RÅ 2009 not 175

Not 175. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav X AB följande. Vi bildar och säljer s.k. lagerbolag (både aktiebolag, handels- och kommanditbolag). - När vi registrerar ett nytt lagerbolag hos Bolagsverket, betalar vi registreringsavgiften till Bolagsverket. På det kvitto som utfärdas av Bolagsverket anges X AB som inbetalare. På kvittot anges samtidigt vilket bolag avgiften avser, dvs. det nybildade bolagets namn. Samma sak gäller vid det senare tillfälle då det är dags för oss att sälja bolaget. Då ska bolaget ändra namn, styrelse m.m. Såsom ombud för köparen av bolaget hanterar vi denna ändring hos Bolagsverket. Vi betalar den aktuella registreringsavgiften på samma sätt som när bolaget bildades. - Bolagsverket debiterar ingen moms på sina registreringsavgifter. - Den faktura vi ställer ut på lagerbolaget i samband med att det säljs omfattar dels våra utlägg för registreringsavgifter, dels vårt arvode för hanteringen av bildande och ändring av bolaget. Enligt erhållet besked från Skatteverket debiterar vi moms på hela beloppet, dvs. även registreringsavgifterna till Bolagsverket. - Vi har uppmärksammat att vissa leverantörer av lagerbolag inte debiterar moms på sina utlägg för registreringsavgifter. Bl.a. av konkurrensskäl är det viktigt att vi får klarhet i vilket förfarande som är det korrekta. - Själva anser vi att moms inte ska debiteras på den del av fakturabeloppet som avser registreringsavgifter. Registreringsavgifterna är lagarbolagets egen kostnad. - Följande förutsättningar gäller: - Vi hanterar registreringsavgifterna på ett särskilt avräkningskonto i vår bokföring. - Utlägg för registreringsavgifter anges separat på vår faktura. - Någon vinst uppstår inte på registreringsavgifterna. - I kompletteringar till sin ansökan uppgav X AB bl.a. följande. När vi bildar aktiebolag sker betalningen via ett s.k. depositionskonto hos Bolagsverket. Till detta konto gör vi inbetalningar så att saldot är tillräckligt stort när det blir dags att bilda bolagen. Registreringsavgiften debiteras detta konto och betalas för närvarande med check. Såvitt vi förstår hade vi även hur kunnat välja att låta avgifterna debiteras ovannämnda depositionskonto. När betalningen är gjord får vi från Bolagsverket ett kvitto. -Vi är ombud vid ny- och ändringsregistrering. På kvittot från Bolagsverket anges vilket bolag avgiften avser. Som inbetalare anges X AB. Om avgiften inte betalas, skickas ett meddelande från Bolagsverket till oss om att avgiften ska betalas. Om denna inte betalas, avskrivs ärendet. Någon registrering av ärendet genomförs då inte. - Ansökan avser både aktiebolag och handels-/kommanditbolag. Vi tycker inte att man kan säga att det är någon skillnad i Bolagsverkets handläggning av ärendena för de båda företagsformerna. - Om förhandsbeskedet ger bolaget rätt att inte debitera moms på registreringsavgifterna, kommer dessa att bokföras på ett särskilt avräkningskonto, som förs för det aktuella lagerbolaget. Det är lagerbolaget som vid försäljningen kommer att betala registreringsavgiften till X AB. - Om förhandsbeskedet ger oss rätt att inte debitera moms på registreringsavgifterna, kommer vi både på avtal och fakturor att redovisa arvode och registreringsavgifter klart åtskilt. -Skatterättsnämnden (2009-06-06, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Sandberg Nilsson, Wingren): Förhandsbesked - i vad det avsåg nyregistreringsavgiften. - Den ersättning som X AB uppbär för erlagd avgift till Bolagsverket vid nyregistrering av s.k. lagerbolag ska ingå i beskattningsunderlaget för omsättning av de tjänster X AB tillhandahåller. - Nämnden anförde som skäl för sitt förhandsbesked rörande nyregistreringsavgiften följande. Motivering. X AB tillhandahåller s.k. lagerbolag i form av aktiebolag, handelsbolag och kommanditbolag. Verksamheten innebär att X AB bildar lagerbolag och gör en anmälan hos Bolagsverket om registrering av respektive bolag i aktiebolags- respektive handelsregistret (nyregistrering). X AB uppträder här som ombud för lagerbolaget och betalar registreringsavgiften till Bolagsverket. I samband med att aktierna/andelarna i ett lagerbolag överlåts ombesörjer X AB vidare i egenskap av ombud för köparen eller köparna att erforderliga ändringar anmäls till Bolagsverket (ändringsregistrering) . X AB erlägger även den registreringsavgift som tas ut av Bolagsverket. När ett lagerbolag avyttras utfärdar X AB en faktura till köparen eller köparna av lagerbolaget avseende kostnaden för bolagsbildning, ändringshantering o.d., inklusive nyssnämnda avgifter för ny- och ändringsregistrering. X AB frågar, som ansökan får förstås, om mervärdesskatt ska tas ut på den del av fakturabeloppet som hänför sig till vad bolaget erlagt i avgift för ny- och ändringsregistrering. En förutsättning vid bedömningen uppges vara att avgifterna kommer att hanteras på ett särskilt avräkningskonto i X AB:s bokföring, att utlägg för registreringsavgifterna anges separat på bolagets faktura och att någon vinst inte uppstår på grund av avgifterna. - Skatteverket ansåg att båda slagen avgifter utgjorde kostnadselement i X AB:s verksamhet att bilda, hantera och sälja lagerbolag och att kompensationen för registreringsavgifterna ska ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X AB tillhandahåller. - Enligt 7 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) , ML, jämfört med 3 § 1 i samma kapitel beräknas beskattningsunderlaget, vid annan omsättning än uttag, med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås enligt 3 c § första stycket allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. I beskattningsunderlaget ska även ingå avgifter och andra skatter än mervärdesskatt. Sistnämnda bestämmelse motsvaras av artikel 78 första stycke a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Motsvarande bestämmelse återfanns i artikel 11 A.2 a i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). ML saknar uttryckliga bestämmelser om utlägg medan sådana finns i artikel 79 första stycket c och andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Av dessa bestämmelser framgår att belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på ett interimskonto inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Den beskattningsbara personen ska styrka de faktiska beloppen för de aktuella utläggen och han ska inte ha rätt att dra av den mervärdesskatt som eventuellt påförts utläggen. Motsvarande bestämmelser rörande belopp som bokförts på avräkningskonto fanns i artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet. -Målet C-98/05 angående De Danske Bilimportörer gällde bl.a. frågan huruvida en registreringsavgift för ett fordon, som försäljaren av fordonet hade erlagt före leveransen skulle ingå i beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som togs ut vid försäljningen av fordonet. Domstolen anförde bl.a. att då registreringsavgiften hade erlagts av försäljaren på grundval av en kontraktsmässig skyldighet att leverera ett fordon till kunden, som var registrerat i den senares namn, skulle avgiften, när den fakturerades kunden, betraktas som ersättning för de utlägg som försäljaren hade haft i kundens namn och för dennes räkning, och inte som ett vederlag för den levererade varan (p. 25) . Domstolen betonade att då försäljaren inom ramen för köpekontraktet erlade registreringsavgiften innan fordonet levererats, gör försäljaren inte det i eget intresse utan i den kunds intresse som önskar äga ett nytt fordon som registrerats i dennes namn (p. 26). Domstolen framhöll också att det visserligen var försäljaren som var ansvarig gentemot de behöriga myndigheterna för att registreringsavgiften betalades. Icke desto mindre var det den kund som köpte fordonet som var avgiftsskyldig, vilket framgick av att försäljaren sedan krävde tillbaka det utlagda avgiftsbeloppet av kunden (p. 27). Domstolen ansåg mot bakgrund av det anförda att om det avtalats att ett fordon ska levereras till ett pris som omfattar registreringsavgiften och betalningsskyldighetens inträde för registreringsavgiften var kopplad till registreringen och inte till leveransen, skulle den avgift som försäljaren erlagt före leveransen inte anses som en sådan avgift som ska ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet. Den ifrågavarande avgiften skulle istället anses utgöra ett belopp som den skattskyldige försäljaren tog emot av den kund som köpte fordonet, som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning, i den mening som avses i artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet (p. 30). - I RÅ 2007 not. 105 var förhållandena följande. Teracom AB (Teracom) var en ledande nätoperatör inom radio, tv m.m. som bedrev bl.a. utsändning och överföring av ljudradio och TV-program. Teracoms kunder var radio- och tvbolag, teleoperatörer samt andra företag och organisationer. För att kunna driva verksamhet av aktuellt slag krävdes tillstånd från regeringen och med stöd av detta tillstånd ansökte Teracom om sändningstillstånd av Post och Telestyrelsen (PTS) . För finansiering av sin verksamhet tog PTS årligen ut en avgift av Teracom för varje meddelat sändningstillstånd, s.k. frekvensavgift. Teracom skulle ingå avtal med Sveriges Radio AB (Sveriges Radio) om utsändning av vissa radioprogram. De frekvensavgifter som Teracom hade att erlägga till PTS skulle vidarefaktureras till Sveriges Radio. Frågan i ärendet var om vad Teracom erhöll från Sveriges Radio avseende frekvensavgifterna skulle räknas in i beskattningsunderlaget för de sändningstjänster som Teracom tillhandahöll Sveriges Radio. Skatterättsnämnden anförde bl.a. att frekvensavgifterna som PTS fick ta ut gällde Teracom som innehavare av tillstånd enligt lagen om elektronisk kommunikation och inte Sveriges Radio som innehavare av tillstånd enligt radio-_och_TV-lagen. Nämnden fann att Teracoms betalning till PTS inte var att betrakta som ett utlägg för Sveriges Radio utan som en utgift i Teracoms verksamhet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. X AB:s verksamhet består dels i att låta nyregistrera aktie-, handels- och kommanditbolag vilka betecknas som s.k. lagerbolag, dels i att avyttra sådana bolag. Ärendet gäller de registreringsavgifter som ska betalas till Bolagsverket vid ny- respektive vid ändringsregistrering av nämnda slags bolag. - Nyregistrering av bolag sker innan det finns någon köpare till bolaget; bolagen ligger efter registrering i "lager" hos X AB i avvaktan på en köpare. Bolaget uppger sig agera som ombud för det bolag som är under bildande. För att ett utlägg ska anses föreligga fordras enligt artikel 79 första stycket c i mervärdesskattedirektivet att en beskattningsbar person ska ha mottagit ett belopp av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn 1 och för förvärvarens räkning. Den registreringsavgift som X AB erlägger när ett bolag nyregisteras har inte karaktär av utlägg eftersom någon köpare till lagerbolaget då ännu inte finns. Registreringsavgiften utgör enligt nämndens mening i stället en kostnad i bolagets egen verksamhet att förvärva och sedan avyttra s.k. lagerbolag. Vad X AB vid försäljning av lagerbolaget erhåller som kostnadstäckning avseende nämnda nyregistreringsavgift ska därmed ingå i beskattningsunderlaget för de av X AB tillhandahållna tjänsterna. - Skatterättsnämnden tog härefter ställning till frågan om mervärdesskatt skulle tas ut på den del av fakturabeloppet som hänförde sig till vad bolaget erlagt i avgift för ändringsregistrering. Denna fråga kom dock inte att behandlas av Regeringsrätten och nämndens bedömning i denna del redovisas därför inte i denna notis. - X AB överklagade förhandsbeskedet i den del som avsåg registreringsavgifter som erläggs till Bolagsverket vid nyregistrering av lagerbolag och yrkade att dessa registreringsavgifter skulle betraktas som utlägg och därmed inte ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Bolaget anförde bl.a. följande. Kostnader för bolagsbildning är inte avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Följaktligen är den mervärdesskatt som belöper på dessa kostnader inte avdragsgilla i bolagets mervärdesskattedeklaration utan ska ingå i de vid inkomsttaxeringen inte avdragsgilla kostnaderna. Det kan inte vara rimligt att lagerbolaget ska belastas med en vid inkomsttaxeringen inte avdragsgill mervärdesskattedebitering avseende registreringsavgiften till Bolagsverket. Om bolaget i stället hade valt att låta lagerbolaget av sitt aktiekapital självt betala registreringsavgiften till Bolagsverket, skulle denna effekt undvikas.- Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2009-11-20, Heckscher, Eliason, Lundin, Ståhl, Saldén Enérus): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av ansökan om förhandsbesked och ingivna kompletteringar framgår bl.a. följande. Vid nyregistrering av s.k. lagerbolag betalar X AB registreringsavgiften till Bolagsverket. När lagerbolaget avyttras faktureras lagerbolaget kostnaden för bolagsbildningen, inklusive registreringsavgiften. Bolaget anser att det vid betalningen av registreringsavgiften agerar som ombud för lagerbolaget och att mervärdesskatt därför inte ska debiteras på den del av fakturabeloppet som avser registreringsavgiften. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Betalningen av registreringsavgiften är en förutsättning för lagerbolagets existens. Vid tidpunkten för betalningen är lagerbolaget fortfarande under bildande. Registreringsavgiften kan därför inte ses som ett utlägg för lagerbolagets räkning utan är, som Skatterättsnämnden har funnit, en kostnad i X AB:s egen verksamhet att bilda och sedan avyttra lagerbolag. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2009-10-28, Werth)