RÅ 2002:96

Skattemyndigheten i Älvsborgs län justerade, enligt omprövningsbeslut den 12 augusti 1997, underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter för X AB (bolaget) med avseende på utgivna löner och förmåner för uppbördsmånaderna februari, april, juli och augusti 1995 på så sätt att underlaget för februari och juli 1995 höjdes med 286 692 kr respektive 674 003 kr och underlaget för april och augusti samma år sänktes i motsvarande mån. Detta medförde att avgifterna för februari och juli 1995 höjdes med 94 207 kr respektive 221 477 kr och sänktes i motsvarande mån för april och augusti samma år. Myndigheten påförde med anledning härav avgiftstillägg med 10 procent av 315 684 kr (31 567 kr). Vidare justerade myndigheten redovisningen av preliminär A-skatt avseende uppbördsmånaderna februari, april, juli och augusti 1995 på så sätt att källskatt att betala för februari och juli 1995 höjdes med 93 550 kr respektive 246 908 kr och sänktes i motsvarande mån för april och augusti samma år. Myndigheten påförde med anledning härav dröjsmålsavgift med sex procent av 93 550 kr (5 613 kr) respektive med fyra procent av 246 908 kr (9 876 kr), totalt 15 499 kr. Som skäl för beslutet angavs följande. Vid revision hade redovisats underlag för arbetsgivaravgifter och avdragen källskatt stämts av mot uppgifterna i avlämnade uppbördsdeklarationer. Härvid hade iakttagits att en negativ differens förelåg under uppbördsmånaden februari 1995 och en motsvarande positiv differens under uppbördsmånaden april samma år. Samma iakttagelse hade gjorts vad gällde uppbördsmånaderna juli och augusti 1995. Enligt redovisningen uppgick underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter till 1 212 059 kr för uppbördsmånaden februari 1995. Därtill skulle läggas en tolftedel av redovisade bilförmåner, eller 8 597 kr. Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter uppgick därmed totalt till 1 220 656 kr. I deklarationen för uppbördsmånaden februari 1995 hade bolaget redovisat ett avgiftsunderlag på 933 964 kr. Bolaget hade följaktligen redovisat ett för lågt underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter för uppbördsmånaden med 286 692 kr. Ett motsvarande för högt underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter hade redovisats i deklarationen för uppbördsmånaden april 1995. Förfarandet hade inneburit att bolaget betalat in 94 207 kr för lite i arbetsgivaravgifter under uppbördsmånaden februari 1995 och motsvarande för mycket under uppbördsmånaden april samma år. Vidare hade iakttagits att bolaget under januari 1995 gjort skatteavdrag med totalt 381 789 kr. I deklarationen för uppbördsmånaden februari 1995 hade bolaget redovisat innehållen A-skatt med totalt 288 239 kr. Bolaget hade följaktligen inte redovisat all innehållen skatt. Skillnaden uppgick till 93 550 kr. Motsvarande för mycket skatt hade redovisats i deklarationen för uppbördsmånaden april 1995. Differenserna var i huvudsak att hänföra till den sista lönekörningen i januari 1995. Denna gjordes den 31 januari 1995, samtidigt utbetalades lönen från bolagets bankkonto. Lönen var tillgänglig för lyftning för de anställda den 2 februari 1995. Vad gäller uppbördsmånaden juli 1995 så framgick av bolagets redovisning att underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter uppgick till 1 698 129 kr. Därtill skulle läggas en tolftedel av redovisade bilförmåner, eller 8 597 kr. Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter uppgick därmed till totalt 1 706 726 kr. I deklarationen för uppbördsmånaden juli 1995 hade bolaget redovisat ett avgiftsunderlag på 1 032 723 kr. Bolaget hade följaktligen redovisat ett för lågt underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter i deklarationen för uppbördsmånaden med 674 003 kr. Ett motsvarande för högt underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter hade redovisats i deklarationen för uppbördsmånaden augusti 1995. Förfarandet hade inneburit att bolaget betalat in 221 477 kr för lite under uppbördsmånaden juli 1995 och motsvarande för mycket under uppbördsmånaden augusti samma år. Under juni 1995 hade bolaget gjort skatteavdrag med totalt 580 275 kr. I deklarationen för uppbördsmånaden juli 1995 hade bolaget redovisat innehållen A-skatt med totalt 333 367 kr. Bolaget hade följaktligen inte redovisat all innehållen skatt. Skillnaden uppgick till 246 908 kr. Motsvarande för mycket skatt hade redovisats i deklarationen för uppbördsmånaden augusti 1995. Vad gällde differenserna så var dessa i huvudsak att hänföra till den sista lönekörningen i juni 1995. Denna gjordes den 30 juni 1995. Lönen var tillgänglig för lyftning för de anställda den 4 juli 1995. Enligt myndighetens bedömning måste frågan om rätt uppbördsmånad ses utifrån arbetsgivarens förhållanden. Det var arbetsgivaren som hade skyldigheten att lämna uppbördsdeklaration med redovisning av den aktuella månadens skatteavdrag och löneutbetalningar. Bolaget hade ostridigt utfört skatteavdrag för de anställda den 31 januari respektive den 30 juni 1995 och samma dagar utbetalat summorna av de anställdas nettolöner till banken. Samma dag hade bolaget bokfört skatteavdragen liksom motsvarande bruttolöner och utbetalningen. Den innehållna skatten skulle därför enligt 54 § uppbördslagen (1953:272), UBL, redovisas i februari respektive juli månaders uppbördsdeklarationer. I konsekvens med detta skulle även motsvarande lön redovisas i samma uppbördsdeklarationer. Enligt myndighetens bedömning hade bolaget inte rätt att undanta skatt som innehållits en månad med hänvisning till att nettolönen ur de anställdas synvinkel var tillgänglig för lyftning först någon dag in på nästa månad. Avgiftstillägg skulle påföras enligt 38 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, USAL, eftersom bolaget genom att inte redovisa avgiftsunderlaget under rätt uppbördsmånad lämnat oriktig uppgift. Någon grund för eftergift förelåg inte. Dröjsmålsavgift skulle påföras enligt 58 § 1 mom. UBL eftersom bolaget inte betalat in innehållen skatt i rätt tid. Någon grund för befrielse förelåg inte.

Bolaget överklagade och yrkade i länsrätten att avgiftstillägget och dröjsmålsavgiften skulle undanröjas samt anförde att periodiseringsfel inte förelåg. Bolaget anförde vidare följande. De stora differenser som föreligger hänför sig till de perioder då löneutbetalningsdagen är i början av en månad och man lämnat utbetalningslistan till banken före månadsskiftet. Bolaget utbetalar lön till sina kollektivanställda genom 14-dagarslön. Utbetalningsdag är varannan torsdag oavsett datum, förutom semesterersättning som enligt kollektivavtal skall utbetalas senast fyra arbetsdagar före semesterperiodens början. För att utbetalningarna skall kunna ske till den anställde på löneutbetalningsdagen via dennes bankkonto måste banken senast två dagar före utbetalningsdagen ha tillgång till löneutbetalningslistan. Av bifogad överenskommelse angående banklön från bolagets bankförbindelse framgår att bolaget har en redovisningsfordran på banken fram till dess överföring sker till arbetstagarnas konton, vilket sker först på utbetalningsdagen. Detta innebär civilrättsligt att bolaget har möjlighet att stoppa löneutbetalningen fram till löneutbetalningsdagen. Av detta följer att periodiseringsfel avseende skatter och avgifter inte föreligger och att underlag för påförande av dröjsmålsavgift och avgiftstillägg därmed bortfaller. Enligt bolagets bank görs en kontroll av att den beordrade summan för löneutbetalning finns på bolagets konto på natten samma dag som löneutbetalningsdagen. Innan dess har bolaget inte avhänt sig sina medel utan kan återkalla löneutbetalningen. Anledningen till att banken skall erhålla uppgifter för löenutbetalningen två dagar före löneutbetalningsdagen är att banken skall kunna förbereda överföringen till löntagaren. Bolaget anser att de periodiseringsfel avseende källskatter och sociala avgifter som är aktuella beror på de rutiner banken har för utbetalning av lön. Bokföringen kan vidare inte vara avgörande för när ett fordrings/skuldförhållande uppkommer mellan bolaget och skattemyndigheten. Det saknar betydelse om bolaget bokfört lönen som upplupen bruttolön eller som skatteskuld och nettolöneskuld. Skulden till staten kan inte uppkomma förrän då lönen är tillgänglig för lyftning för arbetstagarna. Bolaget menar att man uppfyllt lagens krav eftersom det redovisat källskatter och arbetsgivaravgifter månaden efter löneutbetalningsdagen.

Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut och anförde bl.a. följande. Enligt myndighetens synsätt skall redovisningstidpunkten för arbetsgivaravgifterna, i fall som det förevarande, styras av den tidpunkt då skatteavdraget på lönen verkställdes och inte när lönen de facto var disponibel för de anställda. Utbetalning av lönen har i detta fall skett i början av månaden efter den månad då skatteavdragen har verkställts till följd av att löneutbetalningen skett via bank. Myndigheten menar alltså att UBL:s bestämmelser om redovisningstidpunkten för de verkställda skatteavdragen tar över redovisningstidpunkten för arbetsgivaravgifterna i de fall då skatteavdraget och löneutbetalningen inte skett samma månad. Myndigheten anser att ett sådant förfarande som bolaget gör gällande, dvs. att avgifterna skall redovisas månaden efter det att lönerna gjorts tillgängliga för lyftning för de anställda, innebär en avvikelse från lagstiftarens mening. Ett sådant förfarande skulle i vissa fall medföra att den innehållna källskatten redovisas en uppbördsmånad senare än vad som stadgas i UBL. Härigenom gör arbetsgivaren en otillbörlig räntevinst. Myndigheten anser dessutom att ett sådant förfarande inte kan medföra att redovisningsskyldigheten kan kontrolleras på ett rationellt och effektivt sätt utifrån bolagets bokföring.

Bolaget fullföljde sin talan.

Kammarrätten i Göteborg (2000-02-24, Kihlgren, Dahlin, Norgren Wendt) upphävde avgiftstillägget på 37 254 kr men avslog överklagandet i övrigt.

Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten med ändring av kammarrättens domar skulle upphäva besluten att påföra bolaget avgiftstillägg och dröjsmålsavgifter. Bolaget anförde bl.a. följande. Bolagets uppfattning är att skatteavdrag och faktisk löneutbetalning är så intimt sammankopplade att de i förevarande fall, där själva bokföringen måste ske strax för ett månadsskifte för att tillfredsställa bankens kontrollfunktioner och möjliggöra en utbetalning till den anställde strax efter månadsskiftet, bör bedömas lika från avgiftssynpunkt. Skattemyndighetens synsätt att skatteavdrag skall redovisas en månad och arbetsgivaravgifter en annan månad vållar administrativa problem hos uppbördsmyndigheten och försvårar också en uppföljning och bokföring av betalda skatter. Detta kan inte ha varit lagstiftarens syfte. Tvärtom torde lagstiftaren ha utgått ifrån att alla med skattedebitering förknippade betalningar avseende löntagare skall avse samma månad.

Prövningstillstånd meddelades.

Riksskatteverket (RSV) medgav bifall till överklagandet i den del det avsåg avgiftstillägg men bestred överklagandet i övrigt. RSV anförde bl.a. följande. RSV vitsordar att det knappast kan ha varit lagstiftarens mening att preliminär skatt och arbetsgivaravgifter avseende en och samma löneutbetalning skall ha olika förfallodagar. Det är också riktigt att de skilda förfallodagarna vid den praktiska tillämpningen vållar problem, inte enbart för arbetsgivare och anställda utan även för skattemyndigheterna. Denna bristande korrespondens mellan förfallodagarna beträffande källskatt enligt UBL å ena sidan och arbetsgivaravgifter enligt USAL å andra sidan, fritar emellertid inte skattemyndigheten från skyldigheten att tillämpa bestämmelserna om dröjsmålsavgift i 52 § första stycket UBL enligt ordalydelsen. Bolaget är därför skyldigt att betala ifrågavarande dröjsmålsavgifter.

Regeringsrätten (2002-05-16, Billum, Nilsson, Wennerström, Ersson, Dexe) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målen avser tillämpning av USAL och UBL, vilka upphävdes genom skattebetalningslagen (1997:483), som trädde i kraft den 1 november 1997.

En arbetsgivare är enligt 4 § första stycket USAL skyldig att för varje månad lämna redovisning för utgiven lön och för summan av arbetsgivaravgifterna. I fråga om redovisningen skall bestämmelserna i UBL om uppbördsdeklaration tillämpas.

En arbetsgivare, som gjort skatteavdrag för preliminär A-skatt på ersättning för arbete eller utgett lön för vilken månadsavgift skall redovisas enligt USAL från arbetsgivare skall enligt 54 § 1 mom. första stycket UBL utan anmaning lämna uppgift (uppbördsdeklaration) om detta till skattemyndigheten. Deklaration skall lämnas av annan arbetsgivare än landsting och kommun den 10 i uppbördsmånaden efter den månad då skatteavdraget gjordes eller lönen utgavs.

Avgiftstillägg

Skattemyndigheten justerade underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter för bolaget avseende utgivna löner och förmåner för uppbördsmånaderna februari och april 1995 på så sätt att underlaget för februari höjdes med 286 692 kr och underlaget för april sänktes i motsvarande mån. Detta medförde att avgifterna för februari höjdes med 94 207 kr. Skattemyndigheten påförde med anledning härav avgiftstillägg med tio procent av 94 207 kr (9 420 kr).

En arbetsgivare, som i uppbördsdeklaration eller annat skriftligt meddelande som han under förfarandet avgett till ledning för beslut rörande arbetsgivaravgifter har lämnat en uppgift som befinns vara oriktig, påförs enligt 38 § USAL avgiftstillägg med tio procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Skattemyndigheten beslutade att påföra bolaget avgiftstillägg om 9 420 kr med motiveringen att bolaget lämnat oriktig uppgift om avgiftsunderlag i uppbördsdeklarationen för februari 1995. Bolagets överklagande föranledde ingen ändring av beslutet i länsrätt eller kammarrätt. Kammarrätten avslog överklagandet med motiveringen att redovisningen borde ha skett i uppbördsdeklarationen för mars och inte, som skett, i deklarationen för april.

I målet är utrett att ifrågavarande löner utbetalades till de anställda först under februari 1995. Enligt 4 § USAL jämförd med 54 § UBL skulle dessa löner rätteligen ha redovisats i uppbördsdeklarationen för mars månad. Bolaget kan därför inte anses ha lämnat oriktig uppgift i uppbördsdeklarationen för februari månad. Det saknas sålunda förutsättningar att påföra bolaget avgiftstillägg på den angivna grunden.

Dröjsmålsavgifter

Skattemyndigheten justerade bolagets redovisning av preliminär A-skatt avseende dels uppbördsmånaderna februari, april, juli och augusti 1995 på så sätt att avdragen skatt att betala för månaderna februari och juli höjdes med 93 550 respektive 246 908 kr och sänktes i motsvarande mån för månaderna april och augusti, dels uppbördsmånaderna februari, mars, juli och augusti 1996 på så sätt att avdragen skatt att betala för månaderna februari och juli höjdes med 95 329 respektive 309 750 kr och sänktes i motsvarande mån för månaderna mars och augusti. Skattemyndigheten påförde med anledning härav dröjsmålsavgift med sex procent av 93 550 kr (5 613 kr) och med fyra procent av 246 908 kr (9 876 kr), dvs. med sammanlagt 15 489 kr för år 1995, samt med fyra procent av (95 329 + 309 750), dvs. med 16 203 kr för år 1996.

Av handlingarna i målet framgår att bolaget i de egna räkenskaperna redovisade skatteavdrag på de anställdas löner den 31 januari och den 30 juni 1995 och att motsvarande löneutbetalningar gjordes den 2 februari och den 4 juli 1995. Vidare framgår att bolaget redovisade sådana skatteavdrag den 30 januari och den 27 juni 1996 samt att motsvarande löneutbetalningar gjordes den 1 februari och den 2 juli 1996.

Enligt 52 § första stycket UBL skall skatt som innehållits genom skatteavdrag betalas in senast den 10 i uppbördsmånaden efter den månad då skatteavdraget gjordes.

Av 58 § 1 mom. UBL framgår att dröjsmålsavgift tas ut om en arbetsgivare som gjort skatteavdrag inte betalat in skatt inom föreskriven tid. Enligt 2 mom. gäller bl.a. att avgift tas ut med fyra procent på belopp som betalas under första månaden efter förfallomånaden och med sex procent på belopp som betalas under andra månaden efter förfallomånaden. Av 6 mom. framgår att skattemyndigheten får medge befrielse helt eller delvis från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift, om det finns särskilda skäl.

Bolaget har anfört att de differenser som föreligger mellan ifrågavarande uppbördsmånader hänför sig till de perioder då löneutbetalningsdagen är i början av en månad och då löneutbetalningslistan lämnats till banken före månadsskiftet. Bolaget är enligt kollektivavtal skyldigt att för vissa anställda utbetala lön var fjortonde dag. Utbetalningsdag är varannan torsdag, oavsett datum. För att utbetalningarna skall kunna ske till de anställda på löneutbetalningsdagen via deras bankkonton måste banken senast två dagar före utbetalningsdagen ha tillgång till löneutbetalningslistan. Av bolagets bankförbindelse framgår att bolaget har en redovisningsfordran på banken fram till dess överföring sker till de anställdas konton, vilket sker först på utbetalningsdagen. Det innebär att bolaget har möjlighet att stoppa en löneutbetalning fram till löneutbetalningsdagen.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Ansvaret för att skatteinbetalning görs vilar på den som enligt lag skall inbetala skatten. En arbetsgivare skall enligt UBL inbetala den skatt som innehållits av arbetstagares lön. Arbetsgivaren är således ansvarig inte enbart för att skatteavdrag görs utan också för inbetalning av innehållen skatt. Detta ansvar kan inte överlåtas.

Frågan i detta mål är om skatteavdrag enligt UBL skall anses ha gjorts när arbetsgivaren i sin redovisning bokfört löner och skatteavdrag samt överfört lönebeloppet till sitt arbetsgivarkonto i banken eller när banken, på arbetsgivarens uppdrag, överfört lönebeloppen till de anställdas lönekonton. Bestämmelserna i UBL kan inte anses ge något klart svar på denna fråga.

I förarbetena till aktuella bestämmelser (prop. 1983/84:167 s. 57) anges att det är angeläget att reglerna om uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifter samordnas så långt det är möjligt. Det anges vidare att ordningen för arbetsgivarnas redovisning av källskatt och arbetsgivaravgifter så långt som möjligt bör tillgodose kravet på att redovisningsskyldigheten skall kunna kontrolleras på ett rationellt och effektivt sätt. En förutsättning för detta är bl.a. att arbetsgivarnas redovisning av källskatt och arbetsgivaravgifter hålls samman.

Enligt Regeringsrättens mening är lönen utbetald när lönebeloppet blir tillgängligt för lyftning på respektive anställds lönekonto (jfr numera 5 kap. 1 § skattebetalningslagen). Mot bakgrund främst av den vikt som i lagstiftningen fästs vid samordningen av uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifter, där redovisningen knutits till den tidpunkt då lönen utgetts, finner Regeringsrätten att skatteavdrag får anses ha gjorts först när lönen betalats ut.

På grund av det anförda skall bolaget anses ha gjort skatteavdrag först då löner utbetalades den 2 februari och den 4 juli 1995 samt den 1 februari och den 2 juli 1996. Den innehållna skatten skulle således vara inbetald senast den 10 mars respektive den 10 augusti 1995 samt den 10 mars respektive den 10 augusti 1996. Skatten avseende löneutbetalningen i februari 1995 har redovisats och betalts i mars medan bolagets redovisade skatt i april avser löner utbetalade i början av mars. Den innehållna skatten avseende dessa löner har alltså, liksom innehållen skatt i övrigt, betalats i rätt tid. Någon dröjsmålsavgift skall därför inte påföras bolaget.