Skattemyndigheten beslutade vid 2001 års taxering att med stöd av punkten 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, uttagsbeskatta Cloetta Invest AB (bolaget) med avseende på 9 809 950 kr för räntefri utlåning till dess moderbolag Cloetta Fazer AB. Vid beräkningen av räntan använde myndigheten den räntesats (5,3 %) som koncernen betalat för upplåning från bank.

Skattemyndigheten vidhöll i samband med omprövning det överklagade beslutet.

Bolaget överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att beslutet om beskattning för beräknad ränta skulle undanröjas. Bolaget anförde bl.a. följande. Räntefriheten har följande innebörd. Dotterbolaget anses ha fått en ränta och lämnat en lika stor utdelning till moderbolaget. Moderbolaget har erlagt ränta och mottagit ett lika stort belopp som utdelning. Ränteinkomsten är en skattepliktig intäkt och räntekostnaden en avdragsgill kostnad. Lämnad utdelning är ej avdragsgill kostnad hos dotterbolaget och mottagen utdelning är ej skattepliktig inkomst för moderbolaget. Samtliga transaktioner innebär sammantaget ett ”nollsummespel” för de inblandade bolagen. Enligt praxis (bl.a. RÅ 1954 ref. 22) sker ingen beskattning för beräknad ränta om dubbelbeskattningen inte kränkts. Eftersom inga lagändringar har skett i syfte att införa regler för hur beskattning för beräknad ränta ska ske mellan bolag gäller fortfarande äldre praxis.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Beskattningen sker inte på koncernnivå utan på bolagsnivå och räntefriheten står då i strid med grundläggande regler för uttagsbeskattning samt medför även ett kringgående av koncernbidragsreglerna. En utdelning till moderbolaget hade i förevarande fall inte kunnat ske av obeskattade medel eftersom avdragsrätt inte har förelegat för ett lämnat koncernbidrag till moderbolaget. Genom ränteavståendet har därmed en obehörig skatteförmån uppkommit för bolaget. Huvudregeln är att uttagsbeskattning ska ske när en tjänst har tillhandahållits under marknadsvärdet och detta inte varit affärsmässigt motiverat. I förevarande fall har inte närmare visats eller ens påståtts att några affärsmässiga skäl skulle ha legat till grund för ränteavståendet på fordringen. Den omständigheten att skattefrihet föreligger för utdelning hos moderbolaget hindrar i sig inte att uttagsbeskattning sker.

Regeringsgrätten (2008-12-19, Heckscher, Eliason, Wennerström, Nord, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Bolaget är ett dotterbolag till Cloetta Fazer AB. Koncernbidragsrätt saknades mellan bolagen under det i målet aktuella året eftersom bolaget omfattades av de då gällande reglerna om förvaltningsföretag. Bolaget har lånat ut 9 809 950 kr till Cloetta Fazer AB. Någon ränta har inte tagits ut.

Frågan i målet är om bolaget ska beskattas för beräknad ränta på grund av ränteavståendet.

I äldre rättspraxis har uttalats att den omständigheten att innehavare av en fordran underlåter att betinga sig ränta inte i och för sig utgör skäl att vid beskattningen anse att han har åtnjutit inkomst till ett belopp som svarar mot skälig ränta. Sådant skäl har ansetts föreligga endast om det genom att räntan efterskänkts har skett en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären som har särskild betydelse i skattehänseende (se t.ex. RÅ 1954 ref. 22 och RÅ 1964 ref. 18). Därefter har dock frågan om beskattning vid tillhandahållande av tjänster till underpris, såvitt gäller inkomstslaget näringsverksamhet, uttryckligen lagreglerats. Frågan om bolaget ska beskattas på grund av ränteavståendet ska därför bedömas med utgångspunkt i denna reglering.

I punkt 1 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL anges att uttag av en tillgång ska behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Enligt tredje stycket föreligger uttag, om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat. I sjunde stycket anges att vad som sägs i första till fjärde styckena har motsvarande tillämpning vid uttag av tjänst, om värdet av tjänsten är mer än ringa. Motsvarande regler finns numera i 22 kap.3, 4 och 7 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Bolaget har genom den räntefria utlåningen tillhandahållit moderbolaget en tjänst mot ersättning som understiger marknadsvärdet. I målet har inte påståtts eller annars framgått att det varit affärsmässigt motiverat att inte ta ut ränta. Inte heller något annat skäl för att underlåta uttagsbeskattning har kommit fram. Bolaget ska därför uttagsbeskattas för den räntefria utlåningen. Det finns inte skäl att frångå den av Skatteverket beräknade marknadsmässiga räntan. Överklagandet ska således avslås.

Skattemyndigheten vidhöll i samband med omprövning det överklagade beslutet.

Bolaget överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att, för det fall dess dotterbolag Cloetta Invest AB skulle uttagsbeskattas, klagandebolaget skulle medges avdrag som för räntekostnad för uttagsbeskattat belopp. Bolaget anförde bl.a. följande. Om beskattning för beräknad ränta sker hos fordringsägaren, blir den verkliga innebörden av transaktionen att fordringsägaren (dotterbolaget) anses ha erhållit en ränteintäkt och samtidigt anses ha lämnat en icke avdragsgill utdelning. Den verkliga innebörden för moderbolaget blir då att moderbolaget anses ha mottagit en skattefri utdelning samt anses ha erlagt en ränteutgift som är avdragsgill. Det fel som domstolen gjort är att inte fullfölja den ekonomiska innebörden av transaktionerna utan strikt utgå från den faktiskt erlagda räntan, trots att beskattningen för beräknad ränta hos Cloetta Invest AB innebär att en ”faktisk” ränta har erlagts motsvarande det belopp som Cloetta Invest AB anses ha erhållit. Den totala effekten blir en inte avsedd dubbelbeskattning. Av SOU 2005:99 s. 94-98 framgår konsekvenserna vid en uttagsbeskattning av varor. Utredaren säger att det av rättspraxis (bl.a. RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2004 ref. 94) kan utläsas att det utan explicit lagreglering är möjligt att för förvärvaren åsätta ett anskaffningsvärde utöver den öppna ersättningen. Det är därför klart att en konsekvens av en beskattning för beräknad ränta (uttagsbeskattning av tjänst) är att låntagaren ska erhålla avdrag för motsvarande belopp som en räntekostnad.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det är en grundläggande regel vid beskattningen att avdrag medges endast för faktiska ränteutgifter. Det saknas således lagstöd för att medge avdrag för fiktiva räntekostnader. Vidare finns bestämmelser om det materiella sambandet mellan redovisningen och beskattningen. Av dessa bestämmelser följer att utrymmet för att beakta poster av fiktiv karaktär vid beräkningen av resultatet av näringsverksamhet måste anses vara mycket begränsat. I SOU 2005:99 behandlas frågan om vilket anskaffningsvärde det köpande bolaget får, om det säljande bolaget uttagsbeskattas vid en överlåtelse av tillgångar till underpris. Det ingick dock inte i utredningens uppdrag att utreda motsvarande frågor när tjänster utförs till underpris. Det går därför inte att i detta fall dra några direkta slutsatser med utgångspunkt i vad utredningen föreslagit. I praxis har avdrag för fiktiva utgifter medgetts endast i undantagsfall utanför det lagreglerade området, varvid det i regel rört sig om beskattning och avdragsrätt hos ett och samma skattesubjekt. RÅ 2004 ref. 1 visar att stor restriktivitet råder när det gäller att tillgodoräkna avdrag för ett uttagsbeskattat värde hos ett annat skattesubjekt. Rättsfallet ger inget stöd för att medge avdrag i detta fall. I RÅ 2004 ref. 94 var det fråga om en speciell situation som var snarlik en fusion. Eftersom det i målet var fråga om överföring av samtliga rättigheter och skyldigheter på samma sätt som vid en fusion fanns inte samma motiv, som då det är fråga om skilda skattesubjekt, att hålla isär beskattningen av överlåtare och förvärvare. Skatteverket hänvisar även till en artikel av Leif Gäverth i Skattenytt 2005 s. 37-47. I artikeln anges att situationen när någon fått ett räntefritt lån inte är helt jämförbar med fallet att en tillgång har förvärvats till underpris eftersom någon tillgång med ett ”övervärde” och därtill hörande latent skatt inte har överförts.

Regeringsrätten (2008-12-19, Heckscher, Eliason, Wennerström, Nord, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten har i dom denna dag i mål nr 3435-06 funnit att bolagets dotterbolag Cloetta Invest AB ska uttagsbeskattas för räntefri utlåning till bolaget. Frågan i det nu aktuella målet är om bolaget har rätt till avdrag med motsvarande belopp som för räntekostnad.

Den som förvärvar tillgångar till underpris får enligt praxis i vissa fall med stöd av allmänna principer tillgodoräkna sig det värde som överlåtaren har uttagsbeskattats för som anskaffningsvärde på de förvärvade tillgångarna. Detta innebär att förvärvaren medges avdrag för anskaffningen med ett belopp som överstiger den lämnade ersättningen. Frågan i målet är hur långt dessa principer sträcker sig och då särskilt om de kan tillämpas även vid förvärv av tjänster till underpris.

I RÅ 2004 ref. 94 var det fråga om ett förfarande varigenom en stiftelses samtliga rättigheter och skyldigheter skulle övertas av ett trossamfund enligt särskild reglering. Överföringen skulle ske till underpris. I rättsfallet uttalades att rättsverkningarna av förfarandet i princip var desamma som vid en fusion och att stiftelsen därmed fick anses avyttra tillgångar. Uttagsbeskattning skulle därför ske enligt 22 kap. 3 § IL. Regeringsrätten instämde vidare i Skatterättsnämndens bedömning att det av allmänna principer fick anses följa att, vid en uttagsbeskattning som skedde i den i ärendet aktuella situationen, förvärvaren som anskaffningsvärde på tillgångarna skulle få räkna det marknadsvärde som lagts till grund för beskattningen av överlåtaren.

Det förfarande som bedömdes i rättsfallet var i och för sig av speciell natur. Det saknas dock skäl att när det gäller konsekvensen hos förvärvaren av att en uttagsbeskattning sker hos överlåtaren behandla regelrätta överlåtelser till underpris på annat sätt än det i rättsfallet aktuella förfarandet. Att förvärvaren i vissa fall kan tillgodoräkna sig det uttagsbeskattade värdet som anskaffningsvärde även vid regelrätta överlåtelser framgår vidare av RÅ 2004 ref. 1. Därigenom undviks en omotiverad dubbelbeskattning, dvs. att samma värde läggs till grund för beskattning hos både överlåtare och förvärvare.

I det nu aktuella målet har bolaget erhållit ett räntefritt lån från sitt dotterbolag. Bolaget har således utan ersättning kunnat disponera över det lånade beloppet vilket innebär att ett värde (dvs. ränteförmånens marknadsvärde) har förts över från dotterbolaget till moderbolaget. Detta har lett till att dotterbolaget har uttagsbeskattats för ett belopp motsvarande det överförda värdet. För att undvika en omotiverad dubbelbeskattning genom att såväl dotterbolaget som moderbolaget blir beskattade för avkastningen på lånebeloppet bör därför, på motsvarande sätt som vid en överlåtelse av tillgångar till underpris, bolaget medges avdrag som för räntekostnad med samma belopp som dotterbolaget har uttagsbeskattats för. Det förhållandet att bolaget är skattebefriat för utdelning från dotterbolaget föranleder ingen annan bedömning (jfr RÅ 85 1:64).