RÅ 2005 not 106

Not 106. Överklagande av FöreningsSparbanken AB ang. avregistrering av mervärdesskattegrupp. - Skattemyndigheten i Stockholm beslutade den 18 april 2002 att avregistrera FöreningsSparbanken AB mervärdesskattegrupp fr.o.m. den 1 juli 2002. - Gruppen överklagade beslutet. -Länsrätten i Stockholms län (2003-02-06, ordförande Florén) avslog överklagandet med följande motivering: Bestämmelserna om mervärdesskattegrupper finns i 6 a kap.mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Enligt 1 § får två eller flera näringsidkare under vissa förutsättningar anses som en enda näringsidkare (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. - Av 2 § framgår att i en mervärdesskattegrupp får endast ingå näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet därför att omsättningen av tjänster är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap. 9 eller 10 §, näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla varor eller tjänster till de förstnämnda eller kommissionärsföretag och kommittentföretag under vissa förhållanden. - I 3 § anges att en mervärdesskattegrupp endast får avse näringsidkare som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. - Av 6 § andra stycket framgår att om förutsättningarna för gruppregistrering har upphört eller om det annars finns särskilda skäl, får skattemyndigheten på eget initiativ besluta om avregistrering. - Av förarbetena till 6 a kap. ML (prop. 1997/98:148 s. 71 f.) kan följande utläsas. Ett finansiellt samband föreligger exempelvis när de finansiella företagen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över tjänsteföretagen, t.ex. om det föreligger ett koncernförhållande mellan företagen. Det finansiella sambandet bör emellertid även anses föreligga om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande i ett annat bolag i en företagsgrupp. Ett ekonomiskt samband föreligger exempelvis vid kontinuerligt utbyte av tjänster och varor mellan företagen, eller om ett företag på annat sätt kontinuerligt bedriver ekonomisk verksamhet i nära samarbete med ett annat företag och därvid främjar och kompletterar dess verksamhet. Ett organisatoriskt samband anses föreligga när företagen har gemensamma administrativa funktioner för t.ex. ledning och marknadsföring. Vart och ett av det tre kriterierna måste vara uppfyllt samtidigt men det enskilda kriteriet kan vara uppfyllt i varierande grad. En totalbedömning måste göras i varje enskilt fall. Exempelvis bör kravet på finansiellt samband anses vara tillgodosett även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag under förutsättning av att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster, dvs. att starka ekonomiska och organisatoriska samband föreligger. - Möjligheten till gruppregistrering infördes för att motverka mervärdesbeskattningens snedvridande inverkan på bank- och försäkringsbranschens interna verksamhetsformer och därmed på deras inbördes konkurrensförmåga och i syfte att tillförsäkra branschen samma verksamhetsbetingelser som motsvarande företag i ett flertal andra EU-länder har (se prop. s. 30). Samtidigt framhölls att denna möjlighet riskerade att försämra konkurrensneutraliteten för andra delar av näringslivet och försätta fristående tjänsteföretag i ett konkurrensunderläge. - Frågan i målet är först om sambanden mellan de fristående sparbankerna och övriga medlemmar av momsgruppen uppfyller lagens krav för att gruppregistrering skall få ske. Om så inte är fallet uppkommer frågan om det finns förutsättningar för att avregistrera gruppen. - Länsrätten finner ostridigt mellan parterna att det ekonomiska sambandskriteriet är uppfyllt. Parterna är i stället oeniga om huruvida de finansiella och organisatoriska kriterierna är tillgodosedda och om ett eventuellt svagt finansiellt samband kan uppvägas av de ekonomiska och organisatoriska sambanden. Länsrätten finner att sparbankskollektivets gemensamma andel av aktier och röster i FöreningsSparbanken är alltför liten för att kunna anses utgöra ett "bestämmande inflytande" eller "betydande ägande". I likhet med skattemyndigheten anser länsrätten att det finansiella sambandet är svagt. Vad gäller det organisatoriska sambandet preciseras inte i förarbeten eller praxis vad som bör krävas i fråga om gemensamma administrativa funktioner. I RSV:s skrivelse av den 15 oktober 1998 (dnr 9115-98) ges som exempel att det föreligger en personalunion mellan ledarna för de berörda företagen eller att ett moderföretag vidtagit sådana åtgärder att organisationen följer dess beslut. Å ena sidan kan inte sådana eller liknande förhållanden anses råda inom momsgruppen. Å andra sidan har gruppen påvisat betydande intern samordning beträffande såväl marknadsuppträdande som besluts- och ledningsfunktioner på de områden som gruppsamarbetet avser. Vid en samlad bedömning finner länsrätten emellertid att de ekonomiska och organisatoriska sambanden inte är tillräckliga för att uppväga det bristande finansiella sambandet. Skattemyndigheten får därför anses ha haft fog för sin uppfattning att sparbankerna inte uppfyller kriterierna för att ingå i en momsgrupp. - Länsrätten anser i likhet med skattemyndigheten att det förhållandet att förutsättningar för registrering har saknats från början medför att det föreligger särskilda skäl för avregistrering. Den omständigheten att skattemyndigheten fattat beslut om registrering på ett otillräckligt underlag och vad momsgruppen anfört i övrigt föranleder inte annan bedömning. - Gruppen överklagade men Kammarrätten i Stockholm (2004-02-04, Nordlund, Sundlöf, referent, Nilsson) gjorde samma bedömning som länsrätten och ändrade inte länsrättens dom. - FöreningsSparbanken AB överklagade och yrkade i egenskap av grupphuvudman att beslutet att avregistrera gruppen skulle undanröjas. Vidare yrkades ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 382 500 kr inkl. mervärdesskatt. Bolaget anförde bl.a. följande. Om, utifrån ett förvaltningsrättsligt perspektiv, avregistrering kunde ske måste bestämmelserna om mervärdesskattegrupper tolkas å att de i gruppen ingående företagen uppfyllde de s.k. sambandskriterierna. Om Regeringsrätten inte var av samma uppfattning borde förhandsavgörande inhämtas från EG-domstolen. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att eventuell ersättning för kostnader borde begränsas till 40 000 kr. - Regeringsrätten (2005-09-07, Billum, Eliason, Ersson, Almgren, Fernlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. När skattemyndigheten den 30 januari 1999 registrerade Föreningssparbanken AB Mervärdesskattegrupp omfattade gruppen, förutom ett antal sparbanksaktiebolag, företag inom FöreningsSparbanken-koncernen samt med FöreningsSparbanken AB samverkande fristående sparbanker. Efter företagen granskning fann dock skattemyndigheten att de fristående sparbankerna inte uppfyllde kraven på finansiellt och organisatoriskt samband med övriga i gruppen ingående företag. Den 18 april 2002 beslutade skattemyndigheten därför att avregistrera mervärdesskattegruppen. - Frågan i målet är om skattemyndigheten haft rätt att avregistrera FöreningsSparbanken AB Mervärdesskattegrupp från gruppregistrering. - En mervärdesskattegrupp skall i mervärdesskattehänseende behandlas som en näringsidkare. Registreringen får till följd att omsättningen av varor och tjänster mellan företagen i gruppen skall behandlas som interna transaktioner som görs inom ett enda företag. Mervärdesskatt skall därför inte längre tas ut vid omsättningar av varor och tjänster inom gruppen. Skattemyndighetens beslut att registrera de angivna företagen som en mervärdesskattegrupp innebar härigenom minskade kostnader för företagen. Beslutet var således ett s.k. gynnande beslut. En första fråga att besvara är då om skattemyndigheten trots detta haft rätt att på eget initiativ besluta om avregistrering. - Enligt 6 a kap. 6 § andra stycket ML får skattemyndigheten (numera Skatteverket) på eget initiativ besluta om avregistrering om förutsättningarna för gruppregistrering har upphört eller om det annars finns särskilda skäl. - Vid bedömningen av om det förelegat särskilda skäl för en omprövning måste enligt Regeringsrättens mening följande särskilt beaktas. Beslutet den 30 januari 1999 innebar att företagsgruppen beviljades gruppregistrering med verkan fr.o.m. den 1 januari samma år, dvs. fr.o.m. den första dag som den nya lagstiftningen medgav. Vid granskningen av ansökan hade skattemyndigheten inte tillgång till det samarbetsavtal som reglerar samarbetet mellan de i gruppen ingående företagen. Bedömningen gjordes således i huvudsak på grundval av de i ansökan lämnade uppgifterna. I en bilaga till beslutet angavs att skattemyndigheten förutsatte att samtliga krav på samband enligt 6 a kap. 3 § ML, dvs. de finansiella, ekonomiska och organisatoriska sambanden, var uppfyllda för de företag som omfattades av ansökan. Vidare angavs att kontroll kunde komma att ske av att förhållandena i gruppen var i enlighet med nämnda bestämmelser. - Med hänsyn härtill får det anses ha förelegat särskilda skäl för en omprövning av registreringsbeslutet. Den fråga som återstår att besvara är då om de fristående sparbankerna uppfyller de i lagtexten uppställda kraven för att kunna ingå i en mervärdesskattegrupp med övriga i gruppen ingående företag. - Enligt 6 a kap. 3 § ML får en mervärdesskattegrupp endast avse näringsidkare som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Av lagtexten framgår inte vad som avses med de angivna kriterierna. I förarbetena anges att det enskilda kriteriet kan vara uppfyllt i varierande grad och att en totalbedömning måste göras i varje enskilt fall. Beträffande det finansiella sambandet anges att gruppregistrering bör vara möjlig även utanför egentliga koncernorganisationer. Det finansiella sambandet bör sålunda anses uppfyllt om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande i ett annat bolag i en företagsgrupp. Vidare anges att kravet på finansiellt samband bör anses tillgodosett även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag under förutsättning att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster. Organisatoriskt samband kan enligt vad som anges anses föreligga när företagen har gemensamma administrativa funktioner, såsom gemensamma funktioner för t.ex. ledning och marknadsföring (prop. 1997/98:148 s. 71 f.). Vilka gemensamma administrativa funktioner som utöver de angivna skall beaktas anges inte. - Av återgivna uttalanden framgår att avsikten är att det är de finansiella företagens samlade ägande som skall beaktas vid prövningen av om de utövar ett betydande ägande i det tjänsteproducerande bolaget, dvs. i förevarande fall de fristående sparbankernas samlade ägande i FöreningsSparbanken AB. Vidare framgår av uttalandena i propositionen att ett mer begränsat ägande kan kompenseras med avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster som innebär att företagen i gruppen utgör en sammanhållen enhet. - I målet är upplyst att de fristående sparbankerna tillsammans äger cirka åtta procent av aktierna i FöreningsSparbanken AB och därmed utgör näst största ägargruppering. Även om de fristående sparbankernas ägande i FöreningsSparbanken AB inte kan anses betydande måste detta ändå anses vara av en sådan storlek att kravet på finansiellt samband i enlighet med de återgivna uttalandena skall anses uppfyllt under förutsättning att företagen i gruppen till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster utgör en sammanhållen enhet. Eftersom det inte finns anledning att ifrågasätta att kravet på ekonomiskt samband är uppfyllt blir svaret på frågan om skattemyndigheten haft rätt att avregistrera mervärdesskattegruppen beroende av huruvida företagen till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster utgör en sammanhållen enhet och om kravet på organisatoriskt samband kan anses uppfyllt. - Av presenterade avtal, ett från 1994 och ett ännu inte i kraft varande avtalsutkast, och vad som upplysts i målet noterar Regeringsrätten framför allt följande. Avsikten är att parterna skall uppträda gemensamt gentemot marknaden vilket bl.a. innebär att parterna arbetar mot samma målgrupper och tillhandahåller i allt väsentligt likvärdiga produkter och tjänster. FöreningsSparbanken AB och dess dotterbolag förser vidare de fristående sparbankerna med i stort sett samma tjänster i form av datatjänster, affärsstöd och service som nyttjas av enheter inom den egentliga FöreningsSparbanken-koncernen, bl.a. fungerar FöreningsSparbanken AB som internbank och s.k. clearingbank för de fristående sparbankerna. Samarbetet har pågått under lång tid och har medfört att omfattande gemensamma investeringar gjorts beträffande produktutveckling och utveckling av datasystem. För den fortlöpande handläggningen av frågor om samarbetet finns en samrådsgrupp om åtta till tio ledamöter, varav fem eller sex från fristående sparbanker och tre eller fyra från FöreningsSparbanken AB. Gruppen sammanträder minst åtta gånger årligen. Vidare har de fristående sparbankerna rätt att nominera en eller två ledamöter till styrelserna för de av FöreningsSparbankens AB:s dotterbolag som bedriver verksamhet som berör de fristående sparbankerna. - Att fråga är om avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster finner Regeringsrätten framgå av det mycket omfattande samarbete och utbyte av tjänster som pågått under lång tid och som medfört att den av företagen bedrivna bankverksamheten i hög grad är integrerad. Genom samrådsgruppens verksamhet har företagen också gemensamma funktioner för ledning, utveckling och marknadsföring på de områden som gruppsamarbetet avser. Regeringsrätten finner att kravet på organisatoriskt samband härigenom får anses uppfyllt och att företagen till följd av avtalen måste anses utgöra en sammanhållen enhet. Eftersom de fristående sparbankerna sålunda uppfyller kraven på att vara nära förbundna med övriga i gruppen ingående företag i såväl organisatoriskt som finansiellt hänseende har skattemyndigheten inte haft rätt att avregistrera mervärdesskattegruppen. Överklagandet skall sålunda bifallas. - Med denna utgång förfaller frågan om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen. - Med hänsyn till att banken vinner bifall till sitt yrkande och att målet är av betydelse för rättstillämpningen finns skäl att tillerkänna banken ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för kostnader i Regeringsrätten. Banken bör tillerkännas ersättning med skäliga 60 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller, med undanröjande av kammarrättens och länsrättens domar samt skattemyndighetens beslut, FöreningsSparbanken AB:s överklagande. - Regeringsrätten tillerkänner banken ersättning av allmänna medel med 60 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. (fd II 2005-06-11, Kristiansson)