Prop. 1982/83:144

om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige för aktievinster, m.m.

Prop. 1982/83: 144

Regeringens proposition 1982/ 83: 144

om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige för aktievinster, m. m.;

beslutad den 7 april 1983.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

INGVAR CARLSSON KJELL-OLOF FELDT

1 Inledning

Brottsförcbyggande rådet (BRÅ) har i en promemoria (BRÄ PM 1982z4) Beskattning av vissa akticvinster vid utlandstlyttning m.m. föreslagit vissa lagändringar vars främsta syfte är att förhindra att omotiverade skatteför- måner uppkommer vid aktieöverlåtelser som sker i samband med flyttning från Sverige. Först och främst föreslås att skattskyldigheten här i landet för vinster vid försäljning av aktier och andelar i svenska fåmansföretag skall utvidgas till att omfatta även utomlands bosatta skattskyldiga. Vidare föreslås ändringar i reglerna om rätt beskattningsar för realisationsvinster. Slutligen föreslås ett förtydligande vad gäller vinstbeskattningen i fall då det vid sidan av en fast köpeskilling också utgår ersättning som vid avyttrings- tillfället inte är definitivt bestämd. Jag skall i denna lagrådsremiss behandla de förslag som BRÅ har lagt fram.

Till protokollet i detta ärende hör BRÅzs promemoria fogas som bilaga ]. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av deras yttranden bör fogas till protokollet i ärendet som bilaga 2.

2 Föredragandens överväganden

1 INLEDNING OCH SAMMANFATTNING

4: Första arbetsgruppen inom BRÅs organisation för översyn

av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk brottslighet har till uppgift att syssla med frågor som rör vad som allmänt kan uttryckas som förpliktelser mot eller utskylder till det allmänna.

I riktlinjerna för gruppens uppdrag (BRÅ PM 1978:5 s 33) framhålls bl a att alla skatteundandragande förfaranden

av den tvp som kan vinna större spridning bör upptäckas

så tidigt som möjligt, vare sig de kan betecknas som skatte— fusk eller skatteflykt. Gruppen bör därför ha möjligheter att föreslå åtgärder mot förfarande i skatteundandragande syfte redan innan dessa är rättsligt prövade. Mot denna bakgrund har till gruppens arbetsområde hänförts olika företeelser på skatte- och valutaområdet som kan befaras

bli systematiska och få allmän spridning och som huvudsak—

ligen kan bemötas med författningsändringar.

I denna promemoria behandlas vissa skattefrågor som kan uppkomma vid en utlandsflyttning. Mot bakgrund av det intresse som många gånger ägnas utsikterna att uppnå skattelättnader i denna situation, har arbetsgruppen ansett det angeläget att uppmärksamma en brist i det nuvarande regelsystemet.

Utflyttningssituationen aktualiserar en tillämpning av reglerna om bosättning och skattskyldighet. Så länge man räknas som bosatt i Sverige föreligger i princip obegrän— sad skattskyldighet för alla inkomster, oavsett vilket ursprung de har. Efter utflyttningen är skattskyldigheten däremot begränsad till vissa inkomster med särskild an— knytning till Sverige. Att olika regler gäller vid skilda tidpunkter innebär att man Också måste ta hänsvn till de

regler som anger när en inkomst skall beskattas.

• Sida 31
•  Original

Prop. 1982/83:144 31

Det förhållandet att en vistelse i utlandet kan utnyttjas för att uppnå oberättigade skatteförmåner har lagstiftaren försökt motverka med hjälp av en bevispresumtion i fråga om bosättningen, den s k treårsregeln. Enligt denna regel krävs att svenska medborgare som bosätter sig utomlands klipper av banden med hemlandet för att en verklig utflytt— ning skall anses ha skett. Under en övergångsperiod gäller att fortsatt skattskyldighet kan komma i fråga för den som

har kvar bl a vissa ekonomiska intreSSen i Sverige.

Treårsregelns utformning medför alltså att utflyttande svenskar kan ha ett intresse av att avhända sig tillgångar som ger anknytning till hemlandet. Ger försäljningen av sådana tillgångar en inkomst som omfattas av den begränsade skattskyldigheten — t ex vinst vid avyttring av fastighet

— spelar det normalt ingen roll om avyttringen sker före eller efter utflyttningen. I båda fallen skall beskattning ske i Sverige. Vinst vid försäljning av aktier och andra andelar hör i princip inte till denna kategori av inkomster. Frågan om beskattning blir därför beroende av om säljaren fortfarande är att anse som bosatt i Sverige vid tidpunkten för skattepliktens inträde. Konflikten mellan regler om bosättning, skattskyldighet och rätt beskattningsår kan

i vissa fall utnyttjas för att undandra aktievinster från

svensk beskattning i samband med en utflyttning.

Realisationsvinster beskattas enligt fast praxis i sin helhet när någon del av köpeskillingen betalas kontant. Detta innebär att en säljare av t ex aktier kan skjuta fram Skattepliktens inträde till en tidpunkt efter avytt— ringen, om han till en början nöjer sig med en fordran på köpeskillingen. Redan genom avyttringen anses han dock ha avvecklat aktieinnehavet. Att han alltjämt har en fordran anses i regel inte utgöra en sådan ekonomisk anknytning som enligt bosättningsreglerna grundar fortsatt skattskyl— dighet i Sverige även efter en utflyttning. Det man kan uppnå med detta förfarande är att vinsten blir skatte- pliktig först sedan den obegränsade skattskyldigheten har upphört. Eftersom den begränsade skattskyldigheten i

• Sida 32
•  Original

Prop. 1982/83:144 32

princip inte omfattar aktievinster blir följden att vinsten

undgår svensk beskattning.

Ett undantag från den ovan redovisade principen att realisa— tionsvinst i sin helhet beskattas vid ett tillfälle utgör rättsfallet RRK 1974 R1:32 (RÅ 1974 ref 6). Här godtogs en uppdelning av en aktievinst på två taxeringar, varvid den senare avsåg ett tilläggsbelopp som bestämdes med hänsyn till företagets vinstutveckling efter avyttringen. Med den

i rättsfallet använda konstruktionen kan man möjligen uppnå samma effekt som med en uppskjuten kontantbetalning, under förutsättning att beskattningen av tilläggsbeloppet aktua-

liseras först efter en bosättning utomlands.

De nu beskrivna möjligheterna att i samband med en utflytt— ning undgå vinstbeskattning framstår som en brist i lag— stiftningen. I promemorian diskuteras vilka åtgärder som kan anses motiverade för att bota detta förhållande. Efter en redovisning av de regler som kan bli tillämpliga i ut— flyttningssituationen kommer arbetsgruppen fram till att

en ändring av treårsregeln inte är någon framkomlig väg.

I stället föreslås att skattskyldigheten för utomlands bosatta personer skall utvidgas till att omfatta även vinst vid försäljning av aktier eller andelar i fåmansföretag.

En sådan ändring är i linje med den reglering som skett i flera andra länders skattelagstiftning. Om den inarbetas

i dubbelbeskattningsavtalen kan Sverige efter hand få rätt

att beskatta även avyttringar som skett efter en utflyttning.

En regel om utvidgad skattskyldighet bör enligt arbets— gruppen kompletteras med en ändring av tidpunkten för— beskattning av realisationsvinst. I denna del föreslås att man överger principen om kontantbetalning som förut— sättning för skattepliktens inträde. Vinst eller förlust vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom skall i stället hänföras till det_beskattningsår då avtal om överlåtelsen ingås. I sådana fall där en del av veder- laget inte är slutligt bestämt vid överlåtelsen skall dock tillkommande belopp få vinstbeskattas det år då betalning sker.

• Sida 33
•  Original

Prop. 1982/83:144 33

2 BOSÄTTN I NGSFRÅGAN

En fysisk person är för den tid han har varit bosatt i Sverige skattskyldig för all inkomst som han förvärvat här i riket eller utomlands (obegränsad skattskyldighet). Såsom bosatt här räknas enligt huvudregeln i punkt 1 av anvis— ningarna till 53 5 kommunalskattelagen (KL) den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med bosättning i Sverige likställs stadigvarande vistelse här. Dessa regler gäller utan avseende på medborgarskap.

En svensk medborgare kan i vissa fall anses bosatt här

även sedan han lämnat landet. Det krävs då att han alltjämt har kvar väsentlig anknytning till Sverige. Huruvida detta är fallet skall bedömas med beaktande av sådana omständig— heter som att han icke tagit varaktigt bo och hemvist på utländsk ort, att han vistas utomlands för studier eller hälsans vårdande, att han har bo eller familj i Sverige, att han driver rörelse eller innehar fastighet här i riket och därmed jämförliga förhållanden.l

Treårsregeln innebär en presumtion för att en utflyttad svensk medborgare under en övergångsperiod har kvar väsent- lig anknytning till-Sverige. Under tre år efter avresan ankommer det på honom själv att bevisa att han saknar sådan anknytning. Efter utgången av denna blir det taxerings— intendentens sak att visa den eventuella förekomsten av sådana omständigheter som grundar fortsatt bosättning i

Sverige.

1Treårsregeln, p 1 andra stycket av anvisningen till 53 5 KL.

• Sida 34
•  Original

Prop. 1982/83:144 34

Treårsregeln kom till genom lagstiftning år 1966. Till grund för reformen låg dubbelbeskattningssakkunnigas betänkande (SOU l962:59) Internationella skattefrågor. Dubbelbeskattningssakkunniga ville med sina förslag komma till rätta med den tämligen svåröverskådliga praxis som hade utvecklats vid tillämpningen av det då gällande bo— sättningsbegreppet. Man hade i skattedomstolarna intagit den ståndpunkten att inkomster från mer än ettåriga an- ställningar utomlands skulle undantas från svensk beskatt— ning. För att uppnå detta måste den utlandsanställde be— dömas som bosatt utomlands. En ettårig utlandsvistelse kunde å andra sidan inte alltid få medföra att den obegrän— sade skattskyldigheten i Sverige upphörde. I vissa fall ansågs därför den skattskyldige bosatt i Sverige även när utlandsvistelsen hade sträckt sig över en längre tid. Denna brist på fasta principer för bedömningen av bosätt- ningsfrågan var till nackdel för de skattskyldiga, som ansågs ha ett berättigat anspråk på att något så när kunna överblicka beskattningskonsekvenserna vid en utflyttning ur landet.

.Dubbelbeskattningssakkunniga ville inte ändra på skatte— friheten för inkomster från ettåriga utlandsanställningar. Man ansåg emellertid att denna fråga kunde hållas isär från regleringen av bosättninqsbegreppet. De utlandsan— ställda kunde genom en undantagsregel befrias från skatt på anställningsinkomsten, även om de fortfarande bedömdes som bosatta i Sverige.1 Denna lösning öppnade en möjlighet att för övriga utflyttningsfall utforma ett bosättnings— begrepp som täckte även längre utlandsvistelser. Dubbel— beskattningssakkunniga anförde härom följande (bet s 76):

I fråga om bosättningsreglernas utformning har förut antytts, att vissa skärpningar är påkallade. Dessa bör självfallet inte medföra, att svensk beskatt— .ning upprätthålles i fall då det redan från början är uppenbart, att en utflyttning är definitiv, d.v.s.

lEttårsregeln, 54 5 första stycket h KL.

• Sida 35
•  Original

Prop. 1982/83:144 ' 35

att alla väsentliga band med Sverige varaktigt av— klippts. Så är t.ex. fallet, när svensk kvinna ingår äktenskap med utlänning och makarna bosätter sig i mannens hemland eller när en skattskyldig avflyttar med familj och bohag och i samband med avflyttningen avvecklar alla intressen i Sverige. Ofta är emeller— tid situationen inte så klar. Särskilt i fråga om dem som uppbär rörelseinkomster eller inkomster av fri verksamhet kvarstår ofta anknytningar av olika slag till Sverige, exempelvis att den skattskyldige har bostad Och familj kvar i Sverige, behåller en fastighet eller fortsätter att driva en rörelse. I dylika fall framstår det inte såsom oberättigat att kräva, att utflyttningens mera slutgiltiga karaktär tar sig uttryck i att vistelsen utomlands varat en ganska lång sammanhängande tid — därvid självfallet bör bortses från kortare affärs— och semesterresor o.dyl. till Sverige. Bosättningen bör med andra ord i de mindre klara fallen icke anses upphöra redan i och med avresan utan som regel först då den skatt— skyldige uppehållit sig utomlands under några år.

Denna tankegång synes lämpligen kunna komma till ut- tryck i en regel om bevisbördans fördelning. Sålunda bör den skattskyldige, om han tidigare än förslagsvis tre år efter utflyttningen vill undgå en i princip oinskränkt skattskyldighet i Sverige, vara skyldig att visa, att anknytningar av förut antytt slag icke kvarstår. Efter treårsperiodens utgång bör det där- emot ankomma på det allmänna att styrka, att det alltjämt kvarstår en så stark anknytning till Sverige att en varaktig utflyttning inte kan anses föreligga. Vi är medvetna om att en regel av sådant innehåll kan medföra det resultatet, att samma person-de tre första åren efter sin avresa av de svenska myndig- heterna behandlas som bosatt här och alltså oinskränkt skattskyldig och därefter — utan att förhållandena ändrats — betraktas som bosatt utomlands och inskränkt skattskyldig. Håller man emellertid fast vid att ett av de i praktiken viktigaste kriterierna på utflytt— ningens definitiva karaktär ofta ligger i utlands— vistelsens varaktighet, synes denna konsekvens av regeln inte behöva inge betänkligheter.

Vid prövningen av de enskilda fallen bör hänsyn givet— vis tagas till samtliga relevanta omständigheter. Lagtexten bör liksom hittills angiva, att en svensk medborgare alltjämt kan komma att betraktas som bosatt i Sverige och därmed underkastad oinskränkt skatt— skyldighet, om han har bo eller familj här i riket. Det bör också utsägas, att andra omständigheter kan påverka bedömningen i samma riktning, t. ex. att den skattskyldige har kvar en fastighet eller fortsätter en rörelse. Givetvis bör man vid bedömningen av här nämnda och likartade omständigheter fästa avgörande vikt vid deras reella betydelse. Om någon t. ex. är ledare, direkt eller indirekt, för ett svenskt före— tag - och efter utflyttning utövar ledningen från

• Sida 36
•  Original

Prop. 1982/83:144 36

utlandet — kan enbart detta förhållande vara till— räckligt för att man skall anse honom vara ur beskatt- ningssynpunkt alltjämt bosatt i Sverige. — Den skatt— skyldige bör i regel anses ha kvar sitt bo här i riket, även om möblerna är här magasinerade. Särskild anledning att antaga fortsatt bosättning i Sverige bör liksom tidigare finnas, om den skattskyldige såsom skäl för utlandsvistelsen anger, att han skall bedriva studier, vårda sin hälsa el. dyl. Man bör vidare vara berättigad att kräva att den skattskyldige bosatt sig på viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad. Uppehåller han sig däremot i utlandet under kring— resande eller under flyttning med kortare intervaller - ett halvår eller mindre — mellan olika orter i ett och samma land eller i olika länder, bör han sålunda alltjämt - så länge han behåller sitt svenska med- borgarskap - kunna anses ha den största anknytningen till Sverige och på den grunden alltjämt ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Viss betydelse synes i detta sammanhang kunna tillmätas, huruvida han i det främmande landet behandlas som där bosatt skattskyldig.

Även om man enligt vårt förslag sålunda alltjämt i viss utsträckning blir hänvisad till att göra en indi— viduell bedömning av särskilda fall, torde emellertid den nyss förordade bevisbörderegeln, i sådana fall som hittills förorsakat svårigheter i tillämpningen, kunna medföra, att den skattskyldige regelmässigt betraktas såsom bosatt här i riket under de första tre åren. Efter denna tids utgång torde däremot be- dömningen vanligen resultera i att bosättningen anses ha upphört. Reglerna bör utformas så att bedömningen skall grundas på de under beskattnin såret föreliggande omständigheterna och alltsa, åtminstone i princip, utan avseende på förhållandena under tiden mellan beskatt- ningsårets utgång och tidpunkten för taxeringsfrågans slutliga prövning.

Den av dubbelbeskattningssakkunniga förordade skärpningen

av bosättningsbegreppet tonades ner något under det följande lagstiftningsarbetet. I prop 1966:127 framhöll departements- chefen att det i princip inte var fråga om någon egentlig förskjutning av gällande bosättningsbegrepp utan snarare

om en processuell reglering av bevisbördan (prop s 49).

Även bevillingsutskottet gav uttryck åt denna uppfattning. Man förklarade att de nya bestämmelserna fick ses som en kodifiering av gällande rättspraxis. Någon skärpning av bosättningsbegreppet var alltså inte åsyftad. Utskottet anförde vidare (BevU 1966z54):

• Sida 37
•  Original

Prop. 1982/83:144 37

Då såsom huvudkrav för bosättning i Sverige uppställts det villkoret, att vederbörande skall ha sitt egent— liga bo och hemvist här, lär därmed kunna förstås att — då tvekan råder rörande frågan om hans bosättning i Sverige eller i annat land — hans anknytning till Sverige måste framstå som det väsentliga. Är anknyt— ningen till utlandet starkare, kan han inte längre anses bosatt här. Utskottet vill särskilt understryka vad departementschefen i propositionen anfört om syftet med de nya reglerna. Detta bör vara — framhåller han — att underlätta framför allt för anställda i exportnäringarnas tjänst att tillträda befattningar utom riket, samtidigt som man gör det möjligt att åtminstone under någon tid bibehålla den oinskränkta skattskyldigheten i Sverige för sådana, som uppehåller sig utomlands mer eller mindre tillfälligt utan att ta definitivt hemvist där. Avsikten med treårsregeln är således uteslutande att motverka skenbosättning i utlandet. Departementschefen framhåller också att den i lagtexten gjorda uppräkningen av omständigheter som skall anses tyda på "väsentlig anknytning" till Sverige inte bör förstås så, att bosättning här skall anses föreligga så snart något av de särskilt angivna förhållandena är för handen. "Fråga är i stället om faktorer som måste vägas in i helhetsbilden" av den skattskyldiges förhållanden. Vid bedömningen bör - i motsats till vad tidigare i allmänhet gällt — sär— skild hänsyn tas till den anknytning som den utflytta- de har till sitt nya hemland. Det anförda innebär enligt utskottets mening att begreppet "väsentlig anknytning" inte får tolkas extensivt. Tvärtom torde det i en situation, där man strävar efter ett ökat utbyte av arbetskraft länderna emellan och en ökad möjlighet för svenska exportföretag att organisera sin u—landsverksamhet så rationellt som möjligt, vara angeläget att inte onödigtvis försvåra internationell rörlighet på arbetsmarknaden.

Praxis rörande tillämpningen av treårsregeln har-i stor utsträckning utformats genom ärenden om förhandsbesked. Därvid har prövats en rad frågor rörande de anknytnings— moment av personlig och ekonomisk art som kan läggas till grund för fortsatt skattskyldighet efter en utflyttning. Det största intresset för ämnet med denna promemoria har de avgöranden som gällt ekonomiska bindningar, i synnerhet

aktieinnehav.

Av praxis på detta område kan utläsas att man skiljer mellan aktieposter i börsnoterade eller motsvarande bolag och delägarskap i fåmansbolag. I det förra fallet fordras att aktieinnehavet skall medföra ett inte obetydligt

• Sida 38
•  Original

Prop. 1982/83:144 38

inflytande i ett företag innan det anses utgöra väsentlig anknytning. I kapitalplaceringssyfte innehavda aktier i börsnoterade företag torde därför inte ensamt beaktas som anknytningamoment. Däremot har även mindre aktieposter i fåmansbolag bedömts strängt. I dessa fall har också tagits hänsyn till övriga familjemedlemmars inflytande i före— taget. Som exempel kan nämnas RÅ 1972 ref 46 , där den skattskyldige tillsammans med sina barn ägde ungefär

38 procent av aktiekapitalet i ett svenskt familjeföretag. Hans eget aktieinnehav uppgick endast till drygt 8 procent. Här tillkom dock den omständigheten att den skattskyldige även efter utflyttningen avsåg att vara verksam i före— taget. I RA 1974 ref 97 hade den skattskyldige överlåtit ledningen av företaget på en son men själv behållit en aktiepost (25 procent) som gav honom röstmajoritet. Aktie— posten och innehavet av en fastighet ansågs ge väsentlig anknytning till Sverige även efter treårsperiodens utgång. Rättsfallet R 77 Aa 217 synes vara det enda publicerade där en fordran kan antas ha inverkat på bedömningen. Den skattskyldige hade 25 procent av aktierna i ett företag K, som i övrigt ägdes av ett börsnoterat danskt bolag. Han hade vidare en fordran på ungefär 800 000 kr på aktie— bolaget L, där han också, enligt vad riksskatteverket

lade till grund för sin bedömning, var styrelsesuppleant. Utredningen i regeringsrätten visade att den skattskyldige inte var suppleant i AB Ls styrelse, men regeringsrätten fann med hänsyn till övriga omständigheter inte visat att han saknade väsentlig anknytning till Sverige. De knapp- händiga uppgifterna medger inga säkra slutsatser om vad som ansetts utgöra den huvudsakliga ekonomiska bindningen. Det kan dock vara värt att notera att fordringen i det här fallet gällde mot ett företag och att det i någon mån var oklart vilket inflytande den skattskyldige hade i detta företag.

Att bevisregeln har konstruerats som en presumtion för fortsatt anknytning till Sverige innebär i och för sig inte något krav på att utlandsvistelsen skall vara minst tre år för att en verklig utflyttning skall anses ha skett.

• Sida 39
•  Original

Prop. 1982/83:144 . . 39

Visserligen ligger det i sakens natur att en snar återkomst ger anledning att ifrågasätta om utflyttningen verkligen har varit allvarligt menad. Någon möjlighet att väga in utlandsvistelsens faktiska längd vid bedömningen av bosätt— ningsfrågan finns dock inte när ärenden av det här slaget avgörs genom förhandsbesked. Avgörande blir då i stället vad den skattskyldige själv uppger om sina avsikter. En person som synbarligen klipper av alla band med Sverige

kan därför på relativt kort tid få ett vid taxeringen bindande förhandsbesked om att han inte längre skall anses bosatt i Sverige. Att han en tid efter avresan ändrar sina planer torde knappast medge att man genom eftertaxering ändrar denna bedömning. Det finns därför en viss möjlighet att undgå skattskyldighet i Sverige även om utlandsvistel-

sen har en begränsad varaktighet.

En fråga som har nära samband med den nu diskuterade är vilka omständigheter som skall medföra att en utflyttad person på nytt skall anses skattskyldig i Sverige. Treårs— regeln är avsedd för utflyttningssituationen. Detta framgår av motiven och det kommer också till uttryck i lagtexten, där det talas om den anknytning till Sverige som alltjämt föreligger efter avresan. Frågan är då om ett avbrott i denna anknytning skall föranleda att bevispresumtionen sätts ur spel för återstoden av treårsperioden. Förnyad skattskyldighet i Sverige skulle med andra ord föreligga först om den utflyttade skaffade sig bo och hemvist här igen. Det har ansetts tveksamt om man kan tolka regeln

.så strikt. I vart fall om en person kort efter det han utflyttat och klippt av banden med Sverige av fri vilja ånyo skaffar sig starka anknytningsmoment hit, skulle det vara troligt, att det hela bedömdes som en skenbosättning utomlands. Den skattskyldige skulle då anses hela tiden

ha haft väsentlig anknytning till Sverige, och detta kriterium skulle vara tillräckligt för att på nytt grunda bosättning.1

thUnen—Fnaknrg, Beskattning vid utlandsvistelse, 2:a uppl s 17.

• Sida 40
•  Original

Prop. 1982/825le 40 '

Denna uppfattning kan jämföras med utgången i rättsfallet RÅ 1980 1:52. Målet gällde en person S, som flyttade till Schweiz i slutet av år 1969. Han behöll viss anknytning till Sverige men ansågs vid 1970 och 1971 års taxeringar inte bosatt här. Sedan S underlåtit att deklarera för

år 1972, yrkade taxeringsintendenten att han skulle efter— taxeras för detta år såsom skattskyldig i Sverige. Rege— ringsrätten, som biföll taxeringsintendentens talan, fann att S inte hade visat att han under år 1971 saknat väsent— lig anknytning till Sverige. Eftersom mindre än tre år förflutit efter avresan från Sverige var S därför att anse som bosatt här. Regeringsrätten uttalade vidare att frågan huruvida S underlåtenhet att deklarera föranlett att han undgått taxering skulle bedömas endast med hänsyn till vad som förekommit i samband med 1972 års taxering. Ätt taxeringsnämnden under två år behandlat honom som utflyttad ur Sverige skulle alltså inte påverka utgången av frågan

om eftertaxering. — Rättsfallet visar att väsentlig anknyt— ning till Sverige är tillräckligt för att grunda skatt— skyldighet här enligt treårsregeln, även när en person tidigare har bedömts som utflyttad. Man bör kanske notera 'att taxeringsnämnden i det här fallet saknade tillräcklig kännedom om de faktiska omständigheterna. I regerings— rättens domskäl antyds att S alltsedan flyttningen behållit de ekonomiska intressen i Sverige som grundade skattskyldig- het för honom vid 1972 års taxering. Regeringsrätten har därför inte haft att ta ställning till det ovan skisserade fallet, att en person som verkligen avvecklat sina engage— mang i Sverige ånyo skaffar sig starka anknytningsmoment här. Den av regeringsrätten använda motiveringen torde emellertid täcka även denna situation. Det mesta talar därför för att bevispresumtionen för fortsatt bosättning

i Sverige står kvar även sedan en verklig utflyttning har skett, och att en underlåtenhet att visa avsaknaden av anknytning kan läggas till grund för eftertaxering.

• Sida 41
•  Original

Prop. 1982/83:144 41

De på interna regler grundade svenska beskattningsanspråken kan inskränkas men däremot inte utvidgas genom dubbelbe— skattningsavtal med andra länder. Sverige har ingått drygt

50 sådana avtal om inkomst— och förmögenhetsskatt.

Genom dubbelbeskattningsavtalen regleras de konflikter som uppstår när en person enligt avtalsländernas interna lagstiftning kan anses vara bosatt i flera länder. Som förebild för de avtal Sverige ingått på senare tid har använts ett inom OECD utarbetat modellavtal. Frågan om skatterättsligt hemvist behandlas i modellavtalets arti— kel 4, som har följande lydelse.-

Artikel 4

HEMVIST

1. Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företags— ledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket in— begriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där.

2. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna, bestäms hans hemvist på följande sätt:

a) Han anses ha hemvist i den stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande; om han har en sådan bostad i båda staterna, anses han ha hemvist i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena);

b) om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist i den stat där han stadigvarande vistas;

c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist i den stat där han är med— borgare;

d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.

• Sida 42
•  Original

Prop. 1982/831l44 42

3. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 annan person än fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna, anses personen i fråga ha hemvist i den stat där den har . sin verkliga ledning.

Innehållet i dubbelbeskattningsavtalen medför inte sällan att Sverige får ge avkall på de skatteanspråk som grundas på treårsregeln. I princip skall en tillämpning av avtalen leda till att den skattskyldige inte anses ha hemvist i mer än ett land. När frågan om hemvist skall avgöras genom en överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna i av- talsländerna är det emellertid inte säkert att detta går att uppnå.

I några avtal har till Sveriges förmån skett ett hänsyns— tagande till treårsregeln. En svensk medborgare som har flyttat till Schweiz får, oavsett övriga bestämmelser i avtalet, beskattas i Sverige om förutsättningar härför föreligger enligt svensk rätt. Vid tillämpning av denna regel, som gäller under tre år efter avresan, skall dock Sverige avräkna alla i Schweiz erlagda skatter på inkomst och förmögenhet. Även i avtalet med Spanien har treårs— regeln medfört en bestämmelse som avviker från OECDs modellavtal. Innebörden av denna bestämmelse är att de berörda myndigheterna direkt skall förhandla om skatte— rättsligt hemvist när en utflyttad svensk medborgare anses ha dubbel bosättning, och bosättningen i Sverige grundas på en tillämpning av treårsregeln. I dessa fall skall alltså bosättningsfrågan inte avgöras med tillämpning av modellavtalets artikel 4 5 2.

Här skall inte redovisas vilka övriga avtal som reglerar frågan om hemvist på annat sätt än modellavtalet. Det kan emellertid vara på sin plats att än en gång poängtera vad som sagts ovan om treårsregelns begränsade tillämplighet i internationella förhållanden. Att en utflyttad svensk inte förmår visa att han saknar väsentlig anknytning till Sverige behöver alltså inte innebära sista ordet i frågan

om var han skall anses ha hemvist..

• Sida 43
•  Original

Prop. 1982/83:144 43

3 DEN BEGRÄNSADE SKATTSKYLDIGHETEN

Fysiska personer som inte är bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas här är enligt 53 5 1 mom. KL skattskyldiga för följande inkomster:

för inkomst av här belägen fastighet; för inkomst av rörelse, som här bedrivits;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhet här i riket;

för pension enligt lagen (l962:381) om allmän försäkring till den del beloppet överstiger 6 000 kr och för annan ersättning enligt nämnda lag;

för pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse;

för ersättning enligt lagen (l954:243) om yrkesskadeför— säkring eller lagen (l976z380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (l956:293) om ersättning åt smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (l977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (l977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (l973z370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (l973z37l) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studiestöds— lagen (l973z349);

för annan härifrån uppburen,genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse; samt

• Sida 44
•  Original

Prop. 1982/83:144 44

för belopp, varmed schablonavdrag för egenavgifter över— stigit påförda avgifter, samt restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter, allt i den omfattning, som anges i anvisningarna till 41 b 5;

Av intresse för de frågor som behandlas i denna promemoria är främst den begränsade skattskyldighetens omfattning i fråga om realisationsvinster. Vinst vid avyttring av sådana tillgångar som avses i 35 5 3 mom. KL, dvs aktier och andra andelar i bolag m m,är inte skattepliktig.

Detta gäller med den modifikation som följer av innehållet i 35 5 3 mom. sjunde stycket, en skatteflyktsregel som tillkom i samband med att den eviga realisationsvinst— beskattningen av fastigheter infördes år 1967. Enligt detta lagrum skall i vissa fall avyttring av aktier eller andelar i juridiska personer vars väsentliga tillgång ut- gör en fastighet jämställas med en avyttring av fastig- heten. De interna svenska skattskyldighetsreglerna för utomlands bosatta personer täcker härigenom även vissa

fall av andelsavyttringar.

Med detta undantag ansluter svensk rätt till den reglering av realisationsvinstbeskattningen som finns i OECDs modell— avtal. Bestämmelserna är intagna i artikel 13 och har

följande lydelse:

Artikel 13

REALISATIONSVINST

l. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som avses i artikel 6 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.

2. Vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av lös egendom hän— förlig till stadigvarande anordning för att utöva själv— ständig yrkesverksamhet, som person med hemvist i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. Detsamma gäller vinst på grund av överlåtelse av sådant fast driftställe (för sig eller tillsammans med hela före- taget) eller av sådan stadigvarande anordning.

• Sida 45
•  Original

Prop. 1982/83:144 —. ' 45

3. Vinst på grund av överlåtelse av skepp eller luft— fartyg som används i internationell trafik, båtar som går i trafik på inre farvatten eller lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp, luftfartyg eller båtar beskattas endast i den avtals— slutande stat där företaget har sin verkliga ledning.

4. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna l, 2 och 3 beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist.

Modellavtalet utgår från att den stat som har rätt att beskatta löpande_inkomst av fastighet och av rörelse som bedrivs från fast driftställe också skall ha beskattnings— rätten vid en avyttring av de tillgångar som ger inkomsten. Det förutsätts emellertid att de avyttrade tillgångarna

ägs direkt av den skattskyldige för att källskatten skall ha denna rätt. Är det fråga om innehav via andelar tar aktievinstreglerna över och det blir då den stat där den _skattskyldige har hemvist som får beskattningsrätten.

Det ges dock utrymme för bilaterala överenskommelser om

annan reglering av beskattningen av vissa andelsvinster.

Sverige har i några avtal förbehållit sig rätten att be— skatta sådana fastighetsavyttringar via andelar som avses

i 35 5 3 mom. sjunde stycket KL. Det kan ske om avyttringen företas inom fem år efter det att säljaren haft hemvist i Sverige. En bestämmelse med detta innehåll har t ex tagits in i avtalen med de nordiska länderna (utom Island) och

i en del östeuropeiska avtal, bl a de med Polen (utan tids— begränsning) och Rumänien. Även avtalet med Spanien inne- håller en liknande regel.

Å andra sidan har Sverige i vissa avtal medgett att beskatt— ning av även andra aktievinster än sådana som avser fastig- hetsavyttringar får ske i säljarens förutvarande hemvist— stat. Norge får t ex i enlighet med sin lagstiftning

1Jfr punkt 26 av konuentaren till artikel 13 i QBI>eNtalet.

• Sida 46
•  Original

Prop. 1982/83:144 46

beskatta vinst på grund av överlåtelse av aktier i norskt bolag då aktierna tillhör fysisk person som har hemvist i Sverige och som någon gång under de senaste fem åren före överlåtelsen har haft hemvist i Norge. En liknande bestäm— melse ger Nederländerna rätt att beskatta vinst vid av—

yttring av aktier i fåmansbolag.

Avtalen med Norge och Nederländerna visar att det torde vara möjligt för Sverige att hävda längre gående beskatt— ningsanspråk än dem som i dag täcks av de interna reglerna om begränsad skattskyldighet. En beskattningsrätt som går längre än så har Sverige för övrigt tillagts i några avtal (Rumänien och Malta).

Det skall i detta sammanhang noteras att dubbelbeskattnings— avtalen inte särskilt reglerar frågan om tidpunkten för beskattning av realisationsvinst. Bestämmelsen 1 modell— avtalets artikel 13 5 4 anger inte klart om det är säljarens hemvist vid avyttringen eller vid betalningen som är av— görande för rätten att beskatta vinsten. Mycket talar emellertid för att frågan om hemvist skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid avyttringstillfället. Detta innebär att en avyttring med uppskjuten betalning skulle kunna helt undgå beskattning. Den interna svenska lag- stiftningen hindrar en beskattning i samband med avytt— ringen, och efter en utflyttning kan det nya bosättnings— landet inte göra anspråk på att beskatta en vinst som

hänför sig till en avyttring som skett innan hemvistet ändrades.

• Sida 47
•  Original

Prop. 1982/83:144 47

5 ÖVERVÄGANDEN

För både lagstiftare och rättstillämpande myndigheter är de skatteflyktsförfaranden som har internationell anknyt— ning särskilt svårbemästrade. Andra länders beskattnings— anspråk sätter en gräns för de materiella åtgärder som kan vidtas och i utredningshänseende finns det spärrar som underlättar illojala förfaranden. Den internationella skatteflykten är ett allvarligt problem också av den an— ledningen att den medför ett definitivt skattebortfall. Det kapital som försvinner ur landet ger inte längre någon avkastning som blir föremål för svensk beskattning.

De interna svenska beskattningsreglerna medger i stor 'utsträckning att företag konsolideras med hjälp av skatte- krediter. Man kan bedriva en lönsam näringsverksamhet under ganska lång tid utan att de reserver som bildas behöver

bli föremål för beskattning. En förutsättning för en sådan obeskattad förmögenhetsuppbyggnad är dock att inkomsterna fortlöpande plöjs ned i företaget. En åtgärd som innebär att den ackumulerade inkomsten tillförs ägaren personligen, t ex en försäljning av företaget, skall i princip utlösa beskattning.

När en person i samband med en flyttning utomlands säljer sitt företag kan alltså situationen vara den att skatte- krav som hållits tillbaka under företagets mångåriga expan— sionsperiod skall tillgodoses genom en beskattning av en— gångsnatur. Den inkomst som skall beskattas kan uppgå till betydande belopp. Det är således mycket som kan stå på spel vid ett enda tillfälle, och detta kan innebära en benägenhet även hos en i normala fall lojal skattebetalare att ge avkall på sina principer. Frestelsen att i detta läge_genomföra en illojal transaktion torde inte minskas av att utflyttningen innebär en avveckling av den ekono-

miska samhörigheten med Sverige.

• Sida 54
•  Original

Prop. 1982/83:144

U| .P—

Det finns av naturliga skäl inga säkra uppgifter om i vilken utsträckning svenska beskattningsanspråk blir lidande genom olika utlandstransaktioner. Man kan därför ha uppfattningen att det med ekonomiska mått inte rör sig om något stort problem. Särskilt i fråga om transaktioner som i skatteundandragande syfte företas i samband med en flyttning ur landet kan det finnas fog för en sådan upp- fattning. Antalet emigranter är ju trots allt begränsat. Å andra sidan kan det sägas att skattevinster i samband med utflyttning har en särskilt menlig inverkan på den inhemska skattemoralen. När det blir känt att någon kunnat utnyttja luckor i lagstiftningen för att undgå svensk be— skattning brukar det ges en påtaglig uppmärksamhet. Får man uppfattningen att myndigheterna står maktlösa mot sådana transaktioner kan den egna skattebördan kännas

orättmätigt tung.

Förfarandet att undgå aktievinstbeskattning genom att skjuta upp kontantbetalningen till en tidpunkt efter ut— flyttningen är känt bland Skatterådgivare. Det har också prövats och godkänts i ett ärende om förhandsbesked. Enligt de informationer arbetsgruppen har fått har trans- aktioner av det här slaget förekommit även i andra fall. Några närmare uppgifter om deras omfattning finns det dock inte. De har av skattemyndigheterna regelmässigt bedömts som icke angripbara enligt nuvarande lagstiftning och har därför inte föranlett åtgärder.

Enligt arbetsgruppens mening visar det beskrivna förfaran— det på en brist i lagstiftningen. Av skäl som har anförts

ovan synes det angeläget att detta förhållande rättas till.

Det är bristen på samordning mellan reglerna om bosättning, skattskyldighet och beskattningsår som utnyttjas i skatte— undandragande syfte. I första hand kan det därför finnas skäl att överväga om treårsregeln bör ändras därhän att även fordringsförhållanden inordnas bland de anknytnings— moment som grundar fortsatt skattskyldighet i Sverige. ' Mot en sådan lösning kan dock göras flera invändningar.

I de fall en aktievinst redan har beskattats till följd

• Sida 55
•  Original

'J'l 'Jl

Prop. 1982/83:144

X

av att någon del av köpeskillingen har betalts kontant skulle en på fordringsrätten grundad fortsatt skattskyldig— het te sig omotiVerad. Detsamma torde kunna sägas om de flesta andra fordringar. Med det begränsade syftet att komma till rätta med vissa aktie— och andelstransaktioner synes därför en ändring av treårsregeln vara en alltför långtgående åtgärd. Härtill kommer att en sådan ändring sannolikt inte Skulle bli effektiv på det internationella planet. Från systematisk synpunkt ter det sig också tvek— samt att reglera frågan med hjälp av bosättningsbegreppet.

En utvidgning av den begränsade skattskyldigheten till att omfatta vissa aktie- och andelsavyttringar synes däremot vara en åtgärd som ter sig befogad. Ett steg i denna rikt- ning har redan tagits genom bestämmelserna i 35 5 3 mom. sjunde stycket KL, och Sverige har i de nyare dubbelbeskatt— ningsavtalen tillförsäkrats beskattningsrätt i enlighet med dessa regler. Såsom har redovisats tidigare (avsnitt 2.1) är det inflytande via aktier eller andelar i fåmans— företag som ger väsentlig anknytning till Sverige efter

en utflyttning. Det är alltså främst avyttring av sådana aktier eller andelar som bör fångas in med en utvidgad skattskyldighet. Arbetsgruppen ser i detta sammanhang ingen anledning att avgränsa den subjektiva skattskyldig— heten till någon av de persohkategorier som definieras i lagstiftningen om fåmansföretag. Definitionerna av före— tagsledare, närstående och delägare har betydelse främst i fråga om transaktioner som företas mellan fåmansföretaget och den personkrets som har inflytande mellan fåmansföre— taget och den personkrets som har inflytande på dess led- ning. En avyttring av företaget helt eller delvis är en annan situation. Skattskyldigheten bör därför omfatta

alla utomlands besatta fysiska personer som uppbär vinst vid icke yrkesmäSSig avyttring av aktier eller andelar i ett svenskt fåmansföretag. I enlighet med den internatio- nella reglering som skett i fråga om fastighetsavyttringar via andelar kunde övervägas att låta regeln omfatta av—l yttringar under fem år efter en utflyttning. Arbetsgruppen

anser dock att den interna lagstiftningen bör gälla gene—

• Sida 56
•  Original

Prop. 1982/83:144 " 56

rellt, och att en tidsbegränsning av regeln har sin natur— liga plats i dubbelbeskattningsavtalen.

Den nu skisserade skattskyldighetsregeln har i princip

ett vidare syfte än att säkerställa de svenska beskatt— ningsanspråken i fall där aktier eller andelar i fåmans— företag säljs med uppskjuten kontantbetalning i samband med en utflyttning. Bestämmelsen omfattar Också avyttringar som skett sedan säljaren har bosatt sig utomlands, och den ansluter härigenom till regleringen i flera andra länders skattelagstiftning. Såsom har framgått i avsnitt 3 har Sverige i några dubbelbeskattningsavtal godtagit att hit inflyttade personer beskattas i sitt förutvarande hemvist— land i motsvarande fall (jfr s 22). Detta ger förhoppningar om att andra länder efter hand kan tillmötesgå svenska

beskattningsanspråk av liknande slag.

Begränsningen till fåmansbolag innebär å andra sidan att skattskyldighetsregeln inte täcker alla situationer där metoden med en uppskjuten betalning kan användas i skatte— flyktssyfte. Förutom i utflyttningsfallen kan förfarandet också ge upphov till mindre önskvärda effekter vid den inhemska beskattningen. Även tidpunkten för realisations— vinstbeskattningen bör därför ändras.

Med hänsyn till att utgångspunkten för dessa överväganden är att komma till rätta med vissa aktie— och andelstrans— aktioner kan det synas naturligt att en ändring begränsas till redovisningen av.Sådana transaktioner. Enligt arbets- gruppens uppfattning finns det emellertid starka skäl för en generell ändring av reglerna om rätt beskattningsår

för realisationsvinster.

I avsnitt 4 har redogjorts för gällande regler om rätt beskattningsår för realisationsvinster. Enligt arbets— gruppens mening visar denna redogörelse att bestämmelserna är otidsenliga och att de genom den praxis som har utfor— mats också kan utnyttjas på ett icke avsett sätt. Den fast etablerade principen om att den första kontantbetalda

• Sida 57
•  Original

Prop. 1982/83:144 57

kronan av köpeskillingen skall utlösa beskattningen ger

t ex en frihet att välja beskattningsår som inte kan

anses motiverad med hänsyn till vad som normalt avtalas vid transaktioner av det här slaget. Denna frihet kan

leda till att beskattningen av en transaktion aktualiseras först lång tid efter det att den har företagits, vilket ' kan ge upphov till svårbemästrade kontrollproblem. Bland lagstiftningsåtgärder som kan anses ha ändratlde förut— sättningar som rådde vid beskattningsårsreglernas till— komst kan nämnas införandet av den eviga realisations— vinstbeskattningen av fastigheter och aktier samt reglerna om uppskov i vissa fall med beskattning av realisations— vinst. Enligt 48 5 4 mom. uppbördslagen finns det också vissa möjligheter att fördela betalningen av realisations- vinstskatt på tre år. Enligt arbetsgruppens mening kan de likviditetsskäl som ligger till grund för beskattningsårs- reglerna inte längre anses bärande. För denna uppfattning talar tillkomsten av reglerna om uppskov med beskattning och med skattebetalning. I samma riktning talar det för- hållandet att dagens utvecklade lånemarknad torde ge goda möjligheter att snabbt omsätta en köpeskillingsfordran i likvida medel.

Som skäl för en generell ändring av reglerna kan vidare framhållas att det från lagteknisk synpunkt måste anses vara en fördel med enhetliga regler, oavsett vad det är för egendom som avyttras. Att införa särbestämmelser för vissa aktietransaktioner och samtidigt behålla den nu— varande regleringen för övriga realisationsvinster blir svåröverskådligt och kan också skapa en del oklarheter. Man kan som exempel peka på bestämmelsen i 35 5 3 mom. sjunde stycket KL om att aktieavyttringar i vissa fall skall jämställas med avyttring av fastighet."

Vid en ändring av reglerna bör man enligt arbetsgruppens uppfattning utgå ifrån att den som avyttrar egendom i allmänhet kan avtala om betalningsvillkoren på ett sådant- sätt att han disponerar medel för vinstskatten. Det är

därför naturligt att anknyta vinstbeskattningen till

• Sida 58
•  Original

Prop. 1982/83:144 58

överlåtelsen av egendomen i stället för betalningen av köpeskillingen. Detsamma bör givetvis gälla om avyttringen i stället ger en förlust. En annan-utgångspunkt är att man i likhet med vad som gäller nu beräknar vinst eller förlust med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om

detta skall betalas på en gång eller terminsvis.

Begreppet äganderätt kan i civilrättsligt hänseende ses som en samlingsterm för de rättsverkningar som successivt inträder vid ett egendomsförvärv. Vid fastighetsköp t ex kan äganderättsövergången konstitueras av en hel serie rättshandlingar, som slutligen leder fram till att köparen förfogar över egendomen i trygghet mot anspråk från över— låtaren och tredje man. Civilrättsligt kan äganderätts- övergången därför sägas vara ett utdraget förfarande med begränsad användbarhet som självständigt tekniskt begrepp. Inom skatterätten är förhållandet annorlunda. Principen

om beskattningsårets slutenhet medför att man måste hän— föra äganderättsövergången till en bestämd tidpunkt. Att därvid avvakta att en transaktion till alla delar blir civilrättsligt fullbOrdad har ansetts mindre lämpligt. I allmänhet anses sålunda en skatterättslig äganderätts— övergång ha kommit till stånd redan när avtal ingås om en egendomsavyttring. Detta är enligt fast praxis fallet i fråga om fastighetsköp. Även när det gäller lös egendom har skatteregler som kräver hänsynstagande till en ägande— rättsövergång — t ex beräkning av innehavstid för aktier eller.bostadsrätter - anknutits till avtalet om överlåtel— sen. Arbetsgruppen anser att detta synsätt bör läggas till grund även när det gäller tidpunkten för realisations— vinstbeskattningen. Om man begär att en transaktion skall ha fullbordats innan beskattning får ske kommer man inte ifrån olägenheterna med den nuvarande ordningen, eftersom parterna genom att innehålla sina prestationer kan skjuta fram beskattningen till en för dem lämplig tidpunkt. Vinst eller förlust vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom bör därför i princip hänföras till det beskatt-

ningsår, varunder avtal om överlåtelsen ingåtts.

• Sida 59
•  Original

Prop. 1982/83: [44 59

Ett särskilt problem utgör de fall där den totala köpe— skillingens storlek inte är känd vid överlåtelsen (flytan— de köpeskilling). Ett fast belopp vid avyttringen av ett företag kan kombineras med en tilläggspost vars storlek beror på företagets vinstutveckling i den nye ägarens

hand. I avsnitt 4 har redovisats rättsfallet RÅ 1974 ref 6 som ett exempel på denna konstruktion. Transaktioner av

det här slaget kan självfallet vara företagsekonomiskt motiverade och enligt vad arbetsgruppen har erfarit används de också i inte obetydlig utsträckning.1 Konstruktionen med en okänd tilläggspost som skall utbetalas en tid efter överlåtelsen kan dock möjligen tjäna samma syfte som en uppskjuten betalning, dvs att säljaren efter en utflyttning undgår svensk beskattning. Om förfarandet med uppskjuten betalning stoppas finns det risk för att konstruktionen ' med en flytande köpeskilling kommer till ökad användning. Även beträffande denna avtalstyp finns det därför skäl

att försäkra sig om att de regler som finns tryggar de svenska beskattningsanspråken. I det här sammanhanget kan påpekas att en försäljning mot livränta i stället för kon— tant köpeskilling ger ytterligare en möjlighet att fördröja beskattningen av vederlaget vid en egendomsavyttring. Frågan om egendomslivräntorna övervägs f n inom budget— departementet. Arbetsgruppen anser det angeläget att denna fråga får en lösning som motverkar skatteflykt i utflytt— ningsfallen. En begränsning av möjligheterna att uppnå skattevinster med hjälp av egendomslivräntor innebär å andra sidan ett ökat tryck på alternativa metoder. Detta är ytterligare ett skäl för att även konstruktionen med

en flytande köpeskilling bör behandlas här.

Utöver RÅ 1974_ref 6 har i avsnitt 4 redovisats några andra rättsfall som gällt frågan om beskattning av till— 1äggsersättning vid egendomsavyttring. Av den där lämnade

lVid handelshögskolan i Stockholm håller civilekonomen Iennart Wallsten på att slutföra en avhandling om företagsköp ned 5 k utfallsförbehåll.

• Sida 60
•  Original

Prop. 1982/83:144 60

redogörelsen framgår att tilläggsersättningar har beskat— tats antingen som realisationsvinst eller som annan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Den tendens som kan spåras i praxis är dock att regeringsrätten numera har intagit ståndpunkten att beskattning för realisations- vinst är det riktigare alternativet.

Arbetsgruppen vill från sina utgångspunkter ansluta sig till uppfattningen att en tilläggsersättning vars storlek beror av en framtida händelse skall betraktas som realisa— tionsvinst och inte som någon annan form av tillfällig förvärvsverksamhet. På det internationella planet synes det vara svårt att hävda beskattningsrätt för en inkomst som redan enligt intern rätt saknar omedelbart samband med en egendomsavyttring. Den torde få hänföras till gruppen "övriga inkomster", vilka enligt OECDs modellavtal skall 'beskattas i mottagarens hemvistland (artikel 21). Arbets— gruppen delar också i princip det synsätt som kommer till uttryck i rättsfallet RÅ 1976 ref 43 , att inkomsten i sin helhet skall beskattas enligt de förutsättningar som rådde vid avyttringen, även om tilläggsersättningen betalas senare (jfr s 20). Det kan dock finnas skäl att tolka detta rättsfall med viss försiktighet. I regeringsrättens dom sades endast att tilläggsersättningen såsom en del av köpeskillingen vid den ursprungliga avyttringen skulle beskattas enligt de regler som gällde när denna skedde. Detta behöver inte nödvändigtvis innebära att tillämpningen av reglerna skall avse de förhållanden som förelåg vid avyttringen. Hur en ändring av bosättningen skulle ha in— verkat hade regeringsrätten inte någon anledning att uttala sig om. Frågan om det är bosättningen vid avyttringen eller vid mottagandet av tilläggsersättningen som skall avgöra skattskyldighetens omfattning synes inte heller löst genom några andra avgöranden.

Den internationella beskattningsrätten har kommenterats något i avsnitt 3 . I det sammanhanget har framhållits att OECDs modellavtal inte uttryckligen anger om det är sälja-

rens hemvist vid avyttringen eller vid betalningen som

• Sida 61
•  Original

Prop. 1982/83:144 _ 61

X avgör vilket land som har rätt att-beskatta realisations—

vinst på bl a aktier (jfr s 16). De starkaste skälen synes emellertid tala för att frågan om hemvist skall bedömas

med hänsyn till förhållandena vid avyttringen.

Arbetsgruppens ovan redovisade förslag om utvidgad skatt— skyldighet för vissa aktievinster m m innebär att det för den interna rättens del kommer att ha underordnad betydelse att en tilläggsersättning för t ex aktier i fåmansbolag betalas först efter säljarens utflyttning. Skattskyldighet för vinsten föreligger oavsett om det är bosättningen vid avyttringstillfället eller vid mottagandet av tilläggs— ersättningen som skall läggas till grund vid bedömningen. Eftersom den internationella regleringen inte synes hindra att beskattningsanspråket effektueras, kan därför problemet med tilläggsersättningar antas få sin lösning genom arbets— gruppens redan föreslagna åtgärder, såvitt gäller aktier

och andelar i fåmansföretag.

Såsom har framgått av redogörelsen i avsnitt 3 täcker de

nu gällande skattskyldighetsreglerna för utomlands bosatta personer vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastig—

het eller rörelse. För dessa slag av egendom råder det inte

heller någon tvekan om beskattningsrätten på det internatio—

nella planet.

Beträffande aktier m m som inte omfattas av förslaget om en utvidgad skattskyldighet kvarstår däremot en viss 'osäkerhet. Arbetsgruppen har övervägt Olika åtgärder i syfte att klargöra att tilläggsersättningar även i dessa fall bör kunna beskattas i Sverige när en utflyttning skett. En sådan åtgärd vore att genom en ändring av regler- na om rätt beskattningsår uttryckligen hänföra tilläggs— ersättningen till samma år som avyttringen. Detta skulle vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalen kunna tjäna som argument för att inkomsten i sin helhet skall få be- skattas i den skattskyldiges hemvistland vid avyttringen, även om bosättningen har ändrats när tilläggsersättningen

betalas.

• Sida 62
•  Original

Prop. 1982/83: [44 62

En regel av det antydda slaget skapar emellertid en rad nya svårigheter. Det torde inte vara realistiskt att utgå ifrån att man genom en uppskattning i förväg alltid skall kunna beräkna en inkomst som är beroende av en framtida händelse. Problemet med att den totala köpeskillingens storlek inte är känd vid överlåtelsen skulle då få lösas genom ökade möjligheter till korrigering i efterhand av taxeringen för avyttringsåret. En efterhandsuppgörelse som leder till att den skattskyldige i stället för att få en tilläggsersättning blir skyldig att betala ett visst belopp torde redan med dagens regler kunna läggas till grund för rättelse genom besvär i särskild ordningl Detta talar för att en motsvarande rättelsemöjlighet skulle kunna införas för det allmänna. Reglerna om besvär i särskild ordning syftar dock, med undantag för s k miss— tagstaxering, endast till ändringar till den skattskyldiges förmån. En höjning av den skattskyldiges laga kraft vunna taxering för avyttringsåret torde därför förutsätta att reglerna om efterbeskattning eller eftertaxering görs

tillämpliga på sådana ersättningar som avses här.

Enligt arbetsgruppens mening kan emellertid åtgärder av

det här slaget inte föreslås med mindre det står helt klart att konstruktionen med en flytande köpeskilling verkligen kan utnyttjas för att undgå svensk beskattning i samband med en utflyttning. Utgången i det ovan diskuterade rätts— fallet RÅ 1976 ref 43 utesluter inte att det redan inom ramen för gällande rätt är möjligt att beskatta tilläggs— ersättningar enligt de förutsättningar som rådde när skattskyldighet inträdde för avyttringen. Dessutom torde utfallsförbehåll i huvudsak förekomma i samband med för— säljning av fåmansbolag. Såsom har framhållits ovan innebär redan arbetsgruppens förslag om en utvidgad skattskyldighet en förbättrad ställning för de svenska beskattningsanspråken i dessa fall.

Slutsatsen av det anförda blir att egendomsavyttringar där vederlagets storlek gjorts beroende av en framtida

händelse även i fortsättningen bör kunna beskattas vid

• Sida 63
•  Original

Prop. 1982/83:144 - 63

skilda tillfällen. I lagtexten bör emellertid anges att tillkommande belopp skall beskattas med beaktande av de principer som gäller för vinstberäkningen. Detta innebär bl a att en utflyttning som skett efter avyttringen nor— malt inte skall medföra att tilläggsersättningen beskattas enligt andra förutsättningar än dem som gällt vid avytt-

ringen.

• Sida 64
•  Original

Prop. 1982/83: 144

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (BRÅ PM 1982z4) Beskattning av vissa aktievinster vid utlandsflyttning m. m.

Efter remiss har yttranden över förslagen i promemorian avgetts av riksbanken, bankinspektionen, riksskatteverket (RSV). kammarrätten i Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Västernorrlands län, lantbruksstyrelsen. skogsstyrelsen. Auktoriserade fastighetsmäklares riksförbund (AFR), Föreningen Auktoriserade revisorer (FAR). Företagarcförhundet. SFR (SFR), Landsorganisationen i Sverige (LO). Lantbrukarnas riksförbund, Post- och Kreditbanken, Sveriges advo- katsamfund. Sveriges bostadsrättsföreningars centralorganisation (SBC). Svenska bankföreningen. Svenska sparbanksföreningen. Sveriges aktiespa- rares riksförbund. Sveriges fastighetsägareförbund. Sveriges föreningsban- kers förbund. Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföreta- gen (SHIO'). Sveriges Industriförbund (SI) och Tjänstemännens centralor- ganisation (TCO). '

Länsstyrelsen i Malmöhus län har bifogat ett yttrande från Skånes handelskammare. Lantbrukarnas riksförbund har somettrande hänvisat till ett utlåtande från Lantbrukarnas skattedelegation. Svenska bankföreningen ,och Sl har avgivit ett gemensamt yttrande. Post- och Kreditbanken har instämt i detta yttrande. 1 yttrandet från Sveriges föreningsbankers förbund har Föreningsbankernas bank instämt.

I det följande redovisas de framförda synpunkterna separat för de olika förslagen i promemorian. [ de fall då synpunkter på förslagen redovisatsi ett sammanhang återges dessa i avsnitt 1.

1 Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetens inträde på realisationsvinstområdet

1.1 Instanser som tillstyrker förslaget Stieriges riksbank anför:

Vid riksbankens valutaprövning av emigranters försäljning av icke börsnoterade- svenska aktier i Sverige tar prövningen sikte på att avgöra att den överenskomna köpeskillingen inte är uppenbart orimlig. Men enligt riksdagens uppdrag (prop. 1972zl47. s. 48—49) söker man vid valutapröv- ningen ocksä fastställa att emigranten har fullgjort sin skattskyldighet mot Sverige innan han får överföra köpeskillingen och andra valutareglerade tillgångar till utlandet. Det sker genom att det krävs att enligt bevis utfärdat av länsstyrelse (_s. k. skattebevis) hinder för bifall inte föreligger av

• Sida 71
•  Original

Prop. l982783:144_ ' 71 _, _ .

skatteskäl. t. ex. restförda-skatter. Avser ansökan högre belopp än 200 000 kronor skal] av beviset och övrig utredning även framgå. att emigranten enligt 53 & kommunalskattelagen med därtill hörande anvisningar bedömts ej vara bosatt i Sverige.

Genom den nuvarande skattelagstiftningen kan emellertid dessa regler kringgås. En avsedd aktieförsäljning kan göras före. utflyttningen. Köpeskil- lingen blir då inte föremål för någon insyn eller kontroll från valutaregle- ringssynpunkt eftersom transaktionen äger rum mellan valutainlämningar. Remediet mot att köpeskillingen därvid sätts för högt är att vinsten beskattas. Då blir risken för felaktig prissättning från valutaregleringssyn- punkt begränsad. Det blir i sådant fall också fråga om ett mindre belopp som kan överföras till utlandet. Men genom tillämpning av "den första kronans princip" blir. om detta från början är skatteplanlagt. betalningen erlagd först efter utflyttningen och vinsten därmed inte beskattad. Eftersom det då inte heller föreligger något hinder enligt skattebeviset kan riksbankens tillstånd påräknas att. sedan emigranten bedömts vara bosatt i utlandet. överföra beloppet till utlandet. Förfarandet innebär således inte endast frihet från vinstbeskattning i Sverige utan även möjlighet att överföra hela köpeskil- lingen till utlandet.

Karmnarriitren i Jönköping anför:

Kammarrätten instämmer i de i promemorian valda lösningarna på däri framlagda förslag. De framstår som befogade i ”utflyttningsfallen". Det är emellertid viktigt att klarlägga att de föreslagna reglerna inte får oönskade konsekvenser för företagsköp inom landet, t. ex. mellan föräldrar och'barn eller när anställda vill överta ett företag. Det typiskai dessa situationer är att köparen inte har några tillgångar av betydelse och att han betalar företaget genom att avstå en del av vinsten de första åren till säljaren.

Kammarrätten har inte möjlighet att bedöma i vilken omfattning svårigheter skulle uppstå vid köp av det slag som ovan nämnts om beskattning för hela beloppet skulle ske för det beskattningsår då avtal om överlåtelse av egendomen ingåtts trots att köpeskillingen .till ingen del uppburits. Problemet kan emellertid inte helt negligeras. Kammarrätten anser sig inte heller ha möjlighet att bedöma i vilken utsträckning lånemarknaden kan tänkas erbjuda möjligheter att snabbt omsätta en köpeskillingsfordran eller om säljaren regelmässigt kan avtala om betal- ningsvillkoren så att han disponerar medel för skatten på realisationsvinsten (s. 34). En möjlighet till anstånd med erläggande av skatten, utöver de i promemorian omnämnda redan befintliga, bör därför övervägas för fall då realisationsvinst skall upptas till beskattning trots att inte någon del av köpeskillingen uppburits. Det bör Övervägas om sådant anstånd skulle kunna förknippas med villkor om ställande av säkerhet. varigenom framtida skattebortfall skulle kunna undvikas. Av samma skäl bör även övervägas en möjlighet att i nämnda fall underlåta att påföra säljaren kvarskatteavgift enligt 27% 3 mom. uppbördslagen.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

Länsstyrelsen ansluter sig till de överväganden som PM redovisar. Länsstyrelsen kan också bekräfta. att nuvarande lagstiftning lämnar dc skattskyldiga de redovisade möjligheterna att undgå beskattning genom relativt enkla överenskommelser om att säljaren förvärvar en fordran- på köparen i stället för att erhålla vederlag i annan form. Promemorian tar

• Sida 72
•  Original

Prop. 1982/83:144 72

främst sikte på utflyttningsfallen. Länsstyrelsen vill emellertid stryka under att frågan om den uppskjutna beskattningen och rätt beskattningsår vid realisationsvinster har stor betydelse också i andra fall än utflyttningsfal- len.

Utöver vad som anförs i PM sid. 28 f kan nämnas följande fall. En av två makar äger en fastighet, som vid försäljning till marknadspris föranleder skattepliktig realisationsvinst. Maken säljer då i stället fastigheten till andra maken mot revers. Andre maken överlåter därefter i sin tur fastigheten till utomstående till samma pris som maken själv erlagt och träffas därför inte av någon beskattning. Skattskyldighet för förste maken inträder först då andra maken börjar amortera sin skuld.

Samma "konstruktioner” kan självfallet göras med annan egendom. Nu angivna transaktioner kan troligen anses som rena skentransaktioner eller underkännas- med stöd av skatteflyktsklausulen. Emellertid kan personer som inte står i nära släktskap med varandra ha intressegemenskap utan att detta framgår för skattemyndigheterna. Därigenom kan de skattskyldiga utnyttja möjligheter att helt eller delvis undgå att träffas av beskattning.

Eftersom realisationsförluster endast får kvittas mot realisationsvinster kan en skattskyldig som befarar en framtida realisationsförlust vilja skjuta upp beskattningen av en realisationsvinst. för att senare kunna utnyttja kvittningsmöjligheten.

Kontrollaspekterna har berörts i PM. Länsstyrelsen ansluter sig till FM:s uppfattning. att friheten att välja beskattningsår bör inskränkas och att vinsten skall tas till beskattning det år. då avtal om överlåtelse av egendomen träffats.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Den föreslagna lagstiftningen kan stoppa vissa skatteflykter. särskilt om den kombineras med ändringar i dubbelbeskattningsavtalen och folkbokfö- ringslagstiftningen. men förslaget innebär inte någon definitiv lösning på problemet. De skattskyldiga kommer att utnyttja nya vägar för att neutralisera realisationsvinster. Sannolikt kommer man i första hand att försöka skapa realisationsförlustcr genom att sälja tillgångar till underpris för att på så vis kunna kvitta bort en realisationsvinst.

Länsstyrelsen ställer sig positiv till att arbetsgruppens förslag läggs till grund för lagstiftning men anser att förslagen är otillräckliga om de inte" kombineras med ändringar i dubbelbeskattningsavtalen och reglerna för utflyttning. Det finns också en påtaglig risk för att de skattskyldiga söker andra utvägar vilket kan aktualisera ytterligare lagändringar. En möjlig väg för att minska intresset för sådana utvägar kunde vara att med reglerna i 35 få 3 mom. KL som förebild; skapa dispensmöjligheter då ett realiserat kapital återinvesteras inom landet. En ändring av tidpunkten för beskattningen kan skapa problem för en säljare då likviden förfaller till betalning under en längre period. De nuvarande reglerna i uppbördslagen ger bara uppskov i tre år och då måste vissa förutsättningar vara uppfyllda. Utan förlust för samhället kunde uppskovsperioden förlängas i utbyte mot någon form av betalningsgaranti.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen tillstyrker i princip den föreslagna ändringen i 41. % KL betr. beskattningsår för taxering av realisationsvinst. Aven om beskattning enligt

• Sida 73
•  Original

Prop. 1982/83:144 _ - 73

fast praxis sedan lång tid tillbaka skett när "första kronan" betalts. finns det dock en hel del oklarheter som vållar problem i taxeringsarbetct. Från denna synpunkt finns det därför fog för en ändring. I det praktiska taxeringsarbetet skulle den föreslagna ändringen innebära en betydande förenkling. vilket enligt länsstyrelsens mening bör eftersträvas vid all ändring av skattelagarna. Konsekvenserna av ändringen är dock något svåröverskådliga. eftersom det är fråga om en generell regel som kommer att gälla alla överlåtelser av tillfällig natur. Det rör sig således om en långtgående ändring av gällande praxis.

Det finns också andra problem. När det gäller fastighet har således äganderätten ansetts övergå från säljaren till köparen i samband med att köpekontraktet upprättats. Äganderätten för aktier och annan lös egendom har å andra sidan ansetts övergå i samband med traderingen (Förhandsbe— sked RSV/FB Dt 19829). Det föreslagna tillägget till 41 & KL aktualiserar således frågor av civilrättslig karaktär. Dessa bör klarläggas.

I det enskilda fallet kan den föreslagna ändringen medföra likviditetssvå- righcter om det avtalats att betalning av köpeskilling skall ske först ett flertal år framåt i tiden. En möjlighet att komma till rätta härmed är att medge anstånd med betalning av kvarstående skatt. Reglerna i 48 ? uppbördslagcn om anstånd bör därför ses över.

SBC framhåller att den föreslagna ändringen i det helt avgörande antalet fall saknar betydelse för bostadsrättshavarna. Vidare anför SBC:

Skulle det anses lämpligt att genomföra den föreslagna ändringen av kommunalskattelagen få 41 bör ändringen lämpligen samordnas i tiden med den eventuella större förändringen av realisationsvinstbeskattningen av bostadsrättslägenheter som kan komma att ske. Även om den nu föreslagna förändringen är av mindre betydelse underlättas informationen till de skattskyldiga om alla förändringar sker vid ett och samma tillfälle.

Styrelsen för Stockholms fondbörs anför:

Från de synpunkter börsstyrelsen har att beakta saknas anledning till erinran mot de i promemorian väckta förslagen.

TCO anför:

Utredningen föreslår att vinst eller förlust vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom skall hänföras till det beskattningsår då avtal om överlåtelsen ingåtts i stället för som nu när ersättning för egendomen erlagts. Syftet med denna förändring är främst att förhindra att man avtalar om senare betalning vid försäljning där betalningstidpunktcn bestäms till en tidpunkt när exempelvis den skattskyldige är utflyttad från landet och därmed heller inte skattskyldig i landet.

TCO menar att det är angeläget att man eliminerar denna typ av skatteflyktsmöjligheter. TCO vill emellertid peka på att det kan uppkomma problem i vissa situationer när skattepliktens inträde infaller före betalningen skett. TCO menar därför att den förändring som här föreslås mäste knytas till en dispensmöjlighet för skattens erläggande.

Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetens inträde tillstyrks vidare av länsstyrelsen i Västernorrlands" län. skogsstyrelsen och LO.

• Sida 74
•  Original

Prop. 1982/83:144 _ ' 74

1.2 Instanser som avstyrker förslaget '

Bankinspektiönen som varken tillstyrker eller avstyrker förslaget redovisar likväl vissa kritiska synpunkter. Inspektionen anför:

Det framlagda förslaget har inte någon direkt inverkan på bankers eller andra kreditinstituts förhållanden eller på aktiehandeln. Inspektionen har därför inte anledning att kommentera förslaget från sina utgångspunkter.

Rent allmänt måste inspektionen ställa sig tveksam till att det med den föga djupgående utredning som skett föreslås ändringar i skattelagstiftningen som kan vara avsevärda. Om organiserad eller ekonomisk brottslighet är det inte fråga. endast om en synbarligen teoretisk risk för skatteflykt. Att förslaget kan föra med sig likviditetsproblem för de skattskyldiga är uppenbart. Den analys av dessa problem som arbetsgruppen gjort är ytlig.

Inspektionen inskränker sig till dessa synpunkter och kan för sin del varken till- eller avstyrka förslaget. '

RSV anför:

Arbetsgruppen menar att en ändring av treårsregeln. innebärande att en fortsatt skattskyldighet här grundas på enbart fordringsrätten vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag. inte ter sig som en framkomlig väg. Arbetsgruppen anser däremot att starka skäl talar för att beskattningen av realisationsvinster generellt knyts till den tidpunkt då avtal om överlåtelse ingås och inte som enligt nuvarande regler till den tidpunkt då kontant betalning erläggs. Endast i de fall då vederlaget inte är slutligt bestämt får tillkommande belopp rcalisationsvinstbeskattas vid ett senare beskattnings- år. Träffas avtal om överlåtelse före utflyttningen år säljaren obegränsat skattskyldig här och eventuell vinst blir därmed beskattad i Sverige.

Arbetsgruppen menar vidare att de likviditetsskäl som låg till grund för de nu gällande beskattningsårsreglerna inte längre är bärande. med hänsyn till bl. a. reglerna om uppskov med beskattning och skattebetalning. RSV kan inte dela denna uppfattning. Möjligheten till uppskov med beskattning är förutom att den är begränsad till vissa typer av fastigheter även beroende av att vissa förutsättningar är uppfyllda. Även bestämmelsen om uppskov med betalning förutsätter att vissa krav är uppfyllda för att sådant uppskov skall kunna medges.

Det enda skälet som återstår för en ändring av beskattningstidpunkten för realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet är den skattskyl- diges frihet att välja beskattningsår. Denna frihet ger den skattskyldige möjlighet till viss skatteplanering. Enligt RSVs uppfattning torde denna möjlighet att välja beskattningsår vid försäljning av fastighet inte ha utnyttjats i sådan omfattning att det kan anses motivera en ändring av beskattningstidpunkten.

Vid försäljning av fastighet kan i köpekontraktet ha avtalats att köpeskillingen skall erläggas först sedan visst villkor uppfyllts. Tidpunkten för köpeskillingens erläggande kan därför ligga långt fram i tiden. Om kontraktsdatum i ett sådant fall blir avgörande för beskattningstidpunkten innebär det ett avsteg från skatteförmågeprincipen som RSV inte kan ställa sig bakom. '

Vid försäljning av företag har tidpunkten för försäljningen betydelse för företagets rätt till förlustavdrag och avdrag för koncernbidrag.

I regeringsrätten dom. RÅ 1981 112. och förhandsbeskedet RSV,-”FB Dt

• Sida 75
•  Original

Prop. 1982/83:144 75

1982:9 har vid tillämpning av 8 5 lagen (1960163) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst äganderätten till aktierna i ett fåmansbolag inte ansetts övergå till köparen förrän den dag då aktierna traderades och köpeskillingen erlades. Avtalet om överlåtelse hade ingåtts några månader tidigare.

Avgörande betydelse för utgången i de båda målen torde vara att köparen vid överlåtelse av fåmansbolag inte erhåller fullt sakrättsligt skydd förrän i samband med traditionen av aktierna. När det gäller försäljning av fåmansbolag torde tradition av aktierna i regel ske vid den tidpunkt då köpeskillingen erläggs. Om realisationsvinstbeskattningen knyts till kon- traktsdatum innebär det att tidpunkten för beskattning skulle inträffa före den tidpunkt då presumtionen för äganderätt övergår på köparen genom att aktierna traderas till honom. ' '

Enligt arbetsgruppen beräknas innehavstiden för aktien med utgångs- punkt i kontraktsdatum. Detta torde emellertid mot bakgrund av ovan relaterade rättsfall endast aVse överlåtelse av börsnoterade aktier. Vid sådan överlåtelse räknas innehavstiden normalt från fondnotans datum.

Det av arbetsgruppen i första hand åsyftade resultatet — beskattning av aktievinsteri fåmansbolag vid utlandsflyttning — uppnås genom utvidgningen av den begränsade skattskyldigheten. Denna utvidgning omfattar dock inte vinst vid avyttring av övriga aktier i de fall kontant ersättning eller ersättning p. g. a. utfallsförbehåll uppbärs efter utflyttning. Det torde emellertid inte vara vanligt att reglerna utnyttjas vid f("örsäljning av sådana aktier. Arbetsgruppen påpekar också (sid. 39) att utfallsförbehåll i huvudsak- förekommer i samband med försäljning av fåmanslmlag.

Enligt RSVs mening är en generell ändring av beskattningsår för realisationsvinster en alltför långtgående åtgärd för att komma till rätta med beskattning av aktievinster vid utflyttning bl. a. mot bakgrund av att det för närvarande saknas kännedom om hur" vanligt det är att utnyttja reglerna om bosättning för att undandra sådana vinster från beskattning här.

På grund av det ovan anförda avstyrker RSV bifall till en ändring av tidpunkten för beskattning av realisatitmsvinster.

Lantbruksstyrelsen anför:

Vid försäljning av jordbruksfastigheter sker vanligen betalningen i två etapper: en mindre del (handpenning) när köpekontraktet skrivs och huvuddelen vid tillträdet eller någon annan senare tidpunkt.

Det förekommer emellertid också fastighetsöverlåtelser — t. ex. då ett område av en fastighet säljs — där den första betalningen av köpeskillingen sker vid ett betydligt senare tillfälle än kontraktsskrivningen. Detta kan bero på att förvärvet skall ske i form av en fastighetsreglering och att likviden inte skall betalas förrän förrättningen är genomförd. '

Enligt nu gällande praxis beskattas realisationsvinsten när någon del av köpeskillingen (t. ex. handpenning) betalas kontant. Eftersom det i dag är vanligt att en handpenning betalas då kontraktet skrivs. innebär arbetsgrup- pens förslag —- att beskattningsåret i princip blir det år då kontraktet skrivs — i normalfallet ingen egentlig ändring av beskattningsår.

För andra fall'kan förslaget emellertid innebära att skatten skall betalas innan någon del av köpeskillingen erlagts. För dessa fall är det väsentligt att reglerna om inbetalning av skatt samtidigt utformas så. att den föreslagna ändringen inte går ut över de säljare som inte har praktiska möjligheter att betala skatten i anslutning till beskattningsåret. I annat fall är det risk för att

• Sida 76
•  Original

Prop. 1982/83:144 76

arbetsgruppens förslag kan komma att motverka en önskvärd strukturför- ändring av jordbruksfastigheterna.

AFR anför:

Inledningsvis konstaterar förbundet. att när frågan är om avyttring av fast egendom. ger OECD:s modellavtal. artikel 13% l . den stat där fastigheten är belägen rätt att beskatta uppkommen vinst. Denna rätt har. även svenska staten förbehållit sig enl. 53å ] mom. Kl.. Att undgå beskattning i Sverige vid försäljning av fast egendom. belägen i landet. genom utlandsflyttning är därför ogörligt.

Arbetsgruppen inom BRÅ medger i sina överväganden att det med ekonomiska mått mätt "inte rör sig om något stort problem" enär "antalet emigranter är ju trots allt begränsat".

Förbundet ställer sig därför främmande inför den ordningen att införa regler. som — vilket förbundet närmare redogör för i en senare del av sitt yttrande —— kan få vittgående ekonomiska konsekvenser för ett sfort antal personer för att komma tillrätta med ett "icke särskilt stort" problem och som vid avyttring av fast egendom nära nog torde vara obefintligt.

Förbundet har principiellt intet att invända mot arbetsgruppens förslag att skattskyldighet i Sverige bör omfatta alla utomlands bosatta fysiska personer. som uppbär vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier eller andelar i svenska fåmansföretag. rx

När frågan emellertid är om arbetsgruppens förslag att alltid hänföra realisationsvinstbeskattningen till det beskattningsår. varunder överlåtelse- avtal slutits. önskar förbundet närmare utveckla sina synpunkter.

Förbundets medlemmar beaktar regelmässigt de likviditetsmässiga — och skattemässiga — konsekvenser en fastighetsöverlåtelse får för både köpare och säljare. Så exempelvis kan en fastighetsmäklare vid en överlåtelse där köpekontrakt skrives före ett årsskifte. men 5. k. tillträde äger rum följande år. tillråda säljaren att icke uppbära handpenning. Detta för att flytta fram tidpunkten för beskattning av realisationsvinsten till det år. då full likvid för fastigheten erhålles. Anledningen härtill är att handpenningar till sina belopp . ofta ej räcker till för att göra s.k. fyllnadsbetalningar för uppkomna realisationsvinster.

Särskilt vid överlåtelse av hyresfastigheter är tidsutdräkten mellan köpekontrakt och tillträdesdag stor innan'frågan om förvärvstillstånd och kommunalt förköp är avgjord. Finns s. k. intresseanmälan registrerad hos inskrivningsmyndigheten för den aktuella fastigheten. mcd innebörd att hembudsskyldighet föreligger för ägaren gentemot hyresgästerna. kan tiden mellan köpekontrakt och tillträde omspänna över sex månader. Vanligt är även vid försäljning av fastigheter i höga prislägen. — både beträffande hyresfastigheter och villor. — att köparen ges rådrum för anskaffandet av lån och försäljning av annan fastighet eller egendom. Regelmässigt avtalas därför en lång tidsrymd mellan köpekontrakt och tillträdesdag.

Förbundet tillbakavisar i denna del bestämt arbetsgruppens påstående att likviditetsskäl icke kan åberopas för ett bibehållande av nuvarande beskattningsårsregler då "dagens utvecklade lånemarknad torde ge goda möjligheter att snabbt omsätta en köpeskillingsfordran i likvida medel".

Det finns förbundet icke bekant något kreditinstitut. som accepterar en fordran pga ett ingånget köpekontrakt som säkerhet för ett lån till säljaren. Man kan heller inte i allmänhet. som arbetsgruppen påstår. avtala om betalningsvillkoren på ett sådant sätt att säljaren disponerar medel för

• Sida 77
•  Original

Prop. 1982/83: l44 77

fyllnadsbetalning avseende vinstskatten. Anledningen härtill är särskilt när det gäller objekt i höga prislägen. att köparna sällan disponerar-kontanta" medel i behövlig storlek. Ilandpenning utgör ingalunda längre regelmässigt 10 % av köpeskillingen. utan oftast en avsevärt mindre andel därav.

Förbundet vill även påtala de problem. som kan uppstå. när säljaren av en fastighet tvingas göra fyllnadsbetalning avseende vinstskatten. men där köpet av olika anledningar återgår. Detta kan inträffa pga att köparen ej erhåller förvärvstillstånd eller pga att vissa överenskomna kontraktsvillkor ej uppfyllts. I de fall där förvärvet är beroende av myndighets tillstånd eller eljest gjorts beroende av att vissa villkor i kontraktet uppfylls. och där kontraktet upprättas före ett årsskifte. tillråder fastighetsmäklaren säljaren även i dessa fall att ej uppbära handpenning vid avtalets ingående. Skulle nämligen köpet återgå och säljaren redan gjort sin fyllnadsbetalning — med t. ex medel ur handpenningen — måste säljaren kontraktsenligt till köparen omedelbart återge erhållen handpenning och själv avvakta-avsevärd tid innan restitution av erlagd fyllnadsbetalning kan äga rum. Skulle reglerna om beskattningsår ändras enligt arbetsgruppens förslag. tvingas säljaren i en sådan situation att alltid fullgöra en fyllnadsbetalning — även om handpen- ning ej erlagts — och riskerar en lång väntan innan restitution sker. Detta torde medföra en svår likviditetssituation för flertalet säljare.

Skulle regeringen ändock finna att tillräckligt vägande skäl föreligger för att ändra reglerna om beskattningsår. hemställer förbundet om att sådana regler även införes, att de likviditetsmässiga effekterna för säljarna mildras. En framkomlig väg finner förbundet härvidlag vara att låta fyllnadsbetalning i förekommande fall ersättas av att säljaren i stället uppställer s. k. skattegaranti. upprättad av godkänt kreditinstitut. Garantin kan exempelvis belöpa sig på 70 % av beräknad realisationsvinst och löpa på ett år. De olägenheter, som skulle kunna komma att uppstå genom att beskattnings- årsreglcrna ändras, torde till största del på detta sätt kunna undanröjas. Liknande system har införts och tillämpas vid reglerna om uppskov med beskattning av realisationsvinst och torde därför vare sig i administrativt eller lagtekniskt hänseende vara främmande.

FAR anför:

FAR sympatiserar självfallet med åtgärder för bekämpande av ekonomisk brottslighet men finner behov av en precisering av begreppet. Med ekonomisk brottslighet måste med hänsyn till rättssäkerheten förstås handlingar som utgör ett led i en straffbelagd handling. I promemorian behandlade aktieförsäljningar utgör icke brottsligt förfarande. .

Det torde vara ostridigt att den helt övervägande delen av berörda transaktioner saknar karaktären av skatteundandragande. Det av BRÅ föreslagna tillägget i anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen skulle därför i huvudsak komma att drabba icke skatteundandragande transaktio— ner, eftersom tillägget skulle beröra samtliga överlåtelser av fast eller lös egendom från även annan än emigrant. Ett genomförande av förslaget skulle tendera att snedvrida det affärsmässiga beslutsfattandet. Det som skulle kunna vinnas genom ett genomförande av förslaget skulle enligt FAR:s uppfattning ej stå i rimlig proportion till de uppkommande olägenheter- na.

• Sida 78
•  Original

Prop. 1982/83: 144 , 78

SF R anför:

Den i promemorian beskrivna typen av förfarande torde förekomma mycket sällan. Det sägs t. o. m. i promemorian att man inte vet något om förfarandets omfattning (sid 31 ). En utlandsflyttning är en stor förändring i en människas liv och därmed komplicerad att genomföra. Avyttring av familjeföretag är normalt något som sker först efter många års verksamhet i företaget och i Sverige. Företag av den här typen avyttras oftast först vid mogen ålder. Den som under sådana förhållanden gör sig kvitt de bekymmer som företagandet för med sig vill normalt framleva resten av sina dagar i lugn och ro. IIan väljer alltså sällan — som det förutsätts i prcmicmorian — att hals över huvud göra sig kvitt all anknytning till Sverige och placera sig utomlands. inte för ett utan för ett flertal är. I detta hänseende har BRÅ en alltför schablonmässig uppfattning om den svenske företagarens intresse för kortsiktiga skattevinstcr.

Förslagets största svaghet ligger i att det träffar alla överlåtelser av aktier i familjeföretag där framskjuten köpeskilling förekommer. trots att den egentliga avsikten med förslaget endast är att komma åt det ytterligt lilla fåtal. som kombinerar framskjuten köpeskilling med utflyttning och avveckling av sina svenska engagemang. Man måste komma ihåg att en aktieförsäljning inte är en ensidig rättshandling. där säljaren själv bestämmer alla villkoren. Det är ofta så. att säljaren inte vill avyttra sina aktierförrän vid en senare tidpunkt; dvs. ett senare beskattningsår. under det att köparen är ivrig att få förvärvet till stånd under det tidigare året. tex för att kunna integrera det köpta bolaget i sin koncern. Denna typ av intressekonflikt uppträder vanligen vid transaktioner under senare delen av ett kalenderår. Såväl säljarens intresse av att få vinsten beskattad på det kommande året som köparens intresse av att bli ägare till aktierna redan under året före år inte sällan så starkt. att affären skulle omintetgöras. i händelse beskattningsregler för framskjuten köpeskilling inte stod till buds. Kreditlösningar är alltså minst lika ofta ett säljarens som ett köparens önskemål. Rådande höga inflation samt risken för att köparen i en framtid inte förmår betala köpeskillingen utgör effektiva hinder mot annat än högst måttliga kreditti- der.

Ett inte obetydligt antal överlåtelser" av familjeföretag avser generations- växlingar. där barn förvärvar föräldrars aktier. Barnen saknar därvid ofta egna medel att köpa aktierna för. varför framskjuten betalning blir nödvändig. ibland framskjuten ända till föräldrarnas frånfälle och löpande med låg eller ingen ränta. Det säger sig självt att en omedelbar avskattning. då ju några medel att betala skatten med inte finns. är helt orealistisk i denna situation. I promemorian anvisas möjligheten att hos något kreditinstitut diskontera eller avyttra köpeskillingsfordringen och med de frigjorda medlen betala skatten. En köpeskillingsfordran av det slag som åsyftas ovan hetingar emellertid knappast något försäljningsvärde och kan därmed inte ge något nämnvärt bidrag till skattebetalningen. På ungefär samma sätt förhåller det sig då 5 k intern aktieöverlåtelse används för att genomföra en generations- växling. Köpande bolag måste i dessa fall normalt få anstånd med betalningen av köpeskillingen. Ett genomförande av promemorieförslagen försvårar med andra ord den redan i dag besvärliga generationsväxlingen i många företag.

• Sida 79
•  Original

Prop. 1982/83:144 ' . 79

Lantbrukarnas .s'kutu'dc'lcgalion anför:

Arbetsgruppens förslag att avskaffa kontantprineipen vid realisations- vinstberäkning innebär ett så stort ingrepp i det rådande systemet att delegationen väljer att behandla detta förslag först.

Delegationen finner det anmärkningsvärt att BRÅ presenterar förslag beträffande grundläggande principer för realisationsvinstbeskattningen. Denna bör i stället utredas av den sittande kapitalvinstkommittén. En av ledamöterna i BRÅ har i ett särskilt yttrande framfört liknande tankegångar vilka helt stöds av delegationen.

Arbetsgruppen har i promemorian inte motiverat sitt förslag på annat sätt ' än att relatera några i och för sig inte önskvärda effekter av dagens regler. De påvisade effekterna kan dessutom enbart uppkomma i samband med utflyttning. Totalt sett utgör således de tänkta situationerna ett f("irsvinnande litet fåtal av samtliga överlåtelser. Av denna anledning finner delegationen det mycket anmärkningsvärt att arbetsgruppen inte ens gjort sig besväret att försöka utreda effekterna av sitt förslag.

Om kontantprineipen avskaffas kommer flera problem som i dag inte är särskilt frekventa att bli vanliga. Dessutom uppkommer nya svårigheter. Delegationen ger nedan några exempel på problem som arbetsgruppen över huvud taget inte tycks ha funderat på.

Vid överlåtelse av aktier tillämpas redan i dag olika sätt att bestämma . vederlaget beroende på bland annat den av aktiebolaget bedrivna verksam- heten. Vid sidan av överlåtelse av aktierna mot kontantbelopp i allt för ett utgår ofta ett tilläggsbelopp vid ett senare tillfälle varvid tilläggsbeloppet antingen har bestämts från början till ett'visst belopp eller att storleken av det gjorts beroende av den framtida resultatutvecklingen. Det förekommer. också att hela vederlaget utbetalas efter en viss tid och då beräknat på grundval av bolagets resultat. I flera av dessa situationer är det tänkbart att den första realisationsvinstberäkningen resulterar i en förlust. Hur denna förlust skall beaktas då tillkommande belopp redovisas måste klarläggas.

I många fall är det under en kortare eller längre tid ovisst huruvida en önskad och avsedd överlåtelse verkligen kommer till stånd. Osäkerheten beror t. ex. på att det fordras beslut av myndighet som fallet är vid förvärv av jordbruksfastighet och hyreshus liksom vid införsäljning av fastighet till fåmansföretag där dispens fordras enligt 20:e stycket anvisningspunkt Za till 36 & KL. Då avtal om överlåtelse och myndighetens beslut ligger på skilda år är det högst opraktiskt att redovisa överlåtelsen redan på grund av avtalet. Vid den praktiska tillämpningen löser man dessa frågor så att handpenning erläggs först det år då beslut meddelas men enligt förslaget skulle det inte gå.

Som värde på en fordran som uppkommer vid en realisationsvinstgrun- dande överlåtelse upptas .med dagens regler det nominella beloppet. Eftersom detta värde varierar bland annat med avseende på avtalade villkor kan det starkt ifrågasättas om detta överensstämmer med skatteförmåge- principen. Arbetsgruppen har härvidlag inte uttalat några dubier utan blott hänvisat till fordringsägarens (säljarens) möjligheter att diskontera fordring- en. Med denna utgångspunkt borde det tett sig naturligt att överväga effekterna av ett sådant-handlande. Innebär diskonteringen i sig ett nytt realisationsvinstgrundande fång? Vad är anskaffningsvärdet för fordringen? Är eventuell nominell förlust på grund av diskonteringen avdragsgill mot realisationsvinst? '

• Sida 80
•  Original

Prop. 1982/83:144 . 80

Av det anförda framgår att förslagen är så dåligt underbyggda att de enligt delegationens uppfattning inte under några förhållanden kan läggas till grund för lagstiftningsåtgärdcr.

SHIO anför:

Bland förslagen märks vidare att realisationsvinst alltid skall tas upp till beskattning under det år då avtal träffats om försäljning av fast eller lös egendom. _

BRÅ har här lagt förslag till ändring av en grundläggande princip för realisationsvinstbeskattningen. nämligen att skatten. som föranletts av vinsten. erläggs först då intäkten disponeras.

Om en så genomgripande ändring kommer att övervägas anser vi att kapitalvinstkommittén dessförinnan bör få i uppdrag att närmare utreda de effekter en sådan kan komma att medföra.

Svenska hankföreningcn och S] anför:

Motivet bakom deti nu gällande kontantmetoden torde vara att beskatt- ning inte bör ske förrän intäkten kan disponeras för betalning av skatt. I promemorian fram förs den uppfattningen att kontantmetoden ger i stort sett full frihet att skjuta på beskattningen genom att senarelägga betalningen. I och för sig kan det ifrågasättas om möjligheterna att uppskjuta beskattningen enligt gällande rätt är så stora. Det är emellertid onekligen oklart vad som gäller i detta hänseende.

Möjligheten att uppskjuta beskattningen över ett årsskifte kan i många fall vara betydelsefull vid generationsskiften i familjeföretag. vid överlåtelser av företag till de anställda eller vid försäljning till nya delägare. Sådana överlåtelser innebär ofta vissa finansieringssvårigheter vilka löses genom att de överlåtande delägarna får vänta på första delbetalningen i tex sex månader. Ofta erläggs viss del av betalningen i form av reverser. Därtill kommer att köpeskillingen vid aktieöverlåtelser i regel är villkorad av vissa balansgarantier. Det kan t ex föreskrivas att köpeskillingen ej skall utbetalas förrän årsredovisningen är fastställd på ordinarie bolagsstämma. Andra liknande villkor förekommer i det praktiska affärslivet.

I promemorian uttalas att uppbördslagen ger vissa möjligheter att få skatt på" realisationsvinster fördelad på högst tre år. Organisationerna vill med anledning därav framhålla att denna regel inte på ett godtagbart sätt kan kompensera ctt bortfall av möjligheten att uppskjuta beskattningen till bctalningsårct. Organisationerna anser därför att nuvarande regler om beskattningstidpunkt bör behållas, i vart fall såvitt avser uppskjuten betalning under högst två år. Frågan om en ändring av bestämmelserna bör emellertid överlämnas till kapitalvinstkommittén för en mera allsidig utredning.

Svenska sparbanksföreningen anför: _

Till BRÅ:s förslag i övrigt om att vinst eller förlust vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom i princip bör hänföras till det beskattningsår, varunder avtal om överlåtelsen ingåtts. ställer sig föreningen avvisande av bl a följande skäl. Kontantprincipen gäller. må vara med vissa modifikationer. sedan lång tid tillbaka på området. Ett skäl härtill torde vara principen om att beskattning skall ske då skattekraft föreligger. Vore BRÅ:s

• Sida 81
•  Original

Prop. 1982/83:144 - . 81

förslag på denna punkt gällande rätt skulle potentiella säljare många gånger avstå från avyttring i det fall köparen inte kan betala köpeskillingen under det år avtal om avyttringen ingåtts. Säljarna skulle alltså inte kunna betala skatten på grund av avyttringen. Rent faktiskt är i dag tidpunkten för betalning en förhandlingsfråga mellan säljare och köpare. Den av BRÅ förordade regeln skulle inte bara utgöra ett hinder mot i och för sig helt behöriga förfaranden utan även utgöra en hämsko på eljest önskvärd omsättning.

Föreningen finner alltså inte att avgörande skäl förebragts för att på nu ifrågavarande område införa den av BRÅ föreslagna principen. Det krävs således ett mer omfattande utredningsarbete än BRÅ:s PM för att övertyga föreningen om att nu gällande princip på området bör frångås.

Sveriges advokatsamfund anför:

Den nuvarande regleringen av skattskyldighetens inträdande när fråga är om intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet har varit lättillämplig. Överlåtare av egendom har på förhand med stor säkerhet kunnat avgöra fragan om rätt beskattningsår. Klarhet i denna del har ett egenvärde. Det framstår som mindre välbetänkt att med hänvisning till ett icke kvantifierat missbruk generellt ändra ett inarbetat regelsystem. helst som de föreslagna alterna- tivreglerna i väsentliga delar synes kunna bli verkningslösa genom att de skattskyldiga avtalar om optioner och/eller villkorade köpeskillingar. [ vart fall till dess väsentligt bättre beslutsunderlag föreligger förordar samfundet därför att nuvarande regler om rätt beskattningsår bibehålles.

Sveriges aktiesparares riksförbund föreslår att frågan hänskjuts till kapitalvinstkommitte'n. Förbundet anför:

Vi måste direkt konstatera att vi är förvånade över delar av innehållet i denna promemoria. Man slår fast i densamma att man inte känner till om fall med beskattning av reavinst enligt kontantprincip har förekommit i någon nämnvärd omfattning. Dessutom konstaterar man att i den mån sådana fall finns. de helt klart följer gällande lagstiftning inte bara formellt utan även materiellt. Avsikten med denna regel om skattepliktens inträde är ju nämligen att skattebetalningen anpassas till likviditet och därmed till huvudregeln om skattebetalningsförmåga.

Trots detta karaktäriserar man sådana skattskyldiga som ekonomiska brottslingar och talar om "frestelse" att genomföra illojala transaktioner respektive att företa transaktioner i skatteundandragande syfte.

Det föreligger för övrigt ett klart tankefel på sidan 30 där man redogör för konsolideringsmöjligheter som finns inom företagsbeskattningen i Sverige. Det tycks föresväva författarna att överlåtelse av aktier i ett företag. dvs ägarbyte. skall aktualisera beskattning av dessa företags Obeskattade reserver.

I varje fall försöker man formulera så att läsaren får det intrycket. Verkligheten och lagstiftningen är icke sådan. Ett aktiebolags inkråm förändras icke skattetekniskt av ägarbyten (med vissa specialundantag). Den latenta skatteskulden finns emellertid alltid kvar och den påverkar alltid priset på aktierna vid en överlåtelse.

Medborgare som lojalt följer landets lagar har all anledning att protestera mot sådana förlöpningar som förekommer i denna PM. Det är ett missriktat fiskalt nit att föreslå lagregler som för alla normala försäljningar med uppskjuten likvid resp med framtidsbestämd köpeskilling skapar besvärliga

6 Rilevdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

• Sida 82
•  Original

Prop. 1982/ 83: 144 82

situationer för de skattskyldiga. Alla sådana nålstick mot företagsamhet. investeringsvilja och önskan att bo kvar i detta land skapar sammantaget en olust som tyvärr gör att allt fler duktiga entreprenörer lämnar Sverige.

2. Förslaget om ändring i den territoriella skattskyldigheten för aktievinster

2.1 Instanser som tillstyrker-förslaget

RSV anför:

Arbetsgruppen föreslår att den begränsade skattskyldigheten utvidgas till att omfatta vinster vid icke yrkesmässig försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag. En eventuell tidsbegränsning bör enligt arbetsgruppen inarbetas i dubbelbeskattningsavtalen. Syftet är att säkerställa de svenska beskattningsanspråken i de fall kontantbetalning uppbärs först efter utflytt- ning. RSV tillstyrker i princip detta förslag.

Den föreslagna utvidgningen av skattskyldigheten omfattar även sådana fall då såväl kontraktsskrivning som betalning sker efter utflyttningen. RSV vill därför påpeka att det kan vara förenat med vissa svårigheter att fånga in dessa inkomster om avyttringen sker flera år efter utflyttningen och aktieinnehavet inte inneburit väsentlig anknytning till Sverige. I sådana fall har den skattskyldige normalt inte varit skyldig att deklarera i Sverige.

RSV vill också betona vikten av att Sverige vid avtalsförhandlingar med andra länder försäkrar sig om beskattningsrätten till här aktuella realisa- tionsvinster. I annat fall blir denna utvidgning av den svenska beskattnings- rätten i stort sett verkningslös.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Nu gällande lagstiftning och praxis ger — såsom beskrivits i promemorian — möjlighet att i samband med utflyttning undgå beskattning i Sverige för realisationsvinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag. Länsstyrelsen delar den i promemorian hävdade uppfattningen att detta är en brist i skattelagstiftningen som — även om antalet personer som utnyttjar den är litet — måste anses stötande och har en menlig inverkan på den inhemska skattemoralen. Länsstyrelsen tillstyrker därför i princip den föreslagna ändringen i 53 % KL som innebär. att skattskyldighet för utomlands bosatta personer utvidgas till att omfatta realisationsvinst vid försäljning av aktier och andelar i svenskt fåmansföretag. Dock bör vissa kontrollfrågor utredas innan förslaget genomförs.

Nuvarande regler ger även möjlighet att vid utlandsflyttning undgå skatt vid försäljning mot livränta i stället för kontant köpeskilling. Arbetsgruppen berör denna fråga och anser det angeläget att densamma löses på ett sätt som motverkar skatteflykt vid utlandsflyttning. Länsstyrelsen ansluter sig till denna uppfattning och anser att denna fråga bör lösas parallellt med den nu föreslagna lagändringen. I annat fall torde en ändring av 535 KL enligt arbetsgruppens förslag inte få avsedd effekt.

LO anför:

Det internationella skatteundandragandet i form av skatteflykt i samband med utlandsflyttning uppgår årligen till ansenliga belopp. Skatteflykten. som till en del möjliggörs genom brister i den interna skattelagstiftningen

• Sida 83
•  Original

Prop. 1982/83:144 _ ' - 83

förorsakar väsentliga samhällsskador. bl a ett definitivt skattebortfall för samhället. Det är därför synnerligen angeläget att lagstiftaren i sin strategi mot den ekonomiska kriminaliteten har en utpräglad ambition att fortlöpan- de rätta till uppkomna brister i skattelagstiftningen. Det remitterade lagförslaget måste anses vara ett steg i rätt riktning.

Det kan inte vara skäligt och förenligt med uppställda skatteanspråk att reavinster på svenska aktier och andelar skall vara helt skattefria därest dessa har sålts av personer som definitivt utflyttat från landet och försäljningen äger rum innan utflyttningen. Skattefriheten betingas dels av att reavinster på aktier sålda av begränsat skattskyldiga enligt gällande regler är skattefria. och dels att skatteplikten för reavinster i allmänhet följer den s k kontantprineipen dvs de skall beskattas först det år då någon del av köpeskillingen betalas. På så sätt kan alltså personer som har för avsikt att utflytta från landet övervältra sin del av skattebördan genom att sälja sina aktier eller andelar innan utflyttningen och endast nöja sig med en fordran på likviden (uppskjuten kontantbetalning).

Det förefaller högst sannolikt att detta missförhållande och uppenbara brist i lagstiftningen har utnyttjats och kommer i fortsättningen att utnyttjas — om ingen ändring vidtas — i skatteflyktssyfte. För att undanröja påtalade brister är det strängt taget tillräckligt att man utvidgar skattskyldigheten för de begränsat skattskyldiga subjekten till att även omfatta reavinster på icke yrkesmässig försäljning av aktier eller andelar. Man kan emellertid ifrågasätta om skatteplikten endast skall omfatta aktier eller andelar i

fåmansföretag.

SBC anför:

I promemorian föreslås också en ändring av kommunalskattelagen & 53, moment 1, som innebär att fysisk person. för tid. under vilken han ej varit bosatt i riket. också ska vara skyldig att erlägga inkomstskatt för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag. I kapitalvinstkommitténs betänkande "Reavinst på bostadsrätter" (DsB 1982:6) föreslogs däremot att motsvarande skulle gälla för bl a realisations- vinst vid avyttring av bostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket. I sitt remissvar på kapitalvinstkommitténs betänkande avstyrkte SBC detta förslag. med hänvisning bl a till det särskilda yttrande som fogats till betänkandet. så länge bostadsrätt är lös egendom. Det förslag som framlagts i den nu remitterade promemorian från Brottsförebyggande Rådet skiljer sig sålunda från vad kapitalvinstkommit— tén föreslog. men stämmer däremot överens med SBC:s ståndpunkt i det nämnda remissvaret. SBC har därför ingen erinran mot Brottsförebyggande Rådets förslag till ändring av kommunalskattelagen 553. moment 1.

SHIO anför:

Ur allmän synvinkel kan det anses olämpligt att aktievinst inte beskattas i Sverige om försäljning av aktierna i ett fåmansföretag äger rum före utflyttningen men betalning erläggs efter denna.

Vi tillstyrker sålunda en ändring som syftar till att komma tillrätta med det beskrivna förfarandet. Ändringen bör emellertid utformas så att den begränsas till just de fall som avses. Innebörden av begreppet fåmansföretag är i dessa sammanhang inte helt klar. Därför bör ett förtydligande göras i eventuellt kommande regeringsförslag.

• Sida 84
•  Original

Prop. 1982/83:144 84

Vidare har kammarrätten i Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms. Malmöhus och Västernorrlands län, AFR. lantbrukarnas skattedelegation. Stockholms fondbörs och Svenska sparbanksföreningen utan närmare kommentarer tillstyrkt förslaget.

2.2 Instanser som avstyrker förslaget FAR anför:

Förslaget. som skulle leda till utvidgad skattskyldighet vid avyttring av vissa slags aktier. torde vidare stå i strid med internationella regler att beskattning skall ske i det land där man har hemvist. Såsom arbetsgruppen konstaterar krävs också ändringar i praktiskt taget samtliga dubbelbeskatt- ningsavtal för att lagändringen skall få någon effekt. FAR ställer sig ytterst tveksam till ett förslag. som bl 3 skulle leda till att skattskyldigheten i Sverige blir olika beroende på om det är fråga om aktier i fåmansbolag eller inte.

SFR anför:

Så som lagtextförslaget har utformats träffas alla utlänningars försäljning av svenska fåmansbolagsaktier av svensk realisationsvinstskatt. oavsett om Säljaren är eller varit svensk medborgare och oavsett om han någonsin bott i Sverige. Visserligen bortfaller skattskyldigheten i Sverige i många fall på grund av dubbelbeskattningsavtal. Men för övriga fall skulle intresset för enskildas eller fåmansbolags investering i svenska företag svalna om förslaget genomfördes. Att detta skulle vara olyckligt för vårt lands näringsliv och ekonomiska utveckling säger sig självt. .

Även övergångsbestämmelserna verkar vara hastigt tillkomna. Några som helst lättnader föreSIås t ex inte för sådana aktieägare. som sedan länge bott utomlands och vars aktier kanske t o m fått sin värdetillväxt under sådan tid och som alltså för närvarande kan sälja aktierna utan beskattning i Sverige.

Svenska bankföreningen och 51 anför:

Enligt praxis innebär ägandet av en större post aktieri ett fåmansföretag en så stark anknytning till Sverige att fåmansföretagare som flyttar från landet regelmässigt anses skattemässigt bosatta här även efter utflyttningen. Det kan därför såsom framhålls i promemorian anses stötande att aktievinsten undgår svensk beskattning. om avyttringen av aktierna sker före utflyttning- en men betalningen av köpeskillingen sker först därefter. En utvidgning av den svenska skattskyldigheten enligt 53 & kommunalskattelagen bör därför ske.

Om man vill komma tillrätta med det i promemorian beskrivna problemet bör man som inledningsvis framhållits utforma en regel som direkt tar sikte på de fall som avses. En sådan regel skulle kunna ges följande innehåll. För - person som avyttrar aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag under tid då han varit bosatt i Sverige. men för vilken skattskyldigheten för realisations- vinsten uppkommer först när han inte längre skall anses bosatt här. skall realisationsvinsten tas ,till beskattning det beskattningsår dä avtal - om överlåtelsen har ingåtts. i förekommande fall på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår.

De förfaranden. som bör stoppas. torde täckas av en regel av angiven

• Sida 85
•  Original

Prop. 1982/83:144 _ 85

innebörd. Organisationerna förordar att den ifrågasatta lagstiftningen begränsas på detta sätt. I sammanhanget bör anmärkas att begreppet fåmansföretag utan förklarande hänvisning kan missförstås. Ett förtydligan- de uttalande om vad som avses bör därför göras.

Sveriges föreningsbankers förbund anför:

Den av BRÅ föreslagna ändringen av 53 5 1 mom kommunalskattelagen (KL). leder till att alla realisationsvinster. som härrör från försäljning av svenska fåmansbolag. skall beskattas här. Således skall den som efter det han bosatt sig utomlands köpt aktier i ett svenskt fåmansbolag realisationsvinst- beskattas i Sverige även om han vid fi'irsäljningen av aktierna alltjämt bor i utlandet. I ett sådant fall kan man knappast anse att Sverige undandragits skatt på inkomster som rätteligen borde tillkomma svenska staten. möjligen med undantag av kupongskatt för utdelningar som inte ägt rum. Att undanta en sådan situation från den föreslagna lagregleringen borde vara enkelt.

Den föreslagna ändringen av 53 å ] mom KL innebär vidare — för aktier inköpta under bosättning i Sverige - att värdestegringar på aktierna. som ägt rum efter det att aktieägaren flyttat utomlands. kommer att beskattas på precis samma sätt som om hela värdestegringen hade intjänats medan vederbörande bodde i Sverige. Här bör en avtrappning ske. Det är möjligt att man, såsom BRÅ antyder. skall överlåta till avtalsparterna i dubbelbeskatt- ningsavtal att ta ställning till denna problematik. Detta borde vara möjligt om man samtidigt från svensk sida tillser att realisationsvinster beskattas det år avtal träffats.

Ovan anförda synpunkter på BRÅ:s förslag till ändring av 53 ä 1 mom KL ger uttryck för SFFs åsikt nämligen. att när försäljning äger rum först efter det att aktieägaren lämnat Sverige bör en utvidgning av (len begränsade skattskyldigheten teoretiskt sett endast omfatta sådan värdestegring som är en direkt följd av att företaget lämnat sämre utdelning än vad som kan anses normalt, alternativt givit aktieägarna lägre löner än de marknadsmässiga. Övrig del i värdestegring borde. för att inte fåmansbolag skall diskrimineras i jämförelse med börsnoterade bolag. lämnas utanför den svenska beskatt- ningssfären. En sådan uppdelning är givetvis svår att genomföra. Ett tillvägagängssätt är att göra det möjligt för den fåmansbolagsaktieägare. som kan visa att företaget under hela den tid han innehaft aktier i bolaget detta lämnat normal utdelning och betalt marknadsmässiga löner. att få sin aktieförsäljning ur realisationsvinstskattcsynpunkt behandlad på samma sätt som för börsnoterade aktier.

Sveriges advokatsamftmtl anför:

Samfundet känner också tvekan inför tanken att. på sätt i promemorian föreslagits. den svenska beskattningsrätten utvidgas till sin omfattning. Även om man bortser från de svårigheter gällande dubbelbeskattningsavtal i denna del må erbjuda. framstår den föreslagna avgränsningen av beskattningsrät- ten som svårtillämpad och i många situationer ologisk. lnvändningar synes således med fog kunna resas mot att den som vid utflyttning ur riket har sin förmögenhet väsentligen nedlagd i fåmansbolagsaktier. drabbas av annan beskattning än den. som vid sin utflyttning har sin förmögenhet nedlagd i börsnoterade aktier. Den skillnad mellan ägargrupperna. som redan nu föreligger genom att innehavet av aktier i fåmansbolag ofta leder till kvardröjande skattemässig anknytning till Sverige. bör inte förstärkas. Härtill kommer att den föreslagna skillnaden mellan utländska fysiska

7 Riksdagen 1982/83. ] saml. Nr 144

• Sida 86
•  Original

Prop. 1982/83:144 86

personer och utländska juridiska personer framstår som ogrundad. Reglerna synes också inbjuda till missbruk och väsentligen saknas kontrollmöjlighe- ter.

3 Förslaget 'om beskattningen vid aktieöverlåtelser som är förenade med utfallsförbehåll

Endast ett fåtal remissinstanser har berört förslaget. Följande synpunkter har framförts. '

RSV anför:

[ syfte att klargöra att en tilläggsersättning. som vid taxeringen för avyttringsåret inte är känd till sitt belopp. skall beskattas enligt samma förutsättningar som gällt vid avyttringen föreslår arbetsgruppen att en ny anvisningspunkt till 41 % kommunalskattelagen införs.

RSV tillstyrker införandet av denna anvisningspunkt men anser att det av lagtexten klart bör framgå att det är bestämmelserna för vinstberäkningen vid avyttringen som skall tillämpas även på tilläggsbeloppet.

Kammarrätten i Jönköping anför:

l promemorian (s 38-39) tas även upp frågan om beskattning av tilläggsersättning för aktier som inte omfattas av förslaget. Beträffande de i den delen framförda synpunkterna vill kammarrätten anföra följande. Reglerna om eftertaxering förutsätter att oriktig uppgift lämnats. Sä torde i fall som här avses sällan kunna antas bli fallet. Vidare måste yrkande om eftertaxering framställas. utom i fall av skattebrott. inom fem år efter det år då taxeringen bort verkställas i första instans. Taxeringsintendenten skall alltså inom den tiden hinna få kännedom om den uppburna tilläggsersätt— ningen och lämna in ansökan om eftertaxering till länsrätten. Tiden förefaller ifall som detta alltför kort. Om eftertaxeringsinstitutet skall bli användbart i förevarande fall måste särskilda regler tillskapas; Vidare framförs i promemorian (s 39) åsikten att rättsfallet RÅ 1976 ref 43 inte utesluter möjligheten att beskatta tilläggsersättningen enligt de förutsättningar som rådde när skattskyldigheten inträdde för avyttringen. Detta må vara riktigt. men det kan enligt kammarrättens mening inte heller åberopas som stöd för att det är bosättningen vid avyttringen som skall vara avgörande. Frågan om skattepliktig realisationsvinst uppkommer och storleken av denna måste ses skild från frågan om skattskyldigheten för densamma. Det måste betraktas som mycket osannolikt att en här ej bosatt person i det i promemorian (s 39) diskuterade fallet skulle kunna beskattas för tilläggsersättning. även om den har sitt ursprung i en försäljning under tid för bosättning här.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

I praxis har godtagits. att sådan del av köpeskillingen. som inte varit känd vid tidpunkten för överlåtelsen. får tas till beskattning. då den erlagts och att den då skall betraktas som realisationsvinst. l PM befarar man. att konstruktioner med flytande köpeskilling kan öka i omfattning. om andra möjligheter till uppskov med beskattningen reduceras. PM:n föreslår. att frågan om flytande köpeskilling behandlas i samband med frågan om egendomslivräntor. Länsstyrelsen får i det sammanhanget framföra att det

• Sida 87
•  Original

Prop. 1982/83:144 ' 87

måste ses som angeläget att problemen med egendomslivräntor får en snar och godtagbar lösning. som dels reducerar möjligheterna till skattevinster. dels möjliggör en meningsfylld kontroll från taxeringsmyndighetens sida.

Länsstyrelsen finner också sannolikt. att försäljningarna med utfallsförbe- håll kommer att öka. Denna typ av transaktioner innebär kontrollsvårighe- ter. eftersom någon skyldighet inte föreligger. att i deklarationerna uppge sådana förbehåll.- Den enklaste kontrollen — förändringen av ett aktieinnehav under ett beskattningsårl— har eliminerats. Länsstyrelsen vill därför i'detta sammanhang föreslå. att den skattskyldige åläggs en positiv skyldighet att utan anmaning i deklarationen för avyttringsåret uppge de ev utfallsförbe- håll. som är knutna till avyttringen. En sådan skyldighet skulle lämpligen tas in i 25 bä taxeringslagen, som samtidigt bör vidgas från att omfatta endast fast egendom till att avse även lös egendom. Denna uppgift kan därefter av granskaren flyttas över till senare års deklarationer genom s k överflyttnings- omslag. .

Genom det ovan sagda har länsstyrelsen också tagit ställning till frågan när - beskattning skall äga rum. Länsstyrelsen avvisar också tanken på att den ursprungligen beräknade realisationsvinsten skall ändras vid en efterlikvid och en kanske lagakraftvunnen taxering rivas upp. Den inkonsekvens det innebär i jämförelse med att säljaren i vissa fall kan åläggas att till köparen återlämna viss del av köpeskillingen. som bör föranleda att den ursprungliga taxeringen omprövas. anser länsstyrelsen inte vara av sådan art. att den utgör hinder för den föreslagna lösningen av problemet.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Förslaget om lagreglering av hur tillkommande belopp skattemässigt skall behandlas innebär en kodifiering av praxis och grundar sig. som arbetsgrup- pen konstaterar. på en för beskattningen ansedd tidpunkt för äganderättsö-l vergången som ofta inte överensstämmer med motsvarande tidpunkt enligt civilrätten. I det publicerade förhandsbeskedsärendet (RSV/FB Dt 1981 :6) visas på några problem både beträffande realisationsvinstberäkning och uppskov med beskattning av realisationsvinst som måste lösas då fråga är om tillkommande belopp. Vidare innehåller inte sällan överlåtelseavtal klausu- ler om återgång ifall vissa omständigheter inträffar. Behandlingen av dessa situationer borde ha utretts. Ett problem med tidpunkten för äganderättens övergångillustreras i RÅ 80 1:24. Utgången i detta mål överensstämmer med tidigare tillämpad praxis men måste anses materiellt mindre tilltalande. Även detta och anslutande problem borde ha övervägts.

• Sida 88
•  Original

Prop. 1982/83:144 88

Utdrag LAGRÄDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1983-03-28

Närvarande: f. d. regeringsrådet Paulsson. regeringsrådet Delin. justitierå- det Bengtsson.

Enligt protokoll vid regeringssammanträdc den 17 mars 1983 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för finansdepartementet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskttelagen (l928:370)_

2. lag om ändring i taxeringslagen (.l956:623). Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsasscssorn Johan Salsbäck.

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

• Sida 89
•  Original

Prop. 1982/83:144 ' 89

Utdrag FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1983-04-07

Närvarande: statsrådet I. Carlsson. ordförande. och statsråden Lundkvist. Feldt. Sigurdsen, Gustafsson. Leijon. Peterson. Boström. Bodström, Göransson. Gradin. R. Carlsson. Holmberg. Thunborg

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige för aktievinster, m. m. .

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande1 överförslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370).

2. lag om ändring i taxeringslagen ( 1956:623 ). _ . .

Föredraganden upplyser att lagrådet har lämnat lagförslagen utan erinran och hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

1 Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 17 mars 1983.

• Sida 90
•  Original

Prop. 1982/83:144