RÅ 2004:135

Domskäl

Länsrätten i Örebro län (1998-09-02, ordförande Karlsson) yttrade: Enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL skall, om realisationsvinst uppkommer vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag, 70 procent av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Enligt fjärde stycket 1 samma moment får som anskaffningskostnad för aktie som förvärvats före ingången av år 1992 tas upp kapitalunderlaget i bolaget enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag, KapUL, fördelat med lika belopp på aktierna i bolaget. Enligt 2 § sistnämnda lag beräknas kapitalunderlaget som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993. - Riksskatteverket (RSV) har utfärdat rekommendationer m.m. om bl.a. beskattning av delägare i fåmansföretag (RSV S 1994:8). I fråga om den s.k. alternativregeln rekommenderas (s. 33) att regeln (kapitalunderlaget) ses som en alternativ värdering av samtliga aktier vid den tidpunkt regeln avser, dvs. utgången av år 1992 om kalenderåret utgör räkenskapsår. För det fall ett aktiebolag gör en nyemission under år 1992 påpekar RSV att det vid emissionen tillskjutna kapitalet, beroende på vilket räkenskapsår bolaget har, kan komma att ingå i det framräknade kapitalunderlaget. För att detta inte skall leda till att beloppet ökar underlaget för normalutdelning dubbelt, dels genom höjt kapitalunderlag och dels genom att den faktiska anskaffningskostnaden för nyemitterade aktier läggs till grund för beräkningen av underlaget för normalutdelning, rekommenderar RSV att det framräknade kapitalunderlaget fördelas på samtliga aktier per den bokslutsdag som ligger till grund för beräkningen och att "gamla" aktier får använda detta värde, medan de genom nyemissionen förvärvade aktierna tas upp till faktisk anskaffningskostnad eftersom de förvärvats efter ingången av år 1992. - JiHå Plast AB:s taxering för 1993 avsåg enligt föreliggande uppgifter räkenskapsår som löpte ut den 31 december 1992. B.H:s yrkande innebär att anskaffningskostnaden per aktie som anskaffats före år 1992 (gamla aktier) skall beräknas på så sätt att kapitalunderlaget (skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget den 31 december 1992) reduceras med det belopp som har tillskjutits genom nyemissionen under år 1992 samt därefter fördelas på de gamla aktierna. Vad som föreskrivs i 3 § 12 mom. fjärde stycket 1 SIL jämfört med 2 § KapUL kan emellertid enligt länsrättens bedömning inte ges annan innebörd än att anskaffningskostnaden för de aktier som förvärvats före år 1992 skall beräknas till kapitalunderlaget fördelat med lika belopp på samtliga aktier i bolaget den 31 december 1992. Något stöd för att beräkna anskaffningskostnaden för de gamla aktierna på sätt B.H. yrkat föreligger enligt länsrättens mening inte. - En fördelning av kapitalunderlaget om 2 704 341 kr på de 7 000 aktier som efter nyemissionen fanns i företaget den 31 december 1992 ger en anskaffningskostnad per aktie som anskaffats före år 1992 om 386:33 kr, dvs. sammanlagt (2 100 x 386:33 =) 811 293 kr för B.H:s vidkommande. Till det nyss angivna beloppet kommer anskaffningskostnaden om 210 000 kr för de under år 1992 nyemitterade aktierna. Sammanlagt uppgår den enligt alternativregeln beräknade anskaffningskostnaden till 1 021 293 kr, dvs. det belopp som B.H. i sin självdeklaration har redovisat på blankett K 10 och som skattemyndigheten lagt till grund för sitt beslut. Den utifrån den sålunda beräknade anskaffningskostnaden gjorda realisationsvinstberäkningen och fördelningen mellan tjänst och kapital överensstämmer med vad B.H. har redovisat i sin självdeklaration och några anmärkningar har inte riktats mot beräkningarna som sådana. Vid nu angivna förhållanden skall överklagandet avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.

Domskäl

Kammarrätten i Jönköping (2001-04-20, Andersson, Mattsson, referent, Törsleff) yttrade: Vad som anförts i kammarrätten utgör inte skäl att göra någon annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet bör därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

B.H. fullföljde sin talan hos Regeringsrätten och anförde bl.a. följande. Lagtexten kan tolkas på många olika sätt. Med kammarrättens dom leder nyemissionen till att en större del av realisationsvinsten hänförs till inkomstslaget tjänst. En sådan tolkning strider uppenbart mot lagstiftningens syfte. Från lagtekniska och juridiska utgångspunkter är det fråga om en stopplagstiftning. I tveksamma fall bör tolkningen då utfalla till den skattskyldiges fördel. Införandet av alternativregeln har tillkommit för att det kapitalbeskattade utrymmet inte skall kunna behållas om bolagets kapital har minskat, inte som här när det har ökat. Utgångspunkten för den tidigare regeln, som baserades på förmögenhetsvärdet vid utgången av år 1990, var det faktiska marknadsvärdet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I vissa lägen skall kapitalunderlaget enligt KapUL justeras. Någon justeringsmöjlighet för nyemitterat kapital finns inte. Det går därför inte att justera kapitalunderlaget på det sätt B.H. gjort. Om kapitalunderlaget inte fördelades på de aktier som fanns när kapitalunderlaget räknades fram, skulle kapitaltillskott kunna bli beaktat två gånger. Vid tillämpning av den tidigare alternativregeln skulle förmögenhetsvärdet slås ut på samtliga aktier vid 1990 års utgång även om nyemission företagits under år 1990. Även den regeln kunde leda till en utspädning av förmögenhetsvärdet per aktie. Eftersom det endast är tidpunkterna som flyttats fram bör rimligtvis motsvarande förutsättningar gälla i de båda reglerna.

Regeringsrätten (2004-09-20, Ragnemalm, Sandström, Ersson, Dexe, Hamberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målet rör tillämpningen av de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag. Vid den aktuella taxeringen fanns dessa regler i 3 § 12 och 12 a mom. SIL. I fråga om realisationsvinst var det belopp som kunde bli beskattat som intäkt av tjänst 70 procent av den del av "vinsten" som översteg s.k. sparad utdelning; denna vinst kunde vara lägre än den på vanligt sätt beräknade vinsten eftersom de avyttrade aktiernas anskaffningskostnad fick bestämmas enligt vissa särregler.

Den särregel som är aktuell i målet är den s.k. alternativregel som infördes efter förslag i prop. 1993/94:234. Enligt denna regel - som ersatte en regel som grundade sig på förmögenhetsvärdet vid utgången av år 1990 - får som anskaffningskostnad för aktier som förvärvats före år 1992 tas upp kapitalunderlaget i bolaget enligt KapUL fördelat "med lika belopp på aktierna i bolaget" (3 § 12 mom. fjärde stycket SIL, jfr numera 57 kap. 12 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL, med hänvisning till 43 kap. 18 § IL). Kapitalunderlaget beräknas enligt 2 § KapUL som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993 eller, om företaget inte taxerades då, år 1992 (jfr numera 43 kap. 19 § IL). Vidare gäller enligt 9-11 §§ att underlaget skulle bestämmas på särskilt sätt i vissa här inte aktuella situationer (jfr numera 43 kap. 24-27 §§ IL).

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Vid ingången av år 1992 innehade B.H. 2 100 av de sammanlagt 3 500 aktierna i JiHå Plast AB (bolaget). Vid en nyemission år 1992, då antalet aktier i bolaget ökades till 7 000, förvärvade han ytterligare 2 100 aktier för 100 kr per styck. B.H. avyttrade år 1994 sina aktier i bolaget för 1 620 000 kr. Enligt en deklarationsbilaga skulle det enligt KapUL framräknade kapitalunderlaget om 2 704 341 kr justeras ned med emissionsbeloppet (3 500 x 100 =) 350 000 kr till 2 354 341 kr och sistnämnda belopp fördelas på bolagets 3 500 aktier före emissionen. Det innebar en anskaffningskostnad för varje sådan aktie om 672,66 kr. B.H:s sammanlagda anskaffningskostnad för de avyttrade aktierna blev med detta beräkningssätt (2 100 x 672,66 + 2 100 x 100 =) 1 622 586 kr. Därmed skulle någon beskattning i inkomstslaget tjänst inte aktualiseras. Skattemyndigheten godtog inte beräkningssättet. Skattemyndigheten fördelade i stället kapitalunderlaget, utan nedjustering med emissionsbeloppet om 350 000 kr, på de 7 000 aktier som fanns i bolaget efter emissionen. Följaktligen hänfördes (2 704 341/7 000 =) 386,33 kr till varje aktie. Anskaffningskostnaden för de avyttrade aktierna beräknades till (2 100 x 386,33 + 2 100 x 100 =) 1 021 293 kr varefter 419 095 kr (70 procent av skillnaden mellan 1 620 000 kr och 1 021 293 kr) togs upp som intäkt av tjänst. Länsrätten och kammarrätten har anslutit sig till skattemyndighetens beräkningssätt.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Syftet med införandet av de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag var att hindra att vad som egentligen var ersättning för ägarens arbetsinsatser i företaget togs ut i form av lågbeskattad utdelning eller realisationsvinst. Reglerna bygger på att beskattning skall kunna ske i inkomstslaget tjänst men endast i fråga om utdelning och realisationsvinst som överstiger en schablonmässigt beräknad normal kapitalavkastning. Det är därför inte systemenligt om - på det sätt som följer av utgången i underinstanserna och av Skatteverkets inställning i målet - ett tillskott av kapital leder till att beskattning sker i inkomstslaget tjänst eller att det tjänstebeskattade beloppet ökar.

Frågan är om regleringen på området måste tillämpas på detta sätt. B.H:s inställning är att kapitalunderlaget skall justeras ned med emissionsbeloppet och att underlaget därefter skall fördelas på de äldre aktierna i bolaget. Eftersom beräkningssättet inte har täckning i vare sig SIL eller KapUL kan det, trots dess materiella förtjänster, inte användas. Samma slutresultat kan emellertid nås med ett annat beräkningssätt som får anses ha det erforderliga stödet i de aktuella bestämmelserna.

Enligt tidigare praxis ansågs aktier erhållna vid ny- eller fondemission på grundval av tidigare aktieinnehav förvärvade vid samma tidpunkt som moderaktierna. I det system som införts med 1990 års skattereform saknar frågan om förvärvstidpunkt för emitterade aktier normalt betydelse. För vissa särskilda fall finns en reglering (jfr 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL, numera 57 kap. 6 § IL; jfr också de nyinförda reglerna i 24 kap. 22 § och 25 a kap. 6 § IL). Någon generell reglering finns emellertid inte och inte heller har någon praxis etablerats. Det finns därför utrymme att vid tillämpning av alternativregeln hantera under år 1992 nyemitterade aktier så att slutresultatet blir materiellt tillfredsställande. Detta resultat nås i det aktuella fallet om också de nyemitterade aktierna behandlas som om de förvärvats före ingången av år 1992.

Det beräkningssätt som Regeringsrätten således anser bör tillämpas leder till att ingen del av realisationsvinsten skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Överklagandet skall därför bifallas.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att ingen del av realisationsvinsten vid B.H:s avyttring av aktier i JiHå Plast AB skall tas upp som intäkt av tjänst.

Föredraget 2004-06-10, föredragande Östman Johansson, målnummer 3720-01