RÅ 2004 not 59

Not 59. Överklagande av X AB och Y AB ang. förhandsbesked om inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X AB och Y AB bl.a. följande. X AB ägde samtliga andelar i det peruanska bolaget A S.A. och ca sextio procent av andelarna i det likaledes peruanska bolaget B S.A. Resterande andelar i B S.A. ägdes av Y AB. En del av andelarna hade förvärvats under sådana former att de enligt peruansk rätt ansågs innehavda av X AB och Y AB med samäganderätt. Några andelsbrev fanns inte i de peruanska bolagen. X AB och Y AB var båda registrerade hos peruansk värdepappersmyndighet som ägare till sina enligt peruansk lag direktägda andelar och som gemensamma ägare till de samägda andelarna. - X AB och Y AB hade för avsikt att sälja sina andelar i de peruanska bolagen med betydande kapitalvinster som följd. I omedelbart samband med försäljningarna skulle samägandet upplösas och andelarna delas mellan X AB och Y AB. - Bolagen frågade om X AB skulle beskattas i Sverige för den kapitalvinst som uppkom vid försäljningen av andelarna i A S.A. och om X AB och Y AB skulle beskattas i Sverige för uppdelningen av andelarna i de peruanska bolagen och/eller den efterföljande försäljningen. -Skatterättsnämnden (2003-05-13, André, ordf., Hallberg Eriksson, Ståhl): Förhandsbesked. X AB och Y AB skall inkomstbeskattas i Sverige för de vinster som uppkommer vid andelsförsäljningarna. - Motivering. Som förutsättning för ansökan gäller att kapitalvinsterna och upplösningen av samäganderätten inte medför skatteplikt i Peru enligt intern peruansk rätt. Enligt svensk intern rätt (6 kap. 3 och 4 §§ jämfört med 13 kap. 2 § inkomstskattelagen /1999:1229/), IL, är X AB och Y AB skattskyldiga i Sverige för kapitalvinsterna. För att beskattning skall kunna ske i Sverige krävs emellertid att så kan ske utan hinder av skatteavtalet med Peru (SFS 1968:745). - Skatteavtalet med Peru har utformats i nära överensstämmelse med 1962 års avtal med Argentina (prop. 1967:26 s. 25). Det innebär bl.a. att den s.k. exemptmetoden för undvikande av dubbelbeskattning tillämpas generellt. Vidare har avtalet, med hänsyn till den ensidighet i investeringar och inkomstströmmar som råder i förhållandet mellan ett utvecklingsland och ett industriellt utvecklat land, i regel förbehållit den stat beskattningsrätten där inkomstkällan är belägen. - De bestämmelser som aktualiseras i avtalet är artiklarna X och XVII. Enligt artikel X får "[v]inst vid försäljning av förmögenhetstillgång (vare sig denna utgörs av lös eller fast egendom) beskattas allenast i den avtalsslutande stat, i vilken tillgången är belägen vid tidpunkten för försäljningen, bytet eller överlåtelsen i fråga". - Av bestämmelsens ordalydelse framgår inte annat än att också vinster på försäljningar av andelar omfattas, även om uttrycket tillgången är belägen kan vara svårt att tillämpa på andelar i bolag. Något stöd för att det varit de avtalsslutande parternas avsikt att försäljning av andelar inte skall omfattas av artikel X har nämnden inte funnit. - En följd av uppfattningen att artikel X är tillämplig vid försäljning av andelar är att de kan anses belägna i den stat som inte är den skattskyldiges hemviststat. För att det skall vara fallet krävs att andra anknytningsmoment kan motivera en sådan bedömning. Det kan vara platsen för bolagets registrering och platsen för den verksamhet eller de åtgärder som föranlett värdestegringen. För att anknytningsmoment som kan hänföras till källstaten skall väga tungt vid en bedömning talar både avtalets uppbyggnad (jfr även nämndens tolkning av artikel XVII nedan) och de överväganden som gjorts vid fördelningen av beskattningsrätten till de olika inkomsterna (prop. s. 25). - Eftersom bolagen är registrerade i Peru och deras verksamheter bedrivs uteslutande i Peru är det nämndens uppfattning att andelarna i A S.A och B S.A är belägna i Peru i den mening som avses i artikel X. Det betyder att kapitalvinsterna enligt artikeln får beskattas endast i Peru. - Vidare skall enligt artikel XVII § 2 "inkomst från inkomstkällor i Peru, vilken inkomst enligt peruansk lag och i överensstämmelse med detta avtal är underkastad beskattning i Peru vare sig direkt eller genom skatteavdrag, vara undantagen från svensk skatt". Artikelns ordalydelse ger enligt nämndens mening uttryck för att den är en subject to tax-regel, dvs. att beskattningsrätten går åter till Sverige för det fall de i artikeln angivna förutsättningarna inte är uppfyllda. Som stöd för denna uppfattning kan anföras att artikel XVII § 2 framstår som meningslös om den inte ges detta innehåll, eftersom redan fördelningsartiklarna (bl.a. artikel X) ger beskattningsrätten till endast källstaten. - Med hänsyn härtill och då kapitalvinsterna vid försäljningen av andelarna i A S.A. och B S.A. inte kommer att beskattas i Peru enligt intern peruansk rätt äger Sverige med stöd av artikel XVII rätt att beskatta dem. - Virin var skiljaktig såvitt avsåg motiveringen och anförde. Aktierna i de peruanska bolagen representerar de svenska ägarnas rättigheter över bolagen. Till yttermera visso saknas andelsbevis, utan innehaven manifesteras endast i en registrering hos peruansk värdepappersmyndighet. Ägarna saknar fast driftställe i Peru. - På grund härav och då skatteavtalet inte frånkänner Sverige beskattningsrätten på annan grund anser jag att kapitalvinsterna får beskattas i Sverige. - Wingren och Brydolf var skiljaktiga och anförde följande. I likhet med majoriteten anser vi att aktierna utgör förmögenhetstillgångar som vid tillämpning av skatteavtalet skall anses belägna i Peru. Vi anser emellertid därmed också - eftersom en vinst vid försäljningen av aktierna inte kan anses utgöra sådan inkomst från inkomstkälla i Peru som avses i artikel XVII § 2 - att vinsten i enlighet med artikel X i skatteavtalet får beskattas allenast i den nämnda staten. Detta får anses följa av de principer efter vilka skatteavtalet utformats och som innebär att den s.k. exemptmetoden på svensk sida tillämpas generellt (jfr prop. 1967:26 s. 25). - Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelats med denna utgångspunkt. - X AB och Y AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att kapitalvinsterna inte skulle beskattas i Sverige. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2004-03-25, Billum, Sandström, Ersson, Nordborg, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Klagandebolagen avser att avyttra andelar i två peruanska bolag. Vinsterna från avyttringarna kommer enligt förutsättningarna inte att beskattas i Peru. Frågan i målet gäller om klagandebolagen skall beskattas för dessa i Sverige. - Efter det att Skatterättsnämnden meddelade sitt förhandsbesked har bestämmelser om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar trätt i kraft (SFS 2003:224). Vid den prövning som Regeringsrätten har att göra av det överklagade förhandsbeskedet får utgångspunkten anses vara att dessa bestämmelser inte är tillämpliga. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Klagandebolagen är enligt 6 kap. 3 och 4 §§ jämfört med 13 kap. 2 § IL skattskyldiga för kapitalvinsterna och skall beskattas för dessa i Sverige om inte skatteavtalet med Peru (SFS 1968:745) föreskriver annat. På de skäl Skatterättsnämnden har anfört är artikel X i avtalet tillämplig på de ifrågavarande kapitalvinsterna varvid andelarna vid tidpunkten för avyttringarna får anses i avtalets mening belägna i Peru. Vinsterna skall enligt denna artikel endast beskattas i Peru. Frågan är då om det förhållandet att klagandebolagen enligt intern peruansk lagstiftning inte kommer att beskattas för kapitalvinsterna medför att vinsterna skall beskattas i Sverige (jfr artikel XVII § 2 i avtalet). - Skatteavtalet är avfattat på svenska och spanska språken. Detta innebär - när som i detta fall inte något annat är angivet - att båda språkversionerna äger lika vitsord. Vid tillämpningen i Sverige skall i första hand den svenska texten användas (jfr artikel II § 2 i avtalet). I oklara fall har man dock anledning att beakta också den spanska texten. - Av artikel X i avtalet framgår att vinst, som härflyter av försäljning, byte eller överlåtelse av förmögenhetstillgång (las ganacias de capital obtenidas de la venta, transferencia o permuta de bienes de capital), får beskattas endast i den avtalsslutande stat i vilken tillgången är belägen vid tidpunkten för försäljningen, bytet eller överlåtelsen. Enligt artikel XVII § 2 skall, där icke bestämmelserna i artikel VIII annat föranleda, inkomst från inkomstkällor i Peru, vilken inkomst enligt peruansk lag och i överensstämmelse med avtalet är underkastad beskattning i Peru vare sig direkt eller genom skatteavdrag, vara undantagen från svensk skatt. Genom sin ordalydelse kan sistnämnda artikel uppfattas innehålla en allmän s.k. subject to tax-regel, dvs. en bestämmelse enligt vilken i detta fall beskattningsrätten till olika slags inkomster tillfaller Sverige om Peru inte utövar den beskattningsrätt som enligt övriga regler i avtalet tillerkänts Peru. - Huruvida begreppet "inkomst från inkomstkällor" är avsett att omfatta kapitalvinster kan inte avgöras med ledning endast av den svenska texten. Vid en jämförelse med den spanska texten framkommer en skillnad i uttryckssätten. Vad som i den svenska texten anges som "inkomst från inkomstkällor" i artikel XVII § 2 motsvaras i den spanska texten av orden "el rédito de fuente" som ordagrant betyder "avkastning från källa". Medan den svenska texten således inte ger något besked huruvida bestämmelsen är avsedd att omfatta kapitalvinster framstår detta vid en granskning av den spanska texten som mycket osannolikt. Av uppräkningen av de peruanska skatter som omfattas av avtalet (artikel I § 1 2) framgår också att Peru vid avtalets ingående hade dels skatter på inkomst (impuestos sobre la renta), dels en skatt på realisationsvinst vid överlåtelse av fastighet (el impuesto a las ganacias de capital provenientes de la transferencia de inmuebles). Eftersom utformningen av den spanska texten i det närmaste utesluter att artikel XVII § 2 är avsedd att omfatta kapitalvinster, får i detta fall anses klarlagt att artikel X i avtalet är avsedd att uttömmande reglera vilken av de avtalsslutande staterna som har rätt att beskatta en kapitalvinst i det fall en person med hemvist i en av staterna avyttrar en tillgång belägen i endera av dessa. Det anförda innebär att beskattningsrätten till de ifrågavarande kapitalvinsterna tillkommer endast Peru och att det därvid saknar betydelse om vinsterna faktiskt beskattas i Peru. - Av det anförda följer att överklagandet skall bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att kapitalvinsterna inte skall beskattas i Sverige. (fd II 2004-02-18, Wetterfors)

*REGI

*INST