RH 2000:61

Åklagaren åtalade W.J. för skattebedrägeri med följande gärningspåstående: W.J. uppbar under 1995 lön från KB Wasa Underhållsservice med 199 590 kr. I sin självdeklaration taxeringsåret 1996, ingiven till Lokala skattekontoret i Mölndal, har W.J. uppsåtligen underlåtit att redovisa inkomsten och därigenom föranlett att skattemyndigheten påfört honom skatt med 56 420 kr för lågt belopp.

W.J. erkände att han handlat så som åklagaren påstått men bestred ansvar för brott. Han anförde att han med anledning av att han av skattemyndigheten påförts skattetillägg på grund av underlåtenheten att redovisa ifrågavarande inkomst inte skulle dömas för skattebedrägeri, eftersom det skulle innebära att han fick dubbla påföljder.

Mölndals tingsrätt (1999-09-16, rådmannen Peter Ingvarsson samt nämndemännen Inge Börjesson, Gunborg Hermansson och Anita Nilsson) avvisade åtalet på följande skäl.

W.J. har åberopat att han inte kan dömas till ansvar för gärningen, eftersom skattemyndigheten påfört honom skattetillägg med anledning av samma gärning. Av handlingarna i målet framgår att skattemyndigheten i samband med en omprövning av W.J:s taxering för taxeringsåret 1996 påfört denne ett skattetillägg om 42 773 kr.

Tingsrätten konstaterar att W.J. alltjämt har möjlighet att överklaga beslutet om skattetillägg.

Den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen) jämte bl.a. protokoll nr 7 till konventionen är fr.o.m. den 1 januari 1995 införlivad i svensk lagstiftning. Artikel 4 i nämnda protokoll innehåller en regel om rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger. Punkten 1 i artikeln lyder: "Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat."

Det är då fråga om beslutet om skattetillägg kan anses grundat på en anklagelse om brott och är att anse som ett straff. Skattetillägg beslutas av skattemyndigheten i anslutning till taxeringsprocessen. Ett beslut om skattetillägg kan överklagas till länsrätten-kammarrätten- Regeringsrätten. För att någon skall åläggas att betala skattetillägg krävs att vederbörande på något annat sätt än muntligen lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Skattetillägg påförs i fråga om inkomstskatt med 40 procent av den på grund av den felaktiga uppgiften undandragna inkomstskatten. Enligt svensk lagstiftning utgör inte skattetillägg någon påföljd för brott. Skattetillägget infördes i samband med att mindre allvarliga skattebrott avkriminaliserades, men dess syfte är att utgöra en sanktion mot och avskräcka skattskyldiga från att lämna oriktiga uppgifter till ledning för taxeringen. Reglerna om skattetillägg innehåller inte några subjektiva rekvisit.

Frågan om det svenska skattetillägget utgör en anklagelse för brott har inte prövats av Europadomstolen. Denna domstol har emellertid prövat frågor om i andra länder ålagda skattetillägg eller med skattetillägg likartade avgifter anses utgöra straff i Europakonventionens mening och funnit att så kan vara fallet (jfr bl.a. domarna i målen Bendenoun mot Frankrike den 24 februari 1994, A P, M P och T P mot Schweiz den 29 augusti 1997, J J mot Nederländerna den 27 mars 1998). Den svenska skattetilläggslagstiftningen företer betydande likheter med den rättsordningar som Europadomstolen sålunda prövat. Skattetillägg kan genom generella regler påföras samtliga personer med hemvist i Sverige i deras egenskap av skattebetalare och dess syfte är inte att ersätta uppkommen skada utan är att bestraffa överträdelse och avskräcka från överträdelse. På grund av det anförda kommer tingsrätten till slutsatsen att påförande av skatteillägg utgör en anklagelse för brott i Europakonventionens mening. Det skattetillägg W.J. påförts får således anses utgöra ett straff i konventionens mening.

I enlighet med den nyssnämnda punkten i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång för ett brott för vilket han blivit slutligt dömd. Samma princip kommer till uttryck i 30 kap. 9 § 1 st. rättegångsbalken. Eftersom W.J. alltjämt kan överklaga det påförda skattetillägget är det beslutet inte lagakraftvunnet. Därför föreligger nu inte en sådan situation att nämnda princip gäller, eftersom han ännu inte kan anses ha blivit slutligt dömd i enlighet med det påförda skattetillägget.

Emellertid får enligt 45 kap. 1 § 3 st. rättegångsbalken inte väckas nytt åtal för gärning för vilken den tilltalade redan står under åta. Tingsrätten anser att så länge ett beslut om skattetillägg inte har vunnit laga kraft skall den som påförts detta jämställas med en person som står under åtal för den gärning skattetillägget avser. W.J. skall således anses stå under åtal anklagad för att i sin deklaration för taxeringsåret 1996 ha underlåtit att redovisa inkomst i fråga om ett ännu större belopp än åklagaren påstått i åtalet. Den gärning åtalet avser utgör alltså en del i den gärning skattetillägget avser. Det föreligger därför med tillämpning av sistnämnda stycke i rättegångsbalken hinder mot att pröva åtalet. Detta bör därför avvisas.

Åklagaren överklagade avvisningsbeslutet och yrkade att hovrätten skulle undanröja beslutet och återförvisa målet till tingsrätten.

W.J. bestred ändring.

Hovrätten för Västra Sverige (2000-06-14, hovrättspresidenten Gunnel Wennberg, hovrättslagmannen Barbro Thorblad, referent, och hovrättsrådet Per Westerling) undanröjde tingsrättens avvisningsbeslut och återförvisade målet till tingsrätten för erforderlig handläggning.

I skälen för beslutet anförde hovrätten.

Det finns skäl att anta att skattetillägg är att betrakta som straff i Europakonventionens mening (se Johan Munck, Skattetilläggen och Europakonventionen, Tidskrift för Sveriges Domareförbund nr 1/2000). Hovrätten har emellertid anledning att ta definitiv ställning till om så är fallet endast om detta förhållande skulle medföra att ett beslut om skattetillägg hindrar att den oriktiga uppgift som föranlett skattetillägget också leder till ansvar för brott mot skattebrottslagen. Hovrätten behandlar därför först frågan om ett straffrättsligt förfarande efter ett beslut om skattetillägg innebär ett åsidosättande av dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen.

Enligt ifrågavarande bestämmelse får ny lagföring eller straff inte komma ifråga för ett brott för vilket vederbörande redan har blivit slutligt frikänd eller dömd. Som tingsrätten funnit hindrar bestämmelsen inte att talan väcks eller påföljd ådöms för brott mot skattebrottslagen så länge beslutet om skattetillägg kan överklagas (se även dom av Hovrätten för Västra Sverige den 20 oktober 1999 i mål B 1270-98). Det kan emellertid enligt hovrättens mening ifrågasättas om det av bestämmelsen följer att ens ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg hindrar ett vanligt brottmålsförfarande. Det är således till en början tveksamt om det är samma gärning som bedöms i ett mål om ansvar enligt skattebrottslagen som i ett ärende om åläggande av skattetillägg. Det finns vidare anledning att se närmare på i vilken utsträckning tidigare avgöranden utgör hinder mot ytterligare lagföring.

Vad avser den första frågan har Europadomstolen i ett beslut den 14 september 1999 avvisat en talan angående tillämpning av artikel 4 som uppenbart ogrundad. I målet, Ponsetti mot Frankrike och Chesnel mot Frankrike, hade klagandena först ålagts skattetillägg, en sanktion som beslutas av administrativ domstol men som tidigare av Europadomstolen bedömts utgöra ett straff, se Bendonoun mot Frankrike. Ett par år senare ådömdes de i brottmålsrättegång böter för de felaktiga uppgifter som låg till grund för skattetillägget. Europadomstolen fann emellertid att det krävdes uppsåt för det brott som behandlades i den senare rättegången, något som inte krävs för att skattetillägg skall åläggas, och att det därför inte var fråga om samma gärning.

Detta beslut talar således för att i vart fall de brott som förutsätter uppsåt skulle kunna åtalas och föranleda påföljd oberoende av om skattetillägg ålagts. Det finns visserligen enligt hovrättens mening anledning att inte dra för vittgående slutsatser av det angivna beslutet. Beslutet medför emellertid att det i vart fall inte kan anses uppenbart att ett beslut om skattetillägg skulle hindra prövning i domstol av brott som kräver uppsåt.

Vad därefter gäller beskaffenheten av det tidigare avgörandet bör uppmärksammas att den svenska konventionstexten inte stämmer helt överens med de engelska och franska originaltexterna. Enligt den svenska texten skall den dom som hindrar ytterligare lagföring eller straff ha meddelats "i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat". Den engelska texten anger emellertid att det skall vara fråga om ett avgörande "in accordance with the law and penal procedure of that State" medan den franska texten lyder "conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat". Enligt hovrättens mening kan de engelska och franska ordalydelserna inte tolkas på annat sätt än att det endast är avgöranden, som fattats i enlighet med de nationella straffrättsliga rättegångsreglerna, som hindrar nya straff. Det framstår också i sig som naturligt att bestämmelsen inte är avsedd att hindra att frågan om ansvar för brott prövas och påföljder utdöms i enlighet med sedvanliga brottmålsregler. Ett sådant synsätt är också väl förenligt med att Europadomstolen i andra fall har använt beteckningen tilläggsstraff eller sekundärstraff på vissa sanktioner, som är av blandad administrativ och straffande art, se bl.a. Malige mot Frankrike.

Det kan också framhållas att om bestämmelserna i Europakonventionen skall tolkas så att ansvar inte får utdömas för skattebrott om skattetillägg har ålagts föreligger det en lagkonflikt som får lösas enligt sedvanliga principer (se Konstitutionsutskottets betänkande 1993/94:KU24 s.19 f). Det kan därvid göras gällande att konventionen bör ha företräde med hänsyn framför allt till att det är fråga om en konvention om mänskliga rättigheter och det dessutom gäller en så central rättssäkerhetsfråga som förbudet mot dubbelbestraffning. Skattebrottslagen har emellertid karaktär av speciallagstiftning. Det skulle vidare vara uppenbart samhällsfarligt om möjligheten att ingripa straffrättsligt skulle upphöra så snart någon ålagts ett skattetillägg, en sanktion som i enlighet med vad ovan anförts i den mån den anses utgöra ett straff snarast är att anse som ett s.k. tilläggsstraff. Enligt hovrättens mening bör därför i denna situation skattebrottslagen få företräde framför konventionen. Det blir då lagstiftaren som genom erforderlig ändring av reglerna om skattetillägg får tillse att den svenska lagstiftningen blir förenlig med konventionen.

Hovrätten har också att ta ställning till om bestämmelsen i 45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken innebär att åtal inte kan väckas för brott mot skattebrottslagen om frågan om skattetillägg har väckts men ännu inte slutligt avgjorts. Inledningsvis kan härvidlag framhållas att även om skattetillägg skulle vara att anse som straff i Europakonventionens mening så medför inte detta att samtliga de regler som enligt den svenska rättegångsordningen gäller vid ådömande av straff måste tillämpas. Följden är endast att de rättssäkerhetsgarantier, som enligt Europakonventionen gäller vid brottmålsrättegångar, måste uppfyllas beträffande handläggningen av skattetilläggsärenden. Någon skyldighet att infoga begreppen på ett visst sätt i regelsystemet för brottmål och handläggningen av dessa föreligger inte. Frågan om skattetilläggets rättsliga karaktär påverkar således inte tolkningen och tillämpningen av rättegångsbalken. Bestämmelserna om åtal i rättegångsbalken reglerar endast de fall där fråga är om åtal i enlighet med reglerna i rättegångsbalken. Prövningen av skattetillägg är inte att anse som åtal för brott i den mening som avses i rättegångsbalken. En analogisk tillämpning av den aktuella bestämmelsen i rättegångsbalken bör inte heller komma i fråga. En pågående prövning av åläggande av skattetillägg hindrar således inte att åtal väcks för skattebrott. Beslutet om skattetillägg kan således inte utgöra hinder mot att åtalet mot W.J. prövas. Tingsrättens beslut skall därmed undanröjas och målet visas åter till tingsrätten för erforderlig handläggning.

Målnummer Ö 4898-99