RÅ 2003 not 132

Not 132. Överklagande av X AB och Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav X AB bl.a. följande. X AB var delägare i tio kommanditbolag, de flesta fastighetsägande. I ett av de fastighetsägande kommanditbolagen (KB) var X AB:s andel 49,5 procent. Samma andel hade Y AB. Y AB ägde och förvaltade fastigheter och var delägare i fem kommanditbolag varav tre ägde fastigheter. Komplementär i KB var ett av X AB och Y AB gemensamt ägt aktiebolag. Samma fysiska person ägde samtliga aktier i X AB och Y AB. Avsikten var att X AB till underpris skulle överlåta sin andel i KB till Y AB. - X AB frågade om andelen utgjorde sådan näringsbetingad andel som enligt 23 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medförde att överlåtelsen skulle anses avse en verksamhetsgren (fråga 1) och, om svaret på fråga 1 var nej, om andelen ändå utgjorde en verksamhetsgren vid tillämpning av 23 kap. 17 § IL (fråga 2). -Skatterättsnämnden (2002-05-24, André, ordf., Wingren, Brydolf, Ståhl): Förhandsbesked. Fråga 1. Andelen i kommanditbolaget är inte en sådan näringsbetingad andel i företag som omfattas av bestämmelserna i 23 kap. 7 § IL. - Fråga 2. Innehavet av andelen i kommanditbolaget är inte att betrakta som en verksamhetsgren enligt 2 kap. 25 § IL och uppfyller av den anledningen inte villkoret i 23 kap. 17 § IL för underlåten uttagsbeskattning. - Motivering. Fråga 1. I 23 kap. IL finns bestämmelser som reglerar under vilka förutsättningar uttagsbeskattning inte skall ske när en tillgång som ingår i en näringsverksamhet överlåts mot en ersättning som understiger marknadsvärdet. - Den prövning som aktualiseras i ärendet är om den förutsättning för underlåten uttagsbeskattning som uppställs i 23 kap. 17 § första stycket IL är uppfylld. När överlåtaren inte kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren det beskattningsår överlåtelsen sker, vilket är fallet i ärendet, krävs enligt bestämmelsen att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. - Enligt 23 kap. 7 § IL kan andelar i ett företag vid tillämpning av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser anses som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. - Bestämmelserna i 23 kap. 17 § första stycket och 23 kap. 7 § IL fanns ursprungligen i 20 § första stycket och 12 § andra stycket lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (UPL). - 23 kap. 7 § IL måste läsas tillsammans med 23 kap. 6 § IL. Enligt den senare bestämmelsen avses med andel vid tillämpningen av 23 kap. IL endast andel i sådant företag som anges i 23 kap. 4 § 1, 2 och 7 IL, dvs. svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska bolag. De regler i 23 kap. IL som tar sikte på andelar i företag, såsom de i 7 §, är därför inte tillämpliga när andelsinnehavet avser ett kommanditbolag. Bestämmelsen i 23 kap. 7 § IL medför således inte att förutsättningen i 23 kap. 17 § första stycket IL för underlåten uttagsbeskattning skall anses vara uppfylld vid överlåtelsen av andelen i KB till Y AB. - Fråga 1 besvaras således nekande. - Fråga 2. Mot den bakgrunden återstår att pröva om överlåtelsen av andelen i KB uppfyller villkoret i 23 kap. 17 § första stycket IL att avse överlåtelse av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel härav. - Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (jfr prop. 1998/99:15 s. 137-139). Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om dessa tillgångar innehas som ett led i en rörelse, räknas innehavet dock till rörelsen. - Andelar i handelsbolag eller kommanditbolag är, även om bolagen är fastighetsförvaltande, i sig att räkna som värdepapper, jfr prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 355. I rättsfallet RÅ 2001 not. 24 hade Regeringsrätten att ta ställning till om ett aktiebolags innehav av andelar i ett utländskt bolag utgjorde en verksamhetsgren enligt 12 § UPL. Vid en prövning mot 12 § första stycket UPL - som motsvarade 2 kap. 24 och 25 §§ IL - kom Regeringsrätten fram till att en verksamhetsgren inte kan utgöras av enbart värdepapper. - Till stöd för att villkoret i 23 kap. 17 § första stycket IL ändå är uppfyllt skulle kunna anföras att andelsöverlåtelsen i själva verket avser den verksamhet som hänförs till delägarbolagen till följd av de särskilda regler som gäller för beskattning av handelsbolag och kommanditbolag, jfr 5 kap. IL. - I olika sammanhang har i och för sig ansetts att näringsverksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag vid beskattningen av delägare kan jämställas med att andelsägaren bedriver denna verksamhet, jfr t.ex. RÅ 1978 1:80 och prop. 2001/2002:46 s. 41 f. En andelsavyttring innebär emellertid inte någon förändring i den näringsverksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget bedriver. För delägare - inklusive delägare som är juridiska personer - följer beskattningskonsekvenserna vid avyttringen de i 50 kap. IL intagna särskilda bestämmelserna om kapitalvinst på sådana tillgångar. Resultatet av en andelsavyttring beräknas således efter andra grunder än de som gäller om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag avyttrar en rörelse eller en fastighet. - Mot bakgrund av det anförda kan enligt nämndens mening konsekvenserna av att delägare beskattas för bolagets inkomster inte sträcka sig så långt att en delägares avyttring av andelen i bolaget vid tillämpningen av underprisreglerna skall behandlas som om han avyttrat en mot andelsinnehavet svarande del av den rörelse som bolaget bedriver eller av den fastighet bolaget äger. - Andelsöverlåtelsen uppfyller således inte villkoret enligt 23 kap. 17 § första stycket IL om att avse en hel näringsverksamhet eller en verksamhetsgren eller en ideell andel härav. Detta leder till att andelsöverlåtelsen medför uttagsbeskattning av sökandebolaget. - Hallberg Eriksson och Silfverberg var skiljaktiga såvitt avser fråga 2 och anförde följande. Av handlingarna i ärendet framgår att den inom X-koncernen bedrivna verksamheten i betydande grad är inriktad på förvaltning av fastigheter. X AB:s innehav av andelen i det fastighetsägande KB får därmed anses ingå som ett led i denna fastighetsförvaltning (jfr även reglerna i 5 kap. IL om beskattning av handelsbolag samt 14 kap. 10 § första stycket IL). - Förvärvaren av andelen i KB, dvs. Y AB, bedriver också verksamhet inriktad på förvaltning av fastigheter och är redan delägare i KB. Genom förvärvet av X AB:s andel i KB förstärks högst påtagligt Y AB:s inflytande i KB och därmed inflytandet över förvaltningen av den av KB ägda fastigheten. - Mot denna bakgrund får den överlåtna andelen i KB anses som en verksamhetsgren inom en bedriven förvaltning av fastigheter som uppfyller villkoret i 23 kap. 17 § IL. Vi svarar således ja på fråga 2. - Hos Regeringsrätten yrkade X AB att fråga 2 skulle besvaras med att andelarna var att betrakta som en sådan verksamhetsgren som avses i 2 kap. 25 § IL och att villkoret i 23 kap. 17 § därmed var uppfyllt medan Riksskatteverket yrkade att Skatterättsnämndens beslut i båda de framställda frågorna skulle fastställas. - Regeringsrätten (2003-06-24, Billum, Hulgaard, Schäder, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2003-06-11, Heinefors)

*REGI

*INST