RÅ 2008 not 71

Not 71. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. I en ansökan om förhandsbesked ställde A. följande frågor angående förutsättningarna för uppskovsgrundande andelsbyte vid 2002 års taxering enligt reglerna i 49 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL. -Fråga 1 a. Ska den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt för det fall att den skattskyldige flyttar till annat EU-land samt upphör att vara bosatt i Sverige och inte heller stadigvarande kommer vistas här? Är regelverket vad gäller återföring av ett uppskovsgrundande andelsbyten i IL förenligt med artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget? - Fråga 1 b. Gör det någon skillnad för tillämpligheten av 49 kap. 26 § IL huruvida den skattskyldige planerar att starta egen firma eller om han planerar att erhålla en anställning i det land han flyttar till?- Fråga 2 a. I det fall den skattskyldige avyttrar erhållna aktier efter utflyttning har Sverige enligt 3 kap. 19 § IL rätt att beskatta uppskovsbeloppet? - Fråga 2 b. I det fall den skattskyldiges kvarvarande aktieinnehav vid utflyttning är föremål för beskattning i enlighet med regelverket om framskjuten beskattning (48 a kap. IL) omfattas de aktier som erhölls vid aktiebytet till någon del av 3 kap. 19 § IL? - Skatterättsnämnden (2006-11-24, André, ordf., Wingren, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Werkell): Förhandsbesked. - Frågorna 1a och 1b -En tillämpning av artikel 39 eller artikel 43 i EG-fördraget leder till att det uppskovsbelopp, som A. enligt 49 kap. 26 §), IL, i dess lydelse intill den 1 januari 2003 ska ta upp som intäkt det beskattningsår då han upphör att vara bosatt i Sverige, inte ska tas upp då. - Beslut. Fråga 2b avvisas. - Motivering. - Förhandsbeskedet. Vid andelsbyte år 2001 avyttrade A. andelar i X AB, som var kapitaltillgångar, mot betalning i form av andelar i det i Luxemburg hemmahörande Y. Vid 2002 års taxering uppfyllde A. förutsättningarna för uppskovsgrundande andelsbyte enligt reglerna i 49 kap. IL. Reglerna innebar att kapitalvinst avseende de avyttrade andelarna fördelades på de mottagna andelarna i form av uppskovsbelopp. - Genom lagstiftning år 2002 (SFS 2002:1143) som trädde ikraft den 1 januari 2003 ändrades 49 kap. IL så att fysiska personers andelsbyten bara omfattas om den avyttrade andelen var en lagertillgång. I fråga om uppskovsbelopp med anledning av avyttring av andel före ikraftträdandet gäller dock enligt punkten 2 av övergångsbestämmelserna äldre bestämmelser i 49 kap. IL alltjämt eftersom punkterna 3 och 4 av övergångsbestämmelserna inte aktualiseras. - Enligt 49 kap. 26 § IL i dess lydelse intill den 1 januari 2003 ska uppskovsbeloppet tas upp som intäkt om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas här. - A. avser att bosätta sig i Förenade kungariket, alternativt i någon annan medlemsstat inom EU, för att arbeta som konsult genom egen verksamhet eller som anställd. - Frågorna gäller om en tillämpning av 49 kap. 26 § IL strider mot artikel 39 eller artikel 43 i EG-fördraget, EG, (frågorna la och 1b), om Sverige efter utflyttningen har rätt att beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av de mottagna andelarna med stöd av 3 kap. 19 § IL (fråga 2a) samt om svaret på fråga 2a ändras om reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL i stället är tillämpliga (fråga 2b). - Som ytterligare förutsättning för beskedet gäller att A. efter utflyttningen inte kommer att vara obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av att han stadigvarande vistas här eller har väsentlig anknytning hit. - Nämnden gör följande bedömning. - Frågorna 1a och 1b -Av EG-domstolens praxis följer att A. omfattas av reglerna om rätten till fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39 EG om han flyttar till en annan medlemsstat för att förvärvsarbeta där (se t.ex. mål C-209/01 Schilling och Fleck-Schilling, REG 2003 s. 13389, punkterna 23-27) eller av reglerna om rätten till fri etablering om han flyttar till en annan medlemsstat för att driva verksamhet där som egenföretagare (se t.ex. mål C-107/94, Asscher, REG 1996 s. I-3089, punkten 34). - Att A. beskattas för uppskovsbeloppet när han flyttar från Sverige till en annan medlemsstat i något av angivna syften innebär att han negativt särbehandlas jämfört med en person som fortsätter att vara bosatt och förvärvsarbeta eller bedriva näringsverksamhet i Sverige. Beskattningen får därmed anses utgöra en inskränkning i rätten till fri rörlighet som kan avskräcka en medlemsstats medborgare från att lämna landet för att arbeta eller driva verksamhet i en annan medlemsstat. En sådan regel är i princip förbjuden enligt artiklarna 39 och 43 EG. - Nationella bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för arbetstagare eller etableringsfriheten kan enligt artiklarna 39 och 46 EG godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Den i ärendet aktuella regeln i 49 kap. 26 § IL kan inte anses grundad på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även andra omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker den fria rörligheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall. - Den beskattning som sker till följd av utflyttningen avser vinst på andelar som realiserats under bosättningen i Sverige men där uppskov medgetts med uttag av skatten. EG-domstolen ansåg i mål C-470/04, N, dom den 7 september 2006, punkten 55, att en beskattning i Nederländerna av orealiserad värdeökning på bolagsandelar som på grund av att den skattskyldige flyttade till en annan EU-medlemsstat (Förenade kungariket) skulle tas ut vid en senare avyttring av andelarna, begränsade utövandet av etableringsfriheten (jfr punkten 39) men kunde rättfärdigas. En förutsättning var att säkerhet inte behövde ställas för rätten till uppskov och att hänsyn togs till den värdeminskning på andelarna som kunde inträda under mellantiden. - I frågan om möjligheterna till rättfärdigande anförde EG-domstolen inledningsvis i huvudsak följande (jfr N-målet, punkterna 41-47). Domstolen erinrade om att syftet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, som anfördes av Nederländerna, är ett legitimt syfte. Vidare framhöll domstolen att medlemsstaterna är behöriga att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som deras beskattningsrätt ska fördelas mellan dem. Domstolen pekade också på att en beskattning av vinster från avyttring av tillgångar i den avtalsslutande stat där överlåtaren är bosatt allmänt är i enlighet med OECD:s modell för skatteavtal för inkomst och förmögenhet. I anslutning till det tillade domstolen att, i det aktuella fallet, uppskovet med betalningen av den vid utflyttningen fastställda skatten till den senare tidpunkt då den skattskyldige avyttrat andelarna är ett uttryck för territorialitetsprincipen kopplad till vistelsen i Nederländerna under den period när den skattepliktiga vinsten uppkom. Slutsatsen var att den aktuella bestämmelsen kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att den var ägnad att åstadkomma det eftersträvade syftet med bestämmelsen. - Syftet med den aktuella svenska bestämmelsen är på motsvarande sätt att säkerställa att Sverige ska ha rätt att beskatta en värdeökning som uppkommit här i landet (jfr prop. 1998/99:15 s. 196). Bestämmelsen får ses mot bakgrund av att möjligheterna kan vara begränsade att beskatta en person som flyttat från landet vid tidpunkten för avyttringen av de mottagna andelarna på vilka uppskovsbeloppet fördelats. - Mot bakgrund av det ovan sagda finner nämnden att den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med den aktuella bestämmelsen kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. En sådan åtgärd skulle kunna vara att beskattningen effektueras först när äganderätten till de vid andelsbytet mottagna andelarna övergår till någon annan eller de upphör att existera som föreskrivs i huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. - Vid en sådan beskattning bör man även beakta att EG-domstolen vid bedömningen i N-målet av om de prövade bestämmelserna var proportionella ansåg att EG-rätten kräver att hänsyn tas till en värdenedgång som kan uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungsstaten om den inte beaktas i den nya hemviststaten (punkten 54). Överfört på förevarande fall skulle det tala för att kravet på proportionalitet förutsätter en möjlighet att kvitta en förlust som uppstått på de tillbytta andelarna mot uppskovsbeloppet om kvittningsmöjligheten inte utnyttjats i den nya hemviststaten. - Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten då den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling ska det belopp som skulle ha tagits upp som intäkt vid utflyttningen i stället tas upp det beskattningsår under vilket äganderätten till de mottagna andelarna övergår till annan eller upphör att existera med möjlighet att kvitta en förlust på de tillbytta andelarna enligt vad som angetts ovan. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av de aktuella fördragsbestämmelserna. - Fråga 2a- Med hänsyn till svaret på frågorna la och 1b förfaller frågan. - Beslutet. - Närmare uppgifter som kan läggas till grund för ett förhandsbesked saknas beträffande fråga 2b. Något besked i denna del bör därför inte lämnas. - LedamotenGäverthvar skiljaktig beträffande motiveringen av svaret på frågorna la och 1b och anförde följande. - Fråga 1a och 1b. - EG-domstolen har i dom den 7 september 2006 i mål nr C470/04, N, prövat bl.a. om vissa bestämmelser i den nederländska skattelagstiftningen strider mot artikel 18 respektive 43 i EG-fördraget. De bestämmelser som begäran om förhandsavgörande omfattade innebar följande. Om en i Nederländerna skattskyldig person, som innehade aktier av viss omfattning, upphörde att vara skattskyldig i Nederländerna av annan anledning än dödsfall, beskattades denne för en fiktiv aktievinst beräknad utifrån marknadsvärdet på aktierna vid tidpunkten för skattskyldighetens upphörande med avdrag för anskaffningskostnaden (domen p. 6. och 46). Den beskattningssituation som prövades var bl.a. om beskattningen av en orealiserad/latent vinst till följd av utflyttning till annan medlemsstat var fördragsstridig. I avgörandet tryckte EG-domstolen på att fråga var om orealiserad/latent vinst (se domen bl.a. p. 35 och 37). Den lagstiftning som var föremål för EG-domstolens prövning motsvarar i huvudsak de svenska reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap. IL), där vinsten inte realiseras vid ett andelsbyte utan i allmänhet först när de tillbytta andelarna vidareöverlåts eller skattskyldigheten upphör. I det senare fallet beskattas den orealiserade kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet. Enligt de svenska reglerna sker, såvitt jag förstår, således en beskattning i huvudsak på motsvarande sätt som var föremål i N-målet (48 a kap. 11 § IL). EG-domstolen fann, bl.a. med hänvisning till utgången i målet de Lasteyrie du Saillant (C-9/02), att de aktuella reglerna i den nederländska inkomstskattelagstiftningen begränsade etableringsfriheten (se domen bl.a. p. 37 och 39). - I nu aktuellt mål är emellertid inte fråga om tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning, utan i stället om de upphävda reglerna om uppskovsgrundande andelsbyte i dåvarande 49 kap. IL. Enligt dessa regler fanns två beskattningsutlösande händelser avseende den vid andelsbytet realiserade och med uppskov med beskattningen beviljade vinsten. Dessa var antingen när den i Sverige skattskyldige sålde sina mottagna andelar eller andelarna upphörde att existera (49 kap. 19 § IL), eller när den i Sverige skattskyldige innehavaren av de mottagna andelarna upphörde att vara skattskyldig i Sverige (49 kap. 26 § IL), s.k. utflyttningsfall. Eftersom N-domen uteslutande behandlar frågan om beskattning av orealiserade/latenta vinster är den enligt min mening inte direkt applicerbar på dåvarande bestämmelser i 49 kap. IL, där vinsten realiserades vid andelsbytet och uppskov med beskattningen medgavs. Oaktat detta delar jag majoritetens bedömning att dåvarande regler i 49 kap. 26 § IL strider mot såväl artikel 39 som artikel 43 i EG-fördraget. - Jag delar även majoritetens bedömning att den aktuella svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att bestämmelsen uppfyller kravet på ändamålsenlighet. Lika med majoriteten finner jag också att syftet med den aktuella bestämmelsen emellertid kan tillgodoses på ett mindre ingripande och därmed mer proportionerligt sätt. Detta skulle enligt min mening kunna åstadkommas genom att man tillämpar reglerna i 49 kap. 19 § IL, dvs. att beskattningen utlöses när de tillbytta aktierna vidareöverlåts på annat sätt än genom ett nytt andelsbyte. En sådan tillämpning skulle likställa beskattningen av skattskyldiga i Sverige som avyttrar tillbytta andelar med dem som inte längre är skattskyldiga i Sverige och som vidareöverlåter andelarna. Detta är i praktiken samma lösning som majoriteten förordar. En sådan tillämpning synes vara i överensstämmelse med EG-rätten. Lösningen förutsätter emellertid, enligt min mening, att överlåtaren är skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen. Enligt förutsättningarna för ansökan är så inte fallet. Mot denna bakgrund delar jag majoritetens bedömning att A. när han upphör att vara skattskyldig i Sverige inte med stöd av bestämmelserna i 49 kap. 26 § IL ska ta upp någon intäkt med anledning av det aktuella andelsbytet. Däremot delar jag inte majoritetens bedömning, så som den kommer till uttryck i motiveringen, att en beskattning av vinsten (med stöd av 49 kap. 26 § IL) kan ske vid en framtida tidpunkt med åberopande av att en förskjutning av beskattningstidpunkten ligger inom ramen för en tillämpning av de aktuella fördragsbestämmelserna. Jag anser i stället att det krävs ett uttryckligt lagstöd i intern rätt för en sådan beskattning. Med mitt synsätt måste därför fråga 2 a besvaras. - Fråga 2 a. Av 3 kap. 19 § IL framgår att Sverige har behållit rätten att beskatta vinster på andelar i bl.a. svenska aktiebolag upp till tio kalenderår efter en utflyttning, såvida inte annat bestämts genom ett skatteavtal med det aktuella landet. Enligt ordalydelsen i nämnda bestämmelse omfattar den endast "svenska" andelar. Fråga uppkommer då om bestämmelsen trots detta kan tillämpas på de tillbytta andelarna i det luxemburgska bolaget. - Vid andelsbytet framräknades en vinst på de avyttrade andelarna. Uppskov med beskattningen av vinsten medgavs och vinsten fördelades sedan proportionellt på de mottagna andelarna i det i Luxemburg registrerade bolaget. Den uppskjutna beskattningen avser således vinst på svenska andelar som uppkommit under tid då A. varit skattskyldig för vinst härför i Sverige. De tillbytta andelarna i det luxemburgska bolaget har trätt i ställe för de bortbytta svenska andelarna som således övertagit den realiserade vinst som uppskov medgivits med. - Syftet bakom regleringen i 3 kap. 19 § IL anges i förarbetena vara bl.a. följande. Vinster på andelar i svenska företag härrör i allmänhet från en svensk källa och härigenom grundas ett anspråk på svensk beskattning, oavsett om det är fråga om fåmansföretag - där aktieinnehavet enligt föredragande statsrådet kan jämställas med en direktägd rörelse där en utomlands bosatt ägare beskattas för verksamheten - eller om fråga är om börsaktier. Vid införandet av bestämmelsen framfördes vidare bl.a. att förvärv av svenska aktier genom arv eller gåva beskattades i Sverige oavsett om arvlåtaren eller gåvotagaren var bosatt här. Likaså framfördes som skäl för den föreslagna regeln att utdelning på svenska aktier till utomlands bosatta aktieägare beskattas i form av kupongskatt. Vid införandet av bestämmelsen ifrågasattes om det var skäligt att den värdestegring som skett efter det att aktieägaren bosatt sig utomlands beskattades i Sverige. Lagstiftaren fann emellertid inte denna invändning bärande (prop. 1982/83:144 s 14 ff.). - Mot bakgrund av syftet med nämnda bestämmelse, dvs. att kapitalvinst på andelar m.m. i svenska företag inte ska undgå beskattning genom att den skattskyldige inte längre har väsentlig anknytning till Sverige, anser jag att övervägande skäl talar för att bestämmelsen bör tolkas så att den - inom nämnda tioårsperiod - även är tillämplig på sådana andelar i ett utländskt företag som erhållits vid ett andelsbyte avseende andelar i ett svenskt företag. Vid en sådan tillämpning bör, av skäl som anges under svaret på frågorna 1 a och 1 b, en eventuell värdenedgång beaktas på de mottagna andelarna när dessa avyttras. En sådan beskattning är inte mer ingripande än den beskattning som ska ske när en i Sverige oinskränkt skattskyldig person avyttrar kapitalplaceringsandelar. Något hinder ur EG-rättslig synvinkel föreligger därför inte. - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle överpröva svaren samt lämna följande förhandsbesked. Fråga 1a och 1b: En beskattning av uppskovsbeloppet vid utflyttning skulle strida mot artikel 39 alternativt 43 i EG-fördraget och någon beskattning ska därför inte ske då. Fråga 2 a: Om sökanden inte är obegränsat skattskyldig i Sverige och han avyttrar de tillbytta aktierna inom den tid som anges i 3 kap. 19 § IL ska uppskovsbeloppet beskattas här om inte dubbelbeskattningsavtal säger annat. Skatteverket anförde bl.a. följande. EG-rätten tillåter bestämmelser som innebär att kapitalvinst uppkommen under bosättning i Sverige kan beskattas här även efter en utflyttning. Några konkreta regler i EG-rätten som föreskriver detta finns emellertid inte. Skatteverket uppfattar därför rättsläget så att en beskattning vid den tidpunkt då de mottagna andelarna övergår till annan eller upphör att existera inte är möjlig utan en intern skattskyldighetsregel av innebörd att sökanden är skattskyldig här för kapitalvinster på de andelar uppskovet avser vid beskattningstidpunkten. Eftersom sökanden efter utflyttningen inte synes ha någon väsentlig anknytning hit måste den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL vara tillämplig för att beskattning av uppskovsbeloppet ska kunna ske. Syftet med bestämmelsen är att göra det möjligt att beskatta kapitalvinster som uppkommit här även i sådana fall då beskattningstidpunkten inträffar efter en utflyttning. Kapitalvinsten i form av uppskovsbeloppet är i detta fall i sin helhet hänförlig till svenska andelar och har uppkommit innan innehavaren flyttade utomlands. Det är därför i linje med syftet med tioårsregeln att beskattning av uppskovsbeloppet ska komma i fråga då de tillbytta andelarna övergår till annan eller upphör att existera. Begreppet ”avyttring” i bestämmelsen bör tolkas som den rättshandling som utlöser beskattning. Beskattning av uppskovsbeloppet kan därför ske om beskattningstidpunkten enligt huvudregeln, dvs. då de mottagna andelarna övergår till annan eller andelarna upphör att existera, inträffar inom tio år från det att sökanden flyttar ut från Sverige. - A. instämde i Skatteverkets bedömning att beskattning av uppskovsbeloppet vid utflyttning inom unionen skulle strida mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Han bestred dock att det efter utflyttning skulle finnas möjlighet att beskatta ett uppskovsbelopp vid avyttring av aktierna. - Regeringsrätten (2008-04-24, Wennerström, Nord, Hamberg, Brickman, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Skatterättsnämnden har funnit att bestämmelsen i 49 kap. 26 § IL om beskattning av uppskovsbeloppet i samband med att A. flyttar från Sverige till ett annat land inom EU står i strid med artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget, att den i och för sig kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med bestämmelsen skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt. Regeringsrätten instämmer i dessa avseenden i Skatterättsnämndens bedömning. Detta innebär att det belopp som A. ska beskattas för enligt 49 kap. 26 § IL, i dess i målet tillämpliga lydelse, inte ska tas upp till beskattning när han upphör att vara bosatt i Sverige. - A. hade i sin ansökan om förhandsbesked även ställt frågan om Sverige efter det att han flyttat ut från landet hade rätt att beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av de mottagna andelarna med stöd av 3 kap. 19 § IL (fråga 2 a). Nämnden fann att en beskattning vid den tidpunkt som anges i 49 kap. 26 § IL skulle vara oproportionerlig och att uppskovsbeloppet i stället skulle tas upp det beskattningsår som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 §. En sådan framflyttning av beskattningstidpunkten fick också enligt nämnden anses ligga inom ramen för en tillämpning av de aktuella fördragsbestämmelserna. Med hänsyn till nämndens svar på frågorna 1 a och 1 b, ansågs därmed frågan om tillämpningen av 3 kap. 19 § IL ha förfallit. - Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens uppfattning att EG-rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. Enligt Regeringsrättens mening kan emellertid prövningen i detta fall inte stanna där utan en senareläggning av beskattningstidpunkten måste även ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL eftersom A. efter utflyttningen från Sverige kommer att vara begränsat skattskyldig här. Vid detta förhållande bör således även A:s fråga om tillämpningen av den paragrafen besvaras. Av instansordningsskäl bör dock målet i den delen återförvisas till Skatterättsnämnden för prövning. - Sammanfattningsvis finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet beträffande frågorna 1 a och 1 b ska fastställas och att målet såvitt gäller fråga 2 a ska återförvisas till Skatterättsnämnden för prövning. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt gäller frågorna 1 a och 1 b. - Regeringsrätten återförvisar målet såvitt gäller fråga 2 a till Skatterättsnämnden för prövning. (fd II 2008-01-23, Bertelsen)