RÅ 2009 not 140

Not 140. Överklagande av X AB och Y av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I Skatterättsnämndens förhandsbesked sammanfattades ansökan om förhandsbesked på följande sätt. X AB är grupphuvudman för X-koncernens mervärdesskattegrupp. X AB bedriver i allt väsentligt livförsäkringsverksamhet och har ett betydande innehav av försäkringstillgångar i form av aktier m.m. vilket täcker bolagets åtagande gentemot försäkringstagarna. Det har beslutats att koncernens moderföretag Y från och med år 2009 ska sköta förvaltningen av X AB:s försäkringstillgångar. Ett avtal med denna innebörd kommer att ingås mellan parterna och ett utkast till ett sådant avtal har getts in i ärendet. - Av avtalsutkastet framgår bl.a. att Y på X AB:s vägnar ska ha hand om värdepappersportföljen och fatta investeringsbeslut som hör samman med denna. Som en integrerad del av förvaltningen ska Y tillhandahålla s.k. backofficetjänster och andra närmare angivna administrativa tjänster i anslutning till förvaltningen. - X AB och Y frågade om Y:s förvaltning enligt förvaltningsavtalet av X AB:s försäkringstillgångar utgjorde en från mervärdesskatt undantagen försäkringstjänst enligt 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och artikel 135.1.a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Till stöd för att så ska anses vara fallet åberopade sökandena bl.a. EG-kommissionens utkast och senare förslag till ändring av mervärdesskattedirektivet i fråga om behandling av försäkring och finansiella tjänster samt dess förslag till förordning om tillämpningsföreskrifter i samma fråga, KOM (2007) 746 respektive 747 slutlig. - Skatteverket ansåg att Y:s förvaltning av X AB:s försäkringstillgångar inte omfattades av undantaget för försäkringstjänster i 3 kap. 10 § ML. Kommissionens av sökandena åberopade förslag hade ännu inte resulterat i någon ny lagstiftning och kunde enligt Skatteverkets uppfattning inte i sig anses utgöra någon kodifiering. -Skatterättsnämnden (2009-03-12, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren): Förhandsbesked. Den tjänst som Y tillhandahåller X AB enligt förvaltningsavtalet utgör inte en sådan omsättning av försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML. - Nämnden motiverade sitt beslut på följande sätt. Omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar, är enligt 3 kap. 10 § ML undantagen från skatteplikt. - Motsvarande bestämmelse finns i artikel 135.1.a i mervärdesskattedirektivet enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, ska undantas från skatteplikt. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B a i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - EG-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av undantaget för försäkringstransaktioner enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet. - I målet C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia (Skandia) var förutsättningen att Skandia skulle driva den försäkringsverksamhet som dess dotterbolag Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (Livbolaget) bedrev. Frågan i målet var om ett sådant åtagande utgjorde en försäkringstransaktion enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet. EG-domstolen anförde bl.a. att det förhållandet att ett försäkringsbolag inte får bedriva annan näringsverksamhet än sådan verksamhet som består i att utföra försäkringstransaktioner och sådan verksamhet som är direkt knuten till detta område innebär inte att alla transaktioner som bolaget genomför i skattehänseende, i strikt bemärkelse, utgör sådana försäkringstransaktioner som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet (p. 34). Enligt vad domstolen uttalat tidigare (mål C-349/96 CPP, p. 17) kännetecknas en försäkringstransaktion, enligt allmän uppfattning, av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (p. 37). Domstolen konstaterade vidare att det inom ramen för det samarbete som Skandia och Livbolaget hade haft för avsikt att ingå, och som var aktuellt i målet vid Regeringsrätten, fanns det inte ett sådant rättsförhållande mellan Skandia och Livbolagets kunder som är kännetecknande för en försäkringstransaktion. Skandia skulle varken ha något avtalsförhållande med Livbolagets försäkringstagare eller överta någon risk i försäkringsverksamheten utan Livbolaget skulle stå för alla risker och fortsätta att vara försäkringsgivare i den mening som avsågs i svensk civilrätt (p. 40). Domstolen fann därför att ett försäkringsbolags åtagande att mot marknadsmässig ersättning bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet, vilket fortsätter att ingå försäkringsavtal i eget namn, inte utgjorde en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. - EG-domstolens dom i mål C-472/03 angående Andersen Consulting Management Consultants (ACMC) rörde s.k. backofficeverksamhet som bedrevs av ACMC och som bestod i att mot ersättning tillhandahålla ett försäkringsbolag tjänster. Av domen framgår bl.a. följande. Det fanns i målet inte något avtalsförhållande mellan ACMC och försäkringstagarna eftersom försäkringsavtalen ingicks i försäkringsbolagets namn. ACMC:s verksamhet utgjorde således inte försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet (p. 22). Domstolen skulle följaktligen uteslutande göra en tolkning av begreppet närstående tjänster till försäkringstransaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter (p. 23). Den omständigheten att en tjänst bidrar till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet medför enligt domstolen inte i sig att fråga är om en försäkringstjänst (p. 34). Domstolen påpekade vidare att det var uppenbart att vissa väsentliga inslag som var kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, saknades i målet (p. 36). Domstolen fann att det samarbetsavtal som ingåtts mellan ACMC och försäkringsbolaget i stället skulle bedömas som ett underleverantörsavtal enligt vilket ACMC tillhandahöll försäkringsbolaget de mänskliga och administrativa resurser som detta bolag saknade och också en rad tjänster för att bistå bolaget vid utövandet av dess försäkringsverksamhet (p. 37). De tjänster som ACMC tillhandahöll försäkringsbolaget skulle enligt EG-domstolen således anses utgöra ett slags samarbete som bestod i att ACMC mot ersättning bistod försäkringsbolaget vid utövande av den verksamhet som detta bolag normalt utövade, utan att ett avtalsförhållande förelåg med de försäkrade. Denna verksamhet utgjorde en del av försäkringsbolagets verksamhet och inte tjänster som tillhandahölls av en försäkringsagent, se analogt dom i mål C-235/00, CSC Financial Services p. 40 (p. 38). Domstolen fann därför att backofficeverksamheten inte utgjorde närstående tjänster till försäkringstransaktioner som utförs av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent i den mening som avses i direktivet. - I RÅ 2004 not. 234 var förhållandena följande. Ett kommanditbolag förmedlade försäkringsprodukter som tillhandahölls av en företagsgrupp. Det gällde pensionssparande, kapitalförsäkringar samt sjuk- och olycksfallsförsäkringar m.m. Merparten av de försäkringsprodukter som bolaget förmedlade var s.k. fondanknutna försäkringar. I verksamheten ingick också att bistå försäkringstagarna vid placering och omplacering av försäkringskapitalet. För denna del av verksamheten hade kommanditbolagets delägare bildat ett aktiebolag. Detta bolag erhöll av de olika försäkringstagarna en fullmakt (fondbytesfullmakt) att anvisa placeringar och omplaceringar i värdepappersfonder. Aktiebolaget tog ut en årlig fondförvaltningsavgift. Skatterättsnämnden fann att den tjänst som aktiebolaget mot särskild ersättning tillhandahöll enligt ett särskilt ingånget avtal i form av fondbytesfullmakten var att jämställa med en särskild rådgivningstjänst som skulle bedömas för sig. Det förhållandet att fråga var om placering av ett försäkringskapital medförde enligt nämndens mening inte annan bedömning av tjänstens karaktär. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Den fråga som sökandena ställer är om Y:s förvaltning av X AB:s försäkringstillgångar kan anses utgöra en skattefri försäkringstjänst. - Av EG-domstolens i det föregående redovisade praxis framgår att en försäkringstransaktion, enligt allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (Skandia p. 37). Den omständigheten att en tjänst bidrar till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet medför inte i sig att fråga är om en försäkringstjänst (ACMC p. 34 ). De tjänster som Y ska utföra enligt det ingivna avtalsutkastet innebär att bolaget ska sköta förvaltningen av X AB:s försäkringstillgångar och inom ramen för gällande riktlinjer på eget initiativ placera och omplacera X AB:s tillgångar på bästa sätt. Som en integrerad del i förvaltningen ska Y också tillhandahålla backofficetjänster och andra administrativa tjänster på sätt framgår av det ingivna utkastet till förvaltningsavtal. Även om Y:s åtagande enligt avtalsutkastet bidrar till X AB:s försäkringsverksamhet är de tillhandahållna tjänsternas innehåll inte av den natur som i enlighet med EG-domstolens praxis kännetecknar en undantagen försäkringstransaktion, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Y framstår i stället som en underleverantör av tjänster avseende förvaltning och administration, tjänster som X AB förvärvar i sin försäkringsrörelse (jfr EG-domstolens tidigare återgivna uttalanden i domen rörande ACMC). De tjänster som Y enligt avtalsutkastet ska tillhandahålla X AB är därför inte hänförliga till några av Y tillhandahållna försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML. Den omständigheten att kommissionen i de av sökandena åberopade förslagen till direktiv och förordning rörande behandling av försäkring och finansiella tjänster föreslagit att området för skattefrihet ska förtydligas men även utvidgas är enligt nämndens uppfattning inte en omständighet som kan beaktas vid prövningen av detta ärende. - X AB och Y överklagade förhandsbeskedet och yrkade att den tjänst som Y tillhandahåller X AB enligt förvaltningsavtalet skulle anses utgöra en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst. X AB och Y yrkade även att Regeringsrätten skulle inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Bolagen anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har i sin bedömning inte på ett tillräckligt ingående sätt tagit ställning till frågan om det inom ramen för den utveckling som skett i EG-domstolens praxis angående undantagen för försäkringstjänster och finansiella tjänster finns möjlighet att undanta en del av en försäkringstjänst från skatteplikt. Det har skett en tydlig förskjutning av gällande rätt i fråga om vad som utgör en undantagen försäkringstjänst. Sammanfattningsvis framgår av denna praxis att den aktuella deltjänsten utgör en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika för den finansiella tjänsten eller försäkringstjänsten uppfylls. Om ordalydelsen i det ifrågavarande undantaget inte utesluter en uppdelning av den finansiella tjänsten eller försäkringstjänsten i flera tjänster följer av principen om skatteneutralitet att även den aktuella deltjänsten ska vara undantagen från skatteplikt. - Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. Regeringsrätten (2009-09-24, Billum, Kindlund, Hamberg, Jermsten, Stenman):Skälen för Regeringsrättensavgörande. Den i målet aktuella gemenskapsrättsliga frågan kan besvaras med ledning av EG-domstolens tidigare avgöranden. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande. - Regeringsrätten gör i sakfrågan samma bedömning som Skatterättsnämnden. Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår begäran om att förhandsavgörande ska inhämtas från EG-domstolen. - Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd II 2009-09-02, Wahren)