RÅ 2002:87

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde OFR som företrädare för OFR Fastighets AB (under bildande) sammanfattningsvis följande.

OFR, som är en oinskränkt skattskyldig ideell förening, äger tillsammans med TCO handelsbolaget Berget. Berget, som tidigare bedrivit byggnadsrörelse, äger tre hyresfastigheter, varav OFR använder två och TCO den tredje. Fastigheterna har sammanlagt ett bokfört värde om ca 44 milj. kr vilket motsvarar knappt 90 procent av Bergets tillgångar. Det skattemässiga värdet är ca 23 milj. kr och taxeringsvärdet ca 130 milj. kr. Fastigheternas marknadsvärde överstiger väsentligt taxeringsvärdet. Det bokförda värdet på OFR:s andel i Berget är ca 24 milj. kr och det justerade ingångsvärdet 21 milj. kr. OFR och TCO planerar att upplösa det gemensamma ägandet. Någon förmögenhetsöverföring mellan föreningarna skall inte ske i samband med upplösningen. Avsikten är att OFR först skall överföra sin andel i berget till OFR Fastighets AB mot en ersättning motsvarande det justerade ingångsvärdet. Därefter skall antingen bolaget upplösas och bolaget tillskiftas de av OFR använda fastigheterna eller bolaget utträda som bolagsman och som lösenbelopp erhålla dessa fastigheter. I båda fallen anses andelen som avyttrad, vilket föranleder följande frågor. - 1. Skall inkomsten vid beräkningen av realisationsvinst (kapitalvinst) avseende andelen i Berget beräknas med utgångspunkt i de överlåtna fastigheternas skattemässiga värden? - 2. Har OFR Fastighets AB rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för den förlust som uppkommer vid upplösningen av Berget?

Skatterättsnämnden (2001-06-21, Kindlund, ordförande, Wingren, Brydolf, Ståhl, Svensson, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - Andelen i Berget skall anses ha avyttrats mot en ersättning som bl.a. utgörs av värdet av de från Berget överförda fastigheterna. Detta värde får beräknas utifrån fastigheternas skattemässiga värden. - Fråga 2 - Sökandebolaget har under de i ärendet angivna förutsättningarna inte rätt till avdrag för den kapitalförlust som uppkommer på andelen i Berget. - Motivering. - Berget äger tre fastigheter. Andelsägare är OFR och TCO, som båda är obegränsat skattskyldiga ideella föreningar. Bergets fastigheter används delvis av andelsägarna. - Avsikten är att dela upp Bergets fastigheter på andelsägarna. Först bildar andelsägarna var sitt helägt aktiebolag (OFR bildar OFR Fastighets AB, dvs. sökandebolaget). Därefter överlåter OFR och TCO sina andelar i Berget till respektive aktiebolag för andelarnas justerade ingångsvärden. Dessa värden understiger andelarnas marknadsvärden. Det förutsätts att dessa andelsöverlåtelser uppfyller villkoren för underlåten uttagsbeskattning. Två av Bergets fastigheter överförs sedan till sökandebolaget antingen genom utskiftning vid likvidition av Berget eller genom att fastigheterna erhålls vid inlösen av andelen. Andelen skall vid båda dessa alternativ anses i skattehänseende ha avyttrats, se 24 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och, fr.o.m. 2002 års taxering, 50 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Fråga 1 gäller om intäkten vid reavinstberäkningen avseende andelen i Berget skall beräknas med utgångspunkt från de skattemässiga värdena på de från Berget övertagna fastigheterna. - För sökandebolaget utgör andelarna anläggningstillgångar även om Bergets fastigheter har karaktär av lagertillgångar i en av Berget tidigare bedriven byggnadsrörelse. Resultatet av andelsavyttringen skall således beräknas enligt reglerna i 28 § SIL eller 50 kap. IL. - Intäkten vid avyttringen får anses utgöras av värdet av de tillgångar som övertas från Berget. Detta värde bör enligt nämndens mening motsvara det värde som ur Bergets synvinkel läggs till grund för beskattningen av överföringen av fastigheterna och övriga tillgångar till delägarna. Uttagsbeskattning aktualiseras vid dessa överföringar men som följer av givna förutsättningar kan sådan beskattning underlåtas. Det kan således vid den delägarbeskattning som skall ske för inkomsten från handelsbolaget godtas att fastighetsöverföringarna behandlas som om de skett till lägst fastigheternas skattemässiga värden. Därmed bör också kunna godtas att resultatet av andelsavyttringen beräknas på grundval av bl.a. detta värde som ersättning för andelen även om det i sig innebär att också andelen avyttrats till underpris. - Fråga 2 gäller om sökandebolaget har rätt till avdrag för den förlust som förutsätts uppkomma på andelen i Berget. - I fråga om förlustberäkning har i den praxis som utvecklades före 1990 års skattereform etablerats den principen att en förlust för att vara avdragsgill i inkomstslaget rörelse skulle vara verklig. Däremot ansågs enligt tidigare praxis dylika avdragsbegränsningar inte gälla när avdraget hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. - Den princip i fråga om förlustberäkning som upprätthölls i inkomstslaget rörelse har förtydligats i och med införandet av IL. I 44 kap. 23 § anges nämligen att bara verkliga kapitalförluster anses som kapitalförluster. - På grund av att fastigheterna utskiftas från Berget till underpris blir kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget inte en verklig kapitalförlust. Sökandebolaget har därför inte rätt till avdrag för förlusten.

Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

OFR yrkade att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens svar på fråga 2 och förklara att det nybildade bolaget hade rätt till avdrag för kapitalförlust (realisationsförlust) på andelen i handelsbolaget Berget.

Regeringsrätten (2002-11-08, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Dexe) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt gäller fråga 1.

Vad gäller fråga 2 gör Regeringsrätten, som förutsätter att det inte föreligger några andra omständigheter av betydelse för rätten till avdrag än de transaktioner som redovisas i ansökan om förhandsbesked, följande bedömning.

Av 44 kap. 23 § IL följer att avdrag kan medges för en kapitalförlust endast om förlusten är verklig. Någon sådan bestämmelse fanns inte i den tidigare inkomstskattelagstiftningen men en motsvarande princip tillämpades i praxis sedan länge i fråga om förluster på aktier och andelar i inkomstslaget rörelse och principen fick efter 1990 års skattereform en vidare tillämpning. Innebörden av kravet på att en förlust skall vara verklig har vanligen ansetts vara att avdrag inte medges om förlusten har sin grund i att det ägande bolaget tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget utan skattekonsekvenser (jfr RÅ 1999 ref. 13).

Den i målet aktuella kapitalförlusten har inte sin grund i att fastigheterna överförs till det nybildade bolaget till underpris utan skattekonsekvenser. Samma kapitalförlust skulle uppkomma även om utskiftningen skedde till marknadspris eller fastigheten före utskiftningen såldes till någon utomstående (jfr förhållandena i rättsfallet RÅ 1999 ref. 35). De i ansökningen beskrivna transaktionerna utgör därför inte grund för att anse att kapitalförlusten inte är verklig. Hinder mot att medge avdrag för förlusten föreligger därmed inte av denna anledning.