RÅ 2007 not 98

Not 98. Överklagande av Pensionskonsult A.P. AB (bolaget) av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav bolaget följande. Bolaget driver konsultverksamhet inom tjänstepensionsområdet, främst i fråga om pensionering i företagens egen regi. Innevarande räkenskapsår 050103-060630 är bolagets första. - Bolaget har endast en anställd, A.P., född i februari 1946. Han äger också samliga bolagets aktier. - A.P. är fast tillsvidareanställd i bolagets och arbetar däri sedan den 1 februari 2005 med en månadslön som februari-april 2005 var 65 000 kr, för maj-december 2005 var 66 000 kr och från och med januari 2006 är 67 050 kr, som förutsätts förbli oförändrad under för frågan relevant tid. - I kraft av A.P:s senioritet är han av bolaget tillerkänd semesterledighet med 30 arbetsdagar per varje 12 månaders anställningstid. Intjänandet av semesterledighet från bolaget överensstämmer tidsmässigt med vad som anges i semesterlagen och tar sålunda varje år sin början den 1 april. - Semester förskotteras inte, vilket innebär att semesterintjänandet för tiden från tjänstens början 1 februari 2005 t.o.m. 31 mars samma år inskränkte sig till att omfatta 5 arbetsdagar. Dessa dagar i betald semesterledighet tog A.P. ut under sommaren 2006 tillsammans med betalning för 2,5 dagar av den under tiden april juni 2005 intjänade semesterledigheten. I övrigt finansierade han sin ledighet sommaren 2005 genom att konsumera medel han haft innestående i KPMG Bohlins AB, vilka han fick ut när han den 31 januari 2005 lämnade sin anställning i det bolaget. - Av de 37,5 arbetsdagars betald semester som A.P. intjänat under tiden 1 april 2005 - 30 juni 2006 förutsätts han fram till den 30 juni 2006 inte ha åtnjutit uttag av fler semesterdagar än de 2,5 arbetsdagars betald semesterledighet som nämndes i förra stycket samt de 9 arbetsdagars betald ledighet (utan semesterlönetillägg) han åtnjöt i samband med sin 60-årsdag i februari 2006. Semesterlönetillägg för ett fjärdedels år, dvs. 0,05 månadslön, utbetalades sommaren 2005. - Bolaget har avtal med Collectum AB och Alecta om ITP-pension. Sålunda intjänar A.P. löpande helt traditionella ITP-förmåner. Vad A.P. tillkommer i ITPK premier med kostnad som ingår i fakturorna från Collectum, vidarebefordrar Collecum till AMF Pension, som A.P. valt som försäkringsgivare för sin ITPK. Avgift för tjänstegrupplivförsäkring (TGL) för A.P. ingår med 50 kr per månad i vad Collectum AB debiterar för vidarebefordran till Alecta. - Semesterlönetillägg utgår per 12 månader med de 0,2 månadslöner, som utgör den schablonmässiga ökning av i ITP anmäld årslön, som medför att den årslön som skall vara anmäld i ITP, och som månadsavgifterna beräknas på, är 12,2 månadslöner. När enbart ordinarie månadslön utbetalas innebär detta att ITP-kostnader på semesterlönetillägg tas ut i förskott och att någon skuld för ITP-kostnad på skuld för semesterlönetillägg i allmänhet inte finns och finns inte heller i bolagets fall. - Upplupen semester- och personalkostnadsskuld för bolaget förutsätts i bokslutet per 2006-06-30 bli enligt bilagda uträkningar. - Fråga: Får bolaget enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller på annan grund avdrag, beräknade som i bilaga, för bokslutsreservering på semesterlöneskuld av upplupna ITP-kostnader samt för särskild löneskatt (SLP) härpå och för upplupna tjänstegrupplivförsäkringskostnader (TGL)? Frågan avser taxeringarna 2007 och 2008 (bokslut 30 juni 2006 och 30 juni 2007). Bolaget önskar alltså svar på frågan om det då får avdrag - för ITP-kostnad om 38 963 kr på semesterlöneskulden - för särskild löneskatt (SLP) om 8 347 kr på ITP-kostnaden på semesterlöneskulden - för tjänstegrupplivförsäkring 60 kr på semesterlöneskulden samt om det vid taxeringen 2008 för bokslutet per 2007-06-30 får avdrag analogt för motsvarande då framräknade poster. - I löpande pensionskostnader kommer att t.o.m. juni 2006 ha bokförts och dragits av vad Collectum AB debiterat avseende fakturaperiod t.o.m. 2006-06. -Skatterättsnämnden (2007-01-03, André, ordf., Wingren, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Werkell): Förhandsbesked. Utgifter för avsättning till ITP-avgifter och särskild löneskatt på pensionskostnader avseende semesterlöneskuld skall inte dras av som kostnad för beskattningsåret 2006. - Utgifter för avsättning till TGL-avgifter som belöper på semesterlöneskuld skall enligt 14 kap. 2 § IL dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed. - Beslut. Ansökan avvisas i den mån den inte besvarats. - Motivering. - Förhandsbeskedet. Bolaget bedriver konsultverksamhet med A.P. om ende anställd. Bolaget omfattas av avtal om Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän (ITP) och om tjänstegrupplivförsäkring (TGL). I de premier som bolaget månatligen faktureras avseende ITP ingår även ett mindre belopp för TGL. A.P. har intjänad semesterledighet. Bolaget frågar om avdrag vid inkomsttaxeringen medges för en avsättning i bokslutet för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskuld och för särskild löneskatt härpå samt för TGL-avgifter hänförlig till nämnda skuld. - ITP-avgifter. Rätt till avdrag för utgifter för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. IL. För avdragsrätt krävs att åtagandet uppfyller vissa kvalitativa och kvantitativa villkor och att det tryggas i någon av vissa angivna former. Det innebär exempelvis - som parterna är ense om - att rätt till avdrag föreligger för betalda ITP-avgifter avseende semesterlön. - De ITP-avgifter som aktualiseras i ärendet är de som beräknas utgå på den semesterlöneskuld som bolaget har till A.P. vid utgången av beskattningsåret 2006. En avsättning för en sådan utgift får anses syfta till att trygga den pensionsutfästelse som bolaget lämnat. Enligt praxis skall sådana utgifter dras av bara om villkoren i 28 kap. IL är uppfyllda (RÅ. 1989 ref. 84). - Av lämnade uppgifter framgår att förutsättningar för avdrag enligt nämnda bestämmelser inte föreligger för avsättningen avseende beskattningsåret 2006 eftersom utfästelsen inte tryggas enligt 28 kap. 3 § IL. Frågan skall därför besvaras nekande. - Särskild löneskatt på pensionskostnader. Särskild löneskatt på pensionskostnader är en sådan särskild skatt som enligt 16 kap. 17 9 IL skall dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. - Avdragsrätt avseende utgifter för särskild löneskatt följer samma principer som beträffande pensionsutgifter (jfr RÅ 2004 ref. 133). Bolaget är således inte berättigat till avdrag för avsättning till särskild löneskatt avseende beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskulden. - TGL-avgifter. Ifrågavarande avsättning för TGL-avgifter som beräknas belöpa på semesterlöneskulden kan inte anses avse framtida åtagande av pensionsliknande slag. Reglerna i 28 kap. IL skall därför inte tillämpas vid en prövning av om rätt till avdrag föreligger. Den skall i stället ske mot bestämmelserna i 14 kap. 2 § IL. - Beslutet. Ansökan i övriga delar lämpar sig inte för förhandsbesked. - Bolaget överklagade förhandsbeskedet och fick anses yrka att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget har rätt till avdrag för vad som avsätts i bokslutet för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskuld och för särskild löneskatt på sådana avgifter. Bolaget anförde att det inte finns någon motsättning i att pensionskostnader som belöper på redan utbetalda löner bedöms enligt 28 kap. IL och att kostnader avseende lönereserveringar som görs enligt god redovisningssed bedöms enligt 14 kap. 2 § IL. - Skatteverket bestred bifall till bolagets yrkande. - Regeringsrätten (2007-06-25, Sandström, Almgren, Dexe, Hamberg, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av 28 kap. 3 § IL framgår att en förutsättning för att en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension skall dras av som kostnad är att tryggandet sker på något av de sätt som anges där, t.ex. genom betalning av premie för pensionsförsäkring. Bolagets avsättning grundar alltså inte i sig någon rätt till avdrag. Anledning saknas därför att ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende ITP-avgifterna. - Såvitt gäller rätten till avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar det överklagats. (fd I 2007-06-13, Malmgren)