RÅ 2009 not 137

Not 137. Överklagande av X AB och Y AB av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde X AB och Y AB följande. Bolagen ingår som helägda dotterbolag i Z-koncernen. Koncernen bedriver verksamhet i många länder avseende tillverkning och försäljning av högteknologisk utrustning. Y Holding (D.) GmbH är ett tyskt helägt dotterbolag inom Z-koncernen, som i sin tur - tillsammans med ett annat tyskt Z-bolag - indirekt äger samtliga andelar i X GmbH & Co. KG. I sin tur äger detta bolag alla aktier i det likaledes tyska aktiebolaget X. X:s hela verksamhet bedrivs från fast driftställe i Tyskland. Av organisatoriska skäl bedöms det vara mer ändamålsenligt att X ägs och styrs direkt av X AB. Detta bolag överväger därför att förvärva samtliga aktier i X. Köpeskillingen för aktierna i X kommer att motsvara aktiernas beräknade verkliga värde. För att nedbringa kostnaden för förvaltningen av verksamheten i X har tyska rådgivare lämnat det förslaget att X bör omvandlas från ett Aktiengesellschaft (motsvarar ett svenskt aktiebolag) till ett Kommanditgesellschaft. Den bakomliggande anledningen till det lämnade förslaget är att verksamheten i ett Kommanditgesellschaft är förenad med betydligt färre formella regler än den som bedrivs av ett Aktiengesellschaft. Eftersom andra Z-bolag i Tyskland bedrivs som Kommanditgesellschaft, och då en omvandling av X till ett sådant förefaller leda till skattefördelar i Sverige, övervägs därför att X, efter X AB:s förvärv, ska omvandlas till ett Kommanditgesellschaft. Enligt tysk rätt är ett Kommanditgesellschaft inte en juridisk person. Det har likväl en relativt omfattande rättskapacitet. Således kan det förvärva rättigheter och ådra sig skyldigheter, det kan registreras som fastighetsägare i det tyska fastighetsägarregistret, det kan ingå avtal och det kan föra talan inför domstolar. Vidare gäller att det är skyldigt att erlägga s.k. näringsskatt och att redovisa mervärdesskatt. Den som är komplementär företräder bolaget och har ett obegränsat ansvar för verksamheten. Kommanditdelägarens ansvar är begränsat till det belopp som registrerats i handelsregistret. Eftersom komplementären företräder ett Kommanditgesellschaft, äger denne fritt förfoga över bolagets tillgångar. Häremot står, att komplementären också bär ansvaret för bolagets förpliktelser. Ett Kommanditgesellschaft liknar således ifråga om rättskapacitet, bestämmanderätt och ansvar ett svenskt kommanditbolag. Den juridiska skillnaden är att ett svenskt kommanditbolag utgör en juridisk person, medan ett Kommanditgesellschaft inte utgör en juridisk person. Efter förvärvet av samtliga aktier i X överväger X AB, mot bakgrund av att det krävs två bolagsmän i ett Kommanditgesellschaft, att överlåta 99 procent av aktierna i X till Y AB. Köpeskillingen för dessa aktier ska motsvaras av deras andel av X AB:s anskaffningskostnad för samtliga aktier i X, dvs. 99 procent av det belopp som X AB erlägger för aktierna. Efter X AB:s och Y AB:s förvärv kommer X att omvandlas från ett Aktiengesellschaft till ett Kommanditgesellschaft. Enligt tyska civilrättsliga regler innebär omvandlingen av X till ett Kommanditgesellschaft inte att det bildas någon ny legal enhet. Vad som händer är att X omvandlas från en juridisk person till en associationsform som enligt tysk rätt inte är en juridisk person. Ur ett bolagsrättsligt perspektiv innebär omvandlingen att aktierna i X som Aktiengesellschaft dras in i utbyte mot andelarna i X som Kommanditgesellschaft. De andelar som ägarbolagen får i X som Kommanditgesellschaft kommer kapitalmässigt att motsvara vad som gällde före omvandlingen. X AB kommer att vara komplementär och Y AB kommanditdelägare. Omvandlingen innebär såväl enligt svenska som tyska skatteregler att X i inkomstskattehänseende övergår från att vara ett eget skattesubjekt till att bli ett delägarbeskattat sådant. Enligt tysk skatterätt behandlas omvandlingen som en fusion. Detta innebär att tysk skatterätt behandlar omvandlingen som en överlåtelse. Denna utlöser tysk beskattning med fem procent av den kapitalvinst som omvandlingen innebär. De skattemässiga värden som finns i X vid omvandlingen kommer att kvarstå. De bokförda värdena på X:s tillgångar kommer inte att påverkas. Skattemässigt och redovisningsmässigt fortsätter således verksamheten i X - med undantag för att delägarbeskattning inträder - som om omvandlingen inte ägt rum. Omvandlingen ger inte upphov till någon tysk beskattning av X AB och Y AB. - X AB och Y AB ställde följande frågor. -1. Innebär omvandlingen att X AB och Y AB ska anses ha avyttrat sina respektive aktier i X som Aktiengesellschaft i utbyte mot andelarna i X som Kommanditgesellschaft? - 2. Om - vid besvarandet av Fråga 1 - en avyttring anses föreligga, är en eventuell vinst i sådant fall skattefri? - 3. Kommer X AB och Y AB att vara skattskyldiga i Sverige för den inkomst som genereras i X efter omvandlingen och som ska fördelas dem emellan med utgångspunkt i ägandet (1/99)? - 4. Får, om Fråga 3 besvaras jakande, underlaget för avdrag för värdeminskning av X:s inventarier baseras på deras marknadsvärde vid omvandlingen? - 5.Får, om Fråga 3 besvaras jakande, till grund för värdeminskningsavdrag läggas marknadsvärdet på den affärsgoodwill som finns vid omvandlingen? Marknadsvärdet på denna utgörs av skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och nettosubstansvärdet i X som Aktiengesellschaft. Nettosubstansvärdet utgörs av skillnaden mellan marknadsvärdet på X:s balanserade materiella och immateriella tillgångar och dess skulder. Enligt de beräkningar som gjorts uppgår goodwillvärdet i aktierna till runt 30 MEUR. - - - Skatterättsnämnden (2008-07-04, André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell): Förhandsbesked. Frågorna 1 och 2. Omvandling av X från Aktiengesellschaft till Kommanditgesellschaft medför inte någon omedelbar inkomstbeskattning av dess ägare, X AB och Y AB. - Fråga 3. X AB och Y AB är skattskyldiga i Sverige för X:s inkomster. Fråga 4. Anskaffningsvärde för inventarier i X ska beräknas med tillämpning av 20 a kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Fråga 5. Reglerna om värdeminskningsavdrag i 18 kap. IL är inte tillämpliga. - Efter att inledningsvis ha redogjort för huvudpunkterna i ansökan lämnade Skatterättsnämnden följande motivering till sitt beslut. - Frågorna 1 och 2 samt 4 och 5. Frågorna gäller om bytet av associationsform innebär att X AB och Y AB ska anses ha avyttrat andelar i ett Aktiengesellschaft mot andelar i ett Kommanditgesellschaft (frågorna 1 och 2) och om marknadsvärdena vid tidpunkten för associationsbytet ska användas som underlag för värdeminskningsavdrag för inventarier och den goodwill som beräknas uppkomma vid detta byte (frågorna 4 och 5). - Av lämnade uppgifter om tillämpliga tyska civilrättsliga regler framgår att ombildningen ska ske utan att någon civilrättslig överlåtelse av tillgångarna görs. Saken har av sökandena även uttryckts så att en omvandling inte innebär att "AG upphör att existera utan att äganderätten till tillgångarna fortsätter ... i samma bolag men i form av ett KG"..."AG:et omvandlas därmed till en ny bolagsform, men inte till någon ny juridisk person." Vid beskattningen i Tyskland anses bytet av associationsform innebära en överlåtelse av tillgångarna till skattemässiga restvärden varför någon skattepliktig vinst inte uppkommer. Däremot träffas omvandlingen av kapitalvinstbeskattning som leder till en faktisk beskattning på vinsten med omkring två procent. - Det beskrivna civilrättsliga förfarandet saknar motsvarighet i svensk lag. Sökandebolagen anser att bytet av associationsform vid den svenska beskattningen bör betraktas som om tillgångarna överlåts från en juridisk person till en associationsform som inte är en juridisk person, en uppfattning som Skatteverket delar. - Enligt Skatterättsnämndens mening är det i stället motiverat att ta fasta på förfarandets faktiska utformning och innebörd (jfr RÅ 1999 not. 285). Det leder till att fråga inte är om överlåtelse av tillgångar mellan olika personer utan att tillgångarna även efter bytet av associationsform finns kvar hos samma innehavare. - Frågan om X AB och Y AB har rätt att använda marknadsvärdena vid tidpunkten för associationsbytet som underlag för värdeminskningsavdrag bör besvaras med den angivna utgångspunkten. Det innebär att förutsättningar i 20 a kap. 1 § första stycket 2 IL för att tillämpa bestämmelserna om beskattningsinträde får anses föreligga. Härav följer att anskaffningsvärden för inventarierna ifråga ska beräknas enligt vad som föreskrivs för inventarier i kapitlets 4 §. Fråga 4 ska därför besvaras nekande. - Med utgångspunkten att verksamheten även efter bytet av associationsform finns kvar hos samma person som tidigare, förvärvas inte heller någon goodwill som kan ligga till grund för värdeminskningsavdrag vid beskattningen av X:s inkomster hos X AB och Y AB (fråga 5). - En fråga är om detta synsätt ska slå igenom även vid bedömningen av den förändring av andelarnas rättsliga karaktär som sker, dvs. att andelar i X med associationsformen Aktiengesellschaft ersätts med andelar i X med associationsformen Kommanditgesellschaft. För en sådan uppfattning talar det förhållandet att det kapitalmässigt inte sker någon förändring i förhållande till tidigare (jfr RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44 och RÅ 2005 ref. 76). Å andra sidan kommer innehaven av de förvärvade andelarna i X att skattemässigt behandlas enligt andra regler än de överlåtna. Skatterättsnämnden anser vid en samlad bedömning att bytet av andelarna i X med associationsformen Aktiengesellschaft mot andelarna med associationsformen Kommanditgesellschaft ska anses som en avyttring. - De avyttrade andelarna är enligt förutsättningarna näringsbetingade andelar. Den kapitalvinst som kan uppkomma för X AB och för Y AB är därmed skattefri enligt bestämmelserna om avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL (frågorna 1 och 2). Fråga 3. Frågan gäller om X AB och Y AB är skattskyldiga för X:s inkomster. - I 5 kap. 2 a § IL anges att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. - Ett Kommanditgesellschaft rubriceras enligt tysk rätt inte som en juridisk person. Av ansökan framgår att ett Kommanditgesellschaft liknar ett svenskt kommanditbolag ifråga om rättskapacitet, bestämmanderätt och ansvar. En enskild delägare i ett Kommanditgesellschaft kan inte heller fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa. - Enligt praxis ska ett Kommanditgesellschaft vid inkomsttaxeringen av andelsägaren jämställas med en utländsk juridisk person (jfr RÅ 1997 ref. 36). Den omständigheten att X i förevarande fall är skattskyldig för en lokal inkomstskatt i Tyskland medan delägarna är skattskyldiga till federal inkomstskatt medför ingen annan bedömning. - X AB och Y AB ska därför, som obegränsat skattskyldiga i Sverige och som delägare i X, beskattas för belopp som motsvarar vars och ens andel av X:s inkomster. - X AB och Y AB överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle förklara att underlaget för avdragen för värdeminskning ska vara tillgångarnas respektive marknadsvärde vid beskattningsinträdet (fråga 4) samt att reglerna om värdeminskningsavdrag i 18 kap. IL är tillämpliga och att marknadsvärdet på goodwill den dag beskattningsinträdet äger rum därför får läggas till grund för värdeminskningsavdrag (fråga 5). - Bolagen anförde bl.a. följande. Omvandlingen innebär rent faktiskt att tillgångarna inte längre tillhör ett Aktiengesellschaft utan ett Kommanditgesellschaft för vilket ett flertal andra regler, skattemässiga såväl som civilrättsliga, gäller såväl i Tyskland som i Sverige. De skattemässiga och legala skillnaderna är så stora att fråga inte rimligen bör anses vara om annat än en överlåtelse från ett existerande bolag - X som Aktiengesellschaft - till en nybildad delägarbeskattad juridisk person, X som Kommanditgesellschaft. Skatterättsnämndens hänvisning till RÅ 1999 not. 285 framstår som missvisande med beaktande dels av att de utländska bolag som var aktuella i det ärendet var av samma slag och underkastade samma beskattningsregler, dels av att skattskyldigheten för det svenska ägarbolaget inte påverkades av omvandlingen. Den övervägda omvandlingen av X skiljer sig således i utformning och innebörd så väsenligt från vad som gällde i RÅ 1999 not. 285 att de principer som där kommer till uttryck inte är giltiga i detta mål. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2009-09-22, Heckscher, Eliason, Nord, Stävberg, Lundin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. -Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd I 2009-06-10, Idarsson)