RÅ 2003 not 49

Not 49. Överklagande av Riksskatteverket ang. realisationsvinst vid avyttring av fastighet vid inkomsttaxering 1992. - R.B. förvärvade år 1952 fastigheten Kankberg 1:24 i Skellefteå kommun samt en del av en annan fastighet, som vid senare fastighetsbildning kom att ingå i en nybildad fastighet med registerbeteckningen Eriksberg Östra 1:4. Fastighetsinnehavet ingick år 1952 i samma taxeringsenhet. Bostadsbyggnaden låg på Kankberg 1:24. - Under år 1991 avyttrade R.B. för 200 000 kr sin andel av Eriksberg Östra 1:4, vilken andel då utgjorde två tredjedelar av fastigheten. Vid avyttringen utgjorde Eriksberg Östra 1:4 en självständig taxeringsenhet. R.B. redovisade realisationsvinst vid avyttringen med 47 494 kr. Beräkningen gjordes enligt reglerna om avyttring av del av fastighet i 25 § 6 mom. jämförda med 25 § 1 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). För beräkning av omkostnadsbeloppet hade R.B. därvid valt att använda den s.k. alternativregeln i 25 § 6 mom. första stycket tredje meningen SIL. Beräkningen av omkostnadsbeloppet gjordes vidare med tillämpning av punkt 4 i övergångsbestämmelserna till reglerna om realisationsvinstberäkning vid avyttring av fastighet, som infördes i SIL i samband med skattereformen. - Skattemyndigheten avvek från R.B:s deklaration genom att beräkna realisationsvinsten - efter avdrag för underskott i fastighetens förvärvskälla med 20 792 kr - till 134 284 kr. Därvid hade skattemyndigheten beräknat omkostnadsbeloppet med bortseende från privatbostadsdelen av den ursprungliga taxeringsenheten år 1952. - Vid omprövning med anledning av R.B:s överklagande fann skattemyndigheten skäl att sätta ned och bestämma realisationsvinsten till 70 607 kr enligt R.B:s andrahandsyrkande, som avsåg en annan beräkning av omkostnadsbeloppet för näringsdelen av den ursprungliga taxeringsenheten än den skattemyndigheten gjort i det tidigare beslutet. Skattemyndigheten hade därvid också medgivit avdraget för underskottet i fastighetens förvärvskälla under beskattningsåret med 20 792 kr. - Uppdelningen av anskaffningskostnaden mellan privatbostadsdelen och näringsdelen av den ursprungliga taxeringsenheten gjorde skattemyndigheten med ledning av taxeringsvärdet 1952 och en schablonmetod som har använts i vissa fall för att beräkna hur stor del av jordbruksvärde enligt äldre fastighetstaxeringar som belöper på byggnader respektive mark. - I länsrätten yrkade R.B. att realisationsvinsten, i enlighet med hans förstahandsyrkande, skulle beräknas till 47 494 kr och att från beloppet skall avräknas underskottet i förvärvskällan med 20 792 kr. -Länsrätten i Västerbottens län(1997-12-30, ordf. Wahlberg): Enligt 25 § 1 mom. första stycket SIL skall vid avyttring av fastighet realisationsvinst eller realisationsförlust beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Ingår sådan privatbostadsfastighet, som avses i 5 § kommunalskattelagen, tillsammans med annan egendom i en taxeringsenhet, beräknas vinst eller förlust särskilt för privatbostadsfastigheten. - Har två eller flera vid avyttringstillfället befintliga taxeringsenheter tidigare under innehavet helt eller delvis ingått i samma taxeringsenhet skall enligt 25 § 1 mom. andra stycket, om den skattskyldige begär det, beräkningen göras som om taxeringsenheterna vid avyttringstillfället utgjort en enda taxeringsenhet. - Enligt tredje stycket i samma mom. skall vid tillämpningen av bestämmelserna om del av fastighet i 25 § 6 mom. som fastighet anses varje vid avyttringstillfället befintlig taxeringsenhet eller sådan större enhet som på grund av bestämmelserna i andra stycket behandlas som en enda taxeringsenhet. - Enligt 25 § 6 mom. första stycket första meningen skall vinstberäkning på grund av avyttring av en del av en fastighet grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. I tredje meningen i samma stycke anges att på den skattskyldiges begäran skall omkostnadsbeloppet för fastighetsdelen - i stället för att beräknas enligt första meningen - tas upp till ett belopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. - R.B. har anfört bl.a. följande. Skattemyndighetens beslut bygger på att myndigheten anser att med begreppet "hela fastigheten" i 25 § 6 mom. första stycket SIL menas endast näringsdelen. Vid tillämpning av bestämmelserna om del av fastighet i 25 § 6 mom. skall enligt 25 § 1 mom. tredje stycket såsom fastighet anses varje vid avyttringstillfället befintlig taxeringsenhet eller sådan större enhet som på grund av bestämmelserna i 25 § 1 mom. andra stycket behandlas som en taxeringsenhet. Även kostnader nedlagda i privatbostaden skall medräknas och omkostnadsbeloppet skall avse hela fastigheten. Omkostnadsbeloppet för delavyttringen bör bestämmas till 149 446 kr enligt följande beräkning. Omkostnadsbelopp 518 302 kr - 2,66 procent (delavyttr -90) = 504 515 kr. Fastighetens hela värde 176 000 x 1.33 x 2.03 = 475 182 + 200 000 = 675 182. Avgår 200 000:675 182 x 504 515 = 149 446. - Realisationsvinsten skall därmed bestämmas till 47 494 kr (196 940 - 149 446). - Skattemyndigheten har i yttrande anfört bl.a. följande. Vid skattereformen infördes genom bestämmelser i 25 § 1 mom. första stycket en ny princip för vinstberäkning av hel eller del av fastighet. Det nya var att beräkningen skulle göras åtskilt för privatbostad och övrig del av en taxeringsenhet, även om avyttringen gjordes i ett sammanhang. Av första stycket framgår även att vinstberäkningen görs särskilt för varje hel eller del av taxeringsenheten. Andra stycket i samma mom. innebär ett avsteg från huvudprincipen i första stycket att vinstberäkningen skall göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet. Orsaken härtill är att det inte sällan förekommer att en ursprunglig registerfastighet i ett senare skede uppdelas på flera taxeringsenheter. Äldre regler för vinstberäkningen vid delavyttring (6 mom.) kom att kvarstå med oförändrad lydelse. Ett förtydligande till de i 6 mom. förekommande uttrycken "fastighet" och "del av fastighet" infördes dock i 1 mom. tredje stycket. Förenklat uttryckt innebär förtydligandet att det äldre uttrycket "fastighet" skulle motsvaras av "taxeringsenhet" i de nya reglerna. Det kan tyckas som om de nämnda bestämmelserna i 6 mom. och 1 mom. sedda isolerade talar för att vinstberäkningen vid delavyttring kan ske för hela taxeringsenheten, utan uppdelning mellan privatbostad och annan del. Bestämmelsen i fråga kan dock inte läsas isolerad utan måste läsas tillsammans med reglerna i 25 § 1 mom. första stycket som anger att vinstberäkningen för en taxeringsenhet skall göras särskilt för privatbostad respektive övrig del. Något uttryckligt undantag från det sistnämndas stadgandet finns inte. Lagtexten är inte helt entydig. Allt tyder dock på att bestämmelsen om uppdelning i 1 mom. första stycket skall tillämpas generellt, dvs. även vid delavyttringar. Effekterna skulle annars bli orimliga. Det skulle nämligen innebära att man vid delavyttring av ett område från näringsdelen på en fastighet skulle kunna konsumera del av omkostnadsbelopp från privatbostadsdelen, trots att separat vinstberäkning vid en slutlig avyttring måste göras för privatbostaden och övrig del av taxeringsenheten. - Tredje stycket i 25 § 1 mom. kompletterar de två första styckena på så sätt att det där även för delavyttringsfallen anges att för fastighet gäller vad som i de två föregående styckena sägs om taxeringsenhet. - Länsrättens bedömning. - Den ifrågavarande avyttringen avser s.k. ideell andel av fastighet. Delavyttringsreglerna, som i och för sig utgår från att viss areal av fastighet avyttras, kan dock anses tillämpliga i detta fall då avyttringen kan hänföras till en bestämd del av den taxeringsenhet som förelåg 1952. - Huvudregeln vid avyttring av del av fastighet innebär enligt 25 § 6 mom. första stycket första meningen SIL att vinstberäkningen skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. I stället för denna metod, som beträffande lantbruksfastigheter kan innebära komplicerade beräkningar, har den skattskyldige möjlighet att välja alternativregeln i tredje meningen samma stycke. Denna regel, jämförd med 1 mom. tredje stycket i samma paragraf, anger att av omkostnadsbeloppet för hela den befintliga taxeringsenheten, respektive för hela den större enhet som tidigare utgjort en enda taxeringsenhet, lär så stor del tas upp för den avyttrade fastighetsdelen som vederlaget för denna utgör av hela taxeringsenhetens, respektive den nämnda större enhetens värde vid avyttringstillfället. Både själva alternativregeln och bestämmelserna i 1 mom. tredje stycket motsvarar äldre bestämmelser som före skattereformen fanns i anvisningarna till 36 § respektive 35 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Bestämmelserna har alltså vid lagstiftningen i samband med skattereformen inte fått någon ny ordalydelse som kan motivera en sådan ändrad tillämpning som skattemyndighetens beslut innebär i förhållande till vad som gällt tidigare. Frågan är då om man kan tolka bestämmelserna på sätt som skattemyndigheten gjort utifrån den i 25 § 1 mom. första stycket SIL intagna bestämmelsen om separat redovisning av privatbostadsfastighet. Härvidlag kan först konstateras att det i förarbetena till lagstiftningen inte finns några uttalanden som ger stöd för skattemyndighetens synsätt i fråga om beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln. Vidare finner länsrätten att det inte mot bakgrund av det som skattemyndigheten åberopat, går att dra någon bestämd slutsats att avsikten vid införandet av lagstiftningen varit att beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln skulle göras utifrån en sådan uppdelning av taxeringsenheten som skattemyndigheten tillämpat. Inte heller i övrigt finns det enligt länsrättens mening tillräckliga skäl för att med hänvisning till lagstiftningens uppbyggnad eller grunder hävda den ifrågavarande principen för beräkning av omkostnadsbeloppet som skattemyndighetens beslut innebär. På grund av det anförda och då det inte anförts några invändningar mot R.B:s beräkning i övrigt av realisationsvinsten skall hans förstahandsyrkande bifallas. - Länsrätten bifaller överklagandet och förklarar att realisationsvinsten vid R.B:s avyttring av fastigheten Eriksberg Östra 1:4 skall beräknas till 47 494 kr. Från detta belopp skall enligt skattemyndighetens beslut avräknas underskottet i fastighetens förvärvskälla under beskattningsåret med 20 792 kr. - Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarrätten, med ändring av länsrättens dom skulle beskatta R.B. för realisationsvinst vid delavyttring av fastigheten Eriksberg Östra 1:4 med 70 607 kr i enlighet med myndighetens beslut den 5 februari 1993. - R.B. bestred bifall till överklagandet. - Kammarrätten i Sundsvall (2001-02-05, Ejvinson, Branting, Ebbing): Skattemyndigheten anförde till stöd för sin talan i huvudsak följande. Fråga är i målet om tolkning av bestämmelserna om taxeringsenhet och del av taxeringsenhet samt privatbostadsfastighet i 25 § 1 mom. första-tredje styckena SIL samtidigt med bestämmelsen i 6 mom. tredje meningen samma paragraf om innebörden av uttrycket hela fastighetens beräknade omkostnadsbelopp. Lagreglerna i 25 § 1 mom. SIL tillämpas fr.o.m. 1992 års taxering. Motsvarande lagregel fanns till och med 1991 års taxering i punkten 2 av anvisningarna till 35 § KL. Vid införandet av nu gällande lagbestämmelse gjordes dock ett tillägg till den tidigare bestämmelsen genom andra meningen i första stycket med följande lydelse: "Ingår sådan privatbostadsfastighet, som avses i 5 § KL, tillsammans med annan egendom i en taxeringsenhet, beräknas vinst eller förlust särskilt för privatbostadsfastigheten". Anledningen till denna justering av bestämmelserna var främst att realisationsvinstberäkning för bostad på jordbruksfastighet skall ske separat trots att bostaden ingår i lantbruksenheten. I förarbetena till bestämmelsen (prop.1989/90:110 s. 714) anges bl.a. följande: "I första stycket har ett tillägg gjorts som tar sikte på den situationen att en privatbostadsfastighet tillsammans med annan egendom ingår i en och samma taxeringsenhet. I så fall skall vinst- eller förlustberäkningen avseende privatbostadsfastigheten ske för sig. Vad som avses är t.ex. det fallet att en lantbruksenhet också omfattar ett småhus med tillhörande tomtmark". Den fastighet som här är i fråga, Eriksberg Östra 1:4, har tidigare ingått i samma taxeringsenhet som den fastighet som ägaren har kvar. Någon bostadsbyggnad finns ej på Eriksberg Östra 1:4. Under förutsättning att fastigheterna alltjämt utgjort en taxeringsenhet skulle vid försäljningen av en del från taxeringsenheten, en vinstberäkning enligt 25 § 1 mom. första stycket SIL ha gjorts som en delavyttring från antingen näringsdelen eller privatbostadsdelen. Detta i sin tur beroende av om avyttringen i praktiken skett från näringsdelen eller privatbostadsdelen av taxeringsenheten. På grund av att fastigheten i detta fall vid tidpunkten för avyttringen var uppdelad på två taxeringsenheter och att den tidigare utgjort en taxeringsenhet kan dock vinstberäkningen, enligt 25 § 1 mom. andra stycket SIL, få ske som om fastigheterna utgjort en enda taxeringsenhet. Detta medför dock inget avsteg från vad ovan anförts om att en vinstberäkning på en sådan taxeringsenhet måste ske dels för privatbostadsdelen och dels för näringsfastigheten eftersom "beräkningen görs som om taxeringsenheterna vid avyttringstillfället utgjorde en enda taxeringsenhet". - SKM har vidare åberopat följande. Per Sjöblom har i sin bok "Reavinstbeskattning av privatbostads- och näringsfastighet" på s. 64 uttalat bl.a. följande: "Bestämmelsen i andra stycket om att den skattskyldige kan begära att vinst- eller förlustberäkningen skall ske som om de olika taxeringsenheterna vid avyttringen var en enda taxeringsenhet gäller inte den i första stycket sista meningen gjorda uppdelningen mellan privatbostadsfastighet och återstoden av den taxeringsenhet vari den ingår". Detta medför analogt att i de fall delavyttring sker från näringsdelen eller privatbostadsdelen av en sådan hopslagen fastighet som enligt andra stycket behandlas som "... en enda taxeringsenhet" skall ändå vinstberäkningen göras olika i de fall av yttringen sker från näringsdelen eller privatbostadsdelen av en sådan "... en enda taxeringsenhet". I 6 mom. samma paragraf behandlas vinstberäkning vid delavyttring och hur omkostnadsbelopp skall beräknas. Vinstberäkning grundas på förhållandet på avyttrad fastighetsdel. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet på avyttrad del får enligt tredje meningen detta tas upp till så stor del av hela fastighetens omkostnadsbelopp som försäljningspriset utgör av fastighetens hela värde vid avyttringen. Genom bestämmelserna i 5 § KL samt 25 § 1 mom. SIL har som ovan anförts begreppet fastighet och taxeringsenhet vid den inkomstskattemässiga behandlingen fått en snävare innebörd än vad som följer av fastighetstaxeringen. Beräkningen av realisationsvinst sker enligt 25 § 1 mom. första stycket SIL var för sig för den delen av en taxeringsenhet som utgörs av näringsfastighet respektive för den del som utgör privatbostadsfastighet. Innebörden av vad som i 6 mom. sägs om "hela fastigheten" följer därför den uppdelning av fastigheten på näringsdel och privatbostadsfastighet som gjorts i 1 mom. SKM gör med stöd av det anförda gällande att realisationsvinsten vid delavyttring av Eriksberg Östra 1:4 skall beräknas på sätt som SKM gjort i beslutet den 5 februari 1993. Det innebär att realisationsvinsten skall bestämmas till 70 607 kr. - R.B. har i huvudsak anfört följande. Huvudregeln vid avyttring av fastighet innebär enligt 25 § 6 mom. första stycket andra meningen SIL att vinstberäkningen skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. I stället för denna metod, som beträffande lantbruksfastigheter kan innebära komplicerade beräkningar, har den skattskyldige möjlighet att välja alternativregeln i tredje meningen samma stycke. Denna regel, jämförd med 1 mom. tredje stycket i samma paragraf, anger att av omkostnadsbeloppet för hela den befintliga taxeringsenheten, respektive för hela den större enhet som utgjort en enda taxeringsenhet, får så stor del tas upp för den avyttrade fastighetsdelen som vederlaget för denna utgör av hela taxeringsenhetens, respektive den nämnda större enhetens, värde vid avyttringstillfället. Både själva alternativregeln och bestämmelserna i 1 mom. tredje stycket motsvarar äldre bestämmelser som före skattereformen fanns i anvisningarna till 36 § respektive 35 § KL. Bestämmelserna har alltså vid lagstiftningen i samband med skattereformen inte fatt någon ny ordalydelse som kan motivera en sådan ändrad tillämpning som skattemyndigheten yrkar. Han vill också hänvisa till att SKM själv tolkat rättsläget som oklart genom att i yttrandet till länsrätten 1996-09-12 uttala att "lagtexten är inte helt entydig" och att "allt tyder dock på att bestämmelsen om uppdelning i 1 mom. första stycket skall tillämpas generellt, dvs. även vid delavyttringar". - Vad SKM anfört och åberopat i målet föranleder inte kammarrätten till någon annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet kan därför inte bifallas. - Kammarrätten avslår SKM:s talan. - Riksskatteverket fullföljde skattemyndighetens talan. För det fall bestämmelserna i 25 § 6 mom. första stycket lagen SIL inte var tillämpliga på försäljningen, ansåg verket att den skattepliktiga realisationsvinsten borde beräknas till 96 037 kr. - R.B. bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2003-03-24, Nordborg, Wennerström, Dexe, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I 25 § 1 mom. första stycket SIL, som skall tillämpas i målet, föreskrivs att realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av fastighet skall beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. I andra stycket samma moment finns alternativa bestämmelser som kan tillämpas vid avyttring av två eller flera vid försäljningstillfället befintliga taxeringsenheter. Vidare finns i 25 § 6 mom. första stycket bestämmelser som gäller vid avyttring av en del av en fastighet eller - med beaktande av bestämmelsen i 25 § 1 mom. tredje stycket - en del av en taxeringsenhet. - Av handlingarna framgår att R.B. år 1991 avyttrade hela sin ideella andel av fastigheten Eriksberg Östra 1:4, en fastighet som då utgjorde en taxeringsenhet. Frågan i målet är om beräkningen av realisationsvinsten får ske på något annat sätt än vad som följer av huvudregeln i 25 § 1 mom. första stycket SIL. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Eftersom fastigheten Eriksberg Östra 1:4 vid försäljningstillfället utgjorde en taxeringsenhet är inte bestämmelserna i 25 § 1 mom. andra stycket SIL tillämpliga i målet. På grund av att försäljningen inte avsåg ett område av fastigheten utan R.B:s ideella andel av fastigheten är inte heller bestämmelserna i 25 § 6 mom. första stycket tillämpliga (jfr även RÅ 1986 ref. 110). - Med hänsyn till det anförda skall realisationsvinstberäkningen ske enligt huvudregeln i 25 § 1 mom. första stycket SIL. I målet har i och för sig inte framkommit anledning att ifrågasätta Riksskatteverkets inställning att den skattepliktiga realisationsvinsten då kan beräknas till 96 037 kr. Vinsten kan emellertid i detta fall inte bestämmas till högre belopp än den i skattemyndighetens omprövningsbeslut beräknade vinsten om 70 607 kr. - Regeringsrättens avgörande. Med ändring av länsrättens och kammarrättens domar bestämmer Regeringsrätten den skattepliktiga realisationsvinsten till 70 607 kr. (fd I 2003-03-05, Heinefors)

*REGI

*INST