RÅ 2004:28

I en ansökan om förhandsbesked uppgav Försäkringsaktiebolaget Skandia (Skandia) och O.R. bl.a. följande. O.R. är bosatt i Sverige och anställd av Skandia. Han omfattas i sin anställning av gällande kollektivavtal om tjänstepensionsförsäkring m.m. Beträffande ålderspension och familjepension finns möjlighet för arbetsgivaren och den anställde att på lönedelar överstigande 7,5 basbelopp välja en alternativ pensionslösning. Skandia och O.R. har, under förutsättning av förhandsbesked av visst innehåll, kommit överens om att en del av O.R:s pension skall tryggas genom att Skandia tecknar en tjänstepensionsförsäkring hos det danska livförsäkringsbolaget Skandia Link Livforsikring A/S, det engelska livförsäkringsbolaget Skandia Life Assurance Ltd och/eller det tyska livförsäkringsbolaget Skandia Lebensversicherung AG. Sökandena önskar besked, särskilt med beaktande av EG-rätten, om de inkomstskattemässiga konsekvenserna av en tjänstepensionsförsäkring som tecknas på angivet sätt. Som förutsättning för förhandsbeskedet har angivits att försäkringen kommer att uppfylla alla kvalitativa och kvantitativa krav enligt den svenska skattelagstiftningen för att anses som en tjänstepensionsförsäkring frånsett att försäkringen tecknas i ett utländskt försäkringsföretag.

Mot bakgrund av detta önskade sökandena svar på följande frågor.

1. Har Skandia rätt till avdrag för premierna och i så fall när inträder avdragsrätten?

2. Förändras svaret på fråga 1 om det utländska försäkringsföretaget förbinder sig att lämna kontrolluppgifter?

3. Skall O.R. deklarera utfallande belopp på försäkringen som inkomst av tjänst och i så fall när?

Skatterättsnämnden (2000-02-01, Ersson, Wingren, Armholt, Brydolf, Svensson, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Skandia har inte rätt till avdrag för erlagda premier men har när pensionen utbetalas avdragsrätt för denna såsom för direktpension. O.R. skall beskattas för utfallande pensionsbelopp. - Motivering. - Efter en redovisning av de inledningsvis angivna förhållandena anförde Skatterättsnämnden: Skatterättsnämnden - som förutsätter att försäkringen kommer att uppfylla alla kvalitativa och kvantitativa krav enligt den svenska skattelagstiftningen samt att i huvudsak samma begränsningar för parterna att förfoga över försäkringen som skulle förelegat om försäkringen tecknats i ett svenskt försäkringsbolag kommer att föreligga - gör följande bedömning. - Enligt 32 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, hänförs till intäkt av tjänst bl.a. pension. Med pension förstås enligt bestämmelserna i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 § KL bl.a. belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande och belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring avses enligt andra stycket första meningen samma anvisningspunkt en försäkring som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. För att försäkringen skall anses som pensionsförsäkring fordras vidare enligt andra meningen i nämnda stycke som regel att försäkringen meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Med tjänstepensionsförsäkring förstås enligt fjärde meningen i nämnda stycke pensionsförsäkring, som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. - Av artonde stycket i nyssnämnda anvisningspunkt framgår att med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. Belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring räknas enligt 19 § KL inte till skattepliktig inkomst. - I punkt 3 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 32 § KL anges att som intäkt av tjänst skall upptas värdet av försäkringar som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning. Vidare gäller enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL att inkomst av tjänst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta anges framför allt vara förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner i natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Arbetsgivares kostnader för tryggande av anställds pension genom pensionsförsäkring utgör enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL dock inte skattepliktig intäkt för den anställde. - Angivna regler medför att det finns två sätt - när en arbetsgivare förbundit sig att utge pension - att säkerställa den anställdes rätt till pension med hjälp av försäkringar. - Används pensionsförsäkring har arbetsgivaren möjlighet att inom vissa lagreglerade ramar omedelbart erhålla avdrag för pensionspremierna medan den anställde beskattas när pensionen utbetalas. Endast i dessa fall kan arbetsgivaren ha rätt till avdrag för vad som för honom är framtida pensionskostnader. Finansieras pensionen genom att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring erhåller arbetsgivaren således inte avdrag för erlagda premier men beskattas inte heller för vad han uppbär med anledning av försäkringen. När medlen i detta fall används för betalning av den anställdes pension (direktpension) erhåller arbetsgivaren avdrag och beskattas den anställde. För att säkerställa den anställdes rätt till pension medges ibland den anställde panträtt i kapitalförsäkringen och det förekommer även att panträtten också omfattar utfallande belopp. - Det angivna gäller när fråga är om försäkringar tagna i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Frågan är då vad som gäller när en försäkring motsvarande en svensk tjänstepensionsförsäkring tecknas i ett utländskt försäkringsbolag. En sådan försäkring är enligt ovan angivna regler att anse som en kapitalförsäkring. Samtidigt följer av förutsättningarna att försäkringen är sådan att varken arbetsgivaren eller den anställde kan förfoga över de avsatta medlen. En förutsättning i ärendet är vidare att arbetsgivaren (Skandia) har ett pensionsåtagande som skall säkerställas genom försäkring. Situationen är med andra ord inte den att Skandia löser sig från ett pensionsåtagande genom att betala premier på en kapitalförsäkring som ägs och kan disponeras av O.R. Istället är enligt nämndens mening förfarandet närmast att jämställa med att arbetsgivaren tecknar en av honom ägd kapitalförsäkring för att finansiera pensionsutfästelsen och att den anställdes rätt till pension sedan säkerställs genom pantsättning eller på annat sätt så att arbetsgivaren inte kan förfoga över de avsatta medlen till annat ändamål. Att O.R. inte bör beskattas när Skandia betalar premierna för försäkringen följer av de ovan återgivna reglerna om när en inkomst av tjänst skall anses åtnjuten. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 32 § KL kan inte anses tillämplig i detta fall då arbetsgivaren inte betalar försäkringen primärt för den anställdes räkning utan för att finansiera ett eget pensionsåtagande. Vidare kan Skandia inte medges avdrag för erlagda premier och skall Skandia inte beskattas för utfallande belopp eftersom försäkringen är att anse som en kapitalförsäkring. När O.R. erhåller utfallande belopp bör Skandia i enlighet med det angivna synsättet medges avdrag såsom för en direktpension. Situationen skiljer sig då inte nämnvärt från den då en anställd erhållit panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring och försäkringsbolaget därför verkställer utbetalningen direkt till den anställde. I skattehänseende får därför pensionen anses erlagd av arbetsgivaren och utbetalad från denne till O.R. Den av O.R. uppburna pensionen får i enlighet med detta synsätt anses utgå på grund av hans tjänst hos Skandia och skall följaktligen beskattas. - Frågan blir då om det sagda bör omprövas med hänsyn till gemenskapsrätten. Ordningen att en tjänstepensionsförsäkring tagen i en här i landet bedriven försäkringsrörelse kan medföra rätt till direkt avdrag för vad som principiellt sett är en framtida kostnad medan motsvarande försäkring tagen i en utomlands bedriven försäkringsrörelse inte medför avdragsrätt förrän pensionen betalas medför en särbehandling av utländska försäkringar. En sådan särbehandling kan påverka valet av försäkringsgivare och skulle kunna utgöra en enligt gemenskapsrätten förbjuden diskriminering. EG-domstolen har i dom den 28 januari 1992 (C-204/90) i det s.k. Bachmann-målet prövat en liknande frågeställning. Målet gällde en tysk medborgare som flyttat till Belgien och som fortsatte att erlägga pensionsförsäkringspremier till ett tyskt försäkringsbolag. Han förvägrades avdrag för erlagda premier till det tyska försäkringsbolaget vid inkomsttaxeringen i Belgien. Belgien motiverade detta bl.a. med att Belgien ville skydda skattesystemets "coherence", inre sammanhang, eftersom utfallande pensioner var skattefria i Belgien om avdrag inte medgivits. Argumentet om "coherence" godtogs av EG-domstolen, varför det inte utgjorde otillåten diskriminering att vägra avdraget. - Att ett medlemsland har två ordningar för livförsäkringar, en medförande avdrag för erlagda premier och skattskyldighet för utfallande belopp, och en annan enligt vilken avdragsrätt inte föreligger för erlagda premier och skattskyldighet inte föreligger för utfallande belopp, samt att landet tillämpar den senare ordningen beträffande premier erlagda till utländska försäkringsgivare synes enligt domen inte utgöra otillåten diskriminering. - Till detta kommer den genom Maastrichtavtalet införda bestämmelsen artikel 58 1 a (f.d. 73d la) i Romfördraget enligt vilken bestämmelserna i artikel 56 (om kapitalets fria rörlighet) inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort. - Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att gemenskapsrätten inte medför en annan bedömning än den ovan redovisade. - Av förhandsbeskedet följer att Skandia är skattskyldigt till avkastningsskatt för försäkringen enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Vidare skall Skandia i beskattningsunderlaget enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader medräkna den utbetalda pensionen. - Eftersom försäkringsbeloppen kommer att utbetalas från ett i utlandet hemmahörande bolag kan internationell dubbelbeskattning uppkomma. Denna dubbelbeskattning kan möjligen undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt eller eventuellt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. - Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämpas i stället för KL, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.

Skandia överklagade och yrkade i första hand att Regeringsrätten skulle förklara att Skandia har rätt till avdrag för erlagda premier efter hand som dessa betalas och att detta i vart fall skall gälla om berört utländskt livförsäkringsbolag gentemot Skatteverket förbinder sig att lämna kontrolluppgifter avseende de belopp som betalas ut till O.R. på aktuell försäkring. I andra hand yrkade Skandia att Regeringsrätten skulle förklara att Skandia inte har rätt till avdrag för erlagda premier.

O.R. yrkade, för det fall Regeringsrätten inte skulle bifalla Skandias förstahandsyrkande, att han inte skulle beskattas för utfallande pensionsbelopp.

Skatteverket hemställde i första hand att Regeringsrätten skulle undanröja Skatterättsnämndens beslut och avvisa begäran om förhandsbesked och i andra hand att förhandsbeskedet fastställdes.

Regeringsrätten beslöt enligt protokoll den 16 oktober 2001 att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. EG-domstolen uttalade i dom den 26 juni 2003 (mål C-422/01) följande.

Artikel 49 EG utgör hinder för att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring - utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet - särbehandlas skattemässigt, med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga.

Skandia och O.R. anförde i anledning av EG-domstolens dom att de i målet ställda frågorna skulle besvaras på så sätt att Skandia har rätt till avdrag för erlagda premier och O.R. skall beskattas för utfallande pensionsbelopp.

Skatteverket anförde i huvudsak följande. EG-domstolens dom vilar på en felaktig uppfattning om såväl tillämpningen av svenska skatteregler som de skatteeffekter en sådan tillämpning får i fråga om sådana i utlandet tecknade försäkringar som det är fråga om i målet. Skandia skall dra av de betalda premierna omedelbart som kostnader i verksamheten, eftersom Skandia genom erläggandet av premierna definitivt avhänt sig möjligheten att förfoga över medlen i försäkringen och därför enligt bokföringsmässiga grunder skall kostnadsföra premiebetalningarna. O.R. skall beskattas för värdet av premierna som Skandia betalar för honom. O.R. erhåller i och med att Skandia tecknat försäkringen och betalat den första premien en oåterkallelig rätt till framtida försäkringsbelopp och dessa är skattefria hos honom. En tillämpning av svenska skatteregler med dessa inkomstskattekonsekvenser är förenlig med EG-rätten. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2000 ref. 28 tagit ställning till frågan om beskattningen vid tecknande av en försäkring hos ett utomlands bedrivet försäkringsföretag.

Regeringsrätten (2004-05-04, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Wennerström, Dexe) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. EG-domstolens dom innebär att det - oavsett hur frågan skall bedömas enligt den svenska inkomstskattelagstiftningen - inte är förenligt med gemenskapsrätten att förvägra Skandia omedelbart avdrag för de erlagda premierna för den aktuella försäkringen. Skandias förstahandsyrkande skall således bifallas. Vid sådant förhållande förfaller Skandias andrahandsyrkande samt O.R:s överklagande.