RÅ 1999 not 285

Not 285. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde A-bolaget bl.a. följande. A-bolaget äger 100 procent av aktierna i B-bolaget (nedan kallat det första dotterbolaget), vilket är ett bolag som är registrerat i Peru och till sin legala form motsvarar ett svenskt aktiebolag. - Det första dotterbolaget äger en industrifastighet i Peru som är bokförd som en anläggningstillgång i dess räkenskaper. A-bolaget tillsammans med det första dotterbolaget har för avsikt att omstrukturera det första dotterbolaget genom att överlåta fastigheten till ett nybildat dotterbolag (nedan kallat C). C kommer att äga och förvalta fastigheten, vilken kommer att hyras av det första dotterbolaget för dess verksamhet. Innan fastigheten överlåts avser det första dotterbolaget att göra en uppskrivning av fastighetens bokförda värde. Efter att uppskrivningen är genomförd avser det första dotterbolaget att överlåta fastigheten samt skulder hänförliga till densamma till C. - Enligt Peruansk skattelagstiftning (Lag nr. 26283) kan en dylik uppskrivning direkt åtföljd av en överlåtelse till ett nybildat bolag göras utan att någon beskattning utlöses. Transaktionen kan liknas vid en avknoppning av fastigheten till ett nybildat bolag med samma ägarstruktur som det ursprungliga bolaget. Alla delar av transaktionen sker simultant och behandlas enhetligt i Peruansk skattelagstiftning. Således är den skattemässiga behandlingen beroende av förloppskedjan. Var och en utav de olika leden i transaktionskedjan kan medföra andra skattemässiga följder om de utförs enskilt. - Som ovan nämnts utlöser ovanstående sammanhängande transaktionskedja inte någon beskattning i Peru. Således kan fastigheten föras över till C vederlagsfritt utan att någon stämpelskatt skall erläggas eller att någon annan skatteeffekt utlöses. - A-bolaget önskar nu besked om vilka skatteeffekter ovanstående transaktion kan medföra för bolaget i Sverige. - Nedsättningen av aktiekapitalet i det första dotterbolaget kan ske antingen genom att det nominella värdet på respektive aktie skrivs ner eller genom att ett antal aktier löses in. - Om bolaget väljer att skriva ner det nominella värdet på respektive aktie i det första dotterbolaget; 1. Skall detta ses som en utdelning enligt SIL 3 § 7 mom. 6 st.? 2. Kan utdelningen anses som skattefri enligt SIL 7 § 8 mom. 6 st. - Vidare önskade A-bolaget att få svar på f rågan om A-bolagets anskaffningsvärde på aktierna i det nya dotterbolaget (C) skall motsvaras av det nominella värdet av de erhållna aktierna. -Skatterättsnämnden (1998-11-27, Ersson, Wingren, Johansson, Svensson, Silfverberg, Tollerz, Virin): Frågorna 1 och 2 - A-bolaget skall anses ha erhållit aktierna i C genom utdelning från det första dotterbolaget. Utdelningen är skattefri för A-bolaget. - De tillkommande frågorna - A-bolagets anskaffningsvärde på aktierna i det första dotterbolaget påverkas inte. A-bolagets anskaffningsvärde på aktierna i C utgör aktiernas marknadsvärde vid bolagsbildningen. - Motivering - A-bolaget har ett dotterbolag i Peru. Dotterbolaget äger en industrifastighet i Peru som används i dotterbolagets verksamhet. Avsikten är att fastigheten skall överlåtas/tillskjutas till ett peruanskt bolag som nybildas (C). Det första dotterbolaget ämnar därefter hyra fastigheten av C. Frågorna i ärendet rör de skattemässiga konsekvenserna i Sverige av överföringen av fastigheten och nybildningen. - Enligt peruansk lagstiftning bildas C i och med överlåtelsen. Detta sker enligt följande. Fastighetens värde i det första dotterbolagets räkenskaper skrivs upp till marknadsvärdet. Uppskrivningen motsvaras av en uppskrivning av aktiernas nominella värde. Aktiekapitalet i C bildas/motsvaras av skillnaden mellan fastighetens uppskrivna värde och övertagna skulder. Efter överlåtelsen minskar aktiekapitalet i det första dotterbolaget med motsvarande belopp genom en nedstämpling av aktiernas nominella värde. Det nybildade bolaget tillhör A-bolaget. Överlåtelsen av fastigheten utlöser inte någon omedelbar beskattning i Peru. I det fall transaktionen genomförs för att vinna skattefördelar genom att fastigheten eller det nybildade bolaget omedelbart avyttras beskattas dock överlåtelsen. - Frågorna 1 och 2 - Det angivna förfarandet har ingen direkt motsvarighet i svensk lagstiftning. De förfaranden enligt svensk rätt som synes näraliggande är att fastigheten delas ut till A-bolaget som tillskjuter denna till ett nybildat dotterbolag alternativt att det första dotterbolaget, bildar C och delar ut aktierna i C till moderbolaget. - Oavsett vilket synsätt som väljs är A-bolaget frikallat från skattskyldighet för utdelning från det första dotterbolaget enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, eftersom det första dotterbolaget bedriver hela sin verksamhet i Peru och där är underkastat normal bolagsskatt (jfr sjunde stycket i angivna moment). - De tillkommande frågorna - Enligt 2 § 4 mom. tolfte stycket SIL skall, då en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelning enligt 7 § 8 mom. SIL och det utdelande företaget inte uttagsbeskattas enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, bestämmelserna i andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna i 2 § 4 mom. SIL tillämpas. - I förevarande fall är det utdelande företaget ett utländskt bolag. Ett sådant bolag är enligt 6 § 1 mom. första stycket c) SIL begränsat skattskyldigt. Skattskyldigheten omfattar såvitt nu är av intresse, inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till en fastighet eller ett fast driftställe i Sverige. Det första dotterbolaget bedriver endast verksamhet i Peru. När skattskyldighet inte föreligger i Sverige för det utdelande företaget, kan den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte upprätthållas. Enligt Skatterättsnämndens mening gäller därför bestämmelserna inte i detta fall (jfr SOU 1997:2 Del II s. 333 och RÅ 1995 ref. 43). - Av allmänna regler följer att utdelning skall anses ske till marknadsvärdet av den utdelade egendomen. Såsom tidigare angivits kan skilda synsätt anläggas på den aktuella transaktionen. Resultatet av denna är att A-bolaget blir ägare till aktierna i C men såsom en följd av ett agerande av det första dotterbolaget. Nämnden finner att detta närmast motsvarar att det första dotterbolaget bildar C genom att tillskjuta fastigheten till C och därefter delar ut aktierna i C till A-bolaget.. Med detta synsätt utgör aktiernas marknadsvärde vid utdelningstillfället, dvs. vid bildandet av C, A-bolagets skattemässiga anskaffningsvärde för dessa. - Anskaffningsvärdet på aktierna i det första dotterbolaget minskar inte på grund av utdelningen. Ett annat synsätt skulle innebära att skattefriheten för utdelningen i princip skulle upphävas. Nämnden har inte tagit ställning till frågan om en eventuell framtida förlust vid avyttring av aktierna är avdragsgill. - Inte heller bör en analog tillämpning av regelsystemet "lex ASEA", här närmast 27 § 2 mom. SIL, komma ifråga, bl.a. av det skälet att fråga är om en överföring inom en helägd koncern. Det är i övrigt tveksamt om man vid beskattningen i Sverige bör fästa avseende vid den omständigheten att transaktionen i Peru kan vidtas av ett där hemmahörande bolag utan omedelbar beskattning. Enligt förutsättningarna är det inte heller uteslutet att överlåtelsen kan komma att beskattas där. - Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara dels att A-bolaget inte skall anses erhålla aktierna i det nybildade bolaget (C) som utdelning, dels att A-bolagets anskaffningsvärde för aktierna i detta bolag skall bestämmas till 0 kr. Enligt RSV bör det aktuella förfarandet uppfattas så att fastigheten efter uppskrivning tillförs C utan vederlag och att aktierna i C tillfaller A-bolaget direkt i samband med att bolaget bildas. - A-bolaget bestred bifall till överklagandet och uppgav bl.a. följande. Enligt de uppgifter om det faktiska händelseförloppet som erhållits från Peru är själva överföringen av fastigheten den handling som bildar C. Det föreligger inte någon skillnad i tid mellan bildandet av C och fastighetsöverföringen utan dessa händelser sker simultant och är direkt beroende av varandra för att transaktionerna skall vara möjliga. - Regeringsrätten (1999-12-21, Werner, Swartling, Nordborg, Nilsson, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Resultatet av det förfarande som har beskrivits i ansökningen om förhandsbesked kan sammanfattas enligt följande. I utgångsläget innehar A-bolaget det helägda peruanska dotterbolaget, som driver sin verksamhet i en egen industrifastighet i Peru. Sedan förfarandet genomförts har sökandebolaget två helägda peruanska dotterbolag, det första dotterbolaget och det nybildade C. De tillgångar och skulder som i utgångsläget fanns hos det första dotterbolaget har fördelats mellan dotterbolagen. C äger industrifastigheten, vars bokförda värde skrivits upp till marknadsvärde, och svarar för de skulder som hänför sig till fastigheten. Övriga tillgångar och skulder finns kvar hos det första dotterbolaget. Dotterbolagens sammanlagda aktiekapital motsvarar summan av det första dotterbolagets aktiekapital före förfarandet och det belopp varmed fastighetsvärdet har skrivits upp. - A-bolaget har uppgett att förfarandet kan genomföras utan omedelbar beskattning i Peru under förutsättning att det verkligen är fråga om en omstrukturering som genomförs av organisatoriska skäl. Sistnämnda villkor innebär bl.a. att omstruktureringen inte omedelbart får följas av en extern försäljning av fastigheten eller aktierna i C. Med hänsyn till vad A-bolaget har upplyst om syftet med förfarandet och den fortsatta användningen av fastigheten i koncernens verksamhet får som förutsättning för förhandsbeskedet anses gälla att förfarandet i det aktuella fallet inte utlöser någon peruansk beskattning. - Den beskrivning av förfarandet som A-bolaget har lämnat innebär att de avgörande händelserna - överföringen av fastigheten och bildandet av det nya dotterbolaget - inte kan åtskiljas i tiden utan inträffar samtidigt. Förfarandet, som av A-bolaget har betecknats som en ”avknoppning” av fastigheten till ett nybildat bolag eller en ”klyvning” av det ursprungliga dotterbolaget i två delar, saknar direkt motsvarighet i svensk rätt. Skatterättsnämnden har gjort en bedömning av vilket förfarande enligt svensk rätt som kan anses mest närliggande och har därvid övervägt två alternativ. Det ena innebär att det första dotterbolaget delar ut fastigheten till A-bolaget som sedan för över fastigheten till det nya dotterbolaget. Det andra är att det första dotterbolaget lämnar fastigheten som tillskott till C och därefter delar ut aktierna i detta bolag till A-bolaget. Gemensamt för dessa alternativ är således att de innefattar en utdelning av egendom - fastighet eller aktier - från det första dotterbolaget till A-bolaget. RSV förespråkar ett tredje alternativ som inte inbegriper någon sådan utdelning. Skatterättsnämnden har stannat för det alternativ som innefattar utdelning av aktierna i C till A-bolaget och har med den utgångspunkten besvarat de frågor som bolaget har ställt. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Den metod som Skatterättsnämnden har tillämpat vid bestämmande av förfarandets beskattningskonsekvenser innebär att det mest närliggande förfarandet enligt svensk rätt fastställts. Med utgångspunkt i detta fingerade förfarande har därefter de skattemässiga konsekvenserna bestämts med hänsyn till att det fingerade förfarandet har innefattat en utdelning till sökandebolaget. Enligt Regeringsrättens mening är det motiverat att i stället ta fasta på förfarandets faktiska utformning och innebörd. Det kan konstateras att det är fråga om ett särskilt, i peruansk rätt erkänt förfarande som - utan att innefatta någon förmögenhetsöverföring till sökandebolaget - direkt och omedelbart resulterar i att A-bolagets egendom i form av aktier i ett helägt dotterbolag delas upp på aktier i två likaledes helägda dotterbolag. Med denna utgångspunkt saknas det skäl att fingera att förfarandet innefattar en utdelning från det första dotterbolaget till A-bolaget. Eftersom förfarandet inte har någon motsvarighet i svensk rätt är frågan om hur anskaffningsvärdet för aktierna i dotterbolagen skall bestämmas oreglerad. Frågan får avgöras med hänsyn till vad som från allmänna inkomstskatterättsliga principer framstår som den materiellt riktigaste lösningen. Vid en sådan bedömning finner Regeringsrätten att förfarandet, under de för förhandsbeskedet gällande förutsättningarna, inte bör leda till att det sammanlagda anskaffningsvärdet för aktierna i de båda dotterbolagen bestäms till ett högre belopp än det anskaffningsvärde som före förfarandet gällde för aktierna i det första dotterbolaget. Sistnämnda anskaffningsvärde bör fördelas på de båda aktieslagen, varvid en proportionering på grundval av aktiernas marknadsvärden omedelbart efter förfarandet ligger närmast till hands. - Med den här redovisade uppfattningen har de av A-bolaget ställda frågorna om anskaffningsvärde för aktierna i det första dotterbolaget respektive C ett sådant inbördes samband att de inte kan besvaras fristående från varandra. Det förhållandet att RSV - med den uppfattning om rättsläget som verket redovisat i målet - inte har haft anledning att överklaga Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt gäller anskaffningsvärdet för aktierna i det första dotterbolaget bör inte hindra att Regeringsrättens avgörande omfattar anskaffningsvärdet för aktierna i båda dotterbolagen. - Regeringsrättens avgörande. Med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked förklarar Regeringsrätten att det aktuella förfarandet inte skall anses innefatta utdelning till A-bolaget och att anskaffningsvärdet för aktierna i de båda dotterbolagen skall bestämmas på så sätt att det anskaffningsvärde som före förfarandet gällde för aktierna i det då existerande dotterbolaget fördelas mellan de båda aktieslagen genom en proportionering som baseras på aktiernas marknadsvärden omedelbart efter förfarandet. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap.1 §sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om det som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd II 1999-12-21, Bengtsson)

*REGI

*INST