RÅ 2005 not 82

Not 82. Överklagande av X AB av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde X AB bl.a. följande. X AB ägde tidigare 50 procent av andelarna i Y AB. Eftersom verksamheten i Y AB inte utvecklats positivt har dess ägare under årens lopp lämnat betydande tillskott i form av villkorade aktieägartillskott till bolaget. För X AB:s del uppgick de villkorade aktieägartillskotten totalt till 225 000 000 kr. Anskaffningsvärdet på andelarna uppgick för X AB:s del till 23 500 000 kr. Det kan noteras att tillskotten gjordes genom att ägarna tillsköt kontanta medel till Y AB. Tillskotten har vid samtliga tillfällen lämnats i form av villkorade aktieägartillskott. X AB överlät den 30 juni 2003 såväl villkorade tillskott som samtliga andelar i Y AB koncerninternt till Z AB. Köpeskillingen för de villkorade tillskotten uppgick till 9 000 000 kr och för andelarna till 1 000 kr. Skatterättsnämnden äger utgå från att köpeskillingen inte var lägre än tillgångarnas marknadsvärde vid överlåtelsetidpunkten. Z AB har för avsikt att avveckla sitt innehav i Y AB. Fråga har härvid uppkommit om formerna för denna avveckling kan påverka det skattemässiga utfallet för X AB. - Bolaget ställde följande frågor. Fråga 1. För det fall att Z AB skulle omvandla de villkorade aktieägartillskotten till ovillkorade, innebär då detta att en kapitalförlust om 216 000 000 kr, vilken tidigare varit latent till följd av den koncerninterna överlåtelsen av såväl andelar som tillskott från X AB till Z AB, får dras av som kostnad i X AB utan några begränsningar? - Fråga 2. Om svaret på fråga 1 är nej, medför i så fall en omvandling av de villkorade aktieägartillskotten till ovillkorade hos Z AB, följt av en avyttring av andelarna till extern part, att motsvarande kapitalförlust som i fråga 1 uppkommer utan begränsningar för X AB tillsammans med en kapitalförlust på andelarna om 23 499 000 kr vilken hamnar i den så kallade fållan? - Fråga 3. Om svaret på fråga 2 är nej, medför en försäljning till extern part från Z AB av såväl andelar som villkorade aktieägartillskott, utan att någon omvandling av de villkorade aktieägartillskotten görs, att det uppkommer motsvarande kapitalförluster på andelar och villkorade aktieägartillskott som i fråga 2? -Skatterättsnämnden (2004-04-29, André, ordf., Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin) lämnade följande Förhandsbesked. Fråga 1. X AB har rätt till avdrag för en kapitalförlust om 216 000 000 kr. - Motivering. X AB ägde 50 procent av aktierna i Y AB medan återstoden av aktierna ägdes av utomstående. Under innehavstiden lämnade X AB kontant villkorade aktieägartillskott till Y AB om sammanlagt 225 000 000 kr. I en koncernintern försäljning den 30 juni 2003 till Z AB överlät X AB aktierna i Y AB och rätten till de nämnda tillskotten. Köpeskillingen uppgick till 1 000 kr för aktierna och 9 000 000 kr för rätten till tillskotten. Försäljningen av rätten resulterade således i en kapitalförlust på (9 000 000 - 225 000 000 =) 216 000 000 kr. Som förutsättning ges att köpeskillingen inte understeg marknadsvärdet vid överlåtelsen. - Z AB avser att omvandla de villkorade aktieägartillskotten till ovillkorade tillskott. Fråga är om detta medför att X AB kan få avdrag för kapitalförlusten. - Nämnden gör följande bedömning. - Av 25 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i dess lydelse t.o.m. den 30 juni 2003 följer att X AB är berättigat till avdrag för förlusten när det inträffar en omständighet som medför att de villkorade tillskotten inte längre existerar eller inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som står i sådant förhållande till X AB som avses i 28 § samma kapitel (jfr punkt 3 första stycket av övergångsbestämmelserna till lag 2003:224 om ändring i IL). - En första fråga är om en omvandling av aktieägartillskott från villkorat till ovillkorat tillskott är att se som en avyttring. Rättsläget har tidigare varit oklart eftersom vägledande praxis saknats. Genom några avgöranden från Regeringsrätten under hösten 2002 har frågan fått ny belysning (se bl.a. RÅ 2002 ref. 107). Saken i målet var om omkostnadsbeloppet för aktier skulle höjas till följd av att aktieägartillskott omvandlats från villkorade till ovillkorade. Aktiebolaget ifråga var på obestånd vid tidpunkten för omvandlingen. Regeringsrätten fann att eftersom det villkorade tillskottet var värdelöst vid omvandlingstillfället kunde åtgärden inte medföra en höjning av omkostnadsbeloppet för aktierna. Till grund för sitt ställningstagande anförde Regeringsrätten bl.a. följande. Aktieägartillskott kan ges i form av kontant betalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat. - Av uttalandet framgår att värdet av ett villkorat aktieägartillskott vid en omvandling till ovillkorat tillskott skall anses vara värdet vid tidpunkten för omvandlingen. Därav får anses följa att en sådan omvandling skall betraktas som en avyttring. Vidare bör tillskottet anses ha avyttrats för ett belopp motsvarande marknadsvärdet (jfr RÅ 1996 not. 177). - Det innebär i förevarande fall att en följd av omvandlingen är att de villkorade tillskotten inte längre existerar och att X AB därför får rätt till avdrag för den kapitalförlust som uppstod när rätten till dem överläts till Z AB. Någon begränsning i avdragsrätten föreligger inte. - Frågorna 2 och 3 förfaller. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att avdrag inte skulle medges. Verket anförde bl.a. följande. X AB har uppgett att såväl tillskottet som andelarna i Y AB är i det närmaste värdelösa vid tidpunkten för den tänkta omvandlingen av tillskottet. Med hänsyn till detta bolags historik och då inget anförts om att dess ekonomiska läge skulle ha förbättrats efter överlåtelsen av tillskottet får det anses att bolaget är på sådant obestånd att situationen är jämförbar med den i rättsfallet RÅ 2002 ref. 107. Något tillskott till Y AB kan därför inte anses ha skett och därmed är det villkorade tillskottet inte heller avyttrat utan det får fortfarande anses existera och tillhöra Z AB. Något avdrag kan således inte medges för förlusten på det villkorade tillskottet. - X AB bestred bifall till överklagandet. För det fall Regeringsrätten skulle komma till ett annat slut än Skatterättsnämnden hemställde bolaget om svar på frågorna 2 och 3. - Regeringsrätten (2005-06-27, Sandström, Dexe, Nord, Kindlund, Lundin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten finner i likhet med Skatterättsnämnden att en följd av omvandlingen är att det villkorade aktieägartillskottet inte längre existerar. - Skatterättsnämnden har i sitt förhandsbesked förklarat att X AB är berättigat till avdrag för en kapitalförlust om 216 000 000 kr. Som förutsättning för förhandsbeskedet har nämnden angett att köpeskillingen för aktieägartillskottet inte understeg dess marknadsvärde vid överlåtelsen till Z AB. Någon ytterligare uppgift om den påstådda förlusten - bortsett från uppgifter om tillskottets och köpeskillingens nominella värden - har inte lämnats. - Överlåtelsen av den svävande fordringsrätt som aktieägartillskottet kan anses utgöra är en transaktion som har vidtagits inom en koncern. Med hänsyn till detta och till att det inte finns några upplysningar om vilka villkor eller transaktioner som i övrigt kan vara förknippade med överlåtelsen finner Regeringsrätten att det inte är möjligt att bedöma om en förlust uppkommit och med hur stort belopp avdrag i så fall kan medges vid de taxeringar som omfattas av förhandsbeskedet. Skatterättsnämnden borde därför inte ha lagt den ovan angivna förutsättningen till grund för sin bedömning på sätt som skett. Förhandsbeskedet skall därför ändras så att det inte omfattar något uttalande i denna del. - Frågorna 2 och 3 omfattas inte av Skatterättsnämndens förhandsbesked. Den ändring som Regeringsrätten gjort av förhandsbeskedet avseende fråga 1 bör inte föranleda att frågorna 2 och 3 besvaras. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att omvandlingen av det villkorade aktieägartillskottet till ovillkorat innebär att det villkorade tillskottet inte längre existerar. - Regeringsrätten avvisar yrkandet avseende frågorna 2 och 3. - ( fd I 2005-01-26, Kristiansson)