RÅ 2008 not 48

Not 48. Överklagande av X. AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav X. AB följande. Bolaget äger anläggningar och har specialiserat sig på att erbjuda exceptionellt säkra driftsmiljöer för IT-system. - För att kunna erbjuda dessa tjänster har bolaget datorhallsanläggningar som är insprängda ned till 20 meter i det svenska urberget. Dessa anläggningar användes tidigare av försvaret som militära ledningscentraler. Anläggningarna utmärks av ett unikt skalskydd, intrångsskydd, redundant kraft och kyla samt mycket god nätkommunikation. Anläggningarna har således konstruerats och specialanpassats för att kunna motstå utomordentliga påfrestningar. - För att säkerställa hög kvalitet och kapacitet på dataförbindelserna har bolaget nedgrävda fiberanslutningar runt anläggningarna till ett flertal operatörer. Internet och nationella fibernät kommer redundant och på fysiskt skilda vägar in i anläggningen fram till kundens utrustning. Detta ger mycket hög tillförlitlighet i kommunikationen även vid exempelvis en kabelavgrävning. Anläggningarna är dessutom utrustade med dieselaggregat som medför en säker och kontinuerlig strömförsörjning, d.v.s. att kundens utrustning aldrig blir strömlös. - Anläggningarna är utrustade med redundanta, centrala kylsystem för att alltid garantera reglerad temperatur och luftfuktighet. Planering och dimensionering av kyltillförsel till de olika utrymmena görs i nära samarbete med bolagets kunder. Temperaturen och luftfuktigheten samt filtrerad inkommande luft säkerställer att miljön i anläggningarna är anpassad enkom för datordrift. - Bolagets berganläggningar utgörs inte av någon enskild, stor datorhall, utan består av ett flertal separata rum i olika storlekar från nio till 120 kvadratmeter. Dessa rum hyr bolaget ut helt eller delvis till sina kunder som placerar servrar och andra IT-system i anläggningen. De enskilda rummen kan också användas för säker förvaring av fysiska dokument, bandbackuper m.m. Varje rum har eget inpasseringssystem och utgör en separat brandcell. Rummen är utrustade med känsliga rökdetektorer, detekteringssystem och automatiska brandsläckningssystem. Vid hyra av eget rum finns möjlighet för kunden att själv specificera önskade installationer och system avseende kommunikation, kraftmätning, kyl- och släcksystem m.m. Det finns även möjlighet att hyra rum med skydd mot avlyssning och elektromagnetisk puls. - Bolaget tillhandahåller även s.k. colocationtjänster från kvartsskåp och uppåt. Detta innebär tillhandahållande av en plats i ett inre skåp (datarack) avsedda för kundernas dataservrar med tillhörande tjänster som tillgång till internetförbindelser, kyla, el, kommunikation samt bevakning. - Anläggningarna är bemannade och bevakade dygnet runt av säkerhets- och driftpersonal. Denna personal används t.ex. för serviceåtgärder på plats. Exempelvis kan bandbyten eller serveromstarter ske med bara några minuters varsel. Personalen är även utbildad för att ta hand om larm vid brand eller om det sker avvikelser i luftens sammansättning. Som kund går det att få tillgång till anläggningarna när som helst på dygnet. Tillträde beviljas endast efter föranmälan och behörighetskontroll. Anläggningarna har intrångsskydd med kameraövervakning, rörelsedetektorer och inpasseringskontroll i flera steg. - Det är av synnerlig vikt för bolaget att veta om bolagets tjänst är mervärdesskattepliktig för att hanteringen av mervärdesskatten ska bli korrekt och bolaget önskar därför svar på följande frågor. - 1. Utgör tillgång till de nämnda anläggningarna för att kunna erbjuda säkra driftsmiljöer för IT-system och servrar, på sätt som beskrivits i ansökan, en i sin helhet mervärdesskattepliktig tjänst? - 2. Utgör bolagets tillhandahållande av s.k. colocationtjänster för att kunna erbjuda mycket säkra driftsmiljöer, på sätt som beskrivits i ansökan, en i sin helhet mervärdesskattepliktig tjänst. - 3. Om svaret på fråga 1 eller 2 är nekande skall då beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av tjänsten delas upp enligt 7 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML? - Sammanfattningsvis anser bolaget att den del av tillhandahållandet till kunderna som avser passiv upplåtelse av utrymme i anläggningen måste anses underordnat de övrig aktiva tjänsterna som har till syfte att tillhandahålla en exceptionellt säker driftsmiljö. Bolaget anser vidare att då de övriga aktiva tjänsterna inte är undantagna från mervärdesskatt skall den av bolaget tillhandahållna tjänsten i sin helhet betraktas som en mervärdesskattepliktig tjänst.- Bolaget ingav i ärendet de två standardavtal som användes i bolagets verksamhet.Skatterättsnämnden (20007-06-20, Wingren, ordf., Edlund, Odeén, Ohlsson, Peterson, Rabe, Svanberg) yttrade: Förhandsbesked. Frågorna 1-3. Vad bolaget i enlighet med de ingivna standardavtalen tillhandahåller är i sin helhet att hänföra till ej skattepliktig omsättning avseende upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. - Motivering. Frågorna 1-3. Vid bedömningen utgår nämnden från innehållet i de ingivna standardavtalen. - Från skattplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML bl.a. upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt andra stycket omfattar undantaget också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av fastigheten. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 7 ML omfattar undantaget enligt 2 § inte upplåtelse av förvaringsboxar. - Bestämmelserna motsvaras av artikel 135.1 1 och 2 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet. Före 2007-01-01 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet. Enligt nämnda artiklar i mervärdesskattedirektivet och i sjätte direktivet skall medlemsstaterna undanta bl.a. utarrendering och uthyrning av fast egendom, dock inte (enligt artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet och artikel 13 B punkterna 1- 4 i sjätte direktivet) tillhandahållande av logi, uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon, uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner och uthyrning av boxar. - I domen i målet C-326/99 ang. Stichting Goed Wonen anförde EG-domstolen att det framgår av ordalydelsen av artikel 13 B och 13 C i sjätte direktivet, som gav medlemsstaterna rätt att ge de skattskyldiga valfrihet bl.a. när det gällde beskattning i fall av utarrendering och uthyrning av fast egendom, att detta lämnar medlemsstaterna ett stort utrymme för skönsmässig bedömning i fråga om undantag från skatteplikt eller beskattning av de berörda transaktionerna (p. 45). Det framgår vidare av fast rättspraxis att undantagen i sjätte direktivet, bland annat i artikel 13, skall tolkas restriktivt (p. 46). Även om artikel 13 B i direktivet hänvisar till de undantag som fastställts av medlemsstaterna skall de undantag som föreskrivs i denna bestämmelse motsvara självständiga gemenskapsrättsliga begrepp (p. 47). Domstolen anförde vidare bl.a. att det grundläggande kännetecknet för en uthyrning är att den som berörs erhåller rätten att för en avtalad tidsperiod och mot ersättning såsom ägare använda en fastighet och att denna rätt inte kan åtnjutas av någon annan (p. 55). - I domen i målet C-284/03 ang. Temco Europe SA anförde domstolen med hänvisning till tidigare meddelade domar, att det vid upprepade tillfällen slagits fast villkoret rörande hyrestiden och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i artikel 13 B punkterna 1-4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (p. 20). - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Vid prövningen av frågan om en fastighetsuthyrning kan anses föreligga måste enligt praxis en helhetsbedömning av upplåtelseavtalets karaktär göras. Hyrestidens längd har därvid betydelse men hänsyn måste också tas till om avtalet huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen passivt ställs till förfogande mot ersättning som fastställs utifrån avtalstiden eller om avtalet i praktiken innebär ett tillhandahållande av en tjänst som kan klassificeras på annat sätt. - Av det standardavtal som avser ett sådant tillhandahållande som avses med fråga 1 framgår bl.a. följande. Avtalet, som benämns "Hyreskontrakt för lokal", löper på en viss tid med en uppsägningstid på sex månader. Sker inte uppsägning förlängs avtalet med ett år. Lokalen skall användas som säker datorhall i enlighet med vad som anges i bilaga 9 till avtalet. Av nämnda bilaga framgår att lokalen är utrustad på olika sätt för att bl.a. en säker driftmiljö skall föreligga. - Avtalet utgör till sin rättsliga karaktär enligt nämndens mening ett hyresavtal. Den omständigheten att en lokal i större eller mer begränsad omfattning på olika sätt anpassas för hyrestagarens verksamhet betar inte upplåtelsen dess mervärdesskatterättsliga karaktär av fastighetsupplåtelse. Det centrala i bolagets tillhandahållande enligt fråga 1 är att tillhandahålla den aktuella lokalen. Den utrustning av olika slag som skall erbjuda en säker driftmiljö för hyresgästens servrar och andra IT-system som anges i bilaga 9 till avtalet, såsom nedgrävda fiberanslutningar, dieselaggregat för strömförsörjning m.m., utgör inte tillhandahållanden av några särskilda, från lokalupplåtelsen skilda, tjänster. Vad bolaget tillhandahåller enligt avtalet utgör således enligt nämndens mening en enda ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att dela upp i flera olika tjänster i mervärdesskattehänseende (jfr t.ex. EG-domstolens domar i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och mål C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m. fl.). Tillhandahållandet skall därför i sin helhet anses som en inte skattepliktig omsättning avseende upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. - Vad härefter gäller de med fråga 2 avsedda colocationstjänsterna, som bolaget tillhandahåller, avser de upplåtelse av plats i ett inre skåp, s. k. datarack, för kundens dataservrar. Tjänsten innefattar kyla, el och kommunikation. Enligt det ingivna standardavtalet är avtalstiden 36 månader. Om avtalet inte sägs upp inom viss angiven tid förlängs det med tre månader. - Uthyrning av boxar, t.ex. förvaringsboxar på järnvägsstationer, utgör till sin mervärdesskatterättsliga karaktär upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet, men omsättning av en sådan tjänst är enligt en särskild undantagsbestämmelse i ML och mervärdesskattedirektivet som ovan nämnts skattepliktig. Även om de skåp som avses med fråga 2 är av en begränsad storlek är upplåtelsen av dem i allt väsentligt att bedöma som en upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. I den mån de övriga tillhandahållanden som ingår i upplåtelsen inte omfattas av undantaget för elektricitet m.m. enligt 3 kap. 2 § andra stycket ML har de ett sådant samband med nyttjanderättsupplåtelsen att de framstår som underordnade denna. Av samma skäl som anförts rörande upplåtelse av datorhallar skall därför även upplåtelsen enligt fråga 2 i sin helhet anses som en inte skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. - Bolaget överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att tillhandahållandena anses mervärdesskattepliktiga. Bolaget anförde bl.a. följande. Det viktigaste vid förvaring av IT-system och servrar är att det inte uppstår några driftavbrott eller att information går förlorad. Bolagets anläggningar är insprängda i berget med särskilda konstruktioner för att kunna motstå utomordentliga påfrestningar. Om kunderna inte hade efterfrågat den säkra driftmiljön hade de kunnat placera IT-systemen och servrarna i egna lokaler eller hos vilken fastighetsägare som helst. Det är alltså inte fråga om ett passivt upplåtande av utrymmen, utan om ett tillhandahållande av en exceptionellt säker driftmiljö. Upplåtelserna av utrymmen måste anses utgöra underordnade tjänster till de aktiva tjänster bolaget tillhandahåller sina kunder. Avtalstiden och de använda avtalsformulären kan inte medföra att tjänsterna ska bedömas avse fastighetsupplåtelse. Detta framgår av EG-domstolens dom i mål C-451/06. Vad gäller de s.k. colocationstjänsterna framgår av prop. 1989/90:111 s. 198 att upplåtelse av förvaringsbox och bankfack ofta inte torde vara att anse som upplåtelse av del av fastighet. - Skatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. När det gäller avtalet om tillhandahållande av utrymme i datorhall är det dominerande inslaget att upplåta ett specifikt utrymme över en längre tid. Ett sådant tillhandahållande uppvisar därför grundläggande kännetecken för att bedömas som uthyrning av fast egendom. Det är normalt att det vid uthyrning ingår vissa moment såsom el, värme samt utrustning för säkerhet. Detta anses utgöra underordnade led vid uthyrning av fast egendom. Även när det gäller de s.k. colocationstjänsterna är det ett centralt inslag i tillhandahållandet att erbjuda ett specifikt utrymme under längre tid. Övriga tjänster enligt avtalet avseende plats i skåp i datorhall bör anses underordnade hyrestjänsten. Vad bolaget anför om att kunden efterfrågar en säker driftmiljö bör inte föranleda någon annan bedömning. Det förhållandet att en lokal eller ett utrymme anpassas för en viss verksamhet hindrar inte att fråga är om uthyrning av fast egendom. Regeringsrätten (2008-03-10, Wennerström, Nord, Hamberg, Brickman, Knutsson) yrkade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget hyr ut avgränsade rum och skåputrymmen i en datahall till sina kunder. Frågan i målet är om bolagets tillhandahållande av enskilda förvaringsrum (fråga 1) och skåp (fråga 2) ska ses som ett från skatteplikt undantaget nyttjande av fastighet eller som ett tillhandahållande av skattepliktiga tjänster för vilken nyttjandet av fastigheten är en underordnad men ändå avgörande förutsättning. - Enligt 3 kap. 2 § ML, undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelser av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 135.1 punkten l) i rådets direktiv 2006/112/EG. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv, 77/388/EEG. Begreppet uthyrning av fast egendom i sist nämnda bestämmelse har av EG-domstolen definierats så att den avser en situation då en hyresvärd för en avtalad tidsperiod och mot ersättning till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet eller lokaler och utrymmen i fastigheten som om han vore ägare av fastigheten eller utrymmen i denna och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (jfr bl.a. EG-domstolens domar i mål C-326/99 Stichting Goed Wonen, punkt 55, C-284/03 Temco punkterna 19 och 24 och C-451/06 Gabriele Walderdorff, punkt 22). - Enligt 3 kap. 3 § första stycket 1-12 stadgas dock skatteplikt för olika aktiviteter på fastighetsområdet som innebär ett mera aktivt utnyttjande av fastigheten och som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande, såsom exempelvis upplåtelse av förvaringsboxar, punkten 7. Denna regel motsvaras i direktiv 2006/112/EG av artikel 135.2 d som avser ”uthyrning av boxar” eller, i engelsk version, ”hire of safes” och i fransk version ”des locations de coffres-forts” (jfr här vad EG-domstolen uttalat rörande motsvarande bestämmelser i artikel 13 B punkterna 1-4 i sjätte direktivet i punkten 20 i den ovan nämnda domen i målet Temco). - Vad gäller bolagets tillhandahållanden av de enskilda förvaringsrum som avses med fråga 1 gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Fråga 2 avser enligt ansökan upplåtelse av plats för kundernas dataservrar. Enligt de avtal som träffas mellan bolaget och kunderna innefattar tillhandahållandena plats i skåp i bolagets datahall. I avtalen specificeras utrymmets storlek samt att det i upplåtelsen ingår kyla, el och kommunikation. Avtalstiden är 36 månader. Såvitt framgår av avtalen ska en kund tilldelas nycklar till det skåp där kundens dataserver är placerad, vilka nycklar ska förvaras hos anläggningens vakt. - Även om uppgifterna är knapphändiga framgår av ansökan inte annat än att kunden genom avtalet tillförsäkras rätt att använda det angivna skåputrymmet, med uteslutande av rätt för annan att disponera samma utrymme. Som framgår av EG-domstolens praxis torde därmed det grundläggande kännetecknet på en transaktion som avser uthyrning av fast egendom som passivt ställs till förfogande mot vederlag vara för handen. - I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten således att även de upplåtelser av utrymmen som avses med fråga 2 utgör sådana tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. - Regeringsrättens avgörande.Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2008-02-06, Hedberg)