RÅ 2002 not 146

Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. / Fråga om fysisk person som vistades utomlands skall visa att han var oinskränkt skattskyldig i annat land än Sverige för att inte anses oinskränkt skattskyldig här och om betydelsen av fortsatt innehav av familjebostad här

Not 146. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) ang. inkomsttaxering 1995. - B.E. och hans maka flyttade med bohag till Spanien i september 1994. Samma månad anmäldes inflyttningen i vederbörlig ordning. S.k. residencia, som söktes i Spanien i början av oktober 1994 erhölls dock först den 3 mars 1995. - Skattemyndigheten i Stockholms län beskattade makarna E. som bosatta i Sverige hela år 1994 då det inte styrkts att de betraktats som skattemässigt bosatta i Spanien på grund av bosättning under 1994. Makarna E. överklagade och yrkade att de inte skulle beskattas som bosatta i Sverige efter den 30 september 1994. De anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Skattemyndigheten har inte godtagit vad makarna E. anfört och beskattat dem såsom Sverige bosatta under hela å 1994. Som skäl härför har angetts att makarna E. inte med intyg eller liknande från spansk skattemyndighet visat att de varit bosatta i Spanien och skattskyldiga där p.g.a. hemvist. - Enligt uppgift utfärdar spansk skattemyndighet sådant intyg som efterfrågas först efter sex månaders bosättning i Spanien. Av bifogat intyg framgår att spansk skattemyndighet ansett makarna E. bosatt i Spanien sex månader efter inflyttningen. Den omständigheten att bosättningsintyget inte återspeglar den faktiska bosättningen kan rimligen inte påverka den bedömning som nu skall göras av intern svensk rätt. - Gällande svensk rätt - punkt 1 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370), KL - stipulerar inte något oeftergivligt krav på bosättningsintyg eller liknande, låt vara att dylika intyg har betydelse i bevishänseende. - När nu interna spanska handläggningsrutiner omöjliggör för makarna E. att prestera de intyg som skattemyndigheten efterlyser, måste beviskravet rimligen anpassas till rådande förhållanden; se t.ex. s. 34 i Handledning för i internationell beskattning (RSV 352 utgåva 2). - Skattemyndigheten beslöt i omprövningsbeslut att inte ändra åsatt taxering. -Länsrätten i Stockholms län (1997-02-28, ordf. Ståhlberg): I 53 § anvisningspunkt 1 andra stycket KL stadgas följande: En person som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Därvid skall beaktas sådana omständigheter som att han är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, att han vistas utomlands för studier och hälsoskäl, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver näringsverksamhet i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger hon väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförliga förhållanden. - Av handlingarna i målet framgår att makarna E. har sommarstuga i Sverige, vilken inte lämpar sig för åretruntboende, enär den är dåligt isolerad och väg saknas vintertid. - Länsrätten gör följande bedömning. - Vid angivna förhållanden finns inte tillräcklig grund för att betrakta makarna som oinskränkt skattskyldiga efter utflyttningen den 29 september 1994. Makarnas talan skall därför bifallas. - Länsrätten bifaller överklagandena. - Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarrätten, med ändring av länsrättens dom, skulle fastställa myndighetens beslut att beskatta makarna E. som bosatta i Sverige under hela år 1994. - Till stöd för sin talan anförde skattemyndigheten bl.a. följande. Av förarbetena till 53 § KL framgår att syftet med den femåriga bevispresumtionen är att förhindra skatteundandragande som hänger samman med den ökande internationella rörligheten och möjligheterna att hålla en definitiv bosättning svävande under en lång tid (prop. 1984/85:175 s. 15). Tanken är att en person som flyttar mellan två stater vid varje tidpunkt skall vara oinskränkt skattskyldig i någon av staterna på grund av bosättning där. Detta innebär att tillämpning av bosättningsreglerna i den interna rätten i enlighet med lagstiftningens intentioner förutsätter att bosättningsfrågan bedöms utifrån ett skatterättsligt perspektiv. En person bör presumeras vara bosatt i Sverige fram till det datum som han enligt bevis om skattemässig bosättning tagit sitt hemvist i utlandet. I intyg som uppvisats, avseende B.E., utvisar dels en stämpel av spansk skattemyndighet med datumet den 24 oktober 1995, dels en stämpel som inte kan tydas. Vid plats för datumangivelsen har angetts den 3 mars 1995. Intyget är inte underskrivet. Makarna E. har inte styrkt att de under 1994 har tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort och skall därför beskattas som bosatta i Sverige hela året. - Makarna E. bestred bifall till överklagandet. De yrkade vidare ersättning med vardera 750 kr exklusive mervärdesskatt för sina kostnader för ombud i kammarrätten. - Till stöd för bestridandet hänvisade makarna E. till SOU 1997:75 samt anförde att skattemyndighetens talan var uppenbart ogrundad och endast ägnad att åsamka dem onödiga processkostnader. - Skattemyndigheten bestred bifall till yrkandet om ersättning för kostnader. - Kammarrätten i Stockholm (1997-12-08, Laurén, Regner, Willén): Enligt 53 § 1 mom. a) KL är fysisk person skyldig att erlägga skatt för inkomst för tid, under vilken han varit bosatt har i riket. - Efter att härefter ha redovisat innehållet i punkt 1 av anvisningarna till nämnda lagrum anförde kammarrätten vidare följande. - Makarna E. har i september 1994 anmält utflyttning från Sverige till Spanien. Som utresedatum har angetts den 29 september 1994. De har uppgett att de flyttar av hälsoskäl samt att de flyttar för gott. Före avresan till Spanien har makarnas rörelse samt makarnas permanentbostad i Sverige avyttrats. Vidare framgår att makarna E. innehar en fritidsfastighet i Sverige vilken inte lämpar sig för åretruntboende. I målet är ostridigt att de under den aktuella perioden inte varit oinskränkt skattskyldiga i Spanien. Makarna E. har uppgett att spansk skattemyndighet utfärdar intyg om bosättning och skattskyldighet i Spanien först efter sex månaders bosättning där. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vid prövningen enligt punkt 1 i anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen av frågan om en person är bosatt i Sverige skall en sammanvägning av samtliga faktorer av betydelse göras. Den omständigheten att makarna E. under den i målet aktuella perioden inte varit oinskränkt skattskyldiga i Spanien kan inte ensam medföra att de skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Kammarrätten finner vid en sammanvägd bedömning av samtliga omständigheter att makarna E. sedan de flyttat till Spanien saknar väsentlig anknytning till Sverige. Överklagandet skall därför avslås. - Enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., skall en skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om - 1. den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, - 2. ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller - 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. - Den aktuella rättsfrågan i målet har redan 1995 uppmärksammats såsom oklar i direktiven till Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen och därefter behandlats i det av utredningen under 1997 framlagda betänkandet Bosättningsbegreppet (SOU 1997:75), vilket nu är under beredning i Finansdepartementet. Eftersom rättsläget har ansetts oklart kan det förutsättas att skattemyndigheten, sedan makarna E. vunnit bifall till sin talan i länsrätten, drivit frågan vidare av prejudikatskäl. Vid sådant förhållande får det anses rimligt att makarna E. tillerkänns ersättning för sina rättegångskostnader (jfr. prop. 1988/89:126s. l6och prop. 1993/94:151 s. 135). - Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten tillerkänner makarna E. ersättning av allmänna medel för deras kostnader i kammarrätten med 750 kr jämte mervärdesskatt för var och en av dem. - RSV överklagade kammarrättens dom och yrkade att makarna E. för hela beskattningsåret 1994 skulle beskattas i enlighet med de regler som gäller för skattskyldiga som är bosatta här i Sverige. RSV anförde härvid bl.a. följande. Av utredningen i målet framgår att makarna E. anmälde utflyttning från Sverige till Spanien i september 1994 och att de angett den 29 september 1994 som utresedatum. I målet är vidare ostridigt att makarna E. under 1994 inte varit oinskränkt skattskyldiga i Spanien. Då makarna E. under det nu aktuella året inte varit oinskränkt skattskyldiga i något annat land kan de enligt RSV:s uppfattning inte heller, på det sätt som anges i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 53 § KL, anses ha haft varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Den exakta innebörden av uttrycket "varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort" framgår varken av lagtexten eller av dess förarbeten. Det ligger emellertid i uttrycket att den skattskyldige är just oinskränkt skattskyldig i ett annat land. - Makarna E. hemställde att RSV:s talan skulle avslås. De anförde härvid bl.a. följande. De delar RSV:s uppfattning att enbart den omständigheten att en person inte tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort kan bli avgörande för frågan huruvida anknytning till Sverige föreligger. Till skillnad från RSV är det dock deras bestämda uppfattning att med "bo och hemvist" avses själva bosättningen och inte den skatterättsliga status som en person må ha under kortare eller längre tid. Har väl banden med Sverige klippts av och bopålarna slagits ned i ett annat land bör saken vara klar, oavsett vilken status det aktuella landet må tillmäta personen i fråga. - Makarna E. yrkade enligt ersättningslagen m.m. ersättning för kostnader för ombud i Regeringsrätten med 7 500 kr exkl. mervärdesskatt för vardera maken. - RSV bestred, med hänsyn till verkets uppfattning i huvudfrågan, bifall till yrkandet om ersättning för kostnader i Regeringsrätten. För det fall Regeringsrätten fann att ersättning för kostnader skulle utgå, tillstyrkte RSV att ersättning medges för totalt högst fem timmars arbete à 1 121 kr inkl. mervärdesskatt (motsvarande rättshjälpstaxan för år 2001), eller med 2 806 kr för vardera maken. - Regeringsrätten (2002-10-10, Lavin, Schäder, Melin, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 53 § 1 mom. KL är en fysisk person skyldig att erlägga skatt i Sverige för all inkomst, som han förvärvat inom eller utom riket, för den tid under vilken han varit bosatt i Sverige. Enligt punkt 1 av anvisningarna till samma paragraf räknas såsom bosatt i Sverige dels den som har sitt egentliga bo och hemvist här, dels den som utan att vara bosatt i Sverige stadigvarande vistas här. En person, som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här, skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Därvid skall beaktas sådana omständigheter som att han är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, att han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver näringsverksamhet i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförbara förhållanden. I anvisningspunktens tredje stycke anges att en person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige skall anses bosatt här intill dess fem år har förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft sådan väsentlig anknytning till Sverige som anges ovan. - I prop. 1984/85:175 (om bl.a. nya bosättningsregler i skattelagstiftningen) s. 10-15 har departementschefen uttalat bl.a. följande om reglernas syfte och innebörd: Regeln om väsentlig anknytning till Sverige har utformats som en presumtionsregel för bosättning i Sverige vid utflyttning till utlandet. Syftet med bestämmelsen är att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Den som efter utflyttningen från Sverige väljer att inte längre vara svensk medborgare får därigenom anses ha gett tillkänna en avsikt att bryta banden med Sverige eller i vart fall minska anknytningen, vilket också bör beaktas vid bedömningen av den skattemässiga bosättningen. Det framhålls dock att det är fråga om att göra en samlad bedömning i det enskilda fallet varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen måste beaktas. Som exempel på vad som inte anses ge väsentlig anknytning till Sverige anges ett enkelt fritidshus eller rena kapitalplaceringar i Sverige. Däremot bör hus som är klassificerade som fritidshus men som är belägna i attraktiva områden och inrättade för åretruntbruk få en ökad betydelse vid bedömningen. Tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige bör beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt. Mellan en kapitalplacering och ett klart ägarinflytande finns det ett gränsland där det är befogat att tala om ett aktivt ekonomiskt engagemang. Den som flyttar från Sverige har därtill varje beskattningsår och till dess fem år förflutit från utflyttningsdagen i princip bevisbördan för att han inte har väsentlig anknytning till Sverige. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - RSV har som sin uppfattning framfört att frågan om makarna E:s skattskyldighet under det aktuella året skall bedömas mot bakgrund av om de kan anses ha varit oinskränkt skattskyldiga i ett annat land. Det finns emellertid inte någonstans angivet i lag att förekomsten av "oinskränkt skattskyldighet i ett annat land" skall vara bestämmande för en persons skattskyldighet i Sverige. RSV anser att det i uttrycket "varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort" i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 53 § KL ligger att den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig i ett annat land. De citerade orden i anvisningarna ger dock endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) skall vara för handen. Den tolkning som RSV förordar skulle i själva verket medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldiges bosättning och hemvist. Det ifrågavarande uttrycket i anvisningarna ingår som en av många anknytningsfaktorer. Dessa ger överlag uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, vilket talar emot att innebörden av såväl det ifrågavarande uttrycket som övriga anknytningsfaktorer skulle vara beroende av en särskild skatterättslig prövning enligt utländsk rätt. Om uttrycket skulle tillmätas den betydelse som RSV gör gällande, skulle flertalet andra anknytningsfaktorer framstå som i stort sett onödiga. Syftet med bestämmelsen om väsentlig anknytning till Sverige i 53 § 1 mom. KL är emellertid att det skall göras en samlad bedömning i varje särskilt fall, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen skall vägas in. Vad nu anförts innebär att frågan om makarna E. haft väsentlig anknytning till Sverige skall besvaras utan avseende på om de varit obegränsat skattskyldiga eller inte i ett annat land. - De anknytningspunkter som beskattningsåret 1994 förelåg för makarna E. var att de var svenska medborgare och att de hade kvar en fritidsfastighet i Sverige. Dessa omständigheter är varken sedda för sig eller sammantagna sådana att makarna skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter avresan till Spanien. Makarna E. skall därför efter den 29 september 1994 inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. - Regeringsrätten beviljar makarna E. ersättning med som skäliga ansedda 7 500 kr enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (fd II 2002-09-04, I. Bolin)

*REGI

*INST