RÅ 2008 not 70

Not 70. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav A. följande. Han är anställd av X AB som ingår i Y-koncernen. Han äger s.k. personaloptioner som ger honom rätt att vid olika tidpunkter förvärva aktier i Y. Nu har han blivit erbjuden att under perioden den 1 april 2005 - den 31 mars 2008 tjänstgöra vid Y i Tyskland. - Om han antar erbjudandet kommer han inte längre att vara bosatt i Sverige i skatterättslig mening eller stadigvarande vistas här. Däremot kommer han att ha väsentlig anknytning till Sverige och vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Efter avslutad tjänstgöring i Tyskland kommer han att återvända till Sverige. -Fråga 1 - Kommer han, om han antar erbjudandet om att tjänstgöra i Tyskland, vid den tidpunkt då han upphör att vara bosatt i Sverige att beskattas för förmånen av optioner med kvalifikationstidpunkter den 19 mars 2004 och den 19 mars 2005. - Fråga 2. Vilken anskaffningsutgift ska han använda vid kapitalvinstberäkningen för aktier som han efter att ha återvänt till Sverige förvärvat genom att utnyttja optioner med kvalifikationstidpunkt den 19 mars 2006 när han senare säljer aktierna? (Vid besvarandet av frågan kan nämnden utgå från att han vid utnyttjandet blir beskattad i Tyskland för en förmån). Det skattepliktiga förmånsvärdet bestäms utifrån hur länge han varit bosatt i Tyskland från den tidpunkt han tilldelades optionerna. Om han således utnyttjar optionerna t.ex. den 1 april 2008 vill Tyskland beskatta honom för tre femtedelar av skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna vid utnyttjandet och lösenpriset eftersom han haft sina optioner under fem år och bott i Tyskland tre av dessa år. - Skatterättsnämnden (2006-09-26, André, ordf., Wingren, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Werkell): Förhandsbesked. Fråga 1. En tillämpning av artikel 39 i EG-fördraget leder till att det belopp som A. enligt 10 kap. 11 § andra stycket första meningen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall beskattas för det beskattningsår då utflyttningen från Sverige sker inte skall tas upp då. - Fråga 2. Anskaffningsutgifterna för aktier, som förvärvas med de optioner för vilka rätten att förvärva aktier på förmånliga villkor inträffat under den tid A. är bosatt i Tyskland, är aktiernas marknadsvärde vid förvärvet. - Motivering. A. är anställd av X som ingår i Y-koncernen. Den 19 mars 2003 tilldelades han optioner i Y-koncernens optionsplan som ger honom rätt att förvärva aktier i koncernens amerikanska moderbolag, Y, till ett i förväg bestämt pris, s.k. personaloptioner. De tidigaste tidpunkterna för rätten att utnyttja optionerna, i ansökan benämnd kvalifikationstidpunkterna, infaller successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 19 mars 2004 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 19 mars 2005 respektive den 19 mars 2006. - A. erbjöds att under perioden den 1 april 2005 - den 31 mars 2008 tjänstgöra vid Y i Tyskland. Efter avslutad tjänstgöring där avser han att återvända till Sverige. Enligt lämnade förutsättningar kommer A. att vara obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandsvistelsen på grund av att han har väsentlig anknytning hit. - Ansökan gäller dels om A. ska ta upp förmånen av de optioner som kan utnyttjas vid den tidpunkt han upphör att vara bosatt i Sverige som intäkt beskattningsåret 2005 (fråga 1), dels vilken anskaffningsutgift aktier har som han förvärvar med optioner för vilka kvalifikationstidpunkten inträffar under vistelsen i Tyskland (fråga 2). - Nämnden gör följande bedömning. - Fråga 1. Enligt 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL ska en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en bestämmelse om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas. - Enligt dessa bestämmelser ska A. beskattas för de optioner som kan utnyttjas när han år 2005 flyttar till Tyskland. Frågan är hur en sådan beskattning förhåller sig till EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. - Av EG-domstolens praxis följer att A. omfattas av reglerna om rätten till fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39 EG när han flyttar till Tyskland för att förvärvsarbeta där (se t.ex. mål C 209/01 Schilling och Fleck-Schilling, REG 2003 s. I-13389 punkterna 23-27). - Att A. beskattas för sin förmån att i framtiden kunna utnyttja sina personaloptioner när han flyttar från Sverige till Tyskland för att förvärvsarbeta där innebär att han negativt särbehandlas jämfört med en person som fortsätter att vara bosatt och förvärvsarbeta i Sverige. Beskattningen får därmed anses utgöra en inskränkning i rätten till fri rörlighet som kan avskräcka en medlemsstats medborgare från att lämna landet för att arbeta i en annan medlemsstat. En sådan regel är i princip förbjuden enligt artikel 39 EG. - Enligt nämnda artikel kan nationella bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för arbetstagare godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. De här aktuella reglerna kan inte anses grundade på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även andra omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker etableringsfriheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall. - Den beskattning som sker till följd av bytet av avtalshemvist avser inkomster som ännu inte är realiserade. EG-domstolen ansåg i mål C-470/04, N, dom den 7 september 2006, punkten 55, att en beskattning i Nederländerna av orealiserad värdeökning på bolagsandelar som på grund av att den skattskyldige flyttade till en annan EU-medlemsstat (Förenade kungariket) skulle tas ut vid en senare avyttring av andelarna begränsade utövandet av etableringsfriheten (jfr punkten 39) men kunde rättfärdigas. En förutsättning var att säkerhet inte behövde ställas för rätten till uppskov och att hänsyn togs till den värdeminskning på andelarna som kunde inträda under mellantiden. - I fråga om möjligheterna till rättfärdigande anförde EG-domstolen inledningsvis i huvudsak följande (jfr N-målet punkterna 41-47). Domstolen erinrade om att syftet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, som anfördes av Nederländerna, är ett legitimt syfte. Vidare framhöll domstolen att medlemsstaterna är behöriga att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem. Domstolen hänvisade även till internationell praxis, särskilt det modellavtal som utarbetats av OECD. Av det anförda följde att den aktuella bestämmelsen kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att den var ägnad att åstadkomma det eftersträvade syftet med bestämmelsen. - Syftet med den aktuella svenska bestämmelsen är på motsvarande sätt att skapa garantier för att en förmån som är intjänad under arbete här i landet också kommer att beskattas här (prop. 1997/98:133 s. 36). Bestämmelsen får ses mot bakgrund av att möjligheterna kan vara begränsade att beskatta en person som flyttat från landet vid tidpunkten för utnyttjande av optionen. - Den princip som bestämmelsen grundas på - källstatens rätt att beskatta en förmån som tjänats in under arbete där - överensstämmer med OECD:s modellavtal (se artikel 15 punkten 1 i avtalet och punkten 2.1 i kommentaren till avtalet samt kommentarerna i avtalet avseende personaloptioner, punkterna 12-12.15). Vidare anges i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193) att Sverige får beskatta en sådan inkomst medan den undantas från beskattningsunderlaget för tysk skatt utom i fråga om möjlighet att beakta inkomsten vid bestämmande av skattesatsen (jfr artiklarna 15 punkten 1 och 23 punkten 1). - Mot bakgrund av det ovan sagda finner nämnden att den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med de aktuella bestämmelserna kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. En sådan åtgärd skulle kunna vara att beskattningen effektueras först när optionerna utnyttjas eller överlåts som föreskrivs i huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket IL. - Vid en sådan beskattning bör man i förekommande fall i enlighet med vad EG-domstolen också uttalade i N-målet ta hänsyn till en värdenedgång som kan uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungslandet och som inte beaktats i den nya hemviststaten (punkten 54). - Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten då den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling ska det belopp som skulle ha beskattats vid utflyttningen (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket optionerna utnyttjas eller överlåts. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av den aktuella fördragsbestämmelsen. - Fråga 2. Av praxis följer att anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare enligt 10 kap. 11 § andra stycket IL beräknas på grundval av aktiens marknadsvärde vid förvärvet (RÅ 2005 not. 129). - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1. - A. medgav att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Regeringsrätten (2008-04-24, Wennerström, Nord, Hamberg, Brickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Den fråga som omfattas av överklagandet avser frågan om A. ska ta upp förmånen av de optioner som kan utnyttjas när han under år 2005 upphör att vara bosatt i Sverige som intäkt beskattningsåret 2005. Skatterättsnämnden har funnit att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att så sker. Regeringsrätten gör i detta avseende samma bedömning som Skatterättsnämnden. Detta innebär att det belopp som A. enligt 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL ska beskattas för inte ska tas upp det beskattningsår då utflyttningen från Sverige sker. Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet med den ändringen att hänvisningen till IL rätteligen ska avse 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen. (fd II 2008-02-06, Hedberg)