RÅ 2006:47

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde GöteborgsOperan AB (bolaget), som ägs av Västra Götalandsregionen (regionen), bl.a. följande. Bolaget bedriver kulturell verksamhet och tillhandahåller kulturella tjänster bestående av uppsättningar av musikaler, operor, baletter och andra verk i bolagets lokaler i Göteborg. Bolaget tar betalt för inträde till föreställningarna. Bolaget säljer även bl.a. program och sponsringstjänster samt har skivproduktion. Dessa aktiviteter betraktar bolaget som separata från anordnandet av operaföreställning. Ansökan avser föreställningsverksamheten. - Bolaget är registrerat till moms. Det långsiktiga målet är att verksamheten skall bära sig men under en tid har verksamheten gått med förlust. Bolaget erhåller statsbidrag för sin verksamhet. - Vissa frågor har uppkommit om hur tillskott av medel till bolaget skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Frågorna rör vad som kan anses vara ett "bidrag eller stöd från det allmänna" i 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Regionen äger för närvarande samtliga andelar i bolaget. Emellertid överväger regionen att omorganisera sin kulturverksamhet och skapa en "kulturkoncern". Härvid kommer regionen att äga alla andelar i ett moderbolag som i sin tur äger alla andelar i bolaget. Bolaget önskar av den anledningen svar på beskattningskonsekvenserna i två olika situationer.

1. Tillskott från regionen såsom aktieägare - Regionen överväger att utge ett aktieägartillskott för att täcka underskott i bolagets verksamhet.

2. Tillskott från koncernbolag - Efter en omorganisation kommer tillskott för eventuella underskott i bolagets verksamhet att utges av moderbolaget eller av systerbolag i kulturkoncernen. Moderbolaget eller systerbolag kan då utge bidrag i form av aktieägartillskott, koncernbidrag eller driftbidrag.

Bolaget önskar klarhet i hur dessa tillskott skall behandlas hos dem i mervärdesskattehänseende. Det är av betydelse vid planeringen av bolagets verksamhet att avgöra hur tillskotten skall behandlas, då det har väsentlig budgetpåverkande betydelse om tillskotten kan klassificeras som "bidrag från det allmänna" och därför skall begränsa avdragsrätten.

Frågor

1) Om bolaget mottar ett aktieägartillskott från regionen, skall detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa bolagets avdragsrätt enligt 8 kap. 13 a § ML?

2) Regionen överväger att omorganisera sin kulturverksamhet och skapa en kulturkoncern. Ett moderbolag kommer att ägas av regionen. Detta bolag kommer att äga alla andelarna i bolaget.

- a) Om moderbolaget ger bolaget ett koncernbidrag, skall detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa bolagets avdragsrätt enligt 8 kap. 13 a § ML?

- b) Om moderbolaget i stället ger bolaget ett driftbidrag, skall detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa avdragsrätten enligt 8 kap. 13 a § ML?

- c) Om moderbolaget i stället ger bolaget ett aktieägartillskott, skall detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa avdragsrätten enligt 8 kap. 13 a § ML?

- d) Förändras svaret på frågorna 2 a) - c) om det i stället är systerbolag som utger tillskotten till bolaget?

Efter förfrågan från Skatterättsnämnden inkom bolaget med komplettering och anförde därvid följande.

1. Moderbolaget i den tilltänkta "kulturkoncernen" kommer att vara aktiv ägare till kulturbolagen i Västra Götalandsregionen. Någon egen kulturverksamhet kommer moderbolaget inte att bedriva utan moderbolaget kommer att tillse att dotterbolagen drivs på ett för regionen lämpligt sätt. En eller två personer kommer att vara anställda i moderbolaget. Moderbolagets verksamhet kommer att finansieras via ett högt eget kapital. Aktiekapitalet kommer att, enligt inhämtade uppgifter, tillskjutas av ägaren, Västra Götalandsregionen. En alternativ finansiering är att ägaren gör ett ovillkorat aktieägartillskott.

Skatterättsnämnden (2003-06-19, Wingren, ordf., Odéen, Ohlson, Sjöberg) yttrade: Förhandsbesked. - Frågorna 1 och 2 c - Vad bolaget såvitt aktualiserats i ärendet erhåller från Västra Götalandsregionen (regionen) alternativt från moderbolaget är att betrakta som sådana bidrag eller stöd från det allmänna som medför att bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML. - Motivering. - I de fall ingående skatt avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får enligt 8 kap. 13 a § ML i dess lydelse intill 2003-01-01 avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. - Av förarbetena till den nyssnämnda bestämmelsen framgår bl.a. följande (prop. 1996/97:10 s. 34 f. och 56 f.). Bestämmelsen har införts för att konkurrensneutralitet skall föreligga mellan verksamheter av aktuellt slag som delvis finansieras med bidrag eller stöd från det allmänna och verksamheter som saknar sådant stöd. Med bidrag eller stöd avses framför allt kontanta bidrag. I den mån ekonomiskt stöd i annan form är urskiljbart skall avdragsrätten även begränsas med hänsyn till detta. Ett bidrag kan t.ex. bestå i att en kommun tar på sig vissa kostnader eller funktioner i en verksamhet. Avdragsrätten skall naturligtvis inte reduceras i de fall det allmänna köper varor eller tjänster, dvs. betalningen utgör ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med det allmänna avses staten, landsting och kommun. Avdragsbegränsningen motsvarar den begränsning av avdragsrätten som gäller vid blandad verksamhet. Bestämmelsen har införts med stöd av artikel 19.1 andra strecksatsen sista meningen i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). - Reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. ML har fr.o.m. 2003 anpassats till artikel 11 A.1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Vidare har i reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. 3 a § ML som ett förtydligande implementerats direktivets bestämmelse om att sådana bidrag som betalas ut av en tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. Härvid har också en precisering gjorts av lagtexten i den nu aktuella bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML så att det tydligt framgår att bestämmelsen inte skall tillämpas om bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML. Av förarbetena framgår bl.a. att bestämmelserna bör tolkas restriktivt så att endast de fall blir föremål för beskattning där det direkta sambandet mellan bidragsutbetalning och omsättning av bestämda varor och tjänster tydligt kan konstateras (prop. 2002/03:5 s. 66 f.). - Eftersom ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet skall bestämmelserna i lagen tolkas med utgångspunkt i detta. Det innebär bl.a. att tolkningen skall grundas på de principer som finns nedlagda i direktivet och på de domar som EG- domstolen lämnat på området. - I sjätte mervärdesskattedirektivet regleras avdragsrätten för ingående skatt i artiklarna 17-20. Enligt huvudregeln, artikel 17.2, får den skattskyldige dra av den ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans beskattningsbara transaktioner. I artikel 17.5 finns det särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. I artikel 19 finns bestämmelser om hur denna andel skall beräknas. I punkt 1 stadgas följande. "Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där - täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3, - nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.B.1 a (artikel 11.A.1 a). - Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal." - Av handlingarna framgår i huvudsak följande. Bolaget ägs av regionen. Bolaget tillhandahåller kulturella tjänster bestående av uppsättningar av musikaler, operor, baletter och andra verk. Det långsiktiga målet är att verksamheten skall bära sig men under en tid har verksamheten gått med förlust som har täckts av regionen, som äger alla andelar i bolaget. Regionen överväger att omorganisera sin kulturverksamhet och skapa en "kulturkoncern". Härvid kommer den att äga alla andelar i ett moderbolag som i sin tur äger alla andelar i bolaget. Moderbolagets verksamhet i den tilltänkta koncernen kommer att finansieras via ett högt eget kapital. Aktiekapitalet kommer att tillskjutas av regionen; en alternativ finansiering är att den gör ett ovillkorat aktieägartillskott. - Fråga i ärendet är om de medel bolaget enligt det föregående erhåller skall anses utgöra sådana bidrag eller stöd som medför att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML. En särskild fråga är om bestämmelsen kan anses förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet. - Nämnden finner att den sistnämnda frågan bör behandlas först och gör därvid följande bedömning. - Av EG-domstolens praxis kan vissa allmänna rättsgrundsatser och principer utläsas. Principen om skatteneutralitet utgör t.ex. hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se p. 20 i domen i mål nr C-216/97 ang. Gregg). Innebörden av en bestämmelse skall fastställas mot bakgrund av syftet med denna inom ramen för direktivets generella system (p. 14 i domen i mål nr 168/84 ang. Berkholz). - Från nämnaren i det bråk som enligt artikel 19.1 används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skall uteslutas inkomster som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatteområdet (eng. "out of scope"). Detta innebär att olika bidrag många gånger inte skall beaktas vid beräkningen av nämnarens storlek. Enligt artikel 19.1. andra strecksatsen sista meningen får dock medlemsstaterna i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a, dvs. subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. Syftet med denna bestämmelse får antas vara att medlemsstaterna, där så bedöms lämpligt av t.ex. neutralitetsskäl, vid beräkning av den ingående skattens storlek ges en möjlighet att tillämpa fördelningsreglerna för blandad verksamhet och räkna in bidraget i bråkets nämnare. Bestämmelsen bör enligt nämndens mening läsas fristående från vad som i övrigt anges i artikel 19.1 och ges ett mer allmänt och självständigt innehåll och således vara tillämplig såväl på blandad verksamhet som på en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Att tolka bestämmelsen så att den endast skulle gälla vid blandad verksamhet men inte där verksamheten i sin helhet medför skattskyldighet skulle innebära en begränsning av bestämmelsen som framstår som mycket svårförklarlig. En sådan tolkning skulle också strida mot bestämmelsens syfte så som nämnden uppfattar detta och även strida mot neutralitetsprincipen. - Att Sverige med stöd av den nyssnämnda bestämmelsen i direktivet har infört regler om avdragsbegränsning som endast avser viss typ av verksamhet kan inte heller anses oförenligt med direktivets bestämmelse. - Bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML får således anses vara förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och bestämmelsen är tillämplig även om en verksamhet i sin helhet avser skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster. - En utgångspunkt för nämndens bedömning är att sökandebolagets verksamhet till sitt innehåll är av sådant slag som gör att bolaget är beroende av att kontinuerligt erhålla medel för att kunna fortsätta att driva verksamheten. Syftet med de tillskott som bolaget kan komma att erhålla är således att bolaget skall kunna fortsätta att driva den föreställningsverksamhet som regionen har funnit angelägen. - Fråga 1 - Vad gäller tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML beträffande bolagets rätt till avdrag för ingående skatt på grund av de medel bolaget enligt förutsättningarna i ärendet kan komma att erhålla från regionen gör nämnden följande bedömning. - Bolagets aktuella verksamhet består i att bedriva kulturverksamhet genom att anordna musikaler och andra föreställningar. Vad bolaget erhåller från regionen har enligt nämndens mening inte sin grund i att bolaget tillhandahåller regionen i dess egenskap av rättssubjekt tjänster utan betalningarna, som sker kontinuerligt, görs för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att den nämnda kulturverksamheten skall kunna bedrivas. Att regionen har ett eget intresse av nämnda kulturella utbud och tar ett ekonomiskt ansvar för att dess invånare erbjuds sådana evenemang av bolaget innebär därför inte att den förvärvar någon tjänst. Inte heller föreligger något sådant direkt samband mellan vad bolaget erhåller och de tjänster till betalande publik avseende musikframföranden m.m. som bolaget tillhandahåller att det kan anses vara fråga om sådana bidrag direkt kopplade till priset för tjänsterna som avses i 7 kap. 3 a § första stycket ML. - Mot bakgrund av det ovan anförda och då begreppet "bidrag eller stöd" enligt förarbetena skall ges en förhållandevis vid innebörd medför mottagandet av de bidrag som regionen kontinuerligt betalar ut till bolaget för att detta skall kunna driva sin verksamhet att bolagets rätt till avdrag för ingående skatt begränsas enligt 8 kap 13 a § ML. - Fråga 2 c - Frågan är i detta fall om det förhållandet att de medel sökandebolaget erhåller för att kunna bedriva sin verksamhet inte utgår från regionen direkt utan från ett av regionen ägt aktiebolag, som skall vara moderbolag till sökandebolaget, medför att stödet inte kan anses utgå "från det allmänna", varmed enligt förarbetena till bestämmelsen avses staten, landsting och kommun. - I 3 kap.16-19 §§kommunallagen (1991:900) finns bestämmelser om kommunala företag. Enligt 16 § får en kommun efter beslut av fullmäktige lämna över vården av en kommunal angelägenhet, för vars handhavande särskild ordning inte föreskrivits, till ett annat rättssubjekt såsom t.ex. ett aktiebolag. Om bl.a. en kommun med stöd av 16 § lämnar över vården av en kommunal angelägenhet till ett aktiebolag där kommunen äger samtliga aktier skall enligt 17 § fullmäktige fastställa det kommunala ändamålet med verksamheten, utse samtliga styrelseledamöter samt se till att fullmäktige får ta ställning innan sådana beslut i verksamheten som är av principiell beskaffenhet eller annars av större vikt fattas. - I rättsfallet RÅ 1997 ref. 47 har Regeringsrätten bl.a. tagit ställning till hur en verksamhet som bedrivs av en kommunal bostadsstiftelse skall bedömas vid tillämpning av kommunallagen. Regeringsrätten fann härvid att eftersom bestämmelserna i 3 kap. 17 § nämnda lag innebar att kommunfullmäktiges bestämmande inflytande över verksamhetens ändamål och ledning var tryggat på visst angivet sätt så skulle en verksamhet som bedrevs inom dessa ramar i det aktuella sammanhanget likställas med verksamhet som bedrevs direkt av kommunen. - Det inflytande som regionen kommer att ha över den tilltänkta "kulturkoncernen" talar - med hänsyn till den skatterättsliga regleringens syfte - för att det inte bör göras någon skillnad mellan ett bidrag eller stöd som utgår direkt från regionen eller från moderbolaget. Detta är förenligt inte endast med det synsätt som kommer till uttryck i det nyssnämnda rättsfallet utan även med den vidsträckta innebörd som motsvarande begrepp har vid tillämpning av bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet. På nu anförda skäl finner nämnden att vad som enligt förutsättningarna för fråga 2 c utgår från det tilltänkta moderbolaget till sökandebolaget bör anses utgöra sådant bidrag eller stöd som avses i 8 kap. 13 a § ML. Att tillskotten t.ex. rubriceras som aktieägartillskott har inte någon betydelse för bedömningen (jfr RÅ 1989 ref. 85 där ett koncernbidrag med hänsyn till omständigheterna ansågs som ett vederlag för tillhandahållna tjänster).

Ledamöterna Peterson och Rabe var av skiljaktig mening och anförde följande. Fråga är om ett sådant tillskott som förutses ske enligt alternativet 2 c kan anses begränsa bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt enligt 8 kap. 13 a § ML. - Oaktat att ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet måste ändå den svenska lagutformningen ta över vid sådana situationer då den interna lagtexten är till fördel för den skattskyldige. - Ett aktiebolag kan enligt vår uppfattning inte anses utgöra det allmänna, oavsett om det helt eller delvis skulle ägas av en kommun eller annat offentligt organ. Om detta skulle vara fallet skulle de särregleringar som gjorts för att tillgodose olika allmänna intressen, t.ex. offentlighetsprincipens utvidgning till att omfatta även kommunala bolag, vara obehövlig. - Fråga 2 c finner vi sålunda att den skall besvaras utifrån att ifrågavarande avdragsförbud i 8 kap. 13 a § inte är tillämpligt.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet hos Regeringsrätten och yrkade att de aktieägartillskott som erhållits från Västra Götalandsregionen alternativt moderbolaget inte skulle betraktas som sådana bidrag eller stöd från det allmänna som medförde att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt skulle begränsas enligt bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML. Till stöd för sitt överklagande anförde bolaget bl.a. följande. Enligt 8 kap. 13 a § ML får avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § första stycket ML. Bestämmelsen har införts med stöd av artikel 19.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Nämnda bestämmelse reglerar hur den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 skall beräknas vid blandad verksamhet, dvs. när det föreligger en verksamhet med både skattepliktig och skattefri omsättning. Skatterättsnämnden har tolkat bestämmelsen som om medlemsstaterna kan välja att begränsa avdragsrätten i en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet men som samtidigt mottar bidrag. Det framgår emellertid klart av de nämnda direktivbestämmelsernas struktur och systematik att bidrag endast kan räknas in vid fördelning av gemensamma kostnader i en blandad verksamhet. Enligt ett flertal avgöranden från EG-domstolen är rätten till avdrag för ingående skatt ovillkorlig för en skattskyldig person, om inte en medlemsstat kan åberopa ett avdragsförbud som fanns redan vid tidpunkten för införandet av det sjätte direktivet. Så är dock inte fallet här, eftersom avdragsbegränsningen i fråga infördes efter Sveriges anslutning till EG. Bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML strider således mot en klar, precis och ovillkorlig regel i sjätte direktivet och är därför inte tillämplig. - Skatterättsnämnden har angett att det aktieägartillskott som regionen ger bolaget avser att skapa ekonomiska förutsättningar för att kunna bedriva kulturverksamheten. Detta medför, enligt Skatterättsnämnden, att bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML. Fråga är emellertid när regionen skall anses handla i egenskap av "det allmänna" eller i egenskap av bolagsägare. Den grundläggande tanken bakom införandet av avdragsbegränsningen var att undvika snedvridning av konkurrensen. Det bör då framhållas att om regionen drivit operaverksamheten direkt, och inte genom ett helägt bolag, skulle regionen ha erhållit återbetalning av den ingående skatten genom det s.k. kommunkontosystemet. Mervärdesskatten skulle då inte i egentlig mening ha varit en kostnad för regionen. Det medför därför inte någon konkurrenssnedvridning om regionen i stället lägger operaverksamheten i eget bolag och därefter, i egenskap av ägare, tillskjuter medel i form av aktieägartillskott. Ett sådant aktieägartillskott bör därför inte anses som ett sådant bidrag från det allmänna som minskar avdragsrätten. - EG-domstolen har den 6 oktober 2005 i mål C-204/03, Kommissionen mot Spanien, uttalat att Spanien underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten genom att införa en regel om beräkning av avdragsgill andel av mervärdesskatt för skattskyldiga som enbart utför skattepliktiga transaktioner. Den svenska bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML är generell på samma sätt som den utdömda spanska bestämmelsen, i det att avdragsrätten begränsas såväl i blandad som i fullt skattepliktig verksamhet. I enlighet med EG- domstolens praxis kan därför numera konstateras att den begränsning i avdragsrätten som följer av bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML saknar stöd i direktivet. Bolaget, som genom att anordna opera- och balettföreställningar bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet, har således en obeskuren avdragsrätt för ingående skatt.

Skatteverket hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet och anförde bl.a. följande. De i ärendet aktuella formerna av ekonomiskt stöd som bolaget uppbär från regionen eller från moderbolaget utgör sådana bidrag och stöd från det allmänna som medför att bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML. Avdragsbegränsningen har införts med stöd av artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Avsikten var därvid att skapa konkurrensneutralitet mellan verksamheter som delvis finansieras med bidrag eller stöd från det allmänna och verksamheter som saknar sådant stöd (prop. 1996/97:10 s. 34 f. och 56 f.). Av motiven framgår att med bidrag eller stöd främst avses kontanta bidrag men att även andra former av ekonomiskt stöd, i den mån sådana är urskiljbara, skall medföra avdragsbegränsning. Mervärdesskatterättsligt är det avgörande för att den aktuella bestämmelsen skall vara tillämplig att fråga är om ett bidrag eller annat ekonomiskt urskiljbart stöd som i sig inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. I förevarande mål är fråga om sådana former av urskiljbara ekonomiska stöd som bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML avser att träffa med avdragsbegränsning. Bolagets verksamhet är av sådant slag att bolaget är beroende av att kontinuerligt erhålla medel för att kunna fortsätta driva verksamheten. Syftet med tillskotten är uppenbarligen att löpande täcka de i verksamheten uppkomna och förutsedda underskotten så att bolaget även fortsättningsvis kan driva den föreställningsverksamhet som regionen funnit angelägen. Något aktieägartillskott är det därför inte fråga om i förevarande fall. - Med anledning av EG-domstolens dom den 6 oktober 2005 i mål C-204/03 kan följande bedömning göras. Avdragsrätten kan begränsas med hänsyn till bidrag eller stöd från det allmänna endast i de fall s.k. blandad verksamhet bedrivs. Bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML kan tillämpas fullt ut när det gäller sådan verksamhet. Det torde därvid vara svårt att begränsa avdragsrätten avseende annat än s.k. gemensamma kostnader för den som bedriver blandad verksamhet.

Regeringsrätten (2006-06-26, Nordborg, Almgren, Hamberg, Fernlund, Knutsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Av 8 kap. 13 a § ML följer att i de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består i att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § första stycket. Av förarbetena till föreskriften (se prop. 1996/97:10 s. 34 f.) framgår att denna grundats på en bestämmelse i artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet om beaktande av subventioner vid beräkning av andelen avdragsgill ingående skatt.

Den i målet aktuella avdragsbegränsningsregeln skall således tolkas mot bakgrund av sjätte mervärdesskattedirektivet, särskilt artiklarna 17.5 och 19.1. Av artikel 17.5 framgår att när varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av avdragsrätt som för transaktioner som inte omfattas av sådan rätt, skall bara den andel av den ingående skatten som kan hänföras till de avdragsberättigade transaktionerna vara avdragsgill. I artikel 19.1 regleras hur denna andel skall beräknas, varvid föreskrivs att medlemsstaterna får beakta andra subventioner än sådana som är direkt kopplade till priset på leveransen.

EG-domstolen har uttalat att varje begränsning av avdragsrätten påverkar skattenivån och att avdragsrätten därför måste tillämpas på ett liknande sätt i alla medlemsstater. Undantag är följaktligen endast tillåtna när så uttryckligen anges i sjätte direktivet, se bl.a. EG-domstolens dom i mål C-204/03, Kommissionen mot Spanien, p. 23. Domstolen har i nämnda dom (p. 25) vidare fastslagit att artikel 19.1 i det sjätte direktivet skall läsas mot bakgrund av artikel 17.5, som enligt sin ordalydelse endast är tillämplig på delvis skattskyldiga personer. Att artikel 19.1 således inte utgör en reglering som är tillämplig såväl på delvis som på fullt skattskyldiga personer innebär enligt EG-domstolen att avdragsrätten endast får begränsas för delvis skattskyldiga personer, genom att de i artikeln angivna subventionerna beaktas.

Det framgår således av EG-domstolens dom att avdragsbegränsningsregeln i artikel 19.1 i sjätte direktivet endast kan åberopas vad gäller s.k. blandad verksamhet. Därmed saknas stöd i EG-rätten för att tillämpa avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML till nackdel för en skattskyldig vars verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. ML:s avdragsbegränsning skall i sådana situationer därför inte tillämpas.

Bolaget har i sin ansökan om förhandsbesked som en förutsättning angivit att bolagets verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Någon begränsning av bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt skall då inte ske med hänvisning till erhållna bidrag eller andra tillskott. Bolagets överklagande skall således bifallas.