RÅ 2003 not 127

Femtioårig avtalstid fick periodiseras över avtalets löptid / Engångsersättning avseende bl.a. åtagande att fullgöra vissa tjänsteuppdrag under en femtioårig avtalstid fick periodiseras över avtalets löptid

Not 127. Överklagande av Karlshamns Hamn AB ang. periodisering av engångsintäkt, inkomsttaxering 1991. - Karlshamns kommun upplät 1990 genom ett avtal fastigheten Stadsäga 662 i Karlshamn med tomträtt till Karlshamns AB (KAB). Inom fastigheten finns Oceankajen, Sojakajen och Västra kajen. Under 1990 ingicks också avtal mellan kommunen, Karlshamns Hamn AB (hamnen) och KAB vari reglerades frågor om ersättning och övriga villkor för verksamheten vid nämnda kajer. I avtalet, som hade en löptid på 50 år med automatisk förlängning med fem år i taget om uppsägning inte skedde, stadgades bl.a. följande. För varor hänförliga till KAB:s normala verksamhet skulle KAB inte erlägga hamnvaruavgift. För andra varor skulle KAB erlägga halv sådan avgift. Hamnen ägde rätt att under avtalstiden uppbära fartygsavgift och bogseringsavgift enligt vid varje tidpunkt gällande taxa. Därutöver skulle KAB till hamnen erlägga ett engångsbelopp på 4 000 000 kr avseende "upplåtelserna av kajerna och därmed sammanhängande avgifter". Vidare åtog sig kommunen och hamnen att fullgöra alla med en hamnrörelse förenade skyldigheter med avseende isbrytning, underhållsmuddring, bogseringsassistans och bibehållande och underhåll av ledningar för el, vatten och avlopp samt vattenförsörjning till fartyg inom området. - I räkenskaperna intäktsbokförde hamnen en femtiondel av engångsbeloppet, eller 80 000 kr, medan resterande 3 920 000 kr utbalanserades som skuld. -Skattemyndigheten i Blekinge (1992-12-21) beslutade genom omprövning med stöd av 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324) att vid inkomstberäkningen inte medge avdrag för gjord skuldreservering. Som motivering till sitt beslut anförde skattemyndigheten i huvudsak följande. Enligt revisionspromemorian föreligger ett särskilt tomträttsavtal mellan Karlshamns kommun och KAB vari det senare bolagets skyldighet att erlägga avgifter för dispositionsrätten till kajerna regleras. Den avtalade ersättningen om fyra miljoner kr kan därför hänföras till "därmed sammanhängande avgifter". Mot bakgrund av att hamnbolaget i avtalet åtagit sig att inte ta ut några hamnavgifter för varor hänförliga till motpartens normala verksamhet och endast halv sådan avgift för s.k. främmande gods, är ersättningen i fråga att bedöma som en engångsersättning för beräknat bortfall av framtida sådana intäkter. - Hamnen överklagade skattemyndighetens beslut att inte medge periodisering av engångsbeloppet 4 000 000 kr på sätt yrkats i deklarationen. - Skattemyndigheten vidhöll det överklagade beslutet. - Till stöd för sin talan uppgav hamnen i huvudsak följande. På grund av avtalet med KAB är bolaget skyldigt att tillhandahålla viss angiven service och engångsbeloppet utgör ersättning härför. Fartygs- och hamnavgifter tas normalt ut för att täcka kostnaderna för det underhåll som krävs för hamnen. Att ersättningen delvis kom att bestämmas som ett engångsbelopp i stället för successiva avgifter vid anlöp var en praktiskt betingad lösning eftersom det var fråga om en och samma motpart. Det finns därför ett direkt samband med ersättningen och bolagets serviceåtagande. - Länsrätten i Blekinge län (1995-08-24, ordf. Zweigbergk): Hamnens verksamhet finansieras normalt genom olika former av avgifter för varor som skeppas in och ut via hamnen och för fartyg som anlöper denna. Det ifrågavarande avtalet med KAB innebär att hamnen under avtalets löptid åtagit sig att svara för alla med en hamnrörelse förenade skyldigheter med avseende på den del av hamnen som upplåtits till KAB genom tomträttsavtalet mot att KAB skall betala dels reducerade löpande avgifter samt dels det engångsbelopp som målet gäller. Avtalet måste - såsom hamnen gjort gällande anses innebära att engångsersättningen, liksom de löpande avgifterna, utgör ersättning för de servicetjänster som bolaget åtagit sig att svara för under avtalstiden. - Enligt 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, med anvisningar gäller att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Avgörande för den skattemässiga bedömningen är således hur intäktsföringen av en engångsersättning av det slag som målet gäller enligt god redovisningssed skall ske. Härvid kan ledning hämtas från Bokföringsnämndens (BFN) uttalanden i redovisningsfrågor. I sammanhanget är tre uttalanden av särskilt intresse, nämligen uttalandena BFN U 87:1 avseende redovisning av intäkter från garantiserviceavtal, U 89:10 avseende resultatavräkning av fleråriga serviceavtal och U 93:2 avseende redovisning av anslutningsavgifter. Av dessa uttalanden kan den slutsatsen dras att en ersättning för tjänster som skall utföras under en flera år framåt löpande avtalsperiod enligt god redovisningssed skall periodiseras så att ersättningen fördelas över den period den avser. - Ifrågavarande avtal löper på 50 år med fem års automatisk förlängning om uppsägning inte sker. Engångsersättningen avser således åtaganden för en tidsperiod av minst 50 år. På grund härav och då enbart den långa avtalstiden inte utgör skäl till annan bedömning, finner Länsrätten att den av bolaget gjorda periodiseringen av engångsbeloppet är i överensstämmelse med god redovisningssed och skall godtas vid inkomsttaxeringen. - Länsrätten bifaller överklagandet. - Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten, med ändring av länsrättens dom, fastställde myndighetens beslut den 21 december 1992 att inte godta den av hamnen i deklarationen gjorda periodiseringen av engångsbeloppet om 4 000 000 kr. Skattemyndigheten anförde till utveckling av talan i huvudsak följande. I länsrättens dom har hänvisats till tre uttalanden - U 87:1, U 89:10 och U 93:2 - från BFN. Länsrätten har däremot inte gjort någon hänvisning i domskälen till rättspraxis på skatteområdet vad gäller frågan om när en intäkt skall anses realiserad i samband med engångsinbetalning, i revisionspromemorian i målet har som stöd för den där intagna ståndpunkten åberopats förhandsbeskedet RN 1965 1:7, i vilket omständigheterna kan anses påminna om dem i förevarande mål. Riksskattenämnden medgav i detta fall inte någon skuldreservering i bokslutet och Regeringsrätten gjorde ej ändring. Länsrätten har uppenbarligen tillmätt de åberopade uttalandena från BFN stor betydelse. Därvid kan följande konstateras. BFN:s uttalande i U 87:1 gjordes på begäran av Regeringsrätten i mål RÅ 1987 not 533. Enligt BFN:s mening skulle intäkterna, som länsrätten helt riktigt konstaterat, anses successivt intjänade. Regeringsrätten fann emellertid trots detta att inkomstbeloppen i fråga skulle beskattas i sin helhet när de mottogs, dvs. en utgång i målet i direkt strid med BFN:s yttrande. I det andra av länsrätten åberopade uttalandet (U 89:10) var det inte fråga om några engångsinbetalningar utan om årligen fakturerade belopp. Uttalandet i U 89:10 saknar därför betydelse i förevarande sammanhang, i RÅ 1994 ref. 2 inhämtade Regeringsrätten utlåtande från BFN (U 93:2) vilket också åberopats av länsrätten. Det intäktsbelopp varom fråga var i det målet ansågs emellertid av Regeringsrätten oväsentligt i förhållande till de totala intäkterna. Till följd av detta ställningstagande krävdes således inte någon prövning av frågan huruvida intäkterna vid en närmare granskning kunde anses ha erforderlig koppling till framtida prestationer. - Enligt länsrättens mening måste engångsersättningen i förevarande mål utgöra ersättning för de servicetjänster som bolaget åtagit sig att svara för under avtalstiden. Det kan dock erinras om att hamnen i sina erinringar mot "revisionsanteckningar avseende inkomståret 1990" hävdar att engångsbeloppet utgjorde en förskottsvis utgående hyresersättning. Vidare kan hänvisas till skattemyndighetens tidigare uttalande att "engångsbeloppet på 4 miljoner kr även inrymmer viss kompensation för utebliven volymökning under tid då de gamla avtalen gällde." Mot bakgrund av det anförda kunde det ha förväntats att länsrätten närmare utvecklat skälen för att den övertygats om att ersättningsbeloppet har sin grand i just det förhållande som hamnen åberopat i överklagandet. Av länsrättens dom kan dock knappast anses framgå vilka faktiska omständigheter som ligger till grund för bedömningen att intäkten har den erforderliga kopplingen till framtida prestationer som krävs för att en periodisering skall kunna godtas. Det måste rimligen vara ett besvärligt ställningstagande att avgöra vilka prestationer hamnen under exempelvis år 2038 kan antas komma att fullgöra som en direkt följd av avtalet samt att beräkna storleken av de därav föranledda utgifterna. Det kan inte ens uteslutas att utgivaren av engångsersättningen har upphört att driva verksamhet vid nämnda tidpunkt. Även om så inte skulle bli fallet saknas det dock en direkt koppling mellan utgifterna för åtagandet "att svara för alla med en hamnrörelse förenade skyldigheter" och "de servicetjänster" hamnen kan förmodas fullgöra gentemot utgivaren av engångsersättningen under ett framtida beskattningsår. Sammanfattningsvis kan skattemyndigheten inte finna att det i målet föreligger ett sådant uppenbart samband mellan det aktuella engångsbeloppet och framtida utgifter för hamnen att skattemässiga förutsättningar för en periodisering kan anses föreligga. Skattemyndigheten hävdar att länsrättens dom avviker från befintlig skattepraxis på området. - Hamnen bestred bifall till överklagandet och anförde i huvudsak följande. I förhandsbeskedet RN 1965 1:7 gällde frågan om en kontant engångsersättning för fullgörande av frikraftleveranser till tredje man är skattepliktig och i så fall om den skattskyldige är berättigad till avdrag för reservering för framtida kostnader för fullgörande av åtagandet. Genom att prestationerna mellan avtalsparterna fullgjordes å ena sidan av betalningen och å den andra av åtagandet som sådant är ersättningen till sin karaktär inte en förutbetald intäkt utan en realiserad intäkt. På grund av att åtagna leveranser skulle ske till andra än avtalsmotparten uppkom alltså inte fråga om betalningen utgjorde förutbetald intäkt utan blev i stället en fråga om förutsättningar kunde anses föreligga att reservera för framtida kostnader. Omständigheterna i det nämnda förhandsbeskedet och i det nu aktuella målet skiljer sig alltså åt på en i sammanhanget avgörande punkt. Den bedömning som skall göras i förevarande mål är vid vilken eller vilka tidpunkter skattskyldigheten inträder för en intäkt som avser att täcka ett åtagande gentemot motparten under en avtalad tidsperiod. Av BFN U 87:1, liksom av U 89:10 och U 93:2, framgår att det finns två huvudmetoder för redovisning av intäkter. Den ena metoden innebär att en intäkt inte redovisas förrän den totala prestationen genomförts. Den andra innebär att intäkten fördelas successivt över avtalsperioden. Vilken metod som väljs beror på bakomliggande omständigheter. Länsrättens slutsats av dessa uttalanden, dvs. att en ersättning för tjänster som skall utföras under en flera år framåt löpande avtalsperiod enligt god redovisningssed skall periodiseras så att ersättningen fördelas över den period den avser, stämmer väl överens med innehållet i uttalandena. Hamnen har i tidigare skriftväxling i ärendet visat att det finns omedelbart samband mellan engångsersättningen och bolagets motprestation. Skattemyndigheten har inte bemött hamnens påståenden. - Bolaget finner det också uppenbart att ersättningen för dess åtaganden i ifrågavarande avtal är så preciserade med avseende på omfattningen och tiden för fullgörandet att underlag finns för en periodisering så att intäkten redovisas successivt under avtalsperioden. Skattemyndigheten har inte heller påvisat några likheter med i RÅ 1987 not. 533 prövat serviceavtal och det avtal som är föremål för prövning i förevarande fall. I detta mål är det inte fråga om garantiserviceavtal som har sin grund i risken för att kostnader uppkommer utan om tjänster som fortlöpande tillhandahålls och normalt ersätts löpande utan att det vid varje tidpunkt finns ett omedelbart samband mellan intäkt och kostnad för prestation men där det är uppenbart att kostnaderna uppkommer och att ersättningen har omedelbart samband med dessa. Skattemyndigheten har bl.a. gjort gällande att avtalen möjligen kan tolkas så att beloppet även inrymmer viss kompensation för utebliven volymökning under tid då de gamla avtalen gällde. Hamnen bestrider att ifrågavarande ersättning till någon del utgör ersättning för annat än i avtalet angivet åtagande avseende den nya avtalsperioden. Skattemyndigheten anser vidare att det måste vara ett besvärligt ställningstagande att avgöra vilka prestationer hamnen under exempelvis år 2038 kan antas komma att fullgöra som en direkt följd av avtalet samt att beräkna storleken av de därav föranledda utgifterna. För att avgöra om fråga är om ett förskott är det emellertid inte påkallat att ta ställning till de frågor skattemyndigheten rest. Avgörande för bedömningen om en realiserad intäkt eller en förutbetald intäkt föreligger är om mottagaren av intäkten fullgjort sin prestation i förhållande till motparten eller inte. Det är alltså tillräckligt att konstatera att prestationen inte kan anses fullgjord när betalningen inflyter. - Kammarrätten i Jönköping (1999-11-09, Francke, Severin, Schiller): I tomträttsavtal den 16 november 1990 upplät - mot viss årlig tomträttsavgäld - Karlshamns kommun till KAB stadsäga nr 662 i Karlshamn. I fastigheten ingår Oceankajen, Sojakajen och Västra Kajen. - Huvudavtalet den 16 november 1990 mellan kommunstyrelsen, hamndirektionen och hamnen - gemensamt kallade kommunen - å ena sidan samt KAB å andra sidan innehåller i huvudsak följande. - 2. HAMNVARU- OCH FARTYGSAVGIFTER. - 2.1 - KAB har ensamrätt att använda Oceankajen, Sojakajen och Västra Kajen för hantering av ankommande och avgående varor. - För varor som är en del av KAB:s normala verksamhet skall KAB ej erlägga hamnvaruavgift. - 2.2 - För andra varor, s.k. främmande gods, skall KAB erlägga halv hamnvaruavgift. - 2.3 - Hamnen äger rätt att uppbära avgifter för fartyg som anlöper ovannämnda kajer enligt vid varje tidpunkt gällande hamntaxa. - 3. SÄRSKILD ERSÄTTNING. - 3.1  KAB skall till Hamnen betala ett engångsbelopp om 4 000 000 kr avseende upplåtelserna av kajerna och därmed sammanhängande avgifter. - 4. ÖVRIGA VILLKOR AVSEENDE VERKSAMHETEN. - 4.1 Kommunen åtar sig att fullgöra alla med en hamnrörelse förenade skyldigheter med avseende på de upplåtna kajerna. I kommunens åtaganden ingår bl.a. isbrytning, underhållsmuddring och bogseringsassistans. För bogsering utgår ersättning enligt vid varje tidpunkt gällande bogseringstaxa. - 4.2 Kommunen svarar för bibehållande och underhåll av ledningar för el, vatten och avlopp samt vattenförsörjning till fartyg inom tomträttsområdet. - Enligt 41 § KL i dess lydelse vid 1991 års taxering, skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i KL. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL skall inkomstberäkningen för skattskyldig som haft ordnad bokföring ske på grundval av denna med beaktande av bestämmelserna i anvisningspunkten. I fjärde stycket i anvisningspunkten föreskrivs bl.a. följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst det år de uppkommer. - I betänkandet SOU 1983:47 anförs följande beträffande vad som krävs för periodisering av intäkter i taxeringshänseende (s. 71). Det första krav som uppställs är att det klart måste framgå att inkomsten faktiskt är ett förskott och inte bara betecknas som sådant. Vidare krävs att man utan tvekan kan fastställa till hur många räkenskapsår (beskattningsår) inkomsten rätteligen hör. Som exempel på inkomster som uppfyller dessa krav kan nämnas förskottshyror som avser ett bestämt antal år. För en inkomstperiodisering i skattehänseende krävs således att inkomsten omfattar också förpliktelser e.d. som kvarstår efter beskattningsårets utgång och att dessa förpliktelser till sitt innehåll är så klart angivna att inkomsten kan proportioneras i förhållande till dessa. Det räcker således inte att det föreligger en allmän risk för att den skattskyldige i framtiden på grund av visst åtagande utan ytterligare ersättning kan bli tvungen att utföra ytterligare prestationer e.d. - Regeringsrätten har i RÅ 1987 not. 533 tagit ställning till frågan om periodisering av ersättning som ett företag i radio- och TV-branschen erhållit vid försäljning av s.k. garantiserviceavtal. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden yttrade bl.a. följande. Det förhållandet att en ersättning som ett företag under ett beskattningsår har uppburit för vissa tjänsteprestationer till en del avser åtaganden som gäller även under nästa år, utgör enligt praxis inte tillräckligt skäl för att medge att företaget vid inkomsttaxeringen fördelar ersättningen på de båda åren (jfr RÅ 1977 ref. 13). Nämnden uppfattar rättsläget så att en periodisering medges endast under förutsättning att de framtida prestationer som ersättningen avser är så preciserade med avseende på omfattningen och tiden för fullgörandet att underlag finns för en riktig periodisering. Nämnden finner att de prestationer som bolaget kan komma att fullgöra enligt avtalet inte är så bestämda med avseende på omfattningen och tiden för fullgörandet att förutsättningarna för periodisering är uppfyllda. Regeringsrätten ändrade ej förhandsbeskedet. I målet hade BFN hörts (BFN U 87:1) och i motsats till Regeringsrätten ansett att intäkterna skulle anses successivt intjänade (jfr även RÅ 1974 ref. 117). - Kammarrätten gör följande bedömning. - Allmänt kan sägas gälla att ersättningar för tjänster, som skall utföras under en kommande period, skall intäktsföras antingen när prestationen i sin helhet är full, ord eller löpande under perioden (jfr bl.a. BFN:s cirkulär C 1985-05-20). För att periodisering av en intäkt på kommande år skall kunna medges måste emellertid därutöver krävas att de framtida prestationer som ersättningen avser är så preciserade med avseende på omfattning och tid för fullgörandet av åtagna tjänster m.m. att underlag finns för en riktig periodisering, jfr RÅ 1987 not. 533. - I enlighet med avsnitt 3.1. i huvudavtalet den 16 november 1990 skall ersättningen från KAB om 4 000 000 kr avse "upplåtelserna av kajerna och därmed sammanhängande avgifter". Upplåtelse av kajerna regleras närmare i tomträttsavtalet den 16 november 1990, vari anges den ersättning som KAB skall erlägga för dispositionsrätten till kajerna. Vad gäller ersättningen avseende "därmed sammanhängande avgifter" har hamnen åtagit sig att inte ta ut hamnavgifter för varor som är hänförliga till KAB:s normala verksamhet och endast halv sådan avgift för s.k. främmande gods. Däremot skall KAB svara för den reducerade delen av hamnvaruavgifterna. De s.k. "servicetjänster" som länsrätten hänvisar till i sin bedömning synes endast avse de i avsnitt 4.1 - 4.2 i huvudavtalet omnämnda åtagandena. Länsrätten anser, med hänvisning till att engångsbidraget om 4 000 000 kr enbart utgör ersättning för de nämnda s.k. servicetjänsterna som kommunen/bolaget åtagit sig att löpande svara för under avtalstiden, att dessa utgör grund för periodiseringen. - Kammarrätten delar inte länsrättens uppfattning. De s.k. servicetjänsterna - isbrytning, underhållsmuddring, bogseringsassistans m.m. - utgör åtgärder som generellt ingår i en kommunal hamnverksamhet. Dessa åtaganden åvilar fortlöpande kommunen/hamnen och medför givetvis kostnader. Dessa kostnader är emellertid inte avhängiga av den mellan parterna avtalade engångsersättningen. Mot angivna bakgrund får engångsersättningen närmast anses som en kompensation för de hamnavgifter som hamnen avstått från att ta ut av KAB samt för eventuella kajanläggningar på det till KAB med tomträtt upplåtna hamnområdet. Detta överensstämmer också med ordalydelsen av avsnitt 3.1 i huvudavtalet. Kammarrätten anser således att de motprestationer hamnen enligt avtalet har att utföra gentemot KAB i utbyte mot engångsersättningen inte omfattar de s.k. servicetjänsterna och att de förra inte heller är så preciserade i omfattning och tid att en riktig periodisering av engångsersättningen kan ske för hela avtalstiden. Förutsättningar för periodisering av ersättningen i fråga föreligger därmed inte på de grunder som länsrätten angett. Annan grund för att periodisera engångsersättningen till senare beskattningsår än det nu aktuella har inte heller visats föreligga. Skattemyndighetens talan skall därför bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av länsrättens dom, skattemyndighetens beslut att inte medge periodisering av engångsbeloppet 4 000 000 kr. - Hamnen överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle fastställa länsrättens dom och förklara att periodiseringen av engångsbeloppet stod i överensstämmelse med god redovisningssed och att den därför skulle godtas vid beskattningen. Hamnen anförde bl.a. följande. Som framgår av huvudavtalet den 16 november 1990 har KAB ensamrätt att använda Oceankajen, Sojakajen och Västra kajen för hantering av ankommande och avgående varor. Upplåtelsen av kajerna med ensamrätt innebär att kajavsnittet jämställs med s.k. privata kajer som ligger inom hamnområdet. Det är praxis i branschen att hamnen vid sådant förhållande tar ut fartygsavgift för anlöpande fartyg samt halv varuavgift för de varor som hanteras över kajen. Fartygsavgifterna skall täcka hamnens kostnader för att upprätta och vidmakthålla allmänna farleder inom hamnområdet. Varuavgifterna skall täcka hamnens kostnader för att tillhandahålla bl.a. isbrytning och muddring utmed kajerna, underhåll, avfendringar, säkerhetsutrustning m.m. samt för räntor och avskrivningar på investerat kapital. Eftersom hamnen bekostat de till KAB med tomträtt upplåtna kajerna fanns det skäl för hamnen att kompensera sig för de bortfallande varuavgifterna. Hamnen har i avtalet helt avstått från varuavgifterna för varor som är en del av KAB:s normala verksamhet samt från halva avgiften för andra varor. Efter förhandlingar med KAB har överenskommits att KAB till hamnen betalar ett engångsbelopp om 4 000 000 kr avseende upplåtelserna av kajerna och därmed sammanhängande avgifter. Beloppet har baserats på antaganden om storleken på genom avtalet bortfallande varuavgifter och de kostnader som är förenade med upplåtelsen. Kopplingen mellan avstådd intäkt och engångsbelopp samt mellan engångsbeloppet och upplåtelsen av kajerna samt hamnens åtagande med avseende på kajerna och anlöp till dessa är klar och entydig. Hamnen finner det uppenbart att periodiseringen i redovisningen av engångsbeloppet står i överensstämmelse med god redovisningssed. - BFN, som på Regeringsrättens begäran hade avgett yttrande i målet, anförde bl.a. följande. För det i målet aktuella räkenskapsåret gäller bokföringslagen (1976:125). Denna lag saknar uttryckliga bestämmelser om tidpunkten för redovisning av intäkter. Frågan om redovisningen av den ersättning som hamnen fått från KAB får därför besvaras utifrån allmänna redovisningsprinciper, kompletterande normgivning och rättspraxis. Avgörande för när intäkter skall redovisas är den s.k. realisationsprincipen. Den innebär i korthet att en intäkt anses realiserad när säljaren huvudsakligen har fullgjort sina prestationer enligt avtalet. - Det som avgör när ett företag skall redovisa en intäkt från ett tjänsteuppdrag är när företaget fullgör de prestationer som det skall utföra enligt avtalet. För tjänsteuppdrag som består av ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod bör av praktiska skäl inkomsten periodiseras linjärt under avtalstiden om det inte kan visas att någon annan metod bättre visar i vilken omfattning prestationerna utförs (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter). Det bör i detta sammanhang framhållas att själva betalningen av en ersättning inte har någon särskild betydelse för vid vilken tidpunkt intäkten skall redovisas; jfr bestämmelsen i 2 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). I det nu aktuella fallet kan konstateras att enligt huvudavtalet har hamnen tillsammans med kommunen ett åtagande gentemot KAB att under 50 år tillse att de tre kajerna är tillgängliga för den verksamhet som KAB bedriver. Det framgår inte av avtalet hur åtagandet skall fördelas mellan kommunen och hamnen. BFN utgår emellertid ifrån att hamnen kommer att stå för en betydande del av åtagandet och att hamnens prestation därför består i att utföra sådana återkommande uppgifter som isbrytning, underhållsmuddring och underhåll av ledningar m.m. Det bör framhållas att det inte finns några uppgifter om att ersättningen till någon del avser prestationer i samband med att avtalet ingicks eller att ersättningen betalades. Sammanfattningsvis kan konstateras att fråga är om ett tjänsteuppdrag som innebär att ett obestämt antal aktiviteter skall utföras under en bestämd tidsperiod. Under de förutsättningarna skall ersättningen från uppdraget fördelas över avtalstiden. Eftersom ersättningen har betalats i förskott föreligger inte sådana förändringar i penningvärdet på kommande betalningar som kan ha betydelse för periodiseringsfrågan. Fördelningen av ersättningen skall därför ske linjärt. - Riksskatteverket godtar periodisering i enlighet med BFN:s yttrande. - Regeringsrätten (2003-06-19, Lindstam, Schäder, Melin, Stävberg, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 41 § KL, i den lydelse som var tillämplig vid 1991 års taxering, skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i lagen. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL skall inkomstberäkningen för skattskyldig som har haft ordnad bokföring ske på grundval av denna med beaktande av bestämmelserna i anvisningspunkten. I fjärde stycket i anvisningspunkten föreskrivs bl.a. följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda. - Bestämmelserna innebär att hamnens intäktsredovisning av engångsersättningen skall läggas till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i KL. Några särskilda bestämmelser för sådana inkomster finns inte. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen skall beskattningen grundas på det av hamnen i redovisningen valda alternativet, se RÅ 1999 ref. 32. - BFN har i sitt yttrande utgått från att hamnen kommer att stå för en betydande del av åtagandet gentemot KAB och att hamnens prestation därför består i att utföra sådana återkommande uppgifter som isbrytning, underhållsmuddring och underhåll av ledningar m.m. Nämnden har vidare noterat att det inte finns några uppgifter om att ersättningen till någon del avser prestationer i samband med att avtalet ingicks eller ersättningen betalades. På grundval av bl.a. dessa förutsättningar har BFN funnit att den ersättning som hamnen fått skall periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalsperioden på 50 år. Regeringsrätten finner inte anledning att göra någon annan bedömning. Hamnens talan skall därför bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att periodiseringen av engångsbeloppet i hamnens räkenskaper skall läggas till grund för hamnens inkomsttaxering. (fd II 2003-05-28, Hallbäck)

*REGI

*INST