RÅ 2009 not 23

Not. 23. Överklagande av X Mervärdesskattegrupp av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Mervärdesskattegruppens (banken) ansökan sammanfattades av Skatterättsnämnden på följande sätt i inledningen av nämndens motivering till förhandsbeskedet. Banken tillhandahåller s.k. depåtjänster till institutionella placerare i enlighet med två i ärendet ingivna modellavtal; dels ett depåavtal för värdepapper utgivna i Sverige, dels ett depåavtal för värdepapper utgivna i annat land än Sverige. Av det förstnämnda avtalet framgår i huvudsak följande rörande bankens åtaganden. En depå öppnas hos banken för förteckning och förvaring resp. registrering av kundens värdepapper samt för förvaltning och avveckling av värdepapperen. Förvaringen avser värdepapper som utfärdats i dokumentform. Registreringen avser dematerialiserade (kontoförda) värdepapper och görs på två sätt. Antingen registrerar banken värdepapperet såsom förvaltare i eget namn för kundens räkning hos Värdepapperscentralen AB, VPC, eller i fondandelsregister (förvaltarregistrering) eller registrerar banken värdepapperet i kundens namn på VP-konto hos VPC (ägarregistrering) varvid banken ska öppna sådant konto för kunden. Förvaltningsåtgärderna rörande värdepapperen består i att banken tar emot utdelning, ränta och likvid samt underrättar kunden om olika bolagshändelser rörande värdepapperet. Banken ska t.ex. i fråga om aktier underrätta kunden om nyemission eller fondemission, ta ut på kunden belöpande nya aktier och i förekommande fall efter särskilt uppdrag från kunden försälja teckningsrätter resp. överskjutande fondaktierätter. Banken ska vidare ta emot resp. lyfta kapitalbelopp vid nedsättning av aktiekapitalet, inlösen eller likvidation av aktier samt rösträttsregistrera förvaltarregistrerade aktier i kundens namn hos VPC. Bankens avvecklingsåtgärder rörande värdepapperen består i att leverera och ta emot värdepapper mot betalning samt att erlägga eller ta emot betalning i anslutning till transaktioner med värdepapperet. Till depån ansluts ett eller flera konton för kunden för likvidhanteringen. Banken sätter på ett sådant konto in bl.a. likvid för köpuppdrag och avkastning på förvaltade värdepapper samt belastar kontot med belopp som utgör likvid för köpuppdrag samt med utlägg eller kostnader som har samband med den depå till vilken kontot är anslutet. Banken vidtar dessutom vissa åtgärder med anledning av kundens ansvar för skatter som avser värdepapperen i depån. Kundens ersättning till banken utgörs dels av en värdebaserad avgift beräknad som en procentuell andel per år av depåvärdet, dels av en transaktionsavgift med visst belopp per transaktion. - Bankens åtagande enligt avtalet innefattar inte tillhandahållande av konsulttjänster eller annan juridisk eller ekonomisk rådgivning eftersom kunderna enligt banken själva förfogar över den sakkunskap som behövs. Avtalet för värdepapper utgivna i annat land än Sverige har motsvarande principiella uppbyggnad. - Banken frågade om dess omsättning av depåtjänster omfattades av undantag från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. -Skatterättsnämnden (2008-02-12, Svanberg, ordf., Ohlson, Eriksson, Harmsen Hogendoorn, Peterson, Rabe, Wingren) lämnade följande förhandsbesked. De tjänster som banken tillhandahåller enligt depåavtalen utgör till en del sådana tjänster som avses i 3 kap. 9 § ML. - Skatterättsnämnden gjorde därvid följande bedömning. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket, såvitt nu är i fråga, inte notariatverksamhet eller uthyrning av förvaringsutrymmen. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 samma paragraf omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. - Ovannämnda bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Såvitt här är av intresse ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande bl.a. spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och fordringar (135.1.d). Från skatteplikt ska även undantas transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper (135.1.f). Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B d punkt 3 resp. punkt 5 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - EG-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av de nämnda undantagen. I domen angående Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, framhåller domstolen att transaktioner undantagna från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B d punkterna 3 och 5 vid en helhetsbedömning ska framstå som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom någon av de tjänster som beskrivs i de nämnda punkterna. Vad gäller transaktioner rörande överföringar i punkt 3 ska de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga och finansiella förändringar (p. 66). De verksamheter som rör värdepapper och som undantas i punkt 5 avser de verksamheter som utförs på värdepappersmarknaden (p. 72). Handeln med värdepapper omfattar handlingar som förändrar den rättsliga och finansiella situationen mellan parterna och som kan jämföras med de handlingar som förekommer vid överföring eller betalning (p. 73). I domen angående CSC Financial Services Ltd, C-235/00, framhåller domstolen att analysen vad gäller transaktioner rörande överföringar eller betalning i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, dvs. att de tillhandahållna tjänsterna måste ha som verkan att medel överförs och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar (p. 26) i princip gäller, i tillämpliga delar, även för transaktioner rörande värdepapper i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 5 (p. 27). Således avses härmed transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper (p. 33). Tillhandahållandet av en tjänst som enbart är materiell, teknisk eller administrativ och som inte medför rättsliga och ekonomiska förändringar framstår enligt domstolen som en transaktion som inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i punkt 5 (p. 28). Detta stöds enligt domstolen av det förhållandet att förvaltning och förvar rörande aktier, som just är transaktioner som inte innebär någon förändring av den rättsliga och ekonomiska situationen mellan parterna, uttryckligen utesluts från att omfattas av det i punkt 5 föreskrivna undantaget från skatteplikt (p. 29). - Av EG-domstolens praxis framgår att avgörande för om en tjänst ska anses undantagen enligt direktivets nu aktuella bestämmelser är att den kan anses förändra den rättsliga och finansiella ställningen mellan parterna (dvs. mellan säljaren och köparen). De åtgärder som banken vidtar enligt depåavtalen består enligt nämndens uppfattning både av tjänster som påverkar parternas finansiella ställning resp. det rättsförhållande som värdepapperet representerar - och som därför är undantagna från skatteplikt - och av tjänster av mer administrativ art och som därför är skattepliktiga. - Banken är kontoförande institut, dvs. har av VPC medgetts rätt att vidta registreringsåtgärder i avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument (1 kap. 3 §). Avstämningsregistret består av avstämningskonton för varje ägare av finansiella instrument (4 kap. 1 §). Som kontoförande institut registrerar banken vid köp och försäljning av värdepapper det ändrade ägandet på avstämningskontot. Banken är även registrerad som förvaltare hos VPC (3 kap. 7 §). Den som är registrerad som förvaltare har ett eller flera avstämningskonton för de finansiella instrument som han förvaltar (3 kap. 8 §). Som förvaltare är banken registrerad i ägarens ställe i avstämningsregistret och har rätt att förfoga över de förvaltarregistrerade värdepapperen (3 kap. 10 § jfrd med 6 kap. 1 §). I avstämningsregistret finns inga uppgifter om ägarförhållandena vid förvaltarregistrerade värdepapper. Registreringsåtgärderna med avseende på sådana värdepapper utförs till övervägande del hos förvaltaren. Äganderätten till förvaltarregistrerade värdepapper framgår därför bara av förvaltarens register (jfr prop. 1997/98:160 s. 118). Reglerna innebär att när en förvaltare underrättats om att ett förvaltarregistrerat värdepapper överlåtits inträder samma rättsverkningar som om överlåtelsen registrerats i ett avstämningsregister (3 kap. 10 § tredje stycket). Systemet med förvaltarregistrering har stor praktisk betydelse och innebär att dubbelregistrering av persondata hos VPC och förvaltare kan undvikas och att depåhanteringen förenklas (jfr a. prop. s. 118). - Av ansökan framgår att banken i sin egenskap av förvaltare särskiljer resp. kunds värdepappersinnehav i ett eget kontobaserat värdepapperssystem, s.k. depåsystem med depåkonton. Efter det att banken på VP-kontot hos VPC tilldelats de värdepapper som handlats med, registrerar (kontoför) banken värdepapperen på resp. kunds depåkonto. (Ett VP-konto är en sammanställning av alla de avstämningskonton på vilken innehavaren har värdepapper.) Innebörden av kontoföringen på depåkontot är att värdepapperet levereras till eller från depån (värdepappersavveckling). Dessutom överförs betalning över bankens balansräkning från kundens likvidkonto (vanligt bankkonto) till motpartens likvidkonto i banken eller hos annat värdepappersinstitut (likvidavveckling). - Mot bakgrund av hur systemet med kontoförande institut och förvaltare är uppbyggt enligt lagen om kontoföring av finansiella instrument, anser nämnden att de tjänster enligt depåavtalen som banken utför och har ansvar för i sin egenskap av kontoförande institut och förvaltare och som säkerställer ägarregistrering, överföring eller andra rättsliga förändringar avseende värdepapperet bör anses utgöra sådana transaktioner som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Även de betalningstransaktioner som banken genomför och som hör samman med en värdepappersavveckling bör omfattas av skattefriheten eftersom dessa transaktioner medför ekonomiska förändringar för köparen och säljaren. - I bankens uppdrag ingår vidare löpande hantering av bolagshändelser (såsom vidarebefordran av information till kunderna, inkasserande av utdelningar m.m.), värdering av innehavet på kontot, tillhandahållande av kontoutdrag, åtgärder beträffande skatter (såsom tillhandahållande av deklarationsuppgifter) samt andra tjänster av administrativ karaktär vilka inte medför några rättsliga och ekonomiska förändringar. Tillhandahållandet av dessa tjänster ska inte omfattas av undantaget från skatteplikt. - Nästa fråga som nämnden har att ta ställning till är om bankens tjänster enligt depåavtalen ska ses som ett enda tillhandahållande eller flera tillhandahållanden. - EG-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras vid bedömningen av om en transaktion ska anses som ett eller flera tillhandahållanden (C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd, C-41/04 angående Levob Verzekeringen BV, C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket, m.fl.). Innebörden av EG-domstolens praxis sammanfattas i punkterna 21-23 och 28 i domen i målet C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket. I domen anförs i huvudsak följande. När en transaktion utgörs av en rad delar eller handlingar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Med hänsyn dels till att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels till att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs, är det av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige förser sin kund med flera huvudsakligen separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Då det är fråga om en enda sammansatt transaktion ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan då tillhandahållandet endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten. - Depåavtalen innebär att ett antal olika tjänster tillhandahålls kunden. Enligt nämndens uppfattning får bankens tjänster avseende värdepappers- och likvidavvecklingen ses som en separat grupp av tillhandahållanden. Bankens kunder är enligt ansökan enbart institutionella placerare (stora såväl svenska som utländska fondförvaltare, försäkringsbolag, banker, fondkommissionärer och företag). För placeraren får dessa tjänster anses fylla en egen funktion skild från bankens övriga tillhandahållanden enligt depåavtalen. Sistnämnda tillhandahållanden kan sägas bestå av en annan grupp av tjänster av vilka flertalet har en rent administrativ karaktär (jfr generaladvokatens yttrande i mål C-169/04 Abbey National, p. 70-71). Kunderna får anses efterfråga även dessa - för depåhållare typiska tjänster - separat. En uppdelning av bankens tjänster enligt depåavtalen bör därför göras efter dessa riktlinjer. Som ytterligare argument för denna ståndpunkt kan anföras att värdepappersavveckling och likvidavveckling som tillhandahålls av VPC resp. av en likvidbank särskilt, har ansetts utgöra skattefria tillhandahållanden. Därmed talar även konkurrensneutralitetsskäl för att en uppdelning ska göras. Till vilken av de båda grupperna som samtliga olika tjänster enligt depåavtalen ska hänföras är dock enligt nämnden en fråga som inte lämpar sig för förhandsbesked. - Banken överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle förklara att bankens tillhandahållande av depåtjänster i sin helhet omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Banken yrkade vidare att Regeringsrätten skulle inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen i den aktuella frågan. Banken anförde bl.a. följande. Bankens depåtjänster utgör, enligt gängse kutym, en helhetslösning avseende löpande hantering av institutionella placerares värdepapperstransaktioner. Kunden kan inte välja bort något av de delmoment som ingår i depåtjänsten. Den ersättning som utgår för tjänsten består dels av en fast avgift, baserad på värdet av innehavet i depån, dels en transaktionsavgift som tas ut när den löpande värdepappershanteringen medför transaktioner. Storleken på den fasta avgiften respektive transaktionsavgifterna enligt ett enskilt avtal beror helt och hållet på utfallet av den förhandling som föregått avtalet. Institutionella placerare efterfrågar en helhetslösning avseende enbart kontoföring och löpande hantering av sina värdepapperstransaktioner. Likväl som kunden inte kan sägas efterfråga själva kontoföringen av aktietransaktioner och likviden härför, utan fastmer en effektiv och ändamålsenlig hantering av de transaktioner som köp, försäljning och innehav av värdepapper medför, efterfrågas inte heller de olika delmomenten i depåtjänsten särskilt. De i Skatterättsnämndens förhandsbesked omnämnda delmomenten av "administrativ karaktär" utgör därför enbart ett medel att på bästa sätt åtnjuta den värdepappers- och likvidavveckling som utgör det huvudsakliga inslaget i bankens prestation. Dessa delmoment är således helt underordnade tillhandahållandet av huvudprestationen. De ska därför ej heller brytas ut på ett konstlat sätt och behandlas annorlunda i mervärdesskatterättsligt hänseende än huvudprestationen, till förfång för mervärdesskattesystemets grundläggande funktion av en konkurrensneutral konsumtionsskatt. Depåtjänsten omfattas därför, enligt bankens uppfattning, i sin helhet av undantaget i 3 kap. 9 § ML. - Skatteverket bestred bifall till bolagets överklagande och hemställde att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas . - Regeringsrätten (2009-03-02, Wennerström, Nord, Stävberg, Kindlund, Lundin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten finner att den gemenskapsrättsliga reglering som aktualiseras i målet redan har tolkats av EG-domstolen. Det är därför obehövligt att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Yrkandet härom ska således avslås. - Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i den överklagade frågan. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår yrkandet om att ett förhandsavgörande ska inhämtas från EG-domstolen. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2009-02-04, Norling)