RÅ 2004:87

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X AB (X) och Y AB (Y) sammanfattningsvis följande. En kommun och Z AB (Z) ägde tidigare vardera hälften av aktierna i X. I november 2001 ingick kommunen och Z ett avtal om ett framtida samarbete. I samband med att detta avtal tillkom överlät kommunen sina aktier i X till Z och ett nytt samarbete etablerades mellan parterna i Y, till vilket bolag den av X tidigare bedrivna verksamheten hade överförts och i vilket bolag kommunen nu blev delägare. Kommunen ägde preferensaktier i Y motsvarande 9,9 procent av aktiekapitalet och 49,9 procent av röstetalet medan X innehade stamaktier som motsvarade 90,1 procent av aktiekapitalet och 50,1 procent av röstetalet. Kommunen erhöll vidare teckningsoptioner som kunde utnyttjas för teckning av nya stamaktier i Y i december 2015. Om kommunen utnyttjade sina teckningsoptioner skulle de innehavda preferensaktierna omvandlas till stamaktier. Vid fullt utnyttjande av teckningsoptionerna och omvandling av preferensaktierna skulle kommunen komma att erhålla hälften av såväl aktiekapital som röstetal i Y. Mellan kommunen och Z fanns vidare ett konsortialavtal i vilket slogs fast att båda parter hade ett lika stort ekonomiskt intresse i Y och att kommunen och Z långsiktigt skulle verka som jämbördiga ägare av detta bolag.

X och Y anhöll om svar på följande frågor: - Fråga 1 - Är X ett sådant moderföretag till Y som avses i 35 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL? - Fråga 2 - Kan X och Y, mot bakgrund av bestämmelserna i lagen (1995:575) om skatteflykt (skatteflyktslagen), lämna koncernbidrag till varandra med skattemässig verkan?

Skatterättsnämnden (2004-03-15, André, ordförande, Brydolf, Silfverberg, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - X är inte ett sådant moderföretag som avses i 35 kap. 2 § IL. Motivering. - X innehar aktier som motsvarar 90,1 procent av aktiekapitalet (50,1 procent av rösterna) i Y. Övriga aktier innehas av kommunen. Genom ett avtal mellan parterna har emellertid kommunen ett större inflytande än vad aktieinnehavet utvisar. Mot bakgrund härav vill sökandebolagen veta om X är ett sådant moderföretag till Y som krävs för att koncernbidragsbestämmelserna i 35 kap. IL skall kunna tillämpas. - Nämnden gör följande bedömning. - En förutsättning för att koncernbidrag ska kunna ges med skattemässig verkan när ett företag äger andelar i ett annat är att företaget som äger andelarna är moderföretag i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL. Med moderföretag avses enligt bestämmelsen ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och tillhör någon av de associationstyper som anges i bestämmelsen. Med andelar avses endast andelar i kapitalet. - Som ett led i de affärstransaktioner som förekommit mellan kommunen och Z-koncernen har ägarförhållandena mellan X och Y utformats så att förutsättningen för att tillämpa den aktuella koncernbidragsregeln formellt är uppfylld. Av handlingarna i ärendet får emellertid anses framgå att parternas avsikt varit att det samägande till lika delar som tidigare gällde avseende bl.a. den aktuella verksamheten skulle bestå efter det att denna verksamhet förts över till Y. De ekonomiska rättigheter och förvaltningsbefogenheter som normalt tillkommer en majoritetsägare har i linje därmed neutraliserats så att det i allt väsentligt inte föreligger några skillnader mellan parterna i dessa avseenden. Det avgörande skälet till att aktieinnehavet fördelats annorlunda synes vara att åstadkomma att sökandebolagen skulle komma i åtnjutande av möjligheten att ge och ta koncernbidrag. - Mot bakgrund av det anförda är nämndens bedömning av rättsförhållandet mellan kommunen och X den att parterna skall anses äga Y till lika delar. X uppfyller därför inte förutsättningarna i 35 kap. 2 § IL för att vara ett moderföretag till Y. - Fråga 2 förfaller.

Ledamöterna Wingren, Ståhl och Svensson var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande. Omständigheterna i förevarande ärende skiljer sig inte från omständigheterna i RÅ 2002 ref. 24 på ett så avgörande sätt att en bedömning bör göras från andra utgångspunkter än dem som låg till grund för utgången i det målet. Med hänsyn till förekomsten i det nämnda rättsfallet av konvertibla skuldebrev och ett därmed förbundet avtal ansågs någon reell ägarförskjutning inte ha varit åsyftad men det bolag i avtalsförhållandet som faktiskt innehade drygt 90 procent av aktierna i det med kommunen samägda bolaget ansågs dock som ett moderföretag enligt 35 kap. 2 § IL. Vi finner mot nämnda bakgrund att X som innehar 90,1 procent av aktierna i Y är ett moderföretag till detta bolag (fråga 1). - De formella förutsättningarna avseende ägarförhållandena för rätt till avdrag för koncernbidrag är i enlighet med det ovan sagda uppfyllda. Emellertid framstår X och Y vid en samlad bedömning av omständigheterna inte som en enda skattskyldig på det sätt som förutsätts enligt syftet med koncernbidragsreglerna (jfr ovan nämnda rättsfall). Med hänsyn härtill och då även övriga rekvisit för en tillämpning av skatteflyktslagen får anses uppfyllda innebär detta att bolagen inte med skattemässig verkan kan lämna koncernbidrag till varandra (fråga 2). - Vi anser att förhandsbesked hade bort lämnas i enlighet med det anförda.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. Om Regeringsrätten inte skulle finna skäl att fastställa förhandsbeskedet yrkade verket att fråga 2 skulle besvaras nekande.

Även X och Y överklagade och yrkade för sin del att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle besluta att X och Y kunde lämna koncernbidrag till varandra med skattemässig verkan, dvs. att såväl fråga 1 som fråga 2 skulle besvaras jakande. X och Y anförde bl.a. följande. Enligt bolagens uppfattning har nämnden infört en bedömningsgrund som inte framgår av 35 kap. 2 § IL. Som bestämmelsen är utformad saknas stöd för en sådan bedömning som nämnden gör, när den konstaterar att delägarna skall anses äga Y i lika delar. Både lagbestämmelsen och förarbetsuttalanden anger att det endast skall göras en formell prövning av om ägarandelen överstiger 90 procent. Andra faktorer än X:s ägarandel skall således inte påverka bedömningen av frågan om bolaget utgör moderföretag till Y (se prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 424 och prop. 1978/79:210 s. 165). - Med de ekonomiska rättigheterna synes nämnden avse kommunens rätt till utdelning om koncernbidrag lämnas från Y till X. Bolagen har tidigare betonat att en sådan ekonomisk uppgörelse är nödvändig när endast en av flera delägare har koncernbidragsrätt i förhållande till ett visst bolag. Om inte delägarna tillförsäkras utdelning/koncernbidrag med likvärdiga belopp skulle lämnat koncernbidrag stå i strid med aktiebolagslagens krav på likabehandling. - Parterna åstadkom inte en koncernbidragsrätt genom omstruktureringen utan tillsåg endast att den koncernbidragsrätt som förelegat sedan tidigare bibehölls. Deras affärsmässiga intressen har varit avgörande för den fördelning av ägandet och andra befogenheter som genomförts. Z önskade ursprungligen förvärva hela koncernen från kommunen. Detta var dock inte möjligt eftersom kommunen ville behålla sitt inflytande över verksamheten i området. Detta löste parterna genom att kommunen förvärvade 9,9 procent av aktierna och 49,9 procent av rösterna i Y i samband med att kommunen överlät sin indirekt ägda andel i X. - Beträffande fråga 2 är rekvisiten i punkt 1, 3 och 4 i 2 § skatteflyktslagen inte uppfyllda i den aktuella situationen. Bolagen vill betona att deras situation skiljer sig i väsentliga hänseenden från den som prövades av Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2002 ref. 24.

Regeringsrätten (2004-06-21, Ragnemalm, Sandström, Ersson, Dexe, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Kommunen och Z ägde tidigare vardera hälften av aktierna i X. Kommunen och Z slöt i november 2001 ett ramavtal om överlåtelse av kommunens aktier i X till Z. Parterna kom då också överens om att etablera ett nytt samarbete i Y till vilket bolag den av X tidigare bedrivna verksamheten överfördes samtidigt som kommunen blev delägare i bolaget.

Det nuvarande ägandet i Y har organiserats enligt följande. X innehar stamaktier som motsvarar 90,1 procent av aktiekapitalet och 50,1 procent av rösterna medan kommunen innehar preferensaktier som motsvarar resterande andel av kapitalet och rösterna i bolaget. Vidare innehar kommunen teckningsoptioner som i normalfallet kan utnyttjas för teckning av nya stamaktier i december 2015. Vid ett sådant utnyttjande skall kommunens preferensaktier omvandlas till stamaktier. Kommunens andel av såväl aktiekapital som röster i Y kommer vid fullt utnyttjande av teckningsoptionerna och konvertering av preferensaktierna att uppgå till 50 procent. Mellan ägarna i Y finns utöver ramavtalet ett konsortialavtal i vilka parterna slagit fast att kommunen har ett lika stort ekonomiskt intresse i bolagets verksamhet som Z. I konsortialavtalet finns vidare bestämmelser om verksamheten i bolaget som bl.a. rör frågor om ändring av bolagsordning, emissioner, utseende av styrelseledamöter, vinstutdelning och koncernbidrag. Syftet med avtalet är att parterna långsiktigt skall samverka som jämbördiga ägare av Y.

Enligt Regeringsrättens mening hindrar förekomsten av teckningsoptionerna och de konvertibla preferensaktierna samt de avtal som finns mellan parterna inte att X som ägare till 90,1 procent av aktierna i Y är att anse som moderföretag till detta bolag i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL (jfr RÅ 2002 ref. 24). Bolagens talan skall därför bifallas såvitt avser fråga 1.

Med det ställningstagande som Skatterättsnämnden gjort i moderföretagsfrågan har nämnden ansett frågan om skatteflyktslagens tillämplighet på förfarandet förfallen. Det bör nu ankomma på nämnden att behandla den frågan.