SOU 2005:99

Vissa företagsskattefrågor

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet Pär Nuder

Regeringen beslutade den 28 februari 2002 att bemyndiga chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor (dir. 2002:28).

Till särskild utredare förordnades från den 8 mars 2002 professorn Peter Melz.

Till experter förordnades från samma dag (om inget annat anges) skattejuristen Johan Bojs (t.o.m. den 18 december 2003), kammarrättsassessorn Karl-Henrik Bucht (från den 20 maj 2005), numera departementsrådet Per Classon, regeringsrådet Stefan Ersson (t.o.m. den 24 maj 2005), kammarrättsassessorn Maria Fröberg (t.o.m. den 10 februari 2003), Klas Herrlin (t.o.m. den 5 oktober 2003), departementssekreteraren Pär Holmberg (från hösten 2005), numera kanslirådet Kaj Håkansson (från den 22 september 2004), direktören Anders Hultkvist, skattejuristen Klas Innerstedt, numera departementsrådet Tobias Lindhe (från hösten 2002), departementssekreteraren Brita Löfgren Lewin (från den 11 februari 2003 t.o.m. den 2 februari 2004), departementssekreteraren Richard Löfqvist (till hösten 2002), skattejuristen Ingrid Melbi, skattejuristen Peter Nilsson, docenten Roger Persson Österman, skattejuristen Gunnar Rabe (från den 19 december 2003 t.o.m. den 21 september 2004), skattejuristen Staffan Renström, advokaten Anne Rutberg, numera finansrådet Anita Saldén Enérus (t.o.m. den 24 januari 2005), numera generaldirektören Hases Per Sjöblom (från den 3 februari 2004 t.o.m. den 10 november 2004), numera professorn Kristina Ståhl (från den 1 april 2004), numera allmänna ombudet hos Skatteverket Johan Svanberg samt skattejuristen Lennart Tottie.

Till sekreterare förordnades från den 22 april 2002 skattejuristen Per Danielsson.

Utredningen antog namnet 2002 års företagsskatteutredning (Fi 2002:03).

Regeringen beslutade den 11 mars 2004 om tilläggsdirektiv till utredningen (dir.2004:28).

Med anledning av tilläggsdirektivet lämnade utredningen i mars 2005 delbetänkandet Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet (SOU 2005:19).

I det föreliggande slutbetänkandet behandlas de företagsskattefrågor som angavs i utredningens ursprungliga direktiv (dir. 2002:28).

Utredningens uppdrag är härmed slutfört. Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av Ingrid Melbi, Peter Nilsson och Staffan Renström. Särskilda yttranden har också lämnats av Staffan Renström och Klas Innerstedt.

Stockholm i november 2005

Peter Melz

/Per Danielsson

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) bet. betänkande BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd dir. direktiv dnr diarienummer Ds departementsstencil EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFL Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer HD Högsta domstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) ILP Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) KL Kommunalskattelagen (1928:370) LSK Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter ML Mervärdesskattelagen (1994:200) not. notis

OECD

Organisation for Economic Cooperation and

Development

prop. proposition ref. referat RR Regeringsrätten rskr. riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SkU Skatteutskottet SLK Skattelagskommittén

SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SFS Svensk författningssamling SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt UPL Lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris URA Uttalande från Redovisningsrådets akutgrupp

Sammanfattning

Allmänt

I detta slutbetänkande lämnar utredningen förslag om en reformering av byggnadsrörelsebeskattningen. Vidare lämnas förslag om en avdragsrätt för förlorade investeringar när det företag som investeringen gjorts i likvideras eller går i konkurs samt förslag om beskattningskonsekvenser vid underprisöverlåtelser. I övrigt lämnar utredningen förslag i frågor om, Lundinreglerna, förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler, överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person och värdepappersrörelse. Förslagen i sistnämnda frågor är av mer begränsad omfattning.

Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

1. De gällande reglerna för beskattning av byggnadsrörelse etc. har tillkommit då skattesystemet i flera relevanta delar hade en väsentligt annan struktur än idag. Då innebar de särskilda reglerna ökad neutralitet i beskattningen av byggnadsrörelse jämfört med beskattning av annan jämförbar näringsverksamhet. Idag medför reglerna i stället neutralitetsbrister i flera avseenden. De särskilda reglerna för byggnadsrörelsebeskattning gör beskattningen komplicerad. Samtidigt skapas planeringsmöjligheter som gör att byggnadsrörelsebeskattningens effekter ibland kan väljas eller väljas bort.

2. Utredningens överväganden och förslag gäller främst skattenivån för beskattning av slutliga ägare och beskattningen på bolagsnivå med avseende på utdelningar, försäljning av andelar etc.

3. För företag gäller förslaget främst beskattningen av utdelning på lagerandelar i byggnadsrörelse etc. och vinster och förluster vid överlåtelse av sådana andelar. För lagerandelar gäller att utdelningar och vinster är skattepliktiga och förluster avdragsgilla. Utredningen anser att beskattningen av lagerandelar har sin grund i en struktur på skattesystemet som inte längre gäller. Det finns inga beaktansvärda skäl mot att lagerandelar skulle behandlas som kapitalandelar och kunna klassificeras som näringsbetingade andelar, utom i ett avseende. En förändring som innebär att lagerandelar kan säljas utan beskattning medför möjligheter att förpacka lagerfastigheter i lagerbolag så att vinsten på fastigheten undgår omedelbar beskattning vid en sådan avyttring. Utredningen anser dock att övervägande skäl talar för att lagerandelar skall kunna omfattas av skattefriheten för vinster. Utredningen föreslår därför att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar och därigenom skall kunna klassificeras som näringsbetingade andelar. Konsekvenserna blir förutom de ovan nämnda, att avdrag inte medges för förlust vid avyttring av näringsbetingade andelar och att avdrag inte längre ges för nedskrivning av lagerandelar. I reformen år 2003 om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes en bestämmelse om fållning av kapitalförluster på kapitalfastigheter. Motivet är att skapa incitament mot en uppläggning av verksamheten som innebär försäljning av fastigheter i förpackningsbolag i vinstsituationer och direktavyttring i förlustsituationer. Utredningen anser att situationen vid avyttring av lagerfastigheter i princip är densamma. Utredningen anser dock att i flera situationer, särskilt för mindre verksamheter, förpackning inte är ett reellt alternativ. Det finns därför anledning att modifiera fållan. Utredningen föreslår därför att förluster som inte kunnat kvittas skall få dras av upp till ett bestämt belopp, 15 prisbasbelopp, och därefter med ett kvoterat avdrag på 30 %.

4. Resultatet av enskild byggnadsrörelse tas i sin helhet upp som inkomst av näringsverksamhet. Ett överskott utgör underlag för egenavgifter, kommunal och i förekommande fall statlig inkomstskatt. Enligt utredningens bedömning är en del av försäljningsvinsterna vid avyttring av lagerfastigheter inte direkt ett resultat av byggnadsverksamheten. Bebyggda fastigheter som kvarblir i rörelsen och förvaltas (förvaltningsfastigheter) påverkas av samma

värdeförändringar som medför kapitalbeskattning i vanliga fastighetsförvaltningar. En beskattning av hela den nominella värdestegringen med de för byggnadsrörelse aktuella skattesatserna medför i jämförelse med fastighetsförvaltning, och även jämfört med verksamhet som bedrivs i aktiebolag, en tyngre beskattning och skapar inlåsningseffekter.

Utredningen anser därför att den del av vinsten som uppstått under förvaltningsfasen i princip skall beskattas på en lägre nivå. Flera metoder har övervägts för att skilja resultatet av byggnadsrörelsen från värdeförändringar därefter. Ingen metod kan förväntas ge särskilt precisa resultat. En tämligen schablonmässig men tillämpningsmässigt enkel metod har därför valts. Vid avyttring av fastigheter som innehafts mer än 10 år, och där byggnadsåtgärderna huvudsakligen ligger mer än fem år före avyttringen, skall en del av vinsten överföras till inkomstslaget kapital. Denna del är först 10 % och ökar sedan med innehavstiden till högst 45 %.

5. Lagerfastigheter som bebyggts och förvaltas har en liknande användning som kapitalfastigheter, och innehavet beskattas även efter i huvudsak samma regler. En skillnad föreligger dock genom att avdrag medges för nedskrivning på lagerfastigheter. Utredningen anser att främst av neutralitetsskäl och i linje med övriga förändringar som föreslås bör avdragsrätten för nedskrivningar begränsas. Utredningen föreslår därför att avdrag för nedskrivning inte medges när byggnaden på fastigheten är färdigställd och fastigheterna fortsatt innehas för förvaltning. Dessa fastigheter definieras som förvaltningsfastigheter. De föreslagna bestämmelserna skall gälla alla företagsformer.

6. Fysiska personer som innehar lagerandelar i företag tar upp utdelning och försäljningsvinst som inkomst av näringsverksamhet. Egenavgifter, kommunal och i förekommande fall statlig inkomstskatt uttas. Därtill kommer att bolagsskatt utgår på vinster i bolaget. Utredningen anser att det inte finns några skäl – särskilt inte efter utredningens förslag om avskaffad avdragsrätt för nedskrivning av lagerandelar - att beskattningen skall skilja sig från beskattningen av andra fåmansföretag. Utredningen föreslår därför att andelarna behandlas som kapitaltillgångar vilket normalt inne-

bär att utdelningar och kapitalvinster kommer att omfattas av 57 kap. IL.

Utdelning och kapitalvinst på andelar i byggnadsrörelsedrivande företag beskattas redan enligt vanliga regler och något förslag framläggs därför inte för dem.

7. För handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse föreslås inga direkta förändringar. För handelsbolagets löpande verksamhet skall beroende på andelsägarens karaktär gälla de föreslagna reglerna om begränsningar i nedskrivning på förvaltningsfastigheter och i förekommande fall kvotering av försäljningsvinst på lagerfastighet. För andel i handelsbolag som är lagertillgång innebär förslaget endast den ändringen att nedskrivningsrätten på lagerandelen föreslås avskaffad.

8. Handel med fastigheter och tomtrörelse. Dessa rörelseformer beskattas i grunden på samma sätt som byggnadsrörelse. De förslag utredningen lämnar skall även avse dessa rörelser.

Avdrag för likvidationsförluster

Enligt de regler som gällde före införandet av 2003 års regler om näringsbetingade andelar kunde ett aktiebolag göra en investering i ett annat aktiebolag och om investeringen inte föll väl ut, genom att verksamheten i det andra aktiebolaget gick med förlust, kunde avdrag för den förlorade investeringen ges i form av avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av andelar i det andra aktiebolaget. Nu finns inte någon möjligheten att få avdrag för en sådan kapitalförlust. I de fall möjlighet att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas kan den förlust som uppkommer i det andra aktiebolaget inte utnyttjas av ägarna på något sätt. Om aktiebolaget upplöses genom konkurs eller likvidation kan förlusterna i aktiebolaget inte utnyttjas av någon.

För att skapa gynnsammare förutsättningar för företagen att välja den affärsmässigt lämpligaste formen för att etablera och starta nya verksamheter och projekt föreslår utredningen att en begränsad avdragsrätt införs. Avdragsrätten har bl.a. betydelse vid etablering utomlands.

Den reglering som föreslås innebär att avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdrag ges

beträffande näringsbetingade andelar för vilka en vanlig kapitalförlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. Bara andelar som inte är marknadsnoterade berättigar till avdrag. För att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestämmelser.

Beskattning vid underprisöverlåtelser

Vid en underprisöverlåtelse kan det uppkomma skattekonsekvenser för flera parter. Överlåtaren kan uttagsbeskattas och ägarna i överlåtaren kan utdelningsbeskattas och i förekommande fall kan omkostnadsbelopp på andelarna i förvärvaren påverkas. Vidare kan undantag från dessa konsekvenser ges. Huvudregler beträffande dessa konsekvenser och undantag härifrån finns helt eller delvis bl. a. i 22 och 23 kap. IL. Skattekonsekvenser kan även uppkomma för förvärvaren i en underpristransaktion. Regleringen av dessa är begränsad. Utredningens förslag omfattar främst konsekvenser för ägarna av överlåtaren och för förvärvaren. Endast ett förslag berör överlåtarens beskattning. Utredningen föreslår även att termen underprisöverlåtelse i IL ersätts med termen kvalificerad underprisöverlåtelse för att beteckna de överlåtelser som är skattegynnade.

Utdelningsbeskattning m.m.

Utredningens förslag innebär en utvidgning av de undantag från ägarbeskattning, i huvudsak utdelningsbeskattning, som finns idag. Som en konsekvens av att utdelningsbeskattning inte skall ske skall i förekommande fall inte heller omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget påverkas.

Under vissa förutsättningar skall villkoren i 23 kap. 16 (skattskyldighetsvillkoret), 17 (koncernbidragsvillkoret) och 24–27 (underskottsvillkoret) §§ IL inte behöva uppfyllas för att en underprisöverlåtelse skall behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse såvitt avser tillämpningen av bestämmelserna i 11 §, om bl.a. undantag från utdelningsbeskattning, och 12 §, om att omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget inte skall påverkas.

Vidare införs uttryckliga regler om att bestämmelserna i 11 och 12 §§ skall tillämpas på motsvarande sätt när överlåtelsen görs från

näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige och när överlåtelsen skall bedömas enligt korrigeringsregeln.

Utredningen föreslår även några ändringar i de nyligen införda bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL om undantag från utdelningsbeskattning etc. vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar.

Slutligen föreslås en bestämmelse i kupongskattelagen med innebörden att skattskyldighet för utdelningen inte föreligger om den inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL om den i stället hade lämnats till någon som är obegränsat skattskyldig.

Anskaffningsvärden och omkostnadsbelopp hos förvärvaren och på andelar i förvärvaren

1. En särskild reglering införs för hur förvärvarens anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång skall påverkas av att förvärvet gjorts till underpris. Regleringen gäller i de fall där överlåtelsen av tillgången kan bli föremål för beskattning i överlåtarens näringsverksamhet - i Sverige eller i annat land - eller hos någon som äger del i överlåtaren, t.ex. hos en delägare i ett svenskt handelsbolag. Regleringen omfattar således inte, t.ex. förvärv av överlåtarens privata tillgångar eller en näringsbetingad andel vars överlåtelse inte beskattas. Hos förvärvaren kan tillgången däremot antingen vara att hänföra till dennes näringsverksamhet eller till inkomstslaget kapital. Regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL. Tillgångar skall i princip och i huvudsak anses förvärvade för följande tre olika värden. När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade värdet. När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid överlåtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning i Sverige skall ett i princip liknande värde användas. I övriga fall används erlagd ersättning. När det finns en skillnad mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden införs särskilda bestämmelser i 18 kap.

IL för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. Skillnaden skall bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Bestämmelserna har generell giltighet oavsett grunden för skillnaden.

2. I det föreslagna 20 b kap. i IL införs även särskilda bestämmelser för att underlätta och effektivisera taxeringsarbetet. Bl.a. införs krav på att uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången, p.g.a. att överlåtaren har uttagsbeskattats, inte skall göras förrän förvärvaren yrkar det och visat att överlåtaren betalt den skatt som belöper på överlåtelsen. Vidare införs särskilda bestämmelser bl.a. om hur förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången skall påverkas när överlåtarens taxering ändras.

3. I det föreslagna 20 b kap. IL införs även en särskild reglering för hur anskaffningsvärde respektive omkostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom skall påverkas av att överlåtelsen gjorts till underpris. I dessa fall skall bestämmelsen i 23 kap. 12 § IL inte tillämpas. Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har beskattats för ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången skall skillnaden anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Motsvarande gäller om någon som äger del i överlåtaren, t.ex. en delägare i ett svenskt handelsbolag, beskattats på detta sätt.

Överlåtarens beskattning

För att regleringen i 22 och 23 kap. IL skall omfatta alla typer av överlåtelser, även gåva av hel näringsverksamhet, införs ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL.

Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar

1. Enligt utredningens bedömning är det osäkert i vilka fall det idag föreligger förutsättningar för att nedjustera en kapitalförlust p.g.a. att den inte anses verklig när det är fysiska personer som avyttrat andelar i aktiebolag eller ekonomiska föreningar. Utredningen föreslår att en bestämmelse införs i 44 kap 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska före-

ningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen. Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.

Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde skall kapitalförlusten justeras ned. Nedjusteringen skall göras med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången.

Avdragsrätten för en sådan förlust som anges i andra stycket skall dock som huvudregel alltid begränsas till 70 %.

2. Utredningen föreslår även att förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar skall få dras av bara om de är verkliga. Motsvarande förslås gälla vid nedskrivning av sådana andelar.

Lundinreglerna

Utredningen föreslår att de s.k. Lundinreglerna i 17 kap. 8-12 §§ IL och 24 kap. 19 § IL skall upphävas. Till den del reglerna berör begränsningar i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar eller i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar i fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning ägt rum ersätts de med en mer generell reglering om att bara verkliga förluster får dras av.

Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler

Utredningen föreslår att en uttrycklig lagregel införs med innehållet att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL inte skall tillämpas om avtalsförhållandet skall bedömas enligt bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ IL (korrigeringsregeln).

Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

Vid överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till underpris till bl.a. en utländsk juridisk person som överlåtaren själv äger skall enligt bestämmelserna i 53 kap. 6–8 och 11 §§ IL särskilda rättsföljder

inträffa. Den viktigaste rättsföljden är att överlåtelsen skall medföra beskattning som om den gjorts till marknadspris (uttagsbeskattning). Denna rättsföljd inträffar inte vid motsvarande överlåtelse till ett svenskt bolag utan utländska ägare. Regleringen i 53 kap. IL, som generellt behandlar gränsöverskridande transaktioner sämre än inhemska, har av EG-domstolen bedömts strida mot EG-fördraget.

Sverige har ett intresse av att värdestegringar som uppkommit under tid en fysisk person varit bosatt här också beskattas här. Efter det att en fysisk person fått skatterättslig hemvist i annat land har Sverige ingen möjlighet att beskatta sådana värdestegringar om värdena finns hos en utländsk juridisk person. Utredningen bedömer att ett skydd i någon form för den svenska skattebasen är motiverat att ha, särskilt beträffande andelar i fåmansföretag i vilka ägarna är eller har varit verksamma, eftersom värdestegringarna då kan avse ännu icke uttagen förvärvsinkomst. Utredningen bedömer att skyddet behövs först vid utflyttning.

Regleringen i 53 kap. IL, med det innehåll den har idag, strider mot EG-rätten och kan inte användas annat än vid överlåtelser utanför EES. Utredningen har övervägt om andra former av skydd kan införas eller om nuvarande reglering kan förändras så att den blir i överensstämmelse med EG-rätten. Dessa former kan indelas i sådana som tar sikte på händelser före eventuell utflyttning (53 kap. IL tillhör denna kategori) respektive själva utflyttningen och transaktioner därefter.

Utredningens bedömning är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som görs före utflyttning.

Metoder som tar sikte på att den beskattningsutlösande händelsen skall utgöras av utflyttningen och/eller transaktioner/händelser därefter har utredningen endast diskuterat högst översiktligt och utredningen gör därför ingen bedömning av om sådana metoder är möjliga och lämpliga.

Utredningen har övervägt om bestämmelserna om uttagsbeskattning i 53 kap. IL bör behållas när överlåtelsen görs till en förvärvarsfär utanför EES eller om alla gränsöverskridande transaktioner skall behandlas enligt samma regelverk som för inhemska transaktioner. En uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL skulle för att bli effektiv behöva kombineras med andra skyddsåtgärder vid överlåtelser för underpris av näringsbetingade andelar respektive inkråm till motsvarande förvärvarsfär utanför EES. Utredningen

finner dock att en sådan reglering, oavsett om den bedöms som lämplig eller ej, ändock inte uppfyller det syfte den avser att uppnå. Anledningen härtill är att den skattskyldige i sådant fall kan göra överlåtelsen till ett bolag (ägarsfär) inom EES utan att beskattning utlöses. Därefter kan den skattskyldige välja att flytta till vilket land som helst utan att beskattning utlöses.

Utredningen anser att alternativet med att behandla alla transaktioner lika i här aktuella hänseenden är att föredra och föreslår att 53 kap. IL anpassas efter detta. Det främsta skälet härtill är att regelverket bör vara neutralt även vid den faktiska tillämpningen. Det är alltför enkelt att kringgå bestämmelserna. En reglering bör träffa alla lika.

Värdepappersrörelse

Utredningen lämnar inte något förslag till generella begränsningar av tillämpningsområdet för värdepappersrörelse.

Ett förslag lämnas som gäller en särskild kategori av verksamheter. Undantaget från skattskyldighet för skatteprivilegierade stiftelser och ideella föreningar m.fl. föreslås nämligen gälla alla inkomster från innehav och överlåtelse av värdepapper och således även värdepappersrörelse om undantagsvis värdepappersinnehav skulle klassificeras så.

Ikraftträdande

Utredningen föreslår att de nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 2007 och att de, om inget annat anges, skall tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2006.

Utredningen föreslår att de nya bestämmelserna om undantag från utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser i 23 kap. 2, 2 a och 3 §§ IL skall tillämpas redan vid 2002 års taxering eller senare, om den skattskyldige begär det.

Författningsförslag

1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 17 kap. 9-12 §§, 24 kap. 19 §

1

, 37 kap. 20 §, 49 kap. 25 §

IL och 53 kap. 8-11 §§ skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 24 kap. 19 §, 37 kap. 20 § och 53 kap. 9-10 §§ skall utgå,

dels att rubrikerna närmast före 17 kap. 8 §, 22 kap. 1 §, 23 kap. 1, 9 och 14 §§, 27 kap. 6 §, 49 kap. 21 §, 53 kap. 2 och 6 §§ skall ha följande lydelse,

dels att 2 kap. 1 §, 7 kap. 3, 7 och 15 §§, 17 kap. 8 och 33 §§, 18 kap. 12 och 13 §§, 19 kap. 15 §, 20 a kap. 3 §, 21 kap. 20 §, 22 kap. 10 och 11 §§, 23 kap. 1-3, 9, 10, 12 och 13 §§, 25 kap. 2 §, 25 a kap. 1 och 5 §§, 26 kap. 15 §, 27 kap. 1, 6 och 7 §§, 31 kap. 6, 11, 12, och 18 §§, 38 kap. 11 och 14 §§, 40 kap. 2 §, 42 kap. 2 §, 44 kap. 23 §, 48 kap. 17 a, 19-20 och 26 §§, 49 kap. 21 §, 53 kap. 1-2 och 6-7 §§, 56 kap. 8 § och 57 kap. 4 § skall ha följande lydelse,

dels att det närmast före 18 kap. 22 a §, 23 kap. 2 a §, 25 a kap. 26, 27, 30, 31 och 32 §§, 27 kap. 1 a, 17 a, 19, 20, 23-25 och 27 §§, 44 kap. 22 a § och 53 kap. 7 § skall införas nya rubriker av följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 18 kap. 22 a §, 22 kap. 1 a §, 25 kap. 5 a och 13 §§, 25 a kap. 5 a och 26-32 §§, 27 kap. 1 a, 1 b, 17 a, 19-28 §§, 42 kap. 9 a §, 44 kap. 22 a §, 48 kap. 22 § samt ett nytt kapitel 20 b kap. av följande lydelse.

1

Senaste lydelse 2003:224.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

1 §

2

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:

försäkringsaktiebolag i 4 §

-------------------------------------

kvalificerad fusion i 37 kap.

4 §

------------------------------------- underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § --------------------------------

försäkringsaktiebolag i 4 § förvaltningsfastighet i 27 kap.

19 §

-------------------------------------

kvalificerad fusion i 37 kap.

4 §

kvalificerad underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § -------------------------------------

7 kap.

3 §

En stiftelse är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om stiftelsen uppfyller

-ändamålskravet i 4 §, -verksamhetskravet i 5 §, och -fullföljdskravet i 6 §. En stiftelse som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster.

Särskilda bestämmelser om pensionsstiftelser finns i 2 § och om vissa andra stiftelser i 15-18

En stiftelse är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om stiftelsen uppfyller

-ändamålskravet i 4 §, -verksamhetskravet i 5 §, och -fullföljdskravet i 6 §. En stiftelse som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster.

Undantaget från skattskyldighet omfattar inkomster av innehav och överlåtelser av

2

Senaste lydelsen 2004:985.

§§. värdepapper oavsett innehavstid.

Särskilda bestämmelser om pensionsstiftelser finns i 2 § och om vissa andra stiftelser i 15-18 §§.

7 §

En ideell förening är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om föreningen uppfyller

- ändamålskravet i 8 §, - verksamhetskravet i 9 §, - fullföljdskravet i 10-12 §§, och

- öppenhetskravet i 13 §. En förening som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för

1. kapitalvinster och kapitalförluster,

2. sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från

- verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, eller

- verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, eller

3. inkomst från innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens

En ideell förening är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om föreningen uppfyller

- ändamålskravet i 8 §, - verksamhetskravet i 9 §, - fullföljdskravet i 10-12 §§, och

- öppenhetskravet i 13 §. En förening som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för

1. kapitalvinster och kapitalförluster,

2. sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från

- verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, eller

- verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, eller

3. inkomst från innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens

verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

Särskilda bestämmelser om vissa ideella föreningar finns i 15-17 §§.

verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

Undantaget från skattskyldighet omfattar inkomster av innehav och överlåtelser av värdepapper oavsett innehavstid.

Särskilda bestämmelser om vissa ideella föreningar finns i 15-17 §§.

15 §

Följande juridiska personer är skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §:

- sådana domkyrkor, lokalkyrkor eller dylikt som hör till Svenska kyrkan, i deras egenskap av ägare till vissa tillgångar som är avsedda för Svenska kyrkans verksamhet,

- sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte,

- barmhärtighetsinrättningar, och

- hushållningssällskap med stadgar som har fastställts av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämt.

En juridisk person som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster.

Följande juridiska personer är skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §:

- sådana domkyrkor, lokalkyrkor eller dylikt som hör till Svenska kyrkan, i deras egenskap av ägare till vissa tillgångar som är avsedda för Svenska kyrkans verksamhet,

- sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte,

- barmhärtighetsinrättningar, och

- hushållningssällskap med stadgar som har fastställts av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämt.

En juridisk person som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster. Undantaget från skattskyldighet omfattar inkomster av innehav och överlåtelser av värdepapper oavsett innehavstid.

17 kap.

Vissa andra andelsförvärv Förluster och nedskrivningar

på andelar

8 §

Om någon förvärvar aktier i ett svenskt aktiebolag och det inte är uppenbart att han genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till hans näringsverksamhet, gäller bestämmelserna i 9 och 10 §§.

Förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar får bara dras av om de är verkliga.

Nedskrivning av värdet på en andel får inte dras av om en motsvarande förlust vid överlåtelse av andelen inte skulle få dras av enligt första stycket. Återföring av en sådan nedskrivning skall inte tas upp.

33 §

3

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde m.m. för lager och pågående arbeten finns när det gäller

- beskattningsinträde i 20 a kap.,

- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

- näringsbidrag i 29 kap. 7 §,

- beskattningsinträde i 20 a kap.,

- underprisförvärv i 20 b kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse i 27 kap. 20–21 §§,

- näringsbidrag i 29 kap. 7 §,

- ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

3

Senaste lydelsen 2003:224.

18 kap.

12 §

4

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för inventarier finns när det gäller

- beskattningsinträde i 20 a kap.,

- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

- beskattningsinträde i 20 a kap.,

- underprisförvärv i 20 b kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

- ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 och 20 §§, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

13 §

Värdeminskningsavdrag får för ett visst beskattningsår göras vid räkenskapsenlig avskrivning med högst 30 procent och vid restvärdesavskrivning med högst 25 procent per år av avskrivningsunderlaget.

Avskrivningsunderlaget består av följande:

1. värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång

- vid räkenskapsenlig avskrivning värdet enligt balansräkningen, och

- vid restvärdesavskrivning det skattemässiga värdet,

2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten

- vid räkenskapsenlig avskrivning används anskaffningsvärdet enligt redovisningen,

4

Senaste lydelsen 2003:224.

3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§.

Om beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader, skall värdeminskningsavdraget justeras i motsvarande mån.

Skattemässigt anskaffningsvärde skiljer sig från bokfört anskaffningsvärde

22 a §

Om det skattemässiga anskaffningsvärdet skiljer sig från det anskaffningsvärde som skall användas enligt 13 § gäller följande när räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

Är det skattemässiga anskaffningsvärdet högre än anskaffningsvärdet enligt 13 § skall skillnaden dras av särskilt. Skillnadsbeloppet dras av med 20 procent per år räknat från och med det beskattningsår då förvärvet görs. Begränsas avdraget enligt 15 § på grund av bestämmelsen i 15 § sista meningen, dras det resterande beloppet av enligt detta stycke. De sammanlagda avdragen enligt detta stycke får dock inte överstiga skillnadsbeloppen.

Är det skattemässiga anskaffningsvärdet lägre än anskaffningsvärdet enligt 13 § skall skillnaden tas upp särskilt. Skillnadsbeloppet tas upp det beskattningsår då förvärvet görs eller fördelas lika på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

19 kap.

15 §

5

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader finns när det gäller

- beskattningsinträde i 20 a kap.,

- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

- beskattningsinträde i 20 a kap.,

- underprisförvärv i 20 b kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

- ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

20 a kap.

3 §

6

Som anskaffningsvärde för lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar skall anses det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet vid beskattningsinträdet. De lagertillgångar som finns kvar vid beskattningsinträdet skall anses ha anskaffats eller tillverkats senast. Med anskaffningsvärde och verkligt värde avses detsamma som i 17 kap. 2 §.

Som anskaffningsvärde för lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar skall anses det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet vid beskattningsinträdet. De lagertillgångar som finns kvar vid beskattningsinträdet skall anses ha anskaffats eller tillverkats senast. Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 17 kap. 2 §.

5

Senaste lydelsen 2003:224.

6

Senaste lydelsen 2003:224.

20 b kap. Anskaffningsvärden, anskaffningsutgifter och omkostnadsbelopp vid underprisförvärv

Tillämpningsområde

1 §

Bestämmelserna i 2-16 §§ tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärde eller anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång om

1. överlåtelsen medför att en intäkt skall tas upp i överlåtarens näringsverksamhet, och

2. överlåtelsen skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Om villkoren i första stycket 1 och 2 är uppfyllda tillämpas bestämmelserna i 17-18 §§ vid beräkning av anskaffningsvärde eller omkostnadsbelopp för överlåtarens andelar i det företag som förvärvar tillgången och i den utsträckning det förvärvande företaget ägs indirekt för överlåtarens andelarna i detta eller dessa företag.

Bestämmelser i detta kapitel som för sin tillämpning kräver att överlåtaren respektive förvärvaren har beskattats på visst sätt gäller i motsvarande mån när en delägare i ett svenskt handelsbolag respektive en obegränsat skattskyldig delägare i en utländsk juridisk person har

beskattats på detta sätt.

2 §

Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. eller kvalificerade partiella fissioner i 38 a kap. skall tillämpas på förvärvet.

3 §

Bestämmelserna i 4-6 och 12-16 §§ tillämpas när en överlåtelse av tillgången medför att överlåtaren skall beskattas i Sverige och bestämmelserna i 4-5 och 7-16 §§ tillämpas när överlåtelsen medför att överlåtaren skall beskattas i en annan stat.

När överlåtelsen medför att överlåtaren skall beskattas i såväl Sverige som i annan stat beaktas vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel endast den svenska beskattningen.

Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för förvärvad tillgång

4 §

Anskaffningsvärdet respektive anskaffningsutgiften får vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel aldrig anses vara högre än marknadsvärdet.

5 §

Tillgången anses förvärvad för ersättningen eller om den förvärvats utan ersättning för noll, om inte bestämmelserna i 6-12 eller 16 §§ tillämpas.

6 §

Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde skall, om förvärvaren begär det, tillgången anses förvärvad för det skattemässiga värdet.

7 §

Anskaffningsvärdet respektive anskaffningsutgiften skall, om förvärvaren begär det, beräknas enligt vad som följer av 8-11 §§.

Lager m.m.

8 §

Lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar skall anses förvärvade för det lägsta av överlåtarens anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärdet vid förvärvet. Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 17 kap. 2 §.

Inventarier, byggnader och markanläggningar

9 §

Om utgiften för en tillgång skall dras av genom värdeminskningsavdrag, skall till-

gången anses förvärvad för ett belopp som motsvarar överlåtarens anskaffningsutgift ökad med dennes förbättringsutgifter.

Anskaffningsutgiften respektive förbättringsutgifterna skall minskas med beräknade värdeminskningsavdrag för varje år överlåtaren hade kunnat göra värdeminskningsavdrag avseende dessa utgifter om tillgången ingått i en verksamhet som beskattats i Sverige med - 20 procent för inventarier, - 4 procent för byggnader, - 10 procent för täckdiken och skogsvägar, och

- 5 procent för andra markanläggningar.

Övriga tillgångar

10 §

Andra tillgångar än sådana som avses i 8 och 9 §§ skall anses förvärvade för ett belopp som motsvarar överlåtarens anskaffningsutgift ökad med förbättringsutgifter.

Förvärv genom arv, gåva m.m.

11 §

Om överlåtaren förvärvat en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt, skall tillgången vid tillämpning av bestämmelserna i 8-10 §§ anses ha förvärvats av överlåtaren genom närmast föregående köp, byte eller

liknande förvärv.

Avskattning

12 §

Om förvärvet av en tillgång har medfört att överlåtaren har tagit upp ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången, skall, om förvärvaren begär det, tillgången anses förvärvad för detta belopp. Detta gäller dock endast om beskattningen skett i Sverige, i en stat som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången.

Första stycket gäller inte om tillgången helt eller delvis anses förvärvad genom utdelning som skall tas upp till beskattning i Sverige.

13 §

Skillnaden mellan det högre belopp som tillgången anses förvärvad för enligt 12 § och ersättningen (uppräkningsbeloppet) hänförs såsom anskaffningsutgift respektive anskaffningsvärde till samma beskattningsår som ersättningen för förvärvet eller om ersättning inte lämnats till det beskattningsår sådan ersättning skulle ha hänförts.

Uppräkningsbeloppet får dock

inte användas innan förvärvaren begär det och förvärvaren visat att den skatt som belöper på överlåtelsen är erlagd av den som skall beskattas för överlåtelsen. Skatten anses erlagd när tillräckliga skattebetalningar gjorts avseende det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum.

14 §

Om uppräkningsbeloppet enligt 13 § använts vid förvärvarens taxering och om överlåtaren senare genom myndighets eller domstols beslut har beskattats för ett lägre belopp än det belopp som tillgången ansetts förvärvad för enligt 12 § skall

1. om tillgången fortfarande finns i förvärvarens ägo och i den utsträckning avdrag getts hos förvärvaren skillnaden mellan de två sistnämnda beloppen (skillnadsbeloppet) tas upp hos förvärvaren det beskattningsår då sådant beslut meddelats

2. och vad som härefter eventuellt återstår av skillnadsbeloppet skall reducera återstående anskaffningsutgift respektive anskaffningsvärde på tillgången, eller

3. om tillgången inte längre finns i förvärvarens ägo hela skillnadsbeloppet tas upp hos förvärvaren det beskattningsår då sådant beslut meddelats.

Om första stycket tillämpats och överlåtaren senare genom myndighets eller domstols beslut

har beskattats för ett högre belopp får förvärvaren efter begäran, och för det beskattningsår då sådant beslut meddelats,

- i den utsträckning första stycket 1 tillämpats och om tillgången fortfarande finns i förvärvarens ägo dra av det belopp som skillnadsbeloppet reducerats med,

- och i den utsträckning första stycket 2 tillämpats och om tillgången fortfarande finns i förvärvarens ägo behandla det belopp som skillnadsbeloppet reducerats med på samma sätt som uppräkningsbeloppet, eller

- om tillgången inte längre finns i förvärvarens ägo dra av det belopp som skillnadsbeloppet reducerats med.

Beviskrav

15 §

Bestämmelserna i 6-12 §§ gäller bara om förvärvaren lämnar sådan utredning att det klart framgår att förutsättningarna för bestämmelsernas tillämpning föreligger.

Skattepliktig utdelning

16 §

Om en tillgång förvärvats utan ersättning och ett belopp tagits upp till beskattning i Sverige som utdelning hos förvärvaren skall tillgången anses förvärvad för detta belopp.

Om tillgången förvärvats mot ersättning och ett belopp tagits upp till beskattning i Sverige som utdelning hos förvärvaren skall tillgången anses förvärvad för summan av detta belopp och ersättningen.

Anskaffningsvärde och omkostnadsbelopp på andelar

17 §

Vid en sådan överlåtelse som avses i 1 § skall skillnaden mellan marknadsvärdet på tillgången och ersättningen inte påverka anskaffningsvärde respektive omkostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom, om inte annat följer av 18§.

18 §

Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har tagit upp ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången skall skillnaden mellan det belopp som överlåtaren tagit upp och ersättningen anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren.

Om överlåtelsen gjorts till en förvärvare som överlåtaren indirekt äger del i skall i den utsträckning ägandet är indirekt skillnaden mellan det belopp som överlåtaren tagit upp och ersättningen i stället anses vara en

utgift för förbättring av de andelar som överlåtaren äger i detta företag.

Första och andra styckena gäller endast i den utsträckning skillnadsbeloppet kan anses, direkt eller indirekt, ha berikat överlåtarens andelar.

21 kap.

20 §

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för skog finns när det gäller

- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

- underprisförvärv i 20 b kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

22 kap.

Innehåll Innehåll och tillämpningsområde

1 a §

Bestämmelserna i detta kapitel skall inte tillämpas om avtalsförhållandet skall bedömas enligt bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§.

10 §

7

Vid sådan utdelning av andelar som avses i 42 kap. 16 § och vid sådan utskiftning av aktier som avses i 42 kap. 20 § skall uttagsbeskattning inte ske om marknadsvärdet på andelarna eller aktierna överstiger omkostnadsbeloppet.

7

Senaste lydelsen 2000:1341.

Första stycket gäller inte sådana andelar i fastighetsförvaltande företag som enligt 27 kap. 6 § är lagertillgångar.

11 §

Bestämmelser om att uttagsbeskattning i vissa fall inte skall ske vid uttag av en tillgång finns i 23 kap. om underprisöverlåtelser.

Bestämmelser om att uttagsbeskattning i vissa fall inte skall ske vid uttag av en tillgång finns i 23 kap. om kvalificerade underprisöverlåtelser.

23 kap.

Underprisöverlåtelser Kvalificerade underprisöverlåtelser

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Det finns bestämmelser om

- definitioner i 3-8 §§, - beskattningen vid en underprisöverlåtelse i 9-13 §§, och

- villkor för en underprisöverlåtelse i 14-29 §§.

I detta kapitel finns bestämmelser om beskattningen vid kvalificerade underprisöverlåtelser. Det finns bestämmelser om

- definitioner i 3-8 §§, - beskattningen vid en kvalificerad underprisöverlåtelse i 9-13 §§, och

- villkor för en kvalificerad underprisöverlåtelse i 14-29 §§.

2 §

8

Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om

1. bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. skall tillämpas på överlåtelsen,

2. överlåtelsen innebär att sådana andelar i fastighetsförvaltande företag som är lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § delas ut enligt 42 kap. 16 § eller skiftas ut enligt 42 kap. 20 §, eller

8

Senaste lydelsen 2005:269

3. marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde.

Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte heller om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. eller ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §. Bestämmelserna i 11 och 12 §§ tillämpas dock när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om

– det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

– det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget, och

– förutsättningarna i 19 § andra stycket är uppfyllda.

Bestämmelserna i detta kapitel gäller, utöver vad som framgår av 2 a § 1, inte heller om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. eller ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §.

2 a §

Bestämmelserna i 11 och 12 §§ och de bestämmelser i detta kapitel som gäller 11 och 12 §§ tillämpas

1. vid överlåtelse av en näringsbetingad andel för vilken en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna

i 25 a kap. eller för vilken ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §,

2. vid överlåtelse från ett sådant företag, som vid en överlåtelse av tillgången inte skall beskattas i Sverige, på samma sätt som om företaget varit svenskt och skulle ha beskattats i Sverige vid en överlåtelse av tillgången, och

3. vid överlåtelse till ett sådant företag, som inte skall beskattas i Sverige vid en överlåtelse av denna tillgång, på samma sätt som om företaget varit svenskt och skulle ha beskattats i Sverige vid en överlåtelse av tillgången.

3 §

Med underprisöverlåtelse avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda.

Med kvalificerad underprisöverlåtelse avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda.

Vid tillämpning av 11 och 12 §§ skall en underprisöverlåtelse behandlas på samma sätt som en kvalificerad underprisöverlåtelse även om villkoren i 16, 17 och 24 – 27 §§ inte är uppfyllda

– om det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank, ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag eller

ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

– men endast till den del det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget.

Beskattningen vid en underprisöverlåtelse

Beskattningen vid en kvalificerad underprisöverlåtelse

9 §

En underprisöverlåtelse skall inte medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.

En kvalificerad underprisöverlåtelse skall inte medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.

10 §

Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.

Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet.

Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar eller överstiger tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen.

12 §

Om tillgången förvärvas av ett företag, skall skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte räknas som utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget.

Om tillgången förvärvas från en andelsägare i företaget gäller följande. Lämnas inte ersättning för tillgången, gäller bestämmelserna i första stycket inte det belopp som motsvarar det skattemässiga värdet av tillgången. Lämnas ersättning med belopp som understiger det skattemässiga värdet, gäller bestämmelserna i första stycket inte det belopp som motsvarar skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen.

Bestämmelserna i denna paragraf tillämpas inte om bestämmelserna i 20 b kap. om anskaffningsvärde och omkostnadsbelopp på andelar skall tillämpas.

13 §

9

Avser underprisöverlåtelsen en näringsfastighet som är kapitaltillgång eller näringsbostadsrätt, tillämpas inte bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5 om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll.

Avser den kvalificerade underprisöverlåtelsen en näringsfastighet som är kapitaltillgång eller näringsbostadsrätt, tillämpas inte bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5 om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll.

Villkor för en underprisöverlåtelse

Villkor för en kvalificerad underprisöverlåtelse

25 kap.

2 §

10

I 44 kap. finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 25 a, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar.

Särskilda bestämmelser om anskaffningsutgift finns i fråga om - beskattningsinträde i 20 a kap.,

- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

- beskattningsinträde i 20 a kap.,

- underprisförvärv i 20 b kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

9

Senaste lydelsen 2000:78.

10

Senaste lydelsen 2003:224.

- underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

- ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 10 och 11 §§.

5 a §

Vad som sägs om kapitalvinst och kapitalförlust i 7, 10, 12 och 13 §§ gäller på motsvarande sätt även för vinst och förlust vid överlåtelse av lagerfastighet enligt 27 kap.

13 §

Till den del kapitalförluster inte dragits av enligt 12 § dras kapitalförlusterna av

– med högst 15 prisbasbelopp för beskattningsåret om den skattskyldige begär det, och

– med 30 procent av så stort belopp av därefter återstående kapitalförluster som den skattskyldige begär.

För företag i en intressegemenskap gäller prisbasbeloppsgränsen sammanlagt för alla företag i intressegemenskapen. Företagen i intressegemenskapen skall ha överenskommit om avdragets fördelning.

De kapitalförluster som enligt första stycket helt eller till 30 procent dragits av minskar de kapitalförluster som får dras av följande år enligt 12 §.

25 a kap.

1 §

11

I detta kapitel finns bestämmelser om – företag i intressegemenskap i 2 §, – näringsbetingade delägarrätter i 3–18 §§, – kapitalförluster på vissa fordringar m.m. i 19 §, – kapitalförluster på andelar i handelsbolag i 20–22 §§, – vissa tillgångar i handelsbolag i 23 och 24 §§, – bostäder i fåmansföretag i 25 §.

– bostäder i fåmansföretag i 25 §,

- avdrag vid likvidation och konkurs i 26- 32 §§.

5 §

12

En kapitalvinst skall inte tas upp i annat fall än som anges i 9 §. I fråga om marknadsnoterade delägarrätter gäller detta dock bara om villkoren om innehavstid i 6 eller 7 § är uppfyllda.

En kapitalförlust får dras av bara om en motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp. Vid bedömningen av om en kapitalvinst skulle ha tagits upp skall det bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 §.

En kapitalförlust får, med undantag för om bestämmelserna i 26 – 32 §§ är tillämpliga, dras av bara om en motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp. Vid bedömningen av om en kapitalvinst skulle ha tagits upp skall det bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 §.

5 a §

Vid avyttring av en näringsbetingad andel för vilken kapitalvinst inte skall tas upp och nedskrivning tidigare dragits av, men inte helt återförts och tagits upp, gäller följande.

Ett belopp skall tas upp motsvarande nedskrivning som dragits av minskat med återförd nedskrivning som tagits upp. Är

11

Senaste lydelsen 2003:224.

12

Senaste lydelsen 2003:224.

kapitalvinsten lägre skall i stället ett belopp som motsvarar denna tas upp.

Avdrag vid likvidation och konkurs

Tillämpningsområde

26 §

En kapitalförlust vid en avyttring av en näringsbetingad andel som ett företag inte får dra av på grund av avdragsförbudet i 5 § andra stycket får om villkoren i 27 - 29 §§ är uppfyllda dras av.

Villkor för avdrag

27 §

Avdrag får göras beträffande andelar som inte är marknadsnoterade och som förvärvats

- vid bildande av företaget, och - vid nyemission eller liknande förfarande.

Om andelar förvärvats på annat sätt än som anges i första stycket får avdrag beträffande dessa andelar göras endast om förvärvet gjorts innan det företaget som andelarna avser började bedriva näringsverksamhet av något slag.

Om en sådan andel som anges i första och andra styckena fördelats på flera andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande skall avdrag få göras även beträffande dessa

andelar.

28 §

Det företag som gett ut den näringsbetingade andelen

1. skall ha upplösts genom likvidation eller konkurs,

2. skall endast ha bedrivit näringsverksamhet som så gott som uteslutande har bestått av sådan rörelse som anges i 2 kap. 24 § IL,

3. får inte under någon del av det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år direkt eller indirekt inneha eller ha innehaft andelar som skulle ha ansetts som näringsbetingade om de ägts direkt av det företag som gjort kapitalförlusten,

4. får inte under någon del av det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år direkt eller indirekt inneha eller ha innehaft tillgång som avses i 19 § om en kapitalförlust inte skulle ha fått dras av enligt 19 § om tillgången avyttrats av det företag som gjort kapitalförlusten, och

5. får inte under det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år ha överlåtit en väsentlig del av den rörelse som bedrivits under denna period till företag i intressegemenskap med företaget.

29 §

En sådan diskvalificerande ägarförändring som anges i andra stycket får inte ha inträffat efter det att någon av de andelar för vilka avdrag begärs förvärvats.

En diskvalificerande ägarförändring anses ha inträffat om direkta och indirekta ägare av det företag som begär avdrag för en kapitalförlust enligt 26 §, efter den tidpunkt som anges i första stycket, dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i företaget eller i direkta eller indirekta ägare i företaget, dels tillsammans har förvärvat andelar som direkt eller indirekt ger mer än 50 procent av samtliga röster i företaget.

En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda ägare.

En diskvalificerande ägarförändring anses inte ha inträffat om det företag som begär avdrag för kapitalförlusten är en juridisk person vars andelar är marknadsnoterade.

Beräkning av kapitalförlusten

30 §

Vid beräkning av den kapitalförlust som får dras av enligt 26 § skall bestämmelserna i 48 kap. 7 § inte tillämpas.

Den beräknade kapitalförlusten skall, i den utsträckning detta inte redan gjorts, minskas

med på andelarna belöpande värdeöverföringar som gjorts från det upplösta företaget.

Omklassificering av förlust

31 §

I den utsträckning det upplösta företaget haft förluster på fastigheter som inte kunnat dras av på grund av bestämmelserna i 25 kap. 12 och 13 §§ skall kapitalförlusten enligt 26 § behandlas som en sådan förlust på fastigheter.

Underskott

32 §

Ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret får till den del det består av en sådan kapitalförlust som anges i 26 § inte dras av om en diskvalificerande ägarförändring enligt 29 § andra stycket inträffat efter det att sådan kapitalförlust uppstått.

26 kap.

15 §

13

Bestämmelser om att värdeminskningsavdrag m.m. inte skall återföras finns när det gäller

- skogsavdrag i 21 kap. 14 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 13 §,

- skogsavdrag i 21 kap. 14 §, - kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. 13 §,

- kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 17 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 12 §, och

13

Senaste lydelsen 2000:1341.

- förvärv av vissa tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 4 §.

27 kap.

1 §

I detta kapitel finns särskilda bestämmelser om

– byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 2–8 och 18 §§, och

– tomtrörelse i 3 och 9–18 §§.

I detta kapitel finns särskilda bestämmelser om

- definitioner i 1 a och 1 b §§, – byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 2–8 och 18 §§,

– tomtrörelse i 3, 9 och 10 §§, och

– gemensamma bestämmelser om fastigheter i 19–28 §§.

Definitioner

1 a §

Med intressegemenskap avses i detta kapitel

– moderföretag och dotterföretag,

– företag som står under i huvudsak gemensam ledning, och

– fysisk person och fåmansföretag respektive fåmanshandelsbolag om den fysiske personen eller närstående genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i företaget.

1 b §

Med lagerfastighet avses i detta kapitel en fastighet som är lagertillgång enligt detta kapitel.

Lagerandelar i fastighetsförvaltande företag

Andelar m.m.

6 §

Andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertilgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller dock bara om

1. det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare i företaget eller make till företagsledaren,

2. det på annat sätt finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget, eller

3. det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag.

Andelar och andra värdepapper som innehas i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter skall, med undantag för vad som anges i andra stycket, anses som kapitaltillgångar.

Andelar i ett fastighetsförvaltande svenskt handelsbolag och i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen.

Nedskrivning på en sådan andel som anges i andra stycket får inte dras av. Återförs nedskrivning på sådan andel och har avdrag erhållits för nedskrivningen skall återföringen tas upp.

7 §

I sådana fall som avses i 6 § 3 skall inte bara andelen i handelsbolaget utan också den del av handelsbolagets fastigheter som motsvarar andelen anses som lagertillgång hos delägaren. Detta gäller dock bara de av bolagets fastigheter som skulle ha varit lagertillgångar om fastigheterna hade ägts direkt av delägaren.

I sådana fall som avses i 6 § andra stycket skall inte bara andelen i företaget utan också den del av företagets fastigheter som motsvarar andelen anses som lagertillgång hos delägaren. Detta gäller dock bara de av företagets fastigheter som skulle ha varit lagertillgångar om fastigheterna hade ägts direkt av delägaren.

Om företaget i första stycket är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person gäller

bestämmelsen bara till den del delägarna är obegränsat skattskyldiga.

Andelar m.m.

17 a §

För andelar och andra värdepapper som innehas i tomtrörelse skall bestämmelserna i 6 och 7 §§ tillämpas.

Gemensamma bestämmelser om fastigheter

Förvaltningsfastighet

19 §

En lagerfastighet anses som en förvaltningsfastighet, från och med den tidpunkt som anges i andra stycket, om fastigheten var bebyggd vid förvärvet eller en byggnad eller en anläggning färdigställs på fastigheten efter förvärvet.

Fastigheten anses som en förvaltningsfastighet från och med den av följande tidpunkter som infaller först:

– ingången av tredje beskattningsåret efter det beskattningsår då byggnaden eller anläggningen färdigställdes, eller

– ingången av sjunde beskattningsåret efter det beskattningsår då fastigheten förvärvades.

Om en fastighet har förvärvats från någon som är i

intressegemenskap med förvärvaren skall vid tillämpning av första och andra styckena förvärvaren anses ha innehaft fastigheten hela den tid fastigheten innehafts i intressegemenskapen. Har en fastighet förvärvats genom flera förvärv räknas innehavstiden från det första förvärvet. Förvärvas en förvaltningsfastighet av någon som är i intressegemenskap med överlåtaren utgör en lagerfastighet förvaltningsfastighet även hos förvärvaren.

Nedskrivning

20 §

För en förvaltningsfastighet får nedskrivning enligt 17 kap. inte dras av.

Nedskrivning enligt 17 kap. får dock dras av till den del nedskrivningen avser utgifter för ny-, till- eller ombyggnad till och med utgången av andra beskattningsåret efter färdigställandet av ny-, till- eller ombyggnaden.

21 §

Återförs en nedskrivning enligt 17 kap. skall återföringen tas upp i den utsträckning som nedskrivningen dragits av.

22 §

Överlåts en lagerfastighet skall ett nedskrivningsbelopp tas upp. Nedskrivningsbeloppet är lika

med nedskrivningar som dragits av, minskat med återförda nedskrivningar som tagits upp.

Överlåtelser i intressegemenskap

23 §

Överlåter ett företag en lagerfastighet till en förvärvare som är i intressegemenskap med överlåtaren skall nedskrivningsbeloppet enligt 22 § inte tas upp om den skattskyldige begär det.

Vid överlåtelsen skall i stället dels med tillämpning av 22 § beräknas nedskrivningsbeloppet, dels beräknas resultatet av överlåtelsen efter avdrag för nedskrivningsbeloppet. Är detta resultat en förlust som skulle ha omfattats av 25 kap. 12 § beräknas ett belopp (uppskovsbeloppet) lika med den del av förlusten som beror på nedskrivningsbeloppet.

Det beskattningsår som fastigheten inte längre innehas av någon som ingår i intressegemenskapen skall hos den som är överlåtare enligt första stycket dels ett belopp lika med uppskovsbeloppet tas upp som intäkt, dels ett belopp lika med uppskovsbeloppet anses som kapitalförlust enligt 25 kap. 12 §.

Om överlåtaren är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person gäller vad som sägs om överlåtaren i övrigt i stället

delägare i ett svenskt handelsbolag respektive obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Bestämmelserna i denna paragraf tillämpas inte för skattskyldig som är fysisk person.

Justering av resultatet vid överlåtelse

24 §

Vid överlåtelse av en lagerfastighet skall resultatet minskas med

– nedskrivningar som gjorts i räkenskaperna men inte dragits av vid beskattningen, och

– belopp som tas upp enligt 22 eller 28 §§, ökas med

– nedskrivningar som återförts i räkenskaperna men inte tagits upp vid beskattningen.

Koppling mellan avyttring av lagerfastighet och entreprenad

25 §

Av 25 kap. 5 a § framgår att begränsningar i avdragsrätten för förluster vid avyttring av lagerfastigheter kan föreligga enligt 25 kap. 12 §. Vid tillämpning av 25 kap. 12 § skall en vinst på en entreprenad, i den utsträckning som anges i andra stycket, anses som en kapitalvinst, om

– ett avtal om avyttring av en lagerfastighet och ett avtal om

utförande av en entreprenad i byggnads- eller anläggningsrörelse på fastigheten ingås med högst sex månaders mellanrum,

– det är samma säljare av fastigheten som av entreprenaden,

– det är samma förvärvare av fastigheten som av entreprenaden, och

– avyttringen av lagerfastigheten resulterar i en förlust som omfattas av 25 kap. 12 §.

Som samma säljare respektive förvärvare räknas personer som är i intressegemenskap med varandra. En part på säljarsidan får inte vara i intressegemenskap med en part på förvärvarsidan.

Det belopp som skall anses som en kapitalvinst vid tillämpning av 25 kap. 12 § är den sammanlagda vinst som tas upp enligt 17 kap. 23–32 §§ för byggnads- eller anläggningsarbetet, dock högst ett belopp lika med förlusten vid avyttringen av fastigheten. Beloppet anses som kapitalvinst det år entreprenaden slutredovisas.

26 §

Förlust på en entreprenad, som utförs på en fastighet som innehas av någon som står i intressegemenskap med den som utför entreprenaden, skall dras av enligt 25 kap. 12 §. Bestämmelsen tillämpas endast om en förlust vid en avyttring av fastigheten skulle omfattas av 25 kap. 12 §.

Fysiska personers överlåtelser av lagerfastigheter

27 §

Om en fysisk person skall ta upp resultatet av en överlåtelse av en lagerfastighet

– som innehafts i mer än 10 år vid överlåtelsen, och

– där ny-, till- och ombyggnader som utförts på fastigheten under överlåtarens innehavstid huvudsakligen har färdigställts minst fem år före överlåtelsen, gäller vad som anges i andra stycket.

Vinst tas upp och förlust dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Från en vinst dras 10 procent av. Vid en förlust tas ett belopp lika med 10 procent av förlusten upp. Av 42 kap. 9 a § framgår att motsvarande belopp tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

Procenttalen skall i stället vara 15, 20, 25, 30, 35, 40 respektive 45 om antalet innehavsår enligt första stycket är mer än 11, 12, 13, 14, 15, 16 respektive 17 år.

Har en fastighet förvärvats genom flera förvärv räknas innehavstiden från det sista förvärvet. Sådana ändringsarbeten som anges i 19 kap. 2 § andra stycket skall inte ingå i bedömningen enligt första stycket andra strecksatsen.

28 §

Vid en överlåtelse som omfattas av 27 § skall bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5. och andra stycket tillämpas.

31 kap.

6 §

När det gäller byggnader, markanläggningar och mark får avdrag göras bara om tillgångarna är kapitaltillgångar.

När det gäller byggnader, markanläggningar och mark får avdrag göras om tillgångarna är kapitaltillgångar. Om tillgångarna är förvaltningsfastigheter får avdrag göras beträffande den del av fastigheten för vilken nedskrivning inte får dras av.

11 §

En ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk för

- avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av byggnader och markanläggningar som är kapitaltillgångar,

- avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av inventarier, och

- nedskrivning av djurlager i jordbruk och renskötsel med de begränsningar som framgår av 13 § andra stycket.

En ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk för

- avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av byggnader och markanläggningar som är kapitaltillgångar eller förvaltningsfastigheter,

- avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av inventarier, och

- nedskrivning av djurlager i jordbruk och renskötsel med de begränsningar som framgår av 13 § andra stycket.

12 §

En ersättningsfond för mark får tas i anspråk för anskaffning

En ersättningsfond för mark får tas i anspråk för anskaffning

av mark som är kapitaltillgång. av mark som är kapitaltillgång eller förvaltningsfastighet.

18 §

En utgift som en ersättningsfond tas i anspråk för får inte dras av, om utgiften annars skulle ha dragits av omedelbart.

Om fonden tas i anspråk för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar, räknas bara den del av utgifterna som inte täcks av det ianspråktagna beloppet som anskaffningsvärde för tillgången.

Om fonden tas i anspråk för att anskaffa mark, skall anskaffningsutgiften för marken minskas med det ianspråktagna beloppet när omkostnadsbeloppet beräknas.

Om fonden tas i anspråk för att anskaffa lager, anses lagret nedskrivet med det ianspråktagna beloppet.

En utgift som en ersättningsfond tas i anspråk för får inte dras av, om utgiften annars skulle ha dragits av omedelbart.

Om fonden tas i anspråk för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar, räknas bara den del av utgifterna som inte täcks av det ianspråktagna beloppet som anskaffningsvärde för tillgången.

Om fonden tas i anspråk för att anskaffa mark, skall anskaffningsutgiften för marken minskas med det ianspråktagna beloppet när omkostnadsbeloppet beräknas.

Om fonden tas i anspråk för att anskaffa lager, anses lagret nedskrivet med det ianspråktagna beloppet.

Om fond tas i anspråk för byggnader och markanläggningar respektive för mark på en förvaltningsfastighet skall anskaffningsvärdet för tillgången minskas med det ianspråktagna beloppet

38 kap.

11 §

Kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer hos det säljande företaget vid avyttringen skall inte tas upp

Kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer hos det säljande företaget vid avyttringen skall inte tas upp

respektive får inte dras av. respektive får inte dras av. För lagerfastigheter enligt 27 kap.

skall inkomst inte tas upp och förlust inte dras av.

14 §

Det köpande företaget skall anses ha anskaffat andra förvärvade tillgångar än kapitaltillgångar för ett belopp som motsvarar det belopp som det säljande företaget skall ta upp enligt 10 .

I fråga om kapitaltillgångar inträder det köpande företaget i det säljande företagets skattemässiga situation.

I fråga om kapitaltillgångar och lagerfastigheter enligt 27 kap. inträder det köpande företaget i det säljande företagets skattemässiga situation.

40 kap.

2 §

Ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21-26 och 28 §§, om verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 § eller om underskott av andelshus i 42 kap. 33 §.

Ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om avdrag vid likvidation och konkurs i 25 a kap. 32 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21-26 och 28 §§, om verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 § eller om underskott av andelshus i 42 kap. 33 §.

42 kap.

2 §

14

I inkomstslaget kapital tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet om

- mervärdesskatt i 15 kap. 6 §, 16 kap. 16 § och 19 kap. 14 §,

14

Senaste lydelsen 2000:1355.

- utgifter för representation i 16 kap. 2 §, - utländsk skatt i 16 kap. 18 och 19 §§,

- förvärv av tillgångar till underpris i 23 kap. 11 §, och

- beräkning av anskaffningsutgift och omkostnadsbelopp i 20 b kap.,

- förvärv av tillgångar till underpris i 23 kap. 11 och 12 §§, och

- återföring av avdrag för avsättning till ersättningsfond och särskilt tillägg i 31 kap. 21 och 22 §§.

9 a §

Belopp som skall dras av i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 27 kap. 27 §, skall tas upp i inkomstslaget kapital. Belopp som skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 27 kap. 27 §, skall dras av i inkomstslaget kapital.

44 kap.

Justering av omkostnadsbeloppet

22 a §

Om avdrag erhållits för nedskrivning av en tillgång skall omkostnadsbeloppet för tillgången minskas med ett belopp som motsvarar avdraget minskat med vad som tagits upp tidigare.

23 §

Bara verkliga kapitalförluster skall anses som kapitalförluster.

En kapitalförlust på en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som en fysisk person gjort vid avyttring av andelen anses som en verklig kapitalförlust även om en kvalificerad

underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.

Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde anses kapitalförlusten inte vara verklig till ett belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången, och ersättningen för tillgången.

48 kap.

17 a §

15

Om en tillgång har överlåtits genom en underprisöverlåtelse till ett företag, skall det belopp som tagits upp i inkomstslaget tjänst räknas in i omkostnadsbeloppet för andelarna i det förvärvande företaget eller i företag som direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande företaget.

Om en tillgång har överlåtits genom en kvalificerad underprisöverlåtelse till ett företag, skall det belopp som tagits upp i inkomstslaget tjänst räknas in i omkostnadsbeloppet för andelarna i det förvärvande företaget eller i företag som direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande företaget.

19 §

16

Bestämmelserna i 20, 21, 23 och 24 §§ gäller för kapitalförluster i inkomstslaget kapital. Vad som sägs om en tillgång i dessa bestämmelser skall tillämpas också på en förpliktelse med sådan underliggande tillgång.

Bestämmelserna i 20, 21, 22, 23 och 24 §§ gäller för kapitalförluster i inkomstslaget kapital. Vad som sägs om en tillgång i dessa bestämmelser skall tillämpas också på en förpliktelse med sådan underliggande tillgång.

15

Senaste lydelsen 2001:1176.

16

Senaste lydelsen 2000:540.

Att kapitalförluster på utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta i vissa fall inte skall dras av följer av 6 §.

20 §

17

Kapitalförluster på andra marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § samt kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar.

Kapitalförluster på andra marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § samt kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall, om inget annat framgår av 22 §, dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar.

22 §

18

I den utsträckning kapitalförluster, vid avyttringar av andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade, orsakats av kvalificerade underprisöverlåtelser skall 70 procent av kapitalförlusterna dras av.

Första stycket är inte tillämpligt på en sådan förlust om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mer än fyra år före ingången av det beskattningsår för vilket kapitalförlusten skall dras av.

Första stycket är inte heller tillämpligt på en sådan förlust till den del den skattskyldiges sammanlagda kapitalförlust på andelar i företaget under beskattningsåret understiger 50 000 kronor.

17

Senaste lydelsen 2000:540.

18

Tidigare 22 § upphävd genom 2000:540.

26 §

19

Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter för vilka avdrag skall göras får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av, får den dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på delägarrätter om var och en av de juridiska personerna

1. begär det vid samma års taxering, och

2. med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen. Till den del en förlust inte kan dras av enligt första stycket behandlas den det följande beskattningsåret som en ny kapitalförlust på delägarrätter hos den juridiska person som haft förlusten.

Första och andra styckena gäller inte en kapitalförlust som får dras av enligt bestämmelserna om avdrag vid likvidation och konkurs i 25 a kap. 26 §.

49 kap.

Efterföljande underprisöverlåtelse

Efterföljande kvalificerad underprisöverlåtelse

21 §

Om säljaren överlåter en mottagen andel genom en underprisöverlåtelse, skall uppskovsbeloppet inte tas upp. I stället inträder köparen i säljarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.

Om säljaren överlåter en mottagen andel genom en kvalificerad underprisöverlåtelse, skall uppskovsbeloppet inte tas upp. I stället inträder köparen i säljarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.

53 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om överlåtelser av tillgångar till underpris från en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag

19

Senaste lydelsen 2003:224.

till ett företag som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren är delägare i.

Bestämmelserna 2-9 §§ gäller bara i inkomstslaget kapital. Bestämmelsen i 4 § andra meningen gäller dock inte i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bestämmelserna om förvärvarens anskaffningsutgift eller anskaffningsvärde i 10 och 11 §§ gäller i inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller de inte bara för kapitaltillgångar utan också för lagertillgångar och inventarier.

Bestämmelserna 2-6 §§ gäller bara i inkomstslaget kapital. Bestämmelsen i 4 § andra meningen gäller dock inte i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bestämmelserna om förvärvarens anskaffningsutgift eller anskaffningsvärde i 7 § gäller i inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller de inte bara för kapitaltillgångar utan också för lagertillgångar och inventarier.

Överlåtelser till svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar eller svenska handelsbolag

Överlåtelser till aktiebolag, ekonomiska föreningar eller handelsbolag

2 §

Bestämmelserna i 3-5 §§ gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett sådant svenskt aktiebolag, en sådan svensk ekonomisk förening eller ett sådant svenskt handelsbolag som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i.

Bestämmelserna i 3-5 §§ gäller också om ett svenskt

Bestämmelserna i 3-5 §§ gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett sådant aktiebolag, en sådan ekonomisk förening eller ett sådant handelsbolag som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i.

Bestämmelserna i 3-5 §§ gäller också om ett svenskt

handelsbolag som har en fysisk person som delägare överlåter en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett sådant svenskt aktiebolag, en sådan svensk ekonomisk förening eller ett sådant svenskt handelsbolag som den fysiska personen eller någon närstående till honom, direkt eller indirekt, äger andelar i.

Bestämmelserna i denna paragraf gäller dock inte överlåtelser som omfattas av bestämmelserna i 6-8 §§.

handelsbolag som har en fysisk person som delägare överlåter en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett sådant aktiebolag, en sådan ekonomisk förening eller ett sådant handelsbolag som den fysiska personen eller någon närstående till honom, direkt eller indirekt, äger andelar i.

Överlåtelser till utländska juridiska personer

Närstående

6 §

Bestämmelserna i 7 och 8 §§ gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens marknadsvärde till

1. en utländsk juridisk person som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i, eller

2. ett sådant svenskt aktiebolag, en sådan svensk ekonomisk förening eller ett sådant svenskt handelsbolag som en utländsk juridisk person som avses i 1, direkt eller indirekt, äger andelar i.

Med närstående avses i detta kapitel inte syskon, syskons make eller syskons avkomling.

Bestämmelserna i 7 och 8 §§ gäller också om ett svenskt handelsbolag som har en fysisk person som delägare överlåter en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens marknadsvärde till

1. en utländsk juridisk person som den fysiska personen eller någon närstående till honom, direkt eller indirekt, äger andelar i, eller

2. ett sådant svenskt aktiebolag, en sådan svensk ekonomisk förening eller ett sådant svenskt handelsbolag som en utländsk juridisk person som avses i 1, direkt eller indirekt, äger andelar i.

Inkomstslagen näringsverksamhet och kapital

Förvärvarens anskaffningsutgift eller anskaffningsvärde

7 §

Den överlåtna tillgången skall anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde.

Om bestämmelserna i 2-5 §§ är tillämpliga, skall förvärvaren anses ha förvärvat tillgången för ett belopp som motsvarar den ersättning som överlåtaren enligt 3 § skall anses ha fått.

56 kap.

8 §

20

När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om

- förmån av utbildning i 11 kap. 17 §, - avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§,

- kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§,

- avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§, - avskattning av fastighet i 25 a kap. 25 §, - när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4-6 §§, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §, - utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §,

- andelsbyten i 48 a kap. 6 a, 8 a, 9, 12-14 och 16 §§, - avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och 51 kap. 7 §,

- pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§, - familjebeskattning i 60 kap. 12-14 §§, och - grundavdrag i 63 kap. 5 §.

57 kap

4 §

21

Med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

Med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag, i ett fåmanshandelsbolag eller i egen eller närståendes näringsverksamhet som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett

20

Senaste lydelsen 2003:224.

21

Senaste lydelsen 2001:1176

annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte skall anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien.

Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående.

Byggnadsrörelse som bedrivs som enskild näringsverksamhet anses som samma eller likartad verksamhet som fastighetsförvaltning som bedrivs i fåmansföretag, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelsen om fastigheten hade ägts av den som bedriver byggnadsrörelsen.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007. Om inte annat följer av punkterna 2–7 tillämpas de nya bestämmelserna på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2006.

2. De nya bestämmelserna i 20 b kap., 23 kap. 10 och 12 §§, 42 kap. 2 § samt 53 kap. tillämpas på överlåtelser och förvärv som görs efter ikraftträdandet. 3. Om den skattskyldige begär det tillämpas de nya bestämmelserna i 23 kap. 2, 2 a och 3 §§ redan vid 2002 års taxering eller senare.

4. De nya bestämmelserna i 25 a kap. 1, 5 och 26-32 §§, 40 kap. 2 § och 48 kap. 26 § tillämpas när företaget upplöses efter ikraftträdandet.

5. De nya bestämmelserna i 44 kap. 23 § och 48 kap. 19, 20 och 22 §§ tillämpas på kapitalförluster på grund av avyttringar efter ikraftträdandet.

6. En andel som den 31 december 2006 var lagertillgång enligt 27 kap. 6 § eller enligt 4 kap. 41 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen skall anses vara kvalificerad enligt 57 kap. minst fem år efter utgången av 2006.

7. Om på grund av ikraftträdandet av bestämmelserna i 7 kap. 3, 7 och 15 §§ beskattning skall ske enligt 22 kap. 5 § skall denna beskattning underlåtas.

2. Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 4 kap. 41 § skall upphöra att gälla, dels att 4 kap. 39 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap.

39 §

I fråga om fastigheter som förvärvats före det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1984 och som inte är privatbostadsfastigheter gäller – om inte annat följer av 40 § – i stället för bestämmelserna i 27 kap.4, 5 och 18 §§inkomstskattelagen (1999:1229) att de är lagertillgångar om de var att anse som sådana vid 1983 års taxering eller, om taxering inte skedde då, vid 1982 års taxering, enligt vad som gällde enligt den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) före ikraftträdandet den 1 juli 1981 av lagen (1981:295) om ändring i nämnda lag.

Anges i inkomstskattelagen (1999:1229) att en bestämmelse gäller för en fastighet som är lagertillgång enligt 27 kap. omfattar bestämmelsen även en fastighet som är lagertillgång enligt föregående stycke.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2006.

3. Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 §

22

Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för sådan del av utdelningen som motsvarar det belopp som skall beskattas hos delägaren enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 §inkomstskattelagen (1999:1229).

För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig.

Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 § 2-4 inkomstskattelagen.

Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den innehar 20 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 2005 (90/435/EEG).

Skattskyldighet föreligger inte heller för utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen och som motsvarar ett

22

Senaste lydelsen 2004:1148.

sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 1-4 den lagen, för utdelning på aktie om aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 samma lag.

Som förutsättning för skattefrihet enligt sjätte stycket gäller att utdelningen skulle ha omfattats av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap.17-22 §§ eller 25 a kap.5, 6 och 8 §§inkomstskattelagen, om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. I fråga om innehavstid enligt 24 kap. 20 § samma lag gäller dock att andelen alltid skall ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.

Skattskyldighet föreligger inte heller om utdelningen inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § inkomstskattelagen om den skulle ha hänförts till någon som är obegränsat skattskyldig.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på utdelningar som lämnats den 1 januari 2001 eller senare.

1. Inledning

1.1. Utredningens uppdrag

1. Genom direktivet (dir. 2002:28) ”Vissa företagsskattefrågor” (se bilaga) fick utredningen i uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m.

2. Den 11 mars 2004 erhöll utredningen tilläggsdirektiv (dir. 2004:28). Med anledning av tilläggsdirektivet har utredningen lämnat delbetänkandet ”Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet”, SOU 2005:19. I delbetänkandet lämnades förslag till anpassning av den svenska skattelagstiftningen till utvidgningar och ändringar i ett EG-direktiv, det s.k. fusionsdirektivet. I delbetänkandet ingick förslag beträffande svenska ekonomiska föreningar som köpande företag vid andelsbyten enligt 48 a kap. och 49 kap. IL. Att utredningen skulle se över denna fråga angavs redan i utredningens ursprungliga direktiv. Denna fråga slutbehandlades i delbetänkandet. Övriga frågor i det ursprungliga direktivet behandlas i detta slutbetänkande. Förslag avges i huvuddelen av dessa frågor. Vissa frågor är inte slutbehandlade och där lämnas inte förslag.

3. Genom tilläggsdirektivet överlämnades även dåvarande Riksskatteverkets skrivelse med hemställan om vissa förtydliganden i de omstruktureringsregler som trädde i kraft år 1999 (Fi 1999/2927) till utredning. I tilläggsdirektivet sägs att de omstruktureringsfrågor som aktualiseras i skrivelsen bör uppmärksammas vid redovisning av uppdraget.

1.2. Utredningens behandling av frågorna

1. Direktivet anger ett stort antal frågor. Frågorna har varierande omfattning och svårighetsgrad. Utredningen har prioriterat de frågor som mer direkt utgör uppskjutna ställningstaganden i reformeringen av omstruktureringsreglerna 1998 och framåt. Dessa frågor hänger även delvis samman. Utredningen kan enligt direktivet även lämna förslag om andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar än de som särskilt anges i direktivet. De frågor utredningen behandlat och som inte är särskilt angivna i direktivet har alla anknytning till de i direktivet särskilt angivna frågorna.

2. En reformering av byggnadsrörelsebeskattningen har ansetts angelägen eftersom en sådan reform kan anses påkallad alltsedan skattereformen 1990. Som framgår av kapitel 8 är reformeringen tämligen komplicerad och har inneburit ett omfattande arbete. Utredningens förslag omfattar de strukturella frågorna.

3. Vidare lämnas förslag om en avdragsrätt för förlorade investeringar när det företag som investeringen gjorts i likvideras eller går i konkurs (avdrag för likvidationsförluster). I övrigt lämnar utredningen förslag i frågor om Lundinreglerna, förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler, överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person och värdepappersrörelse. Förslagen i sistnämnda frågor är av mer begränsad omfattning.

4. Utredningen har inte hunnit behandla frågan om det skatterättsliga avyttringsbegreppet. Frågan omfattar regler av många olika slag. Den tillgängliga tiden har inte bedömts vara tillräcklig för att slutföra en behandling av frågan. Utredningen har inte heller hunnit behandla frågan om options- och konvertibellån. I utredningens delbetänkande nämndes några frågor som utredningen om möjligt skulle återkomma till i slutbetänkandet (se s. 107 och 116). Dessa frågor har inte bedömts vara av den vikt att de bör utredas och eventuellt åtgärdas före någon av de övriga frågor som utredningen haft att lösa. Dessa frågor har utredningen därför inte behandlat. Slutligen har några frågor i ovan nämnda skrivelse från dåvarande Riksskatteverket inte hunnit behandlas.

1.3. Utgångspunkter för utredningens arbete

1. Utredningsfrågorna är som sagt av varierande karaktär. För omstruktureringar finns ett omfattande och konsekvent utformat regelsystem. Det har inte varit utredningens uppgift att överväga förändringar av strukturen på detta regelsystem utan endast att föreslå förändringar som innebär en utveckling av regelsystemet. För byggnadsrörelsebeskattningen etc. har det däremot varit utredningens uppgift att föreslå mer generella regelförändringar. Övriga frågor gäller mer begränsade regler/regelsystem. För nästan alla frågor gäller att de kräver överväganden om hur olika regler samverkar i det omfattande och komplicerade regelsystemet för företagsbeskattning. Jämförelser mellan regler, överväganden om alternativ samt förslag till förändringar görs därvid med den strävan till konsekvens och neutralitet som skall utmärka företagsbeskattningen. Vid överväganden om företagsbeskattning i Sverige krävs ofta att även internationellt skatterättsliga aspekter beaktas. Detta har blivit viktigare med åren dels för att de internationella transaktionerna och företagsgrupperna blivit fler och dels för att utländska alternativ uppmärksammas alltmer vid skatteplanering. En bedömning av hur övervägda interna regler fungerar måste därför ofta kompletteras med överväganden om det finns alternativ med utländska komponenter, som kan påverka det övervägda förslaget. Vid överväganden om regelutformningen måste EG-rätten beaktas. Internationella och EG-rättsliga aspekter kommer i varierande utsträckning att redovisas vid utredningens överväganden i olika frågor. Nedan skall översiktligt anges något om dessa principer och aspekter i ett mer generellt perspektiv. Det är inte en presentation av någon särskild metod för utredningens arbete utan mer några observanda om de utgångspunkter och förutsättningar som gällt. Utredningen strävar som ovan angavs efter att lämna förslag som så långt möjligt innebär en neutral och konsekvent beskattning och de nedan angivna utgångspunkterna kan vara till nytta för att göra detta arbete mer systematiskt. Som är fallet i nästan all mer komplex skattelagstiftning uppstår konflikter mellan olika syften. Avvägningarna mellan olika syften är en fråga om att prioritera dem emellan, men även en bedömning av hur realistiskt det är att man i verkligheten kan uppnå olika syften.

2. I flera av utredningens frågor är uppgiften att göra regelsystemet mer neutralt. Genom skattereformen 1990 har neutralitet fått ökad betydelse vid regelutformningen på företagsskatteområdet. Skatteregler är neutrala om de inte påverkar valet mellan möjliga handlingsalternativ. För regelutformningen innebär det att relevanta likartade alternativ bör beskattas på ett likartat sätt. I konkreta situationer är detta inte alltid lätt. Ett exempel finns i kapitel 8 om byggnadsrörelsebeskattning där utredningen överväger om beskattningen av enskild byggnadsrörelse bör göras mer likartad beskattningen av fastighetsförvaltning eller beskattningen när verksamheten drivs i aktiebolagsform. Ett mer generellt problem är att närliggande alternativ sällan är helt lika utan att skillnader finns i större eller mindre grad. I många konkreta situationer är det dock inte kontroversiellt att anse att en likartad beskattning är motiverad. Det är dock ofta svårt att tekniskt och praktiskt åstadkomma den likartade beskattningen. Utredningen anser att trots problemen så är neutralitetsbedömningar centrala och viktiga utgångspunkter för utredningens ställningstaganden. Möjligheten och vikten av att uppnå neutralitet i praktiken får vägas mot andra effekter och syften. Särskilt praktiska aspekter kan ibland motivera att mer schablonmässiga, men åtminstone i teorin mindre neutrala, regler föreslås.

3. För några utredningsfrågor är syftet att försöka åstadkomma en mer konsekvent beskattning och att därigenom undvika att beskattningen blir större eller mindre än den eftersträvade. Det viktigaste exemplet är övervägandena om anskaffningsvärde på tillgångar där uttagsbeskattning skett vid förvärvet, se kapitel 2. Även frågan i kapitel 8 om skattefrihet för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar i byggnadsrörelse etc. är av detta slag. Som grund vid bedömningarna har utredningen den gängse modellen för klassisk ekonomisk dubbelbeskattning av aktiebolag etc. Beskattning skall ske en första gång då en inkomst realiseras i ett aktiebolag och därefter ytterligare en gång när denna inkomst blir disponibel för de slutliga ägarna. Däremot skall beskattning inte ske i mellanliggande led. Vid utformningen av utredningens förslag skall undvikas att beskattning sker fler gånger än åsyftat, men även att ett eller flera led i beskattningen uteblir eller kan kringgås. Detta ligger klart i linje med ovan nämnda neutralitetssträvanden. Frågan aktualiseras för utredningen bl.a. vid över-

väganden om anskaffningsvärden vid underprisförvärv, kapitel 2, och vid överväganden om avdragsrätt för förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, se kapitel 4.

4. Inkomstbeskattning utlöses normalt vid realisation av en inkomst genom transaktioner i form av försäljningar, byten, apport etc. Beskattningsproblem vid omstruktureringar beror i allt väsentligt på den beskattning som skall ske vid realisation, särskilt med beaktande av att uttagsbeskattning kan ske vid ovannämnda transaktioner. Om beskattningen i stället ägde rum exempelvis redan vid värdetillväxten (förmögenhetsvinstbegreppet) alternativt först då inkomster disponeras för personlig konsumtion skulle omstruktureringar kunna genomföras utan skatteproblem. Den svenska inkomstbeskattningen har dock, med mindre undantag, inte en sådan utformning, utan vid den gällande företagsbeskattningen tas intäkter upp till beskattning som huvudregel vid en realisationshändelse. Bestämmelserna om omstrukturering är konstruerade som undantag härifrån. Undantagsmöjligheter har funnits mycket länge och utvecklades från början huvudsakligen i praxis. Nu finns flera överlappande regelsystem med undantagsregler. En del är genuint inhemska konstruktioner, andra baseras på EG-direktiv. Skälen för undantagsreglerna är många och har inte samlat beskrivits i lagförarbetena. För utredningen är det inte nödvändigt att mer precist och säkert ange dessa skäl. Något kan dock sägas om skäl som kan anföras: - Det viktigaste skälet är att samhällsekonomiskt sett bör omstruktureringar som är företagsekonomiskt motiverade och inte leder till omotiverade skatteförmåner inte förhindras av beskattning. Minimering av skatteproblem vid omstrukturering av näringsverksamhet ökar neutraliteten i skattesystemet. Det går utan onödiga skattemässiga hinder att söka sig till den form och struktur för verksamheten som är ekonomiskt motiverad för tillfället.

1

- Praktiska skäl. Det saknas oftast två oberoende parter som bestämmer en marknadsmässig ersättning. En beskattning måste då grundas på uppskattningar av marknadsvärdena, något som kan

1

I SOU 1998:1, sid. 101, uttalar 1992 års företagsskatteutredning: ”I enlighet med

tilläggsdirektiv (dir. 1993:54…) görs översynen med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka omstruktureringar inom näringslivet och att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma.”

vara praktiskt besvärligt och ökar risken för en felaktig beskattning. Likviditetsproblem kan men behöver inte uppstå om ersättningen är lägre än det värde som läggs till grund för beskattningen.

5. Särskilt vid utformning av skatteregler för omstruktureringar måste beaktas ett antal principer/regler som måste skyddas mot kringgående. Det framgår klart i de olika undantagsreglerna vilka dessa skyddsvärda regler är. Särskilt tydligt är detta i 23 kap. IL. För utredningen är det givet att överväganden och förslag skall omfatta skyddet av dessa regler. Samtidigt är det viktigt att inte komplicera reglerna och omstruktureringarna genom för omfattande inskränkningar i skyddssyfte. Utredningen har i kapitel 2 således funnit att inte alla nuvarande skyddskrav i 23 kap. IL måste upprätthållas för att medge undantag från utdelningsbeskattning. Den viktigaste förutsättningen för undantag från beskattning vid omstrukturering är att den undantagna inkomsten skall kunna beskattas vid en senare realisation.

2

Om en inkomst undantas från

en eljest möjlig beskattning i Sverige är regeln att den uppskjutna beskattningen skall ske i Sverige, dvs. hos en person eller i en verksamhet för vilken skattskyldighet i Sverige föreligger.

3

Utredningen anser att det är en väsentlig förutsättning att inkomster/värden som uppkommit/producerats inom ramen för svensk skattskyldighet skall omfattas av svensk skattskyldighet även efter det att beskattningen skjutits upp. Det är även en internationellt accepterad norm att värden som upparbetats genom produktion i ett land får beskattas i detta land. Normen kommer till uttryck genom armlängdsprincipen i artikel 9 i OECD:s modellavtal och i dubbelbeskattningsavtal. Dessa regler gäller tillgångar i näringsverksamhet. Om en liknande norm kan anses gälla vid beskattning av kapitalvinster utanför näringsverksamhet är inte lika klart.

Utredningen noterar att ett strikt upprätthållande av skyddet av det svenska beskattningsunderlaget kan innebära en beskattning som försvårar gränsöverskridande omstruktureringar. Genom reglerna i 37, 38, 48 a och 49 kap. IL, som baseras på EG-direktiv,

2

I prop.1998/99:15, sid. 1, uttalar regeringen: ”Förslagen utgår i huvudsak från att

omstruktureringar skall kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Det är inte fråga om definitiva skattelättnader utan om uppskov med beskattningen.”

3

Det skall noteras att även om svensk skattskyldighet föreligger behöver det i praktiken inte

alltid innebära att full svensk skatt kommer att erhållas vid förvärvarens senare avyttring. Det gäller exempelvis då överföring gjorts till ett svenskt aktiebolags fasta driftställe i en stat som Sverige har ett credit-avtal med.

finns dock betydande möjligheter till gränsöverskridande omstruktureringar.

6. För andra gränsöverskridande transaktioner kvarstår däremot problemet och EG-domstolens praxis visar att regler som innebär beskattning vid gränsöverskridande transaktioner men inte vid motsvarande inhemska transaktioner har ansetts strida mot EGfördragets restriktions- och diskrimineringsförbud. Utredningen har i direkt uppdrag att överväga konsekvenserna av en sådan dom från EG-domstolen avseende bestämmelser i 53 kap. IL om överföring av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person, se kapitel 6. Även vid flera andra av utredningens överväganden, exempelvis om underprisöverlåtelser i kapitel 2 och om förluster i kapitel 7, är det av vikt att beakta konsekvenserna av denna rättstillämpning. På utredningens uppdrag har två av experterna, docenterna Roger Persson Österman och Kristina Ståhl, författat en bilaga (2) om ”EG-fördragets inverkan på företagsbeskattningen”. Utredningen har inte anledning att göra några ställningstaganden till vad som redovisas i bilagan, utan redovisar den som bakgrundsmaterial. Bilagan har till funktion att öka medvetenheten om EG-rättens väsentliga betydelse på området.

2. Beskattning vid underprisöverlåtelser

2.1. Inledning

2.1.1. Utredningens uppdrag

1. I utredningens direktiv anges följande:

”I den lagrådsremiss som föregick regeringens proposition Omstruktureringar och beskattning (prop. 1998/99:15) föreslogs att om ett överlåtande företag skall uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse, skall det uttagsbeskattade värdet utgöra anskaffningsvärde för tillgången hos det köpande företaget. Förslagen hade sin utgångspunkt i 1992 års företagsskatteutrednings betänkande. Vid remissbehandlingen av betänkandet avstyrkte Riksskatteverket förslaget eftersom det enligt verkets uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. Riksskatteverket ansåg vidare att den lösning som föreslogs av utredningen skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som ett exempel tog verket upp situationen att ett företag på obestånd överlåter tillgångar till underpris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten.

Regeringen konstaterade i lagrådsremissen att rättsläget är oklart när det gäller frågan vilket anskaffningsvärde det köpande företaget får om det säljande företaget uttagsbeskattas. Med motiveringen att materiella och systematiska skäl talar för utredningens förslag togs motsvarande förslag upp i lagrådsremissen.

Lagrådet ansåg att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken.

Regeringen kom under beredningen av propositionen fram till att frågan med hänsyn till de synpunkter som framförts bör utredas vidare (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.7).

Med utgångspunkt i de överväganden och förslag som företagsskatteutredningen redovisade och med hänsyn till de farhågor för skatteundandragande som Riksskatteverket påtalat skall utredaren överväga om en reglering bör införas och i så fall lämna förslag till denna.”

2. I direktivet anges vidare att utredaren även har möjlighet att utreda och lämna förslag om andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar. Utredningen har ansett att det är motiverat att även behandla frågor om ägarbeskattningen vid underprisöverlåtelser, särskilt som dessa aktualiserats genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1. Att frågor om ägarbeskattningen skall behandlas inom ramen för utredningens uppdrag har regeringen även påtalat i såväl prop. 2002/03:96 som i prop. 2004/05:91.

3. Att utreda motsvarande frågor när tjänster utförs för underpris ligger inte inom utredningens uppdrag. Inte heller när överlåtelsen skall beskattas i inkomstslaget kapital (i uppdraget ingår dock att se över bestämmelserna i 53 kap. IL beträffande överlåtelser till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person, se kapitel 6).

2.1.2. Problem

1. Utgångspunkten för utredningens överväganden är att överlåtelser mellan företag normalt skall göras på marknadsmässiga villkor. Överlåtelser till underpris är dock en i Sverige sedan lång tid använd form för att vid omstruktureringar skjuta upp inkomstbeskattning vid försäljningar mellan företag i ägargemenskap.

2. Vid överlåtelser till underpris kan den skatterättsliga intäkten korrigeras till marknadspris enligt bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL (korrigering kan även göras med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL, se kapitel 5). Undantag har dock medgetts från uttagsbeskattning först i praxis utan särskilt lagstöd och numera enligt detaljerade regler om underprisöverlåtelser (härmed avses överlåtelser till underpris som är undantagna från beskattning och utredningen använder i det följande begreppet kvalificerad underprisöverlåtelse för dessa, se avsnitt 2.1.3) i 23 kap. IL. Undantagen har först gällt omstruktureringssituationer men har utvidgats till andra överlåtelser till underpris när dessa motsvarat värdeöverföringar som kunnat göras genom avdragsgilla koncernbidrag. Numera krävs inte heller ägargemenskap.

3. Förutom uttagsbeskattning kan överlåtelser till underpris aktualisera utdelningsbeskattning enligt de allmänna bestämmelserna i 42 kap. 1 § IL eller enligt andra allmänna regler. I praktiken har detta aktualiserats mer sällan eftersom aktiebolag m.fl. normalt är undantagna från beskattning för utdelning enligt 24 kap. IL och fysiska personer m.fl. inte ansågs erhålla någon utdelning när värdeöverföringen skedde mellan av dem ägda aktiebolag (RÅ 1992 ref. 56, Sipano, plenum). I sistnämnda avseende har rättsläget förändrats genom RÅ 2004 ref. 1 (plenum). Vidare finns det bestämmelser om undantag från utdelningsbeskattning i 23 kap. IL vid kvalificerade underprisöverlåtelser.

4. Utredningens överväganden kommer med ett undantag, se avsnitt 2.7, inte att gälla de allmänna bestämmelser som anger när uttags- och utdelningsbeskattning skall ske utan endast de bestämmelser i 23 kap. IL som anger när undantag härifrån kan göras. Ett alternativ till att föreslå förändringar i de bestämmelser som medger undantag från utdelningsbeskattning är att positivt reglera när utdelningsbeskattning skall äga rum. Utredningen har dock funnit att detta är olämpligt. 23 kap. IL bygger på att beskattningen, i enlighet med allmänna beskattningsprinciper, skall ske efter transaktionernas verkliga innebörd och i 23 kap. anges bara undantag härifrån. Utredningen anser att det är lämpligast att fortsätta med denna modell.

5. 23 kap. IL är konstruerat så att vissa där angivna villkor skall vara uppfyllda för att en kvalificerad underprisöverlåtelse skall föreligga. En kvalificerad underprisöverlåtelse är undantagen från uttagsbeskattning och i förekommande fall utdelningsbeskattning.

Om något av villkoren inte är uppfyllt föreligger inte en kvalificerad underprisöverlåtelse och undantagen från beskattning gäller då inte.

Vid sidan av de konkreta villkoren i 23 kap. och andra undantag såsom i 24 kap. finns inte angivet i IL någon möjlighet till undantag baserad på andra mer allmänna bedömningar (särskilda skäl). Det var ett syfte med den nya regleringen att undvika sådana bedömningar.

Villkoren i 23 kap. IL har till syfte att förhindra kringgående av vissa beskattningsregler. Större delen av reglerna gäller beskattning på företagsnivån. På ägarnivån (utdelningsbeskattning) är endast

beskattning enligt ett regelkomplex – 57 kap. IL - klart nödvändigt att skydda.

Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1 är det numera klart att utdelningsbeskattning kan vara en möjlig beskattningskonsekvens i ett antal situationer med överlåtelser till underpris mellan aktiebolag. Det ger ökad anledning att överväga om alla villkor behöver vara uppfyllda för att medge undantag från utdelningsbeskattning. Även beträffande uttagsbeskattning kan övervägas om något villkor kan tas bort.

6. Efter förslag i prop. 2004/05:91 är det numera reglerat i 23 kap. 2 § IL (SFS 2005:269) att överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris under vissa förutsättningar inte skall medföra att en delägare i det överlåtande företaget skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på andelen och ersättningen som utdelning (och skillnaden skall inte heller ses som kapitaltillskott till det förvärvande företaget). Det finns skäl att överväga om ytterligare uttryckliga undantag från utdelningsbeskattning bör införas.

7. Underprisöverlåtelser aktualiserar även hur förvärvarens anskaffningsvärde på den förvärvade tillgången och i förekommande fall hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren skall påverkas. I 23 kap. IL anges vissa konsekvenser för förvärvarens anskaffningsvärde på den förvärvade tillgången och för omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren. I flera situationer saknas dock bestämmelser. Avsikten är att kontinuitet i beskattningen skall föreligga så att den uppskjutna beskattningen skall effektueras när förvärvaren senare säljer tillgången till marknadspris och eventuellt delar ut denna vinst. På motsvarande sätt skall beskattningen effektueras när andelar i förvärvaren avyttras. I de situationer en överlåtelse till underpris medför uttags- och utdelningsbeskattning är det för att undvika omotiverade extra led av beskattning enligt utredningens uppfattning motiverat att anskaffningsvärdena hos förvärvaren och omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren anpassas p.g.a. denna beskattning. Denna målsättning innebär att i följande situationer bör gälla följande skattemässiga anskaffningsvärden (inom parentes anges befintliga bestämmelser):

a) En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger. Skattemässigt anskaffningsvärde på tillgången för förvärvaren skall vara lika med

ersättningen, om inte led e) är tillämpligt. (Detta är inte uttryckligen reglerat i IL.)

b) En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger vid överlåtelse mellan aktiebolag med gemensam ägare. För förvärvande aktiebolag = a). För aktieägarna bör omkostnadsbeloppet på aktierna inte påverkas. (En bestämmelse med sistnämnda innebörd finns i 23 kap. 12 § IL.)

c) En överlåtelse till underpris görs och villkoren i 23 kap. IL uppfylls inte varför uttagsbeskattning sker. Skattemässigt anskaffningsvärde på tillgången för förvärvaren bör uppräknas till marknadsvärdet (uttagsbeskattat belopp). (Detta är inte uttryckligen reglerat i IL.)

d) En överlåtelse till underpris görs mellan aktiebolag med samma ägare och villkoren i 23 kap. IL uppfylls inte. För förvärvande aktiebolag = c). För aktieägarna bör, om utdelningsbeskattning sker, omkostnadsbeloppet på aktierna uppräknas med värdeöverföringen (kapitaltillskott). (Detta är inte uttryckligen reglerat i IL.)

e) En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger. Tillgången överlåts för en ersättning som inte uppgår till minst tillgångens skattemässiga värde. Överlåtaren beskattas som om tillgången avyttras för det skattemässiga värdet. Förvärvaren bör få detta värde som skattemässigt anskaffningsvärde. (En bestämmelse med denna innebörd finns i 23 kap. 10 § IL)

Enligt utredningens direktiv skall utredningen överväga införande av en bestämmelse för situation c). Därvid skall bl.a. beaktas de särskilda komplikationer som obeståndssituationen och redovisningskopplingen kan medföra.

Reglerna i 23 kap. IL bygger på att i den mån någon positiv reglering inte finns skall beskattning ske enligt allmänna regler. Vad som följer av allmänna regler är dock inte helt klart. Det finns därför anledning att även analysera de övriga situationerna och i den mån särskilda lagregler inte redan finns överväga om sådana bör införas.

2.1.3. Terminologi

Utredningens förslag: I 23 kap. IL skall i stället för termen underprisöverlåtelse användas beteckningen kvalificerad underprisöverlåtelse.

I framställningen används fortsättningsvis följande terminologi med viss avvikelse från gällande terminologi.

Överlåtelser till ett pris under marknadsvärdet benämns underprisöverlåtelser (utredningen inkluderar i detta begrepp även överlåtelser utan ersättning). Uppfylls villkoren i 23 kap. IL benämns överlåtelserna för kvalificerade underprisöverlåtelser. Uppfylls villkoren inte benämns de okvalificerade underprisöverlåtelser.

I 23 kap. IL används nu termen underprisöverlåtelse som beteckning på vad utredningen i betänkandet benämner kvalificerade underprisöverlåtelser. I flera andra kapitel i IL används kvalificerad som beteckning på att exempelvis en fusion, 37 kap., eller vissa andelar, 57. kap., uppfyller villkoren för rättsföljderna som anges i kapitlet. Eftersom underprisöverlåtelse normalspråkligt torde uppfattas så att därmed avses alla överlåtelser till ett pris under marknadsvärdet, är det lämpligt att ändra terminologin i 23 kap. IL. De underprisöverlåtelser som omfattas av de beskattningskonsekvenser som anges i 23 kap. IL bör benämnas kvalificerade underprisöverlåtelser. Utredningen föreslår därför en sådan förändring av terminologin i IL.

Utredningens överväganden skall primärt gälla förvärvarens anskaffningsvärde. Termen anskaffningsvärde används i inkomstslaget näringsverksamhet. Dock används för kapitaltillgångar såväl i inkomstslaget näringsverksamhet som i inkomstslaget kapital termen anskaffningsutgift. Anskaffningsvärde används i betänkandets allmänna del normalt som gemensam beteckning för dessa två begrepp. När utredningen vill särskilt markera att anskaffningsvärdet används vid inkomstbeskattningen talar utredningen om skattemässigt anskaffningsvärde till skillnad från exempelvis redovisningsmässigt anskaffningsvärde.

Det förslag utredningen överväger innebär att om överlåtaren uttagsbeskattas, med marknadsvärde som intäkt, skall förvärvaren få räkna upp anskaffningsvärdet till detta marknadsvärde. Utredningen benämner detta förfarande för uppräkning.

När utredningen behandlar hur en underprisöverlåtelse skall påverka omkostnadsbeloppet (kapitaltillgång) respektive anskaffningsvärdet (lagertillgång) på andelarna i det förvärvande företaget använder utredningen i betänkandets allmänna del normalt endast begreppet omkostnadsbelopp som gemensam beteckning.

2.2. Gällande rätt

2.2.1. Allmänt

1. Beskrivningen av gällande rätt koncentreras till de frågor där utredningen skall överväga förändrade eller nya regler. I några fall finns olika uppfattningar om tolkning och slutsatser av rättspraxis etc. Utredningen har inte ansett att det för övervägandena om förslag till lagreglering är nödvändigt att göra entydiga ställningstaganden i dessa tolkningsfrågor.

2. I 23 kap. 14–29 §§ IL finns bestämmelser om villkor som skall uppfyllas för att en kvalificerad underprisöverlåtelse skall föreligga. Samtliga villkor skall vara uppfyllda. I huvuddrag gäller följande: - Villkor om överlåtarens respektive förvärvarens karaktär (14 – 15 §§). - Krav om skattskyldighet för förvärvaren (16 §). - Villkor om överlåtarens avdragsrätt för koncernbidrag (17 §). Om detta villkor inte uppfylls kan i stället villkor om viss omfattning på överlåtelsen – verksamhet, verksamhetsgren etc. – uppfyllas. - Villkor om att andelar i förvärvande företag skall vara kvalificerade enligt 57 kap (18–23 §§). - Villkor om att underskott hos förvärvaren inte skall kunna utnyttjas i strid med begränsningarna i 40 kap. IL (24–29 §§).

3. Om villkoren uppfylls och överlåtelsen därmed utgör en kvalificerad underprisöverlåtelse finns det bestämmelser i 23 kap. 9–13 §§ om beskattningen vid sådana överlåtelser. I 11 § finns bestämmelser om undantag från utdelningsbeskattning och i 12 § bestämmelser om att något kapitaltillskott inte skall anses ha getts till det förvärvande företaget (undantag finns).

4. Lagbestämmelserna tillkom efter förslag i prop. 1998/99:15 (SOU 1998:1). Den valda strukturen på bestämmelserna syftar till att ge långtgående möjligheter att undvika beskattning så länge de obeskattade värdena överförs inom företagssektorn. I propositionen, s. 117, sägs bl.a. följande:

”Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den missgynnar t.ex. specialisering framför integrering. När en vara överlåts mellan fristående specialiserade företag under produktionsprocessen, kommer överlåtelserna att utlösa beskattning av det mervärde som uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktionsprocessen i stället rum hos ett företag, sker däremot beskattning först vid avyttring till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att omstruktureringar av produktionsapparaten, t.ex. genom överlåtelse av en produktionsanläggning mellan olika företag, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Dessa nackdelar undviks med intjänandeprincipen.”

Den slutsatsen kan dras härav att de principiella skälen för undantag från beskattning är dels de nackdelar med realisationsprincipen som innebär att ”den missgynnar t.ex. specialisering framför integrering” och dels att ”omstruktureringar av produktionsapparaten, … kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer”. Båda skälen är ytterst av neutralitetskaraktär.

5. Den valda tekniken innebär, som redan beskrivits, att vissa villkor skall uppfyllas för att vissa regler om skärpt beskattning, avdragsförbud etc. inte skall kunna kringgås. Härom sägs bl.a. följande i propositionen, s. 139:

”Enligt utredningens uppfattning bör med begreppet ”otillbörlig skatteförmån” i sammanhanget allmänt sett förstås en för den skattskyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt till följd av att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse, om skatteeffekten strider mot grunderna för andra regler. Utredningen har emellertid ansett det önskvärt att denna allmänna definition ges en konkret innebörd i lagtext. I annat fall kommer nämligen en del av den osäkerhet som gällande rätt ger upphov till att leva kvar, vilket i sig skattemässigt försvårar omstruktureringar. Regeringen delar utredningens bedömning.”

Regelutformningen innebär att undantag från beskattningen skall ges när villkoren i 23 kap. IL är uppfyllda, utan komplettering med några ytterligare bedömningar av exempelvis motiven – organisa-

toriska skäl etc. - för transaktionen.

1

Avsikten torde inte heller vara

att man, inom tillämpningsområdet för 23 kap. IL, i rättstillämpningen skall kunna medge undantag från villkoren i 23 kap. IL, t.ex. för att särskilda skäl anses föreligga.

2.2.2. Utdelningsbeskattning

1. Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1 har utdelningsbeskattningen vid överlåtelser till underpris kommit i fokus. I förhandsbeskedet ställdes frågor om en situation där andelar i ett kommanditbolag skulle överlåtas från ett aktiebolag (1) till ett annat aktiebolag (2). Överlåtelsen skulle ske till underpris. Aktiebolagen hade samma ägare, A och B. I målet ställdes frågor om AB 1 skulle uttagsbeskattas och om A och B skulle utdelningsbeskattas på grund av överlåtelsen. Regeringsrätten ansåg att AB 1 skulle uttagsbeskattas och att A och B skulle utdelningsbeskattas. Det är den sistnämnda beskattningen som primärt skall diskuteras här. En liknande situation bedömdes i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) och Regeringsrätten hade där ansett att någon utdelning inte förelåg. Regeringsrätten bedömning i RÅ 2004 ref. 1 blev:

”att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse.”

Regeringsrätten har i senare förhandsbesked bekräftat det synsätt som kommit till uttryck i domskälen till RÅ 2004 ref. 1. I ett av förhandsbeskeden, RÅ 2004 ref. 140, gällde frågan om utdelningsbeskattning skulle ske när näringsbetingade andelar avyttrats till underpris inom en intressegemenskap. Regeringsrätten ansåg att utdelningsbeskattning skulle ske eftersom sådana transaktioner inte omfattas av undantagsreglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL och eftersom det saknas annan uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en sådan förmögenhetsöverföring.

1

I propositionen, s. 147, har dock angetts att skatteflyktslagen kan vara tillämplig.

2. RÅ 2004 ref. 1 har utlöst en omfattande diskussion om olika situationer där utdelningsbeskattning kan aktualiseras, och om konsekvenserna härav. För utredningens överväganden om förslag till utökade möjligheter till undantag från utdelningsbeskattning i 23 kap. IL kan följande bedömningar göras. Av RÅ 2004 ref. 1 och följande praxis framgår nu att utdelningsbeskattning kan inträffa i ett antal situationer. Utredningen har inte anledning att närmare försöka precisera gränserna för denna beskattning. Däremot anser utredningen att den bedömning som gjorts i praxis av att utdelning föreligger grundar sig på allmänna normer om utdelningsbegreppets omfattning. Man bör därför utgå ifrån att bedömningssättet kommer att tillämpas konsekvent i dessa situationer, dvs. vid värdeöverföringar i sidled.

3. I en av de diskuterade situationerna har som tidigare nämnts en lagändring redan gjorts (SFS 2005:269, prop. 2004/05:91). Under vissa förutsättningar kan, efter lagändringen, näringsbetingade andelar överlåtas till underpris utan att utdelningsbeskattning behöver utlösas. Utredningen skall överväga om ytterligare situationer bör undantas.

2.2.3. Förvärvarens anskaffningsvärde

1. Lagregler om anskaffningsvärden. Som angetts i avsnitt 2.1.2 finns endast vissa särskilda lagregler om anskaffningsvärden i samband med överlåtelser till underpris. I 22 och 23 kap. IL som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet finns, med ett undantag, inte några lagregler som anger anskaffningsvärdet för en tillgång förvärvad genom en underprisöverlåtelse. Undantaget, som finns i 23 kap. 10 § IL, gäller när ersättningen understiger tillgångens skattemässiga värde hos överlåtaren. I sådant fall behandlas överlåtelsen som om tillgången avyttrats för ett belopp motsvarande tillgångens skattemässiga värde och förvärvaren anses ha förvärvat tillgången för samma belopp. För särskilda fall i inkomstslaget kapital regleras anskaffningsvärdet i visst avseende efter en underprisöverlåtelse. I 53 kap. IL anges bl.a. att om tillgångar som är hänförliga till inkomstslaget kapital för underpris överförs från en fysisk person till en av denne ägd utländsk juridisk person etc. skall tillgången anses avyttrad mot

en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde. I 11 § anges att förvärvaren skall anses ha förvärvat tillgången för dess marknadsvärde.

Vidare finns två bestämmelser (22 kap. 8 § och 14 kap. 16 § IL) om anskaffningsvärden som inte motsvarar erlagd ersättning för situationer där tillgångar byter skattemässig position/karaktär hos en och samma ägare, dvs. någon överlåtelse sker inte.

I 22 kap. 8 § IL finns en reglering för det fallet att en tillgång eller tjänst tas ut ur en näringsverksamhet och förs över till en annan av samma person ägd näringsverksamhet. Regleringen gäller vilket värde tillgången eller tjänsten skall anses anskaffad för.

I 14 kap. 16 § IL finns en bestämmelse som anger att om beskattning skett enligt 41 kap. 6 § IL – en privat tillgång övergår i samma ägares hand till att bli en tillgång i en näringsverksamhet – skall tillgången anses anskaffad för marknadsvärdet.

Vidare finns i 18 kap. 7 § IL en generell bestämmelse om anskaffningsvärde för inventarier, som eventuellt kan vara tillämplig på underprisöverlåtelser. Vid förvärv genom köp o.dyl. är anskaffningsvärdet lika med utgiften för förvärvet. Vid andra förvärv är anskaffningsvärdet lika med marknadsvärdet vid förvärvet. Bestämmelsen är av gammalt datum och torde främst ha tillkommit för att ett anskaffningsvärde skulle erhållas för inventarier som erhållits genom gåva o.dyl. Enligt sin ordalydelse kan bestämmelsen eventuellt vara tillämplig på ett förvärv genom en underprisöverlåtelse. Det skulle därvid dock vara oklart om förvärvet skulle hänföras under första eller andra meningen i bestämmelsen. Utredningen undersöker inte denna fråga närmare, då 18 kap. 7 § ändå inte är tillräckligt generell och tydlig för att vara en lämplig utgångspunkt för utredningens överväganden.

Slutligen skall nämnas att det finns ytterligare bestämmelser om anskaffningsvärden som möjligen skulle kunna anses utgöra grund för att bestämma särskilda anskaffningsvärden vid underprisöverlåtelser. Utredningen anser dock att det inte finns anledning att ta ställning i dessa fall, eftersom utredningen eftersträvar en lösning som skall kunna tillämpas generellt.

2. Rättspraxis om anskaffningsvärden. Regeringsrätten har tagit ställning till anskaffningsvärdet i några fall där den öppna ersättningen varit under marknadsvärdet. Fallen har främst intresse för att det visar i vilken utsträckning Regeringsrätten utan explicit lag-

reglering har ansett det möjligt att åsätta ett anskaffningsvärde utöver den öppna ersättningen:

RÅ80 1:28. En fysisk person förvärvade för underpris en fastighet från sin arbetsgivare. Han beskattades som lön för skillnaden mellan priset och marknadsvärdet. Ingångsvärdet på fastigheten ansågs hos honom motsvara marknadsvärdet. Omständigheterna i fallet får anses innebära att förvärvaren erlagt en ersättning lika med marknadsvärdet, dels i penningar, dels genom sin arbetsinsats. Rättsfallet utgör därför inte ett stöd för en princip om uppräkning av anskaffningsvärdet såsom en konsekvens av föregående beskattning. Det är däremot ett exempel på att utöver det öppet angivna priset kan ersättningen erläggas i en rad andra former.

RÅ85 1:64. Anskaffningskostnad för aktier erhållna genom utdelning för vilken mottagaren frikallats från skattskyldighet enligt 54 § första stycket a) KL beräknades med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då utdelningen blev tillgänglig för lyftning.

RÅ 1990 not. 508. Försäljning av fastighet för underpris från dotterbolag till moderbolag. Mellanskillnaden beskattades som utdelning (andelarna i dotterbolaget utgjorde lager hos moderbolaget). Anskaffningsvärdet ansågs motsvara fastighetens marknadsvärde.

RÅ 1999 ref. 19. En fysisk person som var bosatt i Sverige ägde andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i Danmark. På grund av ett nytt nordiskt skatteavtal kom verksamheten att beskattas i Sverige. I förhandsbeskedet angavs att skeppsandelarna vid beskattningen i Sverige skulle tas upp till motsvarande marknadsvärdena vid beskattningsinträdet i Sverige. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning gav vissa bestämmelser i KL uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde, dvs. marknadsvärdet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.

2

RÅ79 1:89 skall redovisas som exempel på avvikande praxis. SCA förvärvade från ett utländskt dotterbolag aktier till ett pris under marknadsvärdet. Amerikansk källskatt hade erlagts för det belopp som ansågs som utdelning. Vid försäljning av aktierna fick SCA endast räkna erlagd ersättning som anskaffningsvärde. Rättsfallet

2

I RÅ 2004 ref. 93 bekräftades principen om att tillgången skall anses anskaffad till

marknadsvärdet vid beskattningsinträdet i ett fall som gällde en stiftelse som övergick från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet.

kan möjligen anses obsolet genom de ovan redovisade senare rättsfallen.

I RÅ 2004 ref. 1 har Regeringsrätten angett följande om anskaffningsvärden:

”Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls.”

Detta bekräftar således att Regeringsrätten är beredd att räkna upp anskaffningsvärdet för att undvika att samma värde beskattas fler gånger än avsett. Uttalandet görs obiter dictum eftersom någon fråga om anskaffningsvärde inte hade ställts i förhandsbeskedsärendet. Det finns ändå anledning att anta att man i rättstillämpningen kommer att följa vad som uttalats.

RÅ 2004 ref. 94. En stiftelses samtliga rättigheter och skyldigheter övertogs, efter ansökan enligt lagen (SFS 2001:845) om upplösning av stiftelser i vissa fall, av ett trossamfund, varefter stiftelsen upplöstes. Regeringsrätten ansåg att rättsverkningarna vid detta förfarande i princip var desamma som vid en fusion. Stiftelsen ansågs därför ha avyttrat tillgångarna. Avyttringen skedde till underpris och blev föremål för uttagsbeskattning. Tillgångarna som övertogs av trossamfundet ansågs anskaffade till de värden som legat till grund för uttagsbeskattningen. Skatterättsnämndens bedömning beträffande förvärvarens anskaffningsvärde - som Regeringsrätten delade - var följande:

”Enligt nämndens mening får det av allmänna principer anses följa att vid en uttagsbeskattning som sker i den i ärendet aktuella situationen får förvärvaren som anskaffningsvärde på tillgångarna räkna det marknadsvärde som läggs till grund för beskattningen av överlåtaren.”

Genom att det i motiveringen hänvisas till ”den i ärendet aktuella situationen” är det något oklart vilken räckvidd Regeringsrättens uppfattning om dessa allmänna principer har. Det är t.ex. oklart om uppräkning hos förvärvaren skall ske redan p.g.a. uttagsbeskattningen i ett sådant fall som bedömdes i RÅ 2004 ref. 1.

3. 1992 års företagsskatteutredning lämnade ett förslag om reglering av förvärvarens anskaffningsvärde lika med marknadsvärde. I det följande lagstiftningsarbetet framfördes uppfattningar om vad som gäller utan lagreglering och om problemen med en lagreglering. Utredningen återkommer till dessa synpunkter i övervägandena nedan.

4. Utredningen har, i likhet med vad som angetts ovan om utdelningsbeskattning m.m., inte anledning att försöka entydigt sammanfatta innebörden av rättspraxis. Av intresse för utredningens överväganden är att konstatera att nuvarande lagreglering är begränsad och gäller avgränsade situationer. Vidare är det av intresse att det i rättspraxis finns en utveckling som innebär att utan grund i uttryckliga lagregler har anskaffningsvärden beräknats till belopp som överstiger den ersättning förvärvaren erlagt.

2.2.4. Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren

1. Av 23 kap. 12 § IL följer att vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skall skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen för tillgången som huvudregel inte räknas som utgift för förbättring av en andel i det förvärvande företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget. Detta undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattningsregler gäller dock inte om ersättningen understiger det skattemässiga värdet på tillgången. I sådant fall är det meningen att allmänna beskattningsprinciper bl.a. skall leda fram till att skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen (som även kan vara noll) skall anses vara en utgift för förbättring av andelen i det förvärvande företaget. I 23 kap. IL finns inte några bestämmelser som positivt reglerar hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren skall påverkas av en överlåtelse för underpris. För särskilda fall i inkomstslaget kapital finns en sådan reglering i 53 kap. IL. Där anges bl.a. att om tillgångar som är hänförliga till inkomstslaget kapital för underpris överförs från en fysisk person till en av denne ägd utländsk juridisk person etc. skall tillgången anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde. I 8 § anges att omkostnadsbeloppet för andelarna i den utländska juridiska personen i sådant fall skall ökas på ett sätt som beaktar värdeöverföringen.

2.3. Villkor i 23 kap. IL och därtill anknutna frågor; överväganden och förslag

2.3.1. Allmänt

1. Vid inkomstbeskattningen tillämpas som huvudregel beskattning vid realisationstidpunkten. Såväl inom som utanför företagsbeskattningen har sedan länge en sådan transaktionsstyrd beskattning medfört problem. Inom företagsbeskattningen har en utveckling skett mot att av olika skäl acceptera att beskattningen kan skjutas upp mot en tidpunkt då försäljning görs till konsument. I förarbetena till reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser motiveras möjligheterna till uppskjuten beskattning med att beskattning enligt realisationsprincipen missgynnar produktion som är organiserad i fristående specialiserade företag jämfört med i mer integrerade företag (se avsnitt 2.2.1). Även de år 2003 införda reglerna om skattefrihet för kapitalvinster vid försäljning av näringsbetingade andelar ger möjligheter att förskjuta företagsbeskattningen till den tidpunkt då tillgångar lämnar företagssektorn (se vidare kapitel 8). Utredningen anser i linje med ovanstående grunder att som principiell utgångspunkt bör gälla att överlåtelser för underpris skall kunna företas inom företagssektorn utan uttags- och utdelningsbeskattning, så länge möjligheten att beskatta det värde som överförs inte försvinner och särskilda skatteregler inte därigenom kringgås. Det innebär mer konkret att området för kvalificerade underprisöverlåtelser i princip bör begränsas endast av sådana villkor som behövs för att säkerställa beskattning och undvika kringgående av särskilda skatteregler. Detta är i huvudsak redan förhållandet enligt 23 kap. IL, men det skall övervägas om inte vissa av villkoren kan inskränkas, dvs. om undantagen från beskattning kan utvidgas. Det är här värt att påpeka att underprisöverlåtelser av naturliga skäl så gott som uteslutande endast förekommer inom intressegemenskaper.

2. I direktiven anges att utredningen skall ta upp vissa särskilt angivna frågor. Därutöver har utredningen möjlighet att ta upp andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar. Utredningen anser att en genomgång av villkoren i 23 kap. IL är motiverad, bl.a. mot bakgrund av de frågor om räckvidden av utdelningsbeskattningen vid underprisöverlåtelser som rests efter

Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1. Av tidsskäl begränsas övervägandena till de villkor och situationer där förändringar framstår som särskilt motiverade.

Utredningens överväganden omfattar ett antal situationer där det kan vara motiverat att göra undantag från utdelningsbeskattning. Ett område där det eventuellt skulle kunna vara befogat med ett undantag är när handelsbolag, med enbart företag som ägare, är överlåtare. Handelsbolag utgör inte ett företag enligt bestämmelserna i 23 kap. IL och bestämmelserna om undantag från utdelningsbeskattning i 11 § är därför inte tillämpliga vid sådan överlåtelse. Utredningen har dock av tidsskäl inte möjlighet att närmare utreda detta.

3. Vid alla överlåtelser till underpris aktualiseras frågan om uttagsbeskattning. Om det är ett aktiebolag eller ett annat dubbelbeskattat subjekt som är överlåtare aktualiseras i princip även frågan om utdelningsbeskattning. Särskilt efter domen i RÅ 2004 ref. 1 är det möjligt att utdelning kan anses föreligga vid alla sorters överlåtelser till underpris som utgör värdeöverföringar på ägarnas vägnar och oavsett slag av tillgång. Sådan utdelning leder till beskattning enligt vanliga regler om överlåtelsen inte är en kvalificerad underprisöverlåtelse. En fortsatt utveckling i praxis kan visa på undantag härifrån, men Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 140 tyder på att utrymmet för undantag är begränsat. Noteras skall även att bestämmelserna i 24 kap. IL gör att utdelning ofta är skattefri vid överlåtelser till underpris. Uppfylls inte alla villkoren i 23 kap. IL vid överföring från ett aktiebolag så finns förutsättningar för beskattning av underprisöverlåtelsen både som uttag och som utdelning. Detta överensstämmer med den normala beskattningen vid förtäckt utdelning. Närmare betraktat fyller dock flera av villkoren i 23 kap. IL antingen bara en funktion för att hindra kringgående av beskattningsregler på företagsnivå (uttagsbeskattning) eller på ägarnivå (utdelningsbeskattning), se vidare nästa avsnitt. I de fall det kan övervägas att utöka möjligheterna till kvalificerade underprisöverlåtelser är en möjlig förändring att inskränka vissa villkor till att gälla enbart uttags- eller utdelningsbeskattningen. Särskilt en del av de problem som aktualiserats genom RÅ 2004 ref. 1 skulle kunna lösas på så sätt att vissa villkor inte längre skulle krävas för att göra undantag från utdelningsbeskattningen.

Ett undantag från endast en av de två möjliga beskattningseffekterna kan synas vara en ny form av reglering men sådana partiella undantag förkommer dock redan vid dubbelbeskattningen, exempelvis genom skattefrihet för utdelning enligt 24 kap. IL Det finns dock anledning att överväga om partiella undantag medför några nya problem.

4. Om en underprisöverlåtelse undantas från uttagsbeskattning men inte utdelningsbeskattning innebär det att det värde som skall utdelningsbeskattas är belastat med en latent bolagsskatteskuld. Detta innebär i sig en extra komplikation. Som framgår längre fram i avsnittet anser utredningen dock att det inte finns tillräckliga skäl för att föreslå något sådant undantag, varför utredningen inte berör denna komplikation. Den andra varianten av partiellt undantag är om undantag görs från utdelningsbeskattningen men inte från uttagsbeskattningen. Konsekvensen blir att kapitaltillskott lämnas med medel som inte är beskattade i ägarledet. Det är inte något kvalitativt nytt eftersom så sker redan idag vid kvalificerade underprisöverlåtelser, med den skillnaden att överfört värde då inte heller är beskattat på bolagsnivå. Utredningen anser med hänsyn till vad ovan anförts att det är möjligt att använda sig av här beskrivna partiella undantag från beskattningen. I vilken utsträckning det bör ske övervägs i det följande.

2.3.2. Villkoren i 23 kap. 14–29 §§ IL

1. För att en kvalificerad underprisöverlåtelse, och därmed förenade undantag från uttagsbeskattning och i förekommande fall utdelningsbeskattning, skall föreligga skall samtliga relevanta villkor i 23 kap. 14–29 §§ IL vara uppfyllda. Som angavs i föregående avsnitt anser utredningen att villkorens funktion enbart är att säkerställa beskattning och förhindra att vissa särskilda skatteregler kringgås. Nedan skall övervägas vilken funktion de olika villkoren har för att säkerställa beskattning och förhindra kringgåenden. Genomgången utgör grund för överväganden om utvidgade möjligheter till kvalificerade underprisöverlåtelser genom inskränkningar av tillämpningsområdet för vissa villkor.

Genomgången läggs upp så att i varje punkt anges först skäl för villkoret och konsekvenser enligt gällande regler. Därefter övervägs konsekvenser av att inskränka villkorets tillämpning.

2. I 14 § anges som villkor att förvärvaren inte får vara en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening. I prop. 1998/99:15 s. 157 anges att ”en möjlighet att överlåta egendom till typiskt sett ickekommersiella rättssubjekt som stiftelser och ideella föreningar till underpris utan att uttagsbeskattning sker kan komma i konflikt med förbudet mot avdragsrätt för gåvor.” Vad som torde åsyftas är att vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skulle det obeskattade övervärdet kunna överföras utan beskattning, dvs. en gåva med obeskattade medel. Det får i princip anses riktigt att inte möjliggöra detta, varför det i detta sammanhang inte finns anledning att begränsa rättsföljderna av att detta villkor inte är uppfyllt. Om villkoret inte uppfylls kommer, i förekommande fall, såväl uttagsbeskattning som utdelningsbeskattning att ske.

3. Förvärvarens skattskyldighet; 16 §. Villkoret har en grundläggande funktion för att den vid den kvalificerade underprisöverlåtelsen uppskjutna beskattningen skall kunna effektueras hos förvärvaren (och av Sverige) när de tillgångar som överlåtits senare avyttras eller nyttjas av förvärvaren. Villkoret fyller därigenom en funktion på företagsnivå. Är villkoret inte uppfyllt medför en underprisöverlåtelse uttags- och i förekommande fall utdelningsbeskattning. Uttagsbeskattning är generellt sett en motiverad konsekvens av att villkoret inte är uppfyllt. Detta gäller däremot inte generellt för utdelningsbeskattningen. Beträffande särskilda överväganden vid gränsöverskridande transaktioner, se avsnitt 2.3.4.

4. Underskottsvillkoret; 24–29 §§. Villkorets funktion är att förhindra att underprisöverlåtelsen leder till att en obeskattad inkomst överförs till en förvärvare som kan utnyttja inkomsten mot sina underskott. Detta förhindras genom att överlåtaren uttagsbeskattas så att något obeskattat värde inte kan överföras till förvärvaren. Villkoret fyller härigenom en funktion på företagsnivå.

Även utdelningsbeskattning sker om villkoret inte är uppfyllt, vilket inte kan anses vara en nödvändig rättsföljd för att förhindra utnyttjande av underskott hos förvärvaren.

5. Koncernbidragsavdragsrätt; 17 §. Villkoret har den funktionen att överföringar av obeskattade värden som inte kan genomföras enligt bestämmelserna i 35 kap. IL om öppna koncernbidrag inte heller skall kunna ske genom kvalificerade underprisöverlåtelser av enstaka tillgångar. En kvalificerad underprisöverlåtelse kan dock föreligga om den avser hela verksamheten, en verksamhetsgren etc. Villkoret i 23 kap. 17 § IL fyller primärt inte någon funktion för att förhindra kringgående av utdelningsbeskattningen. Ett sådant kringgående är ju än mer allvarligt om det gäller värden i hela verksamheter och inte enbart enstaka tillgångar. Det finns därför inte skäl att villkoret i 23 kap. 17 § IL skall kopplas till utdelningsbeskattningen.

6. Kvalificerade andelar; 18–23 §§. Villkoret fyller en funktion för utdelningsbeskattningen, så att värden inte kan överföras från ett företag som omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL till ett företag som inte omfattas. Beskattning enligt 57 kap. kan ske även av utdelning från utländska bolag eftersom fåmansföretagsdefinitionen gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar utan kvalificering till enbart svenska företag; jfr 2 kap. 2 § IL. Villkoret om kvalificerade andelar torde däremot inte motivera att uttagsbeskattning skall ske vid underprisöverlåtelser mellan företag som beskattas på samma sätt. Beskattningen i företagsledet kommer ju här sedermera att effektueras när det förvärvande företaget avyttrar den förvärvade tillgången.

7. Hittills har diskuterats om några av villkoren i 23 kap. IL inte längre skulle behöva utgöra villkor för undantag från främst utdelningsbeskattning. Vid införandet av lagen om beskattning vid överlåtelser till underpris anfördes i prop.1998/99:15, s. 125, att: ”det är naturligt att den nya lagstiftningen följs upp. Uppföljningen får utvisa om det behövs ytterligare skyddsregler för att förhindra kringgåenden.” Nedan skall analyseras om det finns ytterligare regelkomplex som skulle kunna tänkas kringgås genom kvalificerade underprisöverlåtelser.

Ett regelkomplex är lättnadsreglerna i 43 kap. IL. Värdeöverföringar från noterade aktiebolag till onoterade aktiebolag, med fysiska personer som ägare, torde knappast förekomma på grund av minoritetsskydd och publicitet. Däremot kan man tänka sig ett kringgående av 43 kap. 2 § p. 2. IL. Regeln gäller fall där onoterade företag innehar näringsbetingade andelar i noterade företag. Genom en värdeöverföring till ett onoterat företag som inte omfattas av 2 § p. 2 skulle det senare företaget kunna dela ut det överförda värdet skattefritt. Det är dock tveksamt om det är praktiskt möjligt. Det förvärvande företag kan antas redan fullt ut utnyttja lättnadsbeloppet och får inget ökat lättnadsutrymme genom värdeöverföringen, eftersom anskaffningsvärdet på andelarna i det förvärvande företaget inte höjs när 23 kap. är tillämpligt. Enligt utredningens bedömning är det inte tillräckligt motiverat att använda befintliga villkor eller införa nya villkor i 23 kap. IL för att skydda det angivna regelkomplexet.

3

Vissa kringgåenden av byggnadsrörelsebeskattning etc. torde kunna åstadkommas genom underprisöverlåtelser. Dessa kringgåenden förhindras genom utredningens förslag i kapitel 8.

Ytterligare regelkomplex av betydelse som kan kringgås har utredningen inte identifierat.

8. Brister något av villkoren om skattskyldighet, underskott eller koncernbidrag motiverar detta således beskattning av överlåtaren, men motiverar däremot inte utdelningsbeskattning när denna kan effektueras senare. Det senare gäller när underprisöverlåtelsen görs till ett annat dubbelbeskattat subjekt som inte är ägare till överlåtaren och utdelning från förvärvaren eller kapitalvinst från försäljning av andelar i förvärvaren inte beskattas lindrigare än motsvarande transaktioner beträffande överlåtaren. Villkoret om kvalificerade andelar måste därför upprätthållas. Om en underprisöverlåtelse görs till en ägare av andelar i överlåtande företag finns inte möjlighet att effektuera utdelningsbeskattningen av denna person vid ett senare tillfälle. Exempelvis skall vid en underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till en fysisk person som är aktieägare den förtäckta utdelningen beskattas i båda leden. Detsamma gäller i de sällsynta fall då ett aktiebolag eller annat företag är skattskyldigt för utdelningen.

3

Det bör noteras att regeringen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för

ägare i fåmansföretag föreslår att lättnadsreglerna skall avskaffas.

Det finns därför anledning att begränsa övervägandena om begränsningar av villkoren för undantag från utdelningsbeskattning till underprisöverlåtelser mellan företag där förvärvaren inte är ägare till överlåtaren. Det är även undantag vid sådana sidledstransaktioner som framförts som angelägna i diskussionen efter RÅ 2004 ref. 1.

9. Hittills har bara övervägts om villkoren i 23 kap. IL kan begränsas för sådana fall som med säkerhet redan omfattas av 23 kap. IL. Innan slutlig ställning tas till detta skall den lagändring om undantag från utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser av näringsbetingade andelar som redan införts efter förslag i prop. 2004/05:91 redovisas. Vidare skall särskilda aspekter vid gränsöverskridande transaktioner gås igenom och vilka övriga fall det kan vara motiverat att införa uttryckliga undantag för. Övervägandena koncentreras till de fall som framstår som särskilt angelägna.

2.3.3. Näringsbetingade andelar

1. I diskussionen efter RÅ 2004 ref. 1 har framhållits de negativa konsekvenserna av en möjlig utdelningsbeskattning i ett antal situationer med underprisöverlåtelser mellan aktiebolag med samma ägare. Särskilt har överlåtelser av näringsbetingade andelar framhållits. Farhågorna gällde primärt inte att något av villkoren i 23 kap. IL inte skulle vara uppfyllt, utan det förhållandet att i 23 kap. 2 § p 4. IL angavs att bestämmelserna i 23 kap. inte gäller om ”en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap.” De uttalade farhågorna bekräftades genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 140 och som tidigare sagts har en lagändring vidtagits efter förslag i prop. 2004/05:91.

2. Lagändringen, som införts i 23 kap. 2 § andra stycket IL, innebär att bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL är tillämpliga när en näringsbetingad andel överlåts till underpris om följande villkor är uppfyllda:

”– det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

– det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget, och

– förutsättningarna i 19 § andra stycket är uppfyllda.”

I övrigt är 23 kap. IL inte tillämpligt.

3. I 23 kap. 11 och 12 §§ IL finns bestämmelser om undantag från utdelningsbeskattning respektive att förbättring av andel i det förvärvande företaget inte skall anses ha skett (kapitaltillskott).

4. De villkor som ställts upp i 23 kap. 2 § andra stycket IL är utifrån de överväganden som utredningen hittills gjort väl avvägda och det finns skäl att utgå från dessa. Villkoren innebär bl.a. att stiftelser och ideella föreningar inte kan vara förvärvare om överlåtelsen skall omfattas av undantagen. Vidare att överlåtelser till direkta eller indirekta andelsägare i överlåtaren inte omfattas (Däremot omfattas fallet att överlåtelsen görs till ett företag som överlåtaren äger andel i). Slutligen att villkoren beträffande skattskyldighet, koncernbidrag och underskott inte behöver vara uppfyllda. Villkoret beträffande kvalificerade andelar måste dock vara uppfyllt.

5. Vad som bör övervägas är om det finns skäl att inskränka eller utvidga denna reglering. Detta görs i avsnitt 2.3.5.

2.3.4. Gränsöverskridande transaktioner

1. Hittills har utredningen behandlat allmänna aspekter på villkoren i 23 kap. IL och deras betydelse för om bestämmelserna i 11 § om undantag från utdelningsbeskattning bör tillämpas. Vidare har den nya lagstiftningen om undantag från utdelningsbeskattning etc. beträffande näringsbetingade andelar behandlats. Det finns dock ytterligare beaktansvärda fall som inte med säkerhet kan sägas omfattas av regleringen i 23 kap. 11 § IL och därför kan leda till utdelningsbeskattning. Det finns skäl att överväga om någon reglering bör införas beträffande dessa. De som är aktuella och som är särskilt angelägna är de gränsöverskridande fallen. Dessa bör, inte minst p.g.a. EG-rätten, övervägas särskilt. Följande fall skall behandlas:

A/ Överlåtelse från en verksamhet som beskattas i Sverige till en verksamhet som inte beskattas i Sverige (i det följande svensk respektive utländsk verksamhet). Förvärvaren äger varken direkt eller indirekt någon del i överlåtaren. Förvärvaren kan exempelvis vara ett utländskt bolag med fast driftställe utomlands eller ett svenskt aktiebolag med fast driftställe utomlands som undantagits från svensk skattskyldighet enligt ett skatteavtal. Aktieägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige

B/ Som fall A men aktieägaren är begränsat skattskyldig i Sverige.

C/ Som fall A och B men överlåtelsen görs till någon som direkt eller indirekt äger del i överlåtaren.

D/ Överlåtelse från en utländsk verksamhet.

2. Utredningen bedömer att villkoret om svensk skattskyldighet bör vara möjligt att upprätthålla vad gäller beskattning av inkomst av näringsverksamhet (uttagsbeskattningsledet) utan att komma i strid med de EG-rättsliga restriktionsförbuden. Vad gäller utdelningsbeskattningen finns större anledning att befara att skillnader i beskattningskonsekvenser mellan inhemska och gränsöverskridande transaktioner kan anses stå i strid med restriktionsförbuden.

3. Fall A. I en situation såsom i RÅ 2004 ref. 1, med två aktiebolag med gemensamma ägare, där underprisöverlåtelsen kan anses utgöra utdelning för aktieägarna finns en skillnad i möjligheten att undanta denna utdelning från beskattning enligt 23 kap. 11 § IL beroende på om förvärvsaktiebolagets verksamhet är svensk eller utländsk. Om verksamheten är utländsk uppfylls varken skattskyldighets- eller koncernbidragsvillkoret i 23 kap. IL. Resultatet blir att undantag från utdelningsbeskattning är möjligt om en underprisöverlåtelse görs till en svensk men inte till en utländsk verksamhet. Även om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för underlåten utdelningsbeskattning är det osäkert om bestämmelsen i 23 kap. 11 § kan anses vara tillämplig i dessa fall. Detta eftersom 14 kap. 19 § IL (korrigeringsregeln) torde ha företräde i förhållande till bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL, se Regeringsrättens utslag i RÅ 2004 ref. 13 samt utredningens förslag i kapitel 5. Vilken betydelse det har - att prövningen av överlåtarens beskattning sker enligt korrigeringsregeln

och inte enligt 22 kap. IL - för om bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ skall tillämpas på en sådan överlåtelse är osäkert.

Om undantag från utdelningsbeskattning bara medges vid underprisöverlåtelse till en svensk verksamhet kan detta påverka personer som vill starta en verksamhet i deras val mellan att starta verksamheten i ett utländskt eller ett svenskt aktiebolag. Det kan även påverka bolags beslut om att genomföra underprisöverlåtelser. Utredningen har inte möjlighet att bedöma hur väsentlig påverkan kan bli på investeringsbedömningar. Sannolikt har det större betydelse vid bolagens beslut än vid beslut om olika aktieinvesteringar. Teoretiskt är det givetvis klart att det måste kunna uppstå situationer där beskattningsförhållandet leder till att man väljer ett svenskt bolag i stället för ett utländskt. Hur vanligt det skulle kunna vara kan utredningen däremot inte uppskatta.

EG-domstolen förefaller nöja sig med en teoretisk bedömning av nyssnämnt slag. Domstolen har vidare en mycket restriktiv inställning till ursäktsgrunder för restriktioner. Det finns därför en beaktansvärd sannolikhet för att förhållandet skulle kunna anses strida mot förbudet mot inskränkningar i etableringsfriheten respektive i den fria rörligheten för kapital enligt artikel 43 respektive 56 i EG-fördraget.

Problemen skulle elimineras om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för underlåten utdelningsbeskattning och att bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL - för att undanröja all tvekan därom - görs tillämpliga även om överlåtarens beskattning bedöms enligt korrigeringsregeln.

4. Fall B. För i Sverige begränsat skattskyldiga aktieägare föreligger inte skattskyldighet för utdelningen. I stället tas kupongskatt ut enligt kupongskattelagen (1970:624) på aktie i svenskt aktiebolag. Kupongskattelagen innehåller inget uttryckligt undantag för det fall att utdelningen är en följd av en kvalificerad underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. För begränsat skattskyldiga tillkommer även en eventuell utländsk beskattning. Skyldighet att betala kupongskatt kan således eventuellt föreligga oavsett om villkoren i 23 kap. IL uppfylls eller inte. Vid sådan bedömning föreligger inte någon skillnad mellan sådana underprisöverlåtelser till svensk respektive utländsk verksamhet som diskuterats ovan. Däremot föreligger en skillnad beroende på om aktieägaren är begränsat eller obegränsat skattskyldig. Den förstnämnda kategorin kan – om undantag inte kan medges med stöd av

23 kap. IL eller på annan grund - inte erhålla undantag från att betala kupongskatt ens när överlåtelsen görs till en svensk verksamhet. Hur skatten på en utdelning tas ut bör inte påverka bedömningen. Utredningens uppfattning är att undantag från att betala skatt på utdelning bör ges begränsat skattskyldiga under samma förutsättningar som för obegränsat skattskyldiga. En annan behandling torde i normalfallet kunna strida mot såväl restriktionsförbudet i artikel 43 som i artikel 56 i EG-fördraget.

Problemen skulle elimineras om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för underlåten utdelningsbeskattning och att bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL - för att undanröja all tvekan därom – på motsvarande sätt görs tillämpliga även beträffande kupongskattelagen så att kupongskatt tveklöst inte behöver påföras i dessa fall.

5. Vid all överföring av vinstgivande verksamhet från ett svenskt aktiebolag till ett utländskt bolag uppkommer, om man ser överföringen av verksamheten isolerat, negativa konsekvenser för det svenska beskattningsunderlaget och motsvarande fördelar vid omvända förhållanden. Vid värdeöverföringar, från svenska till utländska aktiebolag, som kan ske utan utdelningsbeskattning uppkommer följande negativa konsekvenser beträffande det överförda värdet. Möjligheten att ta ut svensk kupongskatt på utdelningar till begränsat skattskyldiga aktieägare försvinner. Utdelning till obegränsat skattskyldiga personer kan beskattas även om utdelningen kommer från ett utländskt bolag Däremot kan obegränsat skattskyldiga påföras utländsk källskatt på utdelningen och denna skatt kan komma att avräknas från den svenska skatten på utdelningen. Dessa konsekvenser uppkommer i varierande grad även vid transaktionsformer som omfattas av EG:s s.k. fusionsdirektiv. Vid fusioner, partiella fissioner och vid andelsbyten kan således värden överföras till utländska bolag, utan att detta under normala förhållanden får utlösa någon skyldighet för ägaren av det överlåtande företaget att betala skatt. Ifrågavarande värdeöverföring kan enligt gällande rätt ske utan utdelningsbeskattning även vid överlåtelser av näringsbetingade andelar samt vid kvalificerade underprisöverlåtelser om överlåtelsen görs till en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.

Med hänsyn härtill och av EG-rättsliga skäl anser utredningen vid en samlad bedömning att ovan beskrivna negativa konsekvenser inte utgör tillräckliga skäl för att avstå från att föreslå att skattskyldighetsvillkoret begränsas till att enbart gälla för undantag från uttagsbeskattning. Utredningen bedömer även att den utökade möjligheten att vidta sådana värdeöverföringar utan utdelningsbeskattning i praktiken kommer att gälla ytterst små belopp. Detta eftersom uttagsbeskattning/beskattning enligt korrigeringsregeln ändock kommer att ske, vilket avhåller de skattskyldiga från att vidta sådana transaktioner av skatteplaneringsskäl.

6. Ytterligare ett regelkomplex är här motiverat att behandla, nämligen, 3 kap. 19 § IL (den s.k. 10-årsregeln). Reglerna i 53 kap. IL har till syfte att orealiserade värdestegringar skall beskattas när kapitalbeskattade tillgångar överlåts för underpris till egna eller närståendes utländska bolag. Överlåtelsen antas nämligen kunna vara inledningen till en senare utflyttning och avyttring av aktier i det utländska bolaget som inte omfattas av svensk beskattning enligt 3 kap. 19 § IL. Samma resultat kan även uppnås genom kvalificerad underprisöverlåtelser mellan svenska och utländska aktiebolag om överföringen görs till ett fast driftställe i Sverige. Det är dock ointressant att överväga regler mot förfarandet eftersom kringgåendemöjligheten redan finns och knappast går att stoppa annat än genom att helt ta bort rätten att göra underprisöverlåtelser, vilket naturligtvis inte är aktuellt (se vidare kapitel 6).

7. Fall C. En kvalificerad underprisöverlåtelse kan även ske direkt till en aktieägare och då undantas utdelningen från beskattning om tillgången kommer att ingå i en svensk näringsverksamhet, men inte om den kommer att ingå i en utländsk verksamhet. Detta fall anser utredningen är hänförligt till näringsverksamhetsbeskattningen där utredningen anser att det är godtagbart att göra skillnad mellan svensk och utländsk verksamhet.

8. Fall D. Ovan har diskuterats de fall där överlåtelsen görs till en utländsk verksamhet. När överlåtelsen i stället sker från en utländsk verksamhet torde bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL inte vara tillämpliga. Vid sådant förhållande och efter bedömningen i RÅ 2004 ref. 1 kan en underprisöverlåtelse från ett utländskt bolag till ett svenskt medföra utdelningsbeskattning, trots att villkoren i 23 kap. IL hade

varit uppfyllda om 23 kap. IL kunde tillämpas. Denna behandling torde i normalfallet kunna strida mot såväl restriktionsförbudet i artikel 43 som i artikel 56 i EG-fördraget. Utredningen anser att detta fall i princip bör behandlas på samma sätt som de fall för vilka 23 kap. IL skall tillämpas.

9. Utredningen anser således att det föreligger en beaktansvärd risk för att otillåten diskriminering/restriktion skall anses föreligga i fallen A, B och D. Risken elimineras om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för undantag från utdelningsbeskattning och vissa andra justeringar vidtas. Om detta skall göras och hur övervägs nedan i avsnitt 2.3.5 med förslag.

2.3.5. Förslag

Utredningens förslag: Under vissa förutsättningar skall villkoren i 23 kap. 16, 17 och 24–27 §§ IL inte behöva uppfyllas för att en underprisöverlåtelse skall behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse såvitt avser tillämpningen av bestämmelserna i 11 §, om bl.a. undantag från utdelningsbeskattning, och 12 §, om att omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget inte skall påverkas. Vidare införs uttryckliga regler om att bestämmelserna i 11 och 12 §§ skall tillämpas på motsvarande sätt när överlåtelsen görs från näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige och när överlåtelsen skall bedömas enligt korrigeringsregeln. Utredningen föreslår även några ändringar i de nyligen införda bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL om undantag från utdelningsbeskattning etc. vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar. Slutligen införs en bestämmelse i kupongskattelagen med innebörden att skattskyldighet för utdelningen inte föreligger om den inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL om den i stället hade lämnats till någon som är obegränsat skattskyldig.

1. Utgångspunkten för utredningens förslag om inskränkningar av villkoren i 23 kap. IL är som tidigare framhållits att villkoren skall förhindra att det obeskattade värde som överförs inte undgår be-

skattning eller blir föremål för väsentligt lägre beskattning. Om så inte är fallet skall kvalificerade underprisöverlåtelser kunna vidtas.

Det innebär mer konkret att området för kvalificerade underprisöverlåtelser i princip bör begränsas endast av sådana villkor som behövs för att säkerställa beskattning och för att undvika kringgående av särskilda skatteregler.

2. Tidigare i kapitlet har konstaterats att villkoren om skattskyldighet, koncernbidrag och underskott enligt utredningens bedömning inte har någon direkt relevans för om utdelningsbeskattning bör ske eller ej vid inhemska transaktioner, utan skulle kunna begränsas till att utgöra villkor för undantag från uttagsbeskattningen. Vid gränsöverskridande transaktioner kan skattskyldighetsvillkoret ha en funktion för att säkerställa att beskattningen av utdelning inte blir lägre efter överlåtelsen än före. Utredningen har dock konstaterat att det kan strida mot EG-rättens restriktionsförbud att beskatta utdelning vid transaktioner med gränsöverskridande inslag medan sådan beskattning inte inträder vid inhemska transaktioner.

3. Utredningen har även gjort den bedömningen att den utökade möjligheten att vidta gränsöverskridande värdeöverföringar utan utdelningsbeskattning som en inskränkning av skattskyldighetsvillkoret skulle innebära i praktiken kommer att gälla ytterst små belopp. Detta eftersom uttagsbeskattning/beskattning enligt korrigeringsregeln ändock kommer att ske, vilket avhåller de skattskyldiga från att vidta sådana transaktioner av skatteplaneringsskäl. Vidare finns som beskrivits tidigare redan andra möjligheter att uppnå samma resultat. Utöver EG-rättsliga skäl för att begränsa rättsföljderna av dessa villkor torde det även vara motiverat för att underlätta befogade underprisöverlåtelser mellan företag. Att begränsa rättsföljderna kan vidare vara motiverat för att inte onödig beskattning skall inträda om en underprisöverlåtelse först i efterhand bedöms vara okvalificerad. Om nämnda villkor tas bort som krav för undantag från beskattning av utdelning kan de gränsöverskridande fallen behandlas likadant som de inhemska. Utredningen föreslår att så sker.

4. Vissa inskränkningar bör dock göras: A/ Eftersom borttagande av skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoret i hög utsträckning motiveras av att villkoren, vid bedömning av utdelningsbeskattningen, kan strida mot EG-fördragets restriktionsförbud bör det krävas att överlåtelsen görs till ett företag inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I övrigt bör alla associationsformer som utgör företag enligt 23 kap. 4 § IL kunna kvalificera som förvärvare, utom stiftelser och ideella föreningar, se avsnitt 2.3.2 punkten 2. B/ Vidare bör inte en överlåtelse undantas i den utsträckning överlåtelsen görs till någon som direkt eller indirekt äger andel i överlåtaren, se beträffande motiven för detta avsnitten 2.3.2 punkten 8 och 2.3.4 punkten 7.

5. Utredningen föreslår ett nytt andra stycke i 23 kap. 3 § med innebörden att vid tillämpning av 11 och 12 §§ skall underprisöverlåtelsen behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse även om villkoren om skattskyldighet, koncernbidrag och underskott inte är uppfyllda. Vid utformningen har de inskränkningar som omtalas i punkten 4 ovan tagits med.

6. Som tidigare anförts är bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL eventuellt inte tillämpliga om överlåtelsen görs från en näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige. För att undantag från utdelningsbeskattning tveklöst skall kunna medges även i dessa fall föreslår utredningen att bedömningen i dessa fall skall göras på samma sätt som om det överlåtande företaget varit svenskt och beskattas i Sverige för den verksamhet som tillgången överlåts från. Förslaget tas in i 23 kap. 2 a § IL.

7. Vid en underprisöverlåtelse från en verksamhet som beskattas i Sverige till en verksamhet som inte beskattas i Sverige skall bedömningen av om överlåtaren skall beskattas för ett belopp som överstiger ersättningen många gånger göras enligt den s.k. korrigeringsregeln och inte enligt 22 kap. IL. Huruvida bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL är tillämpliga när korrigeringsregeln används vid bedömningen av överlåtarens taxering är osäkert. För att undanröja denna osäkerhet föreslår utredningen en bestämmelse (2 a § i 23 kap. IL) om att bedömningen i dessa fall skall göras enligt 23 kap. 11 och 12 §§ IL och de bestämmelser i 23 kap. IL som gäller dessa bestämmelser.

8. De nyligen införda bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL innebär att bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL är tillämpliga när en näringsbetingad andel överlåts till underpris om det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Bestämmelserna omfattar således inte överlåtelse till en sparbank eller ett ömsesidigt försäkringsföretag. Utredningen har inte funnit att dessa företagsformer behöver uteslutas. Utredningen föreslår därför att dessa företagsformer tas med i nämnda uppräkning. I ytterligare ett avseende anser utredningen att dessa bestämmelser bör modifieras. Villkoret om att det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, får äga andel i det överlåtande företaget har fått en för restriktiv utformning. Villkoret innebär att redan ägande av en andel utesluter tillämpning av bestämmelserna. Utredningen anser att villkoret bör utformas så att bestämmelserna blir tillämpliga beträffande den delen som detta villkor är uppfyllt för. Ett enkelt exempel kan illustrera. Antag att förvärvaren, AB F, äger andelar i överlåtaren, AB Ö, som motsvarar 10 % av ägandet medan en fysisk person äger 90 % i AB Ö och 100 % i AB F. En underprisöverlåtelse av näringsbetingade andelar från AB Ö till AB F skulle i så fall om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, såvitt avser tillämpningen av 11 och 12 §§ vara kvalificerad till 90 %. Detta betyder att värdeöverföringen såvitt avser den fysiska personens andel på 90 % inte skall föranleda någon utdelningsbeskattning medan sådan beskattning i princip kan ske beträffande AB F:s del.

9. Med nämnda två förändringar har utredningen utformat förslagen så att de överensstämmer med den reglering som idag finns beträffande överlåtelser av näringsbetingade andelar. Sådana överlåtelser, överlåtelser till och från utlandet och andra underprisöverlåtelser skall således enligt förslagen i huvudsak bedöms efter samma villkor såvitt avser möjligheten att erhålla undantag från utdelningsbeskattning. Tekniskt kommer alla dessa överlåtelser, om de uppfyller villkoren, att behandlas som kvalificerade underprisöverlåtelser såvitt avser tillämpningen av 11 och 12 §§ även om villkoren i 16, 17 och 24–27 §§ inte är uppfyllda.

Bestämmelser om detta tas in i 23 kap. IL, dels i en ny 2 a § och dels i ett nytt andra stycke i 3 §.

Beträffande tillämpningen av 12 §, se dock nedan.

10. Utredningen föreslår även att det införs en bestämmelse i kupongskattelagen med innebörden att skattskyldighet för utdelningen inte föreligger om den inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL om den i stället hade hänförts till någon som är obegränsat skattskyldig.

11. Vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skall varken uttags- eller utdelningsbeskattning ske och som en följd av detta skall varken förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången eller omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande företaget räknas upp. Sistnämnda konsekvens framgår av 23 kap. 12 § IL. Förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången behandlas i sin helhet i nästa avsnitt. Omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande företaget behandlas både här och i nästa avsnitt. När utredningen nu föreslår att tillämpningen av 12 § utvidgas finns skäl att se över innehållet i 12 §. Det finns två fall som omfattas, dels när tillgången förvärvas från en andelsägare i det förvärvande företaget (överlåtelse nedåt i hierarkin) och dels när tillgången förvärvas av annan (överlåtelse i sidled). Vid överlåtelser i sidled är det befogat att uppräkning av omkostnadsbeloppet på andel i förvärvande företag styrs av om ägaren utdelningsbeskattas. Detta blir även resultatet om 11 och 12 §§ tillämpas samtidigt. Regleringen är uppbyggd som undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattningsregler. Någon uttrycklig reglering av hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvande företag skall påverkas av att utdelningsbeskattning sker finns inte. Av RÅ 2004 ref. 1 får dock anses följa att omkostnadsbeloppet skall räknas upp om utdelningen beskattas. Utredningen har inte för avsikt att föreslå några ändringar vid överlåtelser i sidled utan anser att kopplingen mellan utdelningsbeskattningen och uppräkning av omkostnadsbeloppet är lämplig. I de förslag till utvidgning av tillämpningsområdet för 11 och 12 §§ som utredningen lämnar kommer denna koppling att finnas eftersom båda paragraferna vid varje utvidgning föreslås bli tillämpliga samtidigt. Vid överlåtelser nedåt i hierarkin kan någon koppling till utdelningsbeskattning inte göras eftersom någon utdelning inte kan

föreligga. Koppling bör i stället göras till hur överlåtaren beskattas. Överlåtelser nedåt i hierarkin behandlas i följande avsnitt.

12. Ovan i avsnitt 2.3.2 har även diskuterats att villkoren i 23 kap. 18–23 §§ IL om kvalificerade andelar inte skulle behöva uppfyllas för att undantag från uttagsbeskattningen skall medges. Det skulle kunna gälla i en situation då andelarna i överlåtande men inte i förvärvande företag är kvalificerade. Utdelningsbeskattning skall då ske för att beskattning enligt 57 kap. IL inte skall undgås, men uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. Det är dock knappast en praktiskt förekommande situation eftersom undantag från uttagsbeskattning skulle kräva att det var en underprisöverlåtelse av verksamhetsgren etc. och i sådana fall torde andelarna i förvärvande företag oftast bli kvalificerade enligt 57 kap. 4 § 1 IL (se RÅ 1997 ref. 48 I och II). Utredningen ser inte tillräckliga skäl för att begränsa rättsföljderna på detta sätt.

13. De här föreslagna bestämmelserna i IL bör träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på överlåtelser som görs efter ikraftträdandet. I praktiken torde ytterst få fall av utdelningsbeskattning ha ägt rum tidigare. För att undvika onödig beskattning bör skattskyldiga som begär det dock få tillämpa de nya bestämmelserna retroaktivt. Retroaktiviteten bör dock inte sträcka sig längre än att ändring kan göras inom det ordinarie omprövningsförfarandet. Bestämmelserna bör således få tillämpas vid 2002 års taxering eller senare. Motsvarande övergångsreglering föreslås beträffande ändringen i kupongskattelagen.

2.4. Anskaffningsvärden; allmänna överväganden

2.4.1. Inledning

1. Av redogörelsen i avsnitt 2.2 framgår att i flera avseenden saknas särskilda lagbestämmelser om skattemässiga anskaffningsvärden efter en underprisöverlåtelse, kvalificerad eller okvalificerad. Existerande allmänna lagbestämmelser och rättspraxis utgör inte en tillräckligt säker grund för att de skattskyldiga med tillräcklig förutsebarhet skall kunna avgöra vad som gäller. Därtill kommer att

den ökade internationaliseringen medför behov av förutsebarhet vid gränsöverskridande transaktioner. Dessutom ökas osäkerheten av de invändningar om problem, som angavs i det föregående lagstiftningsärendet (prop. 1998/99:15).

En lagreglering är därför motiverad för att rättsläget skall blir mer förutsebart samt för att säkerställa en konsekvent rättstillämpning. Nedan skall därför övervägas vilken utformning som en lagreglering bör ha.

2. De regler som skall övervägas gäller skattemässiga anskaffningsvärden vid underprisöverlåtelser, dvs. när ersättningen är lägre än marknadsvärdet, för förvärvare som är skattskyldiga i Sverige. Överlåtaren kan vara skattskyldig för näringsverksamhet i Sverige eller i annan stat. I detta avsnitt, 2.4, görs övervägandena med utgångspunkt i att överlåtarens näringsverksamhet beskattas i Sverige. Först diskuteras grundläggande aspekter för en reglering som är konsekvent och neutral. Därefter behandlas de särskilda problem som angetts, om effektuerandet av dubbelbeskattningen, kopplingen till redovisningen och obeståndssituationer. I avsnitt 2.5 behandlas särskilt den situationen att överlåtarens näringsverksamhet inte beskattas i Sverige. I avsnitt 2.6 lämnas en samlad redogörelse för utredningens förslag beträffande förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången. I avsnittet lämnas även förslag till hur reglerna kan utformas för att fungera praktiskt med avseende på bl.a. kontroll och transaktionskostnader. Slutligen lämnas förslag beträffande hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren skall påverkas av en underprisöverlåtelse.

2.4.2. Grundläggande aspekter

1. I detta avsnitt skall diskuteras vilka anskaffningsvärden som är motiverade enligt den utformning som inkomstskattesystemet har i allmänhet och särskilt avseende underprisöverlåtelser. Inkomstskattesystemet innebär att i princip bör en värdestegring – till följd av arbetsinsatser, marknadsförändringar m.m. – beskattas som inkomst endast en gång. Härtill kan komma att samma värde inkomstbeskattas ytterligare en eller flera gånger på grund av dubbelbeskattningssystemet för aktiebolag m.fl. Utgångspunkten innebär att kontinuitet i beskattningen av överlåtare och förvärvare

bör föreligga så att det värde som tas upp som intäkt av överlåtaren skall utgöra anskaffningsvärde för förvärvaren. Det är nämligen svårt att finna principiella argument för att samma värde skall utgöra beskattningsunderlag två gånger, annat än vid dubbelbeskattningen av aktiebolag.

Ett skattemässigt anskaffningsvärde som utgår från det värde som tas upp som intäkt hos överlåtaren innebär kontinuitet. Det innebär vidare att skatteförmågan inte överskattas totalt sett och att neutralitet föreligger mot transaktioner som utförs till marknadspris. Eftersom underprisöverlåtelser många gånger, särskilt vid omstruktureringar, är företags- och samhällsekonomiskt motiverade transaktioner är det önskvärt med en neutral behandling.

Utredningen anser således att det finns systematiska och principiella skäl för en reglering där förvärvarens anskaffningsvärde sätts lika med det belopp som överlåtaren skall ta upp som intäkt.

2. I det tidigare lagstiftningsarbetet anges, i prop. 1998/99:15, s. 167, att ”av utredningens diskussion avseende den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser följer att om överlåtaren uttagsbeskattas bör köparen få tillgodoräkna sig marknadsvärdet (=det uttagsbeskattade värdet) som anskaffningsvärde för egendomen.” Det finns anledning att bedöma den verkliga innebörden

4

av

underprisöverlåtelser främst eftersom det kan antas att en reglering som ligger i linje med den verkliga innebörden leder till färre särskilda skattemässiga dispositioner än en avvikande skatterättslig reglering. Att i detalj ange vilka anskaffningsvärden som bör följa av den verkliga innebörden av alla slags underprisöverlåtelser är komplicerat och vissa ställningstaganden blir kontroversiella även om de underbyggs med en noggrann argumentation. Det finns därför anledning att begränsa sig till några huvudlinjer.

Med verklig innebörd torde normalt avses de ekonomiska konsekvenser som en underprisöverlåtelse har genom värdeöverföringen från överlåtaren till förvärvaren. Det är ofrånkomligen en bedömning som måste grunda sig på civilrättsliga regler, eftersom äganderätt eller nyttjanderätt till ekonomiska värden bestäms av sådana regler och någon gång av offentligrättsliga regler. Detta är

4

Utredningen föredrar uttrycket verkliga innebörden framför uttrycket ekonomiska

innebörden, men någon skillnad i innebörden torde inte föreligga.

knappast kontroversiellt, men däremot finns ibland olika uppfattningar om hur de civilrättsliga reglerna skall beaktas.

3. Vid en underprisöverlåtelse utgår en ersättning från förvärvaren till överlåtaren. Detta belopp utgör som minimum förvärvarens verkliga anskaffningsvärde. Det är okontroversiellt att i ersättningen kan ingå naturabetalningar av många olika slag. Marknadsvärdet på dessa tillgångar är en del av ersättningens belopp. Ibland är naturabetalningen uppenbar, ibland kanske den förbises vid första åtanken eller det är rent av kontroversiellt om en motprestation föreligger. Ett exempel på en inte omedelbart uppenbar ersättning föreligger i RÅ80 1:28, som behandlats i avsnitt 2.2.3. Förvärvarens arbetsinsats som anställd hos överlåtaren får anses utgöra del av ersättningen för den villa som förvärvades till ett öppet pris under marknadsvärdet.

5

Värdet utgör då å ena sidan ersättning för

arbetsinsatsen och å andra sidan del av ersättningen/anskaffningsvärdet för villan.

En överlåtelse med ett öppet pris under marknadsvärdet till en person i hans egenskap av anställd, torde således inte vara en underprisöverlåtelse och kan då inte heller behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Överlåtelsen utgör i stället en avyttring av tillgången till marknadspris.

6

Det kan ibland

skapa problem att avgöra om överlåtelsen skett till förvärvaren i hans egenskap av anställd eller aktieägare. Det går dock knappast att reglera gränsdragningen mer i detalj, och utredningen överväger inte heller en sådan reglering.

Om ett låneavtal innebär att räntebetalning utgår i form av vissa tillgångar får på samma sätt de av långivaren erhållna tillgångarna anses ha anskaffats i utbyte mot tillhandahållande av finansieringstjänsten. För långivaren är värdet i bytet ränteintäkt respektive anskaffningsvärde för förvärvade tillgångar.

5

Jfr prop. 1999/2000:15, s. 71 om dolda löneförmåner efter slopandet av stoppreglerna.

6

Utredningen vill dock inte fastslå detta kategoriskt. Den verkliga innebörden anser

utredningen i och för sig vara den att arbetsinsatsen är en ersättning. Det är däremot osäkert om rättstillämpningen alltid sker på ett sätt konsekvent härmed. Det torde exempelvis förekomma uttagsbeskattning av avyttringar till anställda som skett till pris under marknadsvärdet. Se även RÅ 2004 ref. 83.

4. De grundläggande aspekterna motiverar enligt utredningen följande reglering. Förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde skall sättas lika med det belopp som överlåtaren skall ta upp som intäkt. Härigenom upprätthålls kontinuiteten i beskattning och överbeskattning undviks. För okvalificerade underprisöverlåtelser innebär detta att det skattemässiga anskaffningsvärdet bör räknas upp till marknadsvärdet. För kvalificerade underprisöverlåtelser som gjorts mot ersättning som uppgår till minst tillgångens skattemässiga värde (jfr 23 kap. 10 § IL) bör det skattemässiga anskaffningsvärdet sättas lika med ersättningen. För övriga kvalificerade underprisöverlåtelser blir det skattemässiga anskaffningsvärdet enligt 23 kap. 10 § IL detsamma som överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Eftersom kvalificerade och okvalificerade underprisöverlåtelser har samma civilrättsliga och ekonomiska innebörd innebär regler om särskilda anskaffningsvärden att endera av sådana regler medför en avvikelse från det verkliga anskaffningsvärdet. Av denna anledning och eftersom viss oklarhet eller åtminstone oenighet kan råda om den verkliga innebörden av olika typer av underprisöverlåtelser, finns anledning att explicit reglera vilka skattemässiga anskaffningsvärden som gäller såväl vid kvalificerade som okvalificerade underprisöverlåtelser. Den reglering av förvärvarens anskaffningsvärde som redan finns i 23 kap. 10 § IL, som bl.a. är tillämplig vid förvärv genom utdelningar, gåvor och kapitaltillskott, bedömer utredningen vara lämplig. I avsnitt 2.5 skall övervägas om principerna i denna reglering skall göras tillämpliga i ytterligare fall, t.ex. vid gränsöverskridande transaktioner. I de fall förvärvaren är ett företag kan värdeöverföringen vid en underprisöverlåtelse även påverka omkostnadsbeloppet på andelarna i företaget. För kvalificerade underprisöverlåtelser finns en regel om att sådan påverkan inte skall ske, utom när överlåtelsen görs från andelsägare i förvärvaren för en ersättning som understiger det skattemässiga värdet på tillgången, se 23 kap. 12 § IL. Av liknande skäl som anförts om förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde finns anledning att här överväga en explicit reglering även vid okvalificerade underprisöverlåtelser när överlåtelsen görs från andelsägare i förvärvaren.

2.4.3. Effektuerandet av dubbelbeskattningen

1. Vid den tidigare behandlingen av ett lagförslag om marknadsvärdet som skattemässigt anskaffningsvärde vid okvalificerade underprisöverlåtelser, anförde Lagrådet betänkligheter bl.a. med avseende på att dubbelbeskattningen kunde kringgås. Följande angavs (se prop. 1998/99:15, s. 405–406):

”Det kan vidare sättas i fråga om inte den föreslagna regeln kan leda till att den gällande ordningen för dubbelbeskattning av ett aktiebolags vinst blir möjlig att kringgå. Antag att ett aktiebolag, som ägs av en enda fysisk person, A, förvärvar viss egendom för 30 vilken stigit i värde till 100. Egendomen överlåts till A för 30 varvid bolaget uttagsbeskattas för 70. A kan sälja egendomen för 100 utan skattekonsekvenser. Resultatet synes alltså bli att en vinst i bolagssektorn kan överföras till hushållssektorn utan annan beskattning än bolagsskatt.

Det kan hävdas att den föreslagna kontinuitetsregeln inte är tillämplig på en värdeöverföring av nyss beskrivet slag utan att A skall utdelningsbeskattas i enlighet med vad som föreskrivs i SIL. Beskattning såsom för utdelning torde dock vara svårare att motivera om egendomen överlåts till ett handelsbolag i vilket A är delägare. Även i detta fall kan A, om kontinuitetsregeln är tillämplig, tillgodogöra sig värdeöverföringen utan beskattning.”

Utredningens uppfattning är att vid okvalificerade underprisöverlåtelser från dubbelbeskattade subjekt till direkta eller indirekta ägare i subjektet skall värdeöverföringen behandlas som utdelning. Detta följer av RÅ 2004 ref. 1. Det innebär beskattning för utdelningen om ägaren t.ex. är en fysisk person. För uppräkning av det skattemässiga anskaffningsvärdet krävs således att full dubbelbeskattning sker i dessa fall, dvs. såväl uttags- som utdelningsbeskattning. Någon särskild reglering om att utdelningsbeskattning skall ske behövs inte.

Lagrådet angav även en variant av exemplet, i vilket tillgången överlåts till ett handelsbolag i vilket A är delägare, och anför att beskattning som för utdelning torde vara svårare att motivera i detta fall.

Utredningen anser dock att det, åtminstone efter avgörandet i RÅ 2004 ref. 1, är klart att även i detta fall beskattas aktieägaren A för utdelning från aktiebolaget som företar underprisöverlåtelsen. Det skattemässiga anskaffningsvärdet bör då uppräknas.

2. I RÅ 2004 ref. 1 har Regeringsrätten, såsom angetts i avsnitt 2.2.3, uttalat sig om förutsättningarna för ett uppräknat anskaff-

ningsvärde på den förvärvade tillgången vid en underprisöverlåtelse mellan sidoordnade aktiebolag:

”Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för.”

Enligt utredningens förslag i avsnitt 2.3.5 kan det uppkomma situationer då en underprisöverlåtelse medför uttagsbeskattning men inte utdelningsbeskattning. Utredningen anser att i dessa fall skall det skattemässiga anskaffningsvärdet för det förvärvande aktiebolaget uppräknas till marknadsvärdet, trots att utdelningsbeskattning inte skett. Uppräkningen förhindrar att samma värde beskattas två gånger i bolagsledet och hindrar inte att värdet blir föremål för utdelningsbeskattning när det förvärvande bolaget senare lämnar utdelning till aktieägarna. En utdelning av det överskottet som sedermera realiseras vid förvärvsbolagets försäljning av tillgången behandlas på samma sätt hos aktieägarna oavsett om överskottet framkommit som skattepliktig vinst eller inte i förvärvsbolaget. Inte heller vid ett tillgodogörande genom försäljning av aktier eller likvidation påverkas ägarbeskattningen av vilket skattemässigt anskaffningsvärde som tillgången har i förvärvsbolaget.

3. Vid underprisöverlåtelser mellan aktiebolag etc. motiverar en utdelningsbeskattning att omkostnadsbeloppet för andelarna i förvärvande aktiebolag etc. ökas med värdeöverföringen. Härigenom undviks, sett på lång sikt, att samma värde beskattas mer än en gång i ägarledet.

7

I RÅ 2004 ref. 1 har Regeringsrätten uttalat följande

om detta fall: ”Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta.”

Även i de fall underprisöverlåtelser sker från en ägare till ett aktiebolag och föranleder uttagsbeskattning av ägaren är det motiverat att det skattemässiga anskaffningsvärdet på hans andelar i aktiebolaget räknas upp.

7

I praktiken sker dock utdelningsbeskattning två gånger. Den sista utdelningsbeskattningen

neutraliseras dock när det uppräknade omkostnadsbeloppet på andelarna används i en kapitalvinst-/förlustberäkning. Beaktas nuvärden och eventuell kvotering av kapitalförlust blir det dock en viss överbeskattning.

För kvalificerade underprisöverlåtelser finns redan en bestämmelse i 23 kap. 12 § IL som anger att uppräkning inte får ske för den obeskattade värdeöverföringen.

2.4.4. Redovisningsaspekter

1. I det tidigare lagstiftningsärendet anförde Lagrådet att det kunde vara en komplikation att inkomst av näringsverksamhet i stor utsträckning beräknas på grundval av redovisningen (prop. 1998/99:15, s. 405):

”Lager skall exempelvis som regel tas upp till det i bokföringen angivna värdet. Tillämpar företaget räkenskapsenlig avskrivning gäller motsvarande överensstämmelse i fråga om inventarier. Det är inte säkert att ett företag som förvärvar lagertillgångar eller inventarier till underpris i sin bokföring kan redovisa ett högre anskaffningsvärde än den faktiskt avtalade ersättningen. Bestäms det skattemässiga värdet i enlighet med den föreslagna regeln i sista stycket (i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL; utredningens anm.) kan detta därför komma att avvika från det bokföringsmässiga värdet. Hur skillnadsbeloppet skall hanteras vid beskattningen synes ovisst åtminstone vad gäller lagertillgångar (jfr förslaget till nytt tolfte stycke i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL).”

Enligt utredningens bedömning är innebörden av god redovisningssed angående anskaffningsvärde vid underprisöverlåtelser inte klart manifesterad. Frågan behandlas inte i någon redovisningsrekommendation, men har berörts i två uttalanden från Redovisningsrådets Akutgrupp i närliggande situationer; URA 4 och 5.

8

Uttalandena pekar mot att ersättningen skall användas även i situationer då ”transaktionen inte gjorts på en marknad där det verkliga värdet representerar resultatet av en förhandling mellan en självständig köpare och en självständig säljare”.

Oavsett om god redovisningssed innebär att det bokföringsmässiga anskaffningsvärdet skall sättas lika med ersättningen eller marknadsvärdet kommer en skillnad att kunna uppkomma mot de skattemässiga anskaffningsvärden utredningen överväger att föreslå. Det förslag utredningen överväger innebär i princip att marknadsvärdet skall användas som anskaffningsvärde efter uttagsbeskattning vid okvalificerade underprisöverlåtelser och ersätt-

8

Uttalandena publicerades ursprungligen 1997. De har under år 2001 blivit föremål för

samma remissprocedur som Redovisningsrådets rekommendationer. Därefter har uttalandena givits ut av Redovisningsrådets Akutgrupp i december 2001.

ningen vid kvalificerade underprisöverlåtelser. Redovisningsmässigt torde däremot inte skilda anskaffningsvärden åsättas beroende på om uttagsbeskattning skett eller inte, varför en skillnad mellan redovisningen och beskattningen kommer att föreligga i ett av fallen. Utredningen anser därför att det måste övervägas om skillnaden kan hanteras av befintliga periodiseringsregler i IL eller om dessa måste kompletteras. Om det är tekniskt möjligt att lösa problemet bortfaller Lagrådets invändning.

Det kan även noteras att redan existerande bestämmelser i IL – 18 kap. 7 §, 22 kap. 8 § och 53 kap. 10 och 11 §§ - kan innebära att skillnader mellan skattemässiga och redovisningsmässiga anskaffningsvärden uppstår.

Enligt BFNAR 2003:2 skall tillgångar och skulder som övertas genom fusion i vissa fall redovisas enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00 om koncernredovisning. Även BFNAR 1999:1 reglerar hur redovisningen skall göras vid en fusion. Resultatet av regleringen innebär ofta att övertagna tillgångar tas upp till värden – marknadsvärdet då det fusionerade företaget förvärvades externt - som överstiger de skattemässiga värden som tillgångarna skall tas upp till enligt 37 kap. IL.

De bestämmelser som utredningen överväger för hantering av skillnader mellan bokförda och skattemässiga värden vid underprisöverlåtelser bör utformas så att problem med sådana skillnader kan hanteras generellt. Utredningen diskuterar först bestämmelserna primärt i underprisöverlåtelseperspektiv och därefter med avseende på övriga situationer.

2. Hur bör en lagreglering se ut? Vid beskattningen skall det skattemässiga värdet etc. dras av, oavsett om det bokförda anskaffningsvärdet etc. är högre eller lägre. Periodiseringsbestämmelserna i IL måste kunna hantera skillnaden, oavsett vilken innebörd god redovisningssed har eller kan komma att ha. Lagreglerna bör formuleras så att de omfattar alla situationer med särskilda skattemässiga anskaffningsvärden. Sådana periodiseringsbestämmelser har såsom särskilda skatterättsliga regler automatiskt företräde framför mer allmänna bestämmelser såsom hänvisningar till bokförda värden. Med avseende på periodiseringen av anskaffningsvärden till kostnader (avdrag) för olika beskattningsår finns olika metoder för olika tillgångstyper angivna i IL. De särskilda skattemässiga anskaffningsvärdena bör periodiseras på samma eller liknande sätt

som andra anskaffningsvärden. Ibland torde detta kräva en ny bestämmelse, ibland torde detta åstadkommas redan med existerande bestämmelser. Nedan genomgås olika situationer.

3. För vissa tillgångar finns ingen koppling till redovisningen för kostnadsföringen av anskaffningsvärdet. Det gäller för byggnader, markanläggningar m.m. Någon koppling finns inte heller vid restvärdeavskrivning av inventarier. I de fall ingen koppling föreligger kan de skattemässiga anskaffningsvärdena användas direkt vid beräkning av beskattningsbar inkomst. De beloppsmässigt avvikande avdrag som därvid skett i bokföringen justeras då i deklarationen på samma sätt som gäller generellt. Någon särskild periodiseringsregel behövs inte.

4. Enligt 18 kap. 14 § IL krävs att vid räkenskapsenlig avskrivning på inventarier ”avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet”. Enligt utredningens bedömning krävs därför en särskild periodiseringsbestämmelse för de belopp som skiljer skattemässiga anskaffningsvärden från de bokförda värdena (jfr 18 kap. 21 och 22 §§ IL). Om exempelvis ett inventarium förvärvats för 100 (vilket antas vara anskaffningsvärdet för bokföringen), men det skattemässiga värdet är 140, kan inte mer än 100 avskrivas i bokföringen. Avdraget för resterande 40 av det skattemässiga värdet uppfyller då inte kravet i 18 kap. 14 § IL och måste därför avdras särskilt. Är de skattemässiga anskaffningsvärdena högre än anskaffningsvärdena i bokföringen skall det överskridande avdraget således ske utanför bokföringen. Är de skattemässiga anskaffningsvärdena lägre än anskaffningsvärdena i bokföringen torde på omvänt sätt en nedjustering behöva ske utanför bokföringen. Utredningen anser därför att skillnaden mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden bör bli föremål för särskild kostnads- eller intäktsföring, på samma sätt som nu föreskrivs i 18 kap. 21 och 22 §§ IL vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Om det skattemässiga värdet är högre än det bokföringsmässiga bör avdrag för skillnaden medges genom avskrivning med 20 procent per år. Om det skattemässiga anskaffningsvärdet är lägre än det bokföringsmässiga bör skillnaden tas upp som intäkt fördelad över tre år.

5. Vad gäller lager är det något svårare att avgöra om kopplingen motiverar en särskild periodiseringsbestämmelse. Lagrådet anger,

se prop. 1998/99:15, s. 405, med syftning på beskattningen och problemen med särskilda skattemässiga anskaffningsvärden, att ”lager skall exempelvis som regel tas upp till det i bokföringen angivna värdet”

9

och att hur skillnadsbeloppet mellan olika bok-

föringsmässiga och skattemässiga anskaffningsvärden ”skall hanteras vid beskattningen synes ovisst åtminstone vad gäller lagertillgångar”.

I 17 kap. 2 § IL anges att med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 4 kap. 9 § ÅRL m.fl. särskilda redovisningsförfattningar. Praktiskt sett torde det innebära att kostnader som framkommer i lagerredovisningen ofta kan utan justering användas för beräkning av beskattningsbar inkomst.

Bestämmelserna i 3–4 §§ om beräkning av lägsta tillåtna lagervärden får uppfattas som särskilda skattemässiga lagerredovisningsbestämmelser. I denna beräkning kan sedan som huvudregel värden från redovisningen användas, 2 §, eller särskilda skattemässiga anskaffningsvärden 6–16 §§ och 33 §. De av utredningen föreslagna skattemässiga anskaffningsvärdena skall behandlas på samma sätt och det torde därför inte krävas någon ny periodiseringsregel.

En annan sak är att det kan behövas vägledning då de skattskyldiga, med all sannolikhet med bokföringen som startpunkt, skall beräkna den ytterligare skattemässiga kostnads- eller intäktsföring som följer av avvikande skattemässiga anskaffningsvärden. Det är knappast ett problem om endast några enstaka tillgångar berörs, som rent av kanske utgör lager var och en för sig. Problemet blir större när det gäller återkommande förvärv av samma slags lagertillgång till varierande priser och med varierande marknadsvärden.

Utredningen har övervägt en särskild anpassningsbestämmelse. Utredningen bedömer att den formalisering av anpassningen som en sådan bestämmelse innebär i och för sig skulle ge vägledning, men den kan även skapa problem. Utredningen avstår därför från att lägga fram något lagförslag. Nedan beskrivs hur skillnaden mellan skattemässiga och bokförda anskaffningsvärden kan beaktas i några typsituationer för lager.

9

Jfr SOU 1995:43 s. 74.

6. Tekniskt sett kan olika metoder användas. En bruttometod innebär att hela det skattemässiga anskaffningsvärdet kostnadsförs separat. I konsekvens härmed återläggs hela den bokförda kostnadsföringen av det bokförda anskaffningsvärdet för denna tillgång. Problemet med denna metod är att det kan vara komplicerat att bryta ut denna post ur den samlade lagerredovisningen. En nettometod innebär att skillnaden mellan skattemässigt och bokfört anskaffningsvärde noteras separat för varje tillgång. Skillnadsbeloppen kostnads- alternativt intäktsförs därefter skattemässigt på de beskattningsår som följer av FIFU-regeln i 17 kap. 3 § andra stycket. IL. Ett enkelt exempel illustrerar tekniken:

En vara har förvärvats till ett pris på 100, vilket bokförs som anskaffningsvärde. Skattemässigt värde är 140. Senare samma år förvärvas en till vara av samma sort för 120 och med skattemässigt värde 140. En vara säljs senare under året.

Det bokförda lagervärdet ökar under året med 220. De överskjutande skattemässiga anskaffningsvärdena ökar med 60. Vid årets slut anses den senast förvärvade varan ligga kvar i lagret (FIFU). UB lager blir därför 120 och kostnad sålda varor 100. För de överskjutande skattemässiga värdena (skillnadbeloppen) skall likaså det sista förvärvet anses vara kvar, 20, och därför skall 40 dras av särskilt i deklarationen.

7. Bestämmelserna om pågående arbeten i 17 kap. IL kan tillämpas frikopplade från redovisningen. Enligt RÅ 1998 ref. 18 innebär dock 17 kap. 23 § IL att vid arbeten till fast pris tar den bokföringsmässiga redovisningen över om den medför en tidigare resultatrapportering. Om motsvarande även gäller arbeten utförda på löpande räkning råder det olika uppfattningar om. I 23 § anges att den ”redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten … skall följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§”. Utredningen gör den bedömningen att denna regel bara har betydelse för hur periodiseringen av resultatet skall göras och inte om ett avdrag över huvud taget skall medges. Detta innebär att om ett skattemässigt anskaffningsvärde, som avviker från det bokförda värdet, skall användas skall även resultatet beräknas enligt reglerna i 17 kap. 24–32 §§ IL, vilket innebär att det skattemässiga värdet används (se 17 kap. 33 § IL). Det framgår inte av bestämmelserna eller praxis hur en slutlig harmonisering skall genomföras. Man får dock utgå ifrån att

den skattemässiga anpassningen kommer att ske senast vid slutredovisningen.

Utredningen anser därför att det inte finns tillräckliga skäl att föreslå en särskild periodiseringsregel med avseende på pågående arbeten.

8. Det som angetts ovan om hantering av skillnader mellan bokförda och skattemässiga anskaffningsvärden bör fungera även vid en kvalificerad fusion. Som huvudregel gäller enligt 37 kap. 18 § IL att övertagande företag inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Enligt vad som angavs ovan i punkt 1 kan det vara ganska vanligt att de anskaffningsvärden som skall tas upp i övertagande företags bokföring är högre än de skattemässiga värden som övertas. I de fall ingen koppling föreligger till bokföringen använder det övertagande företaget det skattemässiga värdet direkt för avdrag. När räkenskapsenlig avskrivning för inventarier används finns i 37 kap. en särskild bestämmelse i 20 § för det fall att bokförda värden blir högre än skattemässiga värden. Bestämmelsen är av samma slag som utredningen föreslår skall införas generellt i 18 kap. 22 a § IL och utredningen föreslår därför att den upphävs. Lagerfallen bör kunna hanteras enligt de generella bestämmelserna i 17 kap. IL.

2.4.5. Obeståndssituationer

1. I det tidigare lagstiftningsärendet avstyrkte dåvarande RSV i sitt remissvar utredningens förslag om uppräknat anskaffningsvärde vid okvalificerade underprisöverlåtelser. RSV ansåg dels att det kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt, dels att det skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som exempel tog RSV upp situationen att ett företag på obestånd överlåter egendom till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas men kommer inte att kunna betala skatten. Enligt RSV är det i ett sådant fall obefogat att det köpande företaget får ett högre anskaffningsvärde än den faktiska utgiften. I regeringens lagrådsremiss följdes utredningsförslaget. Regeringen anförde bl.a., prop. 1998/99:15 s. 162, att den av RSV

beskrivna situationen aktualiserar tillämpning av bestämmelserna om återvinning i konkurs och om brott mot borgenärer och bör inte föranleda särskild utformning av skattebestämmelserna. Efter ytterligare synpunkter från Lagrådet lades dock inget förslag fram i propositionen.

2. På grundval av de aspekter som hittills diskuterats anser utredningen att det är motiverat att anskaffningsvärdet skall få räknas upp till marknadsvärdet när överlåtaren uttagsbeskattats etc. för detta värde. Det viktigaste skälet är att samma värde inte skall beskattas mer än en gång. I ett fall där uttagsbeskattningen av överlåtaren inte resulterar i en skattebetalning behövs inte en uppräkning av det skattemässiga anskaffningsvärdet hos förvärvaren för att undvika faktisk överbeskattning. Med överbeskattning avses då inte bara att värdet skulle tas upp till beskattning en gång för mycket utan att även skatt skulle betalas en gång för mycket. Utredningen anser därför att det i princip är godtagbart att anknyta uppräkningen av anskaffningsvärdet till överlåtarens faktiska skattebetalning i stället för den potentiella beskattningen. Ett skäl emot förfarandet är att en persons (förvärvaren) beskattning inte bör vara beroende av beskattningen av en annan person (överlåtaren). Underprisöverlåtelser är dock en särskild slags transaktion och för kvalificerade underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL är det nödvändigt att förvärvarens beskattning är beroende av överlåtarens. Detsamma gäller i grunden även för en regel som innebär uppräkning av anskaffningsvärdet vid okvalificerade underprisöverlåtelser.

3. Bedömningen av om uppräkningen av anskaffningsvärdet skall villkoras med att överlåtaren erlagt skatt på uttagsbeskattningen får i huvudsak avgöras på grundval av praktiska bedömningar. I vilken utsträckning kan uppräkning utnyttjas för att uppnå omotiverade skattefördelar respektive är det möjligt att utforma ett betalningsvillkor som inte medför för stora tillämpningsproblem? Först skall övervägas vilken omfattning det av RSV befarade fenomenet skulle kunna ha. Det fall som torde vara praktiskt mest intressant är underprisöverlåtelser mellan aktiebolag med gemensam ägare och där det överlåtande aktiebolaget inte betalar skatten på uttaget på grund av bristande betalningsförmåga.

Flera omständigheter gör att det mer sällan går att genomföra en värdeöverföring till det andra aktiebolaget i en sådan situation. En värdeöverföring i en sådan situation torde nämligen oftast utgöra olovlig vinstutdelning enligt ABL, som kan återkrävas. Det kan även finnas grund för återvinning enligt konkurslagen. Återkrav av olovlig utdelning eller återvinningstalan enligt konkurslagen kan innebära att tillgångarna går åter, och då sker ingen värdeöverföring.

En andra fråga är hur man skall bedöma det fall att skattebetalningen uteblir på grund av att uttagsbeskattningen kan kvittas mot ett underskott från innevarande eller tidigare år. Skall uppräkningen av förvärvarens anskaffningsvärde inskränkas även i ett sådant fall? Det torde oftast vara omotiverat. I dessa situationer torde en realisation av övervärdet på tillgångarna oavsett form och tidpunkt kunna kvittas mot underskottet och någon skattebetalning vore därför under inga omständigheter aktuell.

Slutligen skall beaktas att samma resultat som vid underprisöverlåtelsen i princip kan uppnås genom två transaktioner, försäljning till marknadsvärdet och återbetalning (alternativt skuldavskrivning) från överlåtarbolaget av övervärdet. I praktiken torde dock vissa skillnader föreligga såsom att risken för återkrav/återvinning skulle öka eftersom innebörden av transaktionerna blev tydligare och lättare att bevisa.

Sammanfattningsvis betyder detta att de fall som är motiverade att uppmärksamma är underprisöverlåtelser av följande slag:

- Värdeöverföringen har inte och kan inte heller förväntas återgå enligt reglerna om olovlig utdelning i ABL eller återvinning i konkurs.

- Det överlåtande företagets ekonomiska situation är sådan att uttagsbeskattningen kommer att vara en del av ett beskattningsbart överskott, men samtidigt är eller förväntas situationen bli sådan att det inte är möjligt för staten att erhålla betalning av den skatt som belöper på uttaget.

Utredningen anser att det i och för sig är principiellt motiverat med särskilda regler för dessa fall men att det kan övervägas om det är praktiskt motiverat mot bakgrund av det förmodat få fall där reglerna kan fylla någon funktion. Detta bör dock övervägas efter det att förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige behandlats och tillsammans med förslag om särskilda regler för att underlätta vid taxeringen, se avsnitt 2.6.2.

2.5. Anskaffningsvärden; förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige

1. Hittills gjorda allmänna och särskilda överväganden har inte särskilt beaktat problem som kan uppkomma när underprisöverlåtelsen görs från en näringsverksamhet som inte är föremål för beskattning i Sverige. En reglering av anskaffningsvärden vid underprisöverlåtelser från överlåtare som beskattas i Sverige är i sig ett skäl för att införa en liknande reglering vid förvärv från överlåtare som inte beskattas i Sverige (benämns nedan oftast förvärv från utlandet). EG-rättsliga regler kan exempelvis motivera att i princip samma uppräkning av anskaffningsvärdet godtas när förvärv skett genom underprisöverlåtelse från utlandet som vid förvärv genom underprisöverlåtelse från Sverige. I takt med att de gränsöverskridande transaktionerna ökar i omfattning och de gränsöverskridande etableringarna blir allt fler är det enligt utredningens mening, inte minst för att öka förutsebarheten, angeläget att även reglera frågor om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för dessa situationer. Under 2003 infördes sådana bestämmelser i 20 a kap. IL om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid beskattningsinträde (prop. 2002/03:96, s. 153 ff.) De gäller för olika situationer där en redan innehavd tillgång genom ändrade förhållanden blir föremål för beskattning i Sverige. Utredningen anser att det är motiverat att liknande bestämmelser även gäller när beskattning i Sverige inträder på grund av ett förvärv. Det är naturligt att därvid hämta vägledning från bestämmelserna i 20 a kap. IL och att även anpassa reglerna till de principer som utredningen kommit fram till i föregående avsnitt.

2. Utredningens överväganden beträffande underprisöverlåtelser från Sverige har lett fram till att följande tre olika anskaffningsvärden bör användas: A/ När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade beloppet (undantag om förvärvet skett genom utdelning som beskattas i Sverige, se nedan). B/ När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. C/ I övriga fall används erlagd ersättning.

I princip bör dessa värden även användas när överlåtelsen gjorts från utlandet. Att överlåtelsen gjorts från en verksamhet som inte beskattas i Sverige innebär dock att speciella förhållanden råder. Regleringen i 22 och 23 kap. IL gäller inte, det finns inget skattemässigt värde på tillgången och de praktiska svårigheterna är större.

Om uttagsbeskattning sker i Sverige eller i utlandet bör inte ha någon principiell betydelse, annat än att regleringen inte kan anknyta till specifikt svenska begrepp utan måste hållas mer allmän.

Något skattemässigt värde enligt IL finns inte på tillgången. Sådana värden som regleringen i 20 a kap. IL anger kan dock ses som substitut för ett skattemässigt värde. Ett på detta sätt framräknat värde kan användas som anskaffningsvärde när ersättningen inte uppgår till minst detta värde.

Undantaget som nämns i punkten A/ ovan gäller situationen att förvärvet anses helt eller delvis ha skett genom utdelning - dvs. när förvärvaren äger andelar i överlåtaren - som skall tas upp till beskattning i Sverige. I sådant fall bör uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde styras av det belopp som blir föremål för utdelningsbeskattning och inte av om uttagsbeskattning sker eller inte. Det blir således det värde som utdelningen uppskattas till som ligger till grund för uppräkningen och inte ett eventuellt avvikande värde som en beskattning av överlåtaren i den andra staten bygger på. Om utdelningen inte skall tas upp till beskattning bör huvudregeln användas.

3. Hur den närmare regleringen bör utformas redovisas under avsnitt 2. 6 där överlåtelser från Sverige och från utlandet behandlas samlat.

2.6. Anskaffningsvärden; förslag

2.6.1. Förvärvarens anskaffningsvärde

Utredningens förslag: En särskild reglering införs för hur förvärvarens anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång skall påverkas av att förvärvet gjorts till underpris. Regleringen gäller i de fall där överlåtelsen av tillgången kan bli föremål för beskattning i överlåtarens näringsverksamhet - i Sverige eller i annat land - eller hos någon som äger del i överlåtaren, t.ex. hos en delägare i ett svenskt handels-

bolag. Regleringen omfattar således inte, t.ex. förvärv av överlåtarens privata tillgångar eller en näringsbetingad andel vars överlåtelse inte beskattas. Hos förvärvaren kan tillgången däremot vara att hänföra till såväl dennes näringsverksamhet som inkomstslaget kapital. Regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL. Tillgångar skall i princip och i huvudsak anses förvärvade för följande tre olika värden. - När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade värdet. - När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid överlåtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning i Sverige skall ett i princip liknande värde användas. - I övriga fall används erlagd ersättning. När det finns en skillnad mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden införs särskilda bestämmelser i 18 kap. IL för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. Skillnaden skall bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Bestämmelserna har generell giltighet oavsett grunden för skillnaden.

1. Hittills gjorda överväganden beträffande förvärvarens anskaffningsvärde leder fram till att en så bred och uttömmande lösning som möjligt bör eftersträvas. Följande generella avgränsningar bör dock vidtas: A/ Överlåtelsen skall ha skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. B/ Utgångspunkten är att en uppräkning av anskaffningsvärdet hos förvärvaren styrs av om överlåtaren uttagsbeskattas eller inte. Detta motiverar att endast överlåtelser där en ersättning eller en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången skulle ha tagits upp som inkomst av näringsverksamhet hos överlåtaren bör omfattas. När överlåtaren är ett handelsbolag eller annan person som inte är ett skattesubjekt bör det avgörande vara om en delägare skulle ha beskattats på detta sätt. Motsvarande avgränsning bör göras vid inter-

nationella förvärv. Överlåtaren skall således bedriva näringsverksamhet och en avyttring av tillgången skall leda till beskattning i näringsverksamheten.

2. Lösningen bör omfatta: A/ Överlåtelser från näringsverksamheter oavsett om de är föremål för beskattning i Sverige eller i utlandet. Om en överlåtelse av tillgången kan medföra beskattning i såväl Sverige som i annan stat (kan avse fall där ett utländskt bolag bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige eller när ett svenskt bolag bedriver verksamhet från fast driftställe i annan stat) bör endast beskattningen i Sverige beaktas. I annat fall leder en uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde till att någon beskattning av värdestegringen inte sker i Sverige. Om t.ex. ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige överlåts till ett svenskt bolag torde uttagsbeskattning oftast ske i den andra staten. Samtidigt kan, om alla villkor är uppfyllda, uttagsbeskattning underlåtas i Sverige. En uppräkning av anskaffningsvärdena till marknadsvärdena i denna situation skulle medföra att någon beskattning av värdestegringen på tillgångarna inte uppkommer vid det svenska bolagets vidareförsäljning av tillgångarna. B/ Alla kategorier av förvärvare, oavsett om en vidareöverlåtelse beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget kapital. C/ Alla typer av överlåtelser, onerösa som benefika, inklusive överlåtelser genom utdelning, gåva och kapitaltillskott och oavsett om enstaka tillgångar eller hela verksamheter överlåts. Begreppet överlåtelse omfattar inte en äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente, jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270. Dessa äganderättsövergångar skall således inte omfattas.

3. Med hänsyn till punkten 2 A är det inte lämpligt att regleringen tas in i 22 eller 23 kap. IL. Utredningen föreslår i stället att regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och att hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL. Som utredningen tidigare konstaterat bör i princip följande tre olika värden användas för beräkning av anskaffningsvärdena: A/ När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade beloppet. (Undantag om förvärvet skett genom utdelning som beskattas i Sverige, se avsnitt 2.5)

B/ När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid överlåtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning i Sverige bör i princip ett liknande värde användas. Vid utformningen av de föreslagna reglerna i 20 b kap. har utredningen i denna del hämtat vägledning från 20 a kap. IL.

C/ I övriga fall används erlagd ersättning. Den reglering beträffande anskaffningsvärde som finns i 23 kap. 10 IL flyttas över till 20 b kap. IL.

4. Regleringen i 18 kap. 7 § IL kommer inte att fylla någon funktion i de fall 20 b kap. IL skall tillämpas. När bestämmelserna i 20 b kap. IL är tillämpliga skall dessa användas i stället för regleringen i 18 kap. 7 § IL. En hänvisning till 20 b kap. tas in i 18 kap. 12 § IL för att klargöra detta. Detta innebär bl.a. att om bestämmelserna i 20 b kap. är tillämpliga vid en gåva så är bestämmelsen i 18 kap. 7 § andra meningen IL inte tillämplig. Hänvisningen i 18 kap. 12 § IL till 23 kap. 10 § IL tas i stället bort. Motsvarande ändringar görs i 17 kap. 33 §, 19 kap. 15 §, 21 kap. 20 § och 25 kap. 2 §.

5. I 18 kap. 8 § IL finns en bestämmelse om anskaffningsvärden när inventarier ingår i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvar genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente. Denna påverkas inte av utredningens förslag, eftersom förslaget endast gäller vid överlåtelser. Begreppet överlåtelse omfattar inte en äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente, jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270. Dessa äganderättsövergångar omfattas således inte av utredningens förslag. Överlåtelse genom gåva omfattas dock. Detta bör innebära att överlåtelsen hos överlåtaren behandlas på ett reciprokt sätt. Överlåtarens beskattning behandlas i avsnitt 2.7.

6. Det kan förefalla onödigt att reglera de fall där faktiskt erlagd ersättning skall användas. Det är dock författningstekniskt inkonsekvent om denna rättsföljd inte regleras, då övriga relevanta rättsföljder anges särskilt i lagtexten.

Utredningen föreslår därför att uttryckliga bestämmelser om detta införs i 20 b kap. i IL.

7. När utredningen talar om det värde som skall användas för beräkning av anskaffningsvärdena (de skattemässiga) så avses att detta värde skall anses vara den ersättning som förvärvaren erlagt till överlåtaren för tillgången. Detta uttrycks i lagtexten som att tillgången ”anses förvärvad” för… Andra utgifter för förvärvet än ersättningen, t.ex. fraktkostnader, behandlas på vanligt sätt enligt vad som följer av IL och/eller god redovisningssed.

8. Som redogjorts för under avsnitt 2.4.4 bör när räkenskapsenlig avskrivning på inventarier används skillnaden mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Utredningen föreslår att särskilda generella regler om detta införs i 18 kap. IL, dels i en ny 22 a § och dels att en paragraf i 18 kap. IL i övrigt ändras. Eftersom den föreslagna regleringen i 18 kap. 22 a § IL är generell behövs inte regleringen i 37 kap. 20 § IL, varför utredningen föreslår att den upphävs, se vidare avsnitt 2.4.4.

2.6.2. Taxeringsaspekter

Utredningens förslag: I det föreslagna 20 b kap. i IL införs särskilda bestämmelser för att underlätta och effektivisera taxeringsarbetet. Bl.a. införs krav på att uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången, p.g.a. att överlåtaren har uttagsbeskattats, inte skall ske förrän förvärvaren yrkar det och visat att överlåtaren betalt den skatt som belöper på överlåtelsen. Vidare införs särskilda bestämmelser bl.a. om hur förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången skall påverkas när överlåtarens taxering ändras.

1. I föregående avsnitt har i punkt 3 redogjorts för tre olika anskaffningsvärden, A-C, vid underprisöverlåtelser från Sverige och en variant av B-fallet vid överlåtelser från utlandet. När erlagd ersättning används för beräkning av anskaffningsvärdet, fall C, uppkommer inte några nya problem och fallet berörs inte mer.

Däremot finns anledning att överväga särskilda regler för de fall – inhemska som utländska – då anskaffningsvärdet är beroende av det belopp som överlåtaren beskattats för, fall A. En uppräkning av skattemässiga anskaffningsvärden innebär att en rad särskilda taxeringsaspekter måste övervägas. En första fråga är om uppräkning skall göras först efter yrkande och vilka krav på bevisning som bör ställas. En annan fråga är när i tiden en uppräkning bör verkställas och vilket/vilka beskattningsår en uppräkning bör påverka. En tredje är hur förändringar i överlåtarens taxering efter det att uppräkning skett hos förvärvaren skall hanteras.

Även för fall B, där överlåtarens skattemässiga värde etc. används, bör övervägas om någon särskild regel är lämplig att införa.

2. Utredningen bedömer att, eftersom möjligheterna till kvalificerade underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL är vida, det är rätt få inhemska fall där uppräkning kommer att aktualiseras. Däremot torde ett ökande antal gränsöverskridande fall aktualiseras. Eftersom det finns bl.a. EG-rättsliga skäl att ha likartade regler för inhemska och gränsöverskridande fall bör den grundläggande regelutformningen beträffande taxeringsfrågor så långt möjligt utformas på ett enhetligt sätt.

3. Skatteverket i Sverige saknar oftast information om hur överlåtaren beskattas i ett annat land och har därför inte någon rimlig möjlighet att ex officio ge uppräkning av anskaffningsvärden vid förvärvarens taxering på grundval av hur överlåtaren taxeras. Detta motiverar att uppräkning endast sker efter yrkande från förvärvaren. Det är vidare så att de administrativa bestämmelser som utredningen föreslår (se nedan) när överlåtarens taxering ändras har sådant innehåll att förvärvaren kan ha intresse av att avvakta med att yrka uppräkning. Förvärvaren kan ha intresse av att avvakta en osäker utgång av en tvist om överlåtaren skall uttagsbeskattas eller ej innan uppräkning sker. Det är med hänsyn härtill motiverat att uppräkning bara äger rum efter yrkande av förvärvaren.

4. Enligt allmänna principer för bevisbördans placering har den som yrkar avdrag för kostnader att visa att förutsättningarna för att avdrag skall ges föreligger. Enligt dessa allmänna principer har därför förvärvaren bevisbördan för att en sådan beskattning av överlåtaren ägt rum att uppräkning får vidtas. De speciella svårigheter som föreligger att rätt tolka och förstå ett annat lands taxe-

ringsbeslut motiverar att strängare beviskrav än vanligt ställs på den skattskyldige att visa att förutsättningar för uppräkning föreligger. Det bör därför ställas krav på att förvärvaren lämnar sådan utredning att det klart framgår att förutsättningar för uppräkning föreligger. En bestämmelse om detta tas in i 20 b kap. IL. Att närmare ange vilken utredning som krävs låter sig inte göras utan får avgöras vid rättstillämpningen.

5. Kraven i punkterna 3 och 4, uppräkning först efter yrkande respektive strängare beviskrav, är motiverade även i fall B, särskilt beträffande de internationella förvärven.

6. Nästa fråga att ta ställning till är när i tiden en uppräkning bör ske och vilket/vilka beskattningsår en uppräkning bör påverka. I ett inhemskt fall kan uppräkning ske först när ett taxeringsbeslut om uttagsbeskattning har meddelats. Detta kan ske vid ordinarie taxering eller genom eftertaxering. Vilket beskattningsår uppräkningen skall påverka bör styras av allmänna regler. Om den förvärvade tillgången, t.ex. är en kapitaltillgång som sålts vidare redan under förvärvsåret bör uppräkningen kunna påverka beskattningen redan vid taxeringen beträffande detta beskattningsår, vilket kan vara ett tidigare taxeringsår än det år taxeringsbeslut meddelats beträffande överlåtarens taxering. Någon uttrycklig regel om detta bedöms inte vara nödvändigt att införa. En reglering för de gränsöverskridande fallen bör anknyta till motsvarande svenska kriterier. Svårigheter kan föreligga att avgöra när ett motsvarande utländskt beslut har meddelats. Förhållandena i det andra landet bör vara jämförbara med svenska förhållanden, dvs. taxeringsbeslut beträffande inkomstskatten skall ha fattats innan uppräkning tillåts.

7. Som ovan anförts kan uppräkningen av naturliga skäl inte beaktas förrän ett taxeringsbeslut om uttagsbeskattning har fattats. Detta kan innebära att ett antal års beskattning måste justeras. Detta är i sig en komplikation, men utredningen ser ingen möjlighet att förenkla detta förfarande utan allmänna regler får tillämpas. Förvärvaren kan begära omprövning inom den femåriga omprövningsperioden. I några andra avseenden anser utredningen dock att särskilda regler inte kan undvikas.

De problem med obeståndssituationer som har behandlats under avsnitt 2.4.5 kan minimeras om uppräkningen inte får beaktas förrän det är visat att överlåtaren erlagt den skatt som belöper på överlåtelsen. Enligt utredningens bedömning bör det därför uppställas ett krav om att förvärvaren skall visa att överlåtaren företagit tillräckliga skattebetalningar avseende det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum.

Detta krav tillsammans med kravet på att uppräkning skall ske först efter yrkande innebär att den tidigaste tidpunkten som uppräkningen kan beaktas är när dessa två krav är uppfyllda.

8. Nästa fråga är hur förändringar i överlåtarens taxering efter det att uppräkning gjorts hos förvärvaren skall hanteras. Beslutet om uttagsbeskattning kan ändras av Skatteverket eller av allmän förvaltningsdomstol eller av motsvarande utländska institutioner. Om överlåtarens taxering av denna anledning sätts ned skall förvärvarens taxering ändras i den utsträckning uppräkningen påverkat förvärvarens taxering. På grund av processuella problem kan det vara svårt att få till stånd en riktig taxering. Utredningen bedömer dock att de fall där ifrågavarande problem kommer att aktualiseras är ytterst få, främst p.g.a. att det är ovanligt med uttagsbeskattning. Men även utredningens förslag om att uppräkning skall få göras först efter yrkande från förvärvaren och efter det att överlåtaren erlagt den skatt som belöper på förvärvet bör medföra färre fall. Att uppräkningen är frivillig innebär även att förvärvaren kan avvakta om denne bedömer att uttagsbeskattningen kan komma att ändras. I de fall som aktualiseras är dock problemen betydande. I det följande skall först kort redogöras för i vilka hänseenden förvärvarens taxering bör påverkas (punkten 9). Därefter vilka lösningar som utredningen har diskuterat (punkterna 10-13), varefter det övervägs vilken lösning som bör väljas och hur den närmare skall utformas (punkterna 14 och 15).

9. Uppräkning av anskaffningsvärden påverkar beskattningen i en mängd avseenden. Den beloppsmässigt viktigaste konsekvensen är naturligtvis att uppräkningen ligger till grund för avdrag, dels under innehavstiden i form av värdeminskningsavdrag etc. och dels vid avyttring. Uppräkningen får dock även andra konsekvenser, vilka för den skattskyldige innebär såväl att skatten blir lägre som högre. Bl.a. följande områden påverkas.

Sänkt skatt a/ Uppräkning av omkostnadsbelopp på andel som fysisk person förvärvar (t.ex. från sitt aktiebolag, som uttagsbeskattas) påverkar underlag för lättnadsbelopp och därmed även sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. IL.

10

Uppräkningen innebär att en större

del av utdelningar och kapitalvinster blir skattefria. Konsekvenserna uppkommer löpande och framskjutet genom sparat lättnadsutrymme.

b/ På samma sätt kommer en större del av utdelning och kapitalvinst enligt 57 kap. IL att beskattas i kapital i stället för i tjänst.

c/ Kapitalunderlaget för räntefördelning ökar om värdet på tillgångar i näringsverksamhet räknas upp, vilket innebär att en större del beskattas i kapital, löpande varje år eller framskjutet genom sparat fördelningsbelopp.

Höjd skatt d/ Eftersom resultatet minskas så blir avdraget för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond mindre. Detsamma gäller för t.ex. pensionsavsättningar om dessa begränsas av resultatet.

Varken höjd eller sänkt skatt, men förändring kan ske när uppräkningen skall sättas ned

e/ Eftersom anskaffningsvärdet vid uppräkning blir högre blir kapitalvinsten på en andel lägre. När anskaffningsvärdet på andelen sänks och kapitalvinsten därmed blir större kan en kapitalförlust omvandlas till en kapitalvinst, vilket kan leda till att skalbolagsbeskattning enligt 25 a kap. 9 § IL skall ske.

När anskaffningsvärdet skall sättas ned bör således medgivna avdrag återföras till beskattning, men redogörelsen ovan visar att även andra förändringar kan komma i fråga.

10. Överlåtarens taxering kan efter överklagande till domstol komma att sättas ned först många år efter det att förvärvaren låtit uppräkningen få effekt. Detta innebär att det kan vara många år som skall rättas och arbetet med detta kan bli mycket komplicerat. Att få till stånd en riktig taxering kan vara svårt både av processuella skäl och för att det uppräknade anskaffningsvärdet har påverkat beskattningen på flera olika sätt. Utredningen har övervägt olika lösningar för att få till stånd en effektiv taxering. Problemen vid inhemska transaktioner är lättare att lösa än vid gränsöverskridande

10

Det bör noteras att regeringen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslår att lättnadsreglerna skall avskaffas.

transaktioner. Den lösning som väljs bör dock av EG-rättsliga skäl tillämpas på såväl de inhemska som de gränsöverskridande fallen.

11. Det första alternativet till lösning är att rättelse görs för rätt/rätta år, dvs. enligt allmänna regler (a-alternativet). Vad som är rätt år växlar beroende på tillgångsslag, om tillgången sålts eller finns kvar i förvärvarens ägo etc. Förvärvaren kan begära omprövning av sina taxeringar inom den femåriga omprövningsperioden. Men incitamentet till att göra detta kan vara lågt och omprövningsperioden kan ha gått ut. I den utsträckning förvärvaren inte kan eller vill medverka på frivillig väg genom att begära omprövning av sina taxeringar kommer ansvaret för att förvärvarens taxeringarna ändras ligga hos Skatteverket. Det är osäkert i vilken utsträckning bestämmelserna om följdändring genom eftertaxering i 4 kap. 17 § 3 TL jämfört med 4 kap. 13 § andra stycket TL kan användas för att rätta taxeringen, särskilt med hänsyn till att även utländska myndigheters beslut skall föranleda följdändringar. Dessa bestämmelser kan dock förtydligas och utökas. Men även med sådana ändringar så återstår problemet att Skatteverket inte har någon rimlig chans att rätta taxeringarna. Skatteverket vet inte hur anskaffningsvärden och underlag påverkats hos förvärvaren. En upplysningsplikt kan delvis råda bot på detta. Upplysningarna måste då omfatta alla skattelättnader och skatteskärpningar som en uppräkning medför och lämnas varje år av förvärvaren så länge överlåtarens taxering inte vunnit laga kraft. Om förändringen i överlåtarens taxering sedan kanske bara avser halva uppräkningsbeloppet måste nya beräkningar göras. Något skattetillägg kan inte tas ut. Utredningen kan naturligtvis föreslå en sanktion, men det blir utanför skattetilläggssystemet, eftersom det grundläggande villkoret om att oriktig uppgift skall ha lämnats inte uppfylls eftersom det var riktigt att räkna upp anskaffningsvärdet när deklarationen lämnades. Förutsättningen för uppräkning försvinner först därefter genom att överlåtarens taxering ändras. Denna lösning blir ytterst krånglig i praktiken och man får nog räkna med att rättelse många gånger inte kommer till stånd när den skattskyldiges medverkan inte sanktioneras på något sätt. Lagstiftningen blir dock inte så komplicerad tekniskt sett.

12. Det andra alternativet är att uppräkning tillåts först när överlåtarens taxering vunnit laga kraft (b-alternativet). En regel om att

överlåtaren skall kunna acceptera uttagsbeskattningen så att den blir definitiv skulle eventuellt kunna införas för att motverka nackdelen med den långa omprövningsperioden (5 år). När överlåtaren beskattats i ett annat land finns dock kanske inget sådant alternativ.

En möjlighet för förvärvaren att begära omprövning även efter den femåriga omprövningstiden bör införas om denna lösning väljs.

När omprövning begärs efter många år (när överlåtarens taxering vunnit laga kraft) kan omprövningen visserligen bli komplicerad, men den görs bara en gång och är definitiv. Fördelen med detta alternativ är även att ansvaret läggs hos förvärvaren. Nackdelen är naturligtvis att en sådan väntetid är obefogad i de fall överlåtarens taxering inte ändras och kan medföra likviditetsproblem.

13. Det tredje alternativet är att förvärvarens taxering påverkas, så långt det är möjligt, först vid taxeringen för det år då beslut om nedsättning av överlåtarens taxering meddelats

11

(ändringsåret) (c-

alternativet). Denna lösning innebär till skillnad mot a-alternativet att förvärvaren kan göras ansvarig enligt allmänna regler för att förändringar i överlåtarens taxering får genomslag i förvärvarens taxering. Detta eftersom reglerna om taxering, eftertaxering och skattetillägg blir tillämpliga. Därmed kan förändringar i förvärvarens taxering vidtas såväl vid taxeringen för det beskattningsår beslut om nedsättning av överlåtarens taxering meddelats som vid taxeringen året därefter och om förutsättningar för eftertaxering föreligger även därefter. Fördelen är även att bara ett taxeringsår påverkas och detta alternativ blir därför förhållandevis enkelt att tillämpa i praktiken.

Möjligheten att fullgöra denna skyldighet är givetvis beroende av den faktiska information förvärvaren kan få från överlåtaren eller annan. Vid eventuella sanktioner, i form av skattetillägg eller sanktioner enligt skattebrottslagen, mot bristande justering tas givetvis hänsyn till denna omständighet.

Med denna lösning är det enligt utredningens bedömning inte praktiskt möjligt att till alla delar få till stånd en riktig taxering, vilket är en nackdel. Enligt utredningens bedömning fungerar lösningen beträffande avdrag som kan återföras. Vidare kan anskaffningsvärden som ännu ej utnyttjats för avdrag justeras ned

11

Att på detta sätt i en materiell regel stadga att beskattning skall ske för ett senare år än vad som följer av allmänna principer finns det redan exempel på i IL. I 48 a kap. IL i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten finns sådana regler i 11 och 12 §§. Se även 24 kap. 20 § IL om när utdelning skall tas upp när marknadsnoterade näringsbetingade andelar avyttras inom 1 år eller upphör att vara näringsbetingade inom 1 år.

detta år. Beträffande skattelättnader p.g.a. att underlag enligt punkt 9 a - c ovan påverkats finns ingen naturlig återföringsmekanism att använda sig av. Denna lösning omfattar därför inte rättelser p.g.a. att dessa underlag skall justeras.

14. Vid bedömning av de olika alternativen förefaller b-alternativet vara enklast. Det kan dock ta lång tid innan överlåtarens taxering vinner laga kraft. Med hänsyn härtill har utredningen bedömt att denna lösning är för restriktiv. I vart fall om någon av de andra lösningarna kan anses acceptabel. I valet mellan a- och c-alternativet överväger fördelarna med calternativet. Nackdelen med denna lösning är att den inte medverkar till att taxeringen blir helt riktig. Det är främst konsekvenserna som beskrivs i punkten 9 a-c som inte åtgärdas på detta sätt. Dessa konsekvenser gäller bara när fysiska personer är förvärvare, t.ex. om förvärvet skett från ett eget ägt aktiebolag. Något bra skatteplaneringsupplägg torde det inte vara att först låta överlåtelsen drabbas av både uttags- och utdelningsbeskattning och sedan försöka argumentera för att det uttagsbeskattade beloppet är för högt (dvs. över marknadsvärdet) eller att ingen uttagsbeskattning skall ske. Utredningen bedömer därför att dessa effekter får accepteras. Utredningen anser att ingen av lösningarna är helt tillfyllest, men vid valet mellan alternativen är ändock c-lösningen att föredra, varför utredningen föreslår att denna väljs. Om det visar sig att denna lösning missbrukas eller av annat skäl är olämplig kan b-lösningen införas senare. Någon motsvarighet till här föreslagna bestämmelser finns inte i 20 a kap. IL. Bestämmelserna i 20 a kap. IL gäller en och samma skattskyldig (undantag vid fusion och fission) och beskattningsinträdet sker normalt bara en gång. Det är därför inte lika påkallat med särskilda bestämmelser för dessa fall. Utredningen har därför inte föreslagit att det införs några särskilda bestämmelser i 20 a kap. IL. Om det senare bedöms att sådana behövs kan här föreslagna bestämmelser tjäna som vägledning.

15. Vid den närmare utformningen av bestämmelserna bör följande beaktas. Den del av uppräknat anskaffningsvärde som dragits av skall återföras vid taxeringen för ändringsåret och anskaffningsvärden på tillgångar som finns kvar skall justeras.

Förvärvaren kan ha överlåtit tillgången. Om förvärvaren yrkat att anskaffningsvärdet på tillgången skall räknas upp (och övriga förutsättningar för uppräkning föreligger) har detta uppräknade värde på vanligt sätt använts vid överlåtelsen. I sådant fall bör hela den nedsättning av överlåtarens uttagsbeskattning som belöper på tillgången tas upp till beskattning hos förvärvaren. Om beslutet om överlåtarens taxering senare ändras i motsatt riktning, dvs. att uttagsbeskattningen höjs är det motiverat att förvärvaren får tillgodogöra sig denna höjning. Bestämmelser om detta tas in i 20 b kap. 14 § IL.

Utredningen har för fall där tillgången överlåtits, t.ex. inom en koncern, övervägt om beskattning i stället för hos förvärvaren kan ske hos den eller de efterföljande ägarna av tillgången, men funnit det praktiskt omöjligt att utforma sådana regler om de skall vara funktionella och inte skall kunna missbrukas. Med hänsyn härtill och till att uppräkningen är frivillig har utredningen funnit att det inte är motiverat med särskilda regler vid koncerninterna överlåtelser.

16. För att kontroll skall kunna göras vid gränsöverskridande transaktioner bör på samma sätt som beträffande bestämmelsen i 20 a kap. 7 § IL bestämmelserna om uppräkning bara gälla om den andra staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången.

17. De gränsöverskridande fallen skiljer sig från de inhemska genom att en beskattning av överlåtaren kan ske med en helt annan skattesats än den svenska. Om överlåtelse görs från ett lågskatteland kan det finnas incitament att skapa ett högt anskaffningsvärde i Sverige till priset av en låg uttagsbeskattning i det landet. Å andra sidan kan detta åstadkommas även genom att överlåtaren tar ut ett marknadsprispris. Skillnaden är att marknadspriset även medför att ett större värde måste föras över från det svenska bolaget. Ur ett strikt svenskt perspektiv är det ingen fördel att större värden förs från Sverige genom att tillgången i stället säljs för marknadspris. Ur denna aspekt är en uttagsbeskattning därför att föredra framför en överlåtelse för marknadspris.

I 20 b kap. IL bör införas en generell regel om att marknadsvärdet är en övre gräns för anskaffningsvärdet och att således det belopp som åsatts vid uttagsbeskattningen kan frångås. Vid inhemska transaktioner torde en sådan bestämmelse i praktiken aldrig komma till användning.

2.6.3. Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren

Utredningens förslag: I det föreslagna 20 b kap. IL införs även en särskild reglering för hur anskaffningsvärde respektive omkostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom skall påverkas av att överlåtelsen gjorts till underpris. I dessa fall skall bestämmelsen i 23 kap. 12 § IL inte tillämpas. Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har beskattats för ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången skall skillnaden mellan dessa belopp anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Motsvarande gäller om någon som äger del i överlåtaren, t.ex. en delägare i ett svenskt handelsbolag, beskattats på detta sätt. Om överlåtelsen gjorts till en förvärvare som överlåtaren indirekt äger del i skall i den utsträckning ägandet är indirekt skillnaden mellan det belopp som överlåtaren, eller den som äger del i överlåtaren, beskattats för och ersättningen i stället anses vara en utgift för förbättring av de andelar som överlåtaren äger i detta företag.

1 Som redogjorts för under avsnitt 2.3.5 finns det skäl att i de fall överlåtelsen görs från andelsägare i det förvärvande företaget (nedåt i hierarkin) se över 23 kap. 12 § IL och hur en underprisöverlåtelse bör påverka omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande företaget. I det följande berörs primärt endast dessa överlåtelser.

2. Av 23 kap. 12 § IL följer att vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skall hela skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen för tillgången som huvudregel inte räknas som utgift för förbättring av en andel i det förvärvande företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande

företaget. Detta undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattningsregler gäller dock inte om ersättningen understiger det skattemässiga värdet på tillgången. I sådant fall är det meningen att allmänna beskattningsprinciper bl.a. skall leda fram till att skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen (som även kan vara noll) skall anses vara en utgift för förbättring av andelen i det förvärvande företaget.

3. Vid överlåtelser i sidled är det som tidigare sagts befogat att uppräkning av omkostnadsbeloppet på andel i förvärvande företag styrs av om ägaren utdelningsbeskattas. Undantagen från utdelningsbeskattningen finns i 23 kap. IL. Det är därför lämpligt att regleringen av överlåtelser i sidled finns kvar i 23 kap. 11 och 12 §§ IL. Vid överlåtelser nedåt i hierarkin är det i stället befogat att uppräkning av omkostnadsbeloppet styrs av hur överlåtaren beskattas. Detta antas även vara avsikten med nuvarande reglering i 23 kap. IL, även om det inte är uttryckligt reglerat utan regleringen är i stället uppbyggd med undantag från vad som anses gälla enligt allmänna principer om beskattning efter den verkliga innebörden. Möjligheten att medge undantag från beskattning av överlåtaren vid en överlåtelse för underpris är inte uttömmande reglerad i 23 kap. IL (korrigeringsregeln kan vara tillämplig). I utredningens förslag till utvidgat tillämpningsområde för 12 § finns inte heller någon stark koppling till om uttagsbeskattning sker. Bestämmelserna i 11 och 12 §§ blir med utredningens förslag tillämpliga i många situationer trots att uttagsbeskattning skall ske (t.ex. om alla villkor utom underskottsvillkoret är uppfyllt). Det är därför lämpligare att en reglering av dessa överlåtelser nedåt i hierarkin tas in i det 20 b kap. IL som utredningen föreslår och att det införs uttryckliga regler om hur omkostnadsbeloppet på andel i förvärvaren skall påverkas. Regleringen bör anknyta till de principer som i övrigt styr innehållet i 20 b kap. IL.

4. Utredningen föreslår att uppräkning av överlåtarens omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren skall styras av hur överlåtaren beskattas och att bestämmelser om detta tas in i 20 b kap. 17 och 18 §§ IL. Om den erlagda ersättningen lagts till grund för överlåtarens beskattning bör omkostnadsbeloppet inte påverkas alls. Om överlåtaren beskattas för ett högre belopp än ersättningen (som kan vara noll) bör skillnaden mellan detta högre belopp och

ersättningen anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Att överlåtaren beskattas för ett högre belopp än ersättningen kan bero på uttagsbeskattning eller att ersättningen är lägre än det skattemässiga värdet på tillgången.

Bestämmelserna kommer så gott som uteslutande att tillämpas endast när överlåtelsen är föremål för beskattning i Sverige, eftersom en försäljning av andelarna i det förvärvande företaget som en begränsat skattskyldig person gör normalt inte beskattas i Sverige. I sällsynta fall kan man tänka sig att överlåtaren inte beskattas i Sverige för överlåtelsen till det förvärvande företaget men att andelarna i det förvärvande företaget är hänförliga till ett fast driftställe i Sverige som överlåtaren är skattskyldig för. Utredningen anser inte att det finns något behov av en avvikande reglering för sådana fall.

5. Bestämmelserna i 20 b kap. IL gäller enligt utredningens förslag bara när överlåtelsen av tillgången kan beskattas i näringsverksamhet. 20 b kap. gäller således inte när näringsbetingade andelar överlåts om beskattning ej kan ske då. Regleringen i 23 kap. 12 § IL bör därför lämnas oförändrad och kan tillämpas när 20 b kap. IL inte är tillämpligt. Utredningen föreslår dock att en lagvalsregel tas in i ett nytt tredje stycke i 23 kap. 12 § IL med innehåll att bestämmelserna i 12 § inte skall tillämpas om bestämmelserna i 20 b kap. om anskaffningsvärde och omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren skall tillämpas.

6. Eftersom det så gott som uteslutande endast är inhemska transaktioner som omfattas och beskattningen p.g.a. underprisöverlåtelsen och därav följande uppräkning av omkostnadsbelopp på andelar båda berör samma person, dvs. överlåtaren, har utredningen inte funnit det behövligt med några särskilda bestämmelser för att underlätta vid taxeringen.

7. Några ytterligare frågor att ta ställning till finns. A/ En första fråga gäller det fallet att det inte är överlåtaren som beskattas utan någon som äger del i överlåtaren, t.ex. delägare i ett svenskt handelsbolag. Även i detta fall bör uppräkning kunna accepteras och lagtexten är utformad härefter. B/ Den andra frågan är hur det fallet att överlåtaren äger andelar i förvärvaren indirekt skall behandlas. I den mån sådant indirekt ägande föreligger bör uppräkning i stället göras beträffande de

andelar som överlåtaren äger i det företag som det indirekta ägandet sker genom. Lagtexten är utformad härefter.

Det indirekta ägandet kan även förekomma i flera led så att ägandet sker t.ex. genom flera i sin tur helägda dotterbolag. Att åstadkomma en reglering av hur omkostnadsbeloppen för andelar i dessa mellanbolag skall påverkas av att överlåtaren uttagsbeskattas eller beskattas med stöd av korrigeringsregeln och att få denna reglering att fungera på ett funktionellt sätt, bl.a. när beslut om uttagsbeskattning ändras, bedömer utredningen vara praktiskt sett ytterst komplicerat. När dessa andelar utgörs av näringsbetingade andelar som vid en avyttring inte föranleder någon beskattning saknar det också betydelse om uppräkning sker eller ej. Så är fallet beträffande andelar i aktiebolag som är onoterade, vilket enligt utredningens bedömning bör vara absoluta merparten av alla fall av betydelse. Om något mellanbolag utgör handelsbolag kan uppräkning av omkostnadsbelopp dock få betydelse. Utredningen anser inte att detta tillkommande problem har sådan praktisk betydelse att det med hänsyn till hur komplicerad en reglering skulle bli är befogat att reglera denna situation. Redan idag kan det i speciella fall när handelsbolag direkt eller indirekt är inblandade vid en underprisöverlåtelse bli så att fullständig rättvisa inte uppnås. Om det anses nödvändigt bör därför dessa frågor utredas samlat. Med hänsyn till vad som anförts föreslår utredningen ingen reglering av frågan om hur omkostnadsbeloppen för dessa andelar som överlåtaren inte äger direkt skall påverkas av underprisöverlåtelsen. Om omkostnadsbeloppen för dessa andelar skall påverkas och hur i så fall får avgöras i det enskilda fallet enligt allmänna regler.

C/ Den tredje frågan är hur fallet att underprisöverlåtelsen innebär en förmögenhetsöverföring till annan person skall behandlas. Dessa fall kan vara av olika slag. Ett fall är att en förälder överlåter en tillgång från sin näringsverksamhet till ett aktiebolag som denne äger tillsammans med sina barn. Till den del aktiebolaget ägs av barnen kommer förälderns andelar i aktiebolaget inte att öka i värde. Denna värdeöverföring bör därför inte påverka förälderns omkostnadsbelopp på andelarna i aktiebolaget.

Utredningens förslag omfattar bara det värde som tillförs överlåtarens andelar. En bestämmelse om detta tas in i 18 § tredje stycket. Hur värdeöverföringen till de andelar av aktiebolaget som överlåtaren inte äger skall behandlas får avgöras i det enskilda fallet enligt allmänna regler.

2.7. Överlåtarens beskattning; överväganden och förslag

Utredningens förslag: För att regleringen i 22 och 23 kap. IL skall omfatta alla typer av överlåtelser införs ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL.

1. Av regleringen i 22 och 23 kap. IL framgår att en okvalificerad underprisöverlåtelse skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning enligt 22 kap. 7 § IL). En kvalificerad underprisöverlåtelse skall, om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, behandlas som om tillgången avyttrats för det skattemässiga värdet (23 kap. 10 § IL). Någon uttrycklig bestämmelse om hur en kvalificerad underprisöverlåtelse skall behandlas när ersättningen motsvarar eller överstiger tillgångens skattemässiga värde finns inte. I förarbetena (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 149 f.) förutsattes dock att ersättningen skulle läggas till grund för beskattningen. Av förarbetena (SOU 1998:1 s. 308– 309) framgår även tydligt att den reglering 1992 års företagsskatteutredning föreslog avsåg att även omfatta benefika överlåtelser. Utredningens förslag om förvärvarens anskaffningsvärde bygger på att överlåtaren beskattas på sätt som beskrivits i första stycket. Någon tveksamhet om detta vid onerösa överlåtelser torde inte föreligga. Vid benefika överlåtelser är det annorlunda. I begreppet överlåtelse innefattas gåva och vid gåva av hel näringsverksamhet har Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 42 gjort en annan bedömning.

2. Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 42 ansett att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis vid gåva av hel näringsverksamhet. Vid sådan överlåtelse skall beskattning inte ske och förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation, bl.a. såvitt gäller värdeminskningsavdrag. Det huvudsakliga skälet till denna bedömning var att det inte införts någon reglering för det fallet att ersättningen överstiger tillgångens skattemässiga värde.

3. I SOU 2002:52, s. 214–216, har 3:12-utredningen lämnat förslag om anpassning av 23 kap. 10 § IL för de fall där en benefik avsikt föreligger hos överlåtaren.

4. Utredningens bedömning är att regleringen i 22 och 23 kap. IL bör utformas så att den är neutral med avseende på om överlåtelsen är onerös eller benefik. Det är en fördel om krångliga och osäkra bedömningar av huruvida en benefik avsikt föreligger eller inte kan undvikas. Utredningen anser att det sammanhållna och enhetliga system som 1992 års företagsskatteutredning avsåg att skapa i denna del bör upprätthållas. Utredningen föreslår därför att ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL införs med innehållet att: ”Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar eller överstiger tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen”. Bestämmelsens inplacering i 23 kap. 10 § IL innebär att den bara gäller vid överlåtelser där överlåtaren kan beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen gäller oavsett om någon benefik avsikt föreligger eller inte.

5. 3:12-utredningen har även diskuterat och lämnat flera förslag i övrigt som gäller inkomstbeskattningen vid överlåtelser med både onerösa och benefika beståndsdelar, s.k. blandade fång (SOU 2002:52, s. 149–216). Några av dessa förslag har lett till lagstiftning (SFS 2004:1149, prop. 2004/05:32). Utredningen har inte funnit anledning att i detta sammanhang studera dessa frågor närmare.

I prop. 2004/05:32 uttalar regeringen att vissa förslag som 3:12utredningen lämnat avser det s.k. avyttringsbegreppets innebörd (bl.a. vad som avses med gåva i olika sammanhang). Regeringen hänvisar till att det ingår i 2002 års företagsskatteutredningens uppdrag att se över detta begrepp och menar att denna översyn inte bör föregripas genom att man inför särregleringar på specifika områden. Utredningen har dock av tidsskäl inte haft möjlighet att närmare behandla avyttringsbegreppets innebörd.

Några reflektioner kan ändock göras i detta sammanhang. Regleringen i IL beträffande konsekvenser av överlåtelser av näringsverksamhet genom gåva är inte helt konsekvent. I 22 och 23 kap. talas om att överlåtelsen skall behandlas som avyttring av varje tillgång för sig. Av detta följer t.ex. att en fastighet skall anses avyttrad även om den överlåts genom gåva och detta innebär att 26 kap. 12 § om återföring av värdeminskningsavdrag som inte gjorts i bokföringen gäller, vilket är riktigt om överlåtelsen behandlas som en avyttring. Samtidigt så förutsätts på andra ställen att näringsverksamhet kan övergå till någon genom gåva. I t.ex. 33 kap. 14 § 3 st. anges: ”Om näringsverksamheten övergår till en

fysisk person genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över övergångsposten”. Motsättningen är delvis dock bara skenbar eftersom 22 kap. bara torde beröra hur resultatet av överlåtelsen av tillgången skall beräknas, inte andra konsekvenser av överlåtelsen.

De förslag som utredningen lämnar beträffande hur en överlåtelse av tillgångar till underpris skall behandlas hos överlåtaren och förvärvaren fungerar oavsett om benefik avsikt föreligger eller inte. Förslagen har betydelse för hur resultatet av överlåtelsen skall beräknas (t.ex. vid tillämpning av 26 kap. 12 § IL) och hur anskaffningsvärden skall beräknas hos förvärvaren av tillgången (se avsnitt 2.6.1), men inte hur överlåtelsen i övrigt skall behandlas, t.ex. om periodiseringsfond får övertas i samband med att näringsverksamhet övergår till annan genom gåva.

3. Lundinreglerna

3.1. Utredningens uppdrag

1. Enligt utredningens direktiv skall utredningen överväga behovet av de s.k. Lundinreglerna. I direktivet uttalas bl.a. följande.

”Behovet av bestämmelserna kan, sedan kapitalvinstbeskattningen genom 1990 års skattereform gjorts mer konsekvent, ifrågasättas. Bestämmelserna utgör dessutom ett avsteg från den grundläggande principen att en vinst skall beskattas endast en gång inom bolagssektorn.”

3.2. Gällande rätt

1. De s.k. Lundinreglerna infördes år 1966 (SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724) och har sedan dess endast genomgått språkliga och redaktionella ändringar med undantag av ett tillägg år 1994 p.g.a. det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet. Tillägget tog sikte på begränsningar dels i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar i utländska juridiska personer och dels i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av sådana andelar (SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1858). Lundinreglerna finns nu i 17 kap. 8-12 §§ och 24 kap. 19 § IL.

2. Av förarbetena framgår att reglerna kom till för att förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster kringgås. Två skilda förfaringssätt för att kringgå andra ledet i dubbelbeskattningen beskrevs (se bl.a. prop. 1966:85, s. 49–50). Det första sättet innebar att ägare av ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, i stället för att ta ut utdelning eller likvidera företaget, sålde företaget till en förvärvare som kunde ta ut ut-

delning från företaget utan att beskattas för utdelningen. Om ägaren/säljaren tagit ut utdelning eller likviderat företaget hade detta medfört att utdelningen respektive utskiftningen beskattats. Fördelen för ägaren/säljaren låg i att försäljningen inte beskattades alls eller betydligt lindrigare än en utdelning eller en utskiftning. Utskiftning från aktiebolag föranledde utskiftningsskatt och utskiftning från ekonomisk förening ansågs redan då utgöra utdelning.

Det andra sättet skiljde sig från det första på så sätt att de sålda andelarna blev lager hos förvärvaren. Därmed blev visserligen utdelningen skattepliktig men skatteplikten kunde kvittas bort genom en nedskrivning av andelarna eller med en förlust vid överlåtelse av andelarna.

De fall som reglerna tar sikte på är när överlåtelsen inte motiveras av affärsmässiga skäl. Ett typfall angavs vara att företaget före försäljningen tömts på sina verkliga/reella tillgångar (prop. 1966:85, s. 52–53). Reglerna tar bara sikte på medel som fanns i det överlåtna företaget vid överlåtelsetillfället och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

3. Lundinreglerna innebär dels att rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar begränsas och dels att rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar begränsas. I det följande behandlas dessa två olika begränsningar separat.

3.2.1. Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar

1. Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar finns i 24 kap. 19 § IL och lyder:

”Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, skall det ta upp utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats hos det utdelande företaget. Utdelning anses i första hand ske av annat än tillskjutet belopp och inbetald insats.”

2. Om förutsättningarna i paragrafen är för handen kommer utdelning på näringsbetingade andelar, som eljest skulle vara skattefri

enligt 24 kap. IL, inte längre vara skattefri. Tekniskt sett är regeln ett undantag från ett undantag.

Skattefri utdelning enligt 24 kap. IL kan bara tas emot av aktiebolag m.fl. juridiska personer som kan inneha näringsbetingade andelar, varför Lundinregeln om utdelning inte gäller mottagare som är handelsbolag eller fysisk person.

Regeln gäller för utdelning från företag i vilka det kan finnas näringsbetingade andelar, dvs. aktiebolag och ekonomiska föreningar, 24 kap. 13 § IL.

3. Regeln har bara betydelse för sådana andelar som anses vara näringsbetingade eftersom det bara är innehav av sådana andelar som kan medföra att utdelningen blir skattefri. Svenska andelar kan bara vara näringsbetingade under förutsättning att de utgör kapitaltillgångar. Detta gäller normalt även för utländska andelar. Undantaget härifrån gäller enligt 24 kap. 16 § IL innehav av andelar i vissa företag som hör hemma i EU, vilka anses näringsbetingade även om andelarna är lagertillgångar. För andra lagerandelar gäller att utdelningen från dessa alltid är skattepliktig. 24 kap. 19 § IL har därför med här nämnt undantag betydelse bara vid innehav av kapitaltillgångar.

3.2.2. Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar

1. Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar finns i 17 kap. 8–12 §§ IL och lyder:

”8 § Om någon förvärvar aktier i ett svenskt aktiebolag och det inte är uppenbart att han genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till hans näringsverksamhet, gäller bestämmelserna i 9 och 10 §§.

9 § Aktierna får inte på grund av en nedgång i deras värde tas upp till lägre värde än anskaffningsvärdet, om nedgången beror på utdelning till förvärvaren av medel som fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp. Om aktierna, innan sådana medel delas ut, har tagits upp till ett lägre värde än anskaffningsvärdet, får de vid utgången av det beskattningsår då utdelningen sker inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid ingången av samma år, med tillägg av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan

anskaffningsvärdet och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet.

10 § Om sådan utdelning som avses i 9 § sker utan att det skattemässiga värdet på aktierna påverkas och detta medför att den skattskyldige efter överlåtelse av aktierna eller upplösning av bolaget redovisar en förlust, skall förlusten minskas med ett belopp som motsvarar utdelningen.

11 § Vad som sägs om aktier i 8–10 §§ gäller även andelar i svenska ekonomiska föreningar. Med tillskjutet belopp avses då inbetald insats. Bestämmelserna gäller också vid förvärv av andelar i utländska juridiska personer och tillämpas i detta fall även om förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt värde.

12 § Vid tillämpning av 9–11 §§ anses i första hand andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp ha delats ut.”

2. Reglerna är tillämpliga för alla slag av förvärvare om andelsförvärvet utgör lager hos förvärvaren. Därmed omfattas i princip förvärv som görs av juridiska personer, handelsbolag och fysiska personer. Begränsningarna i avdragsrätten gäller beträffande lagerandelar i svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer och i sistnämnda fall generellt även om förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt värde. Om förutsättningarna i paragraferna är för handen kommer det avdrag för nedskrivning på lagerandelar som eljest skulle ges - ned till verkligt värde enligt 17 ap. 3 IL - inte att medges. Avdrag ges inte heller om en motsvarande förlust vid överlåtelse av andelarna uppkommer. Avdragsrätten begränsas oavsett om utdelningen beskattas eller ej.

3.3. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: De s.k. Lundinreglerna i 17 ap. 8-12 § IL och 24 ap. 19 IL skall upphävas.

1. Lundinreglernas syfte är att förhindra att ägare av aktiebolag, ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer kringgår andra ledet i dubbelbeskattningen genom att – i stället för att ta ut

skattepliktig utdelning eller likviderar företaget - tillgodogöra sig värdet i företaget genom försäljning till en förvärvare som kan tillgodogöra sig värdet utan beskattning. En försäljning kunde när Lundinreglerna infördes leda till betydligt lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.

Ursprungligen beskattades avyttringar av oneröst förvärvad lös egendom, inklusive aktier, endast om avyttringen skett inom fem år efter anskaffningen. Avyttringar efter femårsgränsen var helt skattefria. År 1951 infördes beskattning efter en stegvis fallande skala men fortfarande var avyttringar efter femårsgränsen skattefria. Samtidigt blev avyttring av tillgångar som någon fått genom gåva av make eller släkting skattepliktig. År 1966 infördes skatteplikt för avyttring av aktier även efter fem års innehav och oberoende av förvärvssätt, dock fortfarande med stegvis avtrappning. Efter 4 år var t.ex. bara 25 av vinsten skattepliktig. Fr.o.m. år 1976 fram till 1990 års skattereform gjordes skillnad mellan äldre och yngre aktier, bl.a. genom att 40 (senare 50) av vinsten på äldre (två års innehav eller mer) och 100 av vinsten på yngre aktier blev skattepliktig. Under hela denna period kunde således en försäljning av aktier medföra lindrigare beskattning jämfört med att ta ut utdelning. Vid tiden för Lundinreglernas införande ledde en likvidation av ett aktiebolag till att utskiftningen blev föremål för utskiftningsskatt. Lagen (1927:321) om utskiftningsskatt upphävdes i samband med 1990 års skattereform och upphörde att gälla vid utgången av år 1990 (prop. 1990/91:54). Under denna perioden kunde således en försäljning av aktier medföra lindrigare beskattning jämfört med att likvidera bolaget.

I den mån en försäljning idag inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation uppfyller reglerna därför inte längre sitt syfte. De som äger företaget kan ju vid sådant förhållande i stället för att sälja det ta ut utdelning eller likvidera företaget.

2. I det följande, under avsnitt 3.3.1, görs först en kort principiell jämförelse mellan beskattningsutfallen när utdelning respektive försäljning sker beträffande innehav av aktier i svenska aktiebolag. Jämförelsen är uppdelad på ägare som är obegränsat skattskyldiga fysiska personer, aktiebolag m.fl. juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga, investmentföretag, svenska handelsbolag och begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer samt skatteprivilegierade stiftelser o. dyl. I de fall det blir någon beaktansvärd skattefördel med att sälja aktiebolaget jämfört med att ta ut utdelning analyseras om en

likvidation av aktiebolaget leder till samma resultat som en försäljning.

Därefter görs en analys av om det blir någon beaktansvärd skillnad beträffande andelar i svenska ekonomiska föreningar eller utländska juridiska personer jämfört med aktiebolag.

Syftet med genomgången är att utröna om och i vilka beaktansvärda fall en försäljning idag kan leda till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.

De fortsatta övervägandena delas upp mellan Lundinreglernas två delar, å ena sidan begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar, avsnitt 3.3.2, och å andra sidan begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar, avsnitt 3.3.3. I avsnitt 3.3.4 görs en sammanfattande bedömning.

3. Först skall dock kort och schematiskt med ett enkelt exempel visas vilka konsekvenser de tre alternativen, utdelning, likvidation och försäljning får idag för en fysisk person (från bestämmelserna i 43 och 57 kap. IL och andra specialbestämmelser bortses). När aktiebolaget träder i likvidation anses aktierna avyttrade.

Exempel (alla tal avser tusental)

En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 får en vinst på 100 som beskattas. Kvar finns 72. Utdelning kan ske med 72 (från avsättningar till bundet kapital bortses), vilket belopp är föremål för beskattning. Om bolaget i stället likvideras anses det avyttrat för ett värde motsvarande vad som utskiftas, dvs. 172. Kapitalvinsten blir 172-100 = 72, vilket belopp är föremål för beskattning som kapitalvinst. En köpare kan i stället köpa bolaget för 172 och likvidera det, varvid ingen kapitalvinst uppkommer för köparen. För säljaren A uppkommer en kapitalvinst på 72. I alla tre fallen är beloppet 72 föremål för beskattning hos A.

Exemplet visar att de olika handlingsalternativen behandlas likvärdigt.

3.3.1. Beskattningsutfallet vid försäljning respektive utdelning och likvidation

Beskattningen av säljare/ägare av aktier i svenska aktiebolag

Obegränsat skattskyldiga fysiska personer

1. Bestämmelserna i 43 kap. IL, de s.k. lättnadsreglerna, är uppbyggda utifrån principen att lättnaden skall ges oavsett om ägaren tillgodogör sig värden från bolaget genom utdelning eller genom avyttring av bolaget. Samma principiella utgångspunkt har bestämmelserna i 57 kap. IL med huvudsakligen ett undantag. Undantaget är att när den del av beloppet som avser det sparade utdelningsutrymmet frånräknats skall bara halva återstående belopp tas upp i inkomstslaget tjänst när andelarna sålts medan hela beloppet tas upp i inkomstslaget tjänst vid utdelning.

1

Skillnaden motiverades i prop. 1989/90:110,

s. 472, enligt följande:

”Denna skillnad motiveras bl.a. av att man vid en försäljning inte kan räkna med att få ut en hundraprocentig ersättning ens för beskattade vinstmedel i företaget och att en försäljning medför kostnader.”

2. En principiell parallell till Lundinreglerna föreligger beträffande de bestämmelser som införts i 49 a kap. IL för att motverka handel med skalbolag (prop. 2001/02:165, bet. 2001/02:SkU23, SFS 2002:536-2002:539). Avsikten med dessa bestämmelser är att förhindra att första ledet i dubbelbeskattningen inte effektueras. Om bestämmelserna blir tillämpliga kommer en försäljning att leda till högre skatteuttag än om värdet i stället tagits ut som utdelning. Därmed hindrar dessa bestämmelser inte att Lundinreglerna avskaffas. Tvärt om underlättar dessa bestämmelser ett avskaffande. I de fall Lundinreglerna blir tillämpliga när ett företag säljs av en fysisk person kommer skalbolagsreglerna också många gånger bli tillämpliga.

3. I de fall bestämmelserna i 43, 57 respektive 49 a kap. i IL inte är tillämpliga beskattas en kapitalvinst i princip på samma sätt som en utdelning.

1

I prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslås att

denna hälftendelning slopas. Vidare föreslås att lättnadsreglerna avskaffas.

4. Sammanfattningsvis beskattas numera fysiska personers kapitalvinster i princip inte lindrigare än utdelningar annat än i viss mån när bestämmelserna i 57 kap. IL är tillämpliga. Men syftet torde även i dessa fall vara att utfallet efter skatt skall vara likvärdigt. I dessa fall kan den skattskyldige även uppnå samma resultat genom att likvidera bolaget. Slutsatsen är att en försäljning som en fysisk person gör av ett aktiebolag idag i princip inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.

Aktiebolag och andra obegränsat skattskyldiga juridiska personer

Utdelningar och kapitalvinster beskattas på i princip samma sätt. Slutsatsen är att en försäljning som ett aktiebolag gör av ett aktiebolag idag i princip inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.

Investmentföretag och värdepappersfonder

Investmentföretag och värdepappersfonder beskattas inte alls för kapitalvinster på delägarrätter. Utdelning beskattas men om den vidareutdelas får motsvarande belopp dras av. Om investmentföretaget eller värdepappersfonden i stället väljer att likvidera aktiebolaget blir kapitalvinsten skattefri. Beskattningen är således inte lindrigare vid en försäljning än vid en likvidation eller beträffande en utdelning som vidareutdelas.

Svenska handelsbolag

Utdelningar och kapitalvinster på aktier som svenska handelsbolag – med t.ex. obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer som delägare – erhåller beskattas hos delägarna i inkomstslaget näringsverksamhet på i princip samma sätt.

Begränsat skattskyldiga

Begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer beskattas för kapitalvinster vid avyttring av andelar i aktiebolag endast om kapitalvinsten kan knytas till ett fast driftställe i Sverige eller om

den s.k. 10-årsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig. För utdelning från aktiebolag kan däremot kupongskatt utgå om utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i Sverige. Som utdelning anses enligt 2 § andra stycket kupongskattelagen även utbetalning vid bolagets likvidation. I princip kan därför en försäljning av andelar i ett aktiebolag leda till lägre skatt än en utdelning eller en likvidation. Det finns dock betydande undantag från skyldigheten att betala kupongskatt, se vidare avsnitt 3.3.4.

Skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar m.fl. juridiska personer i 7 kap. IL

Om utdelningen är att hänföra till sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, vilket torde vara ovanligt, kommer utdelning att beskattas. Kapitalvinster beskattas inte. Kapitalvinster är uttryckligen undantagna i 7 kap. 3, 7, 14, och 15 §§ IL. Reglerna om skattefri utdelning i 24 kap. IL gäller inte för dessa personer. I princip kan därför en försäljning leda till lägre skatt än en utdelning. Men dessa personer kan i stället likvidera aktiebolaget och en kapitalvinst som då uppkommer beskattas inte.

Sammanfattning

Av de undersökta fallen är det bara ett fall där försäljning av aktiebolag idag kan leda till lindrigare beskattning jämfört med en utdelning eller en likvidation. Det är när begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare/ägare.

Beskattningen av säljare/ägare av andelar i en svensk ekonomisk förening

Kapitalvinstbeskattningen är densamma vid försäljning av andelar i svenska ekonomiska föreningar som vid försäljning av andelar i svenska aktiebolag.

Däremot behandlas vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening normalt som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL, varför man inte kan kringgå en eventuell utdelningsbeskattning genom att likvidera föreningen. Skillnader

föreligger vidare genom att kupongskatt inte utgår på utdelning. I stället är utdelning från svensk ekonomisk förening skattepliktig enligt IL även för begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Även för skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. kan utdelning vara skattepliktig.

En försäljning av andelar i en svensk ekonomisk förening, som begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer och skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. gör, torde därför i princip kunna leda till lägre skatt än en utdelning eller en likvidation.

Beskattningen av säljare/ägare av andelar i en utländsk juridisk person

Kapitalvinstbeskattningen är i princip densamma vid försäljning av sådana utländska juridiska personer som motsvarar ett svenskt aktiebolag som vid försäljning av svenska aktiebolag. Kupongskatt kan inte utgå. Begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer torde inte alls beskattas vid försäljning eller utdelning om inte kapitalvinsten eller utdelningen kan knytas till ett fast driftställe i Sverige. Försäljning av utländska juridiska personer som motsvarar ett svenskt aktiebolag synes således idag inte kunna leda till lindrigare beskattning jämfört med en utdelning eller en likvidation.

3.3.2. Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar

1. Som framgår av redogörelsen i avsnitt 3.3.1 fyller regeln i de allra flesta fallen inte längre sitt ursprungliga syfte. I det följande visas med ett enkelt exempel vilka beskattningskonsekvenser regeln i ett sådant fall idag leder till (alla tal avser tusental).

En fysisk person A nybildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in en fastighet för 100. Fastigheten stiger kraftigt i värde. Efter 5 år köper A ut fastigheten för ett marknadspris på 1100. A säljer sedan AB 1 till ett nystartat AB 2 (med ett aktiekapital på 820), som ägs av fysiska personen B, för ett pris som fullt ut tar hänsyn till den latenta skatt som belastar vinsten i AB 1. Priset blir 820. AB 2 tar ut alla icke tillskjutna medel ur AB 1 som utdelning, 720, varefter AB 1 likvideras eller alternativt tas alla medlen ut som skiftesbelopp i samband med likvidation av AB 1. Vilka blir beskattningskonsekvenserna?

Vinsten, 1000, vid AB 1:s fastighetsförsäljning beskattas i AB 1 (= första ledet i dubbelbeskattningen). A beskattas för vinsten, 820-100=720, han gör vid avyttringen av AB 1 (= andra ledet i dubbelbeskattningen). AB 2 beskattas p.g.a. Lundinregeln för utdelningen, 720 (= tredje beskattningen). Den förlust, 820-100=720, som uppkommer när AB 1 likvideras får inte dras av eftersom aktierna i AB 1 är näringsbetingade. Om AB 2 väljer att inte ta ut utdelning utan i stället likviderar AB 1 uppkommer ingen beskattning eftersom skifteslikviden, 720+100=820, är lika stor som köpeskillingen, 820. Om en kapitalvinst skulle uppstå vid likvidationen är den dessutom skattefri.

Exemplet visar dels att regeln i detta fall inte är effektiv eftersom den idag kan undvikas genom en likvidation och dels att en trippelbeskattning inträder om förvärvaren tar ut medlen genom utdelning och inte genom en likvidation. Det är således materiellt fel att i dessa fall ha kvar regleringen i 24 kap. 19 § IL.

2. I de fall säljaren/ägaren beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation kan dock principen i 24 kap. 19 § IL fortfarande fylla en funktion för att upprätthålla dubbelbeskattningen. De fall, utredningen funnit, där det kan vara så är följande. - När begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare av andelar i aktiebolag och i ekonomiska föreningar om inte kapitalvinsten är hänförlig till ett fast driftställe i Sverige eller att 10-årsregeln är tillämplig. Å andra sidan kanske beskattning i dessa fall sker i andra landet. - När skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. är säljare av andelar i en svensk ekonomisk förening. Huruvida det är befogat att behålla regleringen för dessa fall behandlas i avsnitt 3.3.4.

3.3.3. Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar

1. Om det finns skäl att avskaffa Lundinreglerna, i den del som gäller förutsättningarna för skattefri utdelning, av den anledningen att en försäljning idag inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation bör även begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning och förlust kunna avskaffas. I de fall ut-

delning på lagerandelar är skattepliktig är begränsningen i rätten till avdrag bara ett sätt att göra beskattningen av utdelningen effektiv. Om det inte finns skäl att beskatta utdelningen p.g.a. Lundinreglernas syfte bör reglerna i denna del kunna tas bort. Skäl att i dessa fall göra någon principiell skillnad i behandlingen av de två sätten att få till stånd en effektiv beskattning av utdelningen - för kapitaltillgångar genom att göra utdelningen skattepliktig och för lager genom att begränsa avdragsrätten - föreligger inte.

2. När utdelningen är skattefri finns skäl att ha ett annat synsätt. Utdelning avseende sådana andelar i företag som anges i 24 kap. 16 § IL (EU-företag) kan vara skattefri även om andelarna är lagertillgångar. Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning och förlust gäller enligt Lundinreglerna generellt beträffande andelar i utländska juridiska personer oavsett om tillgång av verkligt och särskilt värde förvärvats. Varför begränsningen omfattar andelar i alla utländska juridiska personer oavsett om tillgång av verkligt och särskilt värde förvärvats ges ingen förklaring till i förarbetena Förslaget fanns inte med i betänkandet och i prop. 1994/95:52, s. 45 och 68 där bestämmelsen behandlas ges ingen förklaring. Skrivningen i propositionen ger intryck av att det bara var möjligheten till skattefri utdelning som föranledde ändringen. Om kapitalvinst vid försäljning av andelarna beskattats har andra ledet i dubbelbeskattningen redan inträtt. Vad som bör skyddas genom att begränsa rätten till avdrag för nedskrivning och förlust är i stället första ledet i dubbelbeskattningen. Det är då fråga om att första ledet i dubbelbeskattningen i praktiken inte skall kvittas bort genom att förvärvaren får avdrag för nedskrivning eller för förlust när nedskrivningen eller förlusten föranletts av en skattefri utdelning. Det finns skäl att mer generellt behandla hur värdeöverföringar från företag vars andelar utgör lager bör påverka rätten till avdrag för nedskrivning och förlust vid överlåtelse. Problemen med värdeöverföringar ingår i utredningens uppdrag. Begränsningar i rätten till nedskrivning av lagerandelar ingår i ett större sammanhang på så sätt att nedskrivningen är en tidigareläggning av den kostnadsföring som skall ske när tillgången realiseras. I den mån en utdelning beskattas bör någon justering p.g.a. denna utdelning inte ske. I fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning skett skall övervägas om en mer generell reglering om sådana begränsningar

vid värdeöverföringar är motiverat att införa. Denna fråga behandlas i kapitel 4 om framkallade förluster.

3.3.4. Sammanfattande bedömning och förslag

1. Lundinreglerna tillkom för att motverka skattefördelar av att avstå från fullbeskattad utdelning till förmån för lägre beskattad realisationsvinst. Reglerna skulle förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen kringgicks. Utredningen anser att det finns skäl att avskaffa Lundinreglerna för de fall där säljaren/ägaren inte beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation. I dessa fall är Lundinregeln en särregel som inte längre fyller någon väsentlig funktion. Så är i princip fallet när säljaren/ägaren av aktier och andelar i ekonomiska föreningar är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. För dessa fall kan Lundinregeln leda till att vinsten trippelbeskattas. Trippelbeskattningen torde kunna undvikas genom att det förvärvande företaget avstår från utdelning och i stället tar ut medlen vid en likvidation av det förvärvade företaget. Det är inte önskvärt att sådana förfaranden skall behöva tillgripas och risk finns att möjligheterna förbises. För här behandlade fall finns det således materiella skäl för att avskaffa reglerna.

2. När säljaren/ägaren beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation kan det finnas principiella skäl att behålla eller förändra Lundinreglerna. De fall som utredningen anser möjligen kan vara beaktansvärda och därmed aktuella att ta ställning till är - när begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare/ägare av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar om inte kapitalvinsten kan knytas till ett fast driftställe i Sverige eller att 10-årsregeln är tillämplig och - när skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. är säljare/ägare av andelar i en svensk ekonomisk förening.

3. Av dessa fall bedömer utredningen att endast begränsat skattskyldigas innehav av aktier kan utgöra ett praktiskt beaktansvärt fall. De kan, utan svensk kapitalvinstbeskattning, sälja aktierna till

subjekt som inte beskattas för utdelningen och på så sätt kan de i de fall de skulle betala kupongskatt på utdelning i speciella fall kringgå debiteringen av kupongskatt.

För ägare som utgör utländskt bolag och som motsvarar ett svenskt aktiebolag etc. utgår normalt ingen kupongskatt på näringsbetingade andelar under förutsättning att utdelningen inte skulle ha beskattats om mottagaren varit svensk (4 § sjätte och sjunde styckena i kupongskattelagen). I dessa fall är det inte någon fördel att sälja andelarna i stället för att ta emot utdelning.

De allra flesta utländska bolag som betalar kupongskatt har således en låg ägarandel i det utdelande bolaget. Lundinreglerna tar sikte på bolag där ägarna på ett enkelt sätt kan välja olika handlingsalternativ. Detta torde innebära att dessa ägare typiskt sett inte medför problem.

4. Den grupp som återstår där Lundinreglerna alltjämt kan fylla sin ursprungliga funktion gäller begränsat skattskyldiga fysiska personer och övriga begränsat skattskyldiga personer som inte utgör utländskt bolag. Aktieinnehav i bolag som innehåller tillgångar av verkligt och särskilt värde omfattas inte. Därmed torde inte marknadsnoterade innehav där företaget har rörelseverksamhet omfattas. Inte heller omfattas fall där säljaren/ägaren innehar andelar i aktiebolaget på så sätt att resultatet av försäljningen av andelarna är hänförligt till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i Sverige. Vidare kan begränsat skattskyldiga vara föremål för kapitalvinstbeskattning i sitt hemland. Uttaget av kupongskatt begränsas också i många skatteavtal. Sammantaget finns det enligt utredningens bedömning inte starka skäl att behålla reglerna för denna återstående grupp.

5. Utredningens bedömning är att missbruksmöjligheterna är så små att de inte motiverar en reglering. En sådan reglering skulle bli komplicerad om den skulle träffa enbart de fall som bör träffas. Sammantaget är det utredningens bedömning att Lundinreglerna bör avskaffas helt och utredningen föreslår därför att så skall ske.

6. Till den del reglerna berör begränsningar i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar eller i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar i fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning ägt rum skall i stället övervägas om en mer

generell reglering om sådana begränsningar vid värdeöverföringar är motiverat att införa. Denna fråga behandlas som tidigare sagts i kapitel 4 om förluster på andelar till följd av värdeöverföringar. Där framgår att utredningen lämnar ett förslag som mer generellt skall förhindra att avdrag medges för nedskrivning av lagerandelar respektive förlust vid överlåtelse av lagerandelar till den del dessa bedöms vara icke verkliga.

4. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar

4.1. Inledning

4.1.1. Utredningens uppdrag

I direktivet anges följande:

”Problematiken med värdeöverföringar gäller svårigheten att förhindra att ett värde som fanns vid förvärvet av ett företag förs bort från detta utan att omkostnadsbeloppet sänks. Motsvarande gäller i fråga om tillskjutet värde som höjt omkostnadsbeloppet. Genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas elimineras denna problematik i det närmaste helt. I fråga om s.k. oäkta koncerner, dvs. två eller fler företag som ägs av samma fysiska person eller personer kvarstår dock problematiken. Frågan om värdeöverföringar skall därför övervägas av den särskilde utredaren.”

4.1.2. Problem

1. Underprisöverlåtelser medför en värdeöverföring från överlåtaren till förvärvaren. Värdeöverföringar i motsatt riktning görs om överlåtelsen sker till ett pris över tillgångens marknadsvärde. En värdeöverföring kan även ske utan tillgångsöverlåtelser genom andra transaktioner som inte utförs till marknadspris. I skatterättsligt hänseende är värdeöverföringar föremål för bedömningar och konsekvenser i en rad hänseenden. Utredningen har behandlat värdeöverföringar vid underprisöverlåtelser i kapitel 2.

2. Utredningen begränsar sina överväganden till skattekonsekvenserna av värdeöverföringar som leder till förluster på andelarna i det överförande företaget. I rättspraxis har avdrag vägrats för sådana kapitalförluster vid avyttring av andelarna. Förlusterna har inte ansetts som verkliga förluster. Ett exempel på ett tidigare vanligt förekommande förfarande är att en värdeöverföring gjordes från ett

förvärvat dotterbolag till dess nya moderbolag. När dotterbolaget sedan såldes erhölls ett lägre försäljningspris än anskaffningspriset. Denna förlust har i rättspraxis inte ansetts som verklig och avdragsgill om moderbolaget erhållit, t.ex. en motsvarande skattefri utdelning.

Sådana förluster brukar benämnas fiktiva förluster. I lagstiftning och rättspraxis benämns avdragsgilla förluster för verkliga förluster.

För utredningens egen framställning används huvudsakligen termen framkallade förluster. Härmed avses en förlust vid andelsförsäljning som uppstått på grund av en föregående värdeöverföring från företaget, utan ställningstagande till om den i linje med ovannämnda begreppsanvändning skall klassificeras som fiktiv eller verklig.

3. Genom 2003 års regler varigenom avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i huvudsak avskaffats har problemet praktiskt sett blivit betydligt mindre än tidigare. Kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar i ett onoterat aktiebolag eller i en onoterad ekonomisk förening är över huvud taget inte avdragsgilla. Om andelarna däremot är lagertillgångar finns inget sådant avdragsförbud. För säljare som är fysiska personer är i princip frågan om avdragsrätt föreligger och bör föreligga för framkallade förluster alltjämt aktuell. Dessa fall torde till antal och värdemässigt vara begränsade. Endast några få av de i tidigare rättspraxis redovisade fallen gäller sådana säljare. Det fall som framträder som praktiskt intressant är när en kvalificerad underprisöverlåtelse görs mellan två aktiebolag med fysiska personer som ägare. När det är en andel i ett handelsbolag som säljs kvarstår en del problem.

4.2. Gällande rätt

4.2.1. Allmänt

Frågan om en kapitalförlust skall anses som verklig eller fiktiv har bedömts i ett stort antal rättsfall. Numera finns en lagbestämmelse i 44 kap. 23 § IL vari anges att ”(b)ara verkliga kapitalförluster skall anses som kapitalförluster.” Bestämmelsen har sitt ursprung i 24 §

3 mom. SIL (se prop. 1999/2000:2, del 2, s. 536). Vad som utgör en verklig kapitalförlust eller inte avgörs dock fortfarande i praxis.

Rättspraxis är mycket omfattande och gäller huvudsakligen aktiebolags avyttringar av andelar i dotteraktiebolag. I avsnitt 4.2.2 ges en kort sammanfattning av denna praxis. I följande avsnitt behandlas när förlusten uppkommer vid en fysisk persons avyttring av aktier, avsnitt 4.2.3, när förlusten uppkommer vid nedskrivning och avyttring av lageraktier, avsnitt 4.2.4 och när förlusten avser andelar i handelsbolag, avsnitt 4.2.5.

Frågan har även behandlats utförligt i litteraturen och utredningsbetänkanden. Här kan nämnas Melz, PM Finansdepartementet 1994.06.27, Arvidsson, SST 1996 s. 404–459, von Bahr, SST 1996 s. 989–995, Arvidsson, SST 1997 s. 762–785 och SOU 1998:1 kapitel 3. Även dåvarande RSV har behandlat frågan i en informationsskrivelse den 5 april 2001 (dnr 4439-01/110).

4.2.2. Aktiebolag som säljare

1. Före 1990 års skattereform förelåg en valfrihet att beräkna och yrka avdrag för förlust vid avyttring av näringsbetingade aktier antingen enligt reglerna om driftsförlust i inkomstslaget rörelse eller enligt reglerna om realisationsförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (se RÅ 1986 ref. 52 och RÅ 1987 ref. 49). Realisationsvinster skulle däremot alltid redovisas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (jfr RÅ 1993 not. 745). Vid beräkning av förlusten enligt beskattningsreglerna för rörelse skulle förlusten enligt stadgad praxis reduceras med skattefria utdelningar, koncernbidrag och andra värdeöverföringar, t.ex. underprisöverlåtelser, som skett från det avyttrade bolaget (se bl.a. RÅ 1956 Fi 1776, RÅ 1959 ref. 4, RÅ 1973 A 194, RÅ 1983 Aa 226, RÅ85 1:86, RÅ 1986 ref. 52, och prop. 1980/81:68, del A, sid. 200).

2. Genom 1990 års skattereform avskaffades valfriheten att beräkna förlusten enligt olika regler. Numera skall beräkning av förlusten göras enligt reglerna om beräkning av kapitalvinst och kapitalförlust i IL. Införandet av IL torde i sig inte innebära några förändringar i principerna för hur ifrågavarande förluster skall beräknas (se RÅ 2000 not 146 och RÅ 2001 not 25). I förarbetena till 1990 års skattereform finns vissa allmänna uttalanden angående den giltighet som kan tillmätas äldre praxis

efter skattereformens ikraftträdande (prop. 1989/90:110, Del 1, s. 394–395 och s. 693).

Rättspraxis efter skattereformen visar att den praxis som utvecklats före skattereformen i stora delar alltjämt är tillämplig. Detta framgår tydligast av RÅ 1995 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 11. Genom RÅ 1995 ref. 83 har klarlagts att realisationsförlusten skall justeras i de fall koncernbidrag lämnats från värden som funnits i bolaget redan när det förvärvades. RÅ 1997 ref. 11 innebär att någon justering av kapitalförlusten inte skall ske om koncernbidrag och skattefri utdelning i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden.

I RÅ 1998 ref. 53 reducerades inte realisationsförlusten vid avyttringen av aktier i dotterbolaget med anledning av den utdelning som lämnats till moderbolaget då utdelningen möjliggjorts genom koncernbidrag från moderbolaget till dotterbolaget. Denna princip har bekräftats och förtydligats av Regeringsrätten i RÅ 2000 not 146 och RÅ 2001 not 25.

Ytterligare ett rättsfall av intresse är RÅ 1999 not 18. Vid beräkning av en realisationsvinst ansåg Regeringsrätten att moderbolagets anskaffningsvärde (omkostnadsbeloppet) för dotterbolaget skulle ökas endast med skillnaden mellan lämnat aktieägartillskott och erhållen skattefri utdelning. Räckvidden av RÅ 1999 not 18 har prövats i RÅ 1999 not 251 och i RÅ 2001 not 25.

4.2.3. Fysiska personer som säljare

1. I RÅ 1995 ref. 35 (taxeringsår 1988) var säljaren inte en fysisk person utan ett kommanditbolag. Rättsfallet redovisas ändock här p.g.a. de allmänna uttalanden som Regeringsrätten gjorde. Ett kommanditbolag, Evainetos, köpte en koncern med aktiebolag, lät moderbolaget i koncernen till underpris överföra alla dotterbolag till andra av kommanditbolaget ägda aktiebolag, varefter en avyttring av moderbolaget ledde till en realisationsförlust. Denna realisationsförlust utnyttjades av fysiska personer som ägare av kommanditbolaget. Regeringsrätten noterade att principen att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv numera fick anses äga allmän giltighet. Beträffande realisationsförluster ansågs rättsläget dock vid den aktuella taxeringen oklart, varvid Regeringsrätten hänvisade till å ena sidan RÅ 1986 ref. 59 och å andra sidan

RÅ 1986 ref. 52 och 104. Regeringsrätten skilde därefter de sistnämna fallen från det aktuella med följande motivering:

”Det bör noteras att de två referatfallen gällde organisatoriskt betingade omstruktureringar inom aktiebolagsrättsliga koncerner med långsiktig verksamhet. I Evainetos fall har överlåtelserna inte haft affärsmässigt syfte av normalt slag utan avsett skalbolag som innehafts under mycket kort tid. En avdragsrätt för Evainetos fiktiva förlust skulle vidare - till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1986 ref. 52 och 104 - inte vara begränsad till den dubbelbeskattade aktiebolagssektorn utan också kunna åtnjutas av fysiska personer.”

Regeringsrätten ansåg att den del av förlusten som motsvarade värdeöverföringarna från moderbolaget inte var verklig och medgav ej avdrag.

2. Det finns ett antal kammarrättsdomar där förlusten justerats när fysiska personer ”tömt” aktiebolag men det finns även domar som går i andra riktningen.

1

3. RÅ 1997 ref. 67 (förhandsbesked), gäller reglerna efter 1990 års skattereform. En fysisk person avsåg att köpa ett aktiebolag, erhålla utdelning som blev skattefri på grund av lättnadsreglerna, i numera 43 kap. IL, och därefter avyttra bolaget med realisationsförlust. Regeringsrätten ansåg inte att den skattefria utdelningen skulle reducera avdraget för förlusten. Regeringsrättens bedömning grundade sig på lättnadsreglernas schablonmässiga karaktär. Regeringsrätten fann därefter att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.

4. I RÅ 2000 ref. 45 bedömdes avdragsrätten för en realisationsförlust som uppkommit vid försäljning av aktier i ett bolag som bedrev golfverksamhet. Säljaren var medlem i en golfklubb vars medlemmar var de enda aktieägarna. Realisationsförlusten ansågs avdragsgill med motiveringen att mot bakgrund av omständigheterna kunde förlusten inte betraktas som en inte avdragsgill levnadskostnad. Regeringsrätten fortsatte dock med att ange att förlusten skulle kunna anses som en inte avdragsgill levnadskostnad om den uppkom på grund av förmåner aktieägarna erhåller eller om

1

Se kammarrätten i Stockholm, den 20 januari 1998, mål nr 279--284-1995, tax 1989, (RSV:s

rättsfallsprotokoll 3/98), kammarrätten i Jönköping, den 22 december 1999, mål nr 3643--3644-1995, tax 89.

villkoren vid förvärv och försäljning var sådana att typiskt sett förlust uppkommer.

4.2.4. Lagerandelar

1. Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 11 (förhandsbesked) bedömt nedskrivningsrätten på lageraktier i ett fall där värdenedgången orsakats av en obeskattad underprisöverlåtelse. I ansökan anfördes följande omständigheter. Ett fastighetsförvaltande aktiebolag, MMB, äger ett aktiebolag, MB, som bedriver handel med fastigheter. MB köper från extern part in ett fastighetsförvaltande aktiebolag, DB. Aktierna i DB blir lager hos MB. Härefter överlåts fastigheter till pris under marknadsvärdet från DB till andra aktiebolag i MMB-koncernen. Det förutsattes i ansökan att uttagsbeskattning inte skulle ske på grund av bestämmelserna i 23 kap. IL. I Skatterättsnämndens förhandsbesked, som fastställdes av Regeringsrätten, angavs att underprisöverlåtelserna inte föranledde utdelningsbeskattning och att avdrag skulle medges för nedskrivning av lagerandelarna i MB. Lagen mot skatteflykt ansågs inte tillämplig. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Regeringsrätten, motiverade avdraget för nedskrivning på följande sätt. Först konstaterades att då tillgångarna skattemässigt utgjorde lagertillgångar fick den nedskrivning som skedde i räkenskaperna på grund av ÅRL:s regler godtas i skattehänseende. Vad gällde den specifika värdenedgången angavs endast att ”den omständigheten att aktierna i DB har nedgått i värde på grund av de underprisöverlåtelser som bolaget företagit medför inte annan bedömning." Härav framgår inte om Skatterättsnämnden och Regeringsrätten anser att det överhuvudtaget finns en korrigeringsmöjlighet i fall av detta slag och om korrigeringsmöjlighet skulle anses finnas vad som utesluter korrigering i det aktuella fallet. Av motiveringen till att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig kan dock möjligen slutsatser även dras om uppfattningen om tillämpningen av det primära regelsystemet:

”Underprisöverlåtelserna från DB innebär i och för sig att MB realiserar en del av sitt lager men utan att detta föranleder någon beskattning för MB som kan ställas mot nedskrivningen av värdet på lagret. Detta är en konsekvens av det regelsystem som gäller för

underprisöverlåtelser. Att en nedskrivning av värdet på aktierna medges trots att värdeöverföringen inte beskattas kan enligt nämndens mening mot den bakgrunden inte anses strida mot lagstiftningens grunder.”

Med detta synsätt skulle kanske inte heller vid en avyttring, ett avdrag för förlust – orsakad av en underprisöverlåtelse - anses stå i strid med lagstiftningens grunder. Inte heller det primära regelsystemet innehåller något direkt tillämpligt hinder för avdrag, eftersom 44 kap. 23 § IL bara är tillämplig på kapitalförluster.

4.2.5. Förlust på andelar i handelsbolag

4.2.5.1 Fysiska personer

RÅ 1999 ref. 35 (förhandsbesked). En fysisk person A hade till marknadspris förvärvat andelarna i ett kommanditbolag, som ägde en fastighet med ett anskaffningsvärde om 1 mnkr och ett marknadsvärde om 4,5 mnkr. Kommanditbolaget upplöstes och A tillskiftades fastigheten för ett avräkningspris om 1 mnkr. Överföringen av fastigheten kunde genomföras utan beskattning eftersom uttagsbeskattning inte aktualiserades då en vinst av överföringen skulle beskattas hos A i inkomstslaget kapital. Regeringsrätten ansåg inte heller att hinder förelåg mot att medge avdrag för realisationsförlust som uppkommit vid upplösningen av kommanditbolaget.

Skatterättsnämndens motivering, vartill Regeringsrätten anslöt sig, var följande.

”Storleksmässigt uppgår förlusten - om man bortser från den effekt som följer av att en reavinst på fastigheten är kvoterad - till 3,5 mnkr och detta oavsett om avräkningsvärdet för fastigheten sätts till marknadsvärdet eller ett lägre värde. Riksskatteverket (RSV) gör gällande att förlusten skall vägras såsom inte verklig till den del den motsvarar ”det skattefria uttaget”. - Som framgår av det föregående får accepteras att det avräkningsvärde som beräkningen av det skattemässiga resultatet av överföringen av fastigheten grundas på sätts under marknadsvärdet. Underpriset medför vidare inte någon justering som för uttag enligt 28 § SIL vid beräkningen av ingångsvärdet för andelarna i kommanditbolaget. Ett avdrag för förlusten motsvaras i princip av att värdestegringen på fastigheten beskattas hos A vid en framtida avyttring. Att reaförluster kan utnyttjas i skatteplaneringssyfte kan lagstiftaren sägas i viss mån ha beaktat genom att avdragsrätten gjorts begränsad till 70 procent av förlusten, jfr prop.

1989/90:110, Del 1, s. 477. - Mot denna bakgrund bör underpriset inte föranleda någon reducering i rätten till avdrag för den förlust som uppkommer på andelarna såsom inte verklig.”

4.2.5.2 Aktiebolag

I RÅ 2002 ref. 87 avgjorde Regeringsrätten motsvarande fråga som i RÅ 1999 ref. 35 men med ett aktiebolag som förvärvare av handelsbolaget.

Handelsbolaget ägde fastigheter. Två av fastigheterna skulle överföras till det aktiebolag som ägde handelsbolaget antingen genom utskiftning vid likvidation av handelsbolaget eller genom att fastigheterna erhölls vid inlösen av andelen. Överföringen av fastigheterna skulle ske till underpris. Regeringsrätten ansåg att överföringen inte skulle medföra uttagsbeskattning.

Regeringsrätten ansåg vidare, till skillnad mot Skatterättsnämnden, att aktiebolaget hade rätt till avdrag för förlust på andelen i handelsbolaget:

”Av 44 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229) följer att avdrag kan medges för en kapitalförlust endast om förlusten är verklig. Någon sådan bestämmelse fanns inte i den tidigare inkomstskattelagstiftningen men en motsvarande princip tillämpades i praxis sedan länge i fråga om förluster på aktier och andelar i inkomstslaget rörelse och principen fick efter 1990 års skattereform en vidare tillämpning. Innebörden av kravet på att en förlust ska vara verklig har vanligen ansetts vara att avdrag inte medges om förlusten har sin grund i att det ägande bolaget tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget utan skattekonsekvenser (RÅ 1999 ref. 13). Den i målet aktuella kapitalförlusten har inte sin grund i att fastigheterna överförs till det nybildade bolaget till underpris utan skattekonsekvenser. Samma kapitalförlust skulle uppkomma även om utskiftningen skedde till marknadspris eller fastigheten före utskiftningen såldes till någon utomstående (jfr förhållandena i rättsfallet RÅ 1999 ref. 35). De i ansökningen beskrivna transaktionerna utgör därför inte grund för att anse att kapitalförlusten inte är verklig. Hinder mot att medge avdrag för förlusten föreligger därmed inte av denna anledning.”

4.3. Överväganden och förslag

Övervägandena inriktas på de situationer som alltjämt antas ha praktisk relevans.

4.3.1. Effekter av avdrag för en framkallad förlust

1. I litteraturen och i utredningar har förts en omfattande diskussion om och när det är materiellt riktigt att medge avdrag för framkallade förluster. En generell hänvisning kan göras till den litteratur som angavs ovan i avsnitt 4.2.1. Vid behandlingen nedan görs inte några specifika hänvisningar till litteraturen.

2. Inledningsvis skall några allmänna resonemang föras om hur värdeöverföringar kan framkalla förluster och om dessa skall ses som verkliga eller fiktiva. Definitionsmässigt minskar värdet på andelarna i ett aktiebolag när en värdeöverföring sker från aktiebolaget. Om värdeöverföringen innebär att aktiernas värde blir lägre än anskaffningsvärdet kommer en avyttring att resultera i en förlust. Typiskt för flera fall som bedömts i rättspraxis har varit att aktierna förvärvats till ett pris som berott av värden i aktiebolaget som sedan överförts från det förvärvade aktiebolaget (dotterbolag etc.) till aktieägaren (moderbolag etc.). En senare avyttring av det förvärvade aktiebolaget har då medfört en förlust. Har däremot värdet uppstått i det förvärvade aktiebolaget efter förvärvet har andelarna teoretiskt sett då först ökat vid värdeuppkomsten och sedan nedgått vid värdeöverföringen. Detta resulterar inte i en förlust. I det fall en förlust uppstått genom värdeöverföringen har denna i praxis bedömts vara en icke avdragsgill förlust om värdeöverföringen t.ex. gjorts i form av en skattefri utdelning, men inte om utdelningen varit skattepliktig. Avgörande för bedömningen är således inte primärt förlustens karaktär, den är med avseende enbart på aktiernas förvärv och avyttring verklig, utan en bedömning av det samlade skatteutfallet. När utdelning är skattefri, eller en värdeöverföring sker på annat sätt utan att medföra beskattning, blir resultatet av avdrag för förlusten att ett nettoavdrag ges trots att aktieägarens förmögenhet inte minskat då utdelning och förlust tar ut varandra. Det har varit

ett skäl för att i praxis vägra avdrag för förlusten (klart för aktiebolag, mindre klart vad som gäller för fysiska personer).

3. Begränsas bedömningen som ovan till säljaren av andelarna, framstår det således som materiellt motiverat att avdrag inte medges för en förlust i sådana situationer. Bedömningen bör dock även omfatta beskattningen i föregående led etc. Nedan skall den totala beskattningen av de transaktioner som leder fram till den framkallade förlusten och efterföljande transaktioner bedömas i olika situationer på grundval av följande exempel.

A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in en fastighet för 100, som stiger i värde till 1100. A säljer sedan AB 1 till B för 1100, och realiserar en vinst på 1000. B förvärvar fastigheten från AB 1 för 100 och säljer den därefter för 1100. Härefter likvideras AB 1 med en bokföringsmässig förlust för B på 1100 – 100 = 1000. Det är frågan om avdragsrätt eller ej för denna förlust som skall diskuteras nedan.

Först beskrivs ett antal situationer där A och B beskattas på exakt samma sätt (symmetriska fall). (Beteckningarna nedan av fallen syftar på symmetri (s) respektive asymmetri (a) och aktiebolag (AB) respektive fysisk person (F)).

sAB1) A och B är aktiebolag och andelarna i AB 1 är näringsbetingade.

Förlusten är inte avdragsgill på grund av bestämmelserna för näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL. En bedömning av avdragsrätten enligt normen ”verklig förlust” behöver därför inte göras.

sAB2) A och B är aktiebolag och för AB 1 gäller reglerna för näringsbetingade andelar före 2003. Det är denna situation som förelegat i flertalet praxisfall ovan.

AB A beskattas för kapitalvinst 1000 vid försäljning av AB 1. AB B erhåller förtäckt utdelning, 1000, skattefritt och beskattas för försäljningsvinsten för fastigheten, 1000. Om AB B erhåller avdrag för förlusten vid likvidationen av AB 1 kan avdraget utnyttjas mot försäljningsvinsten. Nettot blir att 1000 beskattas hos AB A vilket får ses som att dubbelbeskattningens första led (DB1) effektuerats. Detta resultat förefaller korrekt eftersom samma totalresultat hade erhållits om AB 1 sålt tillgången och lämnat skattefri utdelning till A. Dubbelbeskattningens andra led (DB2) effektueras när AB A delar ut kapitalvinsten från försäljningen av AB 1 till sina aktieägare.

Avdrag för förlusten ger ett korrekt totalresultat.

sAB3) A och B är aktiebolag och andelarna i AB 1 är lagertillgångar för både A och B.

Utdelning av fastigheten genom underprisöverlåtelse kan ske skattefritt på grund av bestämmelserna i 23 kap. IL. Konsekvenserna blir då desamma som beskrivits i sAB2.

sF1) A och B är fysiska personer. Den förtäckta utdelningen är skattepliktig och AB 1 uttagsbeskattas.

Om avdrag ges för kapitalförlusten vid likvidation av AB 1 beskattas B i princip inte (skatteplikt för utdelningen neutraliseras av avdrag – eventuellt kvoterat - för kapitalförlusten vid likvidation av AB 1). Det förutsätts att B får ett anskaffningsvärde för fastigheten lika med det värde AB 1 uttagsbeskattats för, 1100; jfr förslagen i kapitel 2, varför någon vinst inte uppkommer vid B:s fastighetsförsäljning.

Dubbelbeskattningen effektueras hos A vid försäljning av AB 1 respektive i AB 1 genom uttagsbeskattning vid försäljning till B.

sF2) A och B är fysiska personer. Utdelning kan ske utan omedelbar beskattning om tillgången utgör verksamhet etc. och tillförs B:s näringsverksamhet.

2

På sikt blir resultatet som i sF1. Försäljningen av verksamheten beskattas hos B som inkomst av näringsverksamhet (samma skattebelastning som dubbelbeskattning). Avdrag för kapitalförlusten för B vid avyttring av AB 1 kan sägas vara en symmetrisk speglig av att A beskattas för kapitalvinsten vid avyttring av AB1.

4. Dessa fall visar att vid en symmetrisk beskattning är avdragsrätt för den framkallade förlusten systemenlig. Det samlade resultatet blir att dubbelbeskattningens båda led effektueras. (I de fall de symmetriska reglerna utesluter avdragsrätt på annan grund än normen ”ej verklig förlust” – såsom enligt 25 a kap. 5 § IL - leder det likaså till ett korrekt resultat.)

5. I asymmetriska situationer kan däremot resultatet avvika från det som skall effektueras i dubbelbeskattningssystemet. Här skall först visas ett exempel, som exemplifierar en situation som kan ha varit vanlig före reformen 2003, med skattefria kapitalvinster och icke avdragsgilla kapitalförluster på näringsbetingade andelar, och som alltjämt har relevans med de omständigheter som anges i exemplet:

2

Detta gäller endast för andra tillgångar i näringsverksamhet än kapitalfastigheter o.dyl.

En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in en fastighet för 100. Fastigheten stiger i värde till 1100. A säljer sedan AB 1 till AB B. (AB B har en position motsvarande B i ovanstående exempel.) AB B har ett aktiekapital på 1100 och ägs av fysiska personen X. AB 1 säljs för ett pris som inte alls tar hänsyn till den latenta skatt som belastar vinsten i AB 1. Priset blir 1100. AB B bedriver byggnadsrörelse, varför andelarna i AB 1 är lager hos AB B. AB B förvärvar fastigheten (hela verksamheten) för skattemässigt värde, 100, utan uttagsbeskattning. Härefter likvideras AB 1, med en bokföringsmässig förlust på 1100 – 100 = 1000. Beskattningskonsekvenserna blir enligt följande. När AB B framdeles säljer fastigheten beskattas vinsten, 1000 (= första ledet i dubbelbeskattningen). A beskattas för vinsten, 1100-100=1000, han gör vid avyttringen av AB1 (= andra ledet i dubbelbeskattningen). AB B beskattas inte för den förtäckta utdelningen som överlåtelsen av fastigheten för underpris innebär.

3

Om avdrag medges för förlusten, 1000, som uppkommer när AB 1 likvideras, elimineras första ledet i dubbelbeskattningen, eftersom förlusten kan dras av mot vinsten vid AB B:s försäljning av fastigheten. under förutsättning att AB B har andra inkomster att utnyttja avdraget mot.

4

Sedan kan X likvidera AB B (från byggnadsrörelsen bortses, den

har gått jämnt ut), utan skattekonsekvenser avseenden inkomsten som härrör från AB 1, eftersom beloppet X erhåller är lika stort som omkostnadsbeloppet. Om avdrag för förlusten inte medges kommer vinsten bli föremål för dubbelbeskattning. Belopp att utskifta till X kommer att bli 280 lägre p.g.a. den skatt som erläggs. Då uppstår en avdragsgill kapitalförlust för X på 280 som kan sägas motsvara den merbeskattning som säljaren A utsatts för. Vinsten från fastighetsförsäljningen beskattas sammanlagt med förstaledsbeskattning i bolagssektorn på ett underlag av 1000 och med andraledsbeskattning på slutlig ägarnivå på ett underlag av (1000-280=) 720.

aFAB1) Den i exemplet angivna situationen är asymmetriskt genom att A enkelbeskattas och AB B dubbelbeskattas med olikbehandling av utdelning och förlust på andelen i AB 1. För att dubbelbeskattningen skall effektueras skall avdrag i detta fall inte medges för förlusten. Om avdrag för förlusten medges kommer första ledet i dubbelbeskattningen annars aldrig att inträda. Vinsten kommer bara att enkelbeskattas.

5

3

Enligt praxis före införandet av 1999 års omstruktureringsregler medgavs inte undantag

från uttagsbeskattning om utdelningsbeskattningen kringgicks. Såväl uttags- som utdelningsbeskattning skulle ske. Nu tillåts att utdelningsbeskattningen kringgås, vilket leder till problem i föreliggande fall.

4

Om avdrag inte medges för förlusten anpassas priset för AB 1 så att det blir betydligt lägre

än 1100.

5

Avdrag för förlust som uppstår vid försäljning av lagerandelar kvoteras inte.

aAB2) Motsvarande resultat uppnås numera även när ett aktiebolag är säljare om de avyttrade andelarna är näringsbetingade och kapitalvinsten således inte beskattas, men andelarna blir lagertillgångar hos köpande aktiebolag (asymmetri). I sådana fall inträder andra ledet i dubbelbeskattningen när värden tas ut ur det säljande aktiebolaget. Första ledet i dubbelbeskattningen kommer aldrig att inträda.

6

aAB3) Överföring av värden från ett lagerbolag kan även ske genom skattefri utdelning om andelarna är sådana som anges i 24 kap. 16 § IL (EU-företag). Om avdrag medges för en förlust som motsvarar skattefri utdelning av medel som fanns vid förvärvet kan man säga att förlustavdraget i de asymmetriska fallen leder till att ett led i beskattningen tas bort, antingen det är en beskattning i det andra landet eller en beskattning i Sverige när företaget har fast driftställe i Sverige. Avdrag för en sådan förlust stoppas dock idag genom lundinreglerna i 17 kap. 8–12 §§ IL; se kapitel 3. Dessa regler stoppar dock inte fallet att ägaren ger tillskott som sedan tas tillbaks genom skattefri utdelning. Lundinreglerna ger i dessa fall samma resultat även om utdelningen är skattepliktig, vilket inte är motiverat.

6. Genomgången ovan visar att det finns situationer där avdrag av systematiska skäl bör medges för framkallade förluster och situationer där avdrag inte bör medges. I praxis har beaktats olika omständigheter i de enskilda fallen, men det framgår inte att man har tagits hänsyn till den omständighet som bedömts ovan, dvs. säljarens skattesits. En sådan bedömning kan vara svår eftersom aktiebolaget (AB 1) kan ha överlåtits flera gånger efter det att värdestegringen uppkom till dess att värdeöverföring gjorts från bolaget och förlusten realiserats. Utredningen anser inte att den generella regeln i 44 kap. 23 § IL, fungerar bättre om den utökas med en utförligare definition av vad som krävs för att en förlust skall anses verklig. De rekvisit som kan anges kommer nämligen ändå innebära så pass stora bedömningslatituder att förutsebarheten och rättsäkerheten inte kommer att öka.

6

Om säljaren är en fysisk person och beskattas för försäljning av lager inträder full

beskattning redan hos säljaren. Om säljaren är ett aktiebolag som säljer lager beskattas säljarsvären två gånger även efter 2003 års regler om näringsbetingade andelar, vilket innebär att full beskattning sker redan i säljarsvären.

Utredningen avser i stället att nedan överväga om en reglering är motiverad i ett antal särskilda fall, som bedöms vara de viktigaste.

4.3.2. Näringsbetingade andelar

2003 års bestämmelser om näringsbetingade andelar har inneburit att frågan om avdragsrätt för framkallade förluster numera inte är relevant på ett mycket stort område. Detta tämligen självklara förhållande visades i föregående avsnitt i exempel sAB1). I alla situationer där avdragsrätt inte föreligger för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar upphör problemet med att förlustavdraget skulle ha kunnat eliminera ett motiverat led i dubbelbeskattningen.

Avsaknaden av avdragsrätt kan dock även innebära beskattning i omotiverat många led. Om exempelvis ett aktiebolag A säljer aktier i AB 1 som av någon anledning inte är näringsbetingade till ett aktiebolag B där aktierna blir näringsbetingade andelar, kan i och för sig en och samma ursprungsvinst beskattas mer än två gånger. Det beror dock på den kvarvarande möjliga trippelbeskattningen för icke näringsbetingade andelar och skall knappast neutraliseras genom avdragsrätt hos förvärvande aktiebolag B.

Utredningen anser således att det inte finns anledning till några kompletterande regler avseende förluster på näringsbetingade andelar.

4.3.3. Andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar

Utredningens förslag: Förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar får bara dras av om de är verkliga. Motsvarande skall gälla vid nedskrivning av sådana andelar.

1. För aktiebolag och andra företag föreligger alltjämt skatteplikt för vinster och avdragsrätt för förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar. Förlustavdrag kan dessutom erhållas i förtid genom att avdragsrätt för nedskrivning föreligger. Det finns därför anledning att överväga

om avdragsrätt bör föreligga för framkallade förluster på sådana lagerandelar.

I kapitel 8 föreslår utredningen att alla sådana andelar som innehas i byggnadsrörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar, vilket innebär att lagerandelarna så gott som uteslutande blir näringsbetingade andelar. Därmed bortfaller avdragsrätten för realiserade förluster. Vidare föreslås att avdragsrätten för nedskrivning avskaffas. Därmed försvinner den möjlighet att få avdrag för framkallade förluster som framgår av RÅ 2003 ref. 11.

Förslaget i kapitel 8 innebär vidare att lagerandelar och nedskrivningsrätt inte heller kommer att finnas i byggnadsrörelse etc. som bedrivs av fysiska personer. För dessa andelsinnehav gäller därefter vad som anges nedan om fysiska personers innehav av andelar som är kapitaltillgångar.

2. Utredningen föreslår däremot inte någon förändring vad gäller avdragsrätten för realiserade förluster respektive nedskrivningar för lagerandelar utanför byggnadsrörelse etc. Problemet med framkallade förluster kvarstår därför i dessa fall. Det torde dock vara ovanligt att lagerinnehaven i de finansiella företag – banker, försäkringsbolag etc. - det gäller kan komma att användas för att skapa oberättigade förlustavdrag. Utredningen anser därför inte att det är motiverat att överväga mer omfattande särskilda regler för dessa fall. Utredningen anser dock att det är otillfredsställande att det, såsom det förefaller vara idag, inte finns några möjligheter att inskrida när det kan anses klart motiverat. Ett lagtekniskt enkelt förslag är att låta principerna i 44 kap. 23 § IL bli tillämpliga även på lagerandelar och därvid redan på förlustavdrag genom nedskrivning. Tillämpningen av bestämmelsen kan vara svårförutsebar. Utredningen anser dock att detta kan accepteras med tanke på att det bör vara ett mycket litet antal fall som kan omfattas. Den praxis som finns för aktiebolag där andelsinnehaven varit kapitalandelar kan dock vara vägledande. Därvid får självklart beaktas att utdelning på lagerandelar normalt är skattepliktig. Utredningen föreslår därför att i 17 kap. 8 § IL införs en ny bestämmelse. I bestämmelsen anges att avdrag för nedskrivning av lagerandel respektive förlust vid överlåtelse av lagerandel skall bedömas efter samma grunder som i 44 kap. 23 § IL.

4.3.4. Handelsbolag

Analyserna i avsnitt 4.3.1 har inte inkluderat fall där handelsbolag är inblandade.

Regeringsrättens skäl för att förlustavdraget inte begränsades i RÅ 1999 ref. 35 respektive RÅ 2002 ref. 87 förefaller vara att på grund av hur den justerade anskaffningsutgiften för handelsbolagsandelen beräknas enligt 50 kap. 5 § IL blir kapitalförlusten lika stor oavsett om tillgången övertas för skattemässiga värdet, marknadsvärdet eller säljs externt. Utredningens anser att en eventuell ändring av rättstillämpningen måste omfatta bestämmelsen i 50 kap. 5 § IL. Därför anser utredningen att ett ändringsförslag åtminstone praktiskt sett ligger utanför utredningens uppdrag. Arbetet torde nämligen på grund av handelsbolagsbeskattningens komplexitet kräva en sådan arbetsinsats att utredningen av tidsskäl inte kan prioritera det. Motsvarande gäller om andelarna i handelsbolaget utgör lager.

Även i de fall handelsbolaget är säljare av det aktiebolag etc. som värdeöverföringarna gjorts ifrån kan det eventuellt vara motiverat med särskilda överväganden. Utredningen har av tidsskäl inte heller behandlat dessa fall.

4.3.5. Fysiska personer

Utredningens förslag: En bestämmelse införs i 44 kap 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen. Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde. Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde skall kapitalförlusten justeras ned. Nedjusteringen skall göras med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången. Avdragsrätten för en sådan förlust som anges i första stycket skall dock som huvudregel alltid begränsas till 70 %.

1. Praxis på området är inte entydig. RÅ 1995 ref. 35 (Evainetos) visar att förluster kan justeras även i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (numera inkomstslaget kapital). Däremot är det osäkert om detta innebär att justeringar kan komma att göras generellt efter samma principer som tillämpats för aktiebolag eller om bedömningen får anses gälla ett särskilt fall. RÅ 1997 ref. 67 (lättnadsreglerna) är svårtolkat då avdrag ansågs kunna medges enligt det primära regelsystemet men vägrades med tillämpning av skatteflyktslagen. Utredningen anser att den här typen av framkallade förluster bör vara ovanliga, eftersom lättnadsreglerna är konstruerade så att den skattefria utdelningen normalt tas ur vinstmedel som uppkommit efter förvärvet av andelarna (jfr RÅ 1997 ref. 11). Rättsfallet ger begränsad generell vägledning och rättstillämpningen motiverar inte överväganden om förslag till särskild reglering.

7

I RÅ 2000 ref. 45 (golfaktiebolag) uttalar Regeringsrätten, obiter dictum, att avdrag kan vägras för förlust vid aktieavyttring, såsom varande en inte avdragsgill levnadskostnad, om förlusten uppkommit på grund av förmåner som erhållits från aktiebolaget (golfspel). Det kan diskuteras om inte sådana förmåner i stället borde beskattas som utdelning i natura och om i konsekvens härmed avdrag skall medges för sådana förluster. Rättsfallet stärker hur som helst bilden av att Regeringsrätten anser att avdrag kan vägras för framkallade kapitalförluster i inkomstslaget kapital.

2. Utredningen anser sammanfattningsvis att den praxis som finns om fysiska personers avdrag för framkallade förluster inte ger tillräcklig vägledning för att bedöma hur sådana förluster kommer att bedömas mer generellt i rättstillämpningen.

3. En fysisk person kan normalt inte ta ut värden ur aktiebolagssektorn utan omedelbar beskattning eller full beskattning när de övertagna tillgångarna säljs. Därför medför en överlåtelse av tillgångar för underpris från ett aktiebolag till ägaren och en efterföljande avyttring av aktiebolaget inte något bortfall av ett beskattningsled, vilket visades ovan i avsnitt 4.3.1, punkt 3 fall sF1) och sF2).

7

Det noteras att det i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i

fåmansföretag föreslås att lättnadsreglerna i 43 kap. IL skall avskaffas.

4. Ett annat fall av skattefri utdelning är när värden överförs i sidled till ett annat aktiebolag som ägs av aktieägaren (B). Ett exempel får illustrera:

En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in tillgångar för 100. Tillgångarna stiger i värde till 1100. A säljer sedan AB 1 till den fysiska personen B för ett pris som fullt ut tar hänsyn till den latenta skatt som belastar AB 1, priset blir 820. AB 1 överlåter utan uttagsbeskattning tillgångarna till skattemässigt värde, 100, till ett nystartat aktiebolag, AB 2, som B äger. AB 1 likvideras därefter med en kapitalförlust på andelarna som uppgår till 820-100= 720. Beskattningskonsekvenserna av transaktionerna bör bli följande. A beskattas för kapitalvinsten, 820-100=720, när han avyttrar AB 1 (= andra ledet i dubbelbeskattningen, DB2). När AB 2 framdeles avyttrar tillgångarna framkommer en beskattningsbar vinst på 1000 (= första ledet i dubbelbeskattningen, DB1). När B därefter likviderar AB 2 eller erhåller utdelning från AB 2 kommer han att beskattas för kapitalvinst/utdelning med 720 (= tredje beskattningen, DB3).

Den återstående bedömningen gäller kapitalförlusten, 720, vid likvideringen av AB 1. Om avdrag för kapitalförlusten medges kommer värdestegringen/inkomsten sammantaget att bli föremål för dubbelbeskattning men inte mer (DB1+DB2+DB3-kapitalförlusten). För att effektuera den beskattning av en inkomst som är motiverat i ett dubbelbeskattningssystem bör avdrag således medges för kapitalförlusten i detta fall.

Bedömningen bör även omfatta konsekvenserna av att 57 kap. IL kan vara tillämpligt.

8

Beskrivningen begränsas till beskattningen av

de fysiska personerna eftersom första ledet i dubbelbeskattningen sker på oförändrat sätt i AB 2. Det antas att såväl A:s som B:s andelsinnehav omfattas av 57 kap. IL:

A beskattas vid avyttringen av AB 1 för 720/2=360 som inkomst av kapital och 360 som inkomst av tjänst. För B blir beskattningen densamma när han likviderar AB 2, 720/2=360 som inkomst av kapital och 360 som inkomst av tjänst. Om avdrag medges för kapitalförlusten, 720, vid likvideringen av AB 1 kommer detta avdrag i sin helhet göras i inkomstslaget kapital.

Resultatet blir således att även om avdrag för kapitalförlusten medges kommer beskattningen sammantaget att bli högre än vad

8

Förslagen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag

om sänkt kapitalskattesats på kvalificerade andelar och på onoterade andelar samt om fördelningen mellan kapitalinkomst och tjänsteinkomst beaktas inte här och inte i kapitlet i övrigt heller. De principiella överväganden som utredningen gör påverkas dock inte av dessa förslag.

som kan anses systemenligt, på grund av att beskattningen i inkomstslaget tjänst för B inte elimineras av avdraget för kapitalförlusten i inkomstslaget kapital (om skattesatsen är högre i tjänst än i kapital). Om 57 kap. IL inte är tillämpligt för B ligger beskattningen däremot på avsedd nivå. Systemenligt bör beskattning enligt 57 kap. IL endast ske hos A, eftersom vinsten är upparbetad av honom.

Slutsatsen är att i detta fall bör avdrag medges för förlusten för att inte mer än dubbelbeskattning skall ske. Någon slutligen skattefri utdelning till B föreligger inte, eftersom värdet bara flyttas till ett annat av honom ägt AB 2. För att symmetri i beskattningen skall föreligga krävs ändock att förlustavdraget på andelarna i AB 1 motsvaras av en beskattning av kapitalvinsten för A.

5. Det får därför övervägas i vilken mån det ovan redovisade utfallet gäller generellt eller om det finns möjliga avvikelser från detta typfall. Först får övervägas i vilka fall A, den ursprunglige innehavaren av AB 1, skattemässigt har en sådan ställning att någon beskattning av kapitalvinsten inte sker vid hans avyttring (asymmetri). Det kan exempelvis vara en säljare som är aktiebolag etc. Med beteckningarna i exemplet ovan kommer skatt att utgå genom DB1 + DB 3. DB2 bortfaller på grund av skattefriheten för kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Medges avdrag för kapitalförlusten synes det bli ett led för lite, men eftersom säljaren är ett aktiebolag tillkommer skatt på utdelning hos slutliga ägare, varför två beskattningsled effektueras. Säljaren kan vidare vara en skatteprivilegierad juridisk person som inte beskattas för kapitalvinst eller utdelning. Skatt utgår då genom DB1 + DB 3. Med avdrag för kapitalförlusten blir det endast beskattning i ett led. Det är dock konsekvent att nettoeffekten endast blir beskattning på bolagsnivå, när ägaren som realiserar värdeökningen är en skatteprivilegierad juridisk person. Ett vägrat avdrag för en framkallad kapitalförlust är därför inte motiverat heller i denna situation. Ett annat fall är att säljaren är en i Sverige begränsat skattskyldig person. Kupongskatt på utdelning kan då undgås genom att sälja aktierna, men det förefaller vara praktiskt sett ointressant. En annan kategori av möjligheter är att den kapitalvinstbeskattning eller utdelningsbeskattning som i exemplet ovan förväntats ske när AB 2 avyttras eller lämnar utdelning, kan undvikas i någon

situation Det är svårt att överblicka alla möjliga situationer, men det förefaller inte troligt att planeringsmöjligheterna är särskilt stora. En möjlighet är att AB 2 förpackar inkråmet från AB 1 och sedan säljer förpackningsbolaget. Att härigenom bolagsbeskattningen skjuts på framtiden är dock inte unikt för denna situation. Ett annat fall är om ägaren flyttar utomlands och inte beskattas i Sverige när AB 2 avyttras eller lämnar utdelning. Att ägarbeskattningen inte sker i Sverige är dock inte unikt för dessa fall.

6. En variant på förfarandet i ovanstående grundexempel är att tillgångarna i AB 1 förs över till en enskild näringsverksamhet som bedrivs av den fysiska personen B själv. Överföringen resulterar såsom en kvalificerad underprisöverlåtelse inte i någon beskattning av B. Beskattningen motsvarande den andra och tredje beskattningen i ovanstående exempel inträder då när B avyttrar tillgångarna. Denna beskattning är likvärdig med andra och tredje beskattningen i grundexemplet eftersom beskattning hos B sker i inkomstslaget näringsverksamhet med möjlig full progression och egenavgifter/särskild löneskatt. Bedömningen av avdragsrätten för förlusten bör därför bli densamma som i grundexemplet.

4.3.5.1 Planeringsmöjligheter

1. Exemplet i föregående avsnitt visar att en värdeöverföring från ett aktiebolag kan resultera i en förlust som kan realiseras av aktieägaren medan beskattningen av det överförda värdet kan skjutas på framtiden. Möjligheten att tidigarelägga kapitalförluster samtidigt som vinstrealisationer avvaktas är ett generellt problem. För att minska incitamentet att tidigarelägga kapitalförluster tillämpas kvotering (70 %) av kapitalförluster i inkomstslaget kapital (se prop. 1989/90:110, del 1, s. 428). En kalkyl över värdet av att framkalla en kapitalförlust skall därför innehålla skatteminskningen av det kvoterade avdraget minskat med nuvärdet av skatteökningen när värdeöverföringen i någon form realiseras i framtiden. Sistnämnda post blir mindre ju längre fram i tiden skattebetalningen skjuts (och ju högre diskonteringsräntan är). Vid exempelvis en diskonteringsränta på 5 % kan man beräkna att värdet av skatteminskningen av det kvoterade avdraget blir större än skatten vid en realisation av värdeöverföringen först om realisation sker efter sju år. Det före-

faller osannolikt att sådana förfaranden skulle genomföras i större skala enbart av skatteplaneringsskäl.

2. I vissa fall kan en kapitalförlust kvittas mot kapitalvinster enligt bestämmelserna i 48 kap. 20 § IL. Framkallade förluster torde praktiskt sett knappast ha intresse annat än vid avyttring av andelar i onoterade företag. Kvittning för sådana kapitalförluster kan numera ske såväl mot kapitalvinster på onoterade som marknadsnoterade aktier m.m. I samband med utvidgningen av kvittningsrätten till att omfatta även kapitalvinster på marknadsnoterade aktier, gjordes i förarbetena, prop. 1996/97:45, s. 61, ett uttalande om att avdrag bara medges för verkliga förluster. Härmed torde ha menats att denna typ av förluster antogs inte kunna komma i åtnjutande av den utvidgade kvittningen eller att avdrag inte alls skulle medges. Kvittningsmöjligheten är dock slutligen beroende av vad som bedöms vara verkliga förluster i praxis eller i en eventuell kommande lagstiftning. En utnyttjad kvittning ökar värdet på förlustavdraget till 100 %. Om förlusten är framkallad kan den sammantagna effekten ses som att den skattskyldige skapar en uppskovsmöjlighet. De kvittningsbara kapitalvinsterna beskattas inte på grund av kvittningen mot den framkallade förlusten, och i stället kommer motsvarande belopp att beskattas någon gång i framtiden.

3. I vissa fall kan värdeöverföringen realiseras vid en tidpunkt då Sveriges beskattningsmöjligheter inskränkts, exempelvis när en andel säljs efter att säljaren blivit begränsat skattskyldig i Sverige; jfr kapitel 6. Situationen bör vara så pass ovanlig att den inte bör tillmätas beaktansvärd betydelse för utredningens ställningstagande.

4.3.5.2 Samlad bedömning och förslag

1. Ovanstående genomgång visar att vid en bedömning som omfattar såväl beskattningen hos den fysiske person som yrkar avdrag för kapitalförlusten som hos den föregående säljaren – den person i vars ägo andelarna steg i värde – så är avdragsrätt för kapitalförlusten oftast motiverad för att undvika överbeskattning. Vägras avdrag kan det samlade skatteutfallet av kvalificerade underpris-

överlåtelser inom ”oäkta koncerner” bli omotiverat högt och det kan vara ett hinder för företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar. Utredningen anser vidare att incitamentet att utnyttja avdragsrätten för omotiverad skatteplanering inte kan antas vara betydande. Utredningen anser därför att det normalt är motiverat att kapitalförluster på andelsavyttringar för fysiska personer bör behandlas som avdragsgilla förluster.

Hittills har endast fall övervägts där värdeöverföringen gjorts genom en kvalificerad underprisöverlåtelse. Anledningen härtill är att det är när uttagsbeskattning inte äger rum som det i rättspraxis varit aktuellt att justera efterföljande kapitalförlust. En underprisöverlåtelse som föranlett uttagsbeskattning bör inte medföra att förlusten skall justeras och detta har inte heller varit aktuellt i praxis. Andra fall där förlusten bör justeras kan förekomma, varför bestämmelsen i 44 kap. 23 § IL kan bli tillämplig.

2. Utredningen anser att det är väsentligt att avdrag inte vägras för kapitalförluster som uppstått genom kvalificerade underprisöverlåtelser som gjorts mot en ersättning motsvarande minst tillgångens skattemässiga värde. Det är svårt att avgöra om detta ställningstagande motiverar förslag till författningsändringar. Det är nämligen svårt att på grundval av befintlig praxis avgöra om avdragsrätt föreligger eller inte i dessa fall. Utredningen lämnar i kapitel 2 förslag till regler i 20 b kap. IL om uppräkning av anskaffningsvärden m.m. vid underprisöverlåtelser i syfte att en inkomst inte skall beskattas fler gånger än avsett. Om ett förlustavdrag vägrades vid avyttring av AB 1 (se exemplet i avsnitt 4.3.5) kunde det på liknande sätt som för fallen i 20 b kap. IL motivera en uppräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i AB 2. Utredningen anser dock att det är materiellt riktigare och praktiskt enklare att förlustavdraget i dessa fall skall medges, och således att uppräkning inte skall ske. Utredningen anser att endera av dessa regleringar – förlustavdrag eller uppräkning - bör gälla för att systemet för beskattning vid kvalificerade underprisöverlåtelser skall fungera på avsett sätt. Utredningen föreslår att en bestämmelse införs i 44 kap. 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen.

Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.

Om å andra sidan den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde finns skäl att göra en annan bedömning. Det saknas enligt utredningens uppfattning skäl att skattemässigt gynna sådana transaktioner. Utredningen föreslår därför att kapitalförlusten skall justeras ned med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången. Denna justering skall göras oberoende av vilka omständigheter som i övrigt föreligger. Om marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde är bestämmelserna i 23 kap. IL inte tillämpliga, se 23 kap. 2 § 3 IL. Underprisöverlåtelsen kan då inte vara kvalificerad och värdeöverföringen resulterar då i såväl uttags- som utdelningsbeskattning. Vid sådant förhållande behöver efterföljande kapitalförlust inte nedjusteras och utredningens förslag omfattar inte heller sådana fall.

Avsikten är inte att de föreslagna bestämmelserna skall tolkas motsatsvis, utan andra framkallade förluster kan vara antingen verkliga eller icke avdragsgilla enligt 44 kap. 23 § IL.

3. Även när den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts för minst tillgångens skattemässiga värde finns det anledning att minska incitamentet till skatteplanering. Som anförts ovan i avsnitt 4.3.5.1 kan en förlust framkallas för att ett avdrag skall erhållas tidigt samtidigt som beskattningen av det överförda värdet skjuts på framtiden. Om förlustavdraget är kvoterat minskar incitamentet för en sådan skatteplanering. En nackdel med en regel om generell kvotering är att en sådan regel knappast kan utformas så att inte också genuina omstruktureringar etc. omfattas. När den primära transaktionen är omstruktureringen kan det dock normalt antas att mer omfattande kvittningsmöjligheter inte samtidigt föreligger. Det typiska fallet då det är motiverat att begränsa kvittningsmöjligheten är när först kvittningsgilla kapitalvinster realiseras och sedan kapitalförlusten framkallas genom en kvalificerad underprisöverlåtelse från ett aktiebolag, nyligen förvärvat eller innehavt sedan tidigare, till ett annat aktiebolag.

4. Avdraget bör därför som huvudregel alltid begränsas till 70 % av kapitalförlusten när den orsakats av den kvalificerade underprisöverlåtelsen. Utredningen föreslår att en bestämmelse om detta tas

in i 48 kap. 22 § IL. Bestämmelsen innebär att kvotering skall ske även i de fall kvittning mot kapitalvinst idag kan ske enligt 48 kap. 20 § IL. Eftersom regeln syftar till att minska incitamentet för skatteplanering är det primärt motiverat att den träffar förfaranden med nära tidssamband mellan underprisöverlåtelsen och andelsavyttringen. Kvittningsbegränsningen föreslås därför bara gälla då den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts inom fyra år före ingången av det beskattningsår för vilket kapitalförlusten skall dras av. Denna begränsning är motiverad även för att undvika alltför långtgående undersökningar bakåt i tiden för den skattskyldige och Skatteverket. Om den skattskyldiges kapitalförlust vid avyttring av andelar i aktuellt företag är av begränsad storlek det aktuella beskattningsåret är det, bl.a. av praktiska skäl, inte motiverat att orsaken till kapitalförlusten skall behöva analyseras. Utredningen föreslår därför att kvittningsmöjligheten inte skall inskränkas beträffande den del av kapitalförlusten som understiger 50 000 kr för beskattningsåret.

5. Även om det inte anges explicit är det självklart att den föreslagna regeln i 48 kap. 22 § IL bara gäller kvalificerade underprisöverlåtelser under säljarens innehavstid, eftersom förlusten annars inte kan bero på underprisöverlåtelsen. En förlust kan inte anses orsakad av den kvalificerade underprisöverlåtelsen om värdeöverföringen endast omfattar värden som uppstått under aktieägarens innehavstid; jfr RÅ 1997 ref. 11. Det anges inte explicit i lagtexten, men framgår likaså av rekvisitet att förlusten skall ha orsakats av den kvalificerade underprisöverlåtelsen. Regleringen kan innebära tillämpningsproblem, men oftast torde omständigheterna vara rätt klara. Om aktiebolaget köpts in kort tid innan den kvalificerade underprisöverlåtelsen görs och det inköpta bolaget säljs kort därefter kan det antas att hela eller i det närmaste hela kapitalförlusten beror på den kvalificerade underprisöverlåtelsen.

5. Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler

5.1. Utredningens uppdrag

Vid överlåtelse av tillgångar eller tillhandahållande av tjänster till pris under marknadsvärden till förvärvare som inte beskattas i Sverige kan det, enligt bestämmelsernas ordalydelser, finnas förutsättningar för att tillämpa såväl vissa bestämmelser om uttagsbeskattning i 22 kap. IL som bestämmelserna i 14 kap. 19–20 §§ IL (i det följande korrigeringsregeln).

Någon reglering av förhållandet mellan korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler finns inte. Frågan är därför hur t.ex. en överlåtelse av en tillgång för underpris från ett svenskt företag till en förvärvare som inte beskattas i Sverige skall behandlas. Är det korrigeringsregeln eller någon regel om uttagsbeskattning som skall tillämpas? Om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln?

Mot denna bakgrund har utredningen fått i uppdrag att analysera relationen mellan de aktuella reglerna och vid behov föreslås förändringar.

5.2. Uttagsbeskattning – historik och gällande regler

5.2.1. Historik

Bestämmelser om uttagsbeskattning fanns i 28 § KL, om än i begränsad omfattning, redan i KL:s ursprungliga lydelse. Där föreskrevs att till intäkt av rörelse hänfördes allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo såsom ”värdet av i rörelsen tillverkade eller saluförda produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars

räkning eller (...) annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo.”.

Allmänna bestämmelser om uttagsbeskattning infördes genom 1990 års skattereform i punkt 1 fjärde och femte styckena av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelserna – som var knapphändiga - innebar bl.a. att uttagsbeskattning inte skulle ske om särskilda skäl förelåg. Syftet med undantaget var att möjliggöra omstruktureringar och att klargöra att tidigare undantag i praxis från uttagsbeskattning fortfarande skulle gälla.

Reglerna om uttagsbeskattning har efter skattereformen byggts på med ytterligare bestämmelser. Uttagsbeskattning skall också ske om den skattskyldige upphör att bedriva näringsverksamhet eller om han inte längre skall beskattas för verksamhet i Sverige. Bestämmelser om detta infördes år 1994 (prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1857).

5.2.2. Gällande regler

Nu gällande regler vid uttag av tillgångar och tjänster infördes med verkan fr.o.m. 1 januari 1999 (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15). De nya reglerna innebär bl.a. att de krav som uppställts i praxis för att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av tillgångar för underpris har ersatts med en konkret lagreglering.

Reglerna om när uttagsbeskattning skall ske och när undantag från uttagsbeskattning skall medges finns nu i 22 respektive 23 kap. IL.

I 22 kap. 2–6 §§ anges vad som avses med uttag. I 3 § anges att med uttag avses att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Bestämmelserna om uttag av en tillgång i 3 § tillämpas även på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa, 4–§.

I 22 kap. 7–8 §§ regleras innebörden av uttagsbeskattning. Uttag av en tillgång eller en tjänst skall behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning), 7 §.

Om en överlåtelse av en tillgång görs för underpris (utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att

detta är affärsmässigt motiverat) och uppfyller villkoren för att vara en ”underprisöverlåtelse” skall uttagsbeskattning inte ske, 23 kap. 3 och 9 §§ IL.

Det i detta sammanhang viktigaste villkoret finns i 23 kap. 16 § IL:

”Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten av näringsverksamheten eller en del av näringsverksamheten där tillgången ingår får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, gäller det som sägs i första stycket samtliga delägare i bolaget.”

5.3. Korrigeringsregeln – historik och gällande regler

5.3.1. Historik

Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 och 20 §§ IL är hämtad från 43 § KL. En bestämmelse om korrigering vid oriktig prissättning har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Regeln i 43 § KL fick i huvudsak sin nuvarande utformning år 1965 (SOU 1964:29, prop. 1965:126, bet. 1965:BevU43, SFS 1965:573). Rekvisitet om intressegemenskap ändrades år 1983 (BRÅ PM 1980:3, prop. 1982/83:73, bet. 1982/83:SkU18, SFS 1983:123).

5.3.2. Gällande regler

Korrigeringsregeln finns nu i 14 kap. 19 och 20 §§ IL. Förutsättningarna för regelns tillämpning finns i 19 § första stycket, som har följande innehåll:

”Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om

1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,

2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och

3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.”

5.4. Fall av regelkonkurrens; uppdragets omfattning

5.4.1. Inledning

I utredningens direktiv talas om underprisöverlåtelse till förvärvare som inte beskattas i Sverige och att utredningen skall analysera relationen mellan den s.k. uttagsregeln i 22 kap. 7 § IL och den s.k. felprisregeln i 14 kap. 19 § IL (i detta betänkande ”korrigeringsregeln”) och vid behov föreslå förändringar. I direktivet ställs frågan om korrigeringsregeln eller uttagsregeln skall tillämpas. Och om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln. I uppdraget ingår inte att se över korrigeringsregeln.

I direktivet talas inte om tillhandahållande av tjänster. Utredningen gör dock bedömningen att uppdraget även avser tjänster, varför båda transaktionstyperna behandlas.

Vidare är frågan om det finns ytterligare fall av regelkonkurrens mellan å ena sidan korrigeringsregeln och å andra sidan övriga uttagsbeskattningsregler eller andra regler, som utredningen lämpligen bör behandla.

5.4.2. I vilka fall kan regelkonkurrens föreligga?

1. I det följande utgår utredningen, om inget annat sägs, ifrån följande fall. Ett svenskt aktiebolag (MB) äger alla andelar i ett utländskt bolag som inte är föremål för beskattning i Sverige (DB). För att korrigeringsregeln skall bli tillämplig krävs bl.a. att ”resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare” och att den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte beskattas för det i Sverige. Resultatet hos MB kan bli lägre än normalt genom en överlåtelse av tillgångar eller tillhandahållande av tjänster till DB för underpris eller genom förvärv av tillgångar eller tjänster för överpris.

2. Om en tillgång eller en tjänst överförs från MB till DB mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat skall uttagsbeskattning ske om inte någon regel om undantag från uttagsbeskattning är tillämplig (för tjänster gäller att värdet måste vara mer än ringa), jfr 22 kap. 3, 4, 7, 11 och 12 §§ IL. Något uttryckligt undantag från uttagsbeskattning finns inte eftersom DB inte är skattskyldigt i Sverige, jfr 23 kap. 16 § IL. MB har här avstått från en möjlig inkomst och både reglerna om uttagsbeskattning och korrigeringsregeln är enligt sina ordalydelser tillämpliga.

3. Om MB i stället förvärvar en tillgång eller tjänst från DB för ett pris över marknadsvärdet (överpris) kan bara korrigeringsregeln vara tillämplig, eftersom uttagsbeskattning förutsätter att priset är under marknadsvärdet. MB drar i detta fall på sig större utgifter än vad som är normalt. De regler som vid sidan om korrigeringsregeln kan bli tillämpliga är allmänna regler om att transaktioner skall beskattas efter sin verkliga ekonomiska innebörd. Den verkliga ekonomiska innebörden i ett fall med konstaterat icke affärsmässigt motiverat överpris är enligt utredningens uppfattning normalt att tillgången eller tjänsten förvärvats för ett vederlag motsvarande deras marknadsvärde och att resten, ”överpriset”, lämnats till DB som ett icke avdragsgillt kapitaltillskott. Det är ingen utgift för att förvärva och bibehålla inkomster hos MB, jfr 16 kap. 1 § IL och är således inte avdragsgillt. När de skattemässiga effekterna skall bedömas enligt korrigeringsregeln kan dock kompensationsinvändningar leda till att bedömningen blir att resultatet av näringsverksamheten inte blivit lägre och att någon korrigering därför inte skall göras. Att ta ställning till den eventuella regelkonkurrens som kan uppkomma vid MB:s förvärv för överpris ingår inte i utredningens uppdrag, men bör rimligtvis ändå beaktas vid utredningens överväganden beträffande underpristransaktionen. Eljest blir jämförelsen och ställningstagandet mellan allmänna regler och korrigeringsregeln haltande.

4. Kan regelkonkurrens uppkomma i fall där uttagsbeskattning skall ske, enligt 22 kap. 2 § IL, på grund av att tillgång överförs från en näringsverksamhet till en annan hos samma skattskyldig?

Korrigeringsregeln är tillämplig endast när två olika ägare (två olika rättssubjekt) är inblandade.

1

Någon regelkonkurrens kan

således inte uppkomma i detta fall.

5. I 22 kap. 5 § IL anges att som uttag räknas också vissa andra fall. Gemensamt för dessa är att bara en ägare är inblandad. Eftersom korrigeringsregeln bara är tillämplig när två olika ägare är inblandade föreligger ingen regelkonkurrens.

6. Sammanfattningsvis är det utredningens bedömning att de fall av regelkonkurrens som utredningen skall analysera är när en tillgång eller en tjänst överförs från en persons näringsverksamhet till en annan person som inte beskattas i Sverige och överföringen sker mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. I det följande berörs, om inget annat anges, bara överlåtelse av tillgångar för underpris.

5.5. Vilka väsentliga skillnader föreligger vid tillämpning av de olika reglerna?

Det föreligger väsentliga skillnader mellan de två regelsystemen.

I 14 kap. 19 § IL stadgas att ”om resultatet av en näringsverksamhet (utredningens understrykning) blir lägre… skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits.” Korrigeringsregeln tar således sikte på resultatet av näringsverksamheten. Det är resultatet för hela näringsverksamheten som skall ha blivit lägre. Regeln tar inte sikte på enskilda poster som ingår i resultatet. Detta torde vara grunden för att s.k. kompensationsinvändningar kan göras för att visa att resultatet totalt sett inte blivit lägre.

I 22 kap. 7 § IL stadgas att ”uttag av en tillgång eller en tjänst (utredningens understrykningar) skall behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning)”. Uttagsregeln tillämpas således per tillgång/tjänst och tar sikte på om priset för denna enstaka tillgång/tjänst varit för lågt. Om uttagsbeskattning sker skall således i princip varje tillgång

1

Aldén , Stefan: Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, Ak. avh., 1998 (Aldén i det

följande) s. 113, menar att korrigeringsregeln aldrig kan vara tillämplig vid överföring mellan olika enheter inom ett företag eftersom avtal och andra rättshandlingar endast kan företas mellan olika rättssubjekt.

värderas för sig. Om en tillgång överlåtits för underpris och en annan förvärvats för underpris (alternativt avyttrats för överpris) torde i princip ingen kvittning mellan dessa poster vara tillåten. Vid taxeringen får i stället varje transaktion bedömas för sig.

Uttagsbeskattning kan dock underlåtas om de villkor som stadgas i 23 kap. IL är för handen. Eftersom ett av villkoren är att en vidareförsäljning av tillgången skall beskattas i Sverige kan uttagsbeskattning aldrig underlåtas när förvärvaren inte beskattas i Sverige. Någon möjlighet till sådana undantag vid tillämpning av korrigeringsregeln finns inte.

Vid tillämpning av korrigeringsregeln kan i stället s.k. kompensationsinvändningar göras. Av rättspraxis, RÅ 1991 ref. 107, det s.k. Shell-målet, framgår att kompensationsinvändningar inte alltid behöver avse aktuellt år utan kan avse även andra år. Någon motsvarighet i rättspraxis vid uttagsbeskattning finns inte. I vad mån kompensationsinvändningar kan beaktas även vid tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning är osäkert. Uttagsbeskattning skall inte ske om underpriset är affärsmässigt motiverat, i sådant fall anses inte uttag ha skett, 22 kap. 3 § IL. Något stöd i förarbetena för att avsikterna med denna reglering varit att kompensationsinvändningar - enligt den rättspraxis som utvecklats vid tillämpning av korrigeringsregeln - skall beaktas finns inte. I prop. 1998/99:15, s. 166 uttalas beträffande detta rekvisit följande: ”I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan t.ex. vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning.”

5.6. Har någon av reglerna företräde idag?

1. Något uttalande i förarbetena till 1990 års skattereform beträffande förhållandet mellan reglerna om uttagsbeskattning och korrigeringsregeln har utredningen inte funnit. I SOU 1998:1, s. 182, sägs följande:

”I avsnitt 4.3.5 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse skall kunna underlåtas i vissa fall även när överlåtaren eller förvärvaren eller båda är ett utländskt rättssubjekt. Frågan aktualiseras

givetvis endast om den överlåtna tillgången har ingått i en verksamhet för vilken överlåtaren beskattas i Sverige. Ett villkor bör vara att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och att inkomsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Villkoret bör gälla generellt, alltså även när förvärvaren är ett svenskt rättssubjekt. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör villkoret gälla för delägarna. Av villkoret följer att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelse och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL.”

Uttalandet togs i det närmaste ordagrant över av Regeringen i prop. 1998/99:15, s. 167. Några ytterligare uttalanden i propositionen eller i betänkandet kring denna fråga har utredningen inte funnit.

I SOU 1998:1, s. 182, och i prop. 1998/99:15, s. 167, sägs således att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelser och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL.

Troligen menas med dessa uttalanden bara att eftersom uttagsbeskattning alltid kan ske om förvärvaren inte beskattas i Sverige så utgör reglerna om uttagsbeskattning inget hinder mot att tillämpa korrigeringsregeln. Något uttalande om vilka av reglerna som har företräde kan uttalandet inte tolkas som.

2. Några skäl till varför det finns två regelverk som delvis täcker samma transaktion har utredningen inte funnit. Arvidsson konstaterade i sin studie om dolda vinstöverföringar från 1990 att korrigeringsregeln de facto kolliderade med ett flertal olika regler i en och samma lag och att denna regelkonkurrens aldrig har uppmärksammats av lagstiftaren.

2

3. Skattelagskommittén ansåg att det fanns en viss osäkerhet om samspelet mellan korrigeringsregeln och exempelvis reglerna om beskattning vid uttag och ville ge övriga bestämmelser i IL, inklusive reglerna om uttagsbeskattning, företräde framför korrigeringsregeln (SOU 1997:2, del 2, s. 138). Förslaget utsattes för kritik av flera remissinstanser och togs inte med i propositionen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 187–188).

2

Arvidsson, Richard: Dolda vinstöverföringar. En skatterättslig studie av internprissätt-

ningen i multinationella koncerner, Ak. avh., 1990, s. 176

4. Lagtext och förarbeten ger inget svar på om något av regelverken har företräde framför det andra. Inte heller rättspraxis, i vart fall inte före Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 13 (se punkt 5 nedan), ger ett entydigt svar. Utredningen har inte gjort någon egen ingående undersökning av tidigare rättspraxis. I doktrinen har tidigare uttalats en stor osäkerhet. Aldén, s. 270 ff., menar att det är svårt att bilda sig en uppfattning om hur Regeringsrätten har sett på förhållandet mellan de konkurrerande reglerna (då avser han fall beträffande både underpris och överpris). Domstolen har enligt Aldén aldrig uttryckligen fastslagit, vilken regel som skall vinna företräde. Samtidigt anför han, s. 252–253, i sin sammanfattning beträffande överlåtelser för underpris att rättspraxis ger ett ganska enhetligt intryck. Regeringsrätten har enligt Aldén tillämpat korrigeringsregeln i samtliga sex rättsfall där den ifrågavarande regelkonkurrensen förelegat. Samtliga dessa fall är dock före 1990 års skattereform. Då fanns det inget uttryckligt lagstöd för att uttagsbeskatta i dessa fall.

5. I RÅ 2004 ref. 13 har Regeringsrätten gjort följande allmänna uttalande:

”Enligt Regeringsrättens mening utgör dock den s.k. korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL, jfr 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (jfr Andersson, Saldén Enérus och Tivéus, Inkomstskattelagen, En kommentar, utgåva 2003, s. 379). De skattemässiga effekterna av det i målet aktuella återköpet av komponentlagret skall således bedömas enligt korrigeringsregeln.”

Rättsfallet, som gällde 1989 års taxering, gällde inte en uttagsbeskattningssituation utan en överprissituation. Det återköp av komponentlagret som skett ansågs av Skatteverket ha gjorts för ett för högt pris.

Regeringsrättens uttalande är så allmänt att det kan antas att det kommer att följas i rättspraxis även i andra situationer än den i rättsfallet aktuella.

5.7. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: En uttrycklig lagregel bör införas med innehållet att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL inte skall tillämpas om avtalsförhållandet skall bedömas enligt bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ IL (korrigeringsregeln).

Med hänsyn till vad Regeringsrätten uttalat i RÅ 2004 ref. 13 kan frågan om regelkonkurrensen vara löst och det innebär i så fall att det nu är klarlagt att korrigeringsregeln har företräde. Oavsett om någon osäkerhet om detta kvarstår eller inte anser utredningen dock att frågan bör lagregleras.

Korrigeringsregeln utgör en specialutformad regel för internationella transaktioner som ansluter till motsvarande bestämmelser i våra dubbelbeskattningsavtal. Några avsikter att eliminera eller inskränka tillämpningen av regeln på grund av reglerna om uttagsbeskattning har inte angetts.

Om reglerna om uttagsbeskattning ges företräde kommer korrigeringsregeln aldrig att användas vid överlåtelser till underpris, om förutsättningarna för uttagsbeskattning föreligger, eftersom undantag från uttagsbeskattning aldrig kan medges om förvärvaren inte beskattas i Sverige. Dessutom är det så att en överpristransaktion i förekommande fall fortfarande kommer att bedömas enligt korrigeringsregeln, varvid kompensationsinvändningar kan göras. Detta medför asymmetrier i regelverket.

Det som bör vara avgörande för lagvalet är enligt utredningens bedömning följande. Lagreglering och praxis kring korrigeringsregeln har växt fram utifrån ett internationellt perspektiv. Någon motsvarighet finns inte vid framväxten av reglerna om uttagsbeskattning. Korrigeringsregeln är den specialiserade regeln för internationella transaktioner. I uppdraget ligger inte att se över korrigeringsregeln och rättspraxis kring denna. Vid en konkurrensbedömning är det lämpligt att låta detta internationella perspektiv alltjämt få företräde. Huruvida det är lämpligt att korrigeringsregeln och reglerna om uttagsbeskattning tillämpas på ett mer enhetligt sätt får undersökas i annat sammanhang.

En bestämmelse med anledning av förslaget tas in i en ny 1 a § i 22 kap. IL och rubriken närmast före 22 kap. 1 § föreslås få ändrad lydelse.

6. Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

6.1. Inledning

6.1.1. Utredningens uppdrag

1. I 53 kap. IL finns särskilda bestämmelser för de fall att tillgångar som skall beskattas i inkomstslaget kapital överlåts för underpris till en utländsk juridisk person som överlåtaren eller någon närstående till denne direkt eller indirekt äger andelar i. Regleringen omfattar även de fall där överlåtelsen görs till ett svenskt aktiebolag etc. som direkt eller indirekt ägs av sådan utländsk juridisk person. Syftet med regleringen är att en orealiserad värdestegring på tillgången som uppkommit fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning. För att uppfylla detta syfte blir överlåtelsen föremål för uttagsbeskattning. Enligt utredningens direktiv skall utredaren analysera om denna reglering bör utformas annorlunda och lämna förslag till behövliga förändringar. Motsvarande överlåtelse till ett svenskt aktiebolag etc. som inte ägs av en utländsk juridisk person blir enligt bestämmelserna i 53 kap. IL inte föremål för sådan uttagsbeskattning. Bestämmelserna i 53 kap. IL om uttagsbeskattning har därför enligt avgöranden från EG-domstolen och Regeringsrätten

1

befunnits strida

mot EG-fördraget och har således begränsad rättsverkan.

2. Utredningen har funnit att det centrala temat för utredningens analyser och överväganden bör vara om och hur ovan nämnda syfte - att orealiserad värdestegring på en tillgång som uppkommit fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning – kan uppfyllas. Vid övervägandena måste hänsyn tas till en rad faktorer, EGrättens innehåll och det samarbete som kan åstadkommas inom EU, behovet av att skydda den svenska skattebasen såväl på kort

Mål C-436/00 X och Y och RÅ 2002 not 210.

som lång sikt, viljan att inte försvåra för företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar och målsättningen att upprätthålla ett neutralt och enkelt skattesystem.

6.1.2. Den fortsatta framställningen

I den fortsatta framställningen lämnas först en kort beskrivning av ifrågavarande bestämmelser i 53 kap. IL och deras förhållande till EG-rätten. Därefter görs en genomgång av hur det nämnda syftet med regleringen om uttagsbeskattning i 53 kap. IL i ett vidare perspektiv upprätthålls i svensk skattelagstiftning i dag. Härefter övervägs vilka regler som kan införas respektive bevaras utifrån att de skall vara ändamålsenliga, robusta mot kringgåenden och i samklang med EG-rätten.

6.2. Bestämmelserna i 53 kap. IL och EG-rätten

1. Reglerna i 53 kap. IL infördes först i 3 § 1 h mom. SIL. De kom till i samband med 1998 års omstruktureringsregler (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606 m.fl.). 1992 års företagsskatteutredning behandlade inte frågan i SOU 1998:1 utan den bereddes först inom Finansdepartementet, se prop. 1998/99:15, s. 174–175 och 298–299. Reglerna ändrades år 1999 (prop. 1998/99:113, bet. 1998/99:SkU23, SFS 1999:643) innan de överfördes till 53 kap. IL. Syftet med regleringen i den del som här är aktuell är som tidigare sagts att en sådan orealiserad värdestegring på tillgången som skett fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning. I prop. 1998/99:15, s. 175 anförde regeringen bl.a. följande skäl för förslaget.

”Det föreligger uppenbarligen en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärde till ett utländskt företag som han äger. Det kan inte vara aktuellt att utan närmare utredning lagfästa en sådan möjlighet. Å andra sidan bör frågan inte heller lämnas oreglerad.

I den tidigare omnämnda översynen av vissa företagsskattefrågor ingår också behandlingen av tillskott av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person. I avvaktan på resultatet av översynen föreslår regeringen att uttagsbeskattning sker vid tillskott till utländskt företag.”

Anledningen till att det föreligger risk för skatteundandragande är att överlåtaren senare kan flytta från Sverige och att den s.k. 10-årsregeln (3 kap. 19 § IL) inte är tillämplig på andelar i utländska juridiska personer. Utredningen återkommer till detta under överväganden.

2. Om en fysisk person till underpris överlåter en kapitalbeskattad tillgång, t.ex. andelarna i ett företag, till en utländsk juridisk person som den fysiska personen äger andelar i skall den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde, 53 kap. 7 § jfr med 6 § IL. Något undantag från denna ”uttagsbeskattning”, t.ex. om tillgången knyts till ett fast driftställe i Sverige, finns inte. Den fysiska personens anskaffningsutgift för andelarna i den utländska juridiska personen ökas med ”uttagsbeskattat” belopp, 53 kap. 8 § IL. Vid en försäljning av dessa andelar uppkommer således ingen ytterligare beskattning av det värde som uttagsbeskattats.

3. Motsvarande överlåtelse till svenskt aktiebolag, som inte direkt eller indirekt ägs av en utländsk juridisk person, medför ingen uttagsbeskattning. I stället skall den överlåtna tillgången anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre, 53 kap. 3 § IL. Den fysiska personens anskaffningsutgift för andelarna i det svenska aktiebolaget räknas upp med ett belopp motsvarande skillnaden mellan omkostnadsbeloppet för tillgången eller marknadsvärdet om det är lägre och ersättningen, 53 kap. 5 § IL. Vid en försäljning av dessa andelar kommer beskattning att ske av det värde som tidigare inte uttagsbeskattats.

4. I RÅ 2002 not 210 prövades bestämmelserna i 53 kap. IL. De faktiska förhållandena i ärendet var enligt följande. De fysiska personerna X och Y, som var svenska medborgare med hemvist i Sverige, avsåg att till pris motsvarande omkostnadsbeloppen, vilka understeg marknadsvärdena, överlåta sina aktier i X AB till Z AB. Z AB var dotterbolag till Y SA, ett belgiskt bolag. X AB och Y SA ägdes på samma sätt och till lika delar av X, Y och ett maltesiskt företag, i vilket X och Y inte hade några ägarintressen. Skatterättsnämnden fann att ifrågavarande överlåtelser av aktier skulle be-

handlas som om överlåtelserna skett mot ersättningar motsvarande marknadsvärdena.

Regeringsrätten beslutade att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Trots att den tilltänkta överlåtelsen av aktierna i X AB skulle göras till ett svenskt aktiebolag, Z AB, ägt av det belgiska bolaget, Y SA, frågade Regeringsrätten EG-domstolen även beträffande fallet att överlåtelsen skulle göras till Y SA direkt.

EG-domstolen

2

ansåg att det stred mot etableringsfriheten enligt

artiklarna 43 och 48 samt mot den fria rörligheten för kapital enligt artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget att överlåtaren utestängs från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de överlåtna aktierna när sådant uppskov skulle ha beviljats vid motsvarande överlåtelse till ett svenskt bolag som inte ägs av utländsk juridisk person.

Regeringsrätten uttalade att ”EG-domstolens dom innebär således att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att i ett fall som det förevarande utestänga klagandena från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de aktuella aktierna.” Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansåg att aktierna skulle anses ha avyttrats mot ersättningar motsvarande omkostnadsbeloppen.

34

6.3. Vilket skydd finns idag; systemöversikt

Här skall en kort systemöversikt av gällande rätt, exklusive EGrätten, ges. Målsättningen är att få svar på vilket skydd som finns för att i Sverige uppkomna värden på tillgångar tas fram till beskattning när antingen skatteobjektet eller skattesubjektet lämnar den svenska beskattningssfären. Genomgången berör tillgångar som bär på en latent skattebelastning i den meningen att en överlåtelse av dem för marknadspris leder till beskattning. Först behandlas tillgångar i inkomstslaget kapital, avsnitt 6.3.1, respektive i inkomstslaget näringsverksamhet, avsnitt 6.3.2, varefter en jäm-

2

Mål C-436/00 X och Y.

3

Det kan noteras att Justitiekanslern i beslut av den 4 oktober 2005, dnr 2419-03-44, har

funnit att staten ådragit sig skadeståndsskyldighet mot sökandena i ärendet. Anledningen härtill är att Skatterättsnämndens förhandsbesked ansågs strida mot gemenskapsrätten.

4

Det kan noteras att i ett förhandsbesked av den 8 juli 2005, som har överklagats till

Regeringsrätten, har ordföranden och en ledamot varit av skiljaktig mening och ansett att bestämmelserna i 53 kap. 6 och 7 §§ IL skall tillämpas trots att överlåtelserna av aktier gjorts till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett bolag från Luxemburg. Omständigheterna i ärendet var speciella, bl.a. var de personer som överlät aktierna redan bosatta i Storbritannien.

förelse mellan de två inkomstslagen görs, avsnitt 6.3.3. Ambitionen är inte att göra en heltäckande genomgång utan bara att ge några exempel. Genomgången behandlar bara när aktiebolag och fysiska personer är överlåtare.

6.3.1. Tillgångar i inkomstslaget kapital

1. Om tillgångar överförs till egna eller närståendes utländska juridiska personer finns bestämmelserna i 53 kap. IL om uttagsbeskattning.

2. Om tillgångar överförs till svenskt rättssubjekt som ej är skattskyldigt vid en vidareöverlåtelse av tillgången eller till utländskt rättssubjekt som det inte finns egna eller närståendes ägarintressen i sker ingen uttagsbeskattning. Skyddet i IL för svensk beskattning bygger således inte konsekvent på principen att uttagsbeskattning skall äga rum om förvärvaren inte beskattas i Sverige vid en vidareöverlåtelse. Uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL tar i stället sikte enbart på om förvärvaren är en utländsk juridisk person eller ej.

3. Om tillgångar överförs till annan fysisk person sker inte uttagsbeskattning, oavsett om förvärvaren beskattas i Sverige eller ej vid en vidareöverlåtelse av tillgången. Det är således exempelvis möjligt att ge bort sitt aktiebolag utan uttagsbeskattning till sin son som är skatterättsligt bosatt utomlands men inte till sonens utländska bolag.

4. Om skattesubjektet, den fysiska personen, flyttar utomlands sker ingen avskattning beträffande tillgångar som tillhör inkomstslaget kapital. Sverige har dock enligt intern rätt kvar beskattningsrätten beträffande i huvudsak följande områden: - kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige (gäller obegränsat i tiden) samt - kapitalvinst på andelar i svenska aktiebolag, svenska handelsbolag och svenska ekonomiska föreningar och på vissa värdepapper och förpliktelser avseende sådana företag (gäller under en 10-årsperiod och kallas därför för 10- årsregeln, 3 kap.19 § IL). 10-års-

regeln är inte möjlig att tillämpa enligt flera skatteavtal och är begräsad till 7, 5 eller lägre antal år i andra avtal.

Därutöver finns bestämmelser som tar sikte på att skattskyldiga som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare varit bosatta här skall beskattas i Sverige som obegränsat skattskyldiga.

Sverige har ingen beskattningsrätt kvar beträffande kapitalvinst på övriga tillgångar, t.ex. utländska bolag.

6.3.2. Tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet

1. I inkomstslaget näringsverksamhet finns generellt verkande bestämmelser om att uttagsbeskattning skall ske om inte villkoren om undantag från uttagsbeskattning i 23 kap. IL är uppfyllda. Om tillgången lämnar den svenska beskattningssfären är villkoren i 23 kap. IL aldrig uppfyllda. Kravet i 23 kap. 16 § IL om att förvärvaren skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår är generellt och gör ingen skillnad på om förvärvaren är ett utländskt eller svenskt rättssubjekt. Så fort förvärvaren inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet vid en vidareöverlåtelse av tillgången kan undantag från uttagsbeskattning inte ges. I kapitel 5 behandlas förhållandet till den s.k. korrigeringsregeln. I princip innebär den regeln samma skydd för den svenska skattebasen som bestämmelserna om uttagsbeskattning, varför det ur denna aspekt inte har någon principiell betydelse vilket regelverk som skall tillämpas.

2. Om skattesubjektet, en fysisk person som bedriver näringsverksamhet eller en juridisk person, flyttar från Sverige kommer tillgångar som tillhör inkomstslaget näringsverksamhet att bli föremål för uttagsbeskattning om skattskyldigheten för inkomsten från näringsverksamheten helt eller delvis upphör, 22 kap. 5 § 2 IL. Sverige har bl.a. kvar beskattningsrätten beträffande näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige, varför uttagsbeskattning inte sker beträffande denna del. Beskattningsrätten kvarstår inte om det fasta driftstället ligger i annat land, varför uttagsbeskattning sker.

6.3.3. Sammanfattning och jämförelse mellan inkomstslagen

1. I inkomstslaget kapital sker enligt vad som anges i 53 kap. IL uttagsbeskattning - vid överlåtelse till eget eller närståendes bolag - bara när överlåtelsen görs till en utländsk juridisk person och inte annars. Några undantag från uttagsbeskattning finns inte. Även om tillgången knyts till ett fast driftställe i Sverige skall överlåtelsen uttagsbeskattas. I inkomstslaget näringsverksamhet görs bedömningen av om uttagsbeskattning skall ske eller ej i princip efter samma grunder oavsett om förvärvaren är ett utländskt eller ett svenskt rättssubjekt. Kravet i 23 kap. 16 § IL om att förvärvaren skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår är generellt och gör ingen skillnad på om förvärvaren är ett utländskt eller svenskt rättssubjekt.

2. En fysisk person kan ge bort kapitalbeskattade tillgångar till en annan fysisk person eller till en juridisk person som det inte finns egna eller närståendes ägarintressen i utan att uttagsbeskattning skall inträffa. Detta oavsett om mottagaren beskattas i Sverige eller ej. Men om gåvan ges till ett utländskt bolag som ägs av närstående skall gåvan föranleda uttagsbeskattning utan undantag enligt reglerna i 53 kap. IL. Detta är ologiskt. Om tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet ges bort skall däremot som huvudregel uttagsbeskattning ske.

3. En fysisk person som flyttar från Sverige och därför får sitt skatterättsliga hemvist i ett annat land uttagsbeskattas inte beträffande tillgångar som tillhör inkomstslaget kapital. Beträffande såväl fysiska personer som aktiebolag kommer uttagsbeskattning att ske när tillgångar som tillhör inkomstslaget näringsverksamhet lämnar den svenska beskattningssfären p.g.a. att dessa personer får sin skatterättsliga hemvist i annat land.

4. I inkomstslaget näringsverksamhet är således huvudprincipen att det svenska skatteunderlaget skall skyddas med hjälp av uttagsbeskattning. I inkomstslaget kapital finns ett fragmentariskt skydd i form av uttagsbeskattning. Denna uttagsbeskattning är dock inte utslag av en huvudprincip utan förefaller att dikteras främst av viljan att skydda 10-årsregelns tillämpning. I inkomstslaget kapital är

skyddet i stället som huvudprincip uppbyggt på att beskattningsrätten skall bestå även efter utflyttning (kapitalvinst på fastighet i Sverige, 10-årsregeln, väsentlig anknytning etc.).

6.4. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: De särskilda bestämmelserna om gränsöverskridande transaktioner i 53 kap. 6–8 och 11 §§ IL slopas och i stället tillämpas de övriga bestämmelserna i 53 kap. IL.

6.4.1. Allmänt

1. Sverige har ett berättigat intresse av att beskatta den värdeökning (orealiserad kapitalvinst) som uppstått under tid då en kapitalbeskattad tillgång omfattats av svensk beskattningsrätt. Flera skäl kan anföras för en sådan norm. Innehavet kan helt eller delvis ha varit lånefinansierat och den avdragsgilla räntekostnaden kan ha varit motiverad av viljan att erhålla såväl löpande avkastning som förväntad värdestegring. För vissa aktieinnehav, särskilt i svenska fåmansföretag, kan utdelning/kapitalvinst ses som en uppskjuten beskattning av bolagsinkomster som uppkommit genom arbetsinsatser etc. av i Sverige bosatta ägare.

2. Mer teoretiskt/principiellt finns det synsättet hos framförallt vissa nationalekonomer att inkomster uppstår i takt med värdeförändringar och att beskattningen enbart av praktiska skäl är uppskjuten till realisationstidpunkten. Neutralitet talar för denna beskattningsnorm. Det skall inte vara en påtaglig skillnad i beskattningen beroende på om en värdestegring realiseras medan den omfattas av svenska skattskyldighet eller då denna upphört. Det är svårt att säga om ovanstående synsätt har internationell acceptans. Bland akademiker, särskilt nationalekonomer, kan det nog antas vara rätt utbrett, åtminstone som en principiell startpunkt. I OECD:s modellavtal (liksom troligen i alla skatteavtal) är fördelningsnormen att kapitalvinster beträffande lös egendom som inte tillhör ett fast driftställe (och inte är fartyg eller flygplan) beskattas i hemviststaten vid realisation. Det är troligen inte ett principiellt ställningstagande, utan endast en anpassning till att

realisationsprincipen gäller, med några minimala undantag, i all nationell skattelagstiftning.

3. Det övergripande syftet med ifrågavarande reglering i 53 kap. IL är som sagts att en orealiserad kapitalvinst som uppstått under tid då den kapitalbeskattade tillgången omfattas av svensk beskattningsrätt inte skall undgå svensk beskattning. Syftet är således att skydda den svenska skattebasen. Regleringen omfattar alla typer av tillgångar. De viktigaste tillgångarna är fastigheter och andelar i företag.

4. För fastigheter belägna i Sverige bedömer utredningen att ifrågavarande reglering i 53 kap. IL inte behövs. Detta eftersom en utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomster från en fastighet i Sverige, se 6 kap. 11 § IL.

5

Detta innebär t.ex. att om den

utländska juridiska personen överlåter fastigheten för underpris till någon som inte beskattas i Sverige kan uttagsbeskattning (alternativt beskattning enligt korrigeringsregeln) ske enligt allmänna regler. Det obeskattade värdet kommer således att beskattas i den utländska juridiska personen och dessutom beskattas den fysiska personen om den utländska juridiska personen avyttras. Flyttar den fysiska personen från Sverige och blir begränsat skattskyldig kommer en avyttring av den utländska juridiska personen visserligen inte att leda till beskattning i Sverige, men fortfarande kommer beskattningen i den utländska juridiska personen att vara oförändrad.

5. För andelar i företag gör utredningen följande bedömning. Utredningen berör nedan enbart överlåtelser av andelar i svenska aktiebolag till utländska bolag. Någon principiell skillnad torde dock inte föreligga vid andra andelsöverlåtelser. En överlåtelse av aktier för marknadsvärdet utlöser beskattning i inkomstslaget kapital och i förekommande fall beskattning enligt 57 kap. IL. Om överlåtelsen i stället görs för ett pris lika med omkostnadsbeloppet och uttagsbeskattning inte sker kommer det överförda obeskattade värdet normalt inte att kunna beskattas i Sverige i det utländska bolaget senare. Begränsat skattskyldiga utländska bolag beskattas nämligen inte i Sverige för kapitalvinst

5

Detta gäller alla fastigheter som är belägna i Sverige. Enligt OECD:s modellavtal får den

stat där fastigheten är belägen beskatta såväl löpande inkomster från fastigheten som vinster p.g.a. överlåtelse av fastigheten.

vid avyttring av aktier om aktierna inte är knutna till ett fast driftställe i Sverige.

Om den fysiska personen stannar kvar i Sverige kommer en avyttring för marknadsvärdet av andelarna i det utländska bolaget att beskattas. Även utdelning beskattas.

Flyttar den fysiska personen från Sverige och blir begränsat skattskyldig kommer en avyttring av det utländska bolaget inte att leda till beskattning i Sverige och det obeskattade värdet kommer aldrig att beskattas i Sverige om aktierna inte är knutna till ett fast driftställe i Sverige. Inte heller utdelning från det utländska bolaget leder till beskattning i Sverige.

Av denna genomgång framgår att skyddet synes behövas först i samband med att utflyttning sker. Detta anges också som motiv till reglerna, se prop. 1998/99, s. 175.

6. Ett skydd i någon form för den svenska skattebasen är således motiverat att ha beträffande aktier. Mest angeläget är det beträffande andelar i fåmansföretag i vilka ägarna är eller har varit verksamma, eftersom värdestegringarna då kan avse ännu icke uttagen förvärvsinkomst. I det följande koncentrerar sig utredningen på dessa fall. Det skydd som regleringen i 53 kap. IL innebär är dock inte tillåtet att ha enligt EG-rätten. Utredningen har övervägt om andra former av skydd kan införas eller om nuvarande reglering kan förändras så att den blir i överensstämmelse med EG-rätten. Dessa former kan indelas i sådana som tar sikte på händelser före eventuell utflyttning (53 kap. IL tillhör denna kategori) respektive själva utflyttningen och transaktioner därefter. Nedan behandlas dessa former först separat varefter en sammanfattande bedömning görs.

6.4.2. Regler som tar sikte på transaktioner före utflyttning

1. En lösning som utredningen övervägt är att den skattepliktiga kapitalvinsten räknas fram vid överlåtelsetillfället men att uppskov med beskattningen ges. Uppskovet skulle då inte kombineras med ställande av säkerhet eller annat betungande krav för att inte komma i konflikt med EG-rätten. Det finns dock en risk att varje skillnad i behandlingen av en gränsöverskridande överlåtelse jämfört med en inhemsk som inte är obetydlig skulle anses strida mot EG-rätten vid en prövning i EG-domstolen. Även bortsett från

innehållet i EG-rätten finns det emellertid ytterligare skäl mot en sådan lösning. Ett skäl som skall analyseras i det följande är att en sådan uppskovslösning kan bli helt verkningslös om inte även andra bestämmelser ändras så att regleringen inte kan kringgås.

2. De bestämmelser utredningen avser är dels de som generellt gäller i inkomstslaget näringsverksamhet vid omstruktureringar, främst bestämmelserna i 23 kap. IL som medger undantag från uttagsbeskattning och dels reglerna om skattefria kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade andelar. Båda dessa regelverk medför att obeskattade värdestegringar kan överföras till ett utländskt bolag utan att beskattning behöver inträda. Några exempel kan illustrera detta:

Analysen utgår från följande två fall. Det är dessa typfall som det är mest angeläget att hitta en lösning för.

Fall 1

En fysisk person, A, äger ett aktiebolag, AB 1, i vilket han är verksam. Andelarna i AB 1 är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL.

Fall 2

En fysisk person, B, äger ett aktiebolag, MB, som i sin tur äger ett aktiebolag, DB. MB är ett rent holdingbolag medan B är verksam i DB.

I båda fallen avser A och B att flytta utomlands och därefter sälja sitt aktieinnehav. Det finns stora upparbetade värden i såväl AB 1 som i DB. Inför utflyttningen bildar A och B var sitt utländskt bolag, som är hemmahörande inom EU, varefter A överlåter AB 1 och B låter MB överlåta DB till respektive utländskt bolag för pris motsvarande skattemässiga värden på andelarna i AB 1 och i DB. Andelarna i de av A och B bildade utländska bolagen är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Vilka blir beskattningskonsekvenserna? Både A och B äger nu det bolag de är verksamma i via ett utländskt bolag. Bortsett från EG-rätten skulle A uttagsbeskattas enligt 53 kap. IL medan MB inte beskattas eftersom andelarna i DB är näringsbetingade. Innan 2003 års regler om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes skulle beskattning ha skett även i fall 2. En mycket väsentlig förändring har således skett. Varken A eller B blir föremål för utdelningsbeskattning. Även om verksamheten från början inte organiseras enligt modell 2 kan de skattskyldiga med nuvarande regler först bilda ett nytt svenskt bolag, MB, varefter AB 1 överlåts för skattemässiga värden till MB som i sin tur överlåter AB 1 till det utländska bolaget.

Vidare kan hela inkråmet i AB 1 överlåtas för underpris till ett nybildat dotterbolag till AB 1, varefter dotterbolaget säljs till det utländska bolaget. Lagen mot skatteflykt torde inte kunna tillämpas beträffande något av de nämnda fallen, se RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2001 not 188. En variant på fall 1 är att verksamheten först bedrivs som enskild näringsverksamhet. Hela denna verksamhet kan utan uttagsbeskattning överlåtas till ett nybildat bolag, varefter verksamheten kan överlåtas till ett dotterbolag som säljs. Även fastigheter och annan kapitalbeskattad egendom som A och B äger kan överlåtas för skattemässiga värden utan uttagsbeskattning till ett svenskt dotterbolag som ägs av ett svenskt moderbolag, varefter dotterbolaget kan säljas till det utländska bolaget. Det finns ytterligare varianter.

Oavsett om fall 1 skulle leda till att A beskattas direkt, medges uppskov med beskattningen tills utflyttning eller annan händelse inträffar eller annan beskattning inträder visar dessa två typfall, enligt utredningens uppfattning, att en sådan reglering är olämplig om inte även fall 2 leder till beskattning på något sätt. Anledningen är uppenbar. Förutom neutralitetsbristen kommer personer med framförhållning att organisera sin verksamhet redan från början enligt modell 2 eller genom organisationsförändringar åstadkomma samma situation, vilket innebär att regleringen blir ineffektiv/verkningslös.

3. För att få effektivitet i regleringen krävs således utöver att uppskov medges i fall 1, dvs. vid A:s överlåtelse av AB 1 direkt till det utländska bolaget, även att stoppåtgärder sätts in vid i vart fall följande alternativa transaktionsled: A/ Om A överlåter AB 1 till ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget kapital). B/ Om AB 1 överlåter inkråmet till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget näringsverksamhet). C/ Om en enskild näringsverksamhet respektive tillgångar (inklusive fastigheter) i inkomstslaget kapital överförs till ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget näringsverksamhet respektive inkomstslaget kapital). D/ Om inkråm överlåts till ett utländskt bolag även när inkråmet knyts till ett fast driftställe i Sverige (inkomstslaget näringsverksamhet). E/ Om näringsbetingade andelar överlåts till ett utländskt bolag (inkomstslaget näringsverksamhet).

Stopp i transaktionsleden A-C behövs inte om transaktionsled D-E, dvs. efterföljande vidareförsäljning till det utländska bolaget medför motsvarande beskattning som i fall 1. Motsvarande beskattning innebär att uppskov ges beträffande det andra ledet i dubbelbeskattningen, närmast uppskov med utdelningsbeskattningen (att utdelningsbeskatta omedelbart vid en gränsöverskridande överlåtelsen och inte vid en inhemsk överlåtelse torde strida mot EG-rätten). Vad som skall skyddas är ju inte första ledet i dubbelbeskattningen varför det inte är nödvändigt att beskatta det överlåtande svenska bolaget.

Utredningens bedömning är att det inte är motiverat att ändra den grundläggande regelstrukturen vid omstruktureringar för att förhindra ett kringgående av en uppskovslösning. Sådana förändringar skulle för att inte komma i konflikt med EG-rätten bli ytterst komplicerade och skulle även försvåra för företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar. Om å andra sidan inte kringgåendemöjligheterna stoppas blir en uppskovslösning verkningslös.

Ett sätt att förhindra att obeskattade värden förs över till utländska bolag är att helt ta bort möjligheten att överlåta tillgångar för underpris utan uttagsbeskattning. En sådan lösning har utredningen inte övervägt.

4. Utredningens sammanfattande slutsats är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som vidtas före utflyttning.

6

Det är ju i normalfallet inte heller moti-

verat att beskattning inträder innan en eventuell utflyttning eftersom möjligheten att effektuera andra ledet i dubbelbeskattningen kvarstår (när A säljer AB 1 beskattas han om han fortfarande är bosatt i Sverige).

7

6

Redan genom införandet av 1998 års omstruktureringsregler, som godtar att obeskattade

värden utan uttagsbeskattning och ägarbeskattning överförs till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett utländskt bolag, har en medveten eller omedveten acceptans funnits för att värden som finns i bolagssektorn kan undgå andra ledet i dubbelbeskattningen när ägarna (fysiska personer) flyttar utomlands. Detta har blivit än tydligare genom att kapitalvinster på näringsbetingade andelar numera som huvudregel är skattefria.

7

Möjligheten att beskatta försvinner när värdeöverföringen sker till en annan ägare som inte

beskattas i Sverige, t.ex. om en fader överlåter sitt aktiebolag till ett utländskt bolag som en i utlandet bosatt son äger. Men så blir ju fallet även om överlåtelsen görs direkt till sonen.

6.4.3. Regler som tar sikte på utflyttningstillfället och transaktioner därefter

1. De lösningar som övervägts hittills har tagit sikte på transaktioner som görs

innan utflyttning.

De metoder som här mycket kort skall beröras är sådana där den beskattningsutlösande händelsen inträffar genom utflyttning och/eller transaktioner/händelser därefter. Att överväga sådana metoder ligger vid sidan om utredningens uppdrag men de skall ändock omnämnas översiktligt eftersom utredningen under arbetets gång oundvikligt kommit in på sådana metoder.

2. De metoder som diskuterats är följande: A/ Den s.k. 10-årsregeln (3 kap. 19 § IL) görs effektivare, t.ex. genom att andelar i utländska bolag till den del värdet motsvaras av svenska aktier o.d. (en sorts genomsyn) inkluderas i regelns tillämpningsområde. Utredningen anser dock är att detta inte är en framkomlig väg. För att en sådan förändring skall bli effektiv krävs att många skatteavtal omförhandlas. Redan idag omfattas inte regeln av många skatteavtal och det skulle bli svårt att med framgång omförhandla skatteavtalen. Vidare räcker det inte med att göra en sådan ändring. Det utländska bolaget kan sälja aktierna och sedan lämna utdelning. Utdelningen beskattas inte i Sverige om den fysiska personen är begränsat skattskyldig.

8

Slutsatsen är att en

ändring av 10-årsregeln inte räcker för att tillgodose det grundläggande skyddsintresset.

B/ En allmän reglering med innebörden att vissa i Sverige upparbetade men orealiserade kapitalvinster, t.ex. beträffande andelar i fåmansföretag, tas upp till beskattning direkt vid utflyttningen eller att uppskov ges och att beskattning utlöses senare när andelarna säljs.

Det kan finnas en osäkerhet kring om detta skulle strida mot Sveriges åtaganden enligt ingångna skatteavtal. I en artikel av Bertil Wiman ”Aktieöverlåtelser till underpris”, festskrift till Gustaf Lindencrona 2003 s. 577–592, uttalas följande (s. 591–592):

”Man kan också tänka sig att införa en generell avskattning av aktievinster vid utflyttning. En sådan utflyttningsskatt är dock inte helt oproblematisk, vilket också är erfarenheterna av frågans behandling vid 2002 års IFA-kongress i Oslo. Det har t.ex. ifrågasatts om en sådan

8

Det är även tveksamt om OECD:s modellavtal medger att en stat A beskattar en utdelning

som ges från ett bolag i stat B till en person med hemvist i stat B.

utflyttningsskatt kan göras gällande i förhållande till de stater med vilka Sverige vid skattens införande redan har slutit ett skatteavtal.”

En bedömning av alternativet med utflyttningsskatt på viss egendom torde kräva att även 10-årsregelns förhållande till en utflyttningsskatt måste analyseras. En utflyttningsskatt med uppskov torde uppfylla samma mål som 10-årsregeln försöker uppnå och torde därmed bli en ersättning för 10-årsregeln.

Bertil Wiman har i artikeln ”Svenska eller utländska aktier och neutralitet”, festskrift till Gunnar Karnell 1999 s. 833–845, behandlat 10-årsregeln kontra en utflyttningsskatt. Hans slutsats utifrån kvalitativa aspekter på skattereglernas utformning är att 10årsregeln bör avskaffas.

C/ En alternativ lösning med en återflyttningsskatt har presenterats av Peter Sundgren i artikeln: ”Beskattning av reavinster vid ’skenutflyttning’”, SST 1999 s. 678–682.

3. Om någon lösning med utflyttningsskatt eller återflyttningsskatt skulle bedömas som lämplig är det ändock så att EG-rätten kan omöjliggöra vissa lösningar vid flyttning inom EES, se dom från EG-domstolen i mål C 9/02 (de Lasteyrie) som gällde franska regler om utflyttningsskatt som ansågs strida mot EG-rätten. De här behandlade frågorna är av den karaktären att de är svåra att lösa på ett enbart nationellt plan och det är därför mest ändamålsenligt med en lösning inom EU:s ram.

6.4.4. Sammanfattande bedömning och förslag

Utredningens bedömning är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som görs före utflyttning.

Metoder som tar sikte på att den beskattningsutlösande händelsen skall utgöras av utflyttningen och/eller transaktioner/händelser därefter har utredningen endast diskuterat högst översiktligt och utredningen kan därför inte bedöma om sådana metoder är möjliga och lämpliga.

Det som kan övervägas är om bestämmelserna om uttagsbeskattning i 53 kap. IL bör behållas när överlåtelsen görs till en förvärvarsfär utanför EES eller om alla gränsöverskridande transaktioner skall behandlas enligt samma regelverk som för inhemska

transaktioner. En uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL skulle för att bli effektiv behöva kombineras med andra skyddsåtgärder vid överlåtelser för underpris av näringsbetingade andelar respektive inkråm till motsvarande förvärvarsfär utanför EES. Utredningen finner dock att en sådan reglering, oavsett om den bedöms som lämplig eller ej, ändock inte uppfyller det syfte den avser att uppnå. Anledningen härtill är att den skattskyldige i sådant fall ändock kan göra överlåtelsen till ett bolag (ägarsfär) inom EES utan att beskattning utlöses. Därefter kan den skattskyldige välja att flytta till vilket land som helst utan att beskattning utlöses.

Utredningen anser att alternativet med att behandla alla transaktioner lika i här aktuella hänseenden är att föredra och föreslår att 53 kap. IL anpassas efter detta. Det främsta skälet härtill är att regelverket bör vara neutralt även vid den faktiska tillämpningen. Det är alltför enkelt att kringgå bestämmelserna. En reglering bör träffa alla lika. En mer konsekvent och effektiv metod torde vara att ta sikte på själva utflyttningstillfället och inte på transaktioner dessförinnan, som i sig inte leder till skatteundandragande.

7. Avdrag för likvidationsförluster

7.1. Utredningens uppdrag och gällande rätt

1. Under år 2003 infördes nya regler som innebär att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i det närmaste helt avskaffats (SOU 2001:11, prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU 14, SFS 2003:224). Som en konsekvens härav avskaffades möjligheten att dra av kapitalförluster på sådana andelar. Bestämmelserna om avdragsförbudet för nämnda kapitalförluster finns i 25 a kap. 5 § andra stycket IL.

2. Enligt de regler som gällde före införandet av 2003 års regler om näringsbetingade andelar kunde ett aktiebolag göra en investering i ett annat aktiebolag och om investeringen inte föll väl ut, genom att verksamheten i det andra aktiebolaget gick med förlust, kunde avdrag för den förlorade investeringen ges i form av avdrag för en kapitalförlust vid avyttring, t.ex. en likvidation, av det andra aktiebolaget. Nu finns inte någon möjligheten att få avdrag för en sådan kapitalförlust. I de fall möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas kan den förlust som uppkommer i det andra aktiebolaget inte utnyttjas av ägarna på något sätt. Om aktiebolaget upplöses genom konkurs eller likvidation kan förlusterna i aktiebolaget inte utnyttjas av någon.

3. I utredningens direktiv uttalas följande:

” I 1998 års företagsskatteutredningars gemensamma betänkande (SOU 2001:11) tar utredaren bl.a. upp frågan om kapitalförluster vid konkurs och likvidation. Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskott förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag förvärvar näringsbetingade aktier i ett annat företag uppkommer som utredaren konstaterar en asymmetrisk kalkylsituation om koncernbidragsrätt inte föreligger (s. 144 f.). Om det för-

värvade företaget går med vinst beskattas vinsten hos detta. Om det förvärvade företaget däremot går med förlust ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast till en begränsad avdragsrätt. Olikbehandlingen av vinster och förluster skulle påverka kalkylen för samriskföretag (s.k. joint ventures) negativt. Utredaren har undersökt om det skulle kunna vara en framkomlig väg att det förvärvande företaget fick avdragsrätt för kapitalförlust om möjligheten till underskottsavdrag förloras till följd av att det förvärvade företaget likvideras eller går i konkurs. För att undvika icke avsedda effekter skulle en sådan regel behöva förses med begränsningar som det förefaller svårt att utforma ändamålsenliga lösningar för. Utredaren förordar i stället att möjligheten att ge koncernbidrag i joint venture-fall utreds. En möjlig utgångspunkt skulle, enligt utredaren, vara att koncernbidrag skall godtas endast om samtliga deltagare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med ett belopp som motsvarar storleken av det egna aktieinnehavet.

Regeringen ansluter sig till utredarens bedömning. I utredningsuppdraget skall det ingå att se över möjligheterna att utvidga koncernbidragsrätten i enlighet med det anförda.”

4. I såväl proposition 2001/02:140 ”Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m.m.”, s. 20, som i förarbetena till 2003 års regler om näringsbetingade andelar har regeringen antytt att en lösning om möjligt även bör omfatta de fall då investeringen gjorts i ett utländskt bolag.

5. Även skatteutskottet har berört ifrågavarande problem, se bet. 2001/02:SkU25, s. 9–10.

6. Att utvidga koncernbidragsrätten är enligt utredningens bedömning, som utvecklas närmare längre fram, inte en lämplig lösning om avdrag skall ges även i de fall då investeringen gjorts i ett företag som inte är skattskyldigt i Sverige. Utredningen har därför undersökt även andra alternativ.

7.2. Överväganden och förslag

7.2.1. Problem

1. Problemet utredningen har att behandla är att investeringar i en verksamhet som bedrivs via ett annat företag och som förloras inte

längre kan tillgodogöras ägarna genom att dessa avyttrar de näringsbetingade andelarna i företaget med avdragsgill kapitalförlust som följd. I den mån koncernbidrag inte kan ges med avdragsrätt och det löpande underskottet i det ägda företaget försvinner för alltid, t.ex. p.g.a. att företaget likvideras, kommer den förlorade investeringen inte att kunna utnyttjas av någon.

2. En första fråga är om det är möjligt att göra investeringen på annat lämpligt sätt och därigenom bibehålla möjligheten att få avdrag för en förlust. Investeringen kan göras via ett delägarbeskattat rättssubjekt eller i egen regi, t.ex. i en egen utländsk filial. I sistnämnda fall ingår resultatet från filialen i investerarens resultat. Om filialen inte ligger i en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal som föreskriver att exempt-metoden skall tillämpas kommer intäkter och kostnader från filialen att ingå i investerarens skattemässiga resultat på vanligt sätt och en förlust i filialen får på detta sätt dras av. Vid samverkan mellan olika investerare är denna metod dock i många fall mindre lämplig. I stället kan i viss utsträckning delägarbeskattade rättssubjekt användas. Även om det är möjligt att genom alternativa förfaranden bibehålla möjligheten att få avdrag för en förlust på en investering är det enligt vad utredningen erfarit dock många gånger affärsmässigt lämpligare att bedriva verksamheten via ett aktiebolag. Särskilt vid investering i en annan stat.

3. Enligt vad utredningen erfarit är det främst vid samverkan mellan olika företag som det är angeläget att försöka hitta en lösning. Två eller flera företag kan behöva gå samman för att bedriva ett tillverkningsprojekt i Sverige eller i annat land. Men även för ett ensamt företag kan det vid verksamhet i annat land av affärsmässiga skäl vara lämpligt att bedriva den via ett aktiebolag från det andra landet. När projekten är klara visar det sig att de gått med förlust. Koncernbidrag med avdragsrätt kan inte ges från ägarbolagen till de ägda bolagen. Andelar i de ägda bolagen är näringsbetingade, varför avdrag för kapitalförlust vid avyttring inte kommer att ges. Vid de fortsatta övervägandena är det främst dessa typer av förlorade investeringar som utredningen har i åtanke. Det förslag utredningen lämnar har dock en mer generell täckning. I det följande behandlar utredningen endast företag som är aktiebolag, men problemen torde inte vara annorlunda för övriga typer av företag som gör investeringen via ett annat företag i vilket

andelarna är näringsbetingade samtidigt som möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas.

7.2.2. Den fortsatta framställningen

I avsnitt 7.2.3 övervägs vilka principiella och andra skäl som kan anses föreligga för nya regler om utvidgad avdragsrätt för förlorade investeringar. I avsnitt 7.2.4 behandlas lösningar som enbart berör investeringar i verksamhet som beskattas i Sverige och i avsnitt 7.2.5 lösningar som även inkluderar investeringar i verksamhet i utlandet som inte beskattas i Sverige.

7.2.3. Principiella och andra skäl för utvidgad avdragsrätt

1. Dubbelbeskattningen av aktiebolag innebär att beskattning i princip skall ske på första bolagsnivå och på slutlig ägarnivå. Vid en symmetrisk beskattning skall i princip överskott respektive underskott medföra skattekonsekvenser på båda nivåerna. Slutlig ägarnivå är normalt fysiska personer som äger aktier. I Sverige gäller för fysiska personer att utdelningar och kapitalvinster beskattas respektive att avdrag medges för kapitalförluster. Symmetri gäller i huvudsak. I aktiebolagssektorn skall en vinst i princip endast bli föremål för beskattning en gång och inte mer. Därför är det principiellt omotiverat att beskatta utdelningar och kapitalvinster inom aktiebolagssektorn. Av bl.a. detta skäl har kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av näringsbetingade andelar avskaffats. I svenska aktiebolag är underskott normalt avdragsgilla. Avdraget får bara effekt om överskott redovisas senare beskattningsår. Vid försäljning bortfaller ofta en beaktansvärd del av avdragsrätten genom spärreglerna i 40 kap. IL. Vid likvidation bortfaller avdragsrätten helt. Faktiskt sett föreligger en beaktansvärd asymmetri. Av symmetriskäl skulle det vara motiverat med bättre möjligheter att utnyttja underskotten. En metod är att ta bort/lätta på spärreglerna i 40 kap. IL så att säljare av förlustbolag kan förväntas få utbyte av förlusterna genom ett högre pris på de avyttrade aktierna. Det ligger utanför utredningens uppdrag att överväga ett sådant alternativ. Det skulle dessutom bara få effekt om förlust-

bolaget har avdragsrätt i Sverige för förlusterna. I samband med att nuvarande system med spärregler infördes uttalade regeringen i prop. 1993/94:50, s. 257 dessutom följande:

”Några remissinstanser anser att bolag med gamla underskott bör få säljas utan att rätten till förlustavdrag påverkas. Huruvida förlustbolaget har andra tillgångar eller driver någon verksamhet bör sakna betydelse. Företagssektorn ses som en helhet i vilken beskattningsunderlaget utgörs av företagens sammanlagda vinster minskade med företagens sammanlagda förluster. Det redovisade synsättet har förespråkare inom den ekonomiska litteraturen. Dessa idéer har dock inte genomförts i praktiken. Alla skattesystem som tillåter förlustutjämning har spärregler som begränsar avdragsrätten i händelse av ägarförändring. Spärrarna kan utlösas av en förändring av ägandet i ett bolag, en förändring av verksamheten eller en kombination av sådana förändringar. Spärreglerna är i allmänhet generella på så sätt att de omfattar såväl bolag med ett litet antal ägare som andra bolag. Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan utveckling är inte önskvärd. Med hänsyn härtill och till vad som gäller i andra länder bör spärregler finnas även i svensk rätt.”

2. Den metod som är aktuell att diskutera för utredningen är i stället någon form av avdragsrätt för ägaren till förlustbolaget när denne står för förlusten. Symmetriskäl motiverar att underskott i ett svenskt aktiebolag som inte kan utnyttjas får utnyttjas av ägaren i den utsträckning denne står för förlusten. Koncernbidragsreglerna är ett uttryck för detta synsätt. Reglerna är en kompromiss mellan två principer. Den första principen är att varje aktiebolag är ett eget skattesubjekt. Den andra principen - som är ett uttryck för neutralitetsprincipen - är att ett företag inte skall beskattas hårdare (och inte heller lindrigare) bara för att företaget väljer att organisera sig i flera bolag i stället för i ett enda. Om sistnämnda princip tillåts öka i betydelse och även omfatta samverkan mellan olika företag skulle även lägre innehav än 90 % kunna motivera att koncernbidrag kan ges med avdragsrätt.

3. Vad gäller underskott som uppkommit i verksamhet som inte beskattas i Sverige kan följande anföras. Överskott och underskott bör behandlas lika. Om överskott inte beskattas i Sverige bör inte heller avdrag ges för underskott i Sverige. Annars uppkommer en asymmetrisk situation. Nuvarande koncernbidragsregler i

35 kap. IL och regeln i 9 kap. 5 § IL om avdragsförbud för utgifter för förvärv av inkomster som inte beskattas i Sverige bygger på den principen.

Det kan dock noteras att ovannämnda asymmetri uppkommer i praktiken i de fall verksamheten bedrivs i en filial i ett land med vilket Sverige har ett skatteavtal som föreskriver att credit-metoden skall tillämpas och beskattningen i det landet är minst lika hög som i Sverige. Avdrag för underskott i filialen ges samtidigt som beskattningen i Sverige av motsvarande vinster försvinner genom avräkning av den utländska skatten. Det kan även noteras att det nedan nämnda danska systemet för sambeskattning i princip synes leda till detta resultat.

Ytterligare skäl att inte medge avdrag när underskottet har uppkommit i ett utländskt bolags verksamhet utanför Sverige är att övriga länder i EU inte medger avdrag för sådana underskott utom Danmark och Frankrike som har sambeskattningssystem.

1

Det

franska systemet är mycket komplext, tillämpas mycket restriktivt och tillämpas i praktiken endast av några få stora bolag.

2

Det

danska systemet, som är frivilligt och bedöms vara mindre komplext, innebär att överskott och underskott från utländska bolag beskattas i Danmark.

3

Det danska systemet kräver i princip

att dotterbolaget ägs till 100 %. Eftersom utredningens målsättning främst är att konstruera en lösning för samriskföretag (s.k. joint ventures) är det danska systemet inte intressant för utredningen.

4. Sammanfattningsvis skulle symmetriskäl motivera att ägare inom bolagssektorn, i den utsträckning de står för förlusterna, skulle kunna dra av underskott som uppstått på första bolagsnivå i de fall underskottet är avdragsgillt i Sverige men där inte kan

1

Uppgifterna är hämtade från EG-kommissionens arbetsdokument om företagsbeskattning

på den inre marknaden (SEC(2001) 1681) (EG-kommissionens företagsskattestudie) samt ”Meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén: (COM (2001) 582 slutlig) ”Mot en inre marknad utan skattehinder – En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU” (Meddelandet).

2

EG-kommissionens företagsskattestudie, s. 424.

3

EG-kommissionens företagsskattestudie, s. 321 och 424-427 och s. 13 i ”Meddelandet”. Av

meddelandet framgick att EG-kommissionen avsåg att särskilt undersöka den danska modellen och lägga fram en rapport om sina avsikter före utgången av 2003. Såvitt utredningen har kunnat utröna har ingen raport lagts fram. Samtidigt förklarade kommissionen att de avsåg att dra tillbaks sitt tidigare förslag till direktiv rörande gränsöverskridande kvittning av förluster, detta p.g.a. medlemsstaternas motvilja att överväga några EU-initiativ på detta område.

utnyttjas. Underskott som inte är avdragsgillt i Sverige skulle inte få utnyttjas på ägarnivå.

5. Utredningens bedömning är att en lösning med utvidgad koncernbidragsrätt, för att på så sätt utnyttja underskottet, inte bör omfatta underskott från verksamheter som inte beskattas i Sverige. En sådan lösning skulle emellertid kunna tänkas för verksamheter som beskattas i Sverige. Av skäl som anges nedan i avsnitt 7.2.4 anser utredningen dock att ett förslag härom för närvarande inte bör lämnas.

6. Utredningen anser således att det inte finns några systematiska skäl för att underskott som inte är avdragsgilla i Sverige, i någon form skall kunna utnyttjas på ägarnivån. Trots detta lämnar utredningen ett förslag om en begränsad avdragsrätt, se avsnitt 7.2.5, som omfattar såväl svensk som utländsk verksamhet. Anledningen härtill är följande. Den första anledningen är att utredningen tolkat uppdraget och de uttalanden i förarbeten som nämnts inledningsvis, som att ett förslag om möjligt även skall omfatta utländsk verksamhet.

4

De skäl utredningen anser kan

anföras för en sådan lösning är följande.

Att svenska företag investerar i verksamheter i andra länder får förutsättas vara positivt för utvecklingen av svenskt näringsliv. Möjligheten till att få avdrag om investeringen går med förlust ökar incitamenten för att göra sådana investeringar. Utredningen utgår ifrån att det bl.a. är sådana överväganden som ligger till grund för att den faktiska asymmetri (vilken har beskrivits ovan) som uppkommer när verksamhet bedrivs i en filial i ett land med vilket Sverige har ett skatteavtal som föreskriver att credit-metoden skall tillämpas - och beskattningen i det landet är minst lika hög som i Sverige - accepteras. Annars skulle exempt-metoden tillämpas i dessa fall. I de fallen är det fråga om förluster som företaget självt stått för och de får effekt först om de matchas mot vinster som uppstår i Sverige. Skälen för det förslag om avdrag för likvidationsförluster, som utredningen lämnar, är av samma karaktär.

Förslaget innebär en möjlighet för företagen att välja den etableringsform som är affärsmässigt lämpligast utan att gå miste

4

En omständighet att beakta är att en lösning som omfattar även förluster i verksamheter

som inte beskattas i Sverige i vart fall inte kan komma att strida mot EG-rätten. Detta utgör dock inte ett skäl för att över huvud taget lämna ett förslag.

om möjligheten att få avdrag för en förlust. Detta uppmuntrar risktagande. Det kan dessutom innebära att internationellt verksamma koncerner ser ytterligare fördelar i att investera i eller via svenska bolag. Den begränsade avdragsrätt som utredningen föreslår innebär att avdraget får effekt först om även vinster redovisas i Sverige, varför det inte finns någon risk att avdragsmöjligheten missbrukas så att endast förluster dras av i Sverige utan att det finns vinster i Sverige. Förslaget innebär även att bara verkliga och definitiva förluster berättigar till avdrag, varför missbruksmöjligheterna bedöms vara mycket små.

7.2.4. Utvidgad koncernbidragsrätt

Utredningens bedömning: Utredningen har övervägt ett alternativ som innebär att företag som samverkar och bedriver verksamhet via ett annat företag skall få möjlighet att lämna bidrag med avdragsrätt till detta företag, som i sin tur skall ta upp bidraget som skattepliktig intäkt. Ett sådant alternativ skulle ansluta till nuvarande regler om koncernbidrag i 35 kap. IL men utgöra ett eget system som inte alls skulle påverka nuvarande regler om koncernbidrag. Utredningen anser dock att EG-domstolens förestående dom i målet Marks & Spencer bör avvaktas innan vidare arbete och analys läggs ned på en sådan eventuell lösning.

1. Som konstaterats i föregående avsnitt finns det principiella skäl för en viss utvidgning av möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt.

2. 1998 års företagsskatteutredningar pekade i SOU 2001:11 på följande möjlighet.

”En möjlig utgångspunkt för ett sådant arbete kunde vara att avdrag skall medges endast om samtliga delägare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med i förhållande till storleken av det egna aktieinnehavet motsvarande belopp.”

I utredningens direktiv ansluter sig Regeringen till denna bedömning.

3. Utredningen bedömer att utgångspunkten som angavs av 1998 års företagsskatteutredningar är förhållandevis enkel och praktisk. Utredningen har övervägt en lösning som innebär att företag som samverkar och bedriver verksamhet via ett annat företag skall få möjlighet att lämna bidrag med avdragsrätt till detta företag, som i sin tur skall ta upp bidraget som skattepliktig intäkt. På så sätt kan underskott i det företag ägarna bedriver verksamheten genom utnyttjas. Lösningen skulle ansluta till nuvarande regler om koncernbidrag i 35 kap. IL men utgöra ett eget system som inte alls skulle påverka nuvarande regler om koncernbidrag. Anledningen till att det bör vara en egen reglering är att koncernbidragsreglerna har ett annorlunda och bredare syfte än här diskuterad lösning, vars målsättning är att underlätta för företag att tillsammans driva samriskföretag. Vidare har koncernbidragsreglerna haft stor betydelse vid utformningen av andra regler och det saknas skäl att med anledning av det relativt begränsade syfte som här diskuterad lösning har ändra i förutsättningarna för andra reglers tillämpning. En annan lösning skulle öka komplexiteten på ett omotiverat sätt. Här avses bl.a. bestämmelserna om koncernbidragsspärren enligt reglerna om underskott i 40 kap. IL och koncernbidragsreglernas betydelse för möjligheten att enligt reglerna i 23 kap. IL överlåta enstaka tillgångar utan uttagsbeskattning.

4. Det alternativ till lösning som utredningen övervägt förutsätter enligt utredningens bedömning att den som tar emot bidraget beskattas för detta i Sverige. Detta alternativ förutsätter att det är möjligt enligt EG-rätten att ha ett system som behandlar sådana bidrag mer förmånligt än bidrag till mottagare som inte beskattas för detta i Sverige. Med hänsyn härtill bör EG-domstolens förestående dom i målet Marks & Spencer

5

avvaktas innan vidare

arbete och analys läggs ned på en sådan eventuell lösning.

Alternativet med avdrag för likvidationsförluster i nästa avsnitt är neutralt med avseende på EG-rätten, eftersom inhemska och gränsöverskridande transaktioner behandlas lika.

5

Målet Marks & Spencer (C-446/03) gäller brittiska regler som har betydande likheter med

de svenska reglerna om koncernbidrag.

7.2.5. Avdrag för likvidationsförluster

Utredningens förslag: En reglering införs som innebär att avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdrag ges beträffande näringsbetingade andelar för vilka en vanlig kapitalförlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. Bara andelar som inte är marknadsnoterade berättigar till avdrag. För att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestämmelser.

7.2.5.1 Allmänt

1. I avsnitt 7.2.3 har utredningen redogjort för de övergripande skäl som kan anföras för en lösning i linje med vad utredningen här föreslår.

2. De regler om avdrag för likvidationsförluster som utredningen föreslår fokuseras på vad ägaren/investeraren förlorat, inte på hur stort underskottet i det ägda bolaget är. En grundläggande förutsättning är dock att förlusten i det ägda företaget inte kan utnyttjas av någon. Utredningens förslag till reglering tar sikte på nystartade verksamheter/projekt med hög risk som antas avslutas efter relativt kort tid, antingen p.g.a. att projektet är klart eller p.g.a. att det visar sig att verksamheten inte är lönsam. De av utredningen föreslagna reglerna bedöms därför komma att tillämpas i relativt få fall. Den reglering som föreslås innebär att avdrag ges för förlust av ett beräknat nettotillskott, en form av modifierat avdrag för en kapitalförlust. Ett sådant avdrag har karaktären av undantag från en i övrigt självklar princip att skattefrihet för kapitalvinster innebär att avdrag inte medges för kapitalförluster. Med hänsyn härtill och de stora möjligheter till oönskad skatteplanering som finns inom bolagssektorn är det motiverat att vara restriktiv i utformningen av förslaget. Förslaget kan, om reglerna inte utformas så att de förhindrar missbruk och ytterligare asymmetrier, även komma i konflikt med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning. Sammantaget finns det anledning att ha en restriktiv inställning till avdragsrättens omfattning och utforma förslaget därefter.

En reglering måste även vara rimligt enkel att tillämpa i praktiken och därför får en hög grad av schablonisering accepteras.

3. Holland har ett participation exemption system som innefattar dels undantag från beskattning av utdelning och dels undantag från beskattning av kapitalvinst vid avyttring av andelar. Systemet har principiella likheter med de regler om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar som infördes i Sverige år 2003. Motsvarande kapitalförluster är som grundprincip inte avdragsgilla, men det finns undantag härifrån. Dessa undantagsregler, reglerna om avdrag för likvidationsförluster, är tillämpliga när det ägda företaget likvideras och upphör att existera. Ett omfattande regelverk finns för att förhindra missbruk. Utredningen har hämtat viss vägledning från dessa regler. Enligt vad utredningen erfarit har det föreslagits att dessa regler, som ett led i finansieringen av andra reformer, skall avskaffas.

4. Utredningens förslag innebär i huvudsak följande. Avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdrag ges beträffande näringsbetingade andelar för vilka en kapitalförlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. I avsikt att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestämmelser för att förhindra kringgåenden. Nedan behandlas den närmare utformningen av förslaget och skälen härtill.

7.2.5.2 Regler för att förhindra att de förluster som uppkommit i det ägda bolaget trots allt kan utnyttjas

Avdrag skall endast medges om realiserade och orealiserade förluster i det ägda bolaget inte kan utnyttjas av någon. Om andelarna säljs eller det ägda företaget går upp i ett annat företag genom fusion kan förlusterna i större eller mindre utsträckning utnyttjas. Bland annat kan alla orealiserade förluster utnyttjas. En rimlig utgångspunkt är därför att avdrag för en likvidationsförlust bara skall ges när det ägda bolaget upplöses efter likvidation eller konkurs. En nackdel med ett sådant villkor är att det kan ge incitament till att likvidera bolag som annars inte skulle likvideras. Denna nackdel är dock av begränsad omfattning och utredningen har inte

funnit något annat lämpligt sätt att förhindra att underskottet trots allt kan utnyttjas.

Förslaget tas in i 25 a kap. 28 § 1 IL.

7.2.5.3 Regler för att förhindra att avdrag görs för likvidationsförlust som motsvarar skattefria kapitalvinster

1. Grunden för att kapitalvinsten vid avyttring av näringsbetingade andelar numera normalt är skattefri är att en vinst inom den dubbelbeskattade sektorn normalt bara skall beskattas en gång inom denna sektor. För att beskattningen i denna sektor inte heller skall bli lägre måste en skattefri kapitalvinst hos säljaren uppvägas av att en köpare som är i samma skatteposition inte skall kunna få avdrag för en anskaffningsutgift motsvarande denna skattefria kapitalvinst. En annan ordning skulle vara systematiskt fel. Ett enkelt schematiskt exempel kan illustrera (alla belopp i tusentals kronor):

AB A bildar AB B med ett aktiekapital på 100. På grund av orealiserade värdeökningar i B ökar värdet på andelarna i B till 1000. A säljer B för 900 till AB C. Kapitalvinsten på 800 beskattas inte. I C:s ägo sjunker värdet på tillgångarna i B och på andelarna i B till noll. Tillgångarna i B utrangeras och B likvideras. Om C skulle få avdrag för anskaffningsutgiften motsvarande A:s kapitalvinst på 800 uppstår ett avdrag trots att transaktionerna i denna del totalt sett varken lett till vinst eller förlust. Beträffande de ursprungligen investerade 100 som A gjort i B innebär dock förlusten av dessa 100 att en total förlust uppkommit. Förlusten av dessa 100 leder även till ett avdragsgillt underskott i B, men detta försvinner vid likvidationen. I princip skulle C kunna ges avdrag motsvarande denna ursprungliga investering under samma förutsättningar som om C själv investerat beloppet i B.

2. Det behövs således regler som motverkar att avdrag ges för likvidationsförluster som motsvarar skattefria kapitalvinster. Utredningen föreslår därför att avdrag bara skall få göras beträffande andelar som förvärvats vid bildande av företaget, vid nyemission eller liknande förfarande (t.ex. för ekonomiska föreningar) samt innan det förvärvade företaget började bedriva näringsverksamhet av något slag. Om sådan andel fördelats på flera andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande skall avdrag få göras även beträffande dessa andelar. Omkostnadsbeloppet för en andel bör beräknas i huvudsak enligt de bestämmelser som allmänt gäller,

bl.a. med hänsyn taget till det kapital som tillförts företaget vid nybildningen och därefter. Beräkningen bör dock göras individuellt för varje andel, varför genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL inte bör tillämpas.

Utredningen har övervägt om inte köpeskilling motsvarande kapital som säljaren tillfört företaget bör få beaktas. Sådana belopp motsvarar, som exemplet ovan visar, i princip ingen skattefri kapitalvinst. Utredningen bedömer dock att det i många fall skulle bli omöjligt att utreda och kontrollera de rätta förhållandena. Ursprungligt aktiekapitalet är lätt att identifiera, men övrigt av säljaren tillskjutet kapital är svårare att identifiera. Tillskott kan ha getts och tagits tillbaks som skattefri utdelning. Aktiekapitalet kan ha höjts genom en fondemission. Vidare kan andelarna har sålts flera gånger och sista säljaren behöver inte ha gjort något tillskott alls. Att medge avdrag under förutsättning att säljaren inte gjort någon kapitalvinst vid avyttring av andelarna är ingen framkomlig väg eftersom ett sådant krav är lätt att kringgå. Ett aktiebolag kan t.ex. sälja andelar med skattefri kapitalvinst till någon som sedan säljer andelarna vidare utan kapitalvinst. Av kontrollskäl och för att inte göra reglerna onödigt komplicerade bör således inte sådana belopp beaktas.

För den valda lösningen talar även att en möjlighet att i praktiken, genom skatteplanering, få avdrag för en anskaffningsutgift motsvarande en skattefri kapitalvinst skulle öka intresset för att förvärva tillgångar förpackade i bolag på ett icke önskvärt sett.

Om någon eller några investerare vill gardera sig och vara säkra på att få avdrag för en framtida likvidationsförlust kan de först bilda ett bolag som sedan köper inkråmet i stället för andelarna i det bolag som är av intresse.

Det är dock motiverat att göra undantag för inköp av andelar i s.k. hyllbolag. Avdrag bör därför få göras beträffande andelar som förvärvats innan det förvärvade företaget börjat bedriva näringsverksamhet av något slag. Detta gäller främst bolag som inte haft annan verksamhet än förräntning på bankkonto eller liknande av medel motsvarande aktiekapitalet.

En investering kan redan vara gjord i ett bolag och det kan finnas behov av att ta in nya ägare. Utifrån de grundläggande syftena bakom utredningens förslag är det motiverat att även dessa nya ägare får tillämpa föreslagna regler. Så kan ske om en riktad nyemission genomförs.

Förslagen tas in i 25 a kap. 27 och 30 §§ IL.

7.2.5.4 Regler för att förhindra att annan än den som gjort investeringen får avdrag

1. Det behövs regler som förhindrar att avdrag medges annan person än den som gjort investeringen. I annat fall kan det t.ex. finnas incitament för en internationellt verksam koncern att etablera högriskprojekt via holdingbolag i Sverige. Ett exempel kan illustrera:

Ett utländskt modermoderbolag MMB äger ett svenskt moderbolag MB som i sin tur äger ett utländskt dotterbolag DB. All verksamhet bedrivs i utlandet. Tillskott ges från MMB till MB och vidare till DB. Verksamheten i DB förbrukar hela tillskottet. MMB kan sälja MB till en eller flera nya ägare som har vinstgivande verksamhet i Sverige. Sedan kan MB låta likvidera DB med resultat att avdrag medges för tillskjutet kapital. Går verksamheten i DB i stället bra kan MMB sälja MB utan någon beskattning i Sverige. Sverige får ingen beskattningsrätt men ger ändock möjlighet till avdrag i Sverige.

Om avdrag endast ges under förutsättning att ägarförändring inte inträffat kommer avdraget få effekt först om vinstgivande verksamhet bedrivs i Sverige av den som gjort och förlorat investeringen.

Andra förfaranden som förhindras med sådana regler är de som leder till att avdrag kan ges för samma förlust flera gånger. Investeringar av samma medel kan göras i flera bolagsled. AB A bildar AB B som bildar AB C som bildar AB D. AB C säljs och i nya ägarsfärens hand likvideras AB D, varvid avdrag ges. AB A likviderar AB B, varvid avdrag ges.

Bestämmelser som förhindrar avdrag för likvidationsförluster måste ta sikte på ägarförändringar som berör såväl det företag som kan erhålla avdrag som när indirekta ägare i nämnda företag byter ägare.

6

En ägarförändring bör inte få ha inträffat efter det att någon av de andelar för vilka avdrag yrkas förvärvats. Även om flera nya ägare tillsammans får ett bestämmande inflytande i det företag som kan erhålla avdrag bör en diskvalificerande ägarförändring anses ha skett. En diskvalificerande ägarförändring bör därför anses ha

6

Bestämmelser som begränsar avdrag för tidigare års underskott vid ägarförändringar finns i

40 kap. IL. De bestämmelser utredningen föreslår här kan ses som en principiell parallell till spärreglerna i 40 kap. IL. De bestämmelser som här föreslås är dock betydligt restriktivare, vilket är motiverat med hänsyn till att även investeringar som gjorts i verksamhet som inte beskattas i Sverige omfattas.

inträffat om direkta och indirekta ägare av det företag som yrkar avdrag för en likvidationsförlust (efter den tidpunkt som nämns i första meningen), dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i företaget eller i direkta eller indirekta ägare i företaget, dels tillsammans har förvärvat andelar som direkt eller indirekt ger mer än 50 procent av samtliga röster i företaget.

För att förhindra kringgåenden bör en fysisk person och närstående till honom räknas som en enda ägare.

Om det företag som kan erhålla avdrag för en likvidationsförlust är en juridisk person vars andelar är marknadsnoterade så är det inte på samma sätt motiverat att begränsa avdragsrätten vid ägarförändringar. Marknadsnoterade företag överlåts sällan i skatteplaneringssyfte. Det kan också vara svårt att hålla reda på om en sådan ägarförändring som här avses har inträffat. Det är därför motiverat att undanta dessa företag från här föreslagna inskränkningar i avdragsrätten vid ägarförändringar.

Förslaget tas in i 25 a kap. 29 § IL.

2. Om en ägarförändring inte inträffat innan likvidationsförlusten uppstått och avdrag därför skall ges kan en diskvalificerande ägarförändring enligt punkten 1 ovan inträffa därefter. Även i ett sådant fall bör avdrag för likvidationsförlusten inte ges till den del den inte redan utnyttjats mot överskott. Ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret bör därför till den del det består av en likvidationsförlust inte få dras av om en diskvalificerande ägarförändring enligt punkt 1 ovan inträffat efter det att likvidationsförlusten uppstått. Förslaget tas in i 25 a kap. 32 § IL och en hänvisning görs från 40 kap. 2 § IL.

7.2.5.5 Regler för att förhindra att avdrag för likvidationsförlusten i realiteten avser avdrag för en realiserad eller orealiserad icke avdragsgill kapitalförlust

Likvidationsförlusten kan bero på en förlust på näringsbetingade andelar som ägts direkt eller indirekt av det upplösta bolaget. De näringsbetingade andelarna kan ha ägts direkt av det upplösta bolaget eller genom andra aktiebolag, handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Ett exempel kan illustrera:

AB 1 bildar AB 2 som köper in AB 3. AB 3 blir värdelöst. En likvidation av AB 2 bör inte leda till avdrag. Förlusten avser ju i realiteten en förlust på AB 3. AB 3 kan ha förvärvats från någon som gjort en skattefri kapitalvinst. Vidare finns AB 3 kvar och underskottet i AB 3 kan eventuellt utnyttjas. AB 2 kan även äga sådan tillgång som avses i 25 a kap. 19 § IL.

En lösning är att inte tillåta direkt eller indirekt innehav av sådan egendom som, om den ägts direkt av det företag som yrkar avdrag för likvidationsförlusten, inte hade medfört avdrag vid en avyttring med kapitalförlust. Med en sådan lösning måste det upplösta företaget ha drivit verksamheten direkt själv och inte genom ett dotterföretag.

En alternativ lösning kan vara att efter mönster från reglerna i 25 a kap. 20–22 §§ IL beträffande kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag inte medge avdrag för likvidationsförlust till den del förlusten motsvarar värdenedgång på sådan egendom. Detta är dock en synnerligen svårtillämpad reglering som inte bör användas om det inte är nödvändigt. Värderingsproblemen blir mycket svåra eftersom näringsbetingade andelar omfattar alla onoterade innehav. Värderingsproblemen önskade 1998 års företagsskatteutredningar undvika.

Som tidigare redogjorts för finns anledning att inta en restriktiv hållning till möjligheten att få avdrag för likvidationsförluster. För att inte reglerna skall bli för komplicerade förordar utredningen därför den restriktiva första linjen, dvs. att för bibehållen avdragsrätt inte tillåta direkta eller indirekta innehav av ifrågavarande egendom.

För att reglerna inte skall bli verkningslösa bör innehav av ifrågavarande egendom inte få ha förekommit under en tidsperiod närmast före upplösningen av företaget. I 25 a kap. 20 § IL används en tioårsperiod. Utredningen finner att detta är en lämplig tidsperiod.

Förslagen tas in i 25 a kap. 28§ 3-4 IL.

7.2.5.6 Värdeöverföringar/nettotillskott

Avdrag skall bara ges för investeringar som investeraren själv stått för och bara till den del värdet av investeringen inte på något sätt återförts till investeraren eller på annat sätt kommit denne tillgodo.

Men hur lösa detta praktiskt? En överföring av värden som tas från under egna innehavstiden uppkomna värden inkräktar inte på egna tillskjutna medel och resulterar därför inte i en förlust. Den förlust av tillskjutna medel som uppkommer vid likvidationen kan dock bero på värdeöverföringar. Värdeöverföringar kan ha skett från det upplösta bolaget, bl.a. genom utdelning, underprissättningar (även vid utskiftningen) eller koncernbidrag, men värden kan också ha förts till det upplösta bolaget, dolt genom underprissättning eller öppet genom koncernbidrag utan att de skall räknas till tillskjutna medel. System får inte bli för komplicerat.

Utgångspunkten för beräkningen av avdraget bör vara kapitalförlusten beräknat på vanligt sätt enligt nuvarande lagstiftning och praxis.

Enligt de överväganden som utredningen hittills gjort bör reglerna bara omfatta fall där andelarna i det upplösta företaget inte förvärvats från någon, med ett undantag beträffande s.k. hyllbolag, och där det upplösta företaget drivit verksamheten i egen regi. Flera typiska och mycket komplicerade problem som uppkommer vid överväganden om vilka värdeöverföringar som skall beaktas vid bedömning av om verklig förlust uppstått försvinner härmed. Bland annat kan vinstmedel inte ha uppkommit under tidigare ägarens innehavstid. En hel del problem återstår dock. För att bestämmelserna inte skall kunna kringgås och inte bli för komplicerade bör som tidigare sagts en hög grad av schablonisering kunna godtas. Särskilt med hänsyn till att även förlorade investeringar i utländska bolag som inte beskattas i Sverige omfattas av avdragsrätten bör bestämmelserna utformas restriktivt. Utredningen föreslår därför att alla värdeöverföringar utan hänsyn till skatteeffekter och oavsett om de tagits från under egna innehavstiden uppkomna vinstmedel eller ej skall reducerar avdraget.

Förslagen tas in i 25 a kap. 30 § IL.

7.2.5.7 Rörelsen i det upplösta företaget skall inte fortsätta att bedrivas av annat företag i intressegemenskap med det upplösta företaget

Ett villkor för avdragsrätt bör vara att rörelsen i det upplösta företaget inte fortsätter att bedrivas av ett annat företag i intressegemenskap med det upplösta företaget. Ett skäl härtill är att förlusten i sådant fall inte är definitiv. Den rörelse som bedrivs kan

börja gå med vinst. Ett annat skäl för ett sådant villkor är att man på så sätt undviker värderingsproblem vid beräkning av värdeöverföringar från det upplösta företaget.

Av dessa skäl bör en överlåtelse av en väsentlig del av rörelsen till företag i intressegemenskap med det upplösta företaget inte få ha ägt rum under det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år.

Förslaget tas in i 25 a kap. 28 § 5 IL.

7.2.5.8 Förluster på fastigheter som fållats

I det upplösta företaget kan det finnas förluster på fastigheter som inte kunnat dras av p.g.a. bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL. Utan motverkande bestämmelser skulle det i ett sådant fall kunna vara möjligt att likvidera bolaget och på så sätt få avdrag för dessa förluster. Utredningen föreslår därför att en bestämmelse med följande innehåll införs. I den utsträckning det upplösta företaget haft förluster på fastigheter som inte kunnat dras av på grund av bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL skall likvidationsförlusten behandlas som en sådan förlust på fastigheter. Förslaget tas in i 25 a kap. 31 § IL.

Utredningen har övervägt om en motsvarande bestämmelse behövs beträffande kapitalförluster som inte fått dras av p.g.a. den uppskjutna avdragsrätten enligt 25 kap. 10 § IL vid avyttringar inom en intressegemenskap. Utredningen har redan föreslagit att ett villkor för avdragsrätt skall vara att en väsentlig del av den rörelse som bedrivits i det upplösta företaget inte får ha överlåtits till företag i intressegemenskap med det upplösta företaget. Utredningen bedömer att detta villkor, som i grunden har samma syfte som bestämmelsen i 25 kap. 10 § IL, är tillräckligt för att motverka oönskade beteenden.

7.2.5.9 Övrigt

1. Syftet med bestämmelserna motiverar att den verksamhet investeringen företagits i skall avse rörelse och inte vara enbart en kapitalplacering. Verksamheten i det upplösta företaget skall därför så gott som uteslutande ha bestått i att driva sådan rörelse som avses i 2 kap. 24 § IL.

Förslaget tas in i 25 a kap. 28 § 2 IL.

2. Med hänsyn till villkoret i punkten 1 ovan och ifrågavarande förlusters karaktär bör de inte omfattas av den s.k. aktiefållan i 48 kap. 26 § IL.

3. Andelarna i det upplösta företaget anses ha avyttrats. Denna avyttring sker dock inte till någon, varför bestämmelserna om avdragsförbudet i 25 kap. 8 § IL, som gäller avyttringar med kapitalförlust till företag i intressegemenskap, inte aktualiseras.

4. Med hänsyn till det begränsade syfte förslaget har och av praktiska skäl bör bara andelar som inte är marknadsnoterade berättiga till avdrag. Förslag om detta tas in i 25 a kap. 27 § IL.

5. Bestämmelserna bör kunna träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas när företaget upplösts efter ikraftträdandet. Skatteutskottet uttalade i bet. 2001/02:SkU25, s. 9–10, följande:

”Utskottet förutsätter att regeringen även i det fortsatta arbetet tar till vara de möjligheter som finns att så långt möjligt begränsa negativa effekter för företagen av att de tillfälliga reglerna kommer att gälla under en längre period än vad som har varit avsett. När det gäller det påbörjade ovan nämnda utredningsarbetet kring vissa situationer där ett bolag tillskjutit riskkapital eller kapital för att täcka förluster i ett annat bolag (dir. 2002:28) utgår utskottet från att möjligheterna undersöks att tillämpa samma principer på transaktioner som ägt rum under den tillfälliga regleringen.”

Skatteutskottet uppmanar således utredningen att undersöka möjligheterna till att de lösningar utredningen finner lämpliga skall kunna tillämpas retroaktivt. Utredningen bedömer dock att det inte är lämpligt att bestämmelserna tillämpas när företaget redan tidigare har upplösts. Om företaget inte har upplösts den 1 januari 2007 får bestämmelserna dock en retroaktiv effekt.

8. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

8.1. Inledning

8.1.1. Utredningens uppdrag

I utredningens direktiv anges bl.a. följande:

”Enligt regler som tillkom genom lagstiftning år 1981 och som nu finns i 27 kap. IL gäller att en fastighet som förvärvas genom köp och andra onerösa fång av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ”smittas” av rörelsen och får karaktär av lagertillgång i denna. I 27 kap. IL finns även regler om tomtrörelse. Lagstiftningen tillkom år 1967. Man skiljer mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse.

Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har framför allt i fråga om aktiebolag m.fl. fått mindre betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som har skett sedan de tillkom. Det har också blivit svårt att få dem att passa ihop med det inkomstskattesystem som har vuxit fram under senare tid. Reglerna ger även upphov till tolkningsproblem.

Byggentreprenörerna (numera Sveriges Byggindustrier) och Sveriges Fastighetsägareförbund

1

har begärt att reglerna för beskatt-

ning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse skall ses över. Utredaren skall överväga om de särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.”

8.1.2. Kort historik

1. Fram till 1990 års skattereform förelåg stora skillnader mellan beskattningen vid försäljning av fastigheter och aktier som var anläggningstillgångar (resultatet beskattades i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet) respektive lagertillgångar (resultatet beskattades i inkomstslaget rörelse).

1

Numera Fastighetsägarna Sverige, utredningens anm.

I inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet gjordes fr.o.m. år 1976 (SOU 1975:53, prop. 1975/76:180, bet. 1975/76:SkU63, SFS 1976:343) fram till 1990 års skattereform skillnad mellan äldre och yngre aktier, bl.a. genom att bara 40 (senare 50) % av vinsten på äldre (två års innehav eller mer) och 100 % av vinsten på yngre aktier blev skattepliktig. Vidare beräknades under samma period realisationsvinst vid försäljning av anläggningsfastighet på särskilt sätt (kostnaderna för anskaffning av fastigheten räknades om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget), så att en stor del av den nominella vinsten kunde bli skattefri. Före år 1976 beskattades realisationsvinster på aktier och fastigheter, särskilt vid längre tids innehav, i än mindre utsträckning.

I inkomstslaget rörelse beskattades däremot vinsten vid försäljning av lageraktier och lagerfastigheter fullt ut.

Dessa skillnader i beskattningen innebar att det fick stor ekonomisk betydelse om innehavet klassificerades som lager eller ej. En omfattande rättspraxis visar på frågans vikt.

2. Genom skattereformen 1990 infördes det system för beskattningen som alltjämt gäller. I korthet innebär det att byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för såväl fysiska som juridiska personer. Detta gäller såväl den löpande verksamheten som försäljningsvinster på lagerfastigheter och lagerandelar. Beskattningen för innehav och försäljning av andra fastigheter skiljer sig åt främst vad gäller fysiska personer. Vid försäljning av andra fastigheter och andelar tas vinst och förlust upp i inkomstslaget kapital. Det medför att en betydande skillnad i beskattningen mellan dessa två kategorier av fastigheter etc. alltjämt föreligger, vilket beskrivs i avsnitt 8.2.

3. Bestämmelser om byggnadsrörelse och handel med fastigheter togs år 1981 in i punkt 3 av anvisningarna till 27 § KL (SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25 och 47, SFS 1981:295). Bestämmelserna tillämpades, som huvudregel, fr.o.m. 1984 års taxering. Innan dess fanns det inga särskilda bestämmelser på området. Däremot fanns det en utbildad praxis, bl.a. när en fastighet ansågs ingå i en byggnadsrörelse (s.k. byggmästarsmitta), liksom när andelar i fastighetsförvaltande bolag ansågs ingå i en byggnadsrörelse. Denna praxis tillämpas fortfarande på fastigheter samt an-

delar som förvärvades före ikraftträdandet av 1981 års bestämmelser (se övergångsbestämmelserna till 27 kap. i 4 kap. ILP). I SOU 1977:86 finns en redogörelse för praxis (s. 302 f.).

Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Bestämmelserna finns nu i 27 kap. 2–8 §§ IL.

4. För tomtrörelse finns sedan 1967 lagbestämmelser, ursprungligen i punkt 2 av anvisningarna till 27 § KL (prop. 1967:153 och SFS 1967:748) och numera i 27 kap. 9–17 §§ IL.

8.1.3. Terminologi

Följande terminologi används i kapitlet.

Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse är existerande skatterättsliga beteckningar för verksamheter som enligt 27 kap. IL beskattas som inkomst av näringsverksamhet. I detta kapitel används huvudsakligen begreppet byggnadsrörelse etc. varmed avses alla tre verksamhetstyperna.

Fastigheter som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse betecknas lagerfastigheter. Fastigheter som utgör kapitaltillgångar i näringsverksamhet

2

betecknas som kapitalfastigheter. För andelar i

aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag används beteckningarna lagerandelar respektive kapitalandelar.

Med företag avses aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer som är skattesubjekt. Termen byggnadsföretag avser sådana företag när de bedriver byggnadsrörelse etc. Termen lagerföretag används för företag vars andelar är lagerandelar hos innehavaren enligt 27 kap. IL. Ibland används i stället för företag, och sammansättningar med företag, bolag eller aktiebolag när det känns naturligare i sammanhanget. Om inget särskilt framgår eller anges avses dock samma kategori företag.

I avsnitt 8.4 om beskattning av fysiska personer som bedriver byggnadsrörelse (vilket benämns enskild byggnadsrörelse) används vissa särskilda termer. I en byggnadsrörelse skiljs mellan byggnadsverksamhet – bebyggelse av lagerfastigheter - och förvaltning av lagerfastigheter. Vid försäljning av lagerfastigheter skiljs principiellt mellan den del av resultatet som beror på byggnadsverksamheten

2

Både lagerfastigheter och kapitalfastigheter utgör näringsfastigheter. Sistnämnda

beteckning används därför normalt inte.

(byggnadsvinst) respektive marknadsförändringar (marknadsvinst). Enligt nuvarande regler görs ingen sådan åtskillnad utan hela vinsten beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

8.2. Allmänt om gällande rätt och problem

1. Föremål för utredningens överväganden är de beskattningsregler för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse som skiljer sig från beskattningsregler för likartade verksamheter, närmast fastighetsförvaltning. Övervägandena begränsas därför till strukturella regler för förvaltning och försäljning av fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande företag som utgör lager i dessa rörelser. Lagerfastigheter kan förekomma även i finansiell näringsverksamhet, såsom hos banker och försäkringsbolag. Dessa innehav har klart andra syften och delvis gäller andra beskattningsregler än de som gäller för byggnadsrörelse etc. Utredningen anser därför att byggnadsrörelsefrågorna kan behandlas utan att beskattningen av lagerfastigheter i finansiell verksamhet berörs. Detsamma gäller för lagerandelar i sådan verksamhet. Utredningen återkommer till dessa i kapitel 9. I följande avsnitt kommer beskattning av byggnadsrörelse att behandlas. Vad som där sägs är i stora delar även relevant för handel med fastigheter och tomtrörelse. Det markeras genom användning av termen byggnadsrörelse etc. Eventuella särskilda problem vid handel med fastigheter och tomtrörelse behandlas i avsnitt 8.7. Det föreligger väsentliga skillnader i beskattningen av fysiska personer respektive företag, och dessa beskattningsfrågor behandlas var för sig nedan.

2. Allmänt. Kärnverksamheten i det som skatterättsligt klassificeras som byggnadsrörelse är byggnadsverksamhet på egna fastigheter i syfte att därefter sälja fastigheterna. Fastigheterna anses därför som lagertillgångar i byggnadsrörelsen. Mer eller mindre nära anknutet till byggnadsverksamhet på egna fastigheter utförs ofta även entreprenader på andras fastigheter. I rättstillämpningen har framförallt klassificeringen av verksamheten som byggnadsrörelse och dess fastigheter som lager medfört tillämpningsproblem. De gällande reglerna i 27 kap. IL är i vissa avseenden schabloniserade för att underlätta gränsdragningen. I

huvudsak sker klassificeringen enligt samma regler oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Utredningen överväger inte att ändra dessa regler.

Formellt betraktat kan lagerfastigheter i byggnadsrörelse etc. sägas i grunden beskattas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. Dvs. lagerfastigheter behandlas som andra lagertillgångar med avseende på nedskrivningar, försäljningar etc. Det förhållande som utredningen skall uppmärksamma är att lagerfastigheter kan övergå till att faktiskt bli förvaltningsinnehav och att detta kan motivera en förändring av den skattemässiga behandlingen till vad som gäller för andra förvaltade fastigheter som klassificeras som anläggningstillgångar. Beskattningen av lagerfastigheter framstår i denna jämförelse som att den sker efter särskilda regler.

För beskattningen i företag finns däremot flera särskilda regler som skall behandlas nedan. De har tillkommit då skattesystemet hade en annan struktur än nu, se avsnitt 8.1 ovan, och hade till syfte att åstadkomma en jämfört med annan näringsverksamhet likformig beskattning.

3. Fysiska personer. Alla inkomster av byggnadsrörelse etc. – främst resultatet vid avyttring av lagerfastigheter - beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. På inkomsten utgår kommunal inkomstskatt och egenavgifter (alternativt särskild löneskatt) samt i förekommande fall statlig inkomstskatt. Fastigheter som förvärvas i byggnadsrörelse etc. blir med få undantag klassificerade som lager i byggnadsrörelse etc. Som framhålls i föregående punkt kan lagerfastigheter många gånger övergå till att bli ett förvaltningsinnehav. Oavsett när och hur värdeförändringar skett på lagerfastigheter skall dock vid en försäljning hela vinsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Väsentliga skillnader föreligger jämfört med försäljning av en näringsfastighet som är kapitaltillgång. Kapitalvinsten tas i detta fall upp som inkomst av kapital (återföring av värdeminskningsavdrag m.m. sker i inkomstslaget näringsverksamhet). Avdrag för nedskrivning medges inte. Resultatet vid försäljningen av lagerfastigheter kan bero på dels byggnadsverksamheten och dels värdeförändringar efter att lagerfastigheten bebyggts. Sistnämnda värdeförändringar orsakas av marknadsförändringar som påverkar värdet på alla slags fastigheter. Utredningens överväganden om en eventuellt ändrad beskattning i linje med beskattningen vid försäljning av kapitalfastigheter gäller i

princip endast den del av vinsten som beror på sistnämnda faktor. Vinst som beror på byggnadsverksamheten bör beskattas på oförändrat sätt. En ändrad vinstbeskattning motiverar även att inskränkningar i avdragsrätten för nedskrivningar övervägs.

I byggnadsrörelse etc. kan även erhållas utdelningar, vinster m.m. på lagerandelar. Lagerandelar är andelar i företag som förvaltar fastigheter som skulle utgjort lagerfastigheter vid direkt innehav. Även utformningen av denna beskattning skall övervägas.

Frågorna behandlas nedan i avsnitt 8.4.

4. Företag. Bedrivs byggnadsrörelse etc. av ett företag så beskattas andelsägare enligt allmänna regler för utdelning och kapitalvinster. För byggnadsrörelsen i företaget gäller i klassificeringshänseende – frågorna om när föreligger byggnadsrörelse och vad är lagertillgångar - i princip detsamma som för fysiska personer. Beskattningen i företag av lagerfastigheter respektive andra fastigheter är i huvudsak likartad eftersom alla inkomster tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Det finns därför inte tillräcklig anledning att överväga en sådan uppdelning av försäljningsvinster, som angetts i föregående punkt för fysiska personer. Däremot finns anledning att överväga om avdragsrätten för nedskrivning på lagerfastigheter skall begränsas med hänsyn till innehavets karaktär när fastigheten övergått i förvaltning. För företag är utdelning på lagerandelar skattepliktig, medan det för kapitalandelar normalt gäller att utdelningen är skattefri (näringsbetingade andelar). Å andra sidan föreligger avdragsrätt för nedskrivning på lagerandelar, men inte för andra andelsinnehav. Skatteplikten för utdelning medför i sin tur begränsningar i avdragsrätten för koncernbidrag från lagerföretag. Vidare har avskaffandet år 2003 av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar medfört ytterligare en skillnad, eftersom försäljningsvinster på lagerandelar fortfarande är skattepliktiga. Den andra sidan av den reformen är att kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte längre får dras av. En ytterligare komponent i denna reform är att kapitalförluster vid försäljning av kapitalfastigheter har fållats – dvs. avdrag medges bara genom kvittning mot kapitalvinst vid försäljning av kapitalfastighet. Avdragsrätten för förluster vid försäljning av lagerfastigheter är däremot obegränsad. Utredningen skall överväga om förslag bör lämnas att avskaffa dessa skillnader i beskattningen.

Beskattning på företagsnivå behandlas i avsnitt 8.3. Beskattningen av fysiska personer som äger byggnadsföretag eller lagerföretag behandlas i avsnitt 8.5.

5. Handelsbolag medför särskilda problem. I nedanstående avsnitt om beskattning av företag respektive fysiska personer behandlas inte verksamhet som bedrivs i eller via handelsbolag. Dessa fall behandlas i stället i ett särskilt avsnitt 8.6.

8.3. Beskattning av byggnadsrörelse etc. i företag

I avsnitt 8.2 punkt 4 angavs att överväganden skall göras om förändringar av reglerna för nedskrivning på lagerfastigheter och lagerandelar, skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar, koncernbidrag och ytterligare några anknytande beskattningsfrågor i företagssektorn. Nedan beskrivs dessa regler och effekterna av dem utförligare i olika underavsnitt varefter överväganden om förändringar görs i avsnitt 8.3.2. Där det anses relevant sker denna beskrivning som en jämförelse av beskattningen av lagerfastigheter och lagerandelar med beskattningen av kapitalfastigheter och kapitalandelar.

Övriga bestämmelser som gäller inkomstbeskattningen av byggnadsrörelsedrivande företag är antingen av generell karaktär eller gäller inte byggnadsrörelse i form av bebyggande av egna fastigheter. Det gäller exempelvis reglerna om pågående arbeten. Sådana regler omfattas inte av utredningens uppdrag.

8.3.1. Gällande rätt

8.3.1.1 Innehav och avyttring av lagerfastigheter

Lagerfastigheter beskattas vid innehav i byggnadsrörelse etc. i huvudsak på samma sätt som kapitalfastigheter. Några för byggnadsrörelser särskilda regler för beskattning av intäkter av hyror, avdrag för reparationer och underhåll etc. finns inte.

Avdrag medges för nedskrivning på lagerfastigheter, men inte på kapitalfastigheter. Nedskrivning på lagerfastigheter och lagerandelar behandlas mer i avsnitt 8.3.1.3.

För resultatberäkningen vid avyttring av lagerfastigheter finns inga särskilda skatteregler, utan den bokföringsmässiga resultat-

beräkningen läggs till grund för beskattningen. En särskild skatterättslig regel finns för återföring av värdeminskningsavdrag (se 26 kap. 12 § IL). För resultatberäkning vid avyttringar av kapitalfastigheter finns däremot en omfattande skatterättslig reglering i 44 och 45 kap. IL.

Förluster vid avyttring av lagerfastigheter är fullt avdragsgilla. Kapitalförluster vid avyttring av kapitalfastigheter kan endast kvittas mot kapitalvinster på fastigheter i en s.k. fålla (25 kap. 12 § och även 7 § IL).

Bestämmelserna i 31 kap. IL om ersättningsfonder gäller bara om byggnader etc. är kapitaltillgångar, 6 §, och således inte för lagerfastigheter.

8.3.1.2 Innehav och avyttring av lagerandelar m.m.

1. Beskattningen av ett företags innehav av lagerandelar skiljer sig i en rad avseenden från den beskattning som gäller för andelar som klassificeras som kapitaltillgångar (kapitalandelar). Denna beskattning berör ett antal regler. I byggnadsrörelse etc. kan även innehas andelar som är kapitaltillgångar, exempelvis i företag som bedriver byggnadsrörelse. Det finns inte någon anledning att överväga förändringar i denna beskattning, som följer allmänna regler för beskattning av kapitalandelar.

2. Den viktigaste särregeln för lagerandelar kan sägas vara att utdelning på sådana andelar är skattepliktig

3

medan utdelning på

näringsbetingade andelar (kapitaltillgångar) normalt är skattefri.

Skälet för skatteplikten på utdelning på lagerandelar var ursprungligen att realisationsvinstbeskattningen var inskränkt och att realisationsvinster vid avyttring av kapitalfastigheter i lagerföretagen i annat fall inte blev fullständigt beskattade. Skatteplikten för utdelningen innebär att en vinst vid fastighetsförsäljning i lagerföretaget blir beskattad åtminstone vid utdelningen. Numera innebär detta ofta en omotiverad dubbel beskattning.

3. Samma skillnad som för utdelning gäller för företag sedan 2003 för försäljningsvinster på andelar. Vinster vid avyttring av lagerandelar är således fullt skattepliktiga, men kan vara skattefria för

3

Utdelning på utländska (EU) lagerandelar kan vara skattefri enligt 24 kap. 16 § IL.

kapitalandelar om de är näringsbetingade andelar. Den fulla beskattningen av vinster vid avyttring av lagerandelar har samma grund som den som angavs i föregående punkt för skatteplikten för utdelning på lagerandelar.

Spegelbilden härav är att förluster vid avyttring av lagerandelar är fullt avdragsgilla medan avdrag för kapitalförluster på kapitalandelar inte medges om andelarna är näringsbetingade.

4. En tredje skillnad är att avdragsrätt för nedskrivning på lagerandelar föreligger enligt 17 kap. Det är ett ytterligare skäl för skatteplikten för utdelning på lagerandelar. Utdelning minskar värdet på det utdelande lagerföretaget och kan därför resultera i en nedskrivning av aktierna och därmed ett avdrag vid beskattningen. Om utdelningen inte vore skattepliktig blev i sådana fall nettoeffekten av utdelningen vid beskattningen ett avdrag. Enligt 17 kap. IL skall en återföring av en nedskrivning tas upp vid inkomstbeskattningen. Det föreligger däremot inte avdragsrätt för nedskrivning på kapitalandelar. Nedskrivning behandlas närmare i nästa avsnitt.

5. De s.k. Lundinreglerna innehåller särskilda bestämmelser för lagerandelar; se ovan kapitel 3.

6. Skatteplikten för utdelning är även anledningen till att avdragsrätten för koncernbidrag i 35 kap. IL inte gäller för lagerföretag. Om koncernbidrag från lagerföretag vore avdragsgilla skulle den sammantagna effekten i koncernen bli densamma som om utdelningen vore skattefri.

8.3.1.3 Nedskrivning av lagertillgångar

1. I redovisningen görs en indelning i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. I 4 kap. 1 § Årsredovisningslagen (ÅRL) anges att med ”anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.” I ”Byggföretagets årsredovisning – en vägledning från Sveriges Byggindustrier”, 2001, s. 148–150, anges att klassificeringen av direktägda fastigheter sker enligt 4 kap. 1 § ÅRL. Vidare anges

följande, s. 152, beträffande andelar i ett företag med fastigheter som enda eller dominerande tillgång:

”Vid klassificering av andelarna som anläggningstillgång eller omsättningstillgång sker en genomlysning, dvs. andelarna redovisas som en anläggningstillgång respektive omsättningstillgång enligt samma grunder som när fastigheten ägs direkt.”

I redovisningen kan såväl anläggnings- som omsättningstillgångar skrivas ned. Den skillnaden föreligger att nedskrivning alltid skall ske för omsättningstillgångar när marknadsvärdet är lägre än anskaffningsvärdet, medan för anläggningstillgångar detta bara gäller om värdenedgången antas vara bestående (4 kap. 5 § ÅRL).

4

Tidigare gjorda nedskrivningar skall återföras, om det inte längre finns skäl för nedskrivningen (4 kap. 5 § ÅRL).

2. Klassificeringen som lagerfastigheter respektive lagerandelar sker vid inkomstbeskattningen enligt bestämmelserna i 27 kap. IL. Denna klassificering blir vidare än vid redovisningen främst genom att en fastighet kan bli alternativt förbli lagertillgång även om någon avsikt till omsättning inte föreligger. Vid inkomstbeskattningen av fastigheter och andelar medges avdrag för nedskrivning om tillgångarna är lagertillgångar men inte annars. Avdrag medges även om lagertillgången redovisningsmässigt är en anläggningstillgång. Avdragsrätten följer av den skattemässiga lagerklassificeringen, vilket innebär att 17 kap. är tillämpligt. För lagerfastigheter medges som för andra näringsfastigheter avdrag för värdeminskning genom årliga värdeminskningsavdrag enligt 19 kap. Värdeminskningsavdrag torde medges vid beskattningen även om avdrag inte gjorts i redovisningen. Vid avyttring av lagerfastigheten återförs enligt 26 kap. 12 § IL värdeminskningsavdrag som gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. Däremot förefaller under innehavstiden en samordning med avdragsrätten för nedskrivning inte föreligga. Det innebär att avdrag för nedskrivning medges vid beskattningen även om skattemässigt avdrag för samma värdenedgång redan helt eller delvis erhållits genom värdeminskningsavdrag som inte redovisats i bokföringen.

4

För finansiella anläggningstillgångar gäller dessutom att de får skrivas ned till verkligt värde

så fort verkligt värde är lägre än anskaffningsvärdet.

För lagerandelar kan effekten av avdrag för nedskrivning beskrivas på följande sätt. Avdraget för nedskrivning och skatteplikten för utdelning neutraliserar varandra, i de fall nedskrivningen uppstår på grund av utdelningen. Utdelning medför dock inte alltid nedskrivning eftersom alla utdelningar inte medför att lagerföretagets verkliga värde går ned under anskaffningsvärdet eller på grund av att hela anskaffningsvärdet redan har kostnadsförts.

8.3.2. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Bestämmelserna i 27 kap. IL om klassificering av fastigheter i byggnadsrörelse etc. ändras inte.

För lagerfastigheter begränsas avdragsrätten för nedskrivning så att inte nya avdrag medges efter att en fastighet bebyggts och övergått till att förvaltas. En särskild definition på förvaltningsfastighet införs i 27 kap. 19 § IL. Vid ytterligare bebyggelse på fastigheten får dock nedskrivning på dessa utgifter dras av. Bestämmelser om nedskrivning tas in i 27 kap. 20–23 §§ IL.

Lagerandelar enligt 27 kap., med undantag för andelar i handelsbolag, skall behandlas som kapitaltillgångar, vilket anges i 27 kap. 6 § IL. De kan därför klassificeras som näringsbetingade andelar enligt bestämmelserna i 24 och 25 a kap. IL och utdelningar och försäljningsvinster på sådana lagerandelar blir skattefria i den utsträckning som följer av bestämmelserna i 24 och 25 a kap. IL.

Bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL om fållning av förluster vid avyttring av fastighet skall även omfatta förluster vid försäljning av lagerfastigheter. Vid förlustberäkningen skall gjorda nedskrivningar beaktas. I 25 kap. 13 § IL föreslås regler som innebär att fållade förluster i viss utsträckning kan dras av utan kvittning mot kapitalvinster.

8.3.2.1 Översikt över utredningens förslag

1. De överväganden som utredningen gör nedan är tekniskt komplicerade och kan vara svåra att överblicka. Det finns därför anledning att redan inledningsvis ange vilka förslag som lämnas och skälen för dem.

2. Utredningens förslag. I de grundläggande reglerna för inkomstberäkning av byggnadsrörelse etc. föreslås endast den ändringen att avdragsrätten för nedskrivning begränsas. Avdragsrätten skall finnas kvar för lagerfastigheter under byggnadsperioden och en viss tid därefter. Innehas och förvaltas de därefter skall däremot inte ytterligare nedskrivning kunna dras av. Reglerna för klassificering av lagerfastigheter skall behållas. Tidpunkten för när avdragsrätten för nedskrivning upphör skall anges i form av en definition av ett nytt begrepp förvaltningsfastighet. Begreppet har endast betydelse för denna rättsföljd. I övrigt behandlas förvaltningsfastigheter på samma sätt som andra lagerfastigheter. Inom ramen för bolagsbeskattningen föreslås att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar. Rättsligt kommer således dessa andelar fullt ut att behandlas som, eller helt enkelt vara, kapitalandelar. I den fortsatta framställningen kommer de dock för särskiljningens skull att benämnas lagerandelar. Denna lagtekniskt begränsade förändring medför en rad rättsverkningar. Dessa lagerandelar blir normalt klassificerade som näringsbetingade andelar och utdelningar på andelarna och kapitalvinster vid avyttring av andelarna blir då normalt skattefria. När utdelningen är skattefri kan avdragsgilla koncernbidrag lämnas från lagerföretaget. Slutligen är förluster vid avyttring av näringsbetingade andelar normalt inte avdragsgilla. Nedskrivningar för förluster skall då inte heller dras av. Detta följer redan av den föreslagna regeln att lagerandelar skall anses som kapitaltillgångar, och således även för andelar som inte är näringsbetingade andelar. De nämnda förslagen kräver ingående överväganden särskilt om skattefrihet för vinster vid avyttring av lagerandelar. Dessa överväganden, som redovisas nedan, gäller främst effekterna av att enligt förslaget beskattningen av värdestegring på lagerfastigheter kan uppskjutas genom förpackning i lagerföretag. Däremot är det författningstekniskt enkelt att genomföra förändringarna. Det är väsentligt mer komplicerat att utforma vissa regler som är en följd av skattefriheten för vinster vid avyttring av lagerandelar. I 2003 års reform om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes av symmetriskäl en bestämmelse om fållning av kapitalförluster vid fastighetsavyttringar. Utredningen anser att skälen för fållning har i stort sett samma giltighet för byggnadsrörelse etc. som för fastighetsförvaltning och att fållningsregeln därför även skall gälla förluster vid avyttring av lagerfastigheter. Särskilda regler

krävs i byggnadsrörelse etc. för att även förluster som dragits av vid nedskrivning skall omfattas av fållningen vid avyttringen. Regeln om återföring av nedskrivningar kräver i sin tur förslag om regler som ger möjlighet till uppskov etc. med beskattningen av återföringen vid olika former av omstruktureringar.

Slutligen föreslår utredningen att regeln om fållning skall modifieras i vissa avseenden.

3. De förslag som utredningen lämnar i detta avsnitt är således i vissa avseenden komplicerade. Det krävs en omfattande reglering för att uppnå den reformering av beskattningen som utredningen anser motiverad. I vissa avseenden skulle väsentliga förenklingar kunna göras till priset av minskad måluppfyllelse. Exempelvis skulle man kunna avstå från att föreslå begränsningar i avdragsrätten för nedskrivning alternativt skulle man kunna föreslå att avdragsrätten helt avskaffas. Utredningen anser dock att de materiella fördelarna med det lämnade förslaget uppväger de praktiska nackdelarna. Utredningen beaktar då att regeltillämpningen oftast kommer att gälla stora objekt och händelser som inträffar med längre mellanrum. Slutligen anser utredningen att det är bättre att lämna förslag till en mer fullständig regeluppsättning, där vissa komponenter relativt enkelt eventuellt senare kan avlägsnas, än att lämna ett mer begränsat förslag, där ett val att utvidga regleringen skulle kräva omfattande arbetsinsatser på ett senare stadium.

4. Nedan redovisas överväganden och förslag i olika frågor. I det sista underavsnittet beskrivs den lagtekniska utformningen av förslagen.

8.3.2.2 Lagerfastigheter

Inledande översikt

Lagerfastigheter utgör normalt omsättningstillgångar i produktion. Om de efter produktionsfasen fortsatt innehas och förvaltas i det byggnadsrörelsedrivande aktiebolaget etc. kommer innehavet i allt väsentligt att ha samma karaktär som i annan fastighetsförvaltning (kapitalfastigheter).

Utredningen anser att neutralitetsskäl därför motiverar att lagerfastigheter i bolagssektorn bör behandlas något olika i de olika faserna. För produktionsfasen föreslås inga direkta ändringar av reglerna, vilket bl.a. innebär att avdrag skall medges för nedskrivning.

För förvaltningsfasen (en särskild definition av förvaltningsfastighet föreslås) föreslås däremot att avdrag inte skall medges för nedskrivning. I övrigt behandlas fastigheten fortsatt som en lagerfastighet, om inte något annat särskilt anges. Denna lösning har valts främst för att även i fortsättningen resultatet av avyttringen enligt bokföringen skall kunna läggas till grund för beskattningen.

Som en följd av förslaget nedan, som innebär att vinster vid avyttring av lagerandelar kan bli skattefria, föreslås att förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall fållas på det sätt som gäller för kapitalfastigheter (se 25 kap. 12 § IL). Detta kräver i sin tur särskilda regler för att fållningen även skall omfatta en förlust som redan dragits av genom nedskrivning. Detta skall gälla lagerfastigheter i såväl produktions- som förvaltningsfasen.

Avdrag för nedskrivning

1. Utredningen anser att reglerna om skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar, nedskrivning på lagerandelar m.m. står i fokus för övervägandena om förändringar. Avdrag för nedskrivning på lagerfastigheter är inte en del av detta problemkomplex. Det finns dock självständiga neutralitetsskäl som motiverar att begränsningar av avdragsrätten övervägs. Avdragsrätten för nedskrivning är en väsentlig skillnad i beskattningen av lagerfastigheter och kapitalfastigheter, och skillnaden är för förvaltade lagerfastigheter knappast motiverad. Avdrag för nedskrivning innebär en asymmetrisk inkomstberäkning. För redovisningen motiveras detta med försiktighet och att ett omedelbart beaktande av värdenedgång ger en mer rättvisande resultatberäkning. Utredningen anser att de redovisningsmässiga skälen för nedskrivningsrätt på lagerfastigheter har relevans även vid beskattningen. Nedskrivning under produktionsfasen är även motiverad för att neutralitet skall föreligga mot byggnadsentreprenader, för vilka avdrag ges för nedskrivning enligt god redovisningssed eller 17 kap. 27 § IL.

När en lagerfastighet inte längre ingår i produktionen utan övergått till förvaltning finns det däremot inte skäl att medge nya avdrag för nedskrivning. Fastigheterna har även redovisningsmässigt ofta övergått till att klassificeras som anläggningstillgångar, och för sådana tillgångar är nedskrivning inte lika vanlig. En avskaffad avdragsrätt skulle innebära att förvaltning av lagerfastigheter skulle beskattas i allt väsentligt på samma sätt som förvaltning av kapitalfastigheter.

En likabehandling skulle alternativt kunna uppnås genom att införa avdragsrätt för nedskrivning av kapitalfastigheter. Det får dock anses ligga klart utanför utredningens uppdrag att lämna ett sådant förslag, som skulle kunna få beaktansvärda statsfinansiella konsekvenser. Alternativet har därför inte övervägts.

Sammanfattningsvis anser utredningen att neutralitets- och likabehandlingsaspekter talar för att avskaffa avdragsrätten för nedskrivning på lagerfastigheter när dessa utgör förvaltningsfastigheter som har samma funktion som kapitalfastigheter. Förslag till bestämmelser med denna innebörd lämnas i 27 kap. 19 och 20 § IL.

2. Begränsningen i avdragsrätten för nedskrivning innebär att vid avyttring av en förvaltningsfastighet kommer det att kunna finnas både nedskrivningar som dragits av och som inte dragits av. Detta måste beaktas vid resultatberäkningen (27 kap. 24 § IL). Vidare föreslås en regel som säkerställer att avdrag för nedskrivning återförs till beskattning även efter att en lagerfastighet blivit förvaltningsfastighet (27 kap. 21 § IL). Den bibehållna avdragsrätten för nedskrivningar av andra lagerfastigheter än förvaltningsfastigheter medför ytterligare reglering. Det beror främst på fållningsreglerna för förluster vid fastighetsavyttringar, som beskrivs nedan. Sammantaget medför tillämpningen av de föreslagna reglerna ett beaktansvärt arbete. Vid ställningstagande till detta bör följande beaktas. Om nuvarande reglering behålls, dvs. obegränsad avdragsrätt, måste det ändå införas regler för nedskrivningars förhållande till fållningsregeln i 25 kap. 12 § IL.. Om i stället avdragsrätten avskaffas för alla nedskrivningar på lagerfastigheter kommer ändå huvuddelen av de angivna reglerna behövas för att hantera återföring av gamla avdrag för nedskrivning under en lång tid.

Förvaltningsfastigheter

1. Den föreslagna regleringen kräver en bestämmelse som anger när en lagerfastighet är en förvaltningsfastighet (27 kap. 19 § IL), varvid avdragsrätten för nedskrivning som grundregel upphör. Regleringen leder oundvikligen till gränsdragningsproblem. Vid utformningen av förslaget har utredningen eftersträvat att minska dessa främst genom att göra kategorin av nedskrivningsbara lagerfastigheter vid. Förvaltningsfastighet definieras i förslaget till 27 kap. 19 § IL. Med förvaltningsfastighet avses en fastighet som är färdigbebyggd och därmed kan antas komma tas i bruk för uthyrning etc. Utredningen har övervägt olika avgränsningskriterier för att ange detta. Utredningen anser att redovisningens begrepp omsättningstillgång alternativt förvaltningsfastighet inte ger tillräcklig förutsebarhet och stabilitet. Alternativet att koppla begreppet till värdeår som åsätts bl.a. för nyproducerade byggnader vid fastighetstaxeringen har fördelen att det finns ett incitament att få ett värdeår åsatt för att påbörja en period fri från fastighetsskatt. Värdeår åsätts när en fastighet är färdigbyggd, vilket innebär att övervägande delen tagits eller kunnat tas i bruk (se 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)). Vid till- och ombyggnad skall värdeåret jämkas. Utredningen anser att det är svårt att bedöma hur en anknytning till värdeår skulle fungera. Lagregeln är inte särskilt utförlig.

2. Utredningens förslag är i stället att definitionen på förvaltningsfastighet skall anknyta till att en byggnad färdigställs (jfr 19 kap. 5 § IL). Ett incitament att inte fördröja färdigställandet finns genom att värdeminskningsavdrag medges från denna tidpunkten. Vidare innebär ett färdigställande att värdeår skall åsättas vid fastighetstaxeringen, varför incitamentet med fastighetsskattebefrielse även erhålls med detta alternativ (se punkt 1). Förvaltningsklassificering bör anstå en tid efter färdigställandet eftersom man inte alltid kan omedelbart sälja en fastighet ens om försäljningssyfte föreligger. Utredningen föreslår att två år efter färdigställandet skall förvaltningsklassificeringen inträda. Av praktiska skäl bör tidpunkten anges så att fastigheten blir förvaltningsfastighet vid ingången av tredje året efter det år då den färdigställts. En förvaltningsfastighet skall inte kunna avklassificeras.

Denna definition bör vara tillräcklig för det stora flertalet fall. För särskilda situationer krävs ytterligare reglering. Även en fastighet som förvärvas bebyggd kan enligt 27 kap. IL klassificeras som lagerfastighet. Det är dock inte säkert att byggnadsåtgärder vidtas på fastigheten. Det är motiverat att efter en tid presumera att den inte innehas i syfte att ombyggas (förädlas) utan att förvaltningsavsikt föreligger. Utredningen föreslår att efter sex år klassificeras fastigheten som förvaltningsfastighet.

Ett annat särskilt fall är när en fastighet bebyggs med flera byggnader. Ett stort antal varianter kan tänkas från fall där flera byggnader uppförs i ett samlat projekt (eller där det är svårt att bedöma om en eller flera byggnader föreligger) till fall där ytterligare en byggnad uppförs långt efter den första. Utgifterna för byggnader utöver den första byggnaden bör omfattas av avdragsrätten för nedskrivning. En praktisk hanterbar reglering torde vara att avdrag medges för nedskrivning som avser utgifter för ny-, till- eller ombyggnad till ingången av tredje beskattningsåret efter färdigställandet av ny-, till- eller ombyggnaden, oavsett om avdragsrätten för nedskrivning i övrigt upphört eller kommer att upphöra före den angivna tidsgränsen för ny- och till- och ombyggnader.

Förslaget innebär att tomter som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse eller tomtrörelse inte klassificeras som förvaltningsfastigheter så länge de förblir obebyggda. Utredningen har övervägt om en omklassificering inte borde ske efter en mycket lång innehavsperiod, men avstått från att lämna ett förslag.

Förluster vid fastighetsavyttring

Som en del i reformen med avskaffad beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes i 25 kap. 12 § IL en bestämmelse om en fålla för kapitalförluster på fastigheter. Bakgrunden var att möjligheten att förpacka tillgångar skulle kunna utnyttjas för att förpacka fastigheter där en värdestegring förväntades föreligga vid extern avyttring, medan fastigheter där en avyttring förväntades medföra förlust i stället skulle avyttras direkt (se vidare prop. 2002/03:96, s. 138 ff.).

Om det blir möjligt att sälja lagerandelar utan beskattning av försäljningsvinsten och att således ett incitament ges att förpacka lagerfastigheter bör bestämmelsen om fållning även omfatta förluster vid avyttring av lagerfastigheter. Utredningens överväganden

redovisas i avsnitt 8.3.2.4 efter att utredningen tagit ställning till beskattningen av lagerandelar.

8.3.2.3 Lagerandelar

Utredningen anser att de skäl som motiverar skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar även motiverar skattefrihet för utdelning på lagerandelar, när numera beskattningen av vinster vid avyttring av fastigheter i lagerföretag är fullständig och inte behöver kompletteras med en utdelningsbeskattning.

Utredningen anser därför att bestämmelserna i 24 kap. IL om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar skall ändras så att de omfattar även andelar som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse etc. En sådan förändring blir dock praktiskt komplicerad om den inte även omfattar försäljningsvinster på lagerandelarna.

Systematiska och principiella skäl motiverar att även försäljningsvinster på lagerandelar undantas från beskattning. Innan utredningen tar ställning till denna fråga måste dock övervägas vilka slutsatser som skall dras av konsekvenserna av s.k. förpackningar av fastigheter i lagerbolag. Det görs i de följande underavsnitten.

Allmänt om förpackningsmöjligheter i byggnadsrörelse etc.

Den skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar som infördes år 2003 har i princip samma omfattning som skattefriheten för utdelning och omfattar således inte lagerandelar. Att lagerandelar inte omfattas av den införda skattefriheten för försäljningsvinster på näringsbetingade andelar var primärt en konsekvens av gällande regler för utdelning etc., men även att en ändring av dessa regler ansågs kräva en djupare analys (se SOU 2001:11 s. 171 f. och prop. 2002/03:96, s. 133). En hänvisning till fortsatt utredning gjordes med syftning på denna utredning.

En konsekvens av reformen som var föremål för särskild uppmärksamhet var möjligheten till s.k. förpackning av tillgångar i dotterbolag som därefter avyttrades utan beskattning. Genom detta förfarande kan beskattningen av vinsten på förpackade tillgångar skjutas framåt i tiden och effekten härav är normalt störst för fastigheter.

Förskjutning av skattebetalningstidpunkten genom förpackning

1. Alternativet att sälja tillgångar förpackade i ett aktiebolag etc. fungerar i huvuddrag på följande sätt jämfört med en direktförsäljning av tillgångarna. Ett aktiebolag beskattas vid tidpunkten för avyttring av tillgången för försäljningsvinsten med en skatt på 28 %. Förpackningsalternativet innebär att tillgången avyttras till ett särskilt dotterbolag genom en underprisöverlåtelse som omfattas av 23 kap. IL eller är paketerad i ett aktiebolag från början. De näringsbetingade andelarna i dotterbolaget säljs därefter utan beskattning av vinsten. Skattebortfallet vid försäljningen motverkas av att köparen får ett lägre anskaffningsvärde på tillgången i förpackningsaktiebolaget. På lång sikt kommer genom lägre kostnadsföring samma belopp fram till beskattning i förpackningsaktiebolaget, som genom förpackningsförfarandet undgick beskattning hos säljaren. För parterna medför förfarandet sammantaget en räntevinst genom att skattebetalningen skjuts framåt i tiden. Nackdelen av detta för staten är en ränteförlust på den uppskjutna skattebetalningen. I SOU 2001:11 (närmast bilaga 7, s. 425) analyserades effekten genom en beräkning avseende förpackning av tillgångar som hos köparen är inventarier (hos säljaren lager). Exemplet visade en ganska marginell skillnad i skatteutfall. Uttryckt som nuvärde var värdet på skatten i förpackningsalternativet 8 % lägre än vid en direkt försäljning av inventariet.

2. Förpackas fastigheter kan skatteminskningen bli mer beaktansvärd. Nedan skall visas några schematiska exempel med lagerfastigheter som förpackas i lagerföretag, med förutsättningen att lagerandelarna behandlas som näringsbetingade andelar. För kapitalfastigheter kan denna förutsättning redan idag uppfyllas och likartade resultat kan således redan uppnås om det är kapitalfastigheter som förpackas.

Exempel 1.

Mark bebyggs i byggnadsrörelse. Värdestegringen beror endast på bebyggandet.

1 a) Direktförsäljning. Ett byggnadsaktiebolag inköper mark för 100, bebygger den för 200 och säljer fastigheten för 400. Vinsten är

100 och 28 betalas i bolagsskatt. Köparens avskrivningsunderlag antas bli 300.

5

1 b) Försäljning efter förpackning. Den bebyggda fastigheten säljs för 300 till ett dotteraktiebolag. Avskrivningsunderlaget på byggnaden i förpackningsbolaget blir 200. Avskrivningsunderlaget är således 100 lägre än vid direktförvärv. Förpackningsbolaget säljs, och vinsten är enligt förutsättningarna skattefri. Byggnaden avskrivs därefter med 2 % per år.

6

Varje år blir därför värdeminskningsavdragen 2 lägre än i

alternativet 1 a). Detta antas medföra att skatten blir 0,56 (28 % av 2) större än i alternativ 1 a). Nuvärdet av 50 årliga betalningar á 0,56 är vid 5 % diskonteringsränta 10,22.

Nuvärdet av skattebetalningarna blir i förpackningsalternativet 17,78 lägre (28–10,22) än den skatt som erläggs vid direktförsäljning (1 a).

Skatten i förpackningsalternativet är således 63 % lägre än i direktförsäljningsalternativet.

Stämpelskatt utgår i båda alternativen och är sannolikt något lägre i förpackningsalternativet.

Exempel 2.

En i byggnadsrörelse bebyggd fastighet innehas en tid och värdeökningen beror både på bebyggandet och marknadsvärdeförändringar.

Det antas att marken stigit 100 i värde. Övriga förutsättningar är lika med exempel 1, och fastigheten säljs för 500.

Direktförsäljning. Bolagsskatten hos säljaren blir 56. Köparens avskrivningsunderlag på byggnaden blir 300 och 200 hänförs till marken.

Försäljning efter förpackning. Säljaren betalar inte någon skatt. Avskrivningsunderlag i förpackningsbolaget m.m. är som i exempel 1.

Resultatet blir att i direktförsäljningsalternativet blir skatten 56 och i förpackningsalternativet blir nuvärdet av de ökade skattebetalningarna 10,22. Minskningen av skatten genom förpackning blir nu 45,78 (56–10,22), vilket är 82 % av skatten i direktförsäljningsalternativet.

Exemplen visar att stora förskjutningar av skattebetalningarna är möjliga när det gäller fastigheter. Det gäller även i helt normala fall.

Är det principiellt sett bra att vinstbeskattningen kan förskjutas genom förpackning?

1. Den svenska aktiebolagsbeskattningen utgör ett s.k. klassiskt dubbelbeskattningssystem. Aktiebolag och flertalet andra företag

5

Av köpeskillingen, 400, antas 300 falla på byggnaden, vilket är lika med byggkostnaderna

plus byggnadsvinsten.

6

Hyresfastighet; SKV A 2005:5.

kan i detta system anses vara ”fullvärdiga” skattskyldiga. Dvs. vid bedömningen av hur inkomsten skall beräknas för aktiebolag tillämpas samma principer och regler som för fysiska personer m.fl. Särskilda regler finns i huvudsak endast för undvikande av kedjebeskattningseffekter, såsom de här diskuterade om skattefrihet för kapitalvinster.

Det bör dock finnas större utrymme för pragmatism vid utformning av bolagsbeskattningen än vid beskattning av fysiska personer. Det är ju inte givet att aktiebolag skall beskattas överhuvudtaget utan beskattningen skulle kunna förläggas enbart till fysiska personer som slutliga ägare. Bolagsbeskattningen bör primärt bedömas som en komponent i beskattningen av aktiebolagsägarnas totala avkastning på sin investering, men den har även en självständig funktion exempelvis då aktiebolag och aktieägare är skattskyldiga i olika stater.

2. Alternativa utformningar av bolagsbeskattningen har diskuterats vid olika tillfällen. Det kan vara intressant att notera att förpackningsmöjligheten ger effekter som liknar vissa andra skatteformer, exempelvis mervärdesskatt och cash-flow-skatter,

7

som kan vara

samhällsekonomiskt mer effektiva än en inkomstskatt.

Det finns inte tid att här göra en allmän analys av alternativa utformningar av bolagsbeskattningen och det skulle föra långt utanför utredningens uppdrag. Samtidigt är det av värde att se de aktuella förändringarna i ett större perspektiv. Utredningen får begränsa sig till att påvisa och bedöma partiella men väsentliga effekter.

3. En förpackning innebär en förskjutning av beskattningen från säljaren till köparen och eventuellt vidare till ytterligare senare led i produktionskedjan genom fortsatt försäljning av andelar i förpackningsbolaget. Precis som vid mervärdesbeskattning och i cashflow-skatter förskjuts beskattningen mot den tidpunkt då försäljning/tillhandahållande sker till konsument. I betänkandet om avskaffad beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar (SOU 2001:11, s. 125), anges det som en fördel med förpackningsmöjligheten:

7

Vid skattereformen behandlade utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF)

cash-flow-skatt som ett alternativ till traditionell inkomstbeskattning av företag (bilaga D till SOU 1989:34, s. 463 ff.).

”Det kan diskuteras om möjligheten till förpackningar skall ses som en fördel eller en nackdel med ett avskaffande av BKN (beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar, anm. här). Ekonomiskt innebär den att i begränsad utsträckning hela näringslivet behandlas som en enhet vid beskattningen. Effekten påminner om hur mervärdesskatten fungerar. Min uppfattning är att mycket talar för att effekten är positiv för svensk ekonomi.”

Inkomstbeskattningen är transaktionsorienterad. Det innebär att olikheter i produktionskedjornas uppbyggnad medför skillnader i beskattningen. Om produktionen av en tillgång sker huvudsakligen i ett företag eller i en koncern – med möjlighet till uppskjuten beskattning av vinster till extern realisation - betalas huvuddelen av inkomstskatten först i slutet av produktionskedjan. I en produktionskedja som består av flera självständiga företag sker däremot en successiv avskattning av den producerade värdeökningen. Genom förpackningar kan i vissa fall denna avskattning undvikas och ökad neutralitet uppnås då gentemot mer integrerade producenter.

Förpackningsförfarandet är dock endast en partiell utveckling åt detta håll och i vissa fall kan i stället nya neutralitetsbrister uppstå, vilket skall belysas nedan.

Ökad respektive minskad neutralitet på grund av förpackningar

1. Ett byggnadsföretag kan tillgodogöra sig vinsten av att ha bebyggt en fastighet genom att sälja fastigheten eller genom att hyra ut den. Det förra innebär att hela vinsten realiseras på en gång med resulterande skattebetalning, medan det senare innebär en successiv vinstrealisation och successiva skattebetalningar. Den omedelbara beskattningen medför därför en inlåsningseffekt.

8

Vid förpackning, försäljning av förpackningsbolaget och uthyrning av fastigheten i förpackningsbolaget erhålls samma vinstrealisation och skattebetalning som om byggföretaget hade behållit fastigheten och hyrt ut den.

9

Förpackningsmöjligheten medför där-

för ökad neutralitet vid valet mellan dessa alternativ.

2. Genom avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar blev det möjligt att förpacka fastigheter som är

8

Säljs fastigheten bortgår skatt. Det kvarvarande kapitalet som kan förräntas, exempelvis

genom köp av en ny hyresfastighet, är mindre än det kapital som kan förräntas om den bebyggda fastigheten i stället hyrs ut.

9

Avskrivningsunderlagen blir lika i båda fallen och värdeminskningsavdragen därför lika

kapitaltillgångar eftersom andelarna i dessa aktiebolag inte blir lagerandelar. För kapitalfastigheter finns inte någon värdeökning på grund av byggnadsverksamhet, men det kan finnas annan orealiserad värdestegring. Genom förpackningsmöjligheten kan, såsom exemplen ovan visat, i sådana fall nuvärdet av skattebetalningarna bli väsentligt lägre än vid en direktförsäljning. Detta innebär en olikbehandling mellan lager- och kapitalfastigheter som torde innebära en väsentlig neutralitetsbrist. En utvidgning av förpackningsmöjligheten till lagerandelar skulle därför öka neutraliteten.

3. I andra fall minskar däremot neutraliteten. I byggnadsrörelse som bedrivs av fysiska personer eller handelsbolag kan inte bebyggda fastigheter säljas utan skattemässig realisation av eventuell värdestegring, vare sig direkt eller förpackat i ett aktiebolag. Det finns inte heller anledning för utredningen att överväga skattefrihet för sådana andelar, eftersom de inte innehas på bolagsnivå utan av fysiska personer. Det uppstår därför i princip en neutralitetsbrist om aktiebolag kan sälja lagerfastigheter utan beskattning genom förpackning, medan fysiska personer saknar denna möjlighet. Utredningen anser dock att man praktiskt sett inte skall tillmäta bristen någon avgörande betydelse, eftersom det finns möjligheter att överföra verksamheten liksom enstaka fastigheter

10

till aktiebolag.

4. Tjänster kan inte förpackas, åtminstone inte utan komplicerade förfaranden. I det aktuella sammanhanget är det väsentligt eftersom byggnadsentreprenader är ett väsentligt alternativ till byggande på egen fastighet för försäljning. Entreprenadproduktion beskattas ungefär som försäljningar av oförpackade lagerfastigheter. Dvs. det föreligger neutralitet enligt gällande regler, men om förpackningar av lagerfastigheter möjliggörs så minskar neutraliteten.

Handlingsutrymmet

I förarbetena till den avskaffade kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar, se SOU 2001:11 s. 169, framfördes att det är svårt att motverka förpackningar. Utredningen delar denna

10

Idag torde inte fastigheter kunna överföras från en enskild byggnadsrörelse till ett lagerföretag utan uttagsbeskattning av eventuell vinst. I RÅ 2002 not 193 anges nämligen att underprisöverlåtelser till lagerföretag inte kan ske utan uttagsbeskattning. Enligt utredningens förslag i avsnitt 8.5.2 kommer 23 kap. dock att bli tillämpligt framdeles.

uppfattning. Att det är svårt att motverka förpackningar är ett förhållande som får beaktas vid bedömningen.

I sammanfattningen i SOU 2001:11, s. 13, sägs även följande:

”Det finns betydande möjligheter för företagen att genom skatteplanering undvika att en kapitalvinst uppkommer. Av naturliga skäl är incitamentet det motsatta i fråga om kapitalförluster. Vidare kan koncerner struktureras så att en vinst på andelar i ett svenskt eller utländskt dotterföretag kan tas hem utan beskattning genom avyttring av andelar hos ett mellanliggande utländskt företag, medan en förlust kan realiseras med avdragsrätt i Sverige.”

Även beträffande lagerandelar i byggnadsrörelse etc. finns betydande möjligheter att genom skatteplanering undvika beskattning vid försäljning av dessa. Ett enkelt exempel kan illustrera:

Aktiebolag 1 (AB 1) som bedriver byggnadsrörelse äger ett bolag från ett land inom EU (UB) som bedriver fastighetsförvaltning. UB äger i sin tur ett aktiebolag 2 (AB 2) som är fastighetsförvaltande. Om verksamheten i AB 2 går med vinst kan koncernen låta UB sälja AB 2 utan att försäljningen leder till beskattning (eftersom UB-landet har sådana regler). Vinsten kan sedan delas ut till AB 1. Utdelningen blir enligt gällande rätt skattefri trots att andelarna i UB anses vara lagertillgångar. Bakgrunden till detta är att moderdotterbolagsdirektivet inte skiljer på lagerandelar och andra andelar. Moderdotterbolagsdirektivet ger dock ett land möjligheten att beskatta utdelningen hos moderbolaget om avräkning i stället medges för den bolagsskatt som belöper på vinsten i dotterbolaget.

Om verksamheten i AB 2 går med förlust kan i stället andelarna i UB säljas med påföljd att avdrag för förlusten medges eftersom andelarna är lagerandelar. Fastigheterna i UB kan ha sålts innan UB säljs eftersom andelarna behåller sin karaktär av lagerandelar även sen alla fastigheter sålts (se RÅ 2003 ref. 17).

Det kan inte uteslutas att lagen mot skatteflykt i något fall kan tillämpas, men exemplet visar hur relativt enkelt nuvarande regler kan utnyttjas.

Ett annat sätt att slippa beskattning är att skjuta in ett holdingbolag (svenskt eller utländskt) mellan moderbolaget och det fastighetsförvaltande bolaget. Andelarna i holdingbolaget och i det fastighetsförvaltande bolaget är om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda näringsbetingade och kan säljas utan att kapitalvinsten beskattas, jfr RÅ 2000 not 24. Utdelning från holdingbolaget beskattas inte. Även andra sätt att undgå beskattning vid avyttring av andelar i dotterbolag finns. En utgångspunkt för övervägandena är med hänsyn till vad ovan anförts således att dagens byggnads-

rörelseregler inte garanterar en symmetrisk beskattning i praktiken. Det går att med relativt enkla medel planera så att vinster inte beskattas. Samtidigt kan planeringen omvänt göras så att avdrag medges för förluster. Detta skapar samma asymmetri som reformen om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar har förhindrat.

En förändring av reglerna så att de blir effektiva torde kräva en relativt krånglig, hårdhänt och omfattande reglering. Bl.a. måste en effektiv förändring nog innehålla en regel om att utdelning från utländska bolag som vidtagit en försäljning av förpackad lagerfastighet skall beskattas och att avräkning skall medges för i utlandet betald skatt (krävs när moderdotterbolagsdirektivet är tillämpligt). En sådan förändring måste beakta att reglerna inte får innebära en diskriminerande särbehandling av gränsöverskridande transaktioner inom EU jämfört med inhemska transaktioner.

Utredningens ställningstagande

1. Det är konsekvent med tidigare redovisade överväganden om utdelningar i bolagssektorn att systemet med skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar skall kunna omfatta även lagerandelar. Avskaffad beskattning av försäljningsvinster på lagerandelar är dock en något mer komplex fråga än skattefrihet för utdelning. Utsträcks skattefriheten till försäljningsvinster på lagerandelar kan vinstrealisationer genom fastighetsavyttringar i byggnadsrörelser i aktiebolag antas bli väsentligt färre på grund av förpackningsförfaranden. Beskattningen förskjuts i stället till fastigheternas nyttjande. Detta medför både ökad neutralitet (mellan att sälja eller hyra ut lagerfastigheter och mellan verksamheter som förvaltar lagerfastigheter respektive kapitalfastigheter) och minskad neutralitet (mellan byggnadsrörelse som bedrivs enskilt respektive i aktiebolag och mellan bebyggande av egna fastigheter respektive entreprenader). Förpackningsmöjligheterna kan medföra väsentligt lägre skattebetalningar. Som visats ovan finns dock redan möjligheter till förpackning. Sannolikt får en lagreglering med raka och enkla förpackningsmöjligheter ett snabbare genomslag än dessa planeringsmöjligheter, men på sikt bör skillnaderna i försäljningsbeteende och därmed skatteutfall inte bli väsentliga. Det är även väsentligt att beakta att nuvarande regler innebär möjligheter till en asym-

metrisk behandling av vinster (avyttring av andel med skattefri vinst) och förluster (avyttring av fastighet eller andel med avdragsgill förlust). Utredningen anser att en förändring av reglerna måste utgå från att detta är den reella innebörden av de rådande reglerna.

Sammantaget väger skälen för en reform över. Utredningen anser således att lagerandelar även med avseende på försäljningsvinster skall behandlas på samma sätt som kapitalandelar, dvs. med möjlig skattefrihet om övriga villkor för näringsbetingade andelar uppfylls. Härigenom kan en konsekvent reformering av byggnadsrörelsebeskattningen i företag genomföras.

2. Utredningen föreslår därför att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall kunna omfattas av bestämmelserna om skattefri utdelning och skattefria kapitalvinster i 24 och 25 a kap. IL. Det görs genom att i 27 kap. 6 § IL anges att alla andelar som innehas i byggnadsrörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar. I 4 kap. 41 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om andelar förvärvade före 1983. För att utredningens förslag klart skall omfatta även dessa andelar föreslår utredningen att övergångsbestämmelsen skall upphöra att gälla. Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst bygger på synsättet att dessa inkomster inte skall omfattas av beskattning i detta bolagsled där andelarna innehas och avyttras. I konsekvens härmed skall inte heller förluster vid avyttring av andelar omfattas av beskattningen och således är förluster vid avyttring av näringsbetingade andelar inte avdragsgilla. Det finns därför enligt utredningens uppfattning inte heller anledning att medge avdrag för nedskrivning på lagerandelar. Lagtekniskt blir detta konsekvensen av att lagerandelar skall anses som kapitaltillgångar.

3. Avdrag för nedskrivning kan tidigare ha medgetts för andelar som kommer att avyttras efter att reglerna om skattefrihet har trätt ikraft. Frågan är om denna nedskrivning bör tas upp till beskattning i den utsträckning den återvinns vid avyttringen. Utredningen anser att det i princip är motiverat att införa en sådan regel och förslår att en bestämmelse införs i 25 a kap. 5 a § IL. Den torde dock i praktiken få en begränsad tillämpning bl.a. då en återföring kan elimineras om värdet i stället delas ut skattefritt och då avyttringspriset bör ligga nära det värde andelen är nedskriven till.

4. De särskilda bestämmelserna i 35 kap. 3 och 4 §§ IL om begränsning i rätten till avdrag för koncernbidrag när utdelning är skattepliktig kommer automatiskt att få ett reducerat tillämpningsområde om den föreslagna regleringen införs.

8.3.2.4 Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter

1. Bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL om en fålla för kapitalförluster på fastigheter är en del av reformen med skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Enligt utredningens i föregående avsnitt angivna förslag kommer även lagerandelar i byggnadsrörelse etc. att kunna omfattas av denna skattefrihet. Det kommer att möjliggöra att fastigheter som innehas i byggnadsrörelse etc. kan avyttras genom sådana förpackningsförfaranden som redogjorts för ovan. Genom förpackningsförfarandet kan fastigheter säljas utan omedelbar beskattning av en värdestegring. Om fastigheten i stället gått ned i värde kan förlusten däremot omedelbart realiseras genom en direkt försäljning. Frågan för utredningen är om detta förhållande motiverar att även förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall, såsom gäller för kapitalfastigheter, omfattas av bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL. Utredningens överväganden disponeras på följande sätt. Först diskuteras vilket tillämpningsområde för fållningsregeln som är motiverat. Därefter diskuteras om fållningen skall omfatta avdrag för nedskrivningar. Utredningen har inte övervägt om fållningsregeln kan ersättas med någon annan metod, men anser att det torde vara svårt att finna en väsentligt annorlunda metod. Däremot kan det övervägas, särskilt mot bakgrund av det utvidgade tillämpningsområde som föreslås, om regeln bör och kan modifieras så att avdragsmöjligheterna ökar. Dessa överväganden sker först med avseende på symmetriproblemet i allmänhet och sedan på grundval av olika enskilda situationer som kan tänkas uppstå i fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse.

2. Tillämpningsområdet för fållning. Alla slags tillgångar kan i princip förpackas. Ett beaktansvärt incitament härtill föreligger dock bara för tillgångar där förfarandet medför att skattebetalningen uppskjuts väsentligt i tiden. Det är fallet då anskaffningsvärdet på

tillgången i förpackningsbolaget endast långsamt kostnadsförs. Det gäller främst för fastigheter, på grund av låga eller inga (mark) värdeminskningsavdrag (se exemplen i föregående avsnitt).

Fastigheter är helt klart därför det tillgångsslag där en förpackning medför störst förskjutning av beskattningen. Parentetiskt kan påpekas att aktier är ett annat tillgångsslag där det kan finnas incitament till förpackning. Det gäller då sådana andelar där en direkt avyttring skulle resultera i en skattepliktig kapitalvinst, och således normalt inte näringsbetingade andelar. Av andra skäl finns här redan en fållningsregel i 48 kap. 26 § IL.

Storleken på skatteminskningen vid förpackning beror således på avskrivningstid etc. för den förpackade fastigheten. Det förhållandet att fastigheten hos säljaren/förpackaren är en lagerfastighet eller en kapitalfastighet påverkar däremot inte skatteminskningen. Utredningen anser därför inte att det finns sådana grundläggande skillnader mellan lagerfastigheter och kapitalfastigheter som motiverar att de inte bör behandlas på i huvudsak samma sätt med avseende på fållningen. Det skall då noteras att förpackningsmöjligheter kommer att finnas för samtliga lagerfastigheter, och det oavsett om de är i vad som ovan benämnts produktions- eller förvaltningsfasen. I 25 kap. 12 § IL undantas vissa produktionsfastigheter m.m. från fållningsbestämmelsen. Undantaget är inte uttryckligen motiverat i förarbetena. Undantaget kan redan nu gälla i ett byggnadsföretag för fastigheter som används i byggproduktionen etc. och skall gälla även enligt förslaget. Utredningen kan däremot inte finna något skäl bakom regeln som motiverar att även lagerfastigheter undantas.

Utredningen anser således att skälen för bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL även har relevans för vinster och förluster vid avyttring av lagerfastigheter. Utredningen föreslår att en utvidgning av bestämmelsen till vinster och förluster vid avyttring av lagerfastigheter anges i en bestämmelse i 25 kap. 5 a § IL.

3. Nedskrivningar. Fållningsregeln skapar incitament att redovisa vinster genom att fastigheter med vinst säljs direkt, i stället för genom förpackningsbolag, för att härigenom kunna kvitta fållade förluster mot dessa vinster. Den funktionen skulle försvagas väsentligt om förluster som redan avdragits på grund av nedskrivning av lagerfastigheter hålls utanför fållan. Avdragsrätt för nedskrivning innebär att avdrag erhålls för en befarad förlust. Om avdrag inte skulle ha erhållits för ned-

skrivningen skulle avdraget i stället ha erhållits vid avyttringen (såsom är fallet för kapitalfastigheter). Utredningen anser att regeln om fållning måste omfatta hela förlusten på en lagerfastighet för att syftet med regeln skall uppfyllas.

Ett alternativ vore att redan nedskrivningen fållas. Det vore dock att föra fållningen längre än vad som är motiverat enligt regelns syfte. Regeln syftar ju till att åstadkomma ett visst slags symmetri i behandlingen av realiserade vinster och förluster.

Utredningen anser således att det behövs en regel om att nedskrivningar skall återföras vid avyttring. Utredningen föreslår att en sådan regel införs i 27 kap. 22 § IL. Bestämmelsen har till syfte att återföra nedskrivningar vid en överlåtelse för att en fållningsbar förlust skall omfatta nedskrivningarna. Bestämmelsen är tillämplig vid alla överlåtelser. Den får genom tillämpning av resultatberäkningsbestämmelsen i 27 kap. 24 § IL dock bara effekt när resultatet av överlåtelsen, inklusive beaktandet av 22 §, blir en förlust.

Utökad avdragsrätt för fållningsbara förluster

1. Bestämmelsen om fållning av kapitalförluster har varit i kraft sedan 1 juli 2003. Det är knappast möjligt att redan nu få en bild av hur regeln fungerar i praktiken. (Vissa uppskattningar redovisas i konsekvensanalysen i avsnitt 10.2.1.) Regeln kan i enskilda fall ha stor betydelse. Utredningens förslag om en utvidgning till lagerfastigheter ökar antalet skattskyldiga som berörs av regeln och gör att nya verksamheter av delvis heterogen karaktär tillkommer. Utredningen gör, som ovan angetts, inga överväganden om en alternativ metod. Däremot anser utredningen att några förändringar kan övervägas dels av generell karaktär och dels för att beakta speciella förhållanden i byggnadsrörelser.

2. Teoretiska synpunkter på symmetri. Ett företag som har möjlighet att sälja en fastighet förpackad i ett aktiebolag har två alternativ för att realisera en latent vinst. Direktavyttring innebär 28 % i skatt på vinsten. Förpackningsalternativet medför för säljaren att skatt inte erläggs på överlåtelsen av näringsbetingade andelar men att en viss prissänkning sker för att kompensera köparen för den ökade skatten i förpackningsbolaget (se föregående avsnitt). Antag att prissänkningen i genomsnitt är x %. Förenklat kan man då säga att de facto är för säljaren skattesatsen på förpackade fastighetsvinster

x %.

11

Det är då inte symmetriskt att förluster som realiseras

genom direktavyttring skall resultera i en procentuellt större skatteminskning än x.

Fållningsregeln åstadkommer symmetri för de vinster och förluster som kvittas. För icke kvittningsbara förluster kan full symmetri inte anses föreligga. Förpackningsbara vinster beskattas ju generellt sett enligt skattesatsen x %, medan för en icke kvittningsbar förlust är skattesatsen 0 %. I princip vore det motiverat med en skatteminskning på x % av en icke kvittningsbar förlust.

I de enskilda företagen varierar ”förpackningsskattesatsen”. En skatteminskning på x % kan därför i enskilda fall vara för gynnsamt alternativt för ogynnsamt. Ett teoretiskt alternativ för att åstadkomma en individuellt ”riktig” skatteminskning är att förlustfastigheter skulle kunna avyttras ”förpackade”. Säljaren skulle inte få avdrag för förlusten och i stället skulle köparen överta säljarens anskaffningsvärden, värdeminskningsplan etc. (jfr exempelvis reglerna i 37 kap. IL om fullständig kontinuitet vid fusion). Skatteminskningen av förlusten skulle då successivt komma fram genom högre värdeminskningsavdrag etc. hos köparen. Detta vore en spegelbild av vad som händer med en förpackad vinstfastighet. Invändningar kan dock göras mot en sådan regel, bl.a. att avdrag förs mellan skattskyldiga.

3. Olika förlustsituationer. För de företag som kommer att beröras av fållningsreglerna med den av utredningen föreslagna utvidgningen, borde förpackningsmöjligheter och fållningskrav för hela gruppen innebära omfattande skatteminskningar. I realiteten kan dock många företag genom skatteplanering redan genomföra förpackningsavyttringar och få sådana skatteminskningar. Sammantaget framstår fållningsregeln som en relativt liten nackdel jämfört med reformens fördelar. För enskilda företag behöver detta dock inte vara fallet, och de sammanlagda effekterna är givetvis reellt sett inte till någon tröst i enskilda fall. Erfarenheterna av fållningsregeln är hittills begränsade och utredningen kan därför endast teoretiskt beskriva ett antal typsituationer där kvittningssvårigheter kan föreligga. Det skall sedan övervägas om det är motiverat och möjligt att med inriktning på dessa fall försöka ge ökade avdragsmöjligheter.

11

Den totala skatten på den förpackade vinsten kan vara såväl högre som lägre om prissättningen inte helt speglar skatteökningen i förpackningsbolaget.

Det är sannolikt att vid små fastighetsinnehav ökar risken att kvittningsmöjligheter inte uppstår. För små företag kan dessutom förpackningsalternativet vara något mindre attraktivt på grund av transaktionskostnaderna.

Byggnadsverksamhet torde jämfört med fastighetsförvaltning vara av mer varierande karaktär. Bl.a. kan vissa fastighetsinnehav ha högre risk och kräva snabbare omsättning. Vissa fastighetstyper kan vara mindre lämpliga för förpackning, exempelvis småhus.

Slutligen skall noteras att de föreslagna reglerna om återföring av nedskrivningar vid avyttring innebär att en intäkt, den återförda nedskrivningen, skall tas upp, medan förlusten inte alltid kan dras av. Den skatteminskning som tidigare erhållits genom nedskrivningen bör täcka skattebetalningen för intäkten.

12

Beskattningen

kan dock medföra att en tidigare inte existerande inlåsningseffekt kan uppstå för förlustfastigheter.

4. Möjliga utvidgningar av avdragsrätten. I punkt 2 ovan anges att för de fall där kvittningsmöjlighet saknas är det symmetriska alternativet att skatteminskningen procentuellt bör motsvara den effektiva skattesatsen, x % för förpackade fastighetsvinster. En sådan regel kan enkelt konstrueras som en kvotering av förlusten. Om exempelvis x är 10 så skall kvottalet vara 10 dividerat med 28 (bolagsskattesatsen) eller 36 %. Dvs. 36 % av förlusten skall dras av. Även den praktiska tillämpningen av en sådan regel bör bli enkel. Problemet är i stället, som framhållits tidigare, att hitta ett rimligt x för beräkningen. Några exempel visar på utgångspunkterna för bedömningen:

En värdeökning på en fastighet på 100 realiseras inte genom avyttring utan i stället säljs fastigheten förpackad. Den skatt som kommer att utgå är då resultatet av bortfallet av värdeminskningsavdrag på 100. Antag att det är 25 års värdeminskningsavdrag á 4, och således 25 skattebetalningar á 1,12. Nuvärdet av de framtida skattebetalningarna är vid 5 % diskonteringsränta 15,78 (jfr föregående avsnitt). x är här 15,78 och kvottalet blir 15,78/28 = 56 %. En förlust om 100 leder då till en skatteminskning av samma storlek (100 x 56 % x 28 % = 15,78) som skatten på den förpackade vinsten.

Om en förutsättning ändras och övriga hålls konstanta erhålls en annan procentsats för kvoten. Två varianter kan anges: - 2 % värdeminskningsavdrag ger ett kvottal på 10 %. - 3 % diskonteringsränta ger ett kvottal på 69 %.

12

Genom reglerna för vinstutdelning i aktiebolag etc. bör medlen vara inlåsta i företaget. Däremot kan de ha minskat eller ökat i värde beroende på hur de investerats.

Utfallet i förpackningsexemplen 1 och 2 i avsnitt 8.3.1.2 motiverar kvottal på 36 respektive 18 %.

Byggnader, mark och andra delar av fastigheter kostnadsförs olika snabbt eller inte alls. Även förändringar av diskonteringsräntan påverkar beräkningen väsentligt.

13

Det finns ett stort intervall för vad

som är rimliga kvottal för det enskilda företaget. Det finns även ett intervall för antaganden om vad som är rimlig nivå för att fållningsregeln skall få den åsyftade effekten.

Ett möjligt antagande är att fållningsregeln syftar till att uppnå symmetri i den meningen att i samma utsträckning som förluster realiseras direkt skall vinster realiseras direkt. Om exempelvis de förpackningsbara vinsterna är 1000 och förlusterna 400, så bör vinster om 400 realiseras genom direktavyttring och kvittas mot förlusterna. Resterande vinster förpackas. Kvittning är även det rationella valet eftersom det resulterar i en skattesats på 0 % på vinsterna, medan den effektiva skattesatsen vid förpackning skulle blivit x %. Det ovan antagna syftet med fållningsregeln äventyras om kvottalet sätts så att ett förlustavdrag ger en skatteminskning på mer än x % eftersom det då blir lönsammare att förpacka även vinsterna om 400. Om detta är syftet med fållningsregeln är det motiverat att kvottalet blir lågt, mindre än x %.

Ett annat möjligt antagande är dock att syftet för fållningsregeln endast är att förluster skall resultera i samma relativa skatteminskning som de vinster som förpackas, dvs. den teoretiska symmetri som beskrivits i punkt 2.

Det förefaller praktiskt svårt och inte helt önskvärt att försöka bestämma kvottalet lika med eller mindre än ett antaget genomsnittligt x. En mer pragmatisk bedömning får göras. Eftersom sådana överväganden inte går att redovisa kvantitativt och ofrånkomligen är skönsmässiga lämnar utredningen ett förslag om kvotering till 30 % utan ytterligare motivering. Den effektiva skattesatsen för ett kvoterat skatteavdrag blir 30 % av 28 % = 8,4 %.

Utredningen föreslår att en regel införs i en ny 25 kap. 13 § IL. Ett kvoterat avdrag på 30 % skall kunna yrkas för förluster i fållan – helt eller delvis – som inte kunnat kvittas. Ett exempel visar hur en sådan regel fungerar:

Kvoten är 30 %. I fållan finns förluster på 25 mnkr och företaget väljer att utnyttja 20 mnkr av dem. Avdrag medges med 6 mnkr (30 % av

13

Nominella räntor skall användas eftersom skattebetalningarna som skall diskonteras är nominella.

20 mnkr) och 5 mnkr kvarstår i fållan. Avdraget medför en skatteminskning på 28 % av 6 mnkr lika med 1,68 mnkr.

En ytterligare möjlig utvidgning vore att medge avdrag för förluster vid försäljning av sådana fastigheter som typiskt sett inte brukar förpackas. Ett exempel är fastigheter som bebyggts med småhus och som säljs direkt till konsumenten. Utredningen anser att de fall som går att avgränsa med tillräcklig precision blir så få och speciella att det inte motiverar en särskild regel.

Ett förhållande av mer generell karaktär, som angetts ovan, är att mindre företag oftare torde kunna hamna i situationer utan kvittningsmöjligheter. De torde även ha mindre marginaler för att hantera förluster än större företag.

Såväl teoretiskt som praktiskt sett är det inte lämpligt att skilja ut små och stora företag. Ett sätt att uppnå den eftersträvade effekten är att ge alla företag ett årligt mindre avdragsutrymme för förluster vid fastighetsavyttringar. Ett sådant avdrag skulle ha relativt sett större betydelse för små företag än för stora företag. Utredningen föreslår att i 25 kap. 13 § IL införs ytterligare en bestämmelse som innebär att avdrag medges för förlust vid fastighetsavyttring med högst ett bestämt belopp per år. Om en förlust återstår efter kvittning och beloppsavdraget, rullas enligt 25 kap. 12 § IL förlusten över till nästa år varvid ett nytt beloppsavdragsutrymme kan utnyttjas. En sådan teknik är enklare att tillämpa än exempelvis en regel som medger ett fem ggr större beloppsavdrag fördelat på en femårsperiod.

Beloppets storlek får bedömas tämligen schablonartat och pragmatiskt. En utgångspunkt är att beloppet skall bestämmas efter små verksamheter där storleken på andra inkomster, såsom från fastighetsuthyrning, begränsar möjligheten att utnyttja en utökad avdragsrätt för förluster. Vidare är avsikten att avdraget skall hålla sig inom ramen för vad som är förluster av eget kapital och att avdraget syftar på mer sällan återkommande förluster. Utredningen anser att ca 600 000 kr per år är ett rimligt belopp. Det kan möjliggöra kostnadsföring av mer beaktansvärda förluster inom en överblickbar period. Exempelvis kan en förlust på 3 miljoner kronor dras av på fem år. I linje med den teknik som i huvudsak används i IL bör beloppet uttryckas som prisbasbelopp. För år 2005 är prisbasbeloppet 39 400 kr varför beloppet bör anges till 15 prisbasbelopp (591 000 kr).

5. Sammanfattande ställningstagande. Fållning av fastighetsförluster är väl motiverat för många situationer, men mindre motiverat för andra. Utvidgningen av fållningsregeln till byggnadsrörelse innebär sannolikt att fler situationer tillkommer där fållning kan vara mindre motiverad. Utredningens förslag som innebär att nedskrivningar återförs och tas upp vid förlustavyttringar ökar problemet. De ovan föreslagna reglerna har till syfte att försöka ge vissa lättnader i de ovannämnda situationerna. Utredningen har inte kunnat utforma regler som ger lättnader just och enbart i de motiverade fallen. Utredningen anser dock att förslagen typiskt sett bör ha störst betydelse för dessa fall och att de är så modesta att de i andra fall inte väsentligt motverkar fållningsregelns syfte. Skälen för en nyansering av fållningsregeln är starka. Skälen för just de föreslagna reglerna är dock inte lika starka, dels då precisionen inte är fullständig och dels då de innebär rätt små nyanseringar av fållningsregeln. Skälen för att lägga fram förslagen överväger dock. Utredningen anser att avdragsrätten bör utvidgas både genom en regel om kvotering och en regel om ett beloppsavdrag. Reglerna kan tillämpas tillsammans. Turordningen blir att först utnyttjas kvittning om möjligt, sedan beloppsavdrag och slutligen kvoterat avdrag om så yrkas. Bestämmelserna införs i 25 kap. 13 § IL.

8.3.2.5 Entreprenader

1. I byggnadsrörelser utförs ofta byggnadsverksamhet inte bara på egna fastigheter utan även som entreprenadarbeten på annans fastighet. Detta är likartade verksamheter och ibland är de konkreta alternativ i en avtalssituation. Neutralitetsaspekter är därför viktiga. Utredningen har i avsnitt 8.3.2.3 konstaterat att förpackningsmöjligheter innebär en fördel för byggande i egen regi jämfört med entreprenadbyggande. Utredningen antar nämligen att entreprenadarbeten inte kommer att säljas i förpackningsbolag. Det skulle kräva så konstlade avtalskonstruktioner att det bör vara avhållande. Entreprenader har å andra sidan den fördelen att förluster inte omfattas av fållningsregeln. Utredningen ser inte heller skäl att föreslå att förluster på entreprenader skall omfattas av fållning. Symmetriskäl för en fållning saknas nämligen så länge entreprenader inte förpackas i någon beaktansvärd utsträckning.

2. Entreprenadarbeten och fastighetsavyttringar kan vara kopplade. Ett alternativ till bebyggande av en fastighet för försäljning, är att sälja en obebyggd fastighet och ingå ett entreprenadavtal om bebyggande med köparen. Innebär avtalen att en förlust realiseras för marken medan en vinst förväntas på entreprenaden, finns skäl att överväga om inte vinsten skall få beaktas för kvittning i fållan. Hade alternativt fastigheten avyttrats efter att ha bebyggts skulle en automatisk kvittning inom ramen för en enda resultatberäkning nämligen ha erhållits. Om entreprenaden i stället resulterar i förlust kan diskuteras om det motiverar fållning av förlusten. Det grundläggande skälet för fållan – att man inte skall kunna välja att realisera förluster direkt när man kan förpacka vinster – talar inte direkt för det. Vid beslutstidpunkten – bindande avtal om entreprenaden – föreligger inte någon förlustsituation eftersom varje entreprenadavtal mellan oberoende parter bör ingås med en förväntad vinst. Möjligen skulle det vara motiverat att anlägga ett enhetsperspektiv även vid detta utfall. Det skulle innebära att en entreprenadförlust först skulle kvittas mot en eventuell vinst på den kopplade markavyttringen. Överskjutande förlust skulle därefter behandlas som en vanlig ofållad entreprenadförlust. Det förefaller dock praktiskt omotiverat att reglera en sådan antagligen marginell företeelse. Vid kopplade avtal finns en risk för att priserna inte fördelas på ett helt marknadsmässigt sätt. Förluster på markavyttringen kan reduceras genom ett för högt pris samtidigt som entreprenadavtalet tas till ett för lågt pris. En viss motverkande faktor föreligger genom att detta oftast innebär ett minskat avskrivningsunderlag för köparen. Problemet är större när avtalen träffas inom en intressegemenskap. Inom en intressegemenskap kan även tänkas mer avancerade konstruktioner som innebär att ett förlustutfall hänförs till entreprenadavtalet, medan ett vinstutfall hänförs till fastigheten. Det är komplicerat och inte heller motiverat att reglera alla dessa aspekter på entreprenadavtalens koppling till fastighetsavyttringar. Korrigeringar av oriktig prissättning får ske på sedvanligt sätt i rättstillämpningen. Utredningen anser dock att två frågor bör regleras i lagförslaget.

3. Utredningen anser att vid en entydig koppling mellan en fastighetsavyttring och ett entreprenadavtal om bebyggande av fastigheten skall en vinst på entreprenadavtalet öka kvittningsutrymmet i

fållan med maximalt ett belopp lika med den eventuella förlust som fållades vid markavyttringen. Av praktiska skäl bör det ske först när entreprenaden avslutats så att totalresultatet tagits upp i redovisningen och vid beskattningen.

Regeln skall tillämpas om säljaren och entreprenören är samma person eller ingår i samma intressegemenskap och samma förhållande gäller för köparen och beställaren. Om avtalsparter på motstående sidor däremot ingår i samma intressegemenskap skall regeln inte tillämpas. Regeln skall endast omfatta avtal som ingås med nära tidssamband. Tillämpningen förutsätter att en fastighet avyttras till en extern köpare. Givetvis kan denna avyttring inte ske i form av andelar i ett förpackningsbolag.

En regel föreslås införd i 27 kap. 25 § IL.

4. Utredningen anser av skäl som anförts ovan att det däremot inte är motiverat att fålla entreprenadförluster i motsvarande situation. I ett fall bör dock fållning gälla och det är om en entreprenadförlust uppkommit på ett avtal med en person i samma intressegemenskap. Eftersom olika behandling gäller för förlust på entreprenad respektive avyttring av fastighet finns ett incitament att om möjligt omvandla sistnämnda slags förluster till förstnämnda slags förluster. Vid avtal med oberoende personer är denna risk liten, men vid avtal inom en intressegemenskap kan sådana möjligheter finnas. En bestämmelse härom föreslås därför i 27 kap. 26 § IL.

8.3.2.6 Underprisöverlåtelser, fusioner etc.

1. Lagerfastigheter kan överlåtas på sådant sätt att bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser, 37 kap. IL om fusioner och fissioner eller 38 kap. om verksamhetsavyttringar är tillämpliga. Det innebär att överlåtelse kan ske utan beskattning av eventuellt övervärde (latent vinst). Är en lagerfastighet nedskriven medför en överlåtelse till bokfört värde inte någon beskattning. Det kan ofta även ske utan tillämpning av ovannämnda regler, då marknadsvärde och bokfört värde ofta sammanfaller för nedskrivna fastigheter. Regeln som utredningen föreslår i 27 kap. 22 § IL om separat återföring av avdrag för nedskrivning kan innebära en förändring så att dessa överlåtelser medför beskattning. Återföringen motsvaras i och för sig av en lika stor resultatminskning enligt 25 §, men det är inte alltid dessa

poster neutraliserar varandra. Om resultatet enligt 25 § är en förlust som fållas och som helt eller delvis inte kan dras av enligt 25 kap. 12 § blir nettoeffekten att överlåtelsen medför beskattning. En beskattning skulle både strida mot EG-direktivet om fusion m.m. och vara ett omotiverat hinder för överlåtelser av omstruktureringskaraktär generellt. Utredningen föreslår därför att regler införs för att undvika effekten.

2. Om en överlåtelse sker i form av en kvalificerad fusion eller fission enligt 37 kap. IL, kvalificerad verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL eller kvalificerad partiell fission enligt 38 a kap. IL bör en fullständig kontinuitet gälla vid överlåtelser av lagerfastigheter. En fullständig kontinuitet gäller redan vid kvalificerad fusion eller fission (se 37 kap. 17 och 18 §§ IL). Vid verksamhetsavyttring (se 38 kap. 11 och 14 §§ IL) är kontinuiteten däremot inte fullständig. Utredningens förslag, i delbetänkandet (SOU 2005:19) till bestämmelser i 38 a kap. IL för partiell fission, är utformat efter mönster av 38 kap. IL. Utredningen föreslår därför ändringar av reglerna för verksamhetsavyttring i 38 kap. 11 och 14 §§ IL för att fullständig kontinuitet skall tillämpas vid överlåtelse av lagerfastigheter. Motsvarande ändring bör göras i 38 a kap. IL för partiella fissioner. En fullständig kontinuitet innebär att övertagaren/köparen inträder i överlåtarens/säljarens skattemässiga situation med avseende på anskaffningsvärde, värdeminskningsavdrag och nedskrivningar. Övertagaren/köparen skall då fortsätta på överlåtarens/säljarens värdeminskningsplan och även beräkna eventuell återföring av nedskrivningar på grundval av överlåtarens/säljarens anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde på lagerfastigheten. Det innebär att även de föreslagna bestämmelserna i 27 kap. 21 och 22 §§ IL skall tillämpas.

3. Det finns andra överlåtelser än de i punkt 2 angivna där det är motiverat att de inte skall medföra att nedskrivningar skall tas upp på grund av 27 kap. 22 § IL. Utredningen anser att en bestämmelse bör införas för att undanta sådana överlåtelser från tillämpning av 27 kap. 22 § IL. Det gäller främst den typ av organisatoriskt motiverade överlåtelser som omfattas av bestämmelserna i 23 kap. IL om de sker till underpris. En anknytning till 23 kap. IL är dock inte en lämplig avgränsning eftersom överlåtelser av nedskrivna lagerfastigheter ofta inte sker till underpris, på grund av att marknads-

värde och bokfört värde (anskaffningsvärde minus nedskrivningar) sammanfaller.

Utredningen anser att avgränsningen kan göras så att alla överlåtelser mellan parter som står i intressegemenskap med varandra bör omfattas. Denna kategori av överlåtare sammanfaller även i stort med de överlåtare som företar underprisöverlåtelser.

Den enklaste utformningen av bestämmelsen vore att såsom för de i punkt 2 angivna fallen föreskriva fullständig kontinuitet. Det är dock inte lämpligt att föreslå fullständig kontinuitet. Exempelvis vore det olämpligt när en lagerfastighet överlåts från en person som bedriver byggnadsrörelse till en förvärvare som inte bedriver byggnadsrörelse, såsom ett förvaltande dotterbolag, eftersom fastigheten då blir en kapitalfastighet. Det skulle då krävas ytterligare regler om återföring av nedskrivning på kapitalfastigheter. Vidare kan rätten för Sverige att beskatta en återföring upphöra i några, om än ovanliga, situationer.

Utredningen föreslår ett slags uppskovsmetod. Enligt 27 kap. 22 § IL skall en nedskrivning tas upp. Resultatet av överlåtelsen skall minskas med samma belopp. Avsikten är att beräkna en eventuell förlust inklusive det avdrag som redan gjorts genom nedskrivningen. På grund av fållningsregeln kan nettoeffekten bli en intäktsökning. Det är för detta fall ett uppskov behövs så att förlusten och mot denna svarande nedskrivning inte dras av respektive tas upp vid överlåtelsen utan först senare hos samma företag när fastigheten inte längre innehas av någon som ingår i intressegemenskap med företaget (jfr 25 kap. 10 § IL).

8.3.2.7 Övrigt

1. De föreslagna reglerna skall gälla för tillgångar i byggnadsrörelse etc. Bestämmelserna i 27 kap. IL för klassificering av fastigheter som hör till byggnadsrörelse ändras inte och har fortsatt betydelse för att avgränsa tillämpningsområdet för vissa regler. 27 kap. IL gäller förvärv som skett fr.o.m. beskattningsår som taxerades 1984. För tidigare förvärv gäller klassificering enligt äldre normer; se 4 kap.39 och 41 §§ i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen. Utredningen anser att ikraftträdandelagen bör kompletteras för att det klart skall framgå att bestämmelser som anges omfatta lagertillgångar enligt 27 kap. IL även omfattar de tillgångar som anges i ikraftträdandelagen.

Flera av de bestämmelser som föreslagits ovan skall tillämpas för byggnadsrörelse etc. som bedrivs i alla företagsformer. I dessa bestämmelser har därför inte någon begränsning gjorts till företag. I andra fall kommer redan existerande bestämmelser att innebära avgränsning till företag. Det gäller främst näringsbetingade andelar. I avsnitten 8.4 och 8.6 lämnas förslag som enbart skall gälla för fysiska personer eller handelsbolag. Avgränsningen sker då genom att detta anges.

2. Ett antal regler i IL har utformats med hänsyn till att det föreligger avdragsrätt för nedskrivning på lagertillgångar. Utredningens förslag om lagerfastigheter och lagerandelar medför att några regler kan upphävas, men flertalet bör inte ändras eftersom det fortfarande kommer att finnas lagerandelar i andra verksamheter. 22 kap. 10 § andra stycket, 23 kap. 2 § andra punkten och 49 kap. 25 § IL föreslås bli upphävda.

3. När avdragsrätt för nedskrivning saknas för förvaltningsfastigheter begränsas möjligheten att kostnadsföra förlust genom brandskada m.m. Det motiverar att det i stället skall föreligga möjligheter att utnyttja bestämmelserna i 31 kap. om avsättning till ersättningsfond. Som ett led i behandlingen av förvaltningsfastigheter på ett likartat sätt som kapitalfastigheter föreslår därför utredningen att reglerna om ersättningsfonder blir tillämpliga på förvaltningsfastigheter. Förslaget innebär ett tillägg i 31 kap. 6 § IL. Vidare måste bestämmelserna för ianspråktagande och återföring av ersättningsfond anpassas. Det föranleder förslag om tillägg i 31 kap. 11, 12 och 18 §§ IL.

8.4. Beskattning av byggnadsrörelse för fysiska personer

8.4.1.1 Gällande rätt och problem

1. I detta avsnitt skall analyseras problem med beskattningen av byggnadsrörelse etc. bedriven av fysiska personer (benämns fortsättningsvis enskild byggnadsrörelse etc.), som kan motivera förändringar. Gällande rätt har översiktligt beskrivits i avsnitt 8.2. Nedan beskrivs huvudsakligen effekterna av reglerna och de jämförs med beskattning av byggnadsrörelse i företag (aktiebolag

m.m.), som behandlades i föregående avsnitt, samt beskattningen av andra jämförbara fastighetsinnehav dvs. primärt hyreshus som är kapitalfastigheter.

2. Inkomster i en enskild byggnadsrörelse etc. i form av hyresinkomster etc. på fastigheter, försäljningsvinster på lagerfastigheter och utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

14

På dessa inkomster kan utgå

kommunal och statlig inkomstskatt samt egenavgifter. Vid 31 % i kommunal inkomstskatt uppgår den sammanlagda skatte- och avgiftsbelastningen till ca 47 %

15

om endast kommunal inkomstskatt

erläggs och till ca 66 %

16

om dessutom högsta statliga inkomstskatt

erläggs. Genom positiv räntefördelning enligt 33 kap. IL kan en del av inkomsten av näringsverksamhet överföras till inkomstslaget kapital för beskattning där.

Vid utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar som innehas i enskild byggnadsrörelse skall vid bedömningen av den totala skattebelastningen dessutom beaktas den beskattning som sker i lagerföretaget.

3. I grunden gäller samma regler i IL oavsett företagsform. I flera avseenden blir dock skattekonsekvenserna väsentligt olika på grund av skilda strukturella regler för de olika företagsformerna. En översiktlig jämförelse mellan enskild byggnadsrörelse etc. och byggnadsrörelse etc. som bedrivs av företag (primärt aktiebolag i jämförelsen) visar på följande väsentliga likheter och skillnader. Lagerfastigheter klassificeras enligt samma regler i 27 kap. IL och inkomster av innehav och försäljning av dessa beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i båda företagsformerna. Det är relevant att överväga samma begränsningar i avdragsrätten för nedskrivning av lagerfastigheter i enskild byggnadsrörelse etc. som föreslås i avsnitt 8.3 för företag. Lagerandelar klassificeras likaså i huvudsak på samma sätt oavsett företagsform. De regler som har samband med dubbelbeskattning av företag har däremot inte relevans och tillämpning i en enskild byggnadsrörelse etc. För enskild byggnadsrörelse etc. finns det därför inte anledning att överväga omklassificering av lager-

14

I byggnadsrörelse etc. kan dessutom innehas fastigheter och andelar som anses som kapitaltillgångar.

15

31 (egenavgifter) + 31 (kommunalskatt) = 62 erläggs av en inkomst på 131 = 47,3 %.

16

31 + 31 + 25 = 87 erläggs av en inkomst på 131 = 66,4 %.

andelar i syfte att medge skattefria utdelningar och försäljningsvinster m.m. Däremot finns anledning att i andra avseenden överväga beskattningen av utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar vid avvägning av vad som är en rimlig nivå på beskattningen. Detta görs i avsnitt 8.5.

4. För de följande övervägandena finns även anledning att jämföra skattebelastningen för enskild byggnadsrörelse etc. med vad som gäller för enskild fastighetsförvaltning som inte klassificeras som byggnadsrörelse. I det senare fallet är fastigheterna och andelarna kapitaltillgångar – sådana kan finnas även i byggnadsrörelse etc.

17

För kapitalandelar

beskattas utdelningar och kapitalvinster i inkomstslaget kapital (och tjänst om 57 kap. är tillämpligt). För kapitalfastigheter beskattas löpande avkastning i inkomstslaget näringsverksamhet, men kapitalvinster tas upp i inkomstslaget kapital. Enligt 45 kap. 33 § är kapitalvinster och kapitalförluster kvoterade. För näringsfastigheter skall 90 % av en kapitalvinst tas upp och 63 % av en kapitalförlust dras av.

Skattesatsen i inkomstslaget kapital är 30 %, vilket är avsevärt lägre än den skattebelastning som ovan redovisats för inkomstslaget näringsverksamhet. En skillnad till fördel för lagertillgångar i enskild byggnadsrörelse etc. är avdragsrätten för nedskrivning samt att definitiva förluster kan resultera i en större skatteminskning än för motsvarande kapitalförluster som kvoteras.

8.4.2. Skäl för förändringar

1. Utredningen anser att det finns anledning att överväga förändringar i beskattningen av enskild byggnadsrörelse etc. för försäljningsvinster på lagerfastigheter samt utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar. Förstnämnda fråga behandlas i detta avsnitt medan sistnämnda fråga behandlas i avsnitt 8.5.

2. Enskild byggnadsrörelse beskattas på liknande sätt som andra verksamheter som bedrivs enskilt. I ett avseende är dock beskattningen närmast unik och hårdare än eljest och det gäller utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar (se vidare avsnitt

17

För gränsdragningen finns relevanta bestämmelser i 2 kap.14 §, 27 kap., 25 kap. 3 § samt 13 kap. 6 § IL.

8.5). Vad gäller försäljningsvinster på lagerfastigheter kan beskattningen också anses som högre än för vissa relevanta jämförelsesituationer.

Allmänt sett gäller vid jämförelse mellan beskattningen av enskild näringsverksamhet och företag att avyttring av andelar i företag är lägre beskattad än avyttring av hela eller väsentliga delar av en enskild näringsverksamhet . Det beror på att, även om 57 kap. IL tillämpas, så har reglerna om 100 basbelopp och hälftendelning av kapitalvinsten ingen motsvarighet för enskild näringsverksamhet.

18

En jämförelse med avyttring av andelar i företag torde ha större relevans för enskild byggnadsrörelse än enskild näringsverksamhet i allmänhet. Avyttring av lagerfastighet kan nämligen, särskilt i de situationer som här skall övervägas, ofta ses som hel- eller delavyttring av verksamheten.

3. Den andra jämförelsen gäller beskattningen av lagerfastigheter jämfört med kapitalfastigheter som innehas i näringsverksamhet av fysiska personer. De viktigaste skillnaderna är att för lagerfastigheter hänförs resultatet av en avyttring till inkomstslaget näringsverksamhet och att avdragsrätt för nedskrivningar föreligger, medan resultatet av en avyttring av en kapitalfastighet i huvudsak hänförs till inkomstslaget kapital. Skillnaderna kan förklaras med att vinsten vid avyttring av lagerfastigheter anses vara en producerad inkomst (förvärvsinkomst), medan vinsten vid avyttring av en kapitalfastighet anses vara en kapitalvinst. Detta är dock närmast bara en beskrivning av det synsätt som inkomstskattelagens struktur bygger på och inte en förklaring av bakomliggande skäl. Det finns anledning att närmare överväga om försäljningsvinster på lagerfastigheter alltid kan anses vara ett resultat av produktion. En fastighet som bebyggs stiger i värde till följd av byggnadsåtgärderna. Om försäljningen sker i nära anslutning till färdigställandet av byggandet kan försäljningsvinsten i allt väsentligt anses vara ett resultat av byggnadsverksamheten. Ju längre tid en lagerfastighet innehas efter bebyggandet desto större är sannolikheten att resultatet vid en avyttring kan ha påverkats av andra faktorer. Dessa faktorer är främst allmänna marknadsförändringar.

19

Denna prispåverkan fungerar i allt väsentligt

18

I prop. 2005/06:40 föreslås att regeln om hälftendelning skall avskaffas.

19

En beaktansvärd del av vinsten kan bero på utveckling av fastighetsförvaltningen, såsom uppbyggnad av gott rykte på hyresmarknaden etc. Detta är i princip en yrkesmässig vinst,

lika för funktionellt likartade fastigheter oavsett om en fastighet skatterättsligt anses vara lager- eller kapitaltillgång och får därför anses vara oberoende av byggnadsverksamheten.

Utredningen anser att för lagerfastigheter som förvaltats beaktansvärd tid efter bebyggandet beror normalt en del av värdeförändringen inte på byggproduktionen utan är en allmän marknadsvärdestegring. Det finns därför anledning att jämföra med beskattningen av kapitalvinst vid avyttring av kapitalfastigheter. Närmast skall undersökas vilka skäl som anförts för en lägre beskattning av dessa kapitalvinster.

4. Näringsverksamhet med kapitalfastigheter. Före 1990 års skattereform gällde att vid avyttring av andra fastigheter än lagerfastigheter beräknades realisationsvinsten med indexuppräkning och vissa andra särskilda regler. I skattereformen ändrades beskattningen av vinster vid avyttring av dessa fastigheter så att hela den nominella vinsten skulle tas upp. Detta innebar en väsentlig skärpning av inkomstberäkningen. I prop. 1989/90:110, s. 420, föreslogs – med avvikelse från utredningsförslaget - att dessa vinster skulle tas upp som inkomst av kapital. Motiveringen var helt kort att besvärande inlåsningseffekter annars skulle kunna uppstå. Förslaget från utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) innebar beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet med skattesatser på ungefär samma nivå som beskrivs för byggrörelse i avsnitt 8.4.1. Förslaget innebar dock även att särskild löneskatt skulle utgå även för aktiva näringsidkare och att anskaffningsvärdet skulle få beräknas till 40 % av försäljningsintäkten.

20

En för-

säljning kunde även med de föreslagna särskilda reglerna i många fall resultera i 50–60 % skatt på vinsten. För långa innehav kunde vinsten vara hög, men till väsentlig del svara mot inflationen. Om fastigheten var högt belånad kunde avyttringen resultera i ett stort kontantunderskott. Inlåsningseffekterna skulle bli påtagliga. Pragmatiskt sett fanns således väsentliga skäl för den ändring som föreslogs i propositionen.

Å andra sidan resulterar de nu gällande reglerna för beskattning av kapitalfastigheter – innehav och försäljning – i en väsentlig asymmetri. Räntekostnader för fastigheten dras av i inkomstslaget

men ingår i kapitalvinsten för andra fastighetsförvaltare och bör inte anses vara ett resultat av byggverksamheten för en byggmästare.

20

Se SOU 1989:33, del II s. 82 f.

näringsverksamhet

21

medan kapitalvinster beskattas i inkomstslaget

kapital. Ränteavdrag torde i en fastighetsförvaltning sällan vara en kostnad enbart för förvärv av löpande avkastning, utan motiveras ofta delvis av förväntad värdestegring. Detta gäller särskilt inflationsdelen i de nominella räntorna. Således kan ett avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet helt eller delvis avse en kostnad för att förvärva en intäkt som tas upp i inkomstslaget kapital.

Det bör även beaktas att positiv räntefördelning senare infördes för enskild näringsverksamhet.

I prop. 1989/90:110, s. 420 f., konstateras att ränteutgifter dras av i näringsverksamhet men förhållandet blir inte föremål för några överväganden. Den likartade avdragsrätten för värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer ansågs däremot motivera regler om återföring i inkomstslaget näringsverksamhet.

Utredningen anser att de skäl som anfördes vid 1990 års skattereform för en kapitalinkomstbeskattning av försäljningsvinsterna bör beaktas vid utredningens överväganden. Samtidigt bör beaktas att regelutformningen inte kan anses helt konsistent och harmonisk om den jämförs med den normala utformningen av inkomstbeskattningen. Man får dock utgå från att lagstiftaren gjort ett medvetet val att denna beskattning skall gälla för den här typen av inkomster.

5. Utredningen anser att såväl beskattningen av fysiska personer som bedriver byggnadsrörelse etc., som beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning leder till delvis materiellt felaktiga resultat i olika avseenden. Utredningen har inte till uppdrag att överväga en förändring av beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning utan tar den som utgångspunkt vid sina överväganden. Vid överväganden om en ny utformning av beskattningen av lagerfastigheter finns dock anledning att beakta att beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning är schablonmässigt och förmånligt utformad. Det finns likformighets- och neutralitetsskäl för att en likartad beskattning skall gälla för sådana värdeförändringar på lagerfastigheter och kapitalfastigheter som har samma orsak. Neutralitetsbrister torde påverka olika val, såsom att påbörja viss verksamhet, att kvarstå i en investering eller att välja annat investeringsalternativ etc. Det kan vidare anföras likformighetsskäl av rättvisekaraktär

21

Reglerna om negativ räntefördelning ändrar normalt inte på detta förhållande, eftersom de bara är verksamma om det finns ett beräknat negativt eget kapital i verksamheten.

mot en väsentligt högre beskattning i byggnadsrörelsealternativet än i ett likartat kapitalfastighetsförvaltningsfall.

Utredningen anser därför att vid avyttring av lagerfastigheter finns skäl att närma vinstbeskattningen till den beskattning som gäller för kapitalfastigheter, för den del av vinsten som beror på marknadsvärdeförändringar.

Vid överväganden bör även beaktas den beskattning som gäller när verksamheten i stället bedrivs i företag. Dvs. beskattning enligt de s.k. 3:12-reglerna (57 kap. IL) bör beaktas.

8.4.3. Överväganden och förslag

Nedan skall övervägas olika metoder som innebär att vinsten vid avyttring av en lagerfastighet kan fördelas på en del som motsvarar resultatet av byggnadsrörelsen etc. – inkomst av näringsverksamhet – och en del som motsvarar marknadsvärdeförändringar på fastigheten – inkomst av kapital. Nedan redovisas ett antal olika fördelningsmetoder. En jämförande utvärdering görs i det avslutande avsnittet.

8.4.3.1 Utformning

Den förändring som övervägs gäller beskattningen av värdeförändringar på lagerfastigheter. Det omfattar beskattningen av försäljningsvinster samt avdragsrätten för nedskrivningar och försäljningsförluster. Förändringar av övriga regler övervägs inte. Det innebär översiktligt följande.

Inkomsten av byggnadsverksamheten är förvärvsinkomst och skall alltjämt beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Inkomster av entreprenadverksamhet och andra externa tjänster påverkas inte alls av förslaget. Inkomsten av den löpande lagerfastighetsförvaltningen i byggrörelsen skall alltjämt beskattas som andra fastighetsförvaltningar, dvs. som inkomst av näringsverksamhet.

De möjliga metoderna innebär alla att vid avyttring av en lagerfastighet skall först vinsten beräknas enligt bestämmelserna för näringsverksamhet. Skälen för att behålla gällande resultatberäkningsregler är desamma som anförts i avsnitt 8.3.2.5 för lagerfastigheter som innehas av företag. Därefter tillämpas den metod för uppdelning etc. av resultatet som beskrivs nedan.

8.4.3.2 Marknadsvärdering av byggnadsvinsten

1. Ett första alternativ som skall övervägas är att varje byggnadsåtgärd marknadsvärderas på samma sätt som sker vid uttagsbeskattning. Det innebär att som intäkt tas upp ”det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga” (61 kap. 2 § 3 st. IL). Härifrån avräknas de utgifter som hade fått dras av vid en vinstberäkning på grund av en avyttring. Beräkningen bör göras för varje byggnadsåtgärd för sig när den är färdigställd. Det framräknade beloppet, byggnadsvinsten, dokumenteras för att användas vid fördelningen av försäljningsvinsten vid avyttringen. Det skulle kunna övervägas om byggnadsvinsten skall tas upp redan efter färdigställandet. För detta talar att värderingsfrågan är avklarad, mot talar likviditetsproblem. Mot bakgrund av att utredningens förslag innebär att det kan vara möjligt att uppskjuta beskattning av byggnadsvinster genom förpackning i aktiebolag (se ovan avsnitt 8.3.1.2) vore det dock under alla omständigheter inkonsekvent att föreslå en förändring för enskilda byggmästare som går i motsatt riktning. Någon beskattning vid färdigställandetidpunken eller annan tidpunkt före fastighetsavyttringen övervägs därför inte.

2. Nackdelen med metoden är att den kräver uppskattningar av marknadsvärdet av fastigheten efter utförda byggnadsåtgärder. Dessa värderingar måste göras konkret i varje enskilt fall och såväl den skattskyldige som Skatteverket kan komma att utföra egna värderingar. Sådana uppskattningar sker redan vid tillämpning av existerande regler för uttagsbeskattning. Generella regler finns i 22 kap. IL och i 27 kap. 8 § IL finns en särskild regel för arbeten i byggnadsrörelse på en fastighet som inte är lagertillgång. Den rättspraxis som finns om marknadsvärdering av tillgångar visar på svårigheterna med att utföra mer precisa värderingar. Några rättsfall skall anges.

22

Domstolarna har som marknadsvärde i flera rättsfall godtagit en schabloniserad uppräkning av taxeringsvärdet till teoretisk mark-

22

För en mer omfattande systematisk genomgång hänvisas till Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, 1995, s. 301 ff. Där diskuteras dock främst bevisbörderegler och bevisvärdemetoder.

nadsvärdenivå (se exempelvis RÅ82 1:84 I och II). Det innebär en mycket förenklad och i de enskilda fallen ofta missvisande värdenivå. Skatteverket har i och för sig möjlighet att genom utredning visa på ett högre marknadsvärde, men i de nämnda rättsfallen har de utredningar – jämförelser med prisindex etc. - som lämnats inte ansetts tillräckliga.

I RÅ 1987 ref. 13 hade ett aktiebolag som sysslade med byggprojekteringar för 822 294 kr färdigställt en fastighet som sedan såldes för 690 000 kr till aktiebolagets enda ägare. Köpeskillingen överensstämde med marknadsvärdet enligt ett värderingsintyg. Regeringsrätten fann inte anledning att inte godta uppgifterna i värderingsintyget.

23

Rättspraxis kan anses visa att domstolarna ofta tillämpar en väsentlig säkerhetsmarginal till de skattskyldigas fördel. Vinstmarginalerna i byggnadsbranschen är relativt låga. Redan en säkerhetsmarginal på ett par procentenheter kan därför i många fall innebära att hela eller en väsentlig del av den verkliga byggnadsvinsten inte kommer att framkomma genom en marknadsvärdering.

8.4.3.3 Schablonmässigt byggnadsvinstpåslag

1. Ett andra alternativ är att byggnadsvinsten beräknas som ett schablonmässigt vinstpåslag, dvs. den skattepliktiga inkomsten av näringsverksamhet skulle utgöra en viss procent av byggkostnaderna. Metodens precision är svår att fastställa. Genomsnittliga vinstmarginaler kan hämtas från branschstatistik. Variationer förekommer mellan olika år, regioner, byggnadstyper etc. Ju mer påslagsprocentsatserna varierar efter en eller flera av dessa faktorer desto större likhet kan fås med en marknadsvärdering. Därmed erhålls dock även nackdelar som ökade transaktionskostnader och tvister om beräkningarna. Å andra sidan blir det fler avvikelser från verkligheten ju mer schabloniserat påslaget görs. Ett särskilt problem är hur man skall beakta det arbete som byggmästarna själva nedlägger. Det kan variera väsentligt från fall till fall och fångas inte upp i mätningen av basen för pålägget, byggutgifterna.

23

Minoriteten, som kom till samma slut, betonade att byggkostnaderna påverkats av att särskild inredning som företagits på grund av aktiebolagets ursprungliga syfte att använda fastigheten som kontor.

Ett annat problem är att det kan finnas möjligheter att påverka fördelningsunderlaget. Den skattskyldige har normalt anledning att redovisa så höga byggutgifter som möjligt för att minska den totala skattepliktiga försäljningsvinsten. Om byggutgifter kan dras av i en annan verksamhet, företrädesvis i entreprenadrörelse, finns dock inte detta självkontrollerande moment. Betydande kontrollproblem kan då uppstå. Detta problem uppstår däremot inte vid de andra metoderna.

2. Vid mervärdesbeskattningen skall enligt 2 kap. 7 § ML en uttagsbeskattning ske vid arbete på egen lagerfastighet. Värderingsregler finns i 7 kap. 5 § ML. Uttaget skall värderas till nedlagda kostnader, beräknad ränta på eget kapital investerat i byggverksamheten samt värdet av den skattskyldiges eget arbete. Mervärdesskattemetoden är således i huvudsak genom räntepåslaget en påslagsmetod och visar att man på ett annat beskattningsområde finner en påslagsmetod tillräcklig som värderingsmetod.

8.4.3.4 Kvotering av försäljningsvinsten

En tredje metod är en uppdelning i en byggnadsvinstdel och en kapitalvinstdel efter en lagstadgad kvot. Exempelvis kan en hälftendelning stadgas.

Ett rimligt kvottal kan uppskattas. Det kan vara lämpligt med en nyansering genom att kvoten varierar i relation till längden på innehavet av lagerfastigheten.. Det är nämligen sannolikt att andelen som beror på marknadsvärdeförändringen blir relativt större ju längre innehavstiden är. Initialt torde byggnadsvinsten däremot vara helt dominerande. Andra variationer torde inte vara lämpliga, då de medför samma problem som angavs för påslagsmetoden ovan.

En nackdel med metoden är givetvis att den schablonmässiga fördelningen i enskilda fall kan ligga långt från den verkliga fördelningen.

8.4.3.5 Explicit inflationsbeaktande

Ett radikalt annorlunda alternativ är att överge ambitionen att dela upp vinsten på näringsverksamhet och kapital. De skäl som motiverar att kapitalinkomster beskattas med lägre skattesats än näringsinkomster skulle kunna beaktas mer direkt genom att inflationsvinster undantogs från beskattning.

Metoden innebär att hela försäljningsvinsten hänförs till inkomst av näringsverksamhet men att vid vinstberäkningen anskaffningsutgifter etc. uppräknas med index motsvarande penningvärdeförändringen varför endast den reala vinsten beskattas. Reglerna kan utformas med förebild i de regler för realisationsvinstbeskattning av fastigheter som gällde före skattereformen 1990.

Metoden är praktiskt sett klart enklare än ovan diskuterade alternativ. Den innebär en mindre god överensstämmelse med beskattningen av kapitalfastigheter och är därför mindre neutral. Sannolikt skulle i denna jämförelse indexmetoden i många fall leda till ett beaktansvärt högre skatteuttag.

8.4.3.6 Basbeloppsregel

1. Ett annorlunda alternativ är att efterlikna bestämmelserna i 57 kap. i vissa avseenden. Bestämmelserna i 57 kap. innebär en klyvning av inkomsten på inkomst av kapital respektive tjänst. Som tidigare framhållits, se ovan avsnitt 8.4.2, eftersträvas i princip samma sak med uppdelningen i 57 kap. som med den här övervägda uppdelningen. Det finns därför anledning att överväga om reglerna i 57 kap. skulle kunna användas vid uppdelningen av försäljningsvinster på lagerfastigheter. En tillämpning av regler liknande de som finns i 57 kap. IL innebär således om än en inte direkt så en beskattning närliggande den som gäller för kapitalfastigheter. Det innebär dessutom i än större utsträckning en beskattning som liknar bolagsbeskattningen. Det finns fördelar ur likabehandlings- och neutralitetssynpunkt med likartade regler. Först beskrivs reglerna i 57 kap. och därefter diskuteras om någon av reglerna med vederbörlig anpassning skulle kunna användas här.

2. Kapitalinkomstbeskattningen av utdelning, gränsbeloppet enligt 57 kap., motsvaras för enskild näringsverksamhet av positiv räntefördelning enligt 33 kap. IL. Det bör noteras att dessa bestämmelser ger möjlighet att utnyttja sparat fördelningsbelopp (33 kap. 7 §) mot försäljningsvinst på lagerfastighet. Vid beräkning av gränsbeloppet får som bas användas ett antal alternativa omkostnadsbelopp och löneunderlag (57 kap. 8 § IL). De alternativa omkostnadsbeloppen kan även tillämpas vid uppdelningen av kapitalvinsten och kommenteras strax nedan. Löneunderlaget, som endast påverkar den löpande beskattningen, har ingen motsvarighet för enskilda näringsidkare vid fördelning av inkomst av näringsverksamhet till kapitalinkomst. Skälen som anges för löneunderlaget är att anställda producerar ett värde som överstiger deras lön etc., och som således inte skall presumeras vara ett resultat av ägarens arbete, samt allmän anställningsstimulans. Dessa skäl har relevans även för enskild näringsverksamhet. Det finns dock inte anledning att överväga användning av löneunderlag i det här aktuella sammanhanget. Det är inget instrument som är direkt användbart för uppdelning av försäljningsvinster. Den mer allmänna frågan varför löneunderlag inte tillämpas vid positiv räntefördelning i enskild näringsverksamhet ligger utanför utredningens uppdrag. Kapitalvinster vid försäljning av kvalificerade andelar hälftendelas mellan kapital och tjänst (57 kap. 12 § IL). I prop. 2005/06:40 föreslås att hälftendelningen avskaffas. I 57 kap 12 § tredje st. anges att högst 100 prisbasbelopp, för en femårsperiod, skall tas upp som inkomst av tjänst. Bestämmelsen motiveras bl.a. med att kapitalvinster inte skall beskattas som arbetsinkomst i sin helhet när vinsten är så stor att den uppenbarligen inte kan utgöra sparad arbetsinkomst. Detta motiv är relevant även för försäljningsvinster på lagerfastigheter.

3. Det finns anledning att överväga om en basbeloppsregel skulle kunna användas för försäljningsvinster på lagerfastigheter i byggnadsrörelser. En sådan bestämmelse skulle öka likheten och neutraliteten med beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i företag som bedriver byggnadsrörelse. Det får anses vara en väsentlig fördel. Å andra sidan blir likheten och neutraliteten med beskattning av kapitalfastigheter mindre. Basbeloppsregeln är schablonmässig och innebär därför neutralitetsbrister. En betydande brist är att då basbeloppsgränsen

räknas för rullande femårsperioder, så kan det uppmuntra till företagsekonomiskt omotiverade tidigarelägganden av avyttringar.

Om en gräns för beskattning som inkomst av näringsverksamhet för försäljningsvinster på lagerfastigheter sätts till 100 prisbasbelopp skall överskjutande vinster beskattas som inkomst av kapital. Jämfört med beskattningen enligt 57 kap. är en sådan kapitalinkomstbeskattning lindrigare. Då likformigheten med beskattning av avyttringen av kvalificerade andelar är ett tungt motiv för en basbeloppsregel för försäljningsvinster på lagerfastigheter bör ett sådant alternativ även omfatta en skärpt beskattning av den del av försäljningsvinsterna som tas upp som kapitalinkomst. Är 57 kap. tillämpligt beskattas kapitalvinsten över 100 prisbasbelopp teoretiskt med en sammanlagd bolags- och kapitalinkomstskatt på 49,6 % (42,4 % enligt förslaget i prop. 2005/06:40). Det är rimligt att en skattebelastning på liknande nivå skulle gälla för vinst på lagerfastigheter över 100 prisbasbelopp. En ytterligare justering som är motiverad om en basbeloppsregel skall tillämpas i enskild byggnadsrörelse etc. är att basbeloppsgränsen höjs med hänsyn till att 100 prisbasbelopp i 57 kap. avser kapitalvinster där en underliggande bolagsskatt antas ha erlagts eller beaktats. Uppräkningen borde resultera i en gräns på ca 140 prisbasbelopp i enskild byggnadsrörelse.

8.4.3.7 Val av metod

1. Nedan görs först en sammanfattande värdering av hur de olika metoderna skulle fungera för att dela upp vinsten i byggnadsvinst och marknadsvinst. Därefter övervägs vilken metod som bör föreslås.

2. En marknadsvärdering av byggnadsvinsten ger en teoretiskt riktig fördelning av vinsten. De praktiska värderingsproblemen förefaller dock stora. Vinstmarginalerna i byggnadsrörelser torde vara så små att redan små avvikelser från en marknadsvärdering av utförda byggåtgärder innebär relativt sett stora felvärderingar av byggnadsvinsten. Om exempelvis det verkliga marknadsvärdet är 100 varav 3 är byggnadsvinst, så leder en felvärdering på +/-3 % till att någon byggnadsvinst inte alls beräknas föreligga eller att den överskattas med 100 %. Värderingen och utrymmet för olika uppfattningar om rätt marknadsvärde kan medföra beaktansvärda

transaktionskostnader. Transaktionskostnaderna torde väsentligt komma överstiga vad som gäller för andra beskattningsregler.

De nya reglerna skall gälla för alla avyttringar efter ikraftträdandet. De byggåtgärder som skulle marknadsvärderas kommer därför att vara utförda vid många olika tidpunkter under en avsevärd förfluten tidsperiod. Det ökar väsentligt de ovan angivna värderingsproblemen.

Utredningen bedömer att en marknadsvärdemetod sannolikt inte kan ge tillräckligt pålitliga resultat.

3. Som alternativ till marknadsvärdemetoden har ovan fyra schablonmässiga alternativ redovisats. Påslagsmetodens problem är bestämning av påslagsprocentsatsen samt att redovisningen av dess bas, byggutgifterna, kan bli felaktig. Kvotmetoden leder till inlåsningseffekter som kan minskas vid en successiv avtrappning av kvoten. Även vid avtrappning finns inlåsning då fastighetsägaren avvaktar att sälja till dess byggnadsvinstsandelen minskat tillräckligt. Med tillräckligt många och små trappsteg minskar denna effekt. Realvinstmetoden innebär en i sig korrekt vinstberäkning och inga beaktansvärda nya kontrollproblem. Liksom före skattereformen medför en partiell realvinstbeskattning att den totala beskattningen av fastighetsinnehavet inte blir konsekvent. Det är inkonsekvent med en real vinstberäkning när nominella ränteavdrag erhållits. Förhållandet är dock i princip detsamma enligt gällande regler för kapitalfastigheter och bör därför kunna godtas. Vid en omfattande real värdeökning är beskattningen enligt realvinstmetoden väsentligt hårdare än beskattningen i motsvarande fall med avyttring av en kapitalfastighet. En realvinstmetod innebär vissa praktiska problem då det måste finnas ett underlag för fastighetsinvesteringarnas fördelning över tiden. En basbeloppsmetod är en ännu grövre schablon än de andra metoderna. Samtidigt är det verkliga utfallet av de andra metoderna antagligen så varierande att basbeloppsmetodens resultat kan framstå som mer förutsägbara och konsekventa.

4. Av genomgången ovan framgår att utredningen anser att värderingar enligt marknadsvärde- och påslagsmetoderna inte är tillräckligt tillförlitliga och kan ge missvisande resultat, som oftast torde vara underskattningar av byggnadsvinsten. Realvärdemetoden ger

inte ett resultat som i tillräcklig utsträckning återspeglar vad som eftersträvas.

Utredningen anser därför att valet står mellan kvot- och basbeloppsmetoden. Båda metoderna är klara schabloner som inte direkt speglar den verkliga uppdelningen i byggnadsvinst respektive marknadsvinst. Kvotmetoden innebär en schablonmässig uppdelning som i princip liknar den verkliga fördelningen. Basbeloppsmetoden har som schablon en helt annan målsättning, att sätta ett tak för vad som totalt kan anses vara förvärvsinkomst för en period.

I legitimitetshänseende är kvotmetoden att föredra. Den kan motiveras med det ovanliga, om än inte helt unika, förhållandet att den producerade tillgången övergått till ett långvarigt förvaltningsinnehav. Om kvotmetoden utformas restriktivt – genom krav på lång innehavstid - blir det tydligt att en sådan beskattning inte är motiverad i nästan någon annan bransch. Det skulle däremot finnas betydligt starkare skäl för att basbeloppsmetoden borde utsträckas till i princip all enskild näringsverksamhet.

Slutligen får beaktas att många av de innehav av lagerfastigheter där de principiella skälen för en lättnad är som störst - på grund av lång innehavstid, begränsade byggnadsåtgärder etc. – torde få liten eller ingen nytta av en basbeloppsregel. De som å andra sidan skulle få störst lättnader är troligen fall – korta innehavstider, omfattande byggnadsåtgärder etc. – där de ovan anförda skälen för en lättnad inte är lika starka.

Utredningen anser sammantaget att en kvotmetod skall väljas före en basbeloppsmetod. Regeln som föreslås blir en klar schablon med små möjligheter till precision i enskilda fall. Utredningen anser dock att det bör gå att finna en sådan utformning att fördelarna överväger nackdelarna.

8.4.3.8 Utformningen av kvotregeln

1. Målsättningen för utformningen av kvotregeln är att den skall vara enkel att tillämpa, att den hyggligt återspeglar försäljningsvinstens komponenter samt att schablonregelns negativa effekter på de skattskyldigas beteende begränsas. Detta är en målsättning som i varierande utsträckning kan uppnås.

2. Det grundläggande synsättet är att initialt hänförs all värdestegring till fastigheten i dess egenskap av ren lagertillgång. Det gäller först och främst värdestegring som direkt beror på byggnadsåtgärder. Även initial marknadsvärdestegring kan hänföras till fastighetens lagerkaraktär. Först när fastigheten fått förvaltningskaraktär efter en viss period antas därefter inträffad värdestegring vara marknadsbetingad. För den förstnämnda perioden skall 100 % av vinsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Därefter gäller att avyttringsvinsten kvoteras och att en del hänförs till inkomst av näringsverksamhet och en del till inkomst av kapital.

3. Den första frågan för regelns utformning är vid vilken tidpunkt kvoteringen skall börja. Det är naturligt att detta inträffar ett antal år efter att fastigheten är färdigbebyggd (jfr förslaget på definition av förvaltningsfastighet i 27 kap. 19 § IL). Mer praktiskt är dock att enbart uppställa en gräns för innehavstid. Det innebär dock att efter denna tidpunkt kan utföras byggnadsåtgärder som omedelbart kan omfattas av kvoteringen. För att helt undvika detta borde alla byggnadsåtgärder vara färdiga en viss period innan kvoteringen får tillämpas. En sådan bestämmelse blir alltför hård och väl styrande på de skattskyldigas beslut om eventuella ytterligare byggnadsåtgärder. Utredningen anser att en rimlig kompromiss är ett krav på en lång innehavstid kombinerat med ett krav avseende tidpunkt för färdigställd byggnation som medger viss flexibilitet. Utredningen föreslår att kvotering tillämpas om fastigheten har innehafts i minst 10 år och de huvudsakliga byggnadsåtgärderna har utförts minst fem år före avyttringen.

4. Den viktigaste komponenten i bestämmelsen är procentsatsen/erna för fördelning av inkomsten på inkomst av näringsverksamhet respektive kapital. Den principiella utgångspunkten är att försöka spegla den verkliga fördelningen av vinsterna mellan byggnadsvinster och marknadsvinster. Utredningen anser dock att en rad ytterligare faktorer måste beaktas. Det gäller bl.a. nivån på beskattningen när motsvarande verksamhet bedrivs i aktiebolagsform och att undvika negativa incitament av kvoteringen. Vidare skall beaktas att beskattningen av byggnadsrörelser innebär vissa fördelar jämfört med beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning. I byggnadsrörelse övergår bebyggda fastigheter till förvaltning utan

att byggnadsvinsten beskattas. I en kapitalfastighetsförvaltning är hela det investerade kapitalet beskattat.

Vid en kvotregel finns ett incitament att skjuta upp en avyttring till dess den lägre beskattningen inträder. Denna effekt kan mildras om kvoteringen sker stegvis. Å andra sidan förlängs härigenom den period incitamentet föreligger. Även efter att den lägsta skattenivån nåtts kan en inlåsningseffekt föreligga. Det är först och främst ett generellt fenomen. När en del av investeringskapitalet måste betalas i skatt minskar kapitalet för återinvestering. Vid kvotmetoden tillkommer dessutom att värdetillväxten på en återinvestering i en lagerfastighet för lång tid kommer att vara fullt skattepliktig som inkomst av näringsverksamhet, medan en fortsatt värdetillväxt på den nuvarande fastigheten till väsentlig del skall tas upp som inkomst av kapital. Kvotmetoden torde därför öka inlåsningseffekten. Utredningen anser att det är ett skäl för att kvotmetoden inte skall medföra en beskattning som är alltför mycket lägre än för okvoterade inkomster i byggnadsrörelse.

Utredningen anser vidare att neutralitetsskäl motiverar att kvotmetoden inte medför en beskattning som är väsentligt lägre än i närliggande aktiebolagsfall. Aktiebolagsformen är ekonomiskt den dominerande företagsformen för byggnadsrörelse och det bör inte skapas skattemässiga incitament till byte av företagsform. Utredningen anser att det är rimligt att jämföra med beskattningen vid innehav av andelar som inte är kvalificerade enligt 57 kap. En anpassning till nivån för kvalificerade andelar skulle däremot förta den eftersträvade effekten av reformen.

Omfördelas en del av vinsten vid en fastighetsavyttring från inkomst av näringsverksamhet till inkomst av kapital innebär det i högsta marginalskatteskikt att skatten på denna del sjunker från ca 66 % till 30 %, dvs. med 36 procentenheter. Omfördelas 10 % av vinsten sjunker skattesatsen med 3,6 procentenheter från 66 % till 62,6 %. osv. Den sammanlagda skattesatsen för vinster som utdelas från ett aktiebolag som inte omfattas av 57 kap. är 49,6 %.

24

Motsvarande skattesats uppnås vid en kvotering där 45,5 % av vinsten tas upp som inkomst av kapital.

25

I prop. 2005/06:40 före-

slås att skattesatsen för utdelning på onoterade aktier som inte är

24

Se avsnitt 8.5.1.

25

Är den enskilda byggnadsrörelsen passiv är högsta marginalskattesats ca 64 %. En motsvarande skattenivå som i bolagsfallet – 49,6 % - uppnås då när 42, 3 % av vinsten tas upp som inkomst av kapital.,

kvalificerade sänks till 25 %. Den sammanlagda beskattningen i bolags- och ägarleden blir då 46 %.

Utredningen anser mot bakgrund av ovanstående skäl att minst 55 % av vinsten skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet och högst 45 % som inkomst av kapital. Det resulterar vid högsta marginella skattesats på inkomsten av näringsverksamhet i en sammanlagd skattesats på avyttringsvinsten om 55 % x 66 % + 45 % x 30 % = 49,8 %. Dvs. beskattningen blir något högre än den sammanlagda beskattningen vid avyttring av en lagerfastighet i ett byggnadsrörelsedrivande aktiebolag och utdelning av vinsten till en delägare utan kvalificerade andelar.

5. Slutligen skall övervägas om en avtrappning av kvoteringen bör ske. Det är främst motiverat för att minska de inlåsningseffekter av kvotering som diskuterades ovan. Avtrappningen ökar, som framhölls ovan, i och för sig den period då inlåsningseffekter föreligger men sammantaget torde en sådan regel minska den psykologiska inlåsningseffekten. Den bör inte heller innebära några väsentliga nya tillämpningsproblem. Utredningen föreslår därför en avtrappning i ett antal steg så att efter att kvalificeringen inträtt 10 % av vinsten hänförs till inkomstslaget kapital och därefter ökar andelen som tas upp i inkomstslaget kapital med 5 procentenheter för varje ytterligare innehavsår tills fördelningen efter mer än 17 innehavsår blir 55 % i inkomstslaget näringsverksamhet och 45 % i inkomstslaget kapital. Bestämmelser med ovan angivna innebörd föreslås införda i 27 kap. 27 § IL.

6. Några särskilda frågor. I avsnitt 8.3.2.1 har lämnats ett förslag om att lagerfastigheter i företag skall utgöra förvaltningsfastigheter fr.o.m. en viss tidpunkt. Bestämmelsen föreslås införd i 27 kap. 19 § IL. För förvaltningsfastigheter skall inte medges avdrag för nedskrivning. Utredningen anser att denna avgränsning bör gälla även för enskild byggnadsrörelse etc. Gränsdragningskriterierna för förvaltningsfastighet respektive kvotering överensstämmer inte direkt. Avdragsrätten för nedskrivning kan således upphöra innan kvoteringsregeln blivit tillämplig. Bestämmelserna i 27 kap. 19–21 §§ IL med begränsning av avdragsrätten för nedskrivningar skall således gälla för lagerfastigheter i byggnadsrörelse etc. oavsett i vilken form verksamheten bedrivs. Vid avyttring av lagerfastigheter är det rimligt att nedskrivningar

återförs som inkomst av näringsverksamhet även om en del av försäljningsresultatet enligt 27 kap. 27 § IL skall tas upp som inkomst av kapital etc. Det skall ske genom att 27 kap. 22 § IL tillämpas även för enskild byggnadsrörelse etc. Återföringen av värdeminskningsavdragen tas således upp som intäkt av näringsverksamhet. Samma belopp minskar enligt 27 kap. 24 § IL resultatet. Om 27 kap. 27 § IL inte är tillämplig förändrar detta inte nettoresultatet eftersom avdraget minskar resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet. Om däremot vinsten skall fördelas enligt 27 kap. 27 § IL kommer en del av resultatminskningen att falla på det resultat som tas upp i inkomstslaget kapital. Netto ökar detta skatten på överlåtelsen.

Värdeminskningsavdrag på kapitalfastigheter skall återföras som intäkt av näringsverksamhet enligt 26 kap. 2 § IL. Bestämmelsen omfattar även återföring av vissa andra avdrag. Tillämpas bestämmelsen blir kapitalvinsten som tas upp som inkomst av kapital i motsvarande mån lägre. En liknande reglering kan vara motiverad vid överlåtelse av fastigheter som omfattas av 27 kap. 27 § IL. Utredningen anser att det kan övervägas om en återföring alltid ger materiellt riktiga resultat. Det är dock inte ett tillräckligt skäl mot att införa regleringen eftersom bestämmelserna anses motiverade för det likartade fallet med kapitalfastigheter. Några andra skäl talar dock emot. Ju längre en fastighet varit bebyggd desto större andel av en vinst bör tas upp som inkomst av kapital i enlighet med de skäl som motiverar regeln i 27 kap. 27 § IL. Vid överlåtelser av ganska nyligen bebyggda fastigheter finns däremot anledning att anpassa reglerna efter att vinsten till större del kan bero på byggnadsåtgärderna. En bestämmelse om återföring av värdeminskningsavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet motverkar denna utformning, eftersom den typiskt sett i större utsträckning ökar beskattningen för den förstnämnda än för den sistnämnda kategorin. Utredningen anser därför att någon återföring inte skall ske. Därvid har även beaktats att återföringsregler kräver en rätt omfattande anpassning av bestämmelserna i 26 kap. 2 –9 §§ IL och de bestämmelser i 45 kap. IL som där hänvisas till.

Däremot bör återföring ske av förbättrande reparationer och underhåll. Utredningen föreslår därför att i 27 kap. 28 § anges att vid en överlåtelse som omfattas av 27 kap. 27 § skall bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5. och andra stycket tillämpas.

7. Utredningen anser att en tillämpning av kvotregeln inte ändrar tillämpningen av 23 kap. IL vid underprisöverlåtelser mellan fysiska personer och företag. Underprisöverlåtelser från fysiska personer till företag kan uppfylla alla villkor i 23 kap. IL. Enligt utredningens förslag i avsnitt 8.5.2 nedan kommer det även att gälla underprisöverlåtelser till företag som idag är lagerföretag eftersom andelar i dessa företag enligt förslaget skall anses vara kapitaltillgångar som kan vara kvalificerade enligt 57 kap. IL. För att en underprisöverlåtelse från ett företag till en fysisk person skall vara kvalificerad enligt 23 kap. IL krävs bl.a. att den fysiske personen omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Så anses vara fallet om intäkt vid en avyttring av tillgången skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Om en fysisk person förvärvar en fastighet från ett företag i intressegemenskap räknas innehavstiden enligt 27 kap. 27 § IL ändå bara från förvärvstidpunkten, dvs. utan beaktande av att tidigare innehavare är i intressegemenskap. Det innebär att hela vinsten vid en avyttring kommer att tas upp som inkomst av näringsverksamhet för avyttringar som sker under minst de närmaste 10 åren. Villkoret är uppfyllt och utredningen ser ingen anledning att föreslå en ändring därav. Vid överlåtelser kan återföring av nedskrivning ske enligt 27 kap. 22 § IL. Uppskovsregeln i 27 kap. 23 § IL föreslås gälla för överlåtelser från företag, men inte överlåtelser från fysiska personer (se avsnitt 8.3.2.6.) Utredningen anser att skälen för uppskov i det senare fallet inte överväger de praktiska nackdelarna.

8.5. Beskattning av fysiska personer som ägare till byggnadsföretag respektive lagerföretag

8.5.1. Byggnadsföretag

Utredningens bedömning: Utredningen anser att det inte är motiverat att föreslå någon ändring av ägarbeskattningen av byggnadsföretag.

1. I detta avsnitt behandlas beskattning av fysiska personer som äger företag som bedriver byggnadsverksamhet. Beskattningen i företaget har behandlats i avsnitt 8.3. Här skall beskattningen på ägarnivå behandlas. Frågan är om skattebelastningen på utdelning

etc. från dessa företag är likvärdig med skattebelastningen som gäller för annan verksamhet som bedrivs i aktiebolagsform o.dyl. Därefter skall övervägas om det finns skäl att föreslå ändrade regler för skatteuttaget.

2. Andelar i företag (aktiebolag etc.) som bedriver byggnadsrörelse utgör kapitaltillgångar hos ägaren. Det gäller även om andelsägaren bedriver enskild byggnadsrörelse och andelarna är anläggningstillgångar i denna verksamhet (se 13 kap. 7 § IL). Byggnadsföretag kan i sin tur ha dotterföretag, bl.a. sådana som utgör lagerföretag. Det påverkar inte beskattningen av de slutliga ägarna, fysiska personer.

3. För byggnadsföretag gäller samma skattebelastning som gäller i allmänhet för aktiebolag etc. Enligt grundläggande regler innebär det en skatt för företaget på 28 % samt för andelsägaren 30 % skatt på utdelning eller kapitalvinst i inkomstslaget kapital. Det innebär en sammanlagd skattebelastning på 49,6 % på utdelade vinstmedel

26

(46 % enligt förslaget i prop. 2005/06:40). För aktiva ägare i fåmansföretag beskattas utdelning och kapitalvinst över en viss nivå enligt 57 kap. IL i inkomstslaget tjänst. Den sammanlagda skattebelastningen på bolags- och ägarnivå blir ungefär densamma som på inkomst av näringsverksamhet för en aktiv enskild byggmästare;47 % när endast kommunal inkomstskatt erläggs respektive 66 % när dessutom 25 % statlig inkomstskatt erläggs (se ovan avsnitt 8.4).

Den effektiva skattebelastningen kan avvika från den ovan angivna skattebelastning av flera skäl. Exempelvis är skattebelastningen på kapitalvinster beroende av hur latenta skatteskulder värderas av köparen vid försäljningen. Det är dock inte något som är specifikt för byggnadsföretagen. Om förpackning av tillgångar kan ske, nu och enligt utredningens förslag i avsnitt 8.3, innebär det en lägre effektiv skattesats. De beräkningar som företas i avsnitt 8.3.2.3 visar att förpackningar kan leda till en beaktansvärd förskjutning av beskattningen. Variationerna är stora och det går inte att ange en mer allmän effektiv bolagsskattesats baserad på förpackningseffekterna. Som ett rent räkneexempel kan anges att om den effektiva bolagsskattesatsen är hälften av den nominella skattesatsen så sjunker den sammanlagda skattebelastningen (bolags- och ägar-

26

Beräkningen utgår ifrån att aktiebolaget erlägger inkomstskatt på exempelvis 100 i realiserad vinst varefter återstående vinst utdelas. Skatten som andel av dessa 100 blir då (28+(72 x 30 %))/100=49,6 %.

nivå) till 39,8 %

27

vid 30 % skatt på utdelningen (inkomst av

kapital) och 62,1 %

28

vid 56 % skatt på utdelningen (tillämpning av

57 kap.). Det finns flera andra förhållanden som kan påverka den effektiva skattesatsen, i byggföretag och andra företag, och utredningen utgår i sina överväganden från den nominella skattesatsen 28 %.

8.5.1.1 Överväganden

Utdelningar på och kapitalvinster vid försäljning av andelar i byggnadsföretag beskattas på det sätt som gäller i allmänhet för aktiebolag och andra företag. Utredningen anser inte att det finns skäl att ändra detta och lämnar därför inte något förslag i denna del.

8.5.2. Lagerföretag

Utredningens förslag: Utredningen föreslår att andelar som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse och handel med fastigheter skall, med undantag för andelar i handelsbolag etc., anses vara kapitaltillgångar. Det innebär för fysiska personer att dessa andelar kan bli kvalificerade enligt 57 kap. IL. Det innebär i sin tur att en förutsättning i 23 kap. IL som tidigare inte kunde uppfyllas nu kan uppfyllas så att kvalificerade underprisöverlåtelser kan göras från enskild byggnadsrörelse till lagerföretag.

1. För en fysisk person som bedriver byggnadsrörelse och innehar andelar i ett företag som förvaltar fastigheter utgör andelarna lagerandelar om fastigheterna skulle ha utgjort lagerfastigheter vid direkt innehav (se 27 kap. 6 § IL). Lagerföretagen förvaltar typiskt sett fastigheterna och fastigheterna är därför kapitaltillgångar i lagerföretaget.

2. Skattebelastningen på vinst som utdelas från ett lagerföretag kan beräknas på liknande sätt som i avsnitt 8.5.1. Det som är skiljer är att utdelningen utgör inkomst av näringsverksamhet för ägaren

27

(14 + (86 x 30 %))/100 = 39,8 %.

28

(14 + (86 x 56 %))/100 = 62,1 %

eftersom andelen är en lagertillgång i hans enskilda näringsverksamhet (byggnadsrörelse):

Av en vinst på 100 i ett lagerföretag går 28 bort i bolagsskatt och resterande 72 kan utdelas och beskattas först med 30 % egenavgifter och sedan med 56 % inkomstskatt (antagen kommunal och statlig inkomstskatt om inkomsten hamnar i högsta statliga inkomstskatteskikt). Skattebelastningen blir 77 %.

29

Beräkningen visar att skattebelastningen är högre än för byggnadsföretag och andra näringsdrivande företag, och detta gäller även när 57 kap. IL är tillämpligt för sistnämnda företag. Den är även högre än vid enskilt bedriven näringsverksamhet, där skattebelastningen skulle uppgå till 66 % i motsvarande inkomstskikt. Kombinationen av bolagsskatt och egenavgifter avviker från vad som gäller i alla andra jämförbara fall och leder således till en sammanlagt högre skattebelastning än för jämförbara fall.

Inkomstbeskattningen av utdelning kan dock mildras/elimineras i vissa fall genom möjligheten att nedskriva lageraktierna med skattemässig verkan. Denna möjligheten har dock begränsningar då nedskrivningen maximalt kan uppgå till anskaffningsvärdet på lagerandelarna m.m. Se vidare resonemangen ovan i avsnitt 8.3.1.3.

8.5.2.1 Överväganden och förslag

1. Det finns skäl att överväga ändringar i beskattningen av utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar som innehas av fysiska personer. Som visades i föregående avsnitt är skattebelastningen högre på sådana utdelningar och försäljningsvinster än vad den är för annan näringsverksamhet som bedrivs av företag samt även för enskild byggnadsrörelse. Avdragsrätten för nedskrivning på andelarnas anskaffningsvärde kan mildra beskattningen, men endast i begränsad utsträckning. Utredningen föreslår även nedan att nedskrivningsrätten skall avskaffas. Utredningen anser därför att skattebelastningen på utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar bör sänkas till samma nivå som gäller för annan utdelning och kapitalvinster på andelar.

29

(28 + (72 x 30 %) + (50,4 x 56%)/100 =77,8 %.

2. Inkomster som realiseras i lagerföretag är normalt ett resultat av antingen byggnadsverksamhet eller förvaltningsverksamhet. Den gällande beskattningen innebär att dessa inkomster på ägarnivå, som utdelning eller försäljningsvinst, blir föremål för fullständig förvärvsinkomstbeskattning. Detta kan anses ha samma grund som beskattningen enligt 57 kap. IL att inkomsten anses bero på andelsägarens arbetsinsatser. Det varierar i vilken utsträckning försäljningsvinster på lagerandelar beror på andelsägarens arbetsinsatser, som utförts i lagerföretaget eller utförts i byggnadsrörelsen (bedriven enskilt eller i annat företag) varefter värdet överförts till lagerföretaget.

30

Värde-

stegring på fastigheterna i lagerföretaget kan även ha en annan grund. Detta gäller även i andra aktiebolag som omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL. Det är ett generellt problem att reglerna i 57 kap. IL är schablonmässiga och inte innebär ett mer precist beaktande av i vilken mån utdelningar/kapitalvinster har kapitalinkomstkaraktär respektive förvärvsinkomstkaraktär.

Utredningen anser inte att det finns tillräckliga skäl eller möjlighet att utforma en annan uppdelning i förvärvsinkomst- och kapitalinkomstbeskattning för lagerföretag än vad som gäller för andra aktiebolag. Bestämmelserna i 57 kap. IL skall hantera sådana fall och lagerandelar har inte en så väsentligt annorlunda karaktär att det är motiverat att tillämpa en annan uppdelning än den enligt 57 kap. IL.

Utredningen anser därför att utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar som innehas av fysiska personer skall beskattas på samma sätt som utdelningar och kapitalvinster på andelar som utgör kapitaltillgångar.

3. Utredningen föreslår att lagerandelar i enskild byggnadsrörelse etc. som huvudregel skall anses som kapitaltillgångar. Det anges i 27 kap. 6 och 17 a §§ IL (jfr avsnitt 8.3.2.3). Konsekvensen av bestämmelsen är att utdelning och kapitalvinst på andelarna skall tas upp som inkomst av kapital och om andelarna är kvalificerade enligt 57 kap. IL till viss del som inkomst av tjänst. Omkostnadsbelopp för andelarna får bestämmas efter tillämpliga regler i 44, 48 och 57 kap. IL. Det bör normalt vara ursprunglig anskaffnings-

30

Det kan vara svårt att avyttra i byggnadsrörelse bebyggda lagerfastigheter till lagerföretag till sådana priser att byggnadsvinsten överförs. I RÅ 2002 not 193 anges nämligen att underprisöverlåtelser till lagerföretag inte kan ske utan uttagsbeskattning. I befintliga lagerföretag torde dock finnas fastigheter som tidigare överförts genom underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning.

utgift (vilket betecknades anskaffningsvärde vid förvärvet etc.) som minskas med avdragen nettonedskrivning enligt förslaget till 44 kap. 22 a § IL.

Det bör övervägas om 57 kap. IL skall tillämpas evigt eller längre än normalt för lagerandelar. Motivet skulle närmast vara en anknytning till nuvarande förhållande för lagerandelar, där karaktärsbyte inte kan ske. Det kan vidare övervägas om det kan anses lättare att upphöra med aktivitet i sådana företag än i andra företag och efter drygt fem år tillgodogöra sig värdena fullt ut som kapitalinkomster.

Hur det än förhåller sig därmed kan konstateras att förhållandena är desamma för byggnadsföretag med deras innehav av lagerfastigheter och lagerandelar. Det vore därför inkonsekvent att införa en särskild regel för lagerandelar om vanliga regler i 57 kap. IL gäller för andelar i byggnadsföretag.

Utredningen anser att det krävs starkare skäl för en sådan förändring om den skall omfatta existerande kvalificeringsregler för andelar i byggnadsföretag än för nya kvalificeringsregler för lagerandelar. Främst krävs överväganden om inte även förhållandena i andra branscher skulle motivera förlängd kvalificeringstid. Bestämmelserna i 57 kap. IL har nyligen varit föremål för generella överväganden och det finns inte anledning att här göra sådana överväganden. Utredningen lämnar därför inte något förslag om att 57 kap. IL skall generellt vara tillämpligt längre tid för lagerandelar än normalt.

4. Utredningen anser att så länge en enskild byggnadsrörelse bedrivs bör andelar i lagerföretag som innehas i byggnadsrörelsen omfattas av förvärvsinkomstbeskattningen. Dvs. aktivitet i den enskilda byggnadsrörelsen bör beaktas vid bedömningen av om andelarna skall anses kvalificerade enligt 57 kap. Det skulle kunna ske genom att bestämmelsen om likartad verksamhet i 57 kap. 4 § första stycket 1. IL utvidgas att omfatta även näringsverksamhet som bedrivs enskilt. Det skulle sannolikt innebära att om fastigheter som bebyggts i en enskilt bedriven byggnadsrörelse överlåts till ett fåmansföretag ägt av byggmästaren skulle verksamheten i fåmansföretaget anses som likartad verksamhet med den enskilda byggnadsrörelsen (jfr RÅ 1997 ref. 48 I och II). Utredningen anser att förändringen av 57 kap. 4 § första stycket

1. kan göras generell. Den bör inte få mer omfattande effekter i

andra branscher, eftersom det torde vara ovanligt att samtidigt likartad verksamhet bedrivs enskilt och i ett ägt fåmansföretag. Effekten av den föreslagna regeln förefaller hursomhelst generellt motiverad. Utredningen föreslår därför att i 57 kap. 4 § första stycket 1. IL görs ett tillägg att punkten även omfattar verksamhet som bedrivs i egen eller närståendes näringsverksamhet. Egen syftar på den skattskyldige andelsägaren och det kan således bara vara en enskild näringsverksamhet.

Utredningen anser dock att regeln bör preciseras för det åsyftade fallet. Tillämpningen i praxis av regeln om likartad verksamhet visar att man inte säkert kan ange hur den föreslagna regeln kommer att tillämpas. Utredningen föreslår därför ett nytt stycke i 57 kap. 4 § IL där det anges att byggnadsrörelse och förvaltning av sådana fastigheter, som skulle utgöra lagerfastigheter om de innehades i byggnadsrörelsen, alltid skall anses som likartad verksamhet.

5. Slutligen föreslår utredningen en övergångsbestämmelse där det anges att andelar som var lagerandelar när de föreslagna reglerna trädde i kraft skall vara kvalificerade enligt 57 kap. minst fem år efter ikraftträdandet. Skälet härför är att det har saknats anledning att dokumentera ägarnas aktivitet i dessa fåmansföretag före ikraftträdandet. Regeln får samma effekt som om ägaren, närstående etc. varit aktiv i betydande omfattning i lagerföretaget minst fram till dagen för reglernas ikraftträdande.

8.6. Handelsbolag

Utredningens överväganden och förslag angående handelsbolag begränsas till sådant som är konsekvensändringar av förslagen för företag och fysiska personer. Vad gäller beskattningen vid andelsavyttring görs observationer om möjliga motiverade förändringar som gäller handelsbolagsbeskattningen i allmänhet. Utredningen har av tidsskäl inte kunnat överväga sådana ändringar.

8.6.1 Handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse etc.

Utredningens förslag: Utredningens förslag till beskattning av byggnadsrörelse som bedrivs av företag respektive fysiska personer kommer i huvudsak att tillämpas även när verksamheten bedrivs i handelsbolag.

1. Delägarna i ett handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse etc. beskattas för handelsbolagets inkomst. Delägarna kan vara fysiska personer eller företag. Beräkningen av inkomst sker i allt väsentligt efter samma regler för alla slags skattesubjekt och därför oavsett vem som är delägare i handelsbolaget. Utredningen anser att de lämnade förslagen inte skapar några nya problem i detta avseende. Kort skall förslagen kommenteras med avseende på handelsbolag. Utredningens förslag till nedskrivning på fastigheter i byggnadsrörelse är utformat på samma sätt för fysiska personer och företag. Beräkningen bör därför kunna ske gemensamt i ett handelsbolag även om bland delägarna finns både fysiska personer och företag. Resultatet av försäljning av fastigheter som är lagertillgångar kan enligt förslagen bli föremål för kvotering om andelsägaren är fysisk person respektive att förluster fållas för andelsägare som är företag. Beräkningen av resultatet sker dock som utgångspunkt efter samma regler, varför detta inte bör vara ett problem. Sådana förhållanden föreligger redan i några fall. Reglerna om skattefri utdelning och skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar gäller inte för andelar som innehas av handelsbolag, även om delägarna är företag. Det kan medföra problem, men är inget särskilt problem för byggnadsrörelse etc.

2. En vinst vid avyttring av en handelsbolagsandel tas normalt upp som kapitalvinst i inkomstslaget kapital. En avyttring av en handelsbolagsandel kan innebära att inkomsten av handelsbolagets verksamhet beskattas annorlunda hos köparen än hos säljaren. Om ett handelsbolag avyttrar en lagerfastighet efter att andelen förvärvats av ett företag beskattas försäljningsvinsten med 28 %, medan om andelssäljaren var en fysisk person skulle samma vinst kunna ha beskattas med upp till ca 66 % om han haft kvar handelsbolagsandelen. Även med beaktande av beskattningen av säljaren vid avyttringen av handelsbolagsandelen

och efterkommande beskattningsled i företaget, torde en möjlighet till en beaktansvärd minskning av skattebelastningen föreligga.

Den beskrivna beskattningen är inte speciell för byggnadsrörelsedrivande handelsbolag utan gäller generellt. Däremot torde särskilt stora orealiserade övervärden finnas i sådana handelsbolag. Utredningen anser att en förändring kräver överväganden om ändringar i allmänna regler för handelsbolagsbeskattning bl.a. i 50 kap. IL men anser att detta ligger utanför utredningens ram och möjligheter.

8.6.2. Handelsbolagsandelar som utgör lagertillgångar

Utredningens förslag: Utredningen föreslår endast att avdragsrätt inte skall föreligga för nedskrivning på andel som är lagertillgång.

1. Andelar i handelsbolag kan utgöra lagertillgångar (27 kap. 6 § 3. IL) för ägare som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (ej tomtrörelse). Delägarna kan göra avdrag för nedskrivning på andelarna i handelsbolaget. Även fastigheterna i handelsbolaget behandlas normalt som lagertillgångar (27 kap. 7 § IL). Resultatet av försäljningar av lagerfastigheter hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet i sin helhet.

2. Verksamheten i lagerhandelsbolag bör beskattas så att resultatet i stort överensstämmer med beskattningen vid delägarens direktinnehav. Eftersom handelsbolaget är ett enkelbeskattat subjekt sker hela den löpande beskattningen genom beskattningen av verksamhetens resultat. Någon motsvarighet till ett löpande ägarbeskattningsled – utdelning – finns inte. Det finns därför systematiska skäl för att fastigheter i handelsbolaget bör fortsatt behandlas som lagerfastigheter. En förändring skulle kunna få konsekvenser som innebär avvikelser från förslagen i övrigt. Avskaffas bestämmelsen kommer fastigheterna ofta att behandlas som vanliga kapitaltillgångar. Om delägaren är ett företag har detta mindre betydelse. Om delägaren är en fysisk person innebär förändringen normalt att fastigheten i alla avseenden behandlas som en kapitalfastighet. Då kommer resultatet vid en avyttring att tas upp i inkomstslaget kapital (13 kap. 4 § IL). Det

innebär en lägre beskattning än av de fastigheter som är lagertillgångar i byggnadsrörelse etc. som bedrivs av fysisk person eller företag.

Utredningen anser därför att bestämmelsen i 27 kap. 7 § IL, om att fastigheter i lagerhandelsbolag under vissa förutsättningar skall anses vara lagerfastigheter, skall behållas.

3. Utredningens förslag innebär att företags innehav av vad som nu är lagerandelar i aktiebolag etc. kommer att behandlas som kapitaltillgångar (se avsnitt 8.3.2.3). Detsamma gäller för fysiska personers innehav av det som nu klassificeras som lagerandelar i aktiebolag etc. De skäl som motiverar dessa förslag har viss relevans även för lagerandelar i handelsbolag. De särskilda förhållandena vid handelsbolagsbeskattningen måste dock även beaktas. Beskattningen av verksamheten i handelsbolaget kan utgöra en tillräcklig beskattning av de byggnadsrörelseanknutna inkomsterna så länge fastigheterna anses som lagertillgångar. Vid en andelsöverlåtelse kan dock förutsättningarna för denna klassificering upphöra på grund av att den nye delägaren inte bedriver byggnadsrörelse. En avyttring av fastigheterna kommer därför, i denna del, bara att beskattas i inkomstslaget kapital. Det kan innebära att skattenivån för denna inkomst blir väsentligt lägre än om avyttring skett före andelsöverlåtelsen. Utredningen uppfattar den nuvarande regeln som en spärr mot att lagerhandelsbolaget används för att systematiskt uppnå en icke avsedd skattenivå (jfr vad som anförts ovan i avsnitt 8.6.1). Utredningen anser därför att den nuvarande regeln bör behållas. Utredningen anser dock att avdragsrätten för nedskrivning bör avskaffas, i linje med vad som föreslås för andra lagerandelar. I det aktuella fallet föreligger dessutom avdragsrätt för nedskrivning både för andelarna i handelsbolaget och fastigheterna i handelsbolaget som är lagertillgångar. Lagerfastigheterna i handelsbolaget kommer att omfattas av de generella reglerna om begränsningar i avdragsrätten för nedskrivning, dvs. förslagen till 27 kap. 19–22 §§ IL. Utredningen anser att det inte finns skäl att avdragsrätt dessutom skall föreligga för nedskrivning av lagerandelar. Det skulle även uppstå praktiska problem att åstadkomma en begränsning i avdragsrätten för lagerandelarna som motsvarar vad som skall gälla för lagerfastigheterna. Utredningen anser därför att bestämmelsen om lagerklassificering av handelsbolagsandelar i 27 kap. 6 § IL skall

behållas, men föreslår ett tillägg om att avdrag för nedskrivning inte skall medges.

8.7. Handel med fastigheter och tomtrörelse

8.7.1. Verksamhet i företag

Utredningen anser att för företag är ingen särskild reglering motiverad för handel med fastigheter eller tomtrörelse. Utredningen har tvärtom med avseende på lagerregeln i 27 kap. 6 § IL föreslagit att denna reglering skall gälla även för tomtrörelse. Således skall de bestämmelser som föreslagits i tidigare avsnitt för företag som bedriver byggnadsrörelse etc. gälla för byggnadsrörelse samt handel med fastigheter och tomtrörelse.

8.7.2. Verksamhet i enskild näringsverksamhet

Det som i tidigare avsnitt angetts om byggnadsrörelse etc. syftar även på de liknande rörelseformerna handel med fastigheter och tomtrörelse. Det är främst de principiella resonemangen som har allmängiltighet. De faktiska förhållandena skiljer sig åt mellan å ena sidan handel med fastigheter och tomtrörelse och å andra sidan byggnadsrörelse. Det som skiljer handel med fastigheter och tomtrörelse från byggnadsrörelse är att det inte finns någon tydlig skillnad mellan en förädlingsfas och en förvaltningsfas. Det gör att en uppdelning mellan näringsverksamhet och kapital blir mer diffus. Förädlingsinslaget är som regel mer begränsat än i byggnadsrörelse och försäljningsvinsterna i handel med fastigheter och tomtrörelse är därför normalt mer närliggande kapitalvinster än försäljningsvinsterna i byggnadsrörelse.

Utredningen förslag innebär att de regler som i tidigare avsnitt angivits för byggnadsrörelser etc. även gäller för handel med fastigheter och tomtrörelse.

8.8. Sammanfattande åskådningsexempel

Exemplet sammanfattar tillämpningen av de viktigaste förslagen i kapitlet för skattskyldiga som är företag respektive fysiska personer.

(Från värdeminskningsavdrag bortses i exemplet.)

Förutsättningar: År 1 1 juni. Köp av obebyggd fastighet för 10 mnkr, bokfört värde 10 mnkr. År 3 Byggnad färdigställd, anskaffningsvärde 40 mnkr, totalt bokfört värde 50 mnkr. År 4 Avdragsgill nedskrivning 6 mnkr, totalt bokfört värde 44 mnkr. År 6 Förvaltningsfastighet enligt 27 kap. 19 § IL fr.o.m. den 1 januari. År 7 Tillbyggnad, anskaffningsvärde 12 mnkr, totalt bokfört värde 56 mnkr. År 8 Nedskrivning med 5 mnkr, totalt bokfört värde 51 mnkr.

Avdragsrätt för nedskrivningen enligt 27 kap. 20 § IL till den del nedskrivningen belöper på tillbyggnaden. Den skattskyldige får lämna utredning. Antag att 1 mnkr visas belöpa på tillbyggnadsutgiften.

År 11 Fysisk person. Efter den 1 juni kan kvotering vara tillämplig enligt 27 kap. 27 § IL. Innehavstiden överstiger 10 år och byggnadsåtgärden år 3 är mer än huvudsaklig (mer än 70 %). 40/50 = 80 %.

År 13 Fastigheten säljs den 1 juli. Olika alternativ för vinst och förlust redovisas nedan.

a) Försäljning med vinst. Försäljningsintäkt 70 mnkr. Aktiebolag som säljare. Nedskrivningsbelopp skall tas upp enligt 27 kap. 22 § IL: 6 mnkr + 1 mnkr = 7 mnkr. Resultat enligt bokföringen 70 mnkr – 51 mnkr = 19 mnkr. Resultatet skall enligt 27 kap. 24 § IL minskas med bokförd men ej avdragen nedskrivning: - 4 mnkr samt nedskrivningsbeloppet - 7 mnkr Beskattningsbar vinst: 8 mnkr Total beskattningsbar intäkt 7 + 8 = 15 mnkr

Fysisk person som säljare. I huvudsak som aktiebolagsberäkningen. 7 mnkr tas upp som inkomst av näringsverksamhet på grund av 27 kap. 22 § IL.

Vinsten som skall fördelas enligt 27 kap. 27 § IL är 8 mnkr. 20 % tas upp som inkomst av kapital = 1,6 mnkr. 6,4 mnkr tas upp som inkomst av näringsverksamhet.

b) Försäljning med förlust. Försäljningsintäkt 50 mnkr. Aktiebolag. Nedskrivningsbelopp som tas upp 6 + 1 = 7 mnkr. Resultat enligt bokföringen 50–51 (bokfört värde) = - 1 mnkr. Resultatet minskas enligt 27 kap. 24 § IL med bokförd men ej avdragen nedskrivning - 4 mnkr, samt nedskrivningsbeloppet - 7 mnkr Fållningsbar förlust: - 12 mnkr Beskattningsbar intäkt: 7 mnkr

För en fysisk person är beräkningen i huvudsak lika med aktiebolagsberäkningen. 7 mnkr tas upp som inkomst av näringsverksamhet på grund av 27 kap. 22 § IL. Förlusten som skall fördelas är 12 mnkr. 20 % dras av i inkomstslaget kapital = 2,4 mnkr. 9,6 mnkr dras av i inkomstslaget näringsverksamhet.

c) Försäljning med förlust och tillämpning av 27 kap 23 § IL.. Försäljningsintäkt 50 mnkr. Aktiebolag säljer. Nedskrivningsbeloppet beräknas till 7 mnkr. Potentiellt fållningsbar förlust beräknas enligt 27 kap. 24 § IL till – 12 mnkr. Den del som beror på nedskrivningsbeloppet är 7 mnkr. Dessa två belopp (7 mnkr respektive 7 mnkr) omfattas av ”uppskovet”.

Därutöver uppkommer en förlust, som inte beror på återförd nedskrivning och som inte omfattas av uppskov:, – 5 mnkr (beräknat enligt 27. kap 24 § utan avdrag för nedskrivningsbeloppet).

Vid en senare extern försäljning (utanför intressegemenskapen) skall aktiebolaget ta upp 7 mnkr (nedskrivningsbeloppet) och hänföra förlusten 7 mnkr till fållning enligt 25 kap. 12 § IL.

9 Värdepappersrörelse etc.

9.1. Inledning

9.1.1. Utredningens uppdrag

I direktivet anges följande:

”Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av banker och fondkommissionärer. Sedan lång tid tillbaka anses i praxis även ett aktiebolags köp och försäljningar av värdepapper i större omfattning för egen räkning på börs innebära att företaget bedriver värdepappersrörelse. Om detta gäller andra juridiska personer är mer oklart. Mer klart är att detta inte är fallet för fysiska personer åtminstone inte utan vidare.

Bedöms verksamheten som värdepappersrörelse får företaget rätt att vid värdenedgång skriva ned värdepapperen med skattemässig verkan. I gengäld föreligger inte skattefrihet för utdelning på aktier som utgör lager och detta oavsett storleken på innehavet i det utdelande företaget. För ägarna innebär kategoriseringen värdepappersrörelse att de s.k. lättnadsreglerna vid förmögenhetsvärderingen blir tillämpliga. Gränsdragningen mellan värdepappersförvaltning och handel med värdepapper torde väsentligen bestämmas efter kvantitativa kriterier.

I fråga om företag för vilka det gäller särskilda skatteregler, t.ex. investmentföretag som definitionsmässigt uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper, kan utfallet av bedömningen av huruvida en aktiv förvaltning utgör handel med värdepapper eller ej få mycket långtgående skattemässiga konsekvenser. Bedöms verksamheten som en mer än obetydlig handel skulle konsekvensen kunna bli att företaget inte beskattas enligt de särskilda regler som gäller för investmentföretag i 39 kap. 14 § IL. Även för allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser kan bedömningen av huruvida en aktiv kapitalförvaltning utgör handel med värdepapper eller ej få stor skattemässig betydelse. Bedöms verksamheten utgöra handel är resultatet av verksamheten skattepliktigt. Bedöms verksamheten som kapitalförvaltning föreligger däremot skattefrihet.

I utredningsuppdraget ingår att analysera och ta ställning till om det numera finns några bärande skäl att en aktiv förvaltning av värdepap-

per inom företagssektorn under vissa betingelser skall beskattas som värdepappersrörelse.”

9.1.2. Problem

1. Värdepapper klassificeras normalt skatterättsligt som kapitaltillgångar. I ett antal fall klassificeras de i stället som lagertillgångar (lagerandelar). Klassificeringen utgår från skälen för och omständigheterna kring värdepappersinnehavet, men kan även gälla verksamheten som helhet (handel med värdepapper).

2. Vid inkomstbeskattningen föreligger betydande skillnader i beskattningen av tillgångar som klassificeras som lagertillgångar respektive kapitaltillgångar. Skillnader föreligger såväl inom inkomstslaget näringsverksamhet som mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Den grundläggande skillnaden i beskattningen mellan lagerandelar och kapitalandelar är att vid värdenedgång avdrag medges för nedskrivning på lagerandelar, medan för kapitalandelar avdrag medges först vid avyttring. Vidare finns skillnader inom bolagsbeskattningen avseende skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst, koncernbidrag etc. (jfr kapitel 8 om byggnadsrörelse etc.) Andra skillnader i rättsföljder följer av om verksamheten klassificeras som värdepappersförvaltning eller värdepappersrörelse. (Andelarna i dessa verksamheter är kapitalandelar respektive lagerandelar.) Verksamhetsklassificeringen har betydelse dels för definitionen på investmentföretag i 39 kap. IL och dels avgränsningen av vad som är skattepliktig rörelseinkomst för skatteprivilegierade subjekt, såsom ideella föreningar och stiftelser, enligt 7 kap. IL. I dessa fall kan klassificeringen ha mycket stor betydelse. För skatteprivilegierade subjekt gäller oftast undantag från skattskyldighet för inkomst av kapitalförvaltning men inte för inkomst av värdepappersrörelse. För investmentföretagen är det frågan om skilda skattesystem för utdelningar och försäljningsvinster på andelar.

3. Allmänt sett finns starka skäl för att lagertillgångar skatterättsligt behandlas på ett annat sätt än anläggningstillgångar/kapitaltillgångar. I kapitel 8 har detta diskuterats med avseende på lagerfastigheter i byggnadsrörelser etc. där utredningen föreslår bibehållen avdragsrätt för nedskrivning m.m. för fastigheter i pro-

duktion. Utredningen anser däremot att för lagerandelar i byggnadsrörelse överväger skälen för en likabehandling med kapitaltillgångar.

En preliminär bedömning är att även för lagerandelar utanför byggnadsrörelse etc. kan det finnas övervägande skäl för likabehandling med kapitaltillgångar. Utredningen anser dock bl.a. av tidsskäl att den knappast kan göra överväganden på en så bred och generell front. Det finns anledning att redan här diskutera och avgränsa det fortsatta arbetet.

4. Lager av värdepapper finns främst hos finansiella företag, såsom banker och försäkringsföretag. På utredningens uppdrag har professor Claes Norberg gjort en genomgång av skattefrågor vid värdepappersinnehav i finansiella företag (bilaga 3). Det är en mångfacetterad grupp av företag där värdepapper innehas i många olika syften. Särskilda skatte- och redovisningsregler gäller. Det går inte enkelt att konstatera exempelvis i vilken utsträckning avdragsrätt för nedskrivning skall anses motiverad enbart enligt vanliga kriterier eller om avdragsrätten även har en mer särskild konsoliderings- och eller riskutjämningsfunktion. Utredningen anser mot denna bakgrund att det inte är möjligt inom ramen för uppdraget att överväga generella förändringar av skattebehandlingen av lagerandelar.

5. Utredningen anser att två mer begränsade ändringsalternativ kan övervägas. Det första alternativet innebär överväganden om generella förändringar av skattebehandlingen av lagerandelar, med uteslutande av försäkringsföretag, kreditinstitut och andra företag med kvalificerad finansiell verksamhet. Övervägandena skulle då omfatta dels verksamheter som omotiverat kan komma att beröras av klassificering som värdepappersrörelse – såsom skatteprivilegierade subjekt – och dels företag med verksamhet närliggande kapitalförvaltning. Ett mer inskränkt alternativ är att begränsa riskerna för oberättigade rättsföljder genom att immunisera vissa subjekt/verksamheter mot klassificering som värdepappersrörelse alternativt att upphäva rättsföljderna av klassificeringen. Utredningen återkommer till dessa alternativ efter att gällande rätt redovisats i nästa avsnitt.

9.1.3. Terminologi

Övervägandena inriktas på skillnaden mellan andelar som klassificeras som lagertillgångar (lagerandelar) respektive andra andelar. Lagertillgångar definieras i 17 kap. IL (se vidare nedan 9.2.1). Andra andelar än lagerandelar benämns kapitalandelar. De antas då utgöra kapitaltillgångar i näringsverksamhet enligt 25 kap. IL eller tillgångar i inkomstslaget kapital.

I en verksamhet såsom en värdepappersrörelse kan även andra värdepapper än andelar vara lagertillgångar. Oftast gäller det som sägs om lagerandelar även för dessa värdepapper. Om en väsentlig skillnad antas föreligga anges det explicit.

I framställningen skiljs ibland mellan kvalificerad och okvalificerad värdepappersrörelse. Med det förstnämnda avses verksamhet bedriven av finansiella företag såsom banker etc., medan det sistnämnda är annan verksamhet som skatterättsligt klassificeras som värdepappersrörelse. Skatterättsligt föreligger ingen skillnad mellan kategorierna, utan beteckningarna används bara för att markera att inom värdepappersrörelse ryms verksamheter av mycket skild karaktär.

9.2. Gällande rätt

9.2.1. Lagerandelar eller kapitalandelar

1. 17 kap. IL behandlar lager m.m. Reglerna är inte begränsade till någon särskild tillgångstyp. Särskilda bestämmelser gäller för särskilda verksamheter – 17 § om försäkringsföretag m.m. - och särskilda tillgångar - 4 § om fastigheter, aktier m.m. och 19–20 c §§ om finansiella instrument. För lagerandelar, med något smärre undantag se 17 kap. 9 § IL, föreligger avdragsrätt för nedskrivning.

I 17 kap. 3 § IL definieras lagertillgång som ”en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning”. En hänvisning till definitionen finns i 2 kap. IL ”Definitioner och förklaringar”. Definitionen torde gälla för termen lager i alla bestämmelser där den anges utan särskild definition.

1

Den har således t.ex. betydelse för av-

gränsningen av begreppet näringsbetingade andelar (24 kap. 16 § IL).

1

Enligt prop. 1999/2000:2, s. 18, uttalade Lagrådet vid granskningen av IL ”att om det ges

en definition i en paragraf så gäller definitionen genomgående i hela lagen, om inte annat anges.”

Särskilda regler för vad som skall räknas som lagertillgångar finns förutom i 17 kap. även i 27 kap. IL om byggnadsrörelse etc.

2. I 25 kap. 3 § IL anges att som kapitaltillgångar i en näringsverksamhet klassificeras andra tillgångar än bl.a. lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar. Således får först avgöras om en andel är lagertillgång. Om andelen inte är en lagertillgång är den en kapitaltillgång. I 25 kap. 2 § IL anges att vissa bestämmelser gäller för kapitaltillgångar. Dessa regler innebär vissa skillnader i vinstberäkningen vid avyttring jämfört med vad som gäller för lagerandelar. För kapitaltillgångar föreligger inte avdragsrätt för nedskrivning.

2

Avdragstidpunkten torde för kapitaltillgångar helt bestäm-

mas av 44 kap. 26 § IL där det anges att ”kapitalförluster skall … inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv”. Avdragsrätt för nedskrivning torde därför inte vara möjlig. Frågan är dessutom inte längre särskilt praktiskt intressant eftersom huvuddelen av kapitalandelarna i näringsverksamhet klassificeras som näringsbetingade andelar där avdragsrätt för kapitalförlust överhuvudtaget inte föreligger.

För kapitalplaceringsandelar är kapitalförluster alltjämt avdragsgilla men endast genom kvittning i den s.k. aktiefållan (48 kap. 26 § IL). Förluster på lagerandelar omfattas inte av fållanregeln, då de inte är kapitalförluster.

3. Gränsdragningen i 25 kap. 3 § IL torde innebära att andelar antingen är lagerandelar eller kapitalandelar. Det finns i och för sig ett utrymme för att en andel som inte är lagertillgång ändå inte behöver vara kapitaltillgång, om den kan klassificeras som en tillgång liknande lagertillgång, kundfordringar etc. Praktiskt sett gäller detta värdepapper som inte ingår i någon värdepappersrörelse men som innehas i en annan rörelse. Klassificeringsfrågan bedömdes enligt äldre regler i förhandsbeskedsärendet RÅ 1997 ref. 5 I där terminsavtal som innehades i syfte att minska ränterisken i en fastighetsförvaltning ansågs omfattade av realisationsvinstregler. Det skulle idag innebära en klassificering som kapitaltillgångar. Ett exempel på att en tredje kategori anses föreligga finns i Kammarrättens i Göteborg dom den 26 maj 2003

3

2

För en diskussion härom se Norberg, i Har kopplingen mellan redovisning och beskattning

förstärkts? i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003, s.337 f.

3

(Målnr 3080-2002), se RSV:s rättsfallprotokoll 22/03.

där för valutaterminer för att säkra kundfordringar i rörelse ansågs gälla rörelseregler. Kammarrätten ansåg att detta var förenligt med RÅ 1997 ref. 5 I då valutaterminerna där gällde anläggningstillgångar medan kammarrättsfallet gällde omsättningstillgångar.

En sådan tredje kategori skulle inte omfattas av bestämmelserna för kapitaltillgångar men torde inte heller i alla avseenden behandlas på samma sätt som lagertillgångar.

4. Den inkomstskatterättsliga klassificeringen av lager är inte direkt kopplad till klassificeringen enligt god redovisningssed. I stor utsträckning sammanfaller dock klassificeringen, men det finns väsentliga skillnader. För bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningsregler hänvisas till Norbergs bilaga (bilaga 3).

9.2.2. Rörelse

1. För att en tillgång skall klassificeras som en lagertillgång skall den ingå i en näringsverksamhet som utgör rörelse. Efter skattereformen omfattar inkomstslaget näringsverksamhet, för juridiska personer som är skattesubjekt, även förvaltningsverksamhet som inte är rörelse. I 2 kap. 24 § IL har införts en särskild definition av rörelse:

”Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen.”

Före skattereformen 1990 var rörelse beteckningen på det inkomstslag som nu utgör kärnan i inkomstslaget näringsverksamhet. Beteckningen rörelse lever kvar exempelvis i klassificeringen av verksamhet som byggnadsrörelse (27 kap. IL). En motsvarighet för värdepapper är att handel med värdepapper kan klassificeras som värdepappersrörelse.

4

För denna klassificering som skall behandlas

nedan finns en omfattande, om än inte särskilt klargörande, rättspraxis.

Det finns inget som tyder på att införandet av 2 kap. 24 § IL hade till syfte att ändra den klassificeringen. Enligt förarbetena tar bestämmelsen sikte på att antal bestämmelser av särskild karaktär

4

Att denna beteckning alltjämt har relevans framgår av RÅ 2003 ref. 49.

som 24 kap. 14 § IL (innehavet betingas av rörelse) och 42 § 16 § IL (lex ASEA). Bestämmelsen i 2 kap. 24 § IL anger att förvaltning av värdepapper inte utgör rörelse, men det anges inte hur gränsdragningen skall ske.

5

2. Det finns för en lång period en omfattande praxis med bedömningar om försäljningar av värdepapper utgör värdepappersrörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet (numera kapital).

6

Bedömningar-

na i äldre praxis sammanfattades av Företagsskatteberedningen (SOU 1977:86, Beskattning av företag, s. 319 ff.) på följande sätt:

7

”Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av banker och fondkommissionärer. Enligt rättspraxis kan även köp och försäljningar av värdepapper i större omfattning av fysisk eller juridisk person, som inte är fondkommissionär, i vissa fall räknas som rörelse. Antalet rättsfall på detta område är relativt begränsat. Det är därför svårt att mera bestämt ange vilka faktorer som är avgörande vid bedömningen av om rörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet skall anses föreligga. Omsättningens storlek liksom omsättningshastigheten och antalet transaktioner per tidsenhet torde dock vara de viktigaste bedömningsgrunderna. Kontinuiteten i verksamheten liksom dess form synes också böra beaktas. Det förefaller vara helt klart att verksamhet av detta slag som fysisk person bedrivit endast i rena undantagsfall betraktas som rörelse.”

Denna utrednings överväganden omfattar inte sådan verksamhet som beredningen benämnde handel med värdepapper i egentlig mening, dvs. kreditinstitut, värdepappersbolag etc. Sådan verksamhet lämnas därför utanför beskrivningen av gällande rätt nedan.

Företagsskatteberedningen ansåg att det fanns anledning att överväga förändringar av denna klassificering och angav (SOU 1977:86, s. 549 f.) följande:

”Det kan enligt beredningens uppfattning i och för sig sättas i fråga om handel med värdepapper, som drivs av annan än fondkommissionär e.d., skall anses utgöra rörelse i egentlig mening. Verksamheten har en mycket speciell karaktär genom att transaktionerna normalt sker för den skattskyldiges egen räkning. Den skattskyldige saknar vidare regelmässigt kännedom om vem som köpt eller sålt hans aktier. Beredningen har mot denna bakgrund övervägt att föreslå att all värdepappershandel som inte bedrivs av fondkommissionär e.d. skall beskattas

5

Se vidare prop. 1999/2000:2 s. 44 f. Möjligen kan bestämmelsen tolkas som en inskränkning

av rörelsekategorin till enbart värdepappersinnehav som beror av en annan näringsverksamhet än värdepappersinnehavet i sig självt. Det torde dock inte vara avsikten.

6

För äldre praxis se exempelvis RÅ 1940 ref. 35, RÅ 1957 Fi 2718, RÅ 1965 Fi 398, RÅ 1966

Fi 1496-97 och RÅ 1969 Fi 1148.

7

Se även prop. 1980/81:68, s.178.

enligt realisationsvinstreglerna. Emellertid synes det inte lämpligt att på detta område gå ifrån de principer som ligger till grund för bestämningen av rörelsebegreppet.”

Någon förändring föreslogs inte.

3. I senare rättspraxis har tidigare bedömningar bekräftats och utvecklats. Ett viktigt avgörande finns i RÅ81 1:4 där omfattande och kortsiktigt spekulativa köp och försäljningar inte ansågs vara värdepappersrörelse eftersom verksamheten bedrivits för egen räkning och ”inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare, som skulle ha kunnat betraktas som ... kunder, med direkt hos bolaget eller Tore O efterfrågade investeringsobjekt”.

8

Verksamheten bedrevs av ett handelsbolag med fysiska personer som handelsbolagsmän och av rättsfallet kan den slutsatsen dras att för fysiska personer värdepappersrörelse inte konstitueras vid enbart handel på börs. Det torde vara en allmän uppfattning att praxis innebär att fysiska personer inte kan bedriva värdepappersrörelse, utom möjligen vid mycket särskilda omständigheter.

Verksamhet som bedrivs i aktiebolag (se exempelvis RÅ 1988 ref. 45) har däremot bedömts vara värdepappersrörelse även då köp och försäljningar enbart skett på börs.

Skillnaden i bedömningen av aktiebolag och fysiska personer är i linje med äldre praxis. Det är principiellt förvånande att formen för verksamheten har ansetts ha en sådan betydelse för klassificeringen och det torde inte finnas några andra motsvarigheter vid inkomstbeskattningen.

9

En förklaring av praktisk karaktär kan vara att man

i rättspraxis, precis som i denna utredning, har funnit det svårt att ange kriterier för hur kvalificerad värdepappersrörelse skall skiljas från okvalificerad värdepappersrörelse.

Nedan kommer värdepappersrörelse som består i handel med värdepapper enbart över börs eller liknande marknadsplatser, och således utan direkt kundkontakt, benämnas okvalificerad värdepappersrörelse.

8

Se även RÅ 1981 Aa 12.

9

I praxis, bl.a. RÅ 1998 ref. 10, har uttalats att avsaknad av vinstsyfte inte behöver utesluta

att näringsverksamhet föreligger ”åtminstone i fråga om juridiska personer”. En sådan eventuell skillnad torde kunna förklaras med en skillnad i lagregleringen, eftersom fysiska personer vid avsaknad av vinstsyfte kan beskattas i inkomstslaget tjänst för hobbyverksamhet, medan juridiska personer bara kan beskattas om rekvisiten för näringsverksamhet är uppfyllda I rättsfallet gällde det därför frågan om verksamheten skulle falla utanför eller innanför inkomstbegreppet.

4. I rättspraxis har angivits ett antal karaktäristika som skiljer okvalificerad värdepappersrörelse från förvaltning av värdepapper. RÅ 1988 ref. 45 II är ett exempel härpå:

”Av utredningen i målet framgår att bolagets omsättning har varit betydande och hastig, att antalet aktietransaktioner varit stort och att handeln har varit såväl varaktig som regelbunden. Verksamheten framstår därför inte som förvaltning av ägarens förmögenhet utan fastmer som en genom kortfristiga aktieaffärer självständigt yrkesmässigt bedriven värdepappershandel. Vid angivna förhållanden skall värdepappershanteringen beskattas enligt reglerna för rörelse.”

Väsentligt torde vara att försäljningarna kan karaktäriseras som ”kortfristiga aktieaffärer”, vilket framgår av att omsättningen varit ”betydande och hastig” och antalet transaktioner stort. Kortsiktighet bör innebära snabb omsättning av aktieinnehavet. I de rättsfall där detta framgår har innehavet oftast omsatts flera gånger under ett beskattningsår.

Senare praxis som direkt – RÅ 2003 ref. 49 – eller indirekt – RÅ 2002 ref. 52 – kommer in på bedömningen innebär ingen direkt avvikelse från denna bedömning. I RÅ 2003. ref. 49 anges om bedömningskriterier följande:

”Att i generella termer närmare ange när sådan förvaltning övergår till att vara värdepappersrörelse låter sig inte göra. En bedömning får ske med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet. Faktorer som påverkar bedömningen är bl.a. förvaltningens omfattning i förhållande till företagets storlek och verksamhetsinriktning samt hur förvaltningen organiseras och genomförs.”

Uttalandet kan tolkas som att bedömningen bör beakta fler omständigheter än som har beaktats i tidigare praxis. Omsättningshastigheten torde dock alltjämt vara viktig som en del av förvaltningens ”genomförande”. Omsättningens betydelse bestyrks även av RÅ 2002 ref. 52, som gäller frågan om värdepappersförsäljningar var förvaltning eller ej enligt investmentföretagsdefinitionen (se nästa avsnitt).

5. Om en verksamhet utgör värdepappersrörelse är de värdepapper som ingår i verksamheten lagertillgångar. De rättsföljder som beskrivits ovan i avsnitt 9.2.1 för lagerandelar gäller i relevanta hänseenden. Det är utredningen veterligen inte prövat om det vid sidan om värdepappersrörelsen, eller inom denna vid sidan om lagerinneha-

vet, kan innehas värdepapper som inte utgör lagertillgångar. Antag exempelvis att en skatteprivilegierad stiftelse anses bedriva värdepappersrörelse på grund av omfattande aktieförsäljningar och samtidigt har ett långsiktigt innehav av obligationer. Skall då även obligationerna räknas som lagertillgångar? Eller vad gäller om en del av aktieinnehavet omsätts hastigt medan en annan del innehas långsiktigt? RÅ 2002 ref. 52 kan, åtminstone för sistnämnda fall, ge visst stöd för att hela innehavet blir lagerandelar. I rättsfallet torde en totalbedömning av värdepappersportföljen ha företagits. I obligationsfallet förefaller det mindre motiverat.

Utredningen anser att organisatoriska innehav av andelar skall klassificeras som kapitaltillgångar, även om företaget bedriver värdepappersrörelse. Särskilt måste detta gälla när värdepappersrörelsen är en biverksamhet; se för en sådan situation RÅ 1986 ref. 53. Det finns inte några skäl som talar för att rättstillämpningen skall ha en annan innebörd.

6. Sammanfattningsvis kan konstateras att det inom en ganska vid latitud är svårt att förutse om en verksamhet skatterättsligt utgör värdepappersrörelse eller inte.

9.2.3. Kapitalförvaltning, investmentföretag

1. Som angetts i avsnitt 9.2.1 är enligt 25 kap. 3 § IL kapitaltillgångar sådana tillgångar som inte är lagertillgångar m.m. Det finns därför inom inkomstslaget näringsverksamhet inte anledning till någon självständig bestämning av vad som är kapitalandelar, utan bestämningen får börja genom klassificering av värdepappersrörelse och lagerandelar. För fysiska personer är det åtminstone i praktiken, som framgått ovan i avsnitt 9.2.2 punkt 3, inte möjligt att bedriva värdepappersrörelse varför alla andelar är kapitalandelar.

2. Förvaltning har däremot en självständig betydelse som rekvisit i definitionen av investmentföretag i 39 kap. 15 § IL där det bl.a. anges att investmentföretag ”uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar”. Av det redan omnämnda rättsfallet, RÅ 2002 ref. 52, framgår att ”om omsättningen i företagets värdepappersportfölj når sådana nivåer att förvaltning av värdepapper inte längre kan sägas vara det egentliga syftet med verksamheten, förutsättningar saknas att betrakta bolaget

som investmentföretag.” Därvid torde företagets verksamhet klassificeras som värdepappersrörelse och värdepappersinnehavet är helt eller delvis lagerandelar. Genom att utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar är skattepliktiga i detta fall, men däremot inte på andelar i ett investmentföretag, blir skillnaderna i beskattning mycket betydande.

10

9.2.4. Särskilda rättsföljder

1. Förutom rättsföljder för inkomstberäkningen i form av avdragsrätt för nedskrivning, skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst m.m. medför klassificering av en verksamhet som rörelse några särskilda rättsföljder.

2. Vid förmögenhetsbeskattningen gäller i princip skattefrihet för arbetande kapital vartill bl.a. räknas kapital nedlagt i rörelse. I aktuellt hänseende innebär detta att en väsentlig skillnad föreligger mellan om en verksamhet klassificeras som kapitalförvaltning eller värdepappersrörelse. Värdepappersrörelse kan knappast föreligga om fysiska personer direkt eller via handelsbolag innehar värdepapper, möjligen med något mycket speciellt undantag. Om värdepapper innehas av ett aktiebolag kan däremot värdepappersrörelse bedrivas i aktiebolaget. Det torde medföra att värderingen av aktierna i värdepappersrörelseaktiebolaget inte omfattar värdet av värdepapperslagret (3 § lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt).

11

Om värdepappersin-

nehavet däremot utgör kapitalförvaltning skall aktierna i kapitalförvaltningsaktiebolaget värderas inklusive de förvaltade aktiernas värde.

10

Om en del av värdepappersinnehavet skulle klassificeras som kapitaltillgångar föreligger möjlighet att delar därav kan klassificeras som näringsbetingade andelar med skattefrihet till följd.

11

I Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2005 års taxering, s. 743., anges följande: ”Av 14 § 1 st. SFL följer … att en person som äger aktier i ett bolag som inte är marknadsnoterat, ska beskattas som om han hade ägt tillgångarna i bolaget direkt. Detta torde innebära, att aktier i ett icke marknadsnoterat bolag ska åsättas ett skattepliktigt värde motsvarande bolagets skattepliktiga tillgångar även om bolaget bedriver omfattande handel med värdepapper. Om handeln med värdepapper däremot är så omfattande att värdepappershandeln i sig uppfyller rörelsekriterierna i 13 kap. 1 § IL betraktas verksamheten som sådan näringsverksamhet som är undantagen från förmögenhetsskatt.” Uttalandet kan innebära att Skatteverket anser att vid förmögenhetsbeskattning skall förekomsten av värdepappersrörelse i aktiebolag bedöms enligt kriterierna för fysiska personer. Enligt prop. 1996/97:117 s. 91 skall bedömningen dock ske från den juridiska personens synvinkel.

3. Subjekt som anges i 7 kap. IL (skatteprivilegierade subjekt) undantas helt eller delvis från skattskyldighet för inkomst. I allmänhet är de då inte heller skattskyldiga till förmögenhetsskatt (6 § 3 st. lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt). För många subjekt gäller att undantaget inte omfattar inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Det gäller stiftelser (7 kap. 3 § IL), ideella föreningar (7 §), registrerade trossamfund (14 §) och subjekt som anges i 15 §. Skattskyldigheten omfattar således inkomst av egentlig näringsverksamhet, dvs. rörelse, men inte inkomst av kapitalförvaltning. Det innebär att dessa subjekt kan bli skattskyldiga för vinster vid försäljning av värdepapper om de anses bedriva värdepappersrörelse. Det kan inte uteslutas att även stiftelser och ideella föreningar i extrema fall kan bedriva sin verksamhet med försäljningar av värdepapper på sådant sätt att den skulle kunna klassificeras som värdepappersrörelse. Skattekonsekvenserna kan bli dramatiska eftersom det här är frågan om full beskattning eller ingen beskattning av dessa vinster. Det kan inte uteslutas att även löpande avkastning på värdepappren inbegrips. Vidare kan ganska besvärliga in- och utgångsproblem uppstå.

9.3. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Undantaget från skattskyldighet för skatteprivilegierade stiftelser och ideella föreningar m. fl. skall gälla alla inkomster från innehav och överlåtelse av värdepapper och således även värdepappersrörelse om undantagsvis värdepappersinnehav skulle klassificeras så. Utredningen lämnar inte något förslag till generella begränsningar av tillämpningsområdet för värdepappersrörelse.

1. Enligt utredningens uppfattning finns mer eller mindre väsentliga skäl att överväga ändringar av rättsföljderna av att värdepapper klassificeras som lagertillgångar och/eller anses vara tillgångar i en värdepappersrörelse. Redan inledningsvis angavs att det inte är möjligt att lämna förslag om generella förändringar i beskattningen av lagerandelar och värdepappersrörelse.

Två mer avgränsade alternativ för utredningens överväganden angavs. Det mer vida alternativet innebär överväganden om generella förändringar av skattebehandlingen av värdepappersrörelse och lagerandelar, men med uteslutande av kvalificerad finansiell verksamhet (dvs. banker, försäkringsföretag etc.).

Ett mer inskränkt alternativ är att överväga begränsningar av rättsföljderna av klassificeringen som värdepappersrörelse och/eller lagerandelar i fall där rättsföljderna är klart omotiverade.

2. Om man disponerar problemen efter verksamhetsformer kan följande anges. Problemet vid klassificering av företag som investmentföretag är inte direkt kopplat till begreppen värdepappersrörelse/lagerandelar. Frågan behandlas därför för sig. Okvalificerad värdepappersrörelse. Detta omfattar främst aktiebolag som enbart ägnar sig åt en omfattande och kortfristig handel med aktier. Klassificeringen som värdepappersrörelse ger avdragsrätt för nedskrivning och undantar värdet på rörelsen från förmögenhetsskatt. Enligt utredningens uppfattning finns det inte några beaktansvärda skäl för de skattemässiga skillnaderna mellan denna verksamhet och en kapitalförvaltning. Det måste dock övervägas hur praktiskt komplicerat det är att åstadkomma en förändring och hur starka skälen för en ändring är. Om ett förslag kan lämnas bör det innebära att värdepappersrörelse som begrepp kan inskränkas väsentligt och att det i sin tur eliminerar de problem som angetts för skatteprivilegierade subjekt. Om ett förslag inte kan lämnas får i stället övervägas förslag om inskränkningar av rättsföljderna för skatteprivilegierade subjekt.

9.3.1. Okvalificerad värdepappersrörelse

1. I den rättpraxis som redovisats i avsnitt 9.2.1 framträder två typfall av okvalificerad värdepappersrörelse dels företag som enbart bedriver värdepappersrörelse och dels företag med annan huvudverksamhet där värdepappersrörelsen utgör en bi- eller sidoverksamhet. Utredningen anser att det inte finns några beaktansvärda skäl för de rättsföljder som skiljer värdepappersrörelse från värdepappersförvaltning. Det gäller främst för företag som enbart har denna

verksamhet. Här är verksamheten normalt i relevanta avseenden svår att skilja från en förvaltning. Omständigheter som torde ha betydelse för klassificeringen som värdepappersrörelse i rättspraxis, kortfristighet och viss yttre manifestation, har knappast en karaktär eller en kvalité som motiverar skillnaderna i rättsföljd.

När värdepappersrörelsen är en bi- eller sidoverksamhet torde oftast detsamma gälla vid en jämförelse med en kapitalförvaltning som är bi- eller sidoverksamhet i ett företag. Många varianter föreligger dock och det finns naturligtvis ett gränsområde mot det som ovan benämnts kvalificerad värdepappersrörelse.

Det är inte givet och enkelt att ange var och hur en avgränsning skall ske mellan sådan värdepappersrörelse som borde behandlas på samma sätt som kapitalförvaltning och sådan kvalificerad finansiell verksamhet där ingen ändring bör ske. I Norbergs utredning (bilaga 3) anges ett antal avgränsningsalternativ. Utredningen anser, liksom Norberg, att det enda alternativet som är framkomligt är att anknyta till tillståndsplikten. Dvs. för företag som bedriver verksamheten med tillstånd från Finansinspektionen skall nuvarande regler fortsatt gälla, medan för andra företag skall lagerandelar och värdepappersrörelse behandlas som annan kapitalförvaltning.

2. Vad gäller tyngden av skälen för ett förslag till ändring kan anges följande. Beträffande avdragsrätten för nedskrivning anser utredningen att en likabehandling med kapitalförvaltning av neutralitetsskäl är motiverad. Avdragsrätten för nedskrivningar kan ha stor betydelse för konsolidering i den finansiella sektorn, men torde för okvalificerade värdepappersrörelser inte ha väsentlig ekonomisk vikt. Det minskade värdet på den skattepliktiga förmögenheten torde däremot ha stor ekonomisk betydelse. Det finns neutralitetsskäl för en ändring som är principiellt och praktiskt viktiga. Utredningen anser dock att neutralitetsskäl förefaller tillmätas liten vikt för den gällande utformningen av förmögenhetsskatten. En generell översyn av förmögenhetsbeskattningen har vidare företagits av Egendomsskattekommittén i SOU 2004:36 i syfte bl.a. att göra skatten mer generell och neutral. Egendomsskattekommittén behandlar inte det här aktuella problemet. Det förefaller då inte motiverat att denna utredning skall låta huvudsakligen förmögenhetsskatterättsliga skäl motivera ett förslag till förändring.

3. Utredningen anser i och för sig att avgränsningsfrågan bör kunna lösas tillfredsställande. Ett förslag om anknytning till tillståndsplikten kräver dock en mer konkret undersökning av konsekvenserna, vilket utredningen av tidsskäl inte anser möjligt att genomföra. Vidare framstår inte skälen för en förändring som särskilt tunga, åtminstone om man bortser från förmögenhetsskatteskäl. Utredningen lämnar därför inte ett förslag med mer generell begränsning av begreppet värdepappersrörelse eller av begreppet lagertillgångar i finansiell verksamhet. I stället överväger utredningen i följande avsnitt förslag med mer särskild och begränsad omfattning.

9.3.2. Skatteprivilegierade subjekt

1. Utredningens fortsatta överväganden gäller ändringar med inriktning på risker för särskilt omotiverade rättsföljder. I detta avsnitt gäller övervägandena möjligheten att undantaget från skattskyldighet för skatteprivilegierade subjekt kan omotiverat begränsas av att värdepappersinnehavet bedöms vara en värdepappersrörelse. För skatteprivilegierade allmännyttiga juridiska personer – stiftelser, ideella föreningar, trossamfund m.m. - är inkomster undantagna från skattskyldighet för att inkomsterna används till allmännyttig verksamhet. Att skatteundantagandet oftast inte omfattar rörelse- och fastighetsinkomster förklaras av riskerna för konkurrenssnedvridningar.

12

En skattebefrielse skulle ge möjligheter till

prissänkningar.

Konkurrenssnedvridning förutsätter kunder som påverkas av prissättningen. Vid handel med värdepapper över börs är detta praktiskt sett uteslutet. Säljare som är skatteprivilegierade subjekt säljer rimligen till marknadspriser, vilka de knappast påverkar.

Det finns därför för avgränsningen av området för skatteprivilegieringen inte anledning att skilja på om försäljningarna ingår i förvaltning eller ”handel” (värdepappersrörelse). Utredningen anser därför att denna distinktion inte skall ha betydelse för avgränsningen av området för skatteprivilegiet.

2. För skatteprivilegierade subjekt torde den enda omständighet som skulle kunna anföras som argument för att värdepappersrörelse bedrivs vara att innehaven är mycket kortfristiga. I alla andra av-

12

Se härom SOU 1995:63 s. 93.

seenden bör förvaltning i allmännyttiga juridiska personer vara organiserad så att omständigheterna talar emot att avsikten är att värdepappersrörelse bedrivs.

Utredningen föreslår därför att tillägg görs i 7 kap. 3, 7 och 15 §§ IL som innebär att undantag från skattskyldighet skall gälla oavsett innehavstid för värdepappren.

9.3.3. Investmentföretag

1. Konsekvenserna av klassificeringen som investmentföretag eller inte kan vara mycket stora. Klassificering enligt de normer Regeringsrätten angav i RÅ 2002 ref. 52 torde oftast inte vålla några problem för investmentföretagen. Sannolikt torde verksamheten oftast bedrivas på väsentligt annat sätt än det som var fallet i RÅ 2002 ref. 52. Om verksamhet bedrivs i mer beaktansvärd omfattning, såsom i rättsfallet, kan det dock utan särskilt avancerad uppläggning av verksamheten uppstå mycket stora omsättningshastigheter. För att minska risken har i en del fall likviditetsförvaltningen hänförts till ett dotterbolag, vilket torde innebära att dotterbolagsaktierna ses som en del av förvaltningen av värdepapper, utan beaktande av omsättningen i dotterbolaget. Nackdelen med arrangemanget är att beskattning av kapitalvinster och utdelningar sker i dotterbolaget. Utredningen bedömer att normalt är risken för en ”avklassificering” liten för investmentföretagen. Konsekvenserna av en avklassificering är dock stora och klassificeringsregelns rekvisit är vaga. Sammantaget får därför ett beaktansvärt problem anses föreligga. Det är dock inte större än att ett förslag är motiverat endast om det kan anses praktiskt relativt enkelt.

2. En möjlig förändring är att frångå den nuvarande regelns inriktning på viss verksamhet, ”förvaltning”, och i stället inrikta sig på vilka tillgångar företaget innehar. Man kan ange att investmentföretag är företag som uteslutande eller så gott som uteslutande innehar värdepapper eller liknande tillgångar. En sådan utformning bör ligga i linje med syftet med investmentföretaget att utgöra ett mellanmansinstitut för värdepappersinvesteringar.

13

Dåvarande RSV påpekade i förhandsbeskedsärendet i RÅ 2002 ref. 52 att Skatterättsnämndens ställningstagande, som var i linje

13

Se exempelvis prop. 1960:162 s. 66.

med det ovan angivna alternativet, innebar att renodlad värdepappershandel skulle kunna omfattas av definitionen. Det kan intuitivt kännas fel, men sakligt sett är det inte omedelbart klart vilka principer detta skulle strida mot. Det framgår dock av rekvisiten för investmentföretag att institutet inte omfattar alla mellanmansinnehav. Av praxis framgår att övriga rekvisit tillämpas med relativt höga krav. I linje härmed är det inte klart att man helt bör efterge möjligheterna att ställa krav på värdepappersverksamhetens karaktär. Dessutom bör beaktas den praktiska konsekvensen av att en regelförändring kan innebära, om än i bara några få fall, att verksamheter som nu är värdepappersrörelse blir investmentföretag. Det är svårt att överblicka konsekvenserna, men det kan inte uteslutas att det skulle kunna medföra väsentliga omotiverade övergångsproblem.

Utredningen föreslår därför ingen ändring i 39 kap. 15 § IL.

10. Konsekvensanalyser och finansiering

10.1. Allmänt

De förslag som kan bedömas få ekonomiska konsekvenser för de offentliga finanserna är främst förslagen i kapitlen 8 och 7. Vidare kan förslagen i kapitlen 2 och 4 i viss utsträckning få sådana konsekvenser. Förslagen i övriga kapitel bedöms få endast försumbara sådana konsekvenser.

I det följande görs en genomgång i nämnd ordning.

10.2. Konsekvenser för de offentliga finanserna

10.2.1. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

1. Utredningens förslag i kapitel 8 om beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse innebär att strukturen på beskattningen anpassas till vad som gäller för annan näringsverksamhet. För enskilt bedriven näringsverksamhet föreslår utredningen följande ändringar:

a) Aktier etc. som utgör lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall beskattas som kapitaltillgångar. Detta innebär i huvudsak att beskattning sker enligt 57 kap. IL. Avdragsrätten för nedskrivning upphör.

b) Avdragsrätt för nedskrivning på lagerfastigheter skall i vissa fall upphöra. Vinster och förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall i vissa fall till viss del tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

För företag som bedriver näringsverksamhet föreslår utredningen följande ändringar:

c) Lagerandelar behandlas som kapitalandelar. Det innebär att dessa andelar så gott som uteslutande kommer att anses vara näringsbetingade andelar. För näringsbetingade andelar gäller normalt skattefrihet för utdelning och vinster vid avyttring av andelarna samt möjlighet att ge koncernbidrag från dessa lagerföretag. Förluster vid avyttring av näringsbetingade andelar blir normalt inte avdragsgilla.

d) För lagerfastigheter skall gälla begränsningar i avdragsrätten för nedskrivningar.

e) Förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall omfattas av reglerna i 25 kap. 12 § IL om fållning.

Utredningen föreslår vissa utökade möjligheter till direktavdrag för sådana förluster som omfattas respektive kommer att omfattas av fållning enligt förslaget.

2. Förslaget att aktier etc. som utgör lagerandelar i enskild byggnadsrörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar innebär att utdelning och vinster vid avyttring av dessa aktier skall tas upp som inkomst av kapital. Nu gäller att dessa intäkter tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. För ägare som är aktiva i aktiebolaget kommer beskattning att ske enligt 57 kap. IL, vilket utredningen bedömer kommer att gälla i så gott som samtliga fall. Skatten på inkomst av tjänst är densamma som på inkomst av näringsverksamhet med den skillnaden att egenavgifter som nu utgår bortfaller. Vidare kommer, genom gränsbeloppet och möjligheten att utnyttja 100 basbeloppsregeln, en del av intäkterna tas upp i inkomstslaget kapital. Skattesatsen på inkomst av kapital är lägre än skattesatsen på inkomst av näringsverksamhet för en höginkomsttagare. Å andra sidan bortfaller positiv räntefördelning och möjligheter till avsättning till expansionsfond för dessa lagerandelar. Avsaknaden av statistiskt material gör att utredningen inte har kunnat uppskatta utdelningar och försäljningsvinster på ovannämnda lagerandelar. Den gällande höga beskattningen gör det sannolikt att denna innehavsform inte är särskilt omfattande och att andelsägarna har varit återhållsamma med utdelningar etc. De statsfinansiella konsekvenserna antas därför vara försumbara.

3. Vinster vid försäljning av lagerfastigheter i enskild byggnadsrörelse etc. tas nu upp som inkomst av näringsverksamhet. Utredningen föreslår att en del av denna vinst skall tas upp som kapitalinkomst och en del som inkomst av näringsverksamhet. Enligt ut-

redningens förslag skall ingen del beskattas som kapitalinkomst om lagerfastigheten har ägts en kortare tid än tio år. Efter elva innehavsår blir kvoten 15 procent. Därefter trappas kvoten upp med 5 procent per år. Den maximala del som tas upp som inkomst av kapital är 45 procent, vilket uppnås efter 17 års innehav.

Det finns inga direkta datauppgifter om enskilda näringsidkares lagerfastigheter. För att ändå försöka ge en uppfattning om effekten på de offentliga finanserna görs det förenklande antagandet att dessa fastigheter helt och hållet motsvaras av hyresfastigheter i enskilda byggnadsrörelser. Byggnadsrörelser approximeras här med företag som av SCB har fått SNI2002 beteckningarna 45211 (Byggande av hus), 45212 (Uppförande av andra byggnadsverk – broar, tunnlar, m.m.; ej hus eller vägar) eller 45230 (Anläggning av motorvägar, vägar, flygfält och idrottsanläggningar – även järnvägar). Det finns c:a 10 000 enskilda näringsidkare med någon av dessa beteckningar, varav drygt 5 procent äger hyresfastigheter. Med databasen FRIDA skattas marknadsvärdet av lagerfastigheter i enskilda byggnadsrörelser till c:a 3 miljarder kronor (mdkr). Förslaget beräknas minska skatteintäkterna mycket marginellt. Givet den stora osäkerhet som råder bedöms det varaktiga skatteintäktsbortfallet till mellan 0 och 30 miljoner kronor (mnkr).

Utöver de lagerfastigheter som ingår i ovanstående skattning finns fastigheter som skatterättsligt är lagerfastigheter i byggnadsrörelse, men där byggverksamhet inte bedrivs på ett sådant sätt att verksamheten omfattas av ovannämnda SNI-klassificeringar. Utredningen bedömer att innehaven av sådana fastigheter uppgår till minst lika stora värden som i ovanstående skattning.

Det råder stor osäkerhet om det varaktiga intäktsbortfallet. Utredningen uppskattar det till 50 mnkr. På kort sikt är det troligt att intäktsbortfallet blir mindre. Den nuvarande beskattningen innebär en väsentlig inlåsning och initialt förväntas de ändrade reglerna medföra att försäljningarna ökar beaktansvärt. En minskad skatt per vinstkrona kan därvid kompenseras med ökad skatt på grund av att totalt tas större vinster upp till beskattning.

4. Inskränkningarna i avdragsrätten för nedskrivning på lagerfastigheter i enskild byggnadsrörelse innebär att beskattningen kommer att tidigareläggas. Detta innebär en räntevinst för staten. Beloppen är små och svåra att uppskatta. Av försiktighetsskäl beräknas åtgärden därför inte ge någon budgetförstärkning.

5. Utredningen föreslår att lagerandelar skall anses vara kapitalandelar. Det innebär att när företag är ägare till dessa andelar så kommer de så gott som uteslutande att anses vara näringsbetingade andelar. Härav följer skattefrihet för utdelningar och vinster vid avyttring av andelarna samt möjlighet att ge koncernbidrag från dessa lagerföretag. Vidare kommer avdrag inte att medges för nedskrivning samt realiserade förluster vid avyttring. De föreslagna reglerna innebär att lagerfastigheter kan förpackas i aktiebolag och att aktiebolagen kan säljas utan beskattning av vinsten. Det finns inga direkta statistikuppgifter om aktiebolags försäljningsvinster på lagerfastigheter. För att ändå försöka ge en uppfattning om effekten på de offentliga finanserna görs några antaganden. Byggbolags lagerfastigheter antas vara ekvivalent med hyresfastigheter i byggbolag. Byggbolag approximeras här med aktiebolag som av SCB har fått SNI2002 beteckningarna 45211 (Byggande av hus), 45212 (Uppförande av andra byggnadsverk – broar, tunnlar, m.m.; ej hus eller vägar) eller 45230 (Anläggning av motorvägar, vägar, flygfält och idrottsanläggningar – även järnvägar). Det finns c:a 5000 aktiebolag med någon av dessa beteckningar. Beståndet av hyresfastigheter beräknas utifrån aktiebolagets underlag för fastighetsskatten.

Tabell 1 Underlag vid beräkning av fastighetsskatt för hyresfastigheter i bygg-

bolag. Prognoser har markerats med en *.

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Underlag (mdkr)

7,6 8,8 11,8 13,7 13,9 13,6 14,3

*

15,0

*

15,7

*

16,5

*

Källa: Databasen FRIDA.

Priserna vid försäljning av hyreshus är i genomsnitt 2,0 gånger så stora som underlaget för fastighetsskatten. Därmed kan byggbolags lagerfastigheters marknadsvärde skattas till 33 mdkr år 2007. Realt har hyreshusen stigit med 5,7 procent per år mellan 1980 och 2003. Med 2 procent inflation är därför en rimlig prognos att hyreshusen nominellt stiger med 7,7 procent per år. Låt x beteckna den genomsnittliga tiden en lagerfastighet hålls inom ett byggbolag. Därmed kan byggbolagens totala vinst vid försäljning av lagerfastigheter år 2007 uppskattas till: (33/x)*(0,077*x)=2,5 mdkr. Där 33/x är

marknadsvärdet på de lagerfastigheter som omsätts år 2007 och 0,077*x är deras procentuella värdestegring.

Enligt utredningens förslag ökar möjligheterna att skjuta upp beskattning vid försäljning av lagerfastigheter genom att de förpackas i aktiebolag. Aktiebolagen säljs sedan och enligt förslaget är vinsterna på försäljning av lagerandelar normalt skattefria. Vid ett antagande om att alla försäljningar av lagerfastigheter kommer att ske på detta sätt kan följande effekter på statsfinanserna uppskattas.

Med hänsyn till att köparen av en lagerfastighet vid ett direkt förvärv kommer att få ett avskrivningsunderlag lika med marknadsvärdet, kan den minskade skatten uppskattas till 28 procentenheter minus nuvärdet av det minskade avskrivningsunderlaget (minskningen är lika med säljarens försäljningsvinst). Denna minskning beräknas till 10 procentenheter. Enligt de föreslagna reglerna kan försäljningsvinsten undgå beskattning vid förpackning av fastigheterna. Den varaktiga effekten på statens offentliga finanser kan därmed approximeras med – 2 500 mnkr * 0,18= - 450 mnkr under den förutsättningen att alla lagerfastigheter som avyttras idag säljs direkt, medan om förslaget genomförs så säljs alla fastigheter i förpackningsbolag. Detta är en väsentlig överskattning, eftersom byggbolag redan i dag har möjligheter att förpacka fastigheter och därmed skjuta upp beskattningen av fastighetsvinsten. Som utredningen beskrivit i avsnitt 8.3.2.3 finns möjligheter att organisera försäljningar av aktiebolag – som inte klassificeras som lagerandelar - med förpackade lagerfastigheter så att vinster redan idag blir skattefria. Det går samtidigt att erhålla avdrag för förluster på motsvarande investeringar genom att i stället sälja lagerandelar. Dessa möjligheter har funnits länge, men medvetenheten om och acceptansen av sådana förfaranden torde öka successivt. De föreslagna reglerna innebär att lagerfastigheter kan förpackas direkt i ett dotterbolag. I realiteten innebär det således inte en ökad möjlighet till skattefria försäljningar, men väl ett enklare förfarande. Vad gäller avdrag för förlust på lagerandelar innebär förslaget däremot en reell inskränkning av nuvarande möjligheter, vilket ger ett positivt statsfinansiellt bidrag.

Utredningen har inte kunnat tillfredsställande beräkna storleken på utdelningar på lagerandelar. Studier av redovisningar i branschen tyder dock på att i dagsläget utgör lagerandelarna en liten del i förhållande till lagerfastigheterna. Därför antar utredningen att ut-

delningen på lagerandelar torde vara liten i förhållande till vinster vid avyttring av lagerandelar och lagerfastigheter.

Vidare bör beaktas utredningens förslag om att förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall omfattas av reglerna i 25 kap. 12 § IL om fållning. Förslaget innebär att i vissa fall kommer avdragen för förluster att bli lägre än idag eller så kommer det att innebära att vissa vinstfastigheter kommer att säljas direkt i stället för i förpackning. Effekten på de offentliga finanserna är positiv men svår att uppskatta.

Slutligen skall bedömas förslaget om begränsningar i avdragsrätten för nedskrivningar på lagerfastigheter i företag. Utredningen bedömer att de statsfinansiella konsekvenserna är positiva men begränsade.

Sammantaget anser utredningen att den ovan beräknade minskningen av skatteintäkterna med 450 mnkr kan antas vara den sammanlagda skatteminskningen vid mest ogynnsamma antaganden om nuvarande och framtida beteende hos de skattskyldiga. Därefter skall bedömas vad som är det mest sannolika beteendet idag och vid förslagets regler. Det är högst sannolikt dels att en stor del av fastigheterna redan idag säljs skattefritt i förpackningar och dels att alla lagerfastigheter inte kommer att förpackas av olika skäl, bl.a. på grund av kvittningsbehov i fastighetsfållan. Vidare bör beaktas att förslagen innebär vissa statsfinansiella förstärkningar på grund av att förluster på försäljning av lagerandelar inte kommer att kunna dras av. Utredningen gör den osäkra bedömningen, att effekten på de offentliga finanserna av förslagen som behandlats i denna punkt sammantaget kan uppgå till minskade skatteintäkter på 100 mnkr.

6. Utredningen föreslår att fållade förluster får, om de inte kan kvittas mot vinster, dras av med 15 prisbasbelopp per år och därefter med 30 % av återstående belopp. För lagerfastigheter innebär detta att den skatteökning som följer av införandet av fållningsregeln blir mindre än utan ändringen. För kapitalförluster på kapitalfastigheter betyder däremot regeln en skatteminskning jämfört med gällande regler. Inkomståret 2003 är det enligt databasen FRIDA endast ca 130 aktiebolag som har deklarerat fållade kapitalförluster på kapitalfastigheter om totalt 117 mnkr. Under vissa förenklade antaganden beräknas utredningens förslag minska skatteintäkterna med ca

10 mnkr inkomståret 2003. Reglerna var 2003 i kraft fr.o.m. 1 juli varför beloppet för helår får uppskattas vara väsentligt större.

Det finns stora osäkerheter i beräkningen. För det första finns det en osäkerhet i vilka företag som kommer att utnyttja utredningens föreslagna avdragsmöjlighet. Dessutom är det väldigt osäkert huruvida beräkningen för 2003 är representativ för andra år. Särskilt som kapitalförlusterna på kapitalfastigheter säkerligen är starkt konjunkturberoende. Kapitalförluster på fastigheter 2003 var sannolikt mer begränsade, eftersom fastighetspriserna då stigit flera år i rad. Utredningen gör därför bedömningen att det är rimligt att uppskatta den varaktiga skatteminskningen utifrån nuvarande förhållande till 30 mnkr per år, dvs. tre gånger så mycket som för halva inkomståret 2003.

10.2.2. Avdrag för likvidationsförluster

Utredningens förslag innebär att avdrag kommer att ges för förluster som tidigare inte har berättigat till avdrag. Avdrag ges inom den dubbelbeskattade sektorn i de fall avdrag för en kapitalförlust på andelar inte kan medges p.g.a. att förlusten avser näringsbetingade andelar. Avdrag ges för ett beräknat nettotillskott som ägaren av det företag som upplösts gjort till detta. Några uppgifter om hur stora sådana nettotillskott är idag och som inte redan idag utnyttjas för avdrag på något sätt finns inte att få fram. Utredningen är därför hänvisad till att uppskatta storleken på de avdrag som kan komma i fråga.

Utredningens bedömning är att riskfyllda projekt, framförallt inom Sverige, redan idag i hög utsträckning kan bedrivas via handelsbolag, i direkt samarbete med andra etc. och att avdrag därför i hög utsträckning redan kan erhållas idag. Den ytterligare avdragsvolymen bedöms därför bli relativt begränsad. Vid projekt i utlandet kan avdragseffekten bedömas bli relativt något större.

För att få en uppfattning om storleken på de avdrag som kan komma i fråga har utredningen uppskattat de ackumulerade skatterättsliga underskott som aktiebolag deklarerar för det år de upplöses genom likvidation eller konkurs.

Utgångspunkten vid denna uppskattning är uppgifter från databasen FRIDA om skatterättsliga underskott i alla svensk-

registrerade upplösta aktiebolag under ett år. Uppgifterna är tagna ur den sista deklarationen som aktiebolaget lämnar.

1

Dessa underskott beräknas med hjälp av databasen FRIDA till 1 mdkr för år 2000, 1 mdkr för år 2001 och 2,8 mdkr för år 2002. I genomsnitt 1,6 mdkr per år.

Enligt SCB:s statistik äger svenska aktiebolag c:a 25 procent av alla noterade aktier i Sverige. Av förenklingsskäl antas samma procenttal även gälla för onoterade aktier. Aktiebolagens aktieägande är huvudsakligen näringsbetingat. Enligt databasen FRIDA för 2003 är svenska aktiebolags deklarerade aktieinnehav i utländska koncern- och intresseföretag ungefär hälften av motsvarande ägande i svenska koncern- och intresseföretag. Därmed kan totala underskott i såväl svenska som utländska aktiebolag som ägs av aktiebolag uppskattas till 37,5 (25+12,5) procent av 1,6 mdkr= 600 mnkr.

Storleken på sådant tillskjutet kapital som får beaktas enligt utredningens förslag (sådant som ingår i beräkningen av omkostnadsbeloppet på andelarna och som avser andelar anskaffade vid nybildning och nyemission) är normalt lägre än det ackumulerade underskottet i det upplösta bolaget. Därmed skulle de ändrade reglerna med denna beräkning ge en årlig försämring av statens finanser med högst 170 mnkr (0,28 * 600 mnkr) Beräkningen är mycket osäker, men är troligtvis en överskattning. Den negativa inverkan på statens finanser bedöms ligga i intervallet 50– 200 mnkr. Utredningen anser att den rimliga bedömningen för konsekvensanalysen är 150 mnkr.

Denna bedömning gäller det restriktiva förslag som utredningen lagt fram. Med ett mindre restriktivt förslag kan skattebortfallet bli betydligt större. Som en indikation kan följande nämnas. Genomsnittliga kapitalförluster på näringsbetingade andelar under perioden 1992-1998 låg enligt bilaga 8 i SOU 2001:11 på över 20 miljarder. Vid ett antagande att 10 procent av dessa skulle kunna

1

Aktiebolag som likviderats eller gått i konkurs approximeras här med aktiebolag som

försvunnit ur databasen FRIDA och som dessutom deklarerat noll i tillgångar och aktiekapital det sista året. I snitt uppfylls dessa villkor av c:a 5000 aktiebolag per år. Summeras statistiken för aktiebolag från Institutet för Tillväxtpolitiska Studier (ITPS) och bolagsverket över antalet årliga konkurser och likvidationer i Sverige så blir det i snitt c:a 60% fler. En anledning är att några aktiebolag dubbelräknas i denna statistik, eftersom en del bolag både likvideras och försätts i konkurs. Konkurser med överskott avslutas med en likvidation och likvidationer där inte alla skulder kan betalas slutar med en konkurs. En annan anledning är att beräkningen i FRIDA sannolikt missar en del konkurser och likvidationer.

utnyttjas p.g.a. ändrade regler, innebär det att avdrag för likvidationsförluster skulle uppgå till drygt 2 miljarder (560 mnkr i skatt).

10.2.3. Underprisöverlåtelser

Generellt gäller vid omstruktureringar att de ofta inte vidtas om orealiserade värdestegringar måste tas fram till beskattning. Omedelbar beskattning är därför ett hinder för affärsmässigt sunda omstruktureringar. Utredningens förslag i avsnitt 2.3 om undantag från utdelningsbeskattning vid vissa underprisöverlåtelser innebär ingen eller endast en försumbar intäktsminskning, eftersom dessa transaktioner inte annat än undantagsvis skulle genomföras om inte undantag från utdelningsbeskattning skulle medges.

Utredningens förslag om anskaffningsvärden i avsnitt 2.6 är i hög utsträckning endast en precisering av gällande rätt och torde därför innebära varken en intäktsökning eller en intäktsminskning.

Utredningens förslag i avsnitt 2.7 om överlåtarens beskattning vid en underprisöverlåtelse innebär en viss intäktsökning. Förslaget förhindrar nämligen att orealiserade värdestegringar på lagerfastigheter kan undgå beskattning när fastigheten överlåts från en fysisk person till ett aktiebolag till ett pris under fastighetens taxeringsvärde (gåva) men över skattemässigt värde. Intäktsökningen bedöms dock vara marginell och av försiktighetsskäl försummas den positiva budgeteffekten

10.2.4. Övriga förslag

1. Förslaget i kapitel 3 om att bestämmelserna i 17 kap 8-12 §§ IL skall avskaffas skall bedömas tillsammans med förslaget i kapitel 4 om att avdrag för nedskrivningar på lagerandelar och förluster vid försäljning av lagerandelar skall kunna justeras ned med hänsyn till vissa värdeöverföringar, t.ex. skattefria utdelningar, samt förslaget i kapitel 8 om att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall behandlas som kapitaltillgångar. Förslagen leder sammantaget till ett bättre skydd mot att avdrag ges för nedskrivningar och försäljningsförluster som orsakats av värdeöverföringar. De positiva effekter för statsfinanserna som kan inträffa p.g.a. förslagen i kapitel 8 har behandlats i avsnitt 10.2.1 ovan. I övrigt bedömer utredningen att det

förbättrade skyddet inte bör medföra någon beaktansvärd intäktsökning.

När 24 kap. 19 § IL slopas, enligt förslag i kapitel 3, kan vissa utdelningar bli skattefria. Utredningen bedömer dock att detta inte bör leda till någon beaktansvärd minskning av beskattningsbara utdelningar eftersom sådana utdelningar inte torde ha förekommit annat än av misstag.

Förslagen i kapitel 4 om att avdrag för vissa förluster inte alls skall medges medan andra skall kvoteras kan innebära en intäktsökning om dessa förluster tidigare getts avdrag för utan kvotering. Samtidigt kan förslaget leda till intäktsminskning om avdrag inte alls getts för några av dessa förluster. Hur dessa förluster behandlats i praktiken är osäkert. Några större volymer är det dock inte fråga om. Sammantaget gör utredningen den bedömningen att förslagets betydelse för statsfinanserna är försumbar.

2. Förslaget i kapitel 5 om regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler är närmast en kodifiering av gällande rätt och leder inte till några konsekvenser.

3. Förslaget i kapitel 6 om överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person är såvitt gäller transaktioner inom EES närmast en kodifiering av gällande rätt. I övrigt bedömer utredningen att samma effekt redan kan uppnås genom att designa transaktionen på annat sätt än vad lagreglerna träffar. Någon intäktsminskning bedömer utredningen därför inte att förslaget leder till.

4. Förslagen i kapitel 9 om värdepappersrörelse leder inte till någon intäktsminskning. Om beskattning skulle inträffa i något enstaka fall, de föreslagna reglerna förutan, skulle detta närmast bero på misstag som begås av de skattskyldiga.

10.2.5. Sammanfattande bedömning

Vid en samlad bedömning uppskattar utredningen den offentliga finansiella effekten till 180 mnkr för förslagen till reformerad beskattning av byggnadsrörelse etc. och 150 mnkr för förslaget till avdrag för likvidationsförluster.

10.3. Konsekvenser för Skatteverket

10.3.1. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

Förslaget i den del det berör direktägda fastigheter ökar komplexiteten i systemet eftersom klassificeringen av lagerfastigheter behålls samtidigt som ett nytt begrepp införs, förvaltningsfastighet. Förslaget i dessa delar innebär för Skatteverkets del att informations- och utbildningsmaterial måste tas fram och att deklarationsblanketter måste arbetas om. Kontrollbehovet förväntas öka.

Den del av förslaget som innebär att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar innebär betydande förenklingar.

10.3.2. Avdrag för likvidationsförluster

Utredningens förslag om avdrag för likvidationsförluster innebär i viss mån en återgång till den tidigare situationen då avdrag för förluster på näringsbetingade andelar medgavs fullt ut. Förslaget i denna del medför att företagens avdrag för likvidationsförluster åter måste kontrolleras vilket innebär ökade kostnader. I det system som gällde före 2003 års reform om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar var tvister mellan företagen och Skatteverket vanligt förekommande. Tvisterna rörde vanligtvis frågan om avdraget rörde en ”verklig förlust”. Utredningens förslag innebär dock att avdrag bara ges när företagen likvideras eller går i konkurs, vilket begränsar antalet aktuella fall. Den nya avdragsmöjligheten kan förväntas medföra ökade utrednings- och processkostnader för Skatteverket och domstolarna.

10.3.3. Underprisöverlåtelser

Utredningar och processer om uttagsbeskattning och därmed sammanhängande frågor enligt de nu gällande bestämmelserna i 22 och 23 kap. IL är inte så vanligt förekommande. Frekvensen av dessa frågor förväntas inte öka genom utredningens förslag. Utredningens förslag i dessa delar kan därför inte antas medföra något förändrat kontrollbehov eller utökat antalet processer på området jämfört med dagens situation.

10.3.4. Övriga förslag

1. Förslagen i kapitel 4 om förluster på andelar till följd av värdeöverföringar skall bedömas ihop med förslaget i kapitel 8 om att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall behandlas som kapitaltillgångar. Sammantaget bedöms förslagen innebära förenklingar.

2. Förslagen i kapitlen 3, 5, 6 och 9 utgör betydande förenklingar (men avser få fall) eftersom krångliga regelverk tas bort och rättslägen klarläggs.

10.3.5. Sammanfattande bedömning

En stor del av utredningens förslag till nya bestämmelser innebär förenklingar. De delar av förslagen som innebär att bestämmelser helt tas bort, såsom Lundinreglerna, medför att skatteverkets kontroll underlättas och kontrollresurser kan flyttas över till andra områden. Några av förslagen medför dock ökad komplexitet, t.ex. förslaget om avdrag för likvidationsförluster. Detta innebär att ökade kontrollinsatser krävs.

Reformeringen av byggnadsrörelsebeskattningen innebär både förenklingar och att nya komplicerade regler införs.

Initialt krävs att informations- och utbildningsmaterial tas fram och att deklarationsblanketter arbetas om. Bortsett från dessa initiala kostnader bedöms förslagen sammantaget inte medföra några merkostnader för Skatteverket.

10.4. Finansiering

Utredningens bedömning är att de statsfinansiella kostnaderna för förslagen kan uppskattas till 330 mnkr.

Utredningen anser att finansieringen bör ske genom åtgärder som ger ökade skatteintäkter från företagen. Däremot är det inte motiverat att begränsa förändringen till de branscher som berörs av förslagen, eftersom förslagen huvudsakligen grundar sig på att de nuvarande reglerna innebär omotiverat hög beskattning i vissa delar. En åtgärd som har generell effekt och som inte torde medföra särskilt negativa effekter för en viss grupp företagare är en sänkning av beloppsgränsen för vissa representationsutgifter.

Utgifter i samband med representation och liknande ändamål är avdragsgilla om det är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget högst uppgå till 90 kronor per person och måltid. Den avdragsgilla representationen finns särredovisad i inkomstdeklarationen fram till och med inkomståret 1996 då den uppgick till 5,9 miljarder kronor.

I brist på mer detaljerade data antas att 75 procent av det totala beloppet utgjordes av utgifter i form av lunch, middag eller supé, dvs. för inkomståret 1996 antas att 4,4 miljarder kronor av avdraget är hänförligt till denna post. För inkomståret 1996 uppgick dock representationsavdraget till 180 kronor. Den offentligfinansiella intäktsförstärkningen vid sänkningen av avdraget från 180 till 90 kronor uppskattades till 0,5 miljarder kronor (se prop. 1996/97:12). Med en bolagsskatt på 28 procent innebär en effekt på 0,5 mdkr att det avdragsgilla avdraget minskar med 1,8 miljarder kronor [=0,5/0,28]. Det ”justerade” avdraget för 1996 – nedräknat till 90-kronorsnivån för att möjliggöra en framskrivning till 2007 års förhållanden – blir alltså 2,6 miljarder kronor [= 4,4-1,8].

Den justerade basen för 1996 skrivs fram till 2007 års förhållanden, dels genom användning av deklarationsdata om det icke avdragsgilla representationsavdraget som finns redovisad fram till och med 2002 och, dels genom faktisk och prognostiserad inflation mellan 2003 och 2007. Basen för det avdragsgilla representationsavdraget för 2007 motsvarande utgifter för lunch, middag och supé blir då 4,2 miljarder kronor.

Baserat på den knapphändiga tillgängliga statistiken och, som ett resultat av detta, de nödvändiga antagandena uppskattas en sänkning av det maximal avdraget från 90 till 65 kronor innebära en offentligfinansiell intäktsförstärkning om 330 miljoner kronor [=0,28*4,2*(90-65)/90].

10.5. Konsekvenser för företagen och andra skattskyldiga

10.5.1. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

Utredningens förslag innebär en mer neutral och rättvis beskattning. De föreslagna reglerna innebär fördelar för enskild näringsverksamhet genom att vissa fastighetsförsäljningar beskattas lindrigare. Det som nu är lagerandelar i enskild byggnadsrörelse etc. kommer att beskattas lindrigare med avseende på utdelningar och vid avyttring. För byggnadsrörelse som bedrivs i företag (bolagssektorn) utvidgas området för skattefria utdelningar och vinster vid avyttring av andelar. Detta ökar även de fall då avdragsrätt för koncernbidrag föreligger. Lagerfastigheter kommer att kunna förpackas i aktiebolag etc. där vinst vid försäljning av aktierna blir skattefri. Förslagen medför även nackdelar, som fållning av fastighetsförluster i bolagssektorn och begränsningar i avdragsrätten för nedskrivningar. Avdrag för förluster orsakade av värdeöverföringar kan inte längre erhållas.

10.5.2. Avdrag för likvidationsförluster

Förslaget innebär att kalkylen för riskfyllda investeringar i rörelseverksamhet som bedrivs i Sverige respektive utomlands förbättras och att det blir skattemässigt gynnsammare att välja den juridiska form som bedöms affärsmässigt mest lämplig. Reglerna är delvis komplicerade men innebär en förbättring för företagen.

10.5.3. Underprisöverlåtelser

Möjligheterna att omstrukturera verksamheter utan omedelbar utdelningsbeskattning utökas.

Hur förvärvarens anskaffningsutgifter skall anses påverkas av att förvärvet skett för underpris klarläggs såväl vid inhemska som gränsöverskridande förvärv.

En speciell form av skatteplanering vid gåvor av lagerfastigheter omöjliggörs.

10.5.4. Övriga förslag

1. Utredningens förslag i kapitel 4 om att avdrag för nedskrivningar på lagerandelar och förluster vid försäljning av lagerandelar skall kunna justeras ned med hänsyn till vissa värdeöverföringar, t.ex. skattefria utdelningar, innebär att avdrag för förluster på sådana andelar orsakade av värdeöverföringar inte längre erhålls. Det andra förslaget i kapitel 4 som gäller fysiska personers rätt till avdrag för kapitalförlust vid avyttring av andelar ger större förutsebarhet och bättre förutsättningar för omstrukturering av näringsverksamhet som bedrivs av företag som ägs av fysiska personer. Samtidigt begränsas avdrag för förluster som orsakats av kvalificerade underprisöverlåtelser. Sistnämnda två bedömningar är dock behäftade med viss osäkerhet, eftersom utredningen inte med säkerhet har kunnat utröna vad gällande rätt innebär.

2. Förslagen i kapitlen 3, 5, 6 och 9 gäller få fall men medför neutralare beskattning, ökad förutsebarhet och betydande förenklingar i dessa fall, eftersom regelverk som kan medföra beskattning utöver vad som är principiellt motiverat tas bort och rättslägen klarläggs.

11. Författningskommentar

11.1. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap.

1 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak. Dessutom flyttas definitionen till en annan plats i uppräkningen.

Vidare har begreppet förvaltningsfastighet förts in i förteckningen.

7 kap.

7 kap.

3, 7 och 15 §§ Bestämmelserna motiveras i kapitel 9. Det är möjligt att en värdepappersrörelse omfattar inte bara vinster vid aktieförsäljningar utan även utdelningar och räntor. Undantaget är därför formulerat så att även dessa inkomster omfattas.

Genom bestämmelsen i 7 kap. 14 § kommer ändringen även att gälla registrerade trossamfund. Juridiska personer som anges i 7 kap. 16 och 17 §§ är skattskyldiga endast för inkomst av fastigheter och ändringen omfattar därför inte dem.

17 kap.

8 §

Nuvarande bestämmelse i 8 § skall upphävas. I paragrafen införs en ny bestämmelse Denna motiveras i avsnitt 4.3.3. Genom bestämmelsen skall under särskilda omständigheter avdrag vägras för för-

lust respektive nedskrivning på lagerandelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar.

8-12 §§ och rubriken närmast före 8 § 9-12 §§ skall upphävas. 8 § och rubriken närmast före 8 § i deras nuvarande lydelser upphör, men får nytt innehåll. Beträffande motiveringen för att bestämmelserna upphävs, se kapitel 3.

33 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

De nya reglerna i 27 kap. om begränsningar i nedskrivning m.m. påverkar anskaffningsvärdet enligt 17 kap. varför en hänvisning görs till 27 kap. 20–21 §§.

18 kap.

12 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

13 §

Vid räkenskapsenlig avskrivning skall överensstämmelse föreligga med avskrivningsunderlaget i räkenskaperna. I de fall ett därifrån avvikande anskaffningsvärde gäller enligt 12 § skall det därför inte användas vid den räkenskapsenliga avskrivningen, utan särskild intäkts- eller kostnadsföring skall göras enligt den föreslagna bestämmelsen i 22 a §.

Av allmänna regler följer att vid restvärdeavskrivning skall de skattemässiga anskaffningsvärdena användas.

22 a §

I paragrafen anges hur kostnadsföring respektive intäktsföring skall ske skattemässigt när skattemässiga anskaffningsvärden avviker från de som används i bokföringen vid räkenskapsenlig avskrivning.

Avdrag enligt den s.k. nettometoden i 15 § är begränsat till avskrivningsunderlaget enligt 13 §. Ytterligare skattemässigt avskriv-

ningsunderlag kan finnas enligt 22 a §. Det anges därför att till den del som avdrag inte rymts inom avskrivningsunderlaget enligt 13 § skall överskjutande belopp dras av enligt 22 a §. Avdragen enligt 22 a § begränsas dock till summan av skillnadsbeloppen.

19 kap.

15 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

20 a kap.

3 §

Begreppet ”verkligt värde” har bytts ut mot begreppet ”nettoförsäljningsvärde”. Bytet är en följd av ändrad terminologi i 17 kap. 2 § och innebär ingen ändring i sak.

20 b kap.

1 §

Bestämmelserna omfattar alla former av överlåtelser, såväl benefika som onerösa och även överlåtelser genom utdelning eller kapitaltillskott. Begreppet förvärvad tillgång är så allmänt att det täcker alla dessa typer av förvärv.

Avgränsningen i första stycket första punkten om att överlåtelsen skall medföra att en intäkt skall tas upp i överlåtarens näringsverksamhet gäller oavsett om överlåtaren är föremål för beskattning i Sverige eller i en annat stat.

Genom avgränsningen omfattas inte förvärv som hos överlåtaren inte beskattas p.g.a. bestämmelserna om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar.

Överlåtare respektive förvärvare kan t.ex. vara ett svenskt handelsbolag, vilket inte är ett eget skattesubjekt. Bestämmelserna skall även omfatta denna typ av överlåtare och förvärvare. Förvärvarens anskaffningsvärde kan få räknas upp om överlåtaren uttagsbeskattas. Men även i den utsträckning en delägare i ett handelsbolag uttagsbeskattas bör uppräkning få göras. Bestämmelsen i tredje stycket införs för att så skall kunna bli fallet. Olika typer

av delägare beskattas olika. Att bestämmelserna gäller ”i motsvarande mån” innebär att detta förhållande skall beaktas. Ett enkelt exempel kan illustrera. Om ett svensk handelsbolag säljer en näringsfastighet kommer en delägare som är fysisk person att beskattas i inkomstslaget kapital medan ett aktiebolag beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. I sådant fall omfattas bara den del som motsvarar aktiebolagets del av bestämmelserna.

2 §

När en transaktion enligt 37 kap., fusion eller fission, och 38 a kap., partiell fission, är kvalificerad finns redan, respektive har utredningen i sitt delbetänkande SOU 2005:19 föreslagit, bestämmelser beträffande anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter. När dessa regler är tillämpliga skall 20 b kap. inte tillämpas.

3 §

I paragrafen anges vilka bestämmelser som skall tillämpas beroende på om överlåtelsen är föremål för beskattning i Sverige eller i annan stat. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.1.

4 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

5 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.1.

6 §

Bestämmelsen har flyttats över från 23 kap. 10 §. Tillägg har skett om att bestämmelsen bara är tillämplig om förvärvaren yrkar det.

7-11 §§ Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.6.1. De belopp som följer av 8-11 §§ kan sägas motsvara beräknade skattemässiga värden. På så sätt utgör bestämmelserna i 7-10 §§ en principiell parallell till bestämmelsen i 6 §. Bestämmelserna i 8 – 11 §§ har sin motsvarighet i 20 a kap. 3 – 6 §§.

12 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.4 – 2.6.

Andra stycket innebär att uppräkning inte får göras p.g.a. en uttagsbeskattning om förvärvet anses helt eller delvis ha skett genom

utdelning som skall tas upp till beskattning i Sverige, dvs. när förvärvaren äger andelar i överlåtaren. I sådant fall skall uppräkning i stället kunna ges enligt bestämmelsen i 16 § om skattepliktig utdelning. I 16 § används det belopp som beskattats som utdelning som underlag för uppräkningen och inte det uttagsbeskattade beloppet. Om utdelningen inte skall tas upp till beskattning kan uppräkning däremot ske enligt 12 §.

13 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

Avdrag skall inte ges innan förvärvaren visat att den skatt som belöper på överlåtelsen är erlagd av den som skall beskattas för överlåtelsen. Skatten anses erlagd när tillräckliga skattebetalningar gjorts avseende det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum. Att skattebetalningarna skall vara tillräckliga innebär t.ex. att i det fallet att någon beskattningsbar inkomst inte uppkommer för överlåtelseåret - på grund av nya eller gamla underskott i verksamheten - får förutsättningen anses vara uppfylld.

14 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

Ett exempel kan illustrera hur bestämmelserna i paragrafen fungerar. Företaget A överlåter år 1 en tillgång för 100 men uttagsbeskattas för 200. Det förvärvande företaget B visar att alla förutsättningar för uppräkning föreligger och yrkar att tillgångens anskaffningsvärde skall räknas upp till 200. Uppräkningsbeloppet enligt 13 § är då 100 (200 – 100). B säljer år 3 tillgången och använder då anskaffningsvärdet 200 vid beräkning av resultatet. Efter överklagande ändras A:s taxering och det uttagsbeskattade beloppet sätts ned till 150. Beslutet meddelas år 4. Vid taxeringen av B avseende beskattningsår 4 tas skillnadsbeloppet om 200 – 150 = 50 upp till beskattning hos B. Efter nytt överklagande, nu från Skatteverkets sida, så höjs A:s taxering år 6 och det uttagsbeskattade beloppet höjs till 170. Reduceringen av skillnadsbeloppet (50 – 30 =) 20 får efter yrkande dras av vid B:s taxering avseende beskattningsår 6.

15 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

16 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.5. Se även kommentaren till 12 § andra stycket.

17 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.3.

18 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.3. Bestämmelsen är principiellt sett en parallell till bestämmelsen i 12 §.

Ett exempel kan illustrera hur bestämmelserna i 17 och 18 §§ fungerar. Det överlåtande företaget Ö äger andelar i det förvärvande företaget F, direkt med 40 % och indirekt via ett helägt dotterbolag D med 60 %. Den överlåtna tillgångens marknadsvärde är 200. Ersättning lämnas med 100.

Om ersättningen läggs till grund för beskattningen av överlåtelsen skall inte omkostnadsbeloppet på någon andel påverkas.

Om uttagsbeskattning kan underlåtas och det skattemässiga värdet på tillgången uppgår till 150 anses tillgången avyttrad för 150 (se 23 kap. 10 § ). Skillnaden mellan det belopp som överlåtaren beskattats för 150 och ersättningen 100, dvs. 50 skall påverka omkostnadsbelopp på såväl andelarna i F som D. 40 %, dvs. 20 skall anses vara en utgift för förbättring av Ö:s andelar i F och resterande 60 %, dvs. 30 skall anses vara en utgift för förbättring av Ö:s andelar i D.

21 kap.

20 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

22 kap.

1 a §

Avsikten är att uttag av tillgång eller tjänst, i de fall bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ är tillämpliga på avtalsförhållandet mellan parterna, inte skall behandlas enligt reglerna om uttag ur näringsverksamhet respektive underprisöverlåtelser i 22 och 23 kap. Be-

stämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ anses i detta sammanhang vara tillämpliga även om någon justering av resultatet inte sker, men att prövning enligt bestämmelserna ändock kunnat ske enligt de förutsättningar som i övrigt gäller för dessa bestämmelser.

Bestämmelserna i 22 och 23 kap. tillämpas om en prövning enligt bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ inte kunnat ske p.g.a. att dessa inte är tillämpliga. Så är fallet, t.ex. om överlåtaren och förvärvaren inte ingår i en ekonomisk intressegemenskap enligt 14 kap. 20 §.

10 §

Bestämmelsen i andra stycket upphävs eftersom sådana andelar inte kommer att finnas efter ändringarna i 27 kap. 6 §.

11 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

23 kap.

23 kap.

1, 3, 9, 13 §§ och tre rubriker I dessa paragrafer och rubriker har begreppet underprisöverlåtelse bytts ut mot kvalificerad underprisöverlåtelse, vilket är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

2 §

Bestämmelsen i första stycket 2 upphävs eftersom sådana andelar inte kommer att finnas efter ändringarna i 27 kap. 6 §.

Bestämmelserna i andra stycket om när bestämmelserna i 11 och 12 §§ skall tillämpas har flyttats över till 2 a §. Härutöver har ett nytt andra stycke lagts till i 3 §. I stort innebär detta endast redaktionella ändringar. Några materiella ändringar har dock gjorts, se avsnitt 2.3.5.

2 a §

Här har angetts de fall som bestämmelserna i 11 och 12 §§ och de bestämmelser i detta kapitel som gäller 11 och 12 §§ skall tillämpas för även om bestämmelserna i kapitlet i övrigt inte skall tillämpas. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.3.

Punkten 1. Se kommentaren till 2 §.

Punkten 2. Se avsnitt 2.3. Punkten 3. Att det förvärvande utländska företaget skall behandlas som ett svenskt företag innebär att 11 § om undantag från utdelningsbeskattning, normalt inte gäller om det förvärvande företaget är en stiftelse eller en ideell förening, se 23 kap. 14 § andra stycket.

3 §

Det nya andra stycket motiveras i avsnitt 2.3.5. Att överlåtelsen skall behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse vid tillämpning av 11 och 12 §§ innebär inte att det är en sådan överlåtelse.

10 §

Bestämmelsen om att ”Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp” behövs inte eftersom förslaget i 20 b kap. täcker in denna situation. Någon ändring i sak är inte avsedd.

Det nya andra stycket motiveras i avsnitt 2.7 1.

12 §

I det nya tredje stycket har en lagvalsregel tagits in. Den motiveras i avsnitt 2.6.3.

24 kap.

24 kap.

19 § och rubriken närmast före 19 § Paragrafen skall upphävas och rubriken utgå. Beträffande motiveringen för detta, se kapitel 3.

25 kap.

2 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Detta innebär bl.a. att om bestämmelserna i 20 b är tillämpliga vid en gåva så är bestämmelserna i 44 kap. 21 § inte tillämpliga. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

5 a §

I bestämmelsen anges att 7, 10, 12 och 13 §§ skall omfatta även förluster och vinster vid avyttring av lagerfastigheter. Vid tillämpning av 12 § skall dessa vinster och förluster behandlas som kapitalvinster respektive kapitalförluster. Någon uppdelning i två kategorier görs inte. Tillämpning av 13 § utgår från de sammanlagda kapitalförlusterna (inklusive de därmed jämställda förlusterna på lagerfastigheter), som inte kunnat kvittas enligt 12 §.

Även bestämmelsen i 7 § och 10 §, som innebär att förluster inte får dras av vid avyttringar inom en intressegemenskap, skall tillämpas vid avyttring av lagerfastigheter.

13 §

Förlust som omfattas av 12 § skall först dras av enligt 12 §. Vad som återstår av förlusten kan dras av enligt 13 §. Avdrag enligt 13 § sker på den skattskyldiges yrkande. Avdrag inom prisbasbeloppsramen respektive 30 % är separata yrkanden. En förutsättning för att en skattskyldig skall erhålla avdrag inom prisbasbeloppsramen är att den skattskyldige överenskommit med övriga företag i intressegemenskapen om avdragets fördelning.

Ett exempel visar hur bestämmelsen skall tillämpas. Vid en fastighetsavyttring uppstår en förlust på 25 mnkr och på en annan fastighetsavyttring en vinst på 12 mnkr. Kvittning i fållan sker med 12 mnkr av förlusten. Av återstående förlust kan 15 prisbasbelopp, vilket är 591 000 kr vid 2005 års prisbasbelopp, dras av enligt 13 §. Av resterande 12 409 000 kr i förlust begär den skattskyldige avdrag för 8 mnkr med 30 %, lika med 2,4 mnkr. För avdrag enligt 12 § nästa beskattningsår återstår 4 409 000 mnkr. I den mån full kvittning inte kan ske nästa år är 13 § åter tillämplig.

En definition av begreppet intressegemenskap i 25 kap. finns i 7 §.

25 a kap.

1 §

Tillägget i paragrafen är en följd av de nya bestämmelserna i 26-32 §§ om avdrag vid likvidation och konkurs.

5 §

Tillägget i andra stycket är en följd av de nya bestämmelserna i 26-32 §§ om avdrag vid likvidation och konkurs.

5 a §

Lagerandelar blir enligt förslaget till 27 kap. 6 § kapitalandelar. Om kapitalandelen är en näringsbetingade andel kan en kapitalvinst vara skattefri enligt 25 a kap. Bestämmelsens syfte är att trots skattefriheten för kapitalvinst skall eventuella avdrag för nedskrivningar på lagerandelar återföras till beskattning vid en avyttring. Det gäller således avdrag som erhållits innan avdragsrätten upphör enligt utredningens förslag. Är kapitalvinsten däremot skattepliktig kommer nedskrivningen att beaktas genom bestämmelsen i 44 kap. 22 a §.

Ett exempel visar tillämpningen. Förutsättningar: Anskaffningsvärde 100 mnkr, avdrag för nedskrivning 30 mnkr, återfört avdrag som tagits upp 10 mnkr, försäljning för 85 mnkr.

Kapitalvinsten beräknas med tillämpning av 44 och 48 kap. I förslaget till 44 kap. 22 a § anges att omkostnadsbeloppet för andelen skall minskas med den nedskrivning som netto dragits av. Kapitalvinsten blir 85 mnkr – (100 mnkr - (30 mnkr – 10 mnkr) = 5 mnkr.

Enligt 25 kap. 5 a § skall avdraget för nedskrivningen minskat med återförd nedskrivning (nettonedskrivning 20 mnkr) tas upp, dock högst ett belopp lika med kapitalvinsten (5 mnkr).

26§ Bestämmelserna i 26 – 32 §§ motiveras i kapitel 7.

De ägare som berörs av bestämmelserna är de som kan äga näringsbetingade andelar, dvs. i huvudsak svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och motsvarar något sådant svenskt företag (24 kap. 13 §). Näringsbetingade andelar kan omfatta andelar i ett aktiebolag, i en ekonomiska förening och i vissa ytterligare utländska associationsformer, se 24 kap. 16 §.

27 §

Motiveras i avsnitten 7.2.5.3 och 7.2.5.9.

28§ Punkten 1. Motiveras i avsnitt 7.2.5.2. Genom att företaget måste ha upplösts genom likvidation eller konkurs omfattas inte fall där företaget upplösts genom fusion.

Punkten 2 Motiveras i avsnitt 7.2.5.9. Punkterna 3 och 4. Motiveras i avsnitt 7.2.5.5.

Punkten 5 Motiveras i avsnitt 7.2.5.7. En utskiftning av en tillgång i samband med en likvidation är en sådan överlåtelse som kan omfattas av denna bestämmelse.

29 §

Motiveras i avsnitt 7.2.5.4.

30 §

Bestämmelsen i första stycket motiveras i avsnitt 7.2.5.3. Bestämmelsen i andra stycket motiveras i avsnitt 7.2.5.6.

31 §

Motiveras i avsnitt 7.2.5.8.

32 §

Motiveras i avsnitt 7.2.5.4.

Bestämmelsen i denna paragraf tar sikte på diskvalificerande ägarförändringar som ägt rum efter det att avdrag för likvidationsförlusten getts (men det har inte kunnat utnyttjas ännu). Bestämmelsen i 29 § utgör däremot ett villkor för att avdrag för likvidationsförlusten över huvud taget skall ges.

26 kap.

15 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

27 kap.

1 §

I bestämmelsen har lagts till de nya bestämmelserna i 19–28 §§.

1 a §

I bestämmelsen anges innebörden av begreppet intressegemenskap i 27 kap.

1 b §

I bestämmelsen anges innebörden av begreppet lagerfastighet i 27 kap. Bestämmelserna om lagerfastighet gäller, liksom för annan

tillgång som anges i denna lag, även vid förvärv, innehav eller avyttring av del av lagerfastighet.

6 §

I bestämmelsens första stycke anges att alla andelar och andra värdepapper som innehas i byggnadsrörelse och handel med fastigheter skall anses som kapitaltillgångar. Regeln omfattar såväl andelar etc. som redan nu är kapitaltillgångar, som andelar som nu är lagerandelar enligt 27 kap. Klassificeringen som kapitaltillgång innebär att avdragsrätt för nedskrivning inte föreligger. Vidare innebär klassificeringen att andelarna kan klassificeras som näringsbetingade andelar och att härigenom utdelning och kapitalvinster kan bli skattefria.

Med uttrycket ”innehas i” avses att alla värdepapper som har samband med den bedrivna byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter skall omfattas.

I bestämmelsen har jämfört med nuvarande 6 § tillagts ”andra värdepapper” då alla värdepapper som innehas i byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter skall behandlas som kapitaltillgångar.

I 4 kap. 41 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om andelar förvärvade före 1983. Utredningen föreslår att övergångsbestämmelsen skall upphöra att gälla.

I bestämmelsens andra stycke behålls definitionen i 6 § på andelar i ett svenskt handelsbolag som är lagertillgångar. Dessutom tas andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med här.

I ett nytt tredje stycke anges att nedskrivning på sådana lagerandelar inte får dras av. En återföring av tidigare avdragsgill nedskrivning skall tas upp (jfr 21 §).

7 §

Bestämmelsen i paragrafen har anpassats till de ändringar som gjorts i 6 § andra stycket beträffande andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

17 a §

Bestämmelsen innebär att bestämmelserna om andelar i nuvarande 6 och 7 §§ även gäller andelar etc. i tomtrörelse.

19 §

I bestämmelsen anges definitionen av förvaltningsfastighet. Definitionen av förvaltningsfastighet gäller alla företagsformer.

Definitionen gäller lagerfastigheter enligt 27 kap. Ett tillägg har intagits i 4 kap. 39 § ILP för att denna m.fl. bestämmelser helt klart även skall omfatta i ILP angivna lagerfastigheter.

Klassificeringen som förvaltningsfastighet inträder bl.a. fr.o.m. ingången av det tredje beskattningsåret efter året då en byggnad färdigställts. Färdigställs byggnaden 2005 inträder klassificeringen fr.o.m. 1 januari 2008, om beskattningsår är lika med kalenderår.

20 §

För lagerfastigheter som utgör förvaltningsfastigheter enligt 27 kap. 19 § skall avdrag för nedskrivning inte medges. För andra lagerfastigheter medges avdrag för nedskrivning som nu enligt bestämmelserna i 17 kap.

Avdrag medges dessutom för nedskrivning som avser utgifter för ny-, till- eller ombyggnad till utgången av andra beskattningsåret efter färdigställandet av ny- eller tillbyggnaden. Bestämmelsen kan främst bli tillämplig om ny-, till- eller ombyggnad utförs på en lagerfastighet som redan klassificerats som förvaltningsfastighet. Den kan även bli tillämplig för ny-, till- eller ombyggnader som utförs kort tid innan lagerfastigheten blir förvaltningsfastighet och där avdragsrätten för nedskrivning upphör tidigare enligt första än andra stycket.

Av allmänna bevisbörderegler följer att det är den skattskyldige som får visa i vilken utsträckning en nedskrivning på fastigheten är hänförlig till dessa byggnadsåtgärder.

21 §

Även efter det att en lagerfastighet blivit en förvaltningsfastighet och avdragsrätten för nedskrivning upphört, skall återföring av nedskrivning tas upp i den utsträckning avdrag erhållits för nedskrivningen. Återföring för nedskrivning skall liksom nu bedömas enligt bestämmelserna i 17 kap. Återföringen skulle även utan bestämmelsen i 21 § tas upp eftersom fastigheten fortfarande är lagerfastighet. Bestämmelsens främsta funktion är att ange att återföring bara tas upp i den utsträckning avdrag erhållits för nedskrivningen.

22 §

Bestämmelsen i 22 § har som syfte dels att en förlust som hänförs till fållan enligt 25 kap. 12 § även skall omfatta den del av förlusten som redan dragits av genom nedskrivningar och dels att den kvoterade vinsten/förlusten enligt 27 § skall beräknas efter återföring av nedskrivningen.

Nedskrivningarna skall enligt bestämmelsen tas upp vid överlåtelsen. Vid beräkning av resultatet av fastighetsöverlåtelsen enligt 24 § får samma belopp dras av. För ett företag gäller att om denna beräkning resulterar i en förlust så omfattas den av fastighetsfållan i 25 kap. 12 §.

Ett exempel visar hur regeln kan fungera för ett företag: Förutsättningar: Anskaffningsvärde 100 mnkr, nedskrivning 15 mnkr Bokfört värde 85 mnkr. Avyttringspris 90 mnkr.

Resultat: I bokföringen redovisas en vinst 5 mnkr. Vid beskattningen: 15 mnkr tas upp som intäkt av näringsverksamhet enligt 22 §. Resultatberäkning enligt 24 § vid avyttringen av fastigheten: 5 mnkr – 15 mnkr = - 10 mnkr. Förlusten på 10 mnkr omfattas av fållning enligt 25 kap. 12 §.

Om avyttringen i stället sker med vinst så tas intäkten enligt 22 § helt ut av vinstminskningen enligt 24 § och nettopåverkan blir noll.

Om överlåtaren är en fysisk person kan regeln påverka fördelningen av vinsten/förlusten mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. I ovanstående exempel kommer förlusten på 10 mnkr att omfattas av fördelningen om 27 kap. 27 § är tillämplig. Även i ett vinstfall påverkas det belopp som skall fördelas.

23 §

För de överlåtelser som omfattas av 23 § tillämpas en uppskovsmetod för att undvika att nedskrivningsbeloppet enligt 22 § skall tas upp i de fall där det matchande avdraget enligt 24 § resulterar i en förlust som skall fållas enligt 25 kap. 12 §. I detta fall skulle nämligen utan uppskovet nettoeffekten bli en intäkt som skall beskattas. Bestämmelsen tillämpas på begäran av den skattskyldige.

Om överlåtaren av lagerfastigheten är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person anges i fjärde stycket att bestämmelsen i övrigt, i stället skall tillämpas för delägaren. Bestämmelsen tillämpas inte för skattskyldig som är fysisk person. Restriktionen kan gälla överlåtaren av en lagerfastighet eller en delägare i ett handelsbolag som överlåter en lagerfastighet.

Ett exempel visar tillämpningen:

Ett moderbolags anskaffningsvärde för en lagerfastighet är 100 mnkr, marknadsvärdet 80 mnkr och bokfört värde (efter avdragsgill nedskrivning) 70 mnkr. Moderbolaget säljer år 1 fastigheten till ett dotterbolag för 80 mnkr. Dotterbolaget säljs år 3 till en extern köpare.

Om uppskovsbestämmelsen i 23 § inte tillämpas skall moderbolaget år 1 ta upp nedskrivningsbeloppet 30 mnkr enligt 22 §. Resultatet enligt bokföringen och 24 § blir 80 – 70 – 30 = - 20 mnkr. Förlusten skulle fållas.

Med tillämpning av 23 § skall moderbolaget år 1 inte ta upp nedskrivningsbeloppet 30 mnkr enligt 22 §. Resultatet enligt bokföringen blir 80 – 70 = 10 mnkr, vilket även är den beskattningsbara vinsten. Därefter skall enligt 23 § nedskrivningsbeloppet beräknas med tillämpning av 22 § till 30 mnkr och resultat beräknas med tillämpning av 24 § och beaktande av nedskrivningsbeloppet till 80 – 70 – 30 = - 20 mnkr. Uppskovet omfattar 20 mnkr av nedskrivningsbeloppet och förlusten på 20 mnkr. År 3 skall moderbolaget ta upp 20 mnkr som intäkt och behandla 20 mnkr som fastighetsförlust som skall fållas enligt 25 kap. 12 §.

24 §

Liksom nu beräknas resultatet vid överlåtelse av lagerfastigheter i redovisningen och justeras därefter om det följer av bestämmelser i denna lag. Utredningens förslag innebär att ett bokfört värde på en lagerfastighet kan behöva justeras eftersom nedskrivningar respektive återföringar av nedskrivningar på förvaltningsfastigheter kan ha gjorts i räkenskaperna men inte beaktats vid beskattningen.

I bestämmelsen föreskrivs därför justeringar för detta förhållande. Det illustreras med ett exempel:

Anskaffningsvärde 50 mnkr, nedskrivning som ej avdragits vid beskattningen 20 mnkr, återföring som ej tagits upp vid beskattningen 8 mnkr. Det bokförda värdet på fastigheten är 38 mnkr. Fastigheten avyttras för 45 mnkr.

Resultatet beräknas med bokfört värde 38 mnkr som grund till 7 mnkr. Enligt 24 § minskas resultatet med 20 mnkr och ökas med 8 mnkr. Det beskattningsbara resultatet blir en förlust på 5 mnkr. Förlusten skall fållas enligt 25 kap. 12 §.

25 §

Enligt bestämmelsen kan vid fastighetsavyttringar och entreprenader som är kopplade en förlust på fastighetsavyttring medföra att

en vinst på entreprenaden ökar kvittningsutrymmet vid tillämpning av 25 kap. 12 §. Den situation som avses kan beskrivas på följande sätt:

En obebyggd lagerfastighet avyttras år 1 för 20 mnkr, med en förlust på 4 mnkr. Samtidigt avtalas om att säljaren skall uppföra en byggnad på fastigheten för ett fast pris på 110 mnkr. År 3 är entreprenaden avslutad och resultatet blir en vinst på 10 mnkr.

Vid beskattningen sker följande. Förlusten år 1 på 4 mnkr fållas. År 2 antas som ytterligare förutsättning en kapitalvinst på 5 mnkr uppkomma, vid försäljning av en annan fastighet. Förlusten från år 1 kan kvittas mot denna kapitalvinst.

Vinsten, 10 mnkr, på entreprenaden tas upp år 3. 4 mnkr anses som kapitalvinst vid tillämpning av 25 kap. 12 § och ökar kvittningsutrymmet. Eftersom förlusten, 4 mnkr, på markavyttringen redan dragits av får kvittningsutrymmet användas för kvittning mot andra kapitalförluster.

26 §

Bestämmelsen innebär att en förlust på entreprenaden fållas enligt 25 kap. 12 §. En eventuell vinst vid avyttring av fastigheten torde ofta kunna kvittas mot förlusten, om denna inte redan kunnat utnyttjas, genom bestämmelsen om koncernkvittning i 25 kap. 12 § första stycket.

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 8.3.2.5.

27 §

I bestämmelsen föreskrivs att en vinst respektive en förlust vid överlåtelse av vissa lagerfastigheter skall fördelas mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. I bestämmelsen anges vilka poster som skall fördelas till inkomstslaget kapital. I 42 kap. 9 a § anges att motsvarande poster tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

Tillämpningen av bestämmelsen utgår i grunden från innehavstid. Normalt bör tillämpningen av detta villkor inte innebära några problem. Endast överlåtarens innehavstid beaktas.

Vidare anges som villkor att alltför omfattande byggnadsåtgärder inte skall ha utförts under en femårsperiod före överlåtelsen. En bedömning skall göras av att ny-, till- och ombyggnadsåtgärder på fastigheten huvudsakligen färdigställts före femårsperioden. Med färdigställts menas att ett visst projekt – en nybyggnad, en tillbyggnad eller ett ombyggnadsprojekt – färdigställts. Dessa bygg-

nadsåtgärder skall utgöra de huvudsakliga byggnadsåtgärderna, vilket torde innebära att ca 70 % av de totala byggnadsåtgärderna skall ha färdigställts före femårsperioden.

Bestämmelsen tillämpas på vinst eller förlust som en fysisk person skall ta upp. Det innebär att även avyttringar som sker i handelsbolag omfattas av bestämmelsen om resultatet skall tas upp av en fysisk person.

28 §

Värdehöjande reparationer beaktas genom att 26 kap. 2 § skall tillämpas enligt vad som anges i bestämmelsen. Det belopp som skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet kommer enligt 24 § att minska det resultat som skall kvoteras.

31 kap.

6 §

En avsättningsmöjlighet är motiverad för lagerfastigheter där avdragsrätt för nedskrivning inte föreligger. På dessa fastigheter kan skatteplikten för skadeersättning inte helt eller delvis neutraliseras genom nedskrivning. Vid ny-, till- eller ombyggnader på en förvaltningsfastighet kan avdrag erhållas för nedskrivning. Bestämmelsen skall endast vara tillämplig på den de, av lagerfastigheten där nedskrivning inte får dras av.

Se vidare avsnitt 8.3.2.5.

11 och 12 §

I bestämmelserna har tillägg gjorts för att ange att ersättningsfonder kan tas i anspråk för förvaltningsfastigheter.

18 §

Vid ianspråktagande av en ersättningsfond för en förvaltningsfastighet skall gälla samma principer som redan gäller för kapitalfastigheter. Denna reglering är dock speciell och i ett nytt stycke anges särskilt vad som gäller för förvaltningsfastigheter. Ett exempel visar vad detta kan innebära:

10 mnkr tas i anspråk ur en ersättningsfond och en tillbyggnad görs för 14 mnkr. 14 mnkr läggs till förvaltningsfastighetens bokförda anskaffningsvärde. För avskrivningar enligt 19 kap. skall anskaffningsvärdet minskas till 4 mnkr. Vid tillämpning av 17 kap. skall likaså anskaffningsvärdet minskas med 10 mnkr vid resultat-

beräkningen (se 17 kap. 33 § med hänvisning till 31 kap. 18 §). Detta får genomslag på resultatberäkningen vid överlåtelse av fastigheten.

37 kap.

37 kap.

20 § och rubriken närmast före 20 § Paragrafen skall upphävas och rubriken utgå. Beträffande motiveringen för detta, se avsnitt 2.4.4.

38 kap.

11 och 14 §

Tilläggen innebär att fullständig kontinuitet skall tillämpas på lagerfastigheter som avyttras genom en verksamhetsavyttring. Det innebär bl.a. att säljarens anskaffningsvärde kan beaktas vid en bedömning enligt 27 kap. 21–22 §§ så att nedskrivningar som företagits under säljarens innehavstid kan återföras hos köparen. Ett exempel visar bestämmelsernas innebörd:

Förutsättningar: Anskaffningsvärde 100 mnkr, avdragsgill nedskrivning 30 mnkr och bokförda värdeminskningsavdrag 6 mnkr. Överlåtelse genom verksamhetsavyttring.

Resultat: Enligt förslaget till ändring av 14 § inträder det säljande företaget i det köpande företagets skattemässiga situation. Det innebär övertagande av anskaffningsvärde 100 mnkr, avdragsgill nedskrivning 30 mnkr och bokförda värdeminskningsavdrag 6 mnkr. I förslaget till ändring av 11 § anges att inkomst inte tas upp för lagerfastigheter. Det innebär bl.a. att nedskrivningsbelopp enligt 27 kap. 22 § inte skall tas upp. För det köpande företaget gäller att nedskrivningen på 30 mnkr kan komma att återföras genom tillämpning av 27 kap. 21 eller 22 §§ under innehavstiden respektive vid avyttring.

40 kap.

2 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

I paragrafen tas en hänvisning till bestämmelserna om avdrag vid likvidation och konkurs i 25 a kap. 32 § in.

42 kap.

2 §

Den nya fjärde strecksatsen motiveras i avsnitt 2.6.

Tillägget i femte strecksatsen motiveras av att vid överlåtelse av en tillgång från ett företag till ett annat kan andelar i det förvärvande företaget ägas av t.ex. en fysisk person, vilken beskattas i inkomstslaget kapital vid avyttring av andelar i det förvärvande företaget.

9 a §

I bestämmelsen anges att ett belopp som minskat en vinst respektive en förlust i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttring av lagerfastighet enligt 27 kap. 27 § skall tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital. De belopp som tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital utgör intäkt respektive kostnad enligt 42 kap. och omfattas exempelvis inte av bestämmelsen i 45 kap. 33 § om kvotering.

44 kap.

22 a §

Utredningens förslag innebär att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall behandlas som kapitaltillgångar. För ägare som är företag innebär det oftast att andelarna klassificeras som näringsbetingade andelar och kapitalvinst eller kapitalförlust beskattas då normalt inte. I något fall uppfylls dock inte kraven i 24 eller 25 a kap. – exempelvis om andelarna hänför sig till ett skalbolag – och det kan därför bli aktuellt att beräkna kapitalvinst eller kapitalförlust. För fysiska personer blir lagerandelar likaså kapitalandelar, med fortsatt skatteplikt för utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget kapital.

Bestämmelsen i 22 a § har till syfte att i dessa situationer beakta om en del av omkostnadsbeloppet redan har dragits av genom nedskrivning. Omkostnadsbeloppet skall reduceras med det belopp som netto dragits av. Detta omkostnadsbelopp används, vid kapitalvinstberäkning (se även kommentaren till 25 a kap. 5 a §) och enligt 57 kap. 8 § m.m.

23 §

Bestämmelsen i andra stycket motiveras i avsnitt 4.3.5.

48 kap.

17 a §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

19 §

Ändringen i första stycket är en följd av att 22 § införs.

20 §

Ändringen i paragrafen är en följd av att 22 § införs.

22 §

Bestämmelserna i paragrafen motiveras i avsnitt 4.3.5.

Bestämmelsen i första stycket omfattar inte andelar i onoterade ekonomiska föreningar. Detta är obehövligt eftersom kapitalförluster på sådana andelar alltid skall kvoteras enligt 24 §.

Om något av undantagen i andra och tredje styckena i 22 § är tillämpligt innebär det att kvittning kan ske enligt bestämmelsen i 20 §.

Beloppet i tredje stycket beräknas för andelar i ett företag som avyttrats under beskattningsåret. Om andelar i detta företag avyttras beskattningsåret därpå beräknas ett nytt belopp. Likaså beräknas två belopp om det är andelar i två företag som avyttrats under samma beskattningsår.

26 §

Det nya tredje stycket motiveras i avsnitt 7.2.5.9.

49 kap.

21 §

Tillägget i rubriken och i paragrafen om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

25 §

Bestämmelsen upphävs, eftersom en fysisk person inte torde kunna ha några lagerandelar efter ändringen i 27 kap. 6 §.

53 kap.

1 §

I andra och tredje styckena har hänvisningar till de bestämmelser som upphör att gälla tagits bort. Även nuvarande bestämmelser i 6 och 7 §§ upphör att gälla, men dessa paragrafer används för bestämmelserna i nuvarande 9 och 10 §§ som oförändrade flyttas över till 6 respektive 7 §§.

2 § och rubriken närmast före Genom att orden svenska och svenskt tas bort så gäller bestämmelserna oavsett om förvärvaren är svensk eller utländsk.

Nuvarande tredje stycke fyller ingen funktion längre när de bestämmelser som enbart gäller överlåtelser till utländska juridiska personer upphör att gälla.

6 § och rubriken närmast före Rubriken och bestämmelsen har oförändrade flyttats över från nuvarande 9 §.

7 § och rubrikerna närmast före Rubrikerna och bestämmelsen har oförändrade flyttats över från nuvarande 10 §.

56 kap.

8 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

57 kap.

4 §

Bestämmelsen i första stycket första punkten har kompletterats så att en andel kan bli kvalificerad på grund av verksamhet i en egen näringsverksamhet. Egen eller närståendes näringsverksamhet

syftar på den skattskyldige andelsägaren eller en närstående och gäller således en enskild näringsverksamhet.

Ett nytt fjärde stycke har tillagts där det anges att enskild byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning i fåmansföretag skall anses som likartad verksamhet.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Punkten 2 gäller bestämmelser som föreslås i kapitel 2 respektive i kapitel 6.

Punkten 3 motiveras i avsnitt 2.3.5. Punkten 4 motiveras i avsnitt 7.2.5.9. Punkten 5 gäller bestämmelser som föreslås i kapitel 4. Punkten 6 motiveras i kapitel 8.5.2.1. Punkten 7 gäller bestämmelser som föreslås i kapitel 9. Enligt 22 kap. 5 § IL räknas som uttag bl.a. att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (jfr RÅ 2004 ref. 93).

Övergångsbestämmelsen innebär endast att om det finns skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar m.fl. som är skattskyldiga för inkomst av värdepappersrörelse och denna skattskyldighet upphör på grund av den nya bestämmelsen i 7 kap. 3, 7 eller 15 §§ IL, så skall någon uttagsbeskattning inte ske i anledning härav.

11.2. Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

4 kap.

39 §

Tillägget i andra stycket motiveras i kapitel 8.3.2.7.

41 §

Bestämmelsen upphävs. Motivet härför framgår av avsnitt 8.3.2.3.

11.3. Fö

rslag till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624)

4 §

Tillägget i sista stycket motiveras i avsnitt 2.3.5.

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av experterna Ingrid Melbi, Peter Nilsson och Staffan Renström

Utredningen behandlar beskattning av byggnadsrörelse för fysiska personer och konstaterar att en försäljning av lagerfastigheter beskattas på ett sätt som i vissa fall kan anses högre än för jämförbara situationer. För en person som inte bedriver byggnadsrörelse räknas hela värdeförändringen på en kapitalfastighet som kapitalinkomst och beskattas därmed i inkomstslaget kapital med kapitalskattesatsen 30 % (endast 90 % av vinsten är dock skattepliktig). För en person som bedriver byggnadsrörelse räknas hela värdeförändringen på en lagerfastighet som arbetsinkomst och vinsten beskattas därför i inkomstslaget näringsverksamhet vilket innebär en beskattning med upp till cirka 66 % (inklusive socialavgifter).

Om försäljningen sker i nära anslutning till att fastigheten färdigställts kan större delen av vinsten anses vara ett resultat av byggnadsverksamheten. Ju längre tid som gått efter det att fastigheten färdigställts desto större andel av vinsten kommer att vara ett resultat av andra faktorer än byggnadsverksamheten. Främst är det då naturligtvis ren värdestegring som påverkar resultatet. Det kan belysas med följande exempel. En person bedriver byggnadsrörelse och bebygger en fastighet. Efter ett antal år avvecklas byggnadsverksamheten men fastigheten behålls. Fastigheten säljs efter 20 år. Trots att en eventuell värdeförändring på fastigheten efter så lång innehavstid endast till en mycket liten del kommer att vara hänförlig till byggnadsverksamheten kommer hela resultatet av försäljningen enligt nuvarande regler i sin helhet att räknas som arbetsinkomst.

De motiv som i 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) låg till grund för beslutet att beskatta värdeförändringar på fysiska personers kapitalfastigheter som kapitalinkomst gäller även för fysiska

personers lagerfastigheter. Därför föreslår utredningen nu helt korrekt att av vinsten vid en avyttring av en lagerfastighet skall en viss andel kvoteras som kapitalinkomst. Ju längre innehavstid, desto större andel ska hänföras till inkomstslaget kapital. Vi anser dock att den andel som ska kvoteras till inkomstslaget kapital bör vara högre än vad utredningen föreslagit. När innehavstiden är så lång som i vårt exempel kommer en större del än 45 % att vara hänförlig till ren värdestegring på fastigheten. Vi anser alltså att den maximala kvot utredningen har föreslagit bör förändras så att en större andel hänförs till inkomstslaget kapital.

Särskilt yttrande av experten Staffan Renström

Som en följd av utredningens förslag att även fastigheter som är lager i byggnadsrörelse skall behandlas som kapitaltillgångar, skall förlust vid försäljning av sådan fastighet omfattas av de sedan tidigare gällande reglerna om fållning; regler som nu föreslås modifierade.

För lagerfastigheter föreslås att en vinst på en entreprenad under vissa omständigheter skall kunna utnyttjas mot förlust på lagerfastighet i fållan.

Utredningen föreslår även att en förlust på en entreprenad utförd på fastighet som ägs av företag i intressegemenskap inte skall få dras av direkt mot resultatet i övrigt, utan skall fållas. Den föreslagna regeln i 27 kap 26 § är generell och har ingen egentlig koppling till någon fastighetsförsäljning, men skall tillämpas endast i de fall fastigheten är av det slag att den vid en förlustavyttring skulle omfattas av fållan.

Jag anser att utredningen inte borde ha föreslagit en regel med detta innehåll. Korrigeringar av oriktig prissättning bör, som utredningen själv konstaterar i avsnitt 8.3.2.5, ske på sedvanligt sätt i rättstillämpningen.

Särskilt yttrande av experten Klas Innerstedt

Utredningen föreslår i avsnitt 2, ”Beskattning av underprisöverlåtelser”, bestämmelser för anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter samt omkostnadsbelopp för överlåtelser under marknadspris. En reglering av detta oklara område framstår som mycket angelägen för såväl företagen som det allmänna. Jag ställer mig därför bakom stora delar av utredningens förslag till bestämmelser på området.

Utredningen föreslår i denna del bl.a. bestämmelser som innebär att om överlåtaren uttagsbeskattas ska förvärvarens värde på den förvärvade tillgången räknas upp. Uppräkning får göras om uttagsbeskattningen har gjorts inom landet, i en stat som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige ingått ett skatteavtal med artikel om informationsutbyte. Förslaget motiveras i huvudsak med att kontinuiteten i beskattningen därmed upprätthålls och överbeskattning undviks.

Utformningen av förslaget innebär att uttagsbeskattningen av överlåtaren får genomslag direkt på förvärvarens uppräkning. Om uttagsbeskattningen helt eller delvis sänks i efterhand ska förvärvaren ta upp ett skillnadsbelopp det år beslutet om uttagsbeskattning ändras.

Ändring i överlåtarens beskattning förutsätter i praktiken att förvärvaren får kännedom om ett sådant förhållande genom överlåtaren. Så länge överlåtare och förvärvare ingår i samma koncern eller intressegemenskap bör förvärvaren kunna få kännedom om hur ändringar i överlåtarens beskattning påverkar uppräkningen. Om förvärvaren får ny ägare är det möjligt att varken uttagsbeskattningen eller höjningar och sänkningar av sådan beskattning kommer till förvärvarens kännedom. En uttagsbeskattning kan dessutom avse beslut av en utländsk domstol eller myndighet som det i praktiken kan vara mer eller mindre omöjligt för utomstående att få insyn i eller kännedom om. För det allmännas del kräver överlåtarens process kontinuerlig bevakning. Om processen sker i utlandet är det inte praktiskt möjligt för det allmänna att löpande följa upp utdragna processer i en utländsk domstol även om det skulle finnas ett skatteavtal med informationsartikel.

Om uttagsbeskattningen höjs bör förvärvaren få en högre uppräkning. En sänkning av uttagsbeskattningen medför att förvärvaren ska ta upp ett skillnadsbelopp. Om förvärvaren har kännedom om överlåtarens process avgörs förvärvarens beskatt-

ningsfråga först efter att överlåtarens beskattningsfråga är avgjord. För förvärvarens innebär processen osäkerhet om vilket värde som slutligen ska gälla och om ett skillnadsbelopp ska tas upp. Om förvärvaren inte får kännedom om beslut som innebär att uttagsbeskattningen sänkts är risken stor för oavsiktliga fel. En höjning som inte kommer till förvärvarens kännedom medför rättsförluster för denne.

Skatteverket kan sakna kännedom om överlåtarens process eller få kännedom om att beskattningen helt eller delvis har sänkts långt efter lagakraftvunnet beslut i utländsk domstol. Avsaknaden av sådan information kan leda till skattebortfall för det allmänna eftersom korrigering för uppräkning hos förvärvaren då inte alltid kan ske. Förvärvaren kan heller inte anses ha lämnat oriktig uppgift. Det allmännas möjlighet till omprövning av förvärvarens taxering efter överlåtarens process är därför begränsad till ordinär omprövning eftersom eftertaxering inte kan ske.

Uttagsbeskattning förekommer relativt sällan. Enligt min uppfattning bör det inte införas så pass komplicerade och svårtillämpade bestämmelser för de i realiteten fåtal fall som bestämmelserna avser att omfatta. Förslaget till bestämmelser leder dessutom till komplicerade hanteringssituationer. Jag kan därför inte ställa mig bakom utredningens förslag i den del som rör förvärvarens uppräkning efter att överlåtaren uttagsbeskattats.

Utredningen föreslår i avsnitt 7, ”Avdrag för likvidationsförluster”, att ägaren ska få avdrag för eventuella förluster när ett företag upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdraget ska i princip avse ägarens investering och utredningen förslår särskilda regler för att förhindra kringgåenden.

I det nu gällande systemet är beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i stort sett avskaffad och avdrag medges inte för kapitalförluster. Hanteringen av kapitalvinster och kapitalförluster är således symmetrisk. I det tidigare gällande systemet var kapitalvinster skattepliktiga och kapitalförluster avdragsgilla. Företagens avdrag för kapitalförluster ledde ofta till tvister och ett stort antal domstolsprocesser. Tvisten i dessa processer rörde som regel frågan om avdraget avsåg en verklig förlust.

Enligt min uppfattning finns det inte tillräcklig anledning att införa ett asymmetriskt system som innebär att kapitalvinster i stort sett är skattefria och förluster vid likvidationer och konkurser avdragsgilla i viss utsträckning. Utredningens förslag innebär ett

snävare förlustbegrepp än tidigare och innehåller bestämmelser som syftar till att förhindra kringgåenden. Trots dessa inskränkningar kan förväntas att förslaget medför tvister mellan företagen och det allmänna i frågan om en förlust är verklig. En återgång till en situation med ett stort antal resurskrävande processer i denna fråga framstår inte som lämplig för varken företagen, det allmänna eller domstolarna. Jag anser därför att utredningens förslag inte bör genomföras i denna del.

Kommittédirektiv

Vissa företagsskattefrågor Dir. 2002:28

Beslut vid regeringssammanträde den 28 februari 2002

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m. Uppdraget hänger i fråga om omstruktureringar samman med den lagstiftning som genomfördes år 1998, prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1600-1603. Uppdraget omfattar även sådana omstruktureringsfrågor som föranleds av den förestående reformen med slopad kapitalvinstbeskattning av näringsbetingade andelar som aviserats i budgetpropositionen för 2002.

Uppdraget omfattar också en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.

Slutligen ingår det i uppdraget att se över den ordning som etablerats i praxis och som innebär att företags förvaltning av värdepapper under vissa förutsättningar beskattas som värdepappersrörelse.

Utredaren skall redovisa uppdraget före utgången av juli 2004.

Bakgrund

Genom lagstiftning år 1998 genomfördes en omfattande skattemässig reglering av i huvudsak omstruktureringar genom överlåtelse av tillgångar och företag inom en företagsgruppering (SFS 1998:1600-1603). Bestämmelserna finns numera i 23, 25, 37, 38 och 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Lagstiftningen bygger på förslag av 1992 års företagsskatteutredning i betänkandet Omstruktureringar och beskattning (SOU 1998:1).

1992 års företagsskatteutredning ville avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar

Utöver de förslag som låg till grund för lagstiftningen år 1998 kom 1992 års företagsskatteutredning fram till att många problem som har med omstruktureringar att göra skulle lösas om beskattningen av kapitalvinster (realisationsvinster) på näringsbetingade aktier och andra andelar avskaffades. Från ekonomisk synpunkt är kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar omotiverad eftersom den leder till beskattning i två eller flera led inom bolagssektorn. Denna medför därför, när den inte kan undvikas genom skatteplanering, en skattemässig kostnad för omstruktureringar inom näringslivet. Ett fullständigt avskaffande av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar skulle emellertid innebära att skattessystemet förlorade ett skydd mot s.k. ränteavdragsarbitrage, ett förfarande som innebär skatteundandragande. I frånvaro av denna kapitalbeskattning eller någon annan motverkande åtgärd skulle nämligen svenska företag kunna ta lån och satsa kapitalet i ett företag i ett land med låg eller obefintlig bolagsskatt. Blir satsningen framgångsrik skulle vinsten kunna realiseras utan skatt medan räntorna på lånet dras av mot skattepliktig inkomst i Sverige. Utredningen bedömde att kapitalvinstbeskattningen skulle kunna halveras utan att öppna för sådana förfaranden. Regeringen instämde i utredningens bedömning men ansåg det inte möjligt att då finansiera skattebortfallet av en sådan reform (prop.1998/99:15 s. 116).

Även 1998 års företagsskatteutredningar behandlade frågan

Regeringen tillkallade den 10 september 1998 en särskild utredare som skulle se över vissa företagsskattefrågor (dir. 1998:55) och vissa internationella företagsskattefrågor (dir. 1998:74).

Det förstnämnda uppdraget avsåg företagsskattefrågor om i huvudsak omstruktureringar av företag. I uppdraget ingick även att göra en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.

Det andra uppdraget gällde bl.a. en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer. Översynen kom att behandla delvis samma frågor som 1992 års företagsskatteutredning eftersom

problemet med ränteavdragsarbitrage kan uppkomma även i fråga om utdelningar från utländska företag. Detta motverkas genom det s.k. jämförlighetsvillkoret i reglerna om skattefrihet för utdelningar från utländska företag (24 kap. 20–22 §§ IL). Översynen gav dock vid handen att jämförelsevillkoret i de allmänt hållna reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska företag drivet till sin spets kan vara mycket komplicerat att tillämpa. Utredaren ansåg det därför inte lämpligt att bygga vidare på jämförlighetsvillkoret med preciserade regler. Utredaren kom fram till att en modifiering och utbyggnad av reglerna i 6 kap. IL om beskattning av delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag, de s.k. CFC-reglerna (CFC är en internationellt vedertagen beteckning och står för controlled foreign company) skulle vara ett bättre alternativ. Detta alternativ skulle dessutom innebära ett skydd mot ränteavdragsarbitrage såväl genom utdelning som genom avyttring.

I skenet av detta kom utredaren - med instämmande av expertgrupperna och tjänstemän på Finansdepartementet - fram till att det lämpligaste och dessutom i direktivets anda var att i utredningarna närmare undersöka förutsättningarna för att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar i kombination med en ny CFC-beskattning. I en skrivelse till chefen för Finansdepartementet anmälde utredaren den inriktning utredningarna tagit och hemställde även om förlängd tid för att redovisa resultatet. Utredningarna lämnade i februari 2001 det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). Huvudförslaget är att kapitalvinster på samma sätt som gäller för utdelning mellan svenska bolag, och som är huvudregel när det gäller utdelning från utländska bolag på näringsbetingade andelar, skall vara skattefria. I konsekvens med det föreslås att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar avskaffas. För att motverka ränteavdragsarbitrage och för att även i övrigt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkas föreslås nya och utvidgade CFC-regler.

Betänkandet har remissbehandlats och förslagen att undanta både utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskattning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna medan kritik framförts på andra punkter, främst mot CFCreglerna.

Regeringens aviserade reform

I budgetpropositionen för 2002 har regeringen uttalat att det är angeläget att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar. Regeringen framhöll dock att beslutsunderlaget behövde förbättras innan ställning skulle kunna tas till förslagets alla detaljer och att ett förslag till riksdagen även med ett intensivt beredningsarbete tidigast kunde lämnas under våren 2002. Arbetet bedrivs nu med inriktning på att en lagrådsremiss skall lämnas i juni och en proposition i oktober 2002 och att de nya reglerna skall kunna träda i kraft den 1 januari 2003.

I regeringens skrivelse Meddelande om kommande förslag om ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag (skr. 2001/02:77) aviserade regeringen en retroaktiv begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster på bl.a. näringsbetingade andelar. Syftet med skrivelsen är att förhindra att nuvarande obegränsade avdragsrätt utnyttjas i en omfattning som skulle kunna hota genomförandet av reformen.

Behovet av en ny utredning

Uppdraget för Utredningen om vissa internationella företagsskattefrågor (Fi 1998:11) har slutförts i och med betänkandet (SOU 2001:11). Avskaffandet av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar undanröjer vissa frågor som Utredningen om vissa företagsskattefrågor (Fi 1998:10) haft i uppdrag att lösa. Detta gäller t.ex. i betydande utsträckning den svåra frågan om värdeöverföringar. Dock kvarstår ett stort antal tekniska frågor om omstruktureringar m.m. liksom översynen av reglerna för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Vidare föranleder reformen med slopad kapitalvinstbeskattning ett visst tillkommande utredningsbehov. Det gäller t.ex. problemet vid samriskföretag (s.k. joint ventures) att rätten till underskottsavdrag förloras vid konkurs och likvidation (betänkandet s. 143 f.). Med hänsyn till detta och till att den särskilde utredaren lämnat sitt uppdrag bör en ny utredare tillkallas och uppdraget lämnas i form av nya utredningsdirektiv.

Vissa omstruktureringsfrågor behöver övervägas ytterligare

Lagstiftningen från år 1998 innebär i huvudsak att omstruktureringar kan genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser. Reglerna är uppbyggda så att det inte är fråga om definitiva skattelättnader utan om uppskov med beskattningen. Regleringen omfattar bl.a. skattekonsekvenser vid underprisöverlåtelser, fusion och fission, verksamhetsöverlåtelser samt andelsbyten.

I propositionen (prop.1998/99:15) har regeringen uttalat att vissa frågor bör övervägas ytterligare innan ett förslag kan lämnas. Dessa frågor bör ingå i uppdraget i den utsträckning de inte får sin lösning genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas. Det finns vidare några andra frågor som tillhör området omstrukturering och beskattning som också bör ingå i uppdraget.

Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

De särskilda reglerna för beskattning av byggnadsrörelse infördes år 1981. De reglerar bl.a. frågan om i vilka fall en fastighet som förvärvas av en byggmästare blir lagertillgång. Bestämmelserna om tomtrörelse tillkom redan 1967. I reglerna skiljer man på enkel och kvalificerad tomtrörelse. Vad som är enkel tomtrörelse avgörs genom schablonregler som bygger på antalet sålda tomter. Motivet för de särskilda reglerna om byggnadsrörelse är att säkerställa att vinsten i rörelsen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (tidigare rörelse). Tomtrörelsereglerna syftar till att klargöra i vilka fall försäljningar av tomter skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Svårigheterna att i enskilda fall bedöma om en försäljning är att anse som rörelse ansågs hämma markutbudet. Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse finns numera i 27 kap. IL. Regelverket har gett upphov till tillämpningsfrågor och behovet av bestämmelserna som tillkom i en annan skattemässig miljö har ifrågasatts.

Oklarheter som rör värdepappershandel

Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av bankinstitut och värdepappersinstitut. Enligt rättspraxis kan aktiebolag som i stor omfattning köper och säljer värdepapper på börs för egen räkning anses bedriva värdepappersrörelse. Det är dock oklart om detta är fallet även för andra juridiska personer än aktiebolag. Konsekvensen för företaget av att det anses bedriva värdepappersrörelse är att företagets värdepapper skattemässigt betraktas som lager. Detta innebär bl.a. att en nedskrivning vid värdenedgång får genomslag skattemässigt.

Uppdraget

Andelsbyten

Enligt gällande regler kan uppskov med beskattningen göras när andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Uppskov kan medges enligt två regelsystem (48 a kap. och 49 kap. IL).

Båda systemen har det gemensamt att en ekonomisk förening inte kan vara köpare i ett andelsbyte. 1992 års företagsskatteutredning konstaterade att principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare (SOU 1998:1 s. 193). Eftersom detta kräver särskilda överväganden rekommenderade utredningen att frågan utreds i annan ordning.

Det är önskvärt att ekonomiska föreningar omfattas av regler för omstrukturering och beskattning i samma omfattning som aktiebolag. Utredaren skall överväga och lämna förslag om bestämmelser som medger att en ekonomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare.

Värdeöverföringar

Problematiken med värdeöverföringar gäller svårigheten att förhindra att ett värde som fanns vid förvärvet av ett företag förs bort från detta utan att omkostnadsbeloppet sänks. Motsvarande gäller i fråga om tillskjutet värde som höjt omkostnadsbeloppet. Genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas elimineras denna problematik i det närmaste helt. I fråga om s.k.

oäkta koncerner, dvs. två eller fler företag som ägs av samma fysiska person eller personer kvarstår dock problematiken. Frågan om värdeöverföringar skall därför övervägas av den särskilde utredaren.

Lundinreglerna

Även de s.k. Lundinreglerna berör problematiken med värdeöverföringar. Bestämmelserna finns i 17 kap. 8–12 §§ och 24 kap. 18 § IL. Bestämmelserna, som infördes 1966 på förslag av Skatteflyktskommittén i betänkandet SOU 1963:52, riktar sig mot företag som förvärvar andelar i ett annat företag och som genom förvärvet inte får en tillgång av verkligt och särskilt värde. Konsekvensen är, i fråga om andelar som utgör lagertillgångar, att möjligheterna att skriva ned värdet på andelarna om dessa gått ned i värde till följd av utdelning begränsas. I fråga om andelar som utgör kapitaltillgångar inskränks i stället möjligheten att ta emot utdelning skattefritt från det förvärvade företaget.

Syftet med reglerna är att förhindra att säljarna av företaget skall kunna tillgodogöra sig vinst utan att träffas av det andra ledet i dubbelbeskattningen.

Behovet av bestämmelserna kan, sedan kapitalvinstbeskattningen genom 1990 års skattereform gjorts mer konsekvent, ifrågasättas. Bestämmelserna utgör dessutom ett avsteg från den grundläggande principen att en vinst skall beskattas endast en gång inom bolagssektorn.

Utredaren skall överväga behovet av Lundinreglerna.

Underprisöverlåtelse till förvärvare som inte beskattas i Sverige

I inkomstskattelagen finns två olika regler som kan tillämpas vid en viss underprisöverlåtelse. Enligt den s.k. uttagsregeln skall en tillgång som tagits ut ur en näringsverksamhet beskattas som om tillgången i stället hade avyttrats för en ersättning motsvarande marknadsvärdet (22 kap. 7 §).

I 14 kap. 19 § finns den s.k. felprisregeln. Bestämmelsen kan bli tillämplig om en näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Som förutsättning gäller bl.a.

att den som tillförts inkomst inte skall beskattas för denna i Sverige. Konsekvensen av att felprisregeln tillämpas är att näringsidkarens inkomst skall beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit.

Någon reglering av förhållandet mellan felprisregeln och uttagsregeln finns inte. Frågan är därför hur en överlåtelse till underpris från ett svenskt företag till en förvärvare som inte beskattas i Sverige skall behandlas. Frågan är om felprisregeln eller uttagsregeln skall tillämpas? Och om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln?

Mot bakgrund av detta skall utredaren analysera relationen mellan de aktuella reglerna och vid behov föreslås förändringar.

Anskaffningsvärde för förvärvaren när överlåtaren uttagsbeskattas

I den lagrådsremiss som föregick regeringens proposition Omstruktureringar och beskattning (prop. 1998/99:15) föreslogs att om ett överlåtande företag skall uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse, skall det uttagsbeskattade värdet utgöra anskaffningsvärde för tillgången hos det köpande företaget. Förslagen hade sin utgångspunkt i 1992 års företagsskatteutrednings betänkande. Vid remissbehandlingen av betänkandet avstyrkte Riksskatteverket förslaget eftersom det enligt verkets uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. Riksskatteverket ansåg vidare att den lösning som föreslogs av utredningen skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som ett exempel tog verket upp situationen att ett företag på obestånd överlåter tillgångar till underpris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten.

Regeringen konstaterade i lagrådsremissen att rättsläget är oklart när det gäller frågan vilket anskaffningsvärde det köpande företaget får om det säljande företaget uttagsbeskattas. Med motiveringen att materiella och systematiska skäl talar för utredningens förslag togs motsvarande förslag upp i lagrådsremissen.

Lagrådet ansåg att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken.

Regeringen kom under beredningen av propositionen fram till att frågan med hänsyn till de synpunkter som framförts bör utredas vidare (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.7).

Med utgångspunkt i de överväganden och förslag som företagsskatteutredningen redovisade och med hänsyn till de farhågor för skatteundandragande som Riksskatteverket påtalat skall utredaren överväga om en reglering bör införas och i så fall lämna förslag till denna.

Tillskott av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

I propositionen Omstruktureringar och beskattning diskuterades frågan om tillskott till ett företag av kapitalbeskattade tillgångar (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.10). Hur ett sådant tillskott skulle behandlas var oklart. Regeringen föreslog en reglering av denna situation. Regleringen som nu finns i 53 kap. IL innebär att vid tillskott av kapitalbeskattade tillgångar till aktiebolag m.fl. skall tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. I aktiebolaget utgörs anskaffningsvärdet för tillgången av detta omkostnadsbelopp. Omkostnadsbeloppet för överlåtarens andelar ökar med samma belopp. Frågan hade inte behandlats av 1992 års företagsskatteutredning.

Regeringen konstaterade att gällande rätt var oklar även i fråga om tillskott av tillgångar som lämnas till ett företag som inte är skattskyldigt här i landet. Det finns en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansföretag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget för omkostnadsbeloppet till ett utländskt företag som han äger. Regeringens slutsats var att det inte utan närmare utredning kan vara aktuellt att lagfästa en sådan möjlighet. För att frågan inte skulle lämnas oreglerad föreslogs i propositionen att uttagsbeskattning skall ske vid tillskott till ett utländskt företag. Omkostnadsbeloppet för andelarna i det utländska företaget ökas i motsvarande mån. Reglernas förenlighet med EGfördraget prövas nu i EG-domstolen (mål nr C-536/00).

Utredaren skall analysera frågan om en reglering av tillskott av sakegendom till en utländsk juridisk person bör utformas annorlunda och lämna förslag till behövliga förändringar.

Det skatterättsliga avyttringsbegreppet

Begreppet avyttring definieras i 44 kap. 3 § IL Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Om med detta avses att försäljning alltid skall ha skett till marknadsvärdet är i viss mån oklart. Ett skäl till det är bl.a. bestämmelsen i 44 kap. 24 § IL som föreskriver att kapitalförluster som beror på att tillgångar avyttrats för ett pris under marknadsvärdet bara skall anses som kapitalförluster om det framgår av omständigheterna att säljaren inte har för avsikt att öka köparens förmögenhet.

Enligt det förslag till reglering av andelsbyten som lämnades i lagrådsremissen om omstruktureringar och beskattning var det en förutsättning för uppskov med beskattningen att ersättningen vid avyttringen lämnades i form av andelar i det köpande företaget. Detta villkor skulle innebära att de mottagna andelarna utgör full ersättning, dvs. de mottagna andelarna är lika mycket värda som den avyttrade andelen. Avyttrar t.ex. ett moderföretag 100 andelar som är värda 100 till ett dotterföretag mot ersättning av 25 andelar som är värda 25, föreligger en sammansatt transaktion. Endast 25 andelar har avyttrats genom ett andelsbyte.

Lagrådet anslöt sig i sitt yttrande till uppfattningen att andelsbytesreglerna vid blandade förvärv endast bör omfatta överlåtelsens onerösa moment. Mot bakgrund av bl.a. hur termen avyttring används på andra håll inom skattelagstiftningen är denna tolkning enligt Lagrådets uppfattning ingalunda självklar.

I propositionen föreslogs att det uttryckligen skulle anges att ersättningen för de avyttrade andelarna skulle utgå i marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget (48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 IL). Det är emellertid motiverat att frågan om innebörden av termen avyttring även behandlas generellt. Utredaren skall närmare belysa innebörden av avyttringsbegreppet i olika bestämmelser och lämna förslag till de lagtekniska ändringar som kan behövas.

Options- och konvertibellån

Ett optionslån är ett lån som tagits upp av ett aktiebolag och där skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller en

likvid som motsvarar det nominella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan emissionspriset och marknadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av värdet på optionsrätten. Enligt 24 kap. 4 § IL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.

I sitt betänkande föreslog 1992 års företagsskatteutredning att bestämmelsen om att avdrag inte får göras för kapitalrabatt på optionslån skulle tas bort. Motiveringen var följande. Kapitalrabatten är en utgift för upptagande av lån. Den omständigheten att en långivare samtidigt som han lämnar lånet gör ett tillskott till bolaget mot att han erhåller optionsrätten skulle enligt utredningen inte göra någon skillnad. Skälen för avdragsförbudet ansågs inte längre aktuella.

Riksskatteverket avstyrkte i sitt remissyttrande förslaget och anförde bl.a. att det inte torde finnas motsvarande avdragsrätt för kapitalrabatt på konvertibellån. Regeringen uttalade i propositionen (avsnitt 16.2) att frågan bör beredas ytterligare. Något förslag till ändring lades således inte fram.

Utredaren skall se över den skattemässiga behandlingen av kapitalrabatt på options- och konvertibellån.

Kapitalförluster vid konkurs och likvidation

I 1998 års företagsskatteutredningars gemensamma betänkande (SOU 2001:11) tar utredaren bl.a. upp frågan om kapitalförluster vid konkurs och likvidation. Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskott förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag förvärvar näringsbetingade aktier i ett annat företag uppkommer som utredaren konstaterar en asymmetrisk kalkylsituation om koncernbidragsrätt inte föreligger (s. 144 f.). Om det förvärvade företaget går med vinst beskattas vinsten hos detta. Om det förvärvade företaget däremot går med förlust ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast till en begränsad avdragsrätt. Olikbehandlingen av vinster och förluster skulle påverka kalkylen för samriskföretag (s.k. joint ventures) negativt. Utredaren har undersökt om det skulle kunna vara en framkomlig väg att det förvärvande företaget fick

avdragsrätt för kapitalförlust om möjligheten till underskottsavdrag förloras till följd av att det förvärvade företaget likvideras eller går i konkurs. För att undvika icke avsedda effekter skulle en sådan regel behöva förses med begränsningar som det förefaller svårt att utforma ändamålsenliga lösningar för. Utredaren förordar i stället att möjligheten att ge koncernbidrag i joint venture-fall utreds. En möjlig utgångspunkt skulle, enligt utredaren, vara att koncernbidrag skall godtas endast om samtliga deltagare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med ett belopp som motsvarar storleken av det egna aktieinnehavet.

Regeringen ansluter sig till utredarens bedömning. I utredningsuppdraget skall det ingå att se över möjligheterna att utvidga koncernbidragsrätten i enlighet med det anförda.

Övriga omstruktureringsfrågor

Utöver de frågor som här har tagits upp har utredaren möjlighet att utreda och lämna förslag om även andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar.

Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

Enligt regler som tillkom genom lagstiftning år 1981 och som nu finns i 27 kap. IL gäller att en fastighet som förvärvas genom köp och andra onerösa fång av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ”smittas” av rörelsen och får karaktär av lagertillgång i denna. Undantag görs bl.a. för förvärv som uppenbarligen saknar samband med rörelsen. Makes förvärv jämställs med rörelseidkarens. Även aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag kan räknas som lagertillgångar.

I 27 kap. IL finns även regler om tomtrörelse. Lagstiftningen tillkom år 1967.

Man skiljer mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse. Kvalificerad tomtrörelse anses föreligga när någon säljer byggnadstomter från en fastighet som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. För fall där det inte redan från början står klart att det är fråga om en yrkesmässig verksamhet finns det schablonregler som anger när enkel tomtrörelse uppkommer.

Enligt schablonen är det i princip antalet avyttrade tomter under en viss tidsperiod som har betydelse.

Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har framför allt i fråga om aktiebolag m.fl. fått mindre betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som har skett sedan de tillkom. Det har också blivit svårt att få dem att passa ihop med det inkomstskattesystem som har vuxit fram under senare tid. Reglerna ger även upphov till tolkningsproblem. Skattelagskommittén (SOU 1997:2 Del II, s. 251 f.) nämner som exempel den centrala frågan vad det innebär att en enkel tomtrörelse är påbörjad. Innebär det att de tomter som ingår i rörelsen blir lagertillgångar när den femtonde tomten säljs eller räknas de olika tomterna som lager först vid avyttring av respektive tomt?

Byggentreprenörerna (numera Sveriges Byggindustrier) och Sveriges Fastighetsägareförbund har i en gemensam framställan begärt att reglerna för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse skall ses över. Regeringen delar denna uppfattning.

Utredaren skall överväga om de särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.

Värdepappersrörelse

Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av bankinstitut och värdepappersinstitut. Sedan lång tid tillbaka anses i praxis även ett aktiebolags köp och försäljningar av värdepapper på börs för egen räkning som sker i större omfattning i relation till innehavet kunna innebära att företaget bedriver värdepappersrörelse. Om detta gäller andra juridiska personer är mer oklart. Mer klart är att detta inte är fallet för fysiska personer åtminstone inte utan vidare.

Bedöms verksamheten som värdepappersrörelse får företaget rätt att vid värdenedgång skriva ned värdepapperen med skattemässig verkan. I gengäld föreligger inte skattefrihet för utdelning på aktier som utgör lager och detta oavsett storleken på innehavet i det utdelande företaget. För ägarna innebär kategoriseringen värdepappersrörelse att de s.k. lättnadsreglerna vid förmögenhetsvärderingen blir tillämpliga. Gränsdragningen mellan värdepappersförvaltning och handel med värdepapper torde väsentligen bestämmas efter kvantitativa kriterier.

I fråga om företag för vilka det gäller särskilda skatteregler, t.ex. investmentföretag som definitionsmässigt uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper, kan utfallet av bedömningen av huruvida en aktiv förvaltning utgör handel med värdepapper eller ej få mycket långtgående skattemässiga konsekvenser. Bedöms verksamheten som en mer än obetydlig handel skulle konsekvensen kunna bli att företaget inte beskattas enligt de särskilda regler som gäller för investmentföretag i 39 kap. 14 § IL. Även för allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser skulle bedömningen av huruvida en aktiv kapitalförvaltning utgör handel med värdepapper eller ej kunna få stor skattemässig betydelse. Bedöms verksamheten utgöra handel är resultatet av verksamheten skattepliktigt. Bedöms verksamheten som kapitalförvaltning föreligger däremot skattefrihet.

I utredningsuppdraget ingår att analysera och ta ställning till om det numera finns några bärande skäl att en aktiv förvaltning av värdepapper inom företagssektorn under vissa betingelser skall beskattas som värdepappersrörelse.

Tidpunkt för redovisning

Utredningsuppdraget skall vara avslutat senast vid utgången av juli 2004.

(Finansdepartementet)

EG-fördragets inverkan på företagsbeskattningen

Rapport till företagsskatteutredningen Roger Persson Österman & Kristina Ståhl

1 Inledning

Syftet med rapporten är att ge en översikt över EG-domstolens praxis angående när nationella skatteregler kommer i konflikt med EG-fördraget samt att något analysera vilka konsekvenser denna praxis har på de områden som täcks av utredningens uppdrag. Rapporten begränsas till de fördragsfriheter (etableringsfrihet och kapital) som är av störst relevans för utredningen. Rapporten behandlar endast just fördragsaspekten, dvs. den EG-rättsliga direktivreglering som finns rörande beskattning vid omstruktureringar berörs inte.

2 Allmänt om EG-fördragets betydelse för företagsbeskattningen

Gemenskapsregler i formell mening avseende företagsbeskattning finns på europeisk nivå främst i form av fusionsdirektivet (90/434/EEG), moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) och ränte- och royaltydirektivet (2003/49/EG). Dessa direktiv rör skattefrågor som aktualiseras vid vissa i direktiven specifikt angivna gränsöverskridande transaktioner och förhållanden, och något heltäckande regelverk för företagsbeskattning finns alltså inte. De fri- och rörligheter som regleras i EG-fördraget, vars rättsliga syfte är att skapa den inre marknaden, påverkar emellertid medlemsstaternas kompetens att gestalta nationella skatteregler. Även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna således skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina egna befogenheter och särskilt avhålla sig från varje form av diskriminering på grund av nationalitet. EG-fördraget innehåller bestämmelser avseende inrättande och skydd av fyra så kallade friheter. Det rör sig

om fri rörlighet för varor (artiklarna 23–31), personer (artiklarna 39–48), tjänster (artiklarna 49–55) samt kapital och betalningar (artiklarna 56–60). Den fria rörligheten för personer kan i sin tur indelas i fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet.

EG-fördragets regler säkerställer primärt den fria rörligheten inom EU-området, men genom att motsvarande regler om fri rörlighet finns även i EES-avtalet gäller den fria rörligheten även i relation till EES-länderna. Enligt EG-domstolen skall bestämmelserna om fri rörlighet i EES-avtalet tolkas på samma sätt som motsvarande bestämmelser i EG-fördraget.

1

När det gäller den fria

rörligheten för kapital stadgas vidare i artikel 56 i EG-fördraget att denna frihet gäller även i förhållande till tredje land. Vilken betydelse denna utvidgning av den fria rörligheten till att även omfatta tredje land har på skatteområdet är dock i avsaknad av klarläggande praxis från EG-domstolen ännu oklart.

2

Avsaknaden av ett komplett regelverk på området för direkta skatter och fördragets vaga och öppna text har lett till ett stort manöverutrymme för EG-domstolen då den tolkar EG-rätten och bedömer nationella bestämmelsers förenlighet med denna mot bakgrund av dessa fyra friheter. Utgångspunkten för EG-domstolen är fördragets syfte att skapa en verklig gemensam inre marknad, där i princip inga hinder finns för personer att verka fritt. Denna utgångspunkt är viktig att hålla i minnet vid studiet av de enskilda fördragsbestämmelserna och den praxis som finns från EG-domstolen.

Under det senaste decenniet, och i synnerhet under de senaste tre till fyra åren, har den ökade måltillströmningen till EG-domstolen givit den tillfälle att utöka och komplettera sin praxis avseende nationell skattelagstiftnings förenlighet med reglerna för den inre marknaden. Det är dock fortfarande många frågor som är oklara, och det kan inte heller uteslutas att praxis från EG-domstolen befinner sig i en utvecklingsfas där domstolen utvidgar skyddet för individer och företag. Detta sker genom att EG-domstolen uppfattar att fler störningar av den inre marknadens funktion kan räknas som otillåtna hinder och genom att EG-domstolen är obenägen att låta hindret rättfärdigas, genom att tillämpa de s.k. rättfärdigandegrunderna (se nedan avsnitt 5). Å andra sidan finns i domstolens allra senaste praxis också vissa tendenser åt motsatt håll, dvs. tendenser som tyder på att domstolen eventuellt kan vara

1

Se t.ex. mål C-452/01 Ospelt, p. 29 i EG-domstolens dom.

2

Se närmare avsnitt 4 och 5.7 nedan.

på väg att i vissa avseenden lätta på de hårda krav för rättfärdigande som den uppställt i praxis.

3

Det är också viktigt att betona att vissa inslag i den institutionella juridiska miljön gör att det är svårt att tolka EG-rätten och särskilt EG-domstolens praxis. Det finns tecken på att de enskilda ledamöterna i EG-domstolen i själva verket har olika uppfattningar både om vad som är hinder och hur rättfärdigandegrunderna skall tillämpas. Eftersom skiljaktig mening inte får avges måste alla ledamöter dock utåt ställa sig bakom såväl domslut som domskäl, vilket kan vara en förklaring till de logiska inkonsistenser som föreligger i domstolens praxis. Detta betyder också att enskilda domar måste tolkas med försiktighet och att de måste förstås i sitt sammanhang. Det är mer trenden i praxis än enskilda avgöranden som bör lyftas fram i en juridisk analys av det slag som sker i denna expertrapport.

3 Etableringsfriheten

3.1 Allmänt

Etableringsfriheten avser enligt artikel 43 i EG-fördraget bland annat rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Både primär etablering, dvs. nyetablering eller fullständig överflyttning av en fristående näringsverksamhet till ett annat medlemsland, och sekundär etablering, dvs. upprättande av filialer eller dotterbolag i andra medlemsländer, omfattas av artikeln. Enligt EG-domstolens rättspraxis gäller vidare att en fysisk person som innehar kapitalet i ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat, och som därigenom har ett betydande inflytande över företagets beslut och kan bestämma över dess verksamhet, utnyttjar sin etableringsfrihet.

4

Ett hinder mot utövande av dessa rättigheter kan således strida mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet.

En nationell skattebestämmelse riskerar att komma i konflikt med etableringsfriheten om den på något sätt negativt särbehandlar en gränsöverskridande etablering i jämförelse med motsvarande rent inhemska etablering. Typiskt sett kan det handla antingen om

3

Se närmare avsnitt 5.5 nedan.

4

Se t.ex. mål C-251/98 Baars.

att vissa ”fördelsregler” som tillämpas i inhemska fall inte utsträcks till att också gälla i gränsöverskridande fall eller om att det i nationell lagstiftning finns ”nackdelsregler” som är särskilt riktade mot utländska subjekt eller mot transaktioner med koppling till utlandet. Exempel på det förstnämnda är skattefrihetsregler vid omstruktureringar etc. och exempel på det sistnämnda är CFC-regler och internprissättningsregler. För utredningens del torde det vara skatteregler av den förstnämnda typen som framför allt står i centrum för intresset. Av EG-domstolens praxis framgår vidare att både hinder i verksamhetsstaten som riktar sig mot utländska subjekt som vill etablera sig i denna stat, och hinder i hemstaten som riktar sig mot inhemska subjekt som vill etablera sig i en annan stat, kan vara otillåtna.

3.2 Hinder i verksamhetsstaten

Det mest uppenbara exemplet på ett otillåtet hinder i verksamhetsstaten är en skatteregel som öppet diskriminerar utländska medborgare eller bolag, dvs. en regel som föreskriver att fysiska personer som är medborgare i andra länder respektive bolag som har säte/är registrerade i andra länder fråntas vissa skatteförmåner etc. som tillkommer inhemska subjekt.

5

Äldre exempel på svenska,

öppet diskriminerande skatteregler är att utländska bolag med svenska fasta driftställen inte omfattades av möjligheten att motta skattefria utdelningar eller att med skatterättslig verkan ge/ta emot koncernbidrag. Dessa regler är numera ändrade. Allmänt kan dock sägas att alla skatteregler som negativt särbehandlar begränsat skattskyldiga bolag för de inkomster som uppkommer hos deras svenska fasta driftställen löper klar risk att bedömas som öppet diskriminerande.

Det är emellertid inte endast öppet diskriminerande skatteregler som är otillåtna utan även dolt diskriminerande skatteregler, dvs. regler som använder något annat kriterium för särskiljande än nationalitet men som ändå leder till samma resultat, är förbjudna. Det särskiljande kriteriet kan t.ex. vara skattesubjektets hemvist

6

eller bestå i en begränsning av avdragsgilla kostnader till sådana som uppkommit inom landet.

7

Skatteregler som negativt

5

Exempel på mål rörande öppet diskriminerade skatteregler är 270/83 avoir fiscal och C-

311/97 Royal Bank of Scotland.

6

Se t.ex. mål C-307/97 Saint-Gobain.

7

. Mål C-254/97 Baxter

särbehandlar begränsat skattskyldiga fysiska personer är regelmässigt dolt (och inte öppet) diskriminerande eftersom den begränsade skattskyldigheten för fysiska personer bestäms utifrån bosättning och inte utifrån nationalitet.

När det gäller hinder i verksamhetsstaten har EG-domstolen slutligen också slagit fast att en negativ särbehandling av dotterbolagsetableringar in i verksamhetsstaten som företas av utländska subjekt kan utgöra en otillåten inskränkning av det utländska subjektets etableringsfriheten.

8

Här är beskattningsåtgärden inte

omedelbart riktad mot det utländska subjekt som utnyttjat sin etableringsfrihet, utan det är det inhemska dotterbolaget som drabbas av den negativa särbehandlingen. Om denna särbehandling beror på att dotterbolaget är utlandsägt kan regeln dock ändå anses hindra det utländska subjektets etableringsfrihet och därmed vara fördragsstridig. Det är t.o.m. så att en skatt som drabbade en inhemsk säljare p.g.a. att det köpande bolaget (även detta inhemskt) ägdes av ett utländskt moderbolag har ansetts utgöra en otillåten inskränkning av det utländska moderbolagets etableringsfrihet.

9

Beskattningsåtgärden behöver alltså inte omedelbart träffa det subjekt som skyddas av fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet för att den skall komma i konflikt med dessa bestämmelser. Bland svenska regler som kan inordnas under denna kategori, och som därmed är otillåtna om de inte kan rättfärdigas, kan t.ex. nämnas det skattskyldighetsvillkor för mottagaren som uppställs både i koncernbidragsreglerna och i underprisreglerna. Detta villkor innebär att dotterbolag till utländska moderbolag som saknar fast driftställe i Sverige missgynnas i jämförelse med dotterbolag till svenska moderbolag, vilket kan anses inskränka det utländska moderbolagets rätt till fri etablering.

3.3 Hinder i hemstaten

Som nämnts är det inte endast hinder i verksamhetsstaten som är otillåtna utan även hinder i hemstaten för etableringar i utlandet kan vara fördragsstridiga. EG-domstolen har nämligen uttalat att även om artikel 43 enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den samtidigt

8

Se t.ex. mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst ang. de tyska underkapitaliseringsreglerna.

9

Mål C-426/00 X och Y ang. de svenska reglerna om underprisöverlåtelser (numera 53 kap.

IL). Ett liknande exempel är mål C-1/93 Halliburton.

ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar sina egna medborgare eller bolag från att etablera sig i en annan medlemsstat. Det kan t.ex. röra sig om att inkomster från utlandet beskattas hårdare än motsvarande inhemska inkomster

10

eller att avdrag vägras för

kostnader med koppling till utlandet.

11

Andra exempel är att den

inhemska delen av en koncern fråntas vissa skatteförmåner p.g.a. att det i koncernen även finns utländska bolag.

12

En särskild

kategori skatteregler som utgör hinder för etableringar i utlandet är vidare s.k. exitskatter, dvs. skatter som utlöses just p.g.a. att skattesubjektet eller skatteobjektet lämnar landet.

13

När det gäller svenska, potentiellt fördragsstridiga, regler kan återigen skattskyldighetsvillkoret i de svenska koncernbidrags- och underprisreglerna nämnas. Eftersom detta villkor innebär att svenska bolag inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag eller genomföra en underprisöverlåtelse till ett utländskt dotterbolag kan det anses avhålla svenska bolag från att etablera sig i andra länder. Vidare finns i svensk lagstiftning en hel del regler av exitskattekaraktär, t.ex. reglerna om uttagsbeskattning p.g.a. förändrad skattskyldighet och reglerna om återföring av andelsbytesuppskov vid utflyttning. Även dessa regler kan anses hindra etableringsfriheten och är därmed fördragsstridiga om de inte kan rättfärdigas.

3.4 Avslutande kommentar

Avslutningsvis kan sägas att problemet vid bedömningen av om en nationell skatteregel strider mot fördraget mera sällan ligger i att avgöra om regeln utgör ett hinder för den fria rörligheten. I princip alla skatteregler som på något av de ovan beskrivna sätten negativt särbehandlar skattesubjekt, transaktioner eller förhållanden med koppling till utlandet utgör hinder för den fria rörligheten. Även helt obetydliga hinder (beloppsmässigt eller med avseende på hur många som drabbas) är otillåtna och det räcker exempelvis med att regeln innebär en likviditetsmässig nackdel för att den skall komma i konflikt med artikel 43.

14

Möjligen finns dock vissa fall av faktiska

hinder som inte anses fördragsstridiga (se närmare strax nedan).

10

Mål C-251/98 Baars.

11

Mål C-168/91 Bosal Holding.

12

Mål C-265/96 ICI och mål C-200/98 X AB och Y AB.

13

Mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant.

14

Se förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft.

Svårigheten vid bedömningen ligger ändå oftast snarare i att avgöra om hindret kan rättfärdigas (se om denna fråga avsnitt 5 nedan). Det skall också poängteras att den jämförelsenorm som EG-domstolen använder för att fastställa om en negativ särbehandling föreligger genomgående är hur motsvarande rent inhemska förhållande/inhemska transaktion beskattas. I litteraturen har argumenterats för att artikel 43 också kräver att olika typer av gränsöverskridande etableringar sinsemellan skall likabehandlas skattemässigt, dvs. exempelvis att etablering genom dotterbolag skall ges samma skattemässiga behandling som etablering via filial.

15

Enligt

vår mening saknas dock stöd för ett sådant synsätt i EG-domstolens hittillsvarande skattepraxis.

16

Även om det som sagt oftast inte är så stora problem att fastställa att ett hinder föreligger finns det några svårtolkade fall från EG-domstolen som antyder att vissa typer av faktiska hinder eller problem för en person kanske inte kan uppfattas som hinder enligt fördragets bestämmelser. När det gäller etableringsfriheten är det närmast målet Futura som antyder att det finns problem i form av hinder som helt kan förklaras av den skattesuveränitet som de facto fortfarande gäller, och som EG-domstolen inte anser sig kunna bota.

17

I Futura var det fråga om territorialitetsprincipen, vilken

kanske närmast kan översättas till principen om källstatens beskattningsföreträde eller principen om fördelningen av beskattningsrätten mellan två länder (se vidare nedan om Futura i avsnitt 5.6). Andra exempel, som dock gäller den fria rörligheten för arbetstagare, är Schumacker och Gilly som också antyder att vissa problem på den inre marknaden, som kan förklaras av att stater är skattesuveräna, inte uppfattas utgöra hinder.

18

I litteraturen har

argumenterats för att EG-domstolen inte är helt opåverkbar av vad som kanske kan kallas rättspolitiska argument när den behandlade frågan har mycket stor betydelse för den internationella skatterättens funktion, eller när det gäller tolkningen av historiskt

15

Se t.ex. Bergmann, E., Avräkning, underskott och EG-rätten, Skattenytt 2004 s. 475 ff.

16

Frågan har nyligen berörts i två generaladvokatsyttranden, vilka kommer till olika resultat. Generaladvokat Poiares Maduro avvisar i sitt yttrande i mål C-446/03 Marks & Spencer att artikel 43 skulle kräva enhetlighet för de regelverk som är tillämpliga på olika etableringsformer, se p. 49 i yttrandet. Generaladvokat Léger visar dock större öppenhet för ett sådant synsätt i sitt yttrande i mål C-253/03 CLT-UFA, se p. 56 i yttrandet.

17

Mål C-250/95.

18

I C-279/93 Schumacker var det fråga om att en persons personliga förhållanden i normalfallet endast behöver beaktas i den stat personen bor trots att inkomster uppbärs från en annan stat. I C-336/96 Gilly ansågs att något krav på fullständig avräkning för utländsk skatt inte kunde ställas på bosättningsstaten trots att skattebördan blev större för den person som hade inkomster från en annan stat.

vedertagna spelregler för konstruktionen av dubbelbeskattningsavtal. Det är kanske en otillfredsställande förklaring utifrån en mer strikt rättskälleorienterad synvinkel, men faktum är att EG-domstolens vida tolkningsmarginal inrymmer också rättspolitisk argumentation. Rätten utvecklas trots avsaknad av egentliga lagstiftningsåtgärder, vilket vi kommer att se prov på nedan.

4 Fria kapitalrörelser

Den fria rörligheten för kapital och betalningar avser kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje stat, se artikel 56 i EG-fördraget. Fördraget innehåller ingen egen definition av vad som avses med kapitalrörelser. Här kan i stället ledning hämtas från direktiv 88/361/EEG. Enligt EG-domstolen skall nämligen detta direktiv, samt den till direktivet bifogade nomenklaturen vilken innehåller en omfattande uppräkning och klassificering av olika typer av kapitalrörelser, vara vägledande även när det skall bestämmas vad som utgör en kapitalrörelse i fördragets mening.

19

Av nomen-

klaturen framgår att kapitalrörelser inte endast omfattar rent finansiella placeringar över gränserna utan att också olika typer av direktinvesteringar och etableringar inordnas under detta begrepp. Som kapitalrörelse anses t.ex. etablering av filial och förvärv av dotterbolagsaktier. Kapitalrörelser skall alltså förstås i mycket vid mening.

Detta innebär att det i flera fall föreligger en dubbelreglering på så sätt att samma transaktion/förhållande omfattas både av den fria rörligheten för kapital och av etableringsfriheten. I praktiken är detta knappast något stort problem eftersom prövningen av om en nationell skatteregel strider mot fördraget sker på i princip samma sätt enligt båda dessa fördragsfriheter (se närmare nedan). Domstolen börjar i dessa fall med att pröva den aktuella regeln mot den ena av dessa fördragsfriheter. Om domstolen därvid kommer fram till att regeln strider mot denna fördragsfrihet säger den sedan regelmässig att det därmed inte är nödvändigt att pröva den även mot den andra fördragsfriheten. Det faktum att EG-domstolen på detta sätt stannar i sin prövning när den väl har funnit att en nationell bestämmelse strider mot någon av fördragsfriheterna indikerar att en sådan bestämmelse inte kan ”räddas” av att den eventuellt är

19

Mål C-222/97 Trummer och Mayer.

förenlig med den andra fördragsfriheten. Om så skulle vara fallet borde domstolen nämligen gå vidare och pröva bestämmelsen även mot den andra fördragsfrihet som är tillämplig på transaktionen ifråga, men detta sker som sagt inte. Om det alltså trots allt skulle föreligga någon skillnad i bedömningen beroende på vilken fördragsfrihet som är aktuell så är det därmed den fördragsfrihet som har de mest långtgående verkningarna som skall ges företräde. Det räcker således att konstatera att en skattebestämmelse strider mot någon av fördragsfriheterna för att bestämmelsen inte skall få tillämpas. Omvänt gäller att man däremot inte kan nöja sig med att konstatera att bestämmelsen är förenlig med den ena fördragsfriheten, utan att man då måste gå vidare och pröva regeln även mot den andra tillämpliga fördragsfriheten.

I artikel 56 anges att ”alla restriktioner för kapitalrörelser” är förbjudna. Förbudet är således kategoriskt utformat och formulerat som ett restriktionsförbud. När det gäller kapitalrörelser inom EU har EG-domstolen i flera fall funnit att även restriktioner i form av skattebestämmelser omfattas av förbudet.

20

I de fall som hittills

prövats har det därvid, på samma sätt som när det gäller etableringsfriheten, genomgående varit fråga om skattebestämmelser som på något sätt negativt särbehandlat en gränsöverskridande kapitalrörelse i jämförelse med motsvarande rent inhemska kapitalrörelse. I domstolens hittillsvarande praxis finns således inget stöd för att restriktionsförbudet i artikel 56 skulle vara mer vidsträckt och fånga in även andra typer av skatteregler än de som omfattas av artikel 43 om etableringsfrihet. Enligt vår mening bör bedömningen av om en skatteregel hindrar den fria rörligheten för kapital därmed i princip ske på samma sätt som diskuterats ovan när det gällde skatteregler som hindrar den fria etableringsrätten.

Som nämnts föreligger dock en viktig skillnad mellan artikel 43 och artikel 56 på så sätt att den sistnämnda också innefattar ett förbud för kapitalrörelser mellan medlemsländerna och tredje land. Innebörden av detta förbud när det gäller skattebestämmelser som kan verka hindrande för den fria rörligheten är mycket oklar. Ännu så länge saknas nämligen EG-domstolspraxis angående nationella skattereglers förenlighet med den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land. Däremot har frågan aktualiserats i ett antal

20

Se t.ex. mål C-439/97 Sandoz, mål C-35/98 Verkooijen, mål C-436/00 X och Y och mål C-319/02 Manninen.

förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

21

Av dessa kan utläsas att

nämnden när den fastställt om det förelegat ett hinder för den fria rörligheten gjort i princip samma bedömning som om det varit fråga om ett hinder för rörligheten inom EU, men att den ansett att möjligheterna att rättfärdiga ett sådant hinder bör vara större än när det gäller hinder för rörligheten inom EU.

22

Vi återkommer till

rättfärdigandefrågan i avsnitt 5.7 nedan.

5 Rättfärdigande

5.1 Allmänt

Även om man skulle anse att en skatteregel hindrar den fria rörligheten kan den ändå godtas om den kan anses motiverad av tillräckligt starka skäl. Detta framgår såväl av relevanta fördragsbestämmelser som av EG-domstolens rättspraxis. I EG-fördragets artikel 46 anges att bestämmelserna om etableringsfrihet inte skall hindra tillämpning av bestämmelser som föreskriver särskild behandling av utländska företag och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Det är emellertid mycket svårt att tänka sig inkomstskatteregler som skulle kunna motiveras med dessa hänsyn, och det har heller aldrig varit aktuellt för EG-domstolen att godta inkomstskatteregler på de grunderna. Eftersom domstolen vidare har sagt att skatteregler som öppet diskriminerar utländska rättssubjekt endast kan godtas på de i fördraget angivna grunderna, är utrymmet för en medlemsstat att upprätthålla sådana regler utomordentligt litet.

23

Betydelsefullare är då EG-domstolens praxis angående möjligheten att rättfärdiga skatteregler som är endast dolt diskriminerande eller som på andra sätt hindrar den fria rörligheten. När det gäller sådana skatteregler har domstolen nämligen accepterat även andra grunder för att få behålla reglerna än de som uttryckligen anges i fördragsbestämmelserna. För att så skall ske måste regeln ha ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och kan

21

Förhandsbesked meddelade den 19 februari 2003 (angående dels löneunderlag vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna, dels Lex Asea) och den 4 april 2005 (angående CFCreglerna).

22

Se för en utförligare diskussion om denna fråga Ståhl, K., Beskattning och fria kapitalrörelser – inom EU och mot tredje land, i Arvidsson m.fl. (red.), Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003, s. 493-512 och dens., Den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land, Skattenytt 2003 s. 585-599.

23

Se mål C-311/97 Royal Bank of Scotland.

motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Vidare fordras att regeln är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.

24

Kravet på proportionalitet är generellt sett högt ställt i

domstolens praxis och medlemsstaterna måste enligt domstolen använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de syften och principer som uppställs genom gemenskapslagstiftningen i fråga.

25

Dessa höga krav

gäller även vid prövning av nationella skatteregler mot fördraget. Det är viktigt att inse, att huvudregeln för EG-domstolen är att hinder inte skall få förekomma. Endast undantagsvis kan hinder rättfärdigas, och otvivelaktigt ser EG-domstolen mycket restriktivt på möjligheten till undantag från huvudregeln om fri rörlighet.

Fördragsbestämmelserna angående möjligheten att rättfärdiga hinder för de fria kapitalrörelserna är formulerade på ett annat sätt än när det gäller etableringsfriheten. Enligt artikel 58.1 a) skall bestämmelserna i artikel 56 inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Vidare tillåter artikel 58.1 b) att medlemsstaterna vidtar alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella skattelagar, samt att de av administrativa skäl upprätthåller en ordning för deklaration av kapitalrörelser. Även åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet godtas enligt artikeln. En viktig inskränkning är dock att dessa bestämmelser eller åtgärder enligt artikel 58.3 inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital.

När det gäller bestämmelsen i artikel 58.1 b) har EG-domstolen uttalat att denna skall anses omfatta åtgärder som är ”nödvändiga för att förhindra vissa överträdelser, bland annat genomförandet av effektiva skattekontroller liksom bekämpningen av olagliga verksamheter såsom skattebedrägeri”.

26

Domstolen har också preciserat

tillämpningsområdet för artikel 58.1 b) på så sätt att åtgärder som ”gör det möjligt att hindra de skattskyldiga från att, genom att utnyttja den fria rörligheten för kapital […] undandra sig de för-

24

Se t.ex. mål C-250/95 Futura.

25

Se dom i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C-47/96 Garage Molenheide.

26

Se förenade målen C-163/94, C-165/94 och C-250/94 Sanz de Lera.

pliktelser som följer av nationell lagstiftning”, samt är nödvändiga ”för att förhindra överträdelser av nationella lagar och författningar inom skatteområdet” skall anses omfattade av undantaget.

27

Artikeln måste därmed anses ha klara beröringspunkter med den praxis domstolen utvecklat i anslutning även till övriga fördragsfriheter angående möjligheten att rättfärdiga skatteregler med hänsyn till önskemål att upprätthålla en effektiv skattekontroll och att bekämpa skatteflykt (se vidare avsnitt 5.3-4 nedan). När det gäller bestämmelsen i 58.1 a) har domstolen vidare uttryckligen uttalat att denna skall ses som en kodifiering av den praxis angående möjligheten att rättfärdiga hinder för den fria rörligheten som utvecklats i anslutning till övriga fördragsfriheter.

28

Den följande redogörelsen för praxis angående rättfärdigande av skatteregler som hindrar den fria rörligheten är därmed lika giltig oavsett om den nationella regeln kommer i konflikt med etableringsfriheten eller de fria kapitalrörelserna. När det gäller kapitalrörelser mot tredje land kan dock särskilda hänsyn göra sig gällande, varför vi behandlar den frågan i ett eget avsnitt nedan (se avsnitt 5.7).

5.2 Grunder som avvisats

Det är först och främst viktigt att fastslå att EG-domstolen klart funnit att en önskan att skydda en medlemsstats skattebas och att upprätthålla nivån på landets skatteintäkter aldrig kan utgöra en rättfärdigandegrund. Detta kan te sig märkligt, och det är osäkert om EG-domstolen initialt verkligen insåg betydelsen av att den tidigt fastslog detta. Så är dock fallet. Andra rättfärdigandegrunder som kategoriskt har avvisats av domstolen är att det diskriminerade subjektet åtnjuter andra skattefördelar eller att den skattemässiga särbehandlingen är motiverad av administrativa skäl.

5.3 Effektiv skattekontroll

EG-domstolen har principiellt uttalat att önskemålet att upprätthålla en effektiv skattekontroll är ett sådant tungt vägande allmänintresse som kan motivera ett hinder för utövandet av fördrags-

27

Mål C-439/97 Sandoz.

28

Se t.ex. mål C-35/98 Verkooijen och mål C-436/00 X och Y.

friheterna.

29

I praktiken har domstolen dock ännu inte accepterat

någon skatteregel som varit under dess prövning på den grunden. I regel är det därvid proportionaliteten som har brustit. Domstolen har t.ex. flera gånger uttalat att ett avdragsförbud för utgifter med koppling till utlandet vilket motiveras av kontrollsvårigheter är en oproportionell åtgärd. I stället måste den skattskyldige ges möjlighet att visa att utgifterna är riktiga och att de villkor som uppställs för avdragsrätt är uppfyllda.

30

Domstolen hänvisar också ofta till

direktiv 77/799/EEG om myndighetssamarbete och menar att medlemsstaterna får använda detta direktiv för att ta hjälp av andra länders myndigheter för att kontrollera riktigheten av den skattskyldiges uppgifter. Medlemsstaternas invändningar om att direktivet är ineffektivt och i princip saknar verkan i länder med banksekretess har därvid tillbakavisats, och domstolen har uttryckligen sagt att den omständigheten att det är omöjligt att begära samarbete med myndigheter i sådana stater inte kan rättfärdiga att en skatteförmån inte tillämpas på inkomster som erhållits i dessa stater.

31

Enligt vår mening är det ytterst osannolikt att en materiell skatteregel som olikbehandlar inhemska och gränsöverskridande transaktioner etc. någonsin skulle kunna rättfärdigas med hänvisning till kontrollhänsyn. Däremot bör denna rättfärdigandegrund åtminstone i vissa fall kunna användas för att rättfärdiga kontrollregler, krav på viss bevisning etc., när sådana regler ställer upp skilda krav i inhemska och gränsöverskridande fall. Som exempel kan nämnas att de regler som föreslagits vad gäller ökat dokumentationskrav på den internprissättning som tillämpas mellan företag i internationella koncerner enligt vår mening torde kunna rättfärdigas på denna grund.

5.4 Skatteflykt

Önskemålet att hindra skatteflykt är en annan rättfärdigandegrund som kan motivera en särbehandling som hindrar den fria rörligheten. Inte heller denna grund har dock i realiteten ännu räddat någon skatteregel som prövats av domstolen, vilket bl.a. har berott på att de prövade reglerna ansetts vara alltför oprecist och

29

Mål C-250/95 Futura.

30

Se t.ex. mål C-250/95 Futura, C-254/97 Baxter och C-136/00 Danner.

31

Mål C-334/02 Kommissionen mot Frankrike.

schablonmässigt utformade. EG-domstolen har därvid uttalat att de prövade reglerna inte haft till specifikt syfte att komma åt ”rent konstlade kopplingar”/”konstlade upplägg” (eng: ”artificial arrangements”) vilkas syfte är att kringgå den nationella lagstiftningen.

32

För att en skatteflyktsregel som hindrar den fria

rörligheten skall kunna accepteras synes därmed krävas att regeln är riktad mot vad som skulle kunna betecknas som mer utpräglade kringgåendetransaktioner. En fortfarande oklar fråga är om domstolen överhuvudtaget är beredd att acceptera mekaniskt utformade skatteflyktsregler eller om en regel för att godtas måste möjliggöra en prövning av om skatteflykt föreligger i det enskilda fallet. Helt klart är i alla fall att någon allmän presumtion om skatteundandragande eller skatteflykt inte kan grundas på enbart omständigheten att ett bolag eller dess moderbolag är etablerat i en annan medlemsstat.

33

5.5 Skattesystemets inre sammanhang

Ett rättfärdigandegrund som i EG-domstolens rättspraxis de facto har ansetts motivera en hindrande skatteregel är nödvändigheten av att bevara skattesystemets inre sammanhang. Detta skedde i Bachmann-målet rörande avdragsförbud för premier på försäkringar tecknade i andra medlemsstater.

34

Domstolen fann för-

budet motiverat eftersom det i det prövade systemet fanns en koppling mellan avdragsrätt för premier och skatteplikt för utfallande försäkringsbelopp. Enligt domstolen gick det inte att säkerställa en beskattning av utfallande försäkringsbelopp när försäkringen tecknats i ett utländskt försäkringsbolag varför avdrag då inte heller skulle behöva medges.

Möjligen kan denna rättfärdigandegrund uppfattas som ett de facto erkännande av att det måste finnas ett visst skydd för skattebasen, trots att EG-domstolen annars hävdat att något sådant skydd inte föreligger. Uppenbarligen grundas tankegången på ett

32

Mål C-264/96 ICI, mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst och mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant. Se även mål C-436/00 X och Y, p. 61 i domen där det i den svenska versionen, vilken dessutom är den autentiska eftersom målet härrörde från Sverige, anges att reglerna inte syftar till att komma åt ”rena skentransaktioner”. I den franska versionen används dock orden ”les montages purement artificiels” och i den engelska ”artificial schemes”, varför även denna dom bör tolkas så att det som EG-domstolen åsyftar är verkliga, om än ”artificiella” eller ”konstlade”, transaktioner, och inte transaktioner som företas för skens skull.

33

Se mål C-436/00 X och Y.

34

Mål C-204/90.

erkännande av att det finns ett slags inre logik i inkomstskattesystemet, en inre logik som i sin tur bottnar i det fiskala syfte som givetvis ligger immanent i varje skattesystem.

Efter Bachmann har argumentet om skattesystemets inre sammanhang åberopats av medlemsstaterna i ett stort antal mål men har aldrig senare godtagits av domstolen. Detta har fått många bedömare att anta att EG-domstolen i själva verket övergivit denna rättfärdigandegrund. Domstolen har dock inte öppet tagit avstånd från rättfärdigandegrunden som sådan, utan tvärtom upprepas den i senare domar på ett sätt som visar att den fortfarande tycks ha tillämplighet. Det är t.o.m. så att domstolen utvecklar och preciserar innebörden av rättfärdigandegrunden, viket i sig kan te sig märkligt med tanke på att den ännu inte i något senare mål har givit något reellt skydd för någon medlemsstat. Enligt vår mening bör det i vart fall stå klart att invändningen om inre sammanhang fortfarande är giltig i en sådan situation som den som bedömdes i Bachmann.

35

Som kommer att utvecklas närmare nedan är det

vidare troligt att den kan ha betydelse även i andra situationer, när det gäller regler som har sin grund i den inre logik som ett skattesystem kan anses ha.

Ett särskilt problem när det gäller möjligheten att använda argumentet om inre sammanhang för att motivera omstruktureringsregler etc. som hindrar den fria rörligheten är att sådana regler ofta är uppbyggda så att medgivande av en skatteförmån för ett skattesubjekt är beroende av hur ett annat skattesubjekt beskattas (jfr t.ex. kravet i underprisreglerna på skattskyldighet för förvärvaren som ett villkor för att överlåtaren skall slippa uttagsbeskattning). EG-domstolen har i flera domar uttalat att det inre sammanhanget måste föreligga inom ramen för beskattningen av ett och samma skattesubjekt.

36

Många har därför dragit slutsatsen att det vid en

prövning av om en bestämmelse kan motiveras med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang inte finns utrymme för att beakta en skattemässig koppling mellan två olika skattesubjekt. Domstolens formuleringar angående denna fråga är onekligen kategoriska vilket talar för att denna slutsats är riktig. Det finns dock i senare praxis också tecken på att domstolen kanske är beredd att modifiera sin inställning något. EG-domstolen har nämligen, när den avvisat invändningar om skattesystemets inre sammanhang

35

Denna uppfattning har även Regeringsrätten, se RÅ 2004 ref. 84.

36

Se t.ex. mål C-35/98 Verkooijen, p. 57-58 i EG-domstolens dom och mål C-168/01 Bosal Holding, p. 30 i EG-domstolens dom.

som grund för rättfärdigande, inte alltid nöjt sig med att konstatera att det rör sig om två olika skattesubjekt och att argumentet därför inte kan godtas. I praxis finns tvärtom exempel på att EG-domstolen, efter att ha konstaterat att det rör sig om två olika skattesubjekt, ändå gått vidare och avvisat invändningen (även) på andra grunder.

37

Så skulle ju inte ha behövt ske om domstolen menar att

det är helt uteslutet att vid prövningen beakta situationen för två olika skattesubjekt.

Ett illustrativt exempel på det nyss sagda är domstolens praxis angående förenligheten av regler angående lindring av s.k. ekonomisk dubbelbeskattning av aktieutdelningar med fördragsreglerna om fri rörlighet för kapital. Domstolen har i två mål funnit att det utgör ett hinder för de fria kapitalrörelserna att begränsa en sådan skattelindring till att endast omfatta utdelningar från inhemska bolag.

38

I båda målen sökte medlemsstaten rättfärdiga de prövade

reglerna genom att hänvisa till skattesystemets inre sammanhang. Det inre sammanhanget skulle därvid i princip bestå i kopplingen mellan beskattningen av vinsten på bolagsnivå och lindringen av beskattningen på ägarnivå, dvs. medlemsstaten ansåg sig endast förpliktad att lindra dubbelbeskattning som uppkommit i det egna landet. I det första målet, Verkooijen från år 2000, förkastade EGdomstolen denna invändning genom att kort konstatera att det där inte var fråga om ett sådant direkt samband mellan olika skatteregler som var fallet i Bachmann, eftersom det rörde sig om två distinkta skatter som belastade två olika skattesubjekt.

39

I det andra

målet, Manninen från år 2004, förde domstolen däremot ett tämligen ingående resonemang kring frågan om ett inre sammanhang kunde anses föreligga i det aktuella fallet.

40

Domstolen framhöll

därvid att denna fråga måste prövas med beaktande av de ändamål som eftersträvas genom de aktuella skattebestämmelserna. Domstolen pekade också på den skillnad som förelåg mellan de i målet aktuella reglerna och de som prövades i Bachmann. I Bachmannmålet var det enligt domstolen i princip fråga om att genom att medge avdrag för försäkringspremier skjuta upp beskattningstidpunkten till dess att försäkringsbeloppen betalades ut, och det inre sammanhanget i detta system krävde att avdrag endast skulle behöva medges om utfallande belopp kunde beskattas. Domstolen

37

Se t.ex. mål C-168/01 Bosal Holding, p. 33-36 i EG-domstolens dom.

38

Mål C-35/98 Verkooijen och mål C-319/02 Manninen.

39

Mål C-35/98 Verkooijen, p. 56-58 i EG-domstolen dom.

40

Mål C-319/02 Manninen, p. 40-48 i EG-domstolens dom.

framhöll att syftet med de i målet aktuella bestämmelserna däremot var att undvika dubbelbeskattning av aktieutdelningar och diskuterade sedan om det mot bakgrund av detta syfte var motiverat att begränsa rätten till skatteavräkning till att endast omfatta utdelning på inhemska aktier. Den fann då att så inte var fallet utan att detta syfte kunde uppnås även om utländska utdelningar medgavs motsvarande behandling. Att detta kunde leda till att skatteintäkterna från beskattningen av utländska utdelningar minskade såg domstolen som en annan fråga, och domstolen framhöll också att en minskning av skatteintäkterna enligt fast praxis i sig inte kan användas som rättfärdigandeargument.

Argumentet om skattesystemets inre sammanhang avvisades således även i detta mål, men intressant nog alltså inte genom en enkel hänvisning till att det rörde sig om beskattningen av olika skattesubjekt utan först efter en tämligen ingående analys av de aktuella reglernas syfte och funktion. Det kan här också noteras att generaladvokaten i Manninen-målet argumenterade för att det principiellt bör vara möjligt att försvara skatteregler med skattesystemets inre sammanhang även när det är fler än ett skattesubjekt som är inblandade.

41

Även om EG-domstolen inte uttryckligen be-

rörde denna fråga i domen kan det sätt på vilket domstolen avvisade argumentet om inre sammanhang onekligen sägas indikera att domstolen inte helt utesluter att ett inre sammanhang kan föreligga mellan beskattningen av olika skattesubjekt. Detta bör i så fall kunna ha betydelse för möjligheten att rättfärdiga t.ex. de svenska koncernbidragsreglerna och underprisreglerna, där ju möjligheten för ett skattesubjekt att få avdrag respektive att slippa uttagsbeskattning är avhängig av om ett annat skattesubjekt är skattskyldigt i Sverige för de värden som överförs. Vidare kan noteras att EG-domstolen när den underkände de prövade reglerna i Manninen-domen tydligt angav att skyldigheten för medlemsstaten att utsträcka rätten till skatteavräkning till utländska utdelningar begränsades till den bolagsskatt som det utdelande bolaget faktiskt betalat i sitt hemland. Domstolen accepterade således en faktisk olikbehandling vid beskattningen av inhemska och utländska utdelningar hos aktieägaren (på så sätt att den godtog att det avräkningsbara beloppet är lägre för utländska utdelningar) så länge

41

Se p. 54-65 i generaladvokat Kokotts yttrande. Samma ståndpunkt har nyligen även framförts av generaladvokat Poiares Maduro i yttrandet i mål C-446/03 Marks & Spencer, se p. 71 i yttrandet.

denna motsvarades av en motsvarande olikbehandling vid beskattningen av det utdelande utländska bolaget.

Manninen tycks vara det första målet vari EG-domstolen faktiskt utvidgat området för tillämpningen av skyddet för skattesystemets inre sammanhang. Det är för tidigt att avgöra om Manninen endast är ett specialundantag, eller om det är det första i en ny utvecklingslinje från EG-domstolen. Vi vill dock gärna peka på generaladvokatens yttrande i Marks & Spencer-målet, som alldeles klart visar att generaladvokaten anser att principen om skyddet för skattesystemets inre sammanhang befinner sig i en utvecklingsfas i en utvidgande riktning.

42

Något som dock talar emot en mer

dramatisk förändring av EG-domstolens syn på det inre sambandet är naturligtvis att det kan skapa osäkerhet om betydelsen av ett flertal äldre domar. EG-domstolen önskar knappast skapa tvivel om äldre domars betydelse.

Redan av Bachmann-målet bör i alla fall kunna utläsas att regler som innebär att avsättningar till obeskattade reserver etc. återförs om skattskyldigheten upphör bör kunna rättfärdigas med hänvisning till skyddet för skattesystemets inre sammanhang. Detta bör gälla såväl avsättningar till periodiseringsfonder som överavskrivningar. I dessa fall torde nämligen ett sådant direkt samband som stipuleras redan i den äldre praxisen föreligga. Här bör i och för sig framhållas att om en stat har eftergivit sin källstatsbeskattningsrätt i ett dubbelbeskattningsavtal så kan inte denna princip åberopas.

43

Oss veterligt har Sverige dock inte i något avtal efter-

givit rätten att beskatta näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i landet.

Om det vidare skulle visa sig att praxis faktiskt kommer att utvecklas mot att ett inre sammanhang kan accepteras även vid beskattningen av två olika skattesubjekt framgår som nämnts att en sådan prövning i så fall måste ske mot bakgrund av syftet med de aktuella reglerna. Regler vars syfte är att skjuta upp beskattningen till en senare tidpunkt (t.ex. omstruktureringsregler) bör då, i enlighet med Bachmann-domen såsom denna preciseras av domstolen i Manninen-domen, ha relativt goda chanser att klara en prövning. Däremot lär det vara betydligt svårare att motivera att regler som syftar till att undanröja dubbelbeskattningseffekter (t.ex. regler om förhöjda anskaffningsvärden vid uttagsbeskattning) begränsas till att gälla endast i inhemska situationer.

42

Se föregående not.

43

Mål C-80/94 Wielockx.

5.6 Territorialitetsprincipen

Ytterligare en rättfärdigandegrund som kan anföras för att försvara skatteregler som hindrar den fria rörligheten är att åberopa den skattemässiga territorialitetsprincipen. I målet Futura fann EGdomstolen med stöd av denna princip att det inte strider mot fördraget att vid beskattningen av utländska bolags inhemska fasta driftställen vägra avdrag för kostnader och förluster i den verksamhet som bedrivs i bolagets hemland, eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattas i driftställestaten.

44

Av målet framgår i

och för sig inte klart om domstolen använde territorialitetsprincipen som grund för rättfärdigande eller om den menade att eftersom skattereglerna var utformade i enlighet med denna princip det inte kunde anses föreligga någon negativ särbehandling överhuvudtaget.

45

I Bosal Holding behandlades (men avfärdades)

territorialitetsprincipen dock klart som en rättfärdigandegrund.

46

Det skall framhållas att eftersom territorialitetsprincipen ännu endast har aktualiserats i ett fåtal mål måste det sägas vara mycket oklart vilken närmare innebörd EG-domstolen anser att den har och hur stora möjligheter den ger att rättfärdiga nationella skatteregler. Det kan också vara värt att notera att generaladvokaten i Marks & Spencer på ett inte helt lättförståeligt sätt avfärdade territorialitetsprincipen som rättfärdigandegrund för att vägra resultatutjämning över nationsgränserna.

47

I linje med resonemanget i Futura borde man dock enligt vår mening kunna hävda att en stat måste ha rätt att beskatta de värden som upparbetats i näringsverksamhet som drivs i landet. Denna beskattning äventyras om staten måste medge skattefrihet även för transaktioner som innebär att skatteunderlaget definitivt försvinner från landet. Principen om källstatens beskattningsföreträde när det gäller näringsinkomster, vilken måste anses ha klara beröringspunkter med territorialitetsprincipen, är väletablerad i internationell skatterätt och har starkt skydd i OECD:s modellavtal.

48

Inte

minst den internationellt erkända, och i modellavtalets artikel 9 nedlagda, s.k. armslängdsprincipen utgör ett uttryck för detta. Armslängdsprincipen är grundad på i princip samma överväganden som de som ligger bakom de här diskuterade reglerna, dvs. att tillse

44

Mål C-250/95 Futura.

45

Se p. 22 i EG-domstolens dom.

46

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 37-41 i EG-domstolens dom.

47

Se generaladvokatens yttrande i mål C-446/03.

48

Se artikel 7 i modellavtalet om beskattning av rörelse.

att näringsinkomst skall beskattas i den stat där den uppkommit. EG-domstolen har i flera mål uttalat en respekt för den internationella skatterättens principer. Det händer t.ex. inte sällan att domstolen hänvisar till bestämmelser i OECD:s modellavtal, och den verkar vara mer benägen att acceptera skatteregler som den anser förenliga med den internationella skatterättens grundprinciper.

49

Detta talar enligt vår mening för att domstolen också skulle vara beredd att acceptera t.ex. de skattskyldighetsvillkor som uppställs i de svenska omstruktureringsreglerna. Det måste vidare hållas för troligt att EG-domstolen skulle påverkas av att skattskyldighetsvillkoret också är ett element i den sekundärrätt som tagits av EU (se artikel 4 fusionsdirektivet 90/434/EEG).

Enligt vår mening finns det vidare anledning anta att det föreligger en viss skillnad mellan hur beskattningen av företag respektive dess ägare är gestaltad i detta sammanhang. Domarna i målen X och Y och Lasteyrie visar på att exitskatter är svåra att rättfärdiga när det är fråga om kapitalvinster för fysiska personer.

50

Det synes

som om EG-domstolen i vart fall i X och Y tog hänsyn till normalmodellen för beskattning av kapitalvinster, nämligen att sådana beskattas endast i hemviststaten. Sverige hör till det fåtal länder som reserverat sig mot den principen. I Lasteyrie-domen synes inte generaladvokaten motsätta sig de internationellt vedertagna principerna för fördelning av skatteinkomster (p. 83 yttrandet), och domstolen tycks inte avfärda dem heller (p. 68 domen). Det faktum att domstolen underkände de regler som prövades i dessa mål betyder således inte att samma bedömning kommer göras när det gäller exitskatter på företagsnivå.

Däremot vill vi sätta ett visst frågetecken för att även värden i utländska fasta driftställen kan komma att bli föremål för exitskatt om det ägande företagets skattskyldighet i Sverige upphör. Det svenska skattekravet är här sekundärt eftersom det är driftställestaten som har den primära beskattningsrätten. En exitbeskattning som sker utan beaktande av det framtida skatteuttag som kommer att ske i driftställestaten står därmed närmast i konflikt med de principer för fördelning av beskattningsrätten som diskuterats ovan. I den mån exitbeskattningen förenas med rätt till s.k. fiktiv avräkning bör dock något problem inte föreligga. När det gäller avsättningar till obeskattade reserver bör dessa vidare kunna

49

Se t.ex. mål C-336/96 Gilly och mål C-391/97 Gschwind, särskilt punkt 24 i EGdomstolens dom.

50

Mål C-426/00 X och Y och C-9/02 Lasteyrie.

återföras till beskattning med stöd av resonemanget om skyddet för det inre sammanhanget (se föregående avsnitt).

5.7 Särskilt om rättfärdigande av hinder för den fria rörligheten för kapital mot tredje land

Som framgår av ovanstående redogörelse har den avvägning som i EG-domstolens praxis skett mellan å ena sidan gemenskapsintresset att säkerställa den fria rörligheten och å andra sidan medlemsstaternas nationella intressen hittills regelmässigt utfallit till de sistnämndas nackdel. Som redan nämnts har EG-domstolen däremot ännu inte prövat någon skatteregel mot den fria rörligheten för kapital mot tredje land och har därmed inte heller uttalat sig om möjligheterna att rättfärdiga en sådan skatteregel. Det faktum att syftet bakom den fria rörlighet mot tredje land knappast är att åstadkomma en lika långtgående rörlighet som inom EU talar dock enligt vår mening för att den ovannämnda intresseavvägningen bör falla ut på ett annat sätt när det gäller kapitalrörelser mot tredje land. Medlemsstaternas möjligheter att försvara de prövade reglerna bör således vara större på detta område än när det gäller den fria rörligheten inom EU.

Det bör t.ex. vara lättare för en medlemsstat att få gehör för argumentet att den prövade skatteregeln är nödvändig av skattekontrollhänsyn när det är fråga om kapitalrörelser mot tredje land. I dessa fall kan EG-domstolen i vart fall inte tillbakavisa detta argument genom att hänvisa till direktiv 77/799/EEG om myndighetssamarbete. I och för sig finns i de allra flesta dubbelbeskattningsavtal en artikel om informationsutbyte mellan de avtalsslutande staternas skattemyndigheter. Den skyldighet att bistå det andra landets myndigheter som följer av denna artikel torde dock inte alltid vara lika långtgående som den som följer av direktivet. Vidare lär det inte vara alltför ovanligt att det i praktiken är svårt för svenska myndigheter att få fram den information man enligt avtalet har rätt till p.g.a. brister i det andra landets interna kontrollsystem etc. Enligt vår mening är det troligt att domstolen kommer att visa större förståelse för denna typ av invändningar när det gäller tredje land än när det gäller bristande myndighetssamarbete inom EU.

Samtidigt måste förstås invändningen om kontrollhänsyn, för att alls kunna beaktas, vara relevant. Så bör i synnerhet vara fallet då en

negativ särbehandling av en gränsöverskridande kapitalrörelse motiveras av att Sverige av kontrollskäl har svårt att säkerställa en effektiv beskattning av den utländska kapitalinkomsten inom ramen för det regelsystem som gäller för motsvarande inhemska kapitalinkomster. Här kan nämligen inte en utebliven information från det andra landets skattemyndighet kompenseras av att den skattskyldige själv bereds möjlighet att lämna den relevanta informationen. Problemet är ju just att det inte går att kontrollera att den skattskyldige lämnar korrekt och fullständig information om förekomsten av och storleken på sina utländska kapitalinkomster. Bedömningen kan däremot bli en annan om den negativa särbehandlingen motiveras av att Skatteverket inte kan kontrollera att t.ex. förutsättningarna för att medge ett visst avdrag eller för att undanta en viss inkomst från beskattning är uppfyllda. Då bör en bristande möjlighet att med det andra landets skattemyndighet kontrollera att dessa förutsättningar föreligger åtminstone i vissa fall kunna kompenseras med att den skattskyldige åläggs att själv prestera bevisning om detta.

Även när det gäller regler som motiveras av skatteflyktshänsyn bör möjligheten vara större att upprätthålla dessa trots att de hindrar den fria rörligheten mot tredje land jämfört med när det är rörligheten inom EU som påverkas. Vår bedömning är att EGdomstolen sannolikt kommer att vara villig att godta även mer schablonmässigt utformade skatteflyktsregler när det gäller tredje land.

51

Det är heller inte uteslutet att EG-domstolen kommer att

visa sig beredd att acceptera även andra grunder för rättfärdigande än de som godtagits när det gäller hinder för rörligheten inom EU, såsom exempelvis att reglerna är nödvändiga för att skydda den nationella skattebasen och upprätthålla nivån på landets skatteintäkter.

51

Här kan nämnas att Skatterättsnämnden i förhandsbesked den 4 april 2005 ansett att de svenska CFC-reglerna är för schablonmässigt utformade för att kunna godtas när det gäller CFC-bolag inom EU men att reglerna däremot kan accepteras när det gäller CFC-bolag i tredje land.

Skattefrågor vid värdepappersinnehav i finansiella företag

2005-04-07

PM upprättad på uppdrag av 2002 års företagsskatteutredning

Claes Norberg Professor i handelsrätt, särskilt skatte- och bolagsrätt Ekonomihögskolan Lunds universitet

Förord

2002 års företagsskatteutredning uppdrog under våren 2004 åt undertecknad att utreda vissa skattefrågor vid värdepappersinnehav i finansiella företag. I denna promemoria presenteras resultatet av arbetet. Hänvisningar avser läget per 1 november 2004, om inte annat sägs.

Lund 7 april 2005

Claes Norberg

Förkortningar

EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen FFFS Finansinspektionens författningssamling FI Finansinspektionen IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standard IL Inkomstskattelagen (1999:1229) RR Redovisningsrådet SCB Statistiska centralbyrån SFS Svensk författningssamling ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554) ÅRFL Lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag ÅRKL Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och

värdepappersbolag

VPL Lagen (1991:981) om värdepappersrörelse

1 Uppdragets syfte, inriktning och avgränsningar

I direktiven till 2002 års Företagsskatteutredning anges att i utredningsuppdraget ingår att analysera och ta ställning till om det numera finns några bärande skäl att en aktiv förvaltning av värdepapper inom företagssektorn under vissa betingelser beskattas som värdepappersrörelse. Inom ramen för utredningen skall också övervägas om en lagerklassificering av andelar är motiverad.

Frågan om betydelsen av att man klassificerar verksamheten i finansiella företag som värdepappersrörelse respektive betydelsen av lagerklassificering av andelar i sådana företag har av utredningen ansetts ligga utanför utredningsuppdraget. Syftet med min utredning är att genomföra en kompletterande analys såvitt gäller de finansiella företagen.

Såsom jag tolkat mitt uppdrag skall jag 1) belysa hur man avgränsar kretsen av finansiella företag som

anses driva skattemässig värdepappersrörelse, 2) analysera hur den bokföringsmässiga klassificeringen och

värderingen av finansiella instrument förhåller sig till den skattemässiga klassificeringen och värderingen i finansiella företag, 3) redovisa empiriska data rörande storleken på finansiella till-

gångar i finansiella företag, särskilt kreditinstitut och försäkringsföretag, samt 4) utvärdera avgränsningen av finansiella företag och beskatt-

ningen av finansiella instrument i sådana företag.

Jag bortser från frågor som rör fordringar och skulder i utländsk valuta.

PM har följande disposition. I avsnitt 2 analyseras hur man bestämmer vilka finansiella företag som anses driva skattemässig värdepappersrörelse. Därefter analyseras klassificeringen och värderingen av finansiella instrument i den bokföringsmässiga redovisningen (avsnitt 3). I samband därmed redovisas också uppgifter om storleken på bankernas och försäkringsföretagens finansiella tillgångar. Därefter belyser jag klassificerings- och värderingsfrågorna rörande finansiella instrument vid beskattningen (avsnitt 4). Den skattemässiga klassificeringen och värderingen analyseras i förhållande till den bokföringsmässiga redovisningen. I avsnitt 5 sker en utvärdering av undersökningen.

2 Värdepappersrörelse

Det saknas preciserade bestämmelser som klargör vilka företag som anses bedriva skattemässig värdepappersrörelse. Gränsdragningen sker genom rättspraxis. Frågan har berörts i förarbeten och diskuterats i doktrinen. En viktig skiljelinje torde gå mellan vad man kan kalla finansiella företag och andra (icke-finansiella) företag. Till finansiella företag räknas bl.a. banker och försäkringsföretag. Jag återkommer i det följande till hur man kan avgränsa denna grupp av företag från andra företag.

Frågan om de finansiella företagens verksamhet utgör värdepappersrörelse har inte prövats i modern rättspraxis. Förklaringen torde vara att det anses självklart att sådana företags verksamhet skall beskattas som värdepappersrörelse. Denna uppfattning torde ha sin grund redan långt tillbaka i historien. Dessa företag presumeras bedriva värdepappersrörelse. Stöd för en sådan uppfattning kan sökas i bestämmelser i lag rörande värdepapperslager, förarbeten, litteraturen, anvisningar från Riksskatteverket (RSV) m.m.

1

Varken 1990 års skattereform eller införandet av IL torde ha

förändrat rättsläget.

När det däremot gäller icke-finansiella företag framgår av praxis att en prövning skall ske från fall till fall om företaget bedriver värdepappersrörelse. Det föreligger skillnader i bedömningen beroende på företagsform (enskilda näringsidkare, handelsbolag eller aktiebolag). Såvitt gäller aktiebolag torde omsättningshastighet m.m. vara av betydelse.

Vilka företag räknas som sådana finansiella företag som ”alltid” anses bedriva värdepappersrörelse? Såsom jag uppfattat rättsläget (mot bakgrund av bestämmelser i lag om värdering av värdepapperslager, förarbeten, litteratur, äldre anvisningar från RSV m.m.) kan ett avgörande avgränsningskriterium vara att skattemässig värdepappersrörelse alltid anses bedrivas av företag som behöver tillstånd från FI för att driva finansiell verksamhet.

2

Jag inte

funnit något tydligt stöd för andra utgångspunkter för bedömningen.

1

Se Norberg 1991 s. 65 ff med vidare hänvisningar

2

Ett exempel är följande. Vid tillämpningen av äldre regler i KL angående värdering av lager

av värdepapper utfärdade RSV anvisningar (RSV Dt 1984:23). De omfattade olika typer av finansiella företag som räknades upp i anvisningarna (banker, finansbolag, försäkringsföretag och fondkommissionsbolag). Gemensamt för dem, utan att det uttryckligen nämndes i anvisningarna, var att de behövde tillstånd för att driva finansiell verksamhet.

Givet denna utgångspunkt kan konstateras att tillstånd krävs enligt ett stort antal författningar och att finansiella företag kan indelas i ett antal huvudkategorier. Företagen har tillstånd att erbjuda finansiella tjänster eller har registrerat annan finansiell verksamhet eller är utländska företag som anmält gränsöverskridande verksamhet i Sverige. Samtliga sådana företag skall registreras i ett företagsregister som förs av FI.

3

I registret delas företagen upp i

följande huvudkategorier:

Bank Bankaktiebolag Medlemsbank Sparbanker

Bank, utländska Utl bank gränsöverskr. handel Utländsk banks filial

Börs och Clearing Auktoriserade marknadsplatser Bankgirocentralen BGC AB Börs Central värdepappersförvarare

Fondbolag Svenskt fondbolag utl. filial Fondbolag Omauktoriserat fondbolag

Fond Nationell fond Specialfond Omaukt. värdepappersfond Värdepappersfonder

Fondföretag/bolag, utländska Utl förv.bolag inom EES 1:6 Utl fondföretag inom EES 1:7 Utl förv.bolag utom EES 1:8

3

Registret är tillgängligt via http://www.fi.se.

Utl fondföretag ej ucits 1:9 Utl förvaltningsbolag filial Utl fondftg/fond §7A utom EES Utl fondftg/fond §7B inom EES

Fond, utländska Omaukt. utländska delfonder Utländska delfonder

Försäkringsbolag, riksbolag Riksbolag, skadecaptive Riksbolag, livförsäkringar Riksbolag, skadeförsäkringar Riksbolag, unit-linked

Försäkringsbolag, understödsföreningar Understödsförening Understödsförening begr. tills

Försäkringsbolag, övriga Kreatursförsäkringar Mindre lokala försäkringsbolag Större lokala försäkringsbolag

Försäkringsbolag, utländska Utl förs.bolag agentur liv Utl förs.bolag agentur skade Utl förs.bolag filial liv Utl förs.bolag filial skade Utl förs.bolag gr.handel liv Utl förs.bolag gr.handel skade

Försäkringsförmedling Försäkringsmäklare Försäkringsmäklarbolag

Hypoteksinstitut Landshypotek Skeppshypotek Stadshypotek

Kreditmarknadsföretag Kreditmarknadsbolag Kreditmarknadsförening

Kreditmarknadsföretag, utländska Utl kreditmarkn.bolag gr.hand. Utl. kreditmarkn.bolag filial

Värdepappersbolag Sv. värdepappersb. utl. filial Värdepappersbolag

Värdepappersbolag, utländska Utl VP inom EU med filial i Sv Utl. VP-bolag gränsöver.handel

Övriga företag Auktoriserade finansbolag Elektroniska pengar Elektroniska pengar undantag Finansiella institut Inlåningsföretag Utländskt managementbolag Utl värdep.företag m sv filial

Tillstånden kan avse företaget som sådant eller associationsformen som sådan. Med stöd av ett sådant tillstånd får företaget driva i lag uppräknad verksamhet, se t.ex. 7 kap. 1 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. I andra fall, t.ex. vad gäller värdepappersrörelse, ges ett separat tillstånd till företaget för varje i lagen uppräknad typ av finansiell tjänst, se 1 kap. 3 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse (VPL).

Jag skall ge några synpunkter i anledning av det ovan sagda. Utgångspunkten, att man utan närmare prövning anser att tillståndspliktiga finansiella företag skatterättligt bedriver värdepappersrörelse, förefaller rimlig och enkel. Den är dock inte problemfri. En första reflektion är att samtliga ovan angivna företag inte driver värdepappershandel med inriktning på kunder. En sådan gränsdragning förefaller dock för snäv i förhållande till hur jag uppfattar gällande rätt, inte minst mot bakgrund av att försäkringsföretag utan närmare prövning anses bedriva värdepappersrörelse (trots att

de som regel inte bedriver egentlig handel). Min bedömning är därför att om företaget bedriver handel eller professionell kapitalförvaltning för kunders räkning så presumeras företaget skattemässigt driva värdepappersrörelse.

Det finns dock finansiella företag med tillstånd från FI som varken driver handel med värdepapper eller kapitalförvaltning för kunders räkning. Ett exempel torde vara försäkringsmäklare. Om dessa anses driva värdepappersrörelse (om de innehar värdepapper) förefaller osäkert. Det går därför inte med säkerhet att avgöra om tillståndsplikt från FI är utslagsgivande för om företaget anses driva skattemässig värdepappersrörelse, även om tillstånd framstår som en naturlig utgångspunkt.

3 Redovisningen av finansiella instrument i finansiella företag

3.1 Kreditinstitut och värdepappersbolag

3.1.1 Allmänt om värdering och klassificering av finansiella tillgångar

I banker indelas tillgångar i anläggnings- och omsättningstillgångar, liksom i företag i allmänhet. När det gäller finansiella tillgångar har särskilda bestämmelser i årsredovisningslagen (1995:1154) (ÅRL) och lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) om värdering av finansiella instrument påverkat såväl klassificering som värdering.

Bestämmelserna om finansiella instrument i ÅRL och ÅRKL är en konsekvens av implementeringen av EGs ändringsdirektiv (2001/65/EG), vilket syftar till att göra det möjligt att tillämpa IASBs redovisningsrekommendationer för finansiella instrument såväl i finansiella som i icke-finansiella företag (IAS 32 och IAS 39).

4

Bestämmelserna för finansiella instrument i ÅRKL tillämpas

första gången på räkenskapsår som inleds närmast efter 31 december 2003. Äldre bestämmelser får dock tillämpas för räkenskapsår som avslutas senast 31 december 2005.

5

Detta innebär

att de nya bestämmelserna blir tvingande fr.o.m. år 2006.

Läget i dag kan beskrivas på följande sätt för kreditinstitutet och värdepappersbolag. Finansiella tillgångar värderas enligt reglerna

4

Se prop. 2002/03:121.

5

Övergångsbestämmelserna till SFS 2003:772 första och andra punkten.

för anläggningstillgångar, omsättningstillgångar eller finansiella instrument, beroende på hur tillgången klassificeras. I princip värderas anläggningstillgångar till anskaffningsvärde (med beaktande av bestämmelserna om nedskrivning på finansiella anläggningstillgångar), omsättningstillgångar till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde och vissa finansiella instrument till verkligt värde, se 4 kap. 1 § samt 4 kap. 2 § ÅRKL som hänvisar till bestämmelserna om finansiella instrument i ÅRL. En skillnad mellan kreditinstitut och värdepappersbolag å ena sidan och företag i allmänhet å andra sidan är att de förstnämnda skall värdera finansiella instrument till verkligt värde om förutsättningarna för sådan värdering föreligger. Företag i allmänhet får värdera finansiella instrument till verkligt värde.

Det finns också bestämmelser för redovisningen av säkrade poster, se 4 kap. 1 § ÅRKL med hänvisning till 4 kap. 14 e § ÅRL.

Detta innebär att man gör en tredelad klassificering i förhållande till värderingsreglerna (med bortseende från säkrade poster). Bestämmelserna för värdering till verkligt värde av finansiella instrument gäller oavsett om instrumentet anses som en anläggnings- eller omsättningstillgång.

6

Klassificeringen torde praktiskt inledas

med att fastställa om det är fråga om ett finansiellt instrument (som omfattas av kravet på värdering till verkligt värde). Om svaret på den frågan är nekande går man vidare till att avgöra om den finansiella tillgången är en anläggnings- eller omsättningstillgång. Följande tabell illustrerar hur klassificering och värdering sker.

Tabell 1 Klassificering och värdering av tillgångar i kreditinstitut och värde-

pappersbolag

TILLGÅNG VÄRDERINGSPRINCIP Finansiellt instrument som omfattas av krav på värdering till verkligt värde.

Verkligt värde

Omsättningstillgång Lägsta av anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde Anläggningstillgång (finansiell) Anskaffningsvärde med beaktande av bestämmelserna för nedskrivningar och uppskrivningar

6

Se 4 kap. 3 § första stycket ÅRL och 4 kap. 9 § första stycket ÅRL.

3.1.2 Uppställningsform för balansräkning samt storleken på finansiella tillgångar

Följande uppställningsform gäller för tillgångar i balansräkning i kreditinstitut och värdepappersbolag, enligt bilaga 1 till ÅRKL. Uppställningsformen innebär att någon generell uppdelning av tillgångar i omsättnings- och anläggningstillgångar inte skall göras i balansräkningen. Uppställningsformen bygger i stället på, framför allt när det gäller finansiella tillgångar, att anläggnings- och omsättningstillgångar redovisas i samma tillgångsposter.

7

Vidare måste

bestämmelserna om finansiella instrument beaktas. I balansräkningen kan därför, åtminstone för vissa tillgångsposter, tre olika värderingsmetoder vara tillämpliga.

Tabell 2 Uppställningsform för balansräkning samt storleken på finansiella till-

gångar i banker, per september 2004

8

NUMMER TILLGÅNG

Miljoner kr Bokförda värden

1

Kassa och banktillgodohavanden hos centralbanker

28 262

2 Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m.

129 677

3 Utlåning till kreditinstitut 4 Utlåning till allmänheten

299 811

5 Obligationer och andra räntebärande papper

417 638

6 Aktier och andelar (som inte ingår i post 7 eller 8) 7 Aktier och andelar i intresseföretag 8 Aktier och andelar i koncernföretag

313 121

9 Immateriella anläggningstillgångar 10 Materiella tillgångar 11 Tecknat ej inbetalt kapital 12 Övriga tillgångar 13 Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

Det sammanlagda innehavet av finansiella tillgångar uppgick till 1 071 799 miljoner kr. Häri ingår inte derivatkontrakt som redovisas utanför balansräkningen. Någon samlad statistik över stor-

7

Prop. 1995/96:10 del 3 s. 17.

8

Källa: SCB, Bankernas tillgångar och skulder efter bank, kontopost och valuta. Månad

1998M01-2004M09, http://www.scb.se/databaser, hämtad 2004-11-01. Statistiken medger inte specificering på samtliga balansposter. Post 3–4 respektive 6–8 redovisas därför sammanslagna.

leken på dessa finns inte tillgänglig. Det saknas vidare statistik som gör det möjligt att bryta ned tillgångarna på poster som ingår i handelslager kontra andra tillgångar.

Det ställs krav på kompletterande information i noter som bidrar till att klargöra hur posterna klassificeras och värderas, se 5 kap. 3 § fjärde punkten ÅRKL. Enligt kraven skall varje tillgångspost delas upp i sådana tillgångar som enligt 4 kap. ÅRL tas upp:

a) med utgångspunkt i anskaffningsvärdet enligt 4 kap. 3 § ÅRL.

b) till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet

enligt 4 kap. 9 § ÅRL, och

c) till sitt verkliga värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL.

Upplysningskraven återspeglar den tredelade klassificeringen i finansiella instrument, anläggnings- och omsättningstillgångar. I den tillgängliga statistiken sker dock inte en sådan specificering.

3.1.3 Klassificering och värdering av finansiella instrument

De saknas en legaldefinition av finansiella instrument i ÅRL och ÅRKL. Av förarbetena till 4 kap. 14 a § ÅRL (som också skall tillämpas i kreditinstitut och värdepapperbolag) framgår att innebörden av begreppet finansiellt instrument får utvecklas inom ramen för god redovisningssed. Vägledning kan enligt förarbetena för svensk del hämtas från Redovisningsrådets rekommendation RR 27, som bygger på IAS 32.

9

RR 27 gäller inte för kreditinstitut

och värdepappersbolag. Motsvarande bestämmelser framgår dock av bilaga 4 till FIs föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, som skall tillämpas av de nämnda företagen.

10

Bilagan är i praktiken en översättning av IAS

32.

Ett finansiellt instrument definieras enligt IAS 32 som varje form av avtal som ger upphov till både en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument i ett företag.

11

En finansiell tillgång är enligt IAS 32

12

varje form av tillgång i

form av

9

Prop. 2002/03:121 s. 70.

10

FFFS 2003:11.

11

IAS 32 p. 5.

12

IAS 32 p. 5.

a) likvida medel

b) avtalsenlig rätt att erhålla kontanter eller annan finansiell till-

gång från ett annat företag

c) avtalsenlig rätt att byta ett finansiellt instrument med ett annat

företag enligt villkor som kan visa sig vara förmånliga eller

d) egetkapitalinstrument emitterat annat företag.

Definitionen är mycket vid. Förbudet mot värdering till verkligt värde av vissa finansiella instrument medför dock i praktiken att endast ett begränsat antal finansiella instrument skall värderas till verkligt värde i kreditinstitut och värdepappersbolag. Följande instrument får inte värderas till verkligt värde, se 4 kap. 14 b § ÅRL och 4 kap. 1 § ÅRKL:

1. finansiella instrument som hålls till förfall och inte utgör

derivatinstrument,

2. lånefordringar och andra fordringar som härrör från företaget

och som inte innehas för handelsändamål,

3. andelar i dotterföretag, intresseföretag eller samriskföretag,

4. egetkapitalinstrument som företaget självt gett ut,

5. avtal om villkorad ersättning i samband med förvärv och

samgåenden,

6. skulder, med undantag för skulder som ingår som en del i en

handelsportfölj eller som utgör derivatinstrument, samt

7. andra finansiella instrument, som är av sådan särskild karaktär

att de enligt vad som är allmänt accepterat bör redovisas på annat sätt.

Enligt 4 kap. 14 b § andra stycket ÅRL gäller vidare att en värdering av finansiella instrument till verkligt värde inte får ske om en sådan värdering inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansiella instrumentet. Eftersom det förutsätter att ett uppskattat marknadsvärde inte kan erhållas kan något försäljningsvärde för instrumentet inte heller erhållas inom ramen för lägsta värdets princip. Instrumentet bör då värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet med sådana erforderliga värdejusteringar som kan följa av kompletterande regler i bilaga 5 till FIs föreskrifter och allmänna råd.

13

Bilaga 5 motsvarar innehållsmässigt IAS 39.

13

FFFS 2003:11 s. 9 f.

Konsekvensen av att finansiella instrument inte får värderas till verkligt värde är att de i stället skall värderas enligt bestämmelserna för omsättnings- eller anläggningstillgångar.

3.1.4 Klassificering och värdering av finansiella omsättningstillgångar och anläggningstillgångar

Enligt 4 kap. 1 § ÅRKL skall definitionen av vad som är anläggnings- och omsättningstillgång i 4 kap. 1 § första stycket ÅRL tillämpas vid redovisning enligt ÅRKL. Enligt bestämmelsen i ÅRL förstås med anläggningstillgång tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång. Klassificeringen avgör vilka värderingsregler som är tillämpliga.

ÅRKL bygger liksom ÅRL på en indelning i materiella, immateriella och finansiella anläggningstillgångar. Indelningen får mindre betydelse för under vilka poster i balansräkningen i ett kreditinstitut eller ett värdepappersbolag som olika tillgångar skall tas upp.

14

En klassificering som anläggningstillgång, i stället för

omsättningstillgång, får främst betydelse för vilka värderingsregler som aktualiseras för tillgången.

15

I 4 kap. 3 § ÅRKL finns en speciell klassificeringsregel för finansiella anläggningstillgångar i kreditinstitut och värdepappersbolag. Den infördes år 1996 och bygger på artikel 35.2 i EGs bankredovisningsdirektiv.

16

Bestämmelsen modifierar den allmänna

klassificeringsregeln i 4 kap. 1 § ÅRL. Enligt bestämmelsen i ÅRKL förstås med finansiell anläggningstillgång

1. andelar i intresseföretag och koncernföretag,

2. värdepapper och

3. annan tillgång än tillgång som skall tas upp under posterna

Immateriella anläggningstillgångar (post 9) och Materiella tillgångar (post 10), allt under förutsättning att tillgångarna är avsedda att stadigvarande innehas i den ordinarie verksamheten.

En förutsättning för att tillgången skall anses som anläggningstillgång är att den avses att stadigvarande ingå i den ordinarie verksamheten. En grundläggande förutsättning för att en tillgång skall

14

Se avsnitt 3.1.2.

15

Prop. 1995/96:10 del 3 s. 34.

16

Prop. 1995/96:10 del 3 s. 35 f.

klassificeras som finansiell anläggningstillgång bör vara att det är fråga om ett innehav för definierade avsikter som har dokumenterats, och att förmågan att genomföra avsikten kan påvisas. Vidare måste det förutsättas att tillgången är klart identifierbar. Det är t.ex. inte tillräckligt att värdepapper samlas i en ”portfölj” som organisatoriskt eller på annat sätt hålls åtskild från företagets övriga värdepapper. Innehavstidens längd är enligt bestämmelsen inte av avgörande betydelse. Kravet på anknytning till ordinarie verksamhet tar framför allt sikte på egendom som övertagits för skyddande av fordran. Såvitt gäller värdepapper utesluts genom bestämmelsen innehav för likviditetsförvaltning eller handel. För räntebärande värdepapper bör det ha betydelse om de skall innehas till förfall eller inte. Om värdepapper inte skall avyttras förrän vid förfallotidpunkten eller vid en tid nära denna bör de kunna betraktas som finansiella anläggningstillgångar. Under begreppet värdepapper torde i och för sig undantagsvis även kunna inordnas aktier och andelar i företag som inte är, definitionsmässigt, ett dotter- eller intresseföretag. Sådana innehav skall klassificeras som finansiell anläggningstillgång om dokumenterade avsikter föreligger att innehavet stadigvarande kommer att ingå i den ordinarie verksamheten. Till finansiella anläggningstillgångar kan även hänföras andra tillgångar än aktier och andelar i dotter- och intresseföretag och sådana värdepapper som skall omfattas av begreppet. Bestämmelsen torde kunna få betydelse för lånefordringar som uppfyller de förutsättningar som anges i bestämmelsen.

17

Enligt FIs allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag kan en klassificering av finansiella tillgångar som anläggningstillgångar och omsättningstillgångar få betydelse för värderingen av finansiella instrument som inte värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 1 och 2 §§ ÅRKL (jfr 4 kap. 3, 9 och 14 b §§ ÅRL). Enligt FI bör lånefordringar och kundfordringar som härrör från institutet samt investeringar som hålls till förfall klassificeras som finansiella anläggningstillgångar. Innehav för handel och samtliga derivatinstrument bör däremot klassificeras som finansiella omsättningstillgångar. Ett institut bör klassificera finansiella tillgångar som kan säljas som anläggningstillgångar om de innehas på lång sikt och annars som omsättningstillgångar.

18

17

Prop. 1995/96:10 del 3 s. 189 f.

18

FFFS 2003:11 s. 9.

3.1.5 Redovisningspraxis

Som framgår av avsnitt 3.1.2 saknas i vissa avseenden statistik som kan belysa uppdelningen i omsättnings- och anläggningstillgångar, storleken på utestående derivatkontrakt m.m. i banker. För att kunna företa mer detaljerade analyser måste man gå till bankernas årsredovisningar.

Mot bakgrund av att redovisningsreglerna nyligen ändrats, och att övergångsbestämmelser gör att äldre regler får tillämpas t.o.m. utgången av år 2005, har jag dock inte funnit det meningsfullt att göra en genomgång av tillämpad redovisningspraxis i kreditinstitut och värdepappersbolag. Jag har också avstått från uppskattningar av t.ex. storleken på derivatkontrakt m.m. utifrån tillgänglig redovisningsinformation.

3.2 Försäkringsföretag

3.2.1 Placeringstillgångar

I försäkringsföretag används inte den vanliga klassificeringen av omsättnings- och anläggningstillgångar såvitt gäller finansiella tillgångar. I stället finns speciella bestämmelser för placeringstillgångar. De utgörs av fastigheter och värdepapper som har karaktär av kapitalplaceringar.

Försäkringsföretagen får värdera placeringstillgångar till anskaffningsvärde eller verkligt värde (nettoförsäljningsvärdet) även när detta överstiger anskaffningsvärdet, se 4 kap. 5 § lagen (1995:1660) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Aktier och andelar i koncern- och intresseföretag får inte värderas över anskaffningsvärde. Bestämmelserna för försäkringsföretag bygger på artikel 46 i EGs försäkringsredovisningsdirektiv.

Det saknas bestämmelser i lag om värdering av derivatinstrument i försäkringsföretag. Enligt FIs föreskrifter och allmänna råd bör derivat som inte säkringsredovisas värderas antingen till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde eller till verkligt värde.

19

Vidare finns föreskrifter och allmänna råd om säkringsredovisning från FI.

20

19

FFFS 2003:13 kap. 4 Inledning.

20

FFFS 2003:13 kap. 4 Säkringsredovisning.

3.2.2 Uppställningsform för balansräkning och storleken på placeringstillgångar m.m.

Jag skall i det följande visa uppställningsformen för balansräkningar i försäkringsföretag. Jag redovisar den samlade storleken på försäkringsföretagens placeringstillgångar.

Tabell 3 Uppställningsform för balansräkning samt storleken på placeringstill-

gångar m.m. i försäkringsföretag, per 2004-06-30

21

NUMMER TILLGÅNG

Miljoner kr Marknadsvärden

A

Tecknat ej inbetalt aktiekapital

B Immateriella tillgångar C Placeringstillgångar

I Byggnader och mark II Placeringar i koncernföretag och intresseföretag III Andra finansiella placeringstillgångar

1. Aktier och andelar 2. Obligationer och andra räntebärande papper 3. Andelar i investeringspooler 4. Lån med säkerhet i fast egendom

5. Övriga lån 6. Utlåning till kreditinstitut 7. Övriga finansiella placeringstillgångar IV Depåer som avgivit återförsäkring

769 235 974 822

62 082 (p 4-7)

D Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk E Återförsäkrares andel av Försäkringstekniska avsättningar F Fordringar G Andra tillgångar H Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

Försäkringsbolagens totala placeringstillgångar (exklusive byggnader och mark) uppgick till 1 806 139 mnkr. Häri ingår inte derivatkontrakt som redovisas utanför balansräkningen. Det saknas statistik rörande avtal utanför balansräkningen.

21

Källa: SCB, Sveriges officiella statistik, Statistiska meddelanden FM 12 SM 0403, Försäkringsbolagen under andra kvartalet 2004, tabell 1.

3.2.3 Redovisningspraxis

Liksom i fråga om bankerna har jag inte funnit det meningsfullt att gå igenom försäkringsföretagens årsredovisningar.

3.3 Den framtida utvecklingen

I prop. 2004/2005:24 föreslås nya bestämmelser som berör internationell redovisning i svenska företag. Förslagen har föranletts av en EG-förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen) och ändringar i EGs s.k. redovisningsdirektiv. De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2005 och i vissa avseenden fr.o.m. det första räkenskapsåret som inleds efter utgången av år 2005.

Såvitt gäller finansiella företag kan särskilt följande ställningstaganden och förslag i propositionen framhållas.

Såväl noterade som onoterade finansiella företag skall även i fortsättningen upprätta sina årsredovisningar i enligt med ÅRKL och ÅRFL. Detta innebär att man i Sverige inte avser att utnyttja optionen i artikel 5 i IAS-förordningen för att tillåta tillämpning av IAS/IFRS vid upprättande av årsredovisning i finansiella företag.

22

Däremot kommer ett antal anpassningar ske av ÅRKL och ÅRFL till IAS/IFRS som innebär att finansiella företag kan utnyttja redovisningsprinciper som följer av IAS/IRFS vid upprättande av årsredovisningar. Utgångspunkten är att de ändringar som föreslås i ÅRL också skall gälla för de finansiella företagen med ett undantag (uppskrivning av immateriella tillgångar).

Nya regler införs för redovisning och värdering av finansiella instrument i försäkringsföretag. Enligt förslaget skall finansiella instrument – med vissa undantag – värderas till verkligt värde, vilket motsvarar de redan införda reglerna för kreditinstitut och värdepappersbolag.

23

FI håller för närvarande på med ett projekt om hur anpassningen till IAS/IFRS skall ske. Avsikten är att nya föreskrifter och allmänna råd från FI skall antas.

Till detta bör följande tilläggas. Inom EU råder för närvarande stor turbulens rörande antagandet av IAS 39 enligt IAS-förordningen. IASB har också under år 2004 bedrivit ett intensivt arbete

22

Prop. 2004/05:24 s. 67 f.

23

Prop. 2004/05:24 s. 112 ff.

med att arbeta om IAS 39. Anledningen är inte minst synpunkter från banksektorn på innehållet i IAS 39. En knäckfråga som man försöker lösa är frågan om säkringsredovisning av finansiella instrument. I dagsläget är det osäkert hur den slutliga lösningen blir.

Såvida man inte lyckas lösa samtliga redovisningsfrågor i IASB, genom ändringar av IAS 39, kan konsekvensen bli att EU endast kommer att anta vissa delar av IAS 39 enligt IAS-förordningen. Vissa delar kommer i så fall att medvetet lämnas oreglerade av EU (kallas på engelska för carve-out method). Detta kan bl.a. bli fallet såvitt gäller säkringsredovisning av avistainlåning i banker.

24

4 Beskattningen av finansiella instrument

4.1 Lagertillgångar i värdepappersrörelse

Om värdepappersrörelse föreligger utgör de värdepapper som ingår i rörelsen lagertillgångar.

Beskattning av lager av värdepapper sker enligt tillämpliga bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet. I korthet är de viktigaste punkterna följande. Vinster och förluster vid försäljning beskattas respektive dras av i näringsverksamhet. Förluster är avdragsgilla mot andra inkomster i näringsverksamhet. Såvitt gäller värderingen vid innehav av värdepapper är huvudregeln att värdepapperslager värderas enligt lagervärderingsreglerna i 17 kap. IL. De innebär bl.a. att nedskrivning får ske vid orealiserade förluster på sådana värdepapper, jfr 17 kap 3 § IL. Detta gäller såvida inte det är fråga om värdering av lager av finansiella instrument. För sådana finns speciella värderingsregler, se nedan i avsnitt 4.3.

4.2 Kapitaltillgångar

Värdepapper som inte ingår i värdepappersrörelse är kapitaltillgångar i näringsverksamhet, jfr 25 kap. 3 § andra stycket IL. Vid försäljning sker beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa begränsningar föreligger såvitt gäller avdragsrätten för förluster.

24

Balans 10/2004 s. 17.

Försäljning av sådana kapitaltillgångar som räknas som näringsbetingade andelar är numera skattefri, se bestämmelserna i 25 a kap. IL. Förluster vid försäljning av sådana andelar är inte avdragsgilla. I och med att vissa näringsbetingade kapitalandelar numera kan avyttras utan beskattning så kan gränsdragningen mellan värdepapperslager och kapitaltillgångar i ett företag ha betydelse inte bara för periodiseringen utan även för den s.k. omfångsfrågan.

Vid bestämmande av tidpunkten för beskattning skall kapitalvinstreglerna användas, jfr 14 kap 9 § IL. Enligt kapitalvinstreglerna skall vinster beskattas och förluster dras av vid avyttringstidpunkten, i den mån inte avyttringar är skattefria.

25

4.3 Lager av finansiella instrument

Speciella regler gäller för lager av finansiella instrument i näringsverksamhet, se 17 kap. 19–21 §§ IL. Dessa avviker från huvudregeln för värdering av lager av värdepapper i 17 kap. 3 § IL. Notera att det således krävs att de finansiella instrumenten anses som lager i skatterättsligt avseende för att bestämmelserna skall vara tillämpliga. De gäller därmed inte för kapitaltillgångar i näringsverksamhet.

Det saknas en definition i IL av finansiella instrument. Enligt 17 kap. 19 § IL avses med finansiellt instrument detsamma som i 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL.

Dessa bestämmelser i ÅRL innehåller värderingsregler för derivatinstrument och andra finansiella instrument. Sådana får tas upp till sitt verkliga värde, om inte annat framgår av 4 kap. 14 b § ÅRL. I 4 kap. 14 b § IL sker vidare en uppräkning av finansiella instrument som inte får tas upp till verkligt värde.

Däremot saknas en legaldefinition av finansiellt instrument i ÅRL. Enligt förarbetena till ÅRL får den närmare innebörden av begreppet finansiellt instrument utvecklas inom ramen för god redovisningssed. Vägledning kan tills vidare hämtas från Redovisningsrådets rekommendation RR 27. Rekommendationen bygger på hur begreppet definieras av IASB. Begreppet finansiellt instrument kan därmed i detta sammanhang ha en annan innebörd än vad

25

Det kan diskuteras om det föreligger nedskrivningsrätt för kapitaltillgångar, se vidare Norberg i Festskrift till Gustaf Lindencrona 2003 s. 337f.

som har getts i andra lagar.

26

Detta innebär att vad som menas med

finansiellt instrument enligt bestämmelserna i 17 kap. IL får avgöras utifrån innehållet i förarbetena till 4 kap. 14 § ÅRL, vilka hänvisar till god redovisningssed.

Innebörden av bestämmelserna om finansiella instrument i 17 kap. 19–21 §§ IL är i huvudsak följande.

a) I försäkringsföretag skall lager av finansiella instrument tas upp

till nettoförsäljningsvärdet, 17 kap. 20 § IL. Andra placeringstillgångar än finansiella instrument får tas upp till det lägsta av anskaffningsvärde eller verkligt värde även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna, 17 kap. 17 § IL.

b) Andra företag skall ta upp lager av finansiella instrument till det

verkliga värdet, 17 kap. 20 § IL.

c) För alla företag gäller att lager av finansiella instrument i stället

får tas upp till det samlade anskaffningsvärdet, 17 kap. 20 § IL. I sådant fall skall samtliga företag som ingår i samma intressegemenskap ta upp sina respektive lager av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet (intressegemenskap definieras i 17 kap. 19 a § IL).

d) Om det i ett lager av finansiella instrument ingår säkrings-

instrument, skall dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Med säkringsinstrument avses ett finansiellt instrument som säkrar andra poster i företaget än sådana som är lager och som i räkenskaperna får redovisas enligt principerna för säkringsredovisning, 17 kap. 20 a § IL. Klassificeringen sker i detta fall utifrån bokföringen.

Bestämmelsen skall bara tillämpas på sådana finansiella instrument som är lager men som säkrar en post som inte är det. Dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Därigenom undviks att orealiserade vinster beskattas och att orealiserade förluster dras av. Vid s.k. kassaflödessäkring skall (enligt de nya bokföringsreglerna) värdeförändringar på säkringsinstrument bokföras direkt i eget kapital i fond för verkligt värde. Eftersom skattereglerna är frikopplade från bokföringsreglerna och säkringsinstrumentet - om det är lager – skall tas upp till anskaffningsvärdet står det klart att förändringar av fonden inte skall påverka beskattningsunderlaget.

27

26

Prop. 2002/03:121 s. 70.

27

Prop. 2003/04:28 s. 29 f.

Om både säkringsinstrumentet och den säkrade posten är lager behövs ingen specialreglering. Båda posterna kommer att värderas på samma sätt, dvs. antingen till det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet.

28

e) Det finns särskilda bestämmelser för beskattningen vid

överlåtelser av lager av finansiella instrument mellan företag i intressegemenskap, se 17 kap. 20 b § IL.

Bestämmelserna innebär att värderingen av lager av finansiella instrument är frikopplad från redovisningen. Anledningen till frikopplingen är att man i redovisningen får redovisa finansiella instrument till verkligt värde. Det har inte ansetts lämpligt att tvinga fram beskattning orealiserade vinster. Företagen ges valrätt om de vid beskattningen vill värdera lager av finansiella instrument till verkligt värde eller det samlade anskaffningsvärdet.

29

Om de

värderas till verkligt värde påverkar såväl orealiserade vinster som orealiserade förluster det skattemässiga resultatet. Om de värderas till det samlade anskaffningsvärdet påverkas beskattningen endast av realiserade vinster och förluster, på motsvarande sätt som vid beskattningen av kapitaltillgångar. Oavsett vald metod blir beskattningen av vinster och förluster i princip symmetrisk. Här föreligger en tydlig skillnad jämfört med om huvudregeln för lagervärdering i 17 kap. 3 § IL tillämpas (beskattning sker endast av realiserade vinster medan orealiserade förluster får dras av).

4.4 Gränsdragningen mellan lager av värdepapper och kapitaltillgångar i ett finansiellt företag

I ett finansiellt företag måste skatterättsligt en gränsdragning ske mellan de finansiella tillgångar som skall anses ingå i värdepapperslagret och de finansiella tillgångar som skall anses som kapitaltillgångar.

I princip torde den skattemässiga indelningen i lagertillgångar och kapitaltillgångar vara frikopplad från redovisningen. Jag skall belysa detta i den fortsatta framställningen. Att man gör åtskillnad på lagertillgångar och kapitaltillgångar vid beskattningen har dock delvis samma grund som skillnader mellan omsättnings- och anläggningstillgångar i redovisningen, dvs. periodisering. Numera kan

28

Prop. 2003/04:28 s. 23 ff.

29

Prop. 2003/04:28 s. 1.

gränsdragningen också ha betydelse för om tillgången skall beskattas vid försäljning eller inte, se avsnitt 4.3 angående näringsbetingade andelar.

Hur gränsdragningen skall ske är inte alldeles klart. Min bedömning är att gränsdragningen sker på följande sätt. Ett finansiellt företag anses alltid bedriva värdepappersrörelse. Av detta följer förmodligen att samtliga finansiella tillgångar (finansiella instrument) anses ingå i värdepapperslagret, om inte innehavet av tillgången betingas av organisatoriska skäl. De tillgångar som inte innehas av organisatoriska skäl antas innehas i rörelsen och utgör därför lagertillgångar i skatterättslig mening. Aktier i dotterbolag och andra organisatoriskt betingade aktieinnehav torde i linje med detta resonemang inte anses som lagertillgångar utan anses i stället vara kapitaltillgångar.

30

Hur det förhåller sig med innehav av andra

finansiella instrument än aktier, som är betingade av organisatoriska skäl, är osäkert.

En konsekvens av detta synsätt är att det uppstår betydande marginaleffekter av att de finansiella företagen anses bedriva värdepappersrörelse. Inte endast de finansiella tillgångar som ingår i handelslager i snäv mening (avsedda för försäljning till kunder) anses utgöra skatterättsligt värdepapperslager utan även andra finansiella tillgångar ingår i lagret. Det är inte förhållandet om tillgången innehas för handel eller inte som är avgörande. Det avgörande är i stället att tillgången innehas i yrkesmässig kapitalförvaltning för kunders räkning.

Ett exempel kan illustrera frågan. Försäkringsföretagens placeringstillgångar anses utgöra skattemässigt lager.

31

Detta tror

att huvuddelen av placeringstillgångarna inte är föremål för handel utan i stället innehas som ett led i kapitalförvaltningen för försäkringstagarnas räkning.

32

Ett annat exempel är bankernas utlåning till

kunder. Utlåning skall i bankernas redovisning klassificeras som finansiella anläggningstillgångar. Detsamma gäller räntebärande papper som innehas till förfall i banker.

33

Både utlåning och innehav

av räntebärande papper anses dock ingå i skattemässigt värdepapperslager. Detta har stor praktisk betydelse i banker. Om inte deras utlåning klassificeras som värdepapperslager (utan i stället

30

Jfr Norberg 1991 s. 65 ff med vidare hänvisningar.

31

Prop. 2003/04:28 s. 11 f.

32

Se angående redovisningen i försäkringsföretag avsnitt 3.2.

33

Se angående redovisningen i banker avsnitt 3.1.

som kapitaltillgångar) skulle bankerna i princip inte kunna göra avdrag för befarade kreditförluster.

34

5 Utvärdering

5.1 Värdepappersrörelse

Både finansiella och icke-finansiella företag kan driva skattemässig värdepappersrörelse. Det föreligger dock skillnader i utgångspunkterna för klassificering av verksamheten i finansiella och ickefinansiella företag. Finansiella företag presumeras driva värdepappersrörelse, medan verksamheten i icke-finansiella företag prövas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Det är därför av intresse hur man avgränsar kretsen av finansiella företag.

Hur man avgränsar finansiella företag enligt gällande rätt är något osäkert. Den härskande utgångspunkten torde vara att företag, som kräver tillstånd från FI för att driva verksamhet, omfattas av presumtionen. En sådan utgångspunkt får till resultat att presumtionen omfattar såväl företag som driver utåtriktad handel med värdepapper mot kunder som företag som driver professionell kapitalförvaltning för kunders räkning utan att nödvändigtvis bedriva utåtriktad handel med värdepapper. Ett exempel för försäkringsföretag.

Ett tänkbart alternativ är att endast låta företag som driver utåtriktad handel med värdepapper mot kunder, med tillstånd från FI, omfattas av presumtionen. Det skulle dock innebära en väsentlig förändring av rättsläget eftersom försäkringsföretag i hög grad torde exkluderas från presumtionen med en sådan utgångspunkt. Konsekvenserna av att inte anses bedriva värdepappersrörelse diskuteras i avsnitt 5.2.

Ett andra alternativ är att pröva om finansiella företag driver värdepappersrörelse utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Tanken är dock inte tilltalande, dels av hänsyn till behovet av förutsebarhet, dels därför att bedömningen kan befaras bli komplicerad.

Ett tredje alternativ är att utgå från uppräkningen av de företag som är skall följa redovisningsbestämmelserna i ÅRKL (se 1 kap. 1 §) och ÅRFL (se 1 kap. 1 §). Uppräkningen omfattar ett antal tillståndspliktiga företag. Avgränsningen av vilka företag som följer

34

Prop. 2003/04:28 s. 22.

ÅRKL och ÅRFL synes bl.a. utgå från vad som menas med kreditinstitut och andra finansiella institut samt försäkringsföretag enligt EGs bankredovisningsdirektiv respektive försäkringsredovisningsdirektiv. Till detta har man gjort vissa tillägg från svenskt håll.

35

Konsekvensen av att ett företag inte omfattas av ÅRKL eller ÅRFL är att företaget skall följa ÅRLs bestämmelser om årsredovisning eller annan tillämplig redovisningslagstiftning. En översiktlig jämförelse mellan ÅRKL och ÅRFL å ena sidan och tillståndspliktiga företag å andra sidan visar att de nämnda redovisningsförfattningarna inte täcker alla finansiella företag. T.ex. omfattas inte börser och utländska filialer. Sammantaget förefaller det inte lämpligt att utgå från ÅRKL och ÅRFL för att avgränsa vilka företag som presumeras bedriva skattemässig värdepappersrörelse.

Ett fjärde alternativ är att grunda klassificeringen på associationsrättsliga utgångspunkter. Den bär dock inte särskilt långt, eftersom vanliga aktiebolag är en av de företagsformer som kan få tillstånd från FI att bedriva finansiell verksamhet.

Sammanfattningsvis är det svårt att finna en överlägsen modell för att bestämma vad som är ett finansiellt företag som anses bedriva skattemässig värdepappersrörelse. Min bedömning är att den lämpligaste modellen är att utgå från om företaget behöver tillstånd från FI för att driva verksamhet. Om man därefter bör vidta ytterligare avgränsningar beror på vad man skattemässigt vill uppnå.

Framför allt måste man ta ställning till om endast företag som driver utåtriktad handel med värdepapper mot kunder skall anses bedriva värdepappersrörelse (värdepappersrörelse i snäv mening) eller om även företag, som driver professionell kapitalförvaltning för kunders räkning utan att nödvändigtvis bedriva handel med värdepapper (värdepappersrörelse vid mening), bör inkluderas. Väljer man den senare lösningen torde man kunna utgå från att flertalet tillståndspliktiga företag omfattas.

Oavsett vilken lösning man stannar för kommer därigenom företag att exkluderas som endast driver handel eller kapitalförvaltning för egen räkning (utan koppling till tillhandahållande av tillståndspliktiga finansiella tjänster) eller tillhandahåller koncerninterna finansiella tjänster.

36

Ett problem kvarstår dock. Det gäller företag som visserligen erbjuder tillståndspliktiga finansiella tjänster men där kapitalför-

35

Se prop. 1995/96:10 del 3 s. 170 ff och prop. 1995/96:10 del 4 s. 198 ff.

36

Det kan noteras att koncerninterna finansiella tjänster och handel för egen räkning med obligationer m.m. i banker inte är tillståndspliktig verksamhet, se 1 kap. 3 a § VPL.

valtning eller handel för kunders räkning inte ingår. Man har här att göra med företag som är inriktade på rådgivning eller vissa typer av mäklarfunktioner (t.ex. försäkringsmäklare). Kapitalförvaltning i sådana företag torde som regel vara för egen räkning, inte mot kund. Min bedömning är att man bör företa en fördjupad analys av denna grupp av företag.

5.2 Värdepapperslager

Förutom de finansiella tillgångar som innehas av organisatoriska skäl torde övriga finansiella tillgångar anses ingå i värdepapperslagret i finansiella företag. Skattemässigt värdepapperslager i de finansiella företagen omfattar således fler finansiella tillgångar än dem som ingår i ”rena” handelslager. Den skattemässiga klassificeringen är frikopplad från redovisningen. Tillgänglig statistik kan tyvärr inte bidra till att klargöra hur stor del av de finansiella företagens innehav av finansiella tillgångar som avser handel respektive kapitalplaceringar. För att kunna studera detta måste man gå igenom de finansiella företagens årsredovisningar.

Genom de nya bestämmelserna om beskattning lager av finansiella instrument kommer vissa finansiella tillgångar att bli föremål för en symmetrisk beskattning. Genom att bestämmelserna trätt i kraft år 2004 är det för tidigt att bedöma vilket alternativ för beskattning företagen kommer att välja (marknadsvärden eller anskaffningsvärden) Den skattemässiga värderingen är frikopplad från bokföringen. Om ett finansiellt företag marknadsvärderar sina finansiella instrument i bokföringen kan ändå företaget välja att ta upp dem till anskaffningsvärdet vid beskattningen.

Vilka finansiella instrument som omfattas av de nämnda skattereglerna avgörs av god redovisningssed. Detsamma gäller frågan om vilka instrument som kan bli föremål för skattemässig säkringsredovisning. Detta innebär att om redovisningen förändras kan det också påverka skatteregelns räckvidd. Detta är av viss praktisk betydelse eftersom den internationella utvecklingen av redovisningsstandards för finansiella instrument är inne i ett turbulent läge, inte minst vad gäller säkringsredovisning.

Genom införandet av en symmetrisk beskattningsmodell för vinster och förluster har skillnaderna mellan beskattning av lager av finansiella instrument och kapitaltillgångar i näringsverksamhet minskat. De nyligen införda reglerna ger enligt min bedömning en

tillfredsställande beskattning. Det finns därför såvitt gäller sådana finansiella instrument som omfattas av bestämmelserna i 17 kap. 17 §–17 kap. 20 c § IL knappast anledning att överväga ändringar.

De finansiella instrument som ingår i värdepapperslager men som inte omfattas av de speciella reglerna för värdering av lager av finansiella instrument skall värderas enligt lägsta värdets princip vid beskattningen. Generellt föreligger nedskrivningsrätt i redovisningen vid orealiserad värdenedgång oavsett klassificering som omsättnings- eller anläggningstillgång (även om villkoren kan variera beroende på hur tillgången klassificeras). Det går inte av statistiken att i detalj utröna storleken på dessa tillgångar. Klart är dock att det rör sig om väsentliga belopp (flera hundra miljarder kronor), eftersom bl.a. bankernas utlåning och stora delar av bankernas och försäkringsbolagens obligationsinnehav torde hänföras hit.

Den skattemässiga nedskrivningsrätten som följer av att dessa tillgångar klassificeras som värdepapperslager är av stor praktisk betydelse. Om inte dessa tillgångar anses som värdepapperslager utan som kapitaltillgångar vid beskattningen är konsekvensen att ingen nedskrivning kan ske vid orealiserade förluster. Om man skulle utgå från motsvarande synsätt som i bokföringen, dvs. att utlåning och obligationer är att anse som anläggningstillgångar, skulle marginaleffekterna bli väsentligt större vid beskattningen än i bokföringen. Min uppfattning är därför att nuvarande skatteregler är tillfredsställande, inte minst därför att de ger en värdering som i princip motsvarar den som sker i bokföringen.

Källor och material

Offentligt tryck

Prop. 1995/96:10 del 3 Års- och koncernredovisning, Kreditinstitut och värdepappersbolag Prop. 1995/96:10 del 4 Års- och koncernredovisning, Försäkringsföretag Prop. 2002/03:121 Redovisning och värdering av finansiella instrument Prop. 2003/04:28 Skatteregler om värdering av lager av finansiella instrument Prop. 2004/05:24 Internationell redovisning i svenska företag

Redovisningsrekommendationer m.m.

FFFS 2003:11 Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag FFFS 2003:13 Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i försäkringsföretag IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement RR 27 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering

Litteratur

Balans nr 10/2004

Norberg, C, Reglering och beskattning av banker, Iustus förlag, 1991.

Norberg, C, Har kopplingen mellan redovisning och beskattning förstärkts?, Festskrift till Gustaf Lindencrona, Norstedts Juridik, 2003 s 325 ff.