RÅ 2004:111
En i Tyskland bosatt person som uppburit tjänsteinkomst vid en månads arbete i Sverige och inte haft andra skattepliktiga inkomster i hemlandet har medgivits grundavdrag som vid bosättning i Sverige hela beskattningsåret. EG-rätt.
Länsrätten i Norrbottens län
F.W. var under år 1996 bosatt i Tyskland där han studerade. Han uppbar från sina föräldrar ett månatligt understöd om 650 DEM. Därutöver uppbar han ett stipendium avseende kost och logi om 350 DEM. Varken understödet eller stipendiet utgjorde enligt tysk lagstiftning skattepliktig inkomst. Som ett led i studierna hade F.W. under juli månad 1996 ett avlönat arbete i Sverige som praktikant och uppbar en tjänsteinkomst om 8 724 kr. Skattemyndigheten beslutade att skatteavdrag med 25 procent skulle göras från inkomsten enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. F.W. överklagade beslutet. Han anförde att han ansåg sig diskriminerad eftersom samma regler borde gälla oavsett var man är bosatt och att länsrätten borde granska om beskattningen bryter mot förbudet att diskriminera arbetstagare från andra medlemsländer enligt artikel 48 i EG-fördraget.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att enligt p. 4 i artikel 48 skall bestämmelserna i artikeln inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst. Artikeln är därför inte tillämplig.
Domskäl
Länsrätten i Norrbottens län (1998-06-12, ordförande Hirvelä) yttrade: Enligt de bestämmelser som gäller för en skattskyldig som är bosatt i Sverige under hela inkomståret medför en årsinkomst med 8 724 kr avseende inkomst av tjänst en slutlig skatt med 0 kr. Beskattning enligt bestämmelserna i SINK medför för F.W. att beträffande hans inkomst i Sverige tillämpas en 25 procent högre skattesats än den som vid motsvarande förhållanden tillämpas för personer som är bosatta i Sverige. - Enligt länsrättens mening står det klart att denna tillämpning av högre skattesats i F.W:s fall utgör en sådan otillåten åtgärd som står i strid med artikel 48 p. 2 i EG-fördraget. Det föreligger inte någon objektiv skillnad vad avser den situation i vilken F.W. befinner sig och den som de skattskyldiga som är bosatta i Sverige, som kan berättiga en sådan skillnad i behandling (se EG-domstolens dom i mål C-107/94, C-175/88, C-204/90, C-279/93 och C-80/94). Det som skattemyndigheten anfört beträffande artikel 48 p. 4 i EG-fördraget medför inte annan bedömning. Av det anförda följer att skattemyndighetens överklagade beslut skall undanröjas. - Länsrätten undanröjer skattemyndighetens beslut om skatteavdrag beträffande F.W.
Kammarrätten i Sundsvall
Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarrätten skulle upphäva länsrättens dom och fastställa skattemyndighetens beslut. Till stöd för sin talan anförde myndigheten bl.a. följande. En svensk medborgare som befunnit sig i F.W:s situation hade också beskattats enligt bestämmelserna i SINK, varför det inte kan föreligga någon diskriminering på grund av nationalitet. Det är irrelevant och felaktigt att - vid prövning om diskriminering föreligger - jämföra en person som är bosatt i Sverige under hela inkomståret med en person som är bosatt här endast under kortare tid än två månader.
F.W. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att tillämpningen av SINK på hans fall innebär en diskriminerande olikbehandling med finansiella nackdelar för honom som strider mot artikel 39 (tidigare artikel 48).
Riksskatteverket anförde i yttrande bl.a. följande. Tjänstgöringen inom svenska statskyrkan får anses utgöra ett led i F.W:s teologiutbildning. Praktik och utbildning får därför för hans del anses ha gått före den ekonomiska verksamheten i tjänsten hos stiftet, med följd att han inte är en arbetstagare i den mening som avses i artikel 39 i EG-fördraget. - SINK-lagstiftningen innefattar betydande förenklingar för den skattskyldige och måste anses underlätta arbetskraftens fria rörlighet. Med hänsyn till att fråga var om en korttidsanställning och att den övervägande delen av F.W:s inkomster hänför sig till Tyskland, har han inte befunnit sig i en situation jämförbar med en i Sverige bosatt person. Diskriminering föreligger därför inte.
Domskäl
Kammarrätten i Sundsvall (2001-08-02, Ejvinson, Branting, Köhler, referent) yttrade bl.a: Enligt gemenskapsrätten omfattas inte den direkta beskattningen som sådan av gemenskapens behörighet. Medlemsstaterna anses emellertid skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är dem förbehållna. Staterna kan även om direktbeskattning ingår i deras behörighetsområde inte vidta åtgärder som får till följd att den fria rörligheten för arbetstagare omotiverat hindras, utan skall iakttaga gemenskapsrätten vid sådan beskattning och undvika all öppen eller förtäckt diskriminering på grund av nationalitet (se t.ex. dom i mål nr C-279/93 Schumacker, REG 1995, s. I-225). - I enlighet med en fast rättspraxis hos EG-domstolen uppkommer diskriminering när skilda regler tillämpas på lika eller jämförbara fall. I fråga om direkta skatter anses emellertid situationen för en i ett visst land bosatt person och en person som inte är bosatt i det landet i princip inte jämförbar. Följaktligen är det faktum, att en medlemsstat inte beviljar en person som inte är bosatt i landet vissa skattemässiga förmåner som beviljas en person bosatt i landet, generellt sett inte diskriminerande eftersom dessa två kategorier av skattskyldiga inte befinner sig i en jämförbar situation (se ovan sagda dom, punkterna 31, 34 och 35). - Kammarrätten gör följande bedömning. - Mot bakgrund av länsrättens dom och den talan som förs i målet har kammarrätten att pröva om beslutet att beskatta den av F.W. från Domkapitlet i Luleå stift under 1996 uppburna inkomsten, 8 724 kr, med tillämpning av bestämmelserna i SINK, på sätt det gjorts gällande i målet, står i strid med artikel 39 i EG-fördraget. - F.W. har ostridigt i målet inte varit bosatt i Sverige under 1996. Oavsett om man är svensk medborgare eller inte föreligger inte rätt till grundavdrag enligt kommunalskattelagen (1928:370) för här i riket icke bosatt skattskyldig. Enligt SINK, som utgår från att viss skattskyldig inte är bosatt här, skall - av skäl som ovan refererats - en definitiv källskatt utgå och något utrymme för grundavdrag föreligger inte. Det avgörande för om SINK är tillämplig i ett visst fall är således huruvida en skattskyldig anses bosatt i Sverige eller inte. Enligt den allmänt vedertagna tolkningen av internationell skatterätt inklusive EG-rätten kan bosättning utgöra objektiv grund för viss olika behandling av skattskyldiga utan att enbart härigenom för den skull bedömas som diskriminering och stridande mot EG-rättens principer om fri rörlighet av arbetskraft. Vad F.W. främst synes ha vänt sig emot är att han inte är berättigad till grundavdrag och, såvitt kan förstås, hävdar han rätt till fullt grundavdrag för helt år räknat för den inkomst han intjänat under en knapp månads feriearbete i Sverige. Genom att F.W:s arbete i Sverige avsett enbart ett kortvarigt feriearbete under det att hans centrum för levnadsintressena var i Tyskland har han i skattehänseende befunnit sig i en situation som inte är jämförlig med situationen för en i Sverige bosatt, oinskränkt skattskyldig, fysisk person. Till detta kan läggas - på sätt skattemyndigheten åskådliggjort genom tidigare återgivet räkneexempel - dels att den skatt som enligt SINK påförts F.W. uppgår till lägre belopp än den skatt som skulle ha påförts med hypotetisk tillämpning av kommunalskattelagen och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt på grund av den lägre skattesatsen i SINK, dels att denna lägre skattesats enligt schablon delvis får anses ha sin grund i just avsaknaden av rätt till grundavdrag. - Mot bakgrund av det anförda och omständigheterna i övrigt kan kammarrätten inte finna att F.W. visat att skattemyndighetens beslut att beskatta den aktuella inkomsten med tillämpning av SINK på något sätt innebär en diskriminering, direkt eller förtäckt, av honom på grund av hans nationalitet, eller eljest står i strid med artikel 39 i EG-fördraget på sätt F.W. gjort gällande i målet. Inte heller ger utredningen i övrigt belägg för att så skulle vara fallet. - Med bifall till överklagandet undanröjer kammarrätten länsrättens dom och fastställer skattemyndighetens beskattningsbeslut.
Regeringsrätten
F.W. överklagade och yrkade att Regeringsrätten med upphävande av kammarrättens dom skulle fastställa länsrättens dom.
Skatteverket bestred i yttrande den 19 december 2002 ändring av kammarrättens dom.
Regeringsrättten (2004-11-01, Billum, Wennerström, Almgren, Nord, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten har den 10 april 2003 beslutat inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - EG-domstolen meddelade dom den 1 juli 2004 (mål C-169/03). I domen konstaterar domstolen att det generellt sett inte är diskriminerande att en medlemsstat vägrar medge en i utlandet bosatt person vissa skattemässiga förmåner som beviljas en person som är bosatt i medlemsstaten då det finns objektiva skillnader i fråga om inkomstkällor och skatteförmåga och i fråga om personliga förhållanden och familjesituation mellan dem som är bosatta i landet och dem som är bosatta utomlands (punkt 16). Utgången blir emellertid en annan i det fall då den i utlandet bosatta personen inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar, så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som han skulle ha rätt till om hans personliga förhållanden och familjesituation beaktades (punkt 17). Att i föreliggande fall medge samma grundavdrag som det som föreskrivs för personer som är bosatta i Sverige under hela beskattningsåret ger inte F.W. en oberättigad skattemässig förmån eftersom han inte har några skattepliktiga inkomster i Tyskland som skulle kunna ge honom möjlighet att utnyttja ett liknande avdrag där (punkt 23). - EG-domstolen uttalar i domslutet följande.
Artikel 39 EG utgör hinder för att det i lagstiftningen i en medlemsstat föreskrivs att fysiska personer som inte anses vara skatterättsligt bosatta i den medlemsstaten, men som uppbär inkomst från arbete där, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat, när de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker, i bosättningsstaten endast har uppburit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas.
EG-domstolens dom innebär således att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att i ett fall som det förevarande förvägra den skattskyldige grundavdrag som vid bosättning i landet hela beskattningsåret. F.W:s överklagande skall därför bifallas.
Regeringsrättens avgörande. - Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att F.W. har rätt till grundavdrag som om han varit bosatt i Sverige hela beskattningsåret.