Mervärdesskatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar, Fi2002/3814

Lagrådsremiss

Mervärdesskatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar

Regeringen överlämnar denna remiss till Lagrådet.

Stockholm den 6 februari 2002

Bosse Ringholm

Marianne Svanberg

(Finansdepartementet)

Lagrådsremissens huvudsakliga innehåll

I lagrådsremissen föreslås nya regler för redovisning av mervärdesskatt vid elektronisk handel med tjänster mellan länder utanför EG och länder inom EG. Lagrådsremissen innehåller också regler för beskattning vid tillhandahållande av radio- och TV-sändningar från länder utanför EG till länder inom EG.

De nya reglerna föreslås bli införda i mervärdesskattelagen (1994:200) och skattebetalningslagen (1997:483). Förslaget är föranlett av de beslut som EU:s ministerråd fattade i maj 2002 om ändringar i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och i förordningen (EEG) 218/92 om administrativt samarbete inom mervärdesskatteområdet. De nya EG-reglerna finns i rådets direktiv 2002/38/EG och i rådets förordning (EG) 792/2002.

I lagrådsremissen klargörs att när exempelvis webbplatser, programvara, bilder, databaser, film och musik tillhandahålls på elektronisk väg, skall det anses som tillhandahållanden av tjänster. Det klargörs också att omsättning av elektroniska tjänster från ett land utanför EG till Sverige skall beskattas i Sverige. Detsamma gäller tillhandahållanden av radio- och TV-sändningar från ett land utanför EG. Skattesatsen skall även fortsättningsvis vara 25 %. Omvänt skall en omsättning från Sverige till ett land utanför EG inte beskattas i Sverige.

En förenklad ordning införs för redovisning och betalning av skatt för elektroniskt levererade tjänster i de fall de levereras från ett land utanför EG till privatpersoner i Sverige. Näringsidkare från tredje land får välja att redovisa mervärdesskatten avseende all försäljning till konsumenter inom EG i ett valfritt EG-land. Om näringsidkaren väljer Sverige, skall han lämna en deklaration omfattande alla sådana försäljningar till Skattemyndigheten i Stockholm. Dit skall också den redovisade skatten betalas. Skattemyndigheten skall därefter vidarebefordra deklarationsupplysningar och betalning av mervärdesskatten till

respektive omsättningsland, dvs. det EG-land där den elektroniska tjänsten konsumerats. En näringsidkare som väljer att använda den särskilda ordningen har ingen avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i deklarationen. I stället får ansökan om återbetalning av skatten göras enligt bestämmelserna om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare.

Slutligen innebär de nya reglerna att omsättning av elektroniska tjänster från ett land utanför EG eller från ett annat EG-land till ett företag i Sverige skall beskattas i Sverige av köparen genom s.k. omvänd skattskyldighet.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 2003.

1¶Beslut

Regeringen har beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200), 2. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).

2¶Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1¶Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

1 2

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

dels att 1 kap. 2 §, 3 kap. 32 §, 5 kap. 6 a–7 §§, 13 kap. 1 § och 19 kap. 3 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § och 19 kap. 10 §, samt närmast före 10 kap. 4 a § och 19 kap. 10 § nya rubriker av följande lydelse,

dels att huvudrubriken närmast före 10 kap. 5 § skall lyda ”Återbetalning i andra fall än som avses i 1–4 a §§” ,

dels att rubriken närmast före 19 kap. 11 § skall lyda ”Återbetalning i andra fall än som avses i 1 och 10 §§” .

1 kap.

2 §

Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1. för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2-4 b: den som omsätter varan eller tjänsten,

2. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare: den som förvärvar tjänsten,

3. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § tredje stycket samt 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar tjänsten,

4. för sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap. 30 b § första stycket: den till vilken omsättningen görs,

4 a. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan näringsidkare som är eller skall vara registrerade till mervärdesskatt här, av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan,

Jfr rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för en begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (EGT L 128, 15.5.2002, s. 41, Celex 32002L0038). Lagen omtryckt 2000:500. Senaste lydelse 2002:392. Senaste lydelse 2002:392. Senaste lydelse 2002:392. 5

avses i första stycket 2 eller 3 i avses i första stycket 2 eller 3 i förevarande paragraf, i 3 kap. 3 § förevarande paragraf, i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, i 5 kap. andra och tredje styckena, i 5 kap. 6 § första stycket 1 eller i 7 kap. 6 § 1 eller i 7 kap. 1 § tredje styc- 1 § tredje stycket 11, om den som ket 11, om den som omsätter varan omsätter varan eller tjänsten är en eller tjänsten är en utländsk utländsk företagare och förvär- företagare och förvärvaren är varen är registrerad till mervärdes- registrerad till mervärdesskatt här: skatt här: den som förvärvar varan den som förvärvar varan eller eller tjänsten, om inte annat följer tjänsten, om inte annat följer av av 2 d §, 2 d §,

5. för sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och

6. för import av varor a) som förs in från ett område som ligger utanför Europeiska gemen-

skapens tullområde: den som med anledning av importen är skyldig att betala tull för varorna enligt tullagstiftningen eller skulle ha varit skyldig att göra detta om varorna hade varit tullbelagda,

b) som förs in från ett område som ligger inom Europeiska gemenskapens tullområde men utanför dess mervärdesskatteområde: den som skulle ha varit skyldig att betala tull för varorna enligt tullagstiftningen om varorna hade varit tullbelagda och förts in från ett område som ligger utanför Europeiska gemenskapens tullområde.

Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i 6 kap., 9 kap. och 9 c kap.

3 kap.

32 §

Utgör ersättningen för en tjänst Utgör ersättningen för en tjänst en sådan omkostnad som enligt en sådan bikostnad som enligt 7 kap. 8 § andra stycket skall ingå 7 kap. 8 § andra stycket skall ingå i beskattningsunderlaget för im- i beskattningsunderlaget för import, är omsättningen av tjänsten port, är omsättningen av tjänsten undantagen från skatteplikt. undantagen från skatteplikt.

5 kap.

6 a §

Om en tjänst som anges i 6 § Om en tjänst som anges i 6 § 2 första stycket 2 tillhandahålls som tillhandahålls som ett led i en ett led i en varutransport som av- varutransport som avses i 5 a §, ses i 5 a §, skall tjänsten inte anses skall tjänsten inte anses omsatt i omsatt i Sverige om den utförs här Sverige om den utförs här i landet i landet och förvärvet av tjänsten och förvärvet av tjänsten har gjorts har gjorts under angivande av ett under angivande av ett registregistreringsnummer för köparen i reringsnummer för köparen i ett ett annat EG-land. Förmedling annat EG-land. Förmedling som som görs för någon annans räk- görs för någon annans räkning i ning i dennes namn av en sådan dennes namn av en sådan tjänst tjänst skall inte anses omsatt inom skall inte anses omsatt inom landet landet om den förmedlade tjänsten om den förmedlade tjänsten utförs utförs i Sverige och förvärvet av i Sverige och förvärvet av förmed-

förmedlingstjänsten har gjorts lingstjänsten har gjorts under under angivande av ett regist- angivande av ett registreringsreringsnummer för köparen i ett nummer för köparen i ett annat annat EG-land. EG-land.

Om en tjänst som anges i 6 § Om en tjänst som anges i 6 § 2 första stycket 2 tillhandahålls som tillhandahålls som ett led i en ett led i en varutransport som varutransport som avses i 5 a §, avses i 5 a §, skall tjänsten anses skall tjänsten anses omsatt i omsatt i Sverige även om den Sverige även om den utförs i ett utförs i ett annat EG-land om annat EG-land om köparen av köparen av tjänsten är registrerad tjänsten är registrerad till mertill mervärdesskatt här i landet och värdesskatt här i landet och han han har förvärvat tjänsten under har förvärvat tjänsten under angivande av registreringsnumret. angivande av registreringsnumret. Förmedling som görs för någon Förmedling som görs för någon annans räkning i dennes namn av annans räkning i dennes namn av en sådan tjänst skall anses omsatt en sådan tjänst skall anses omsatt inom landet även om den för- inom landet även om den förmedlade tjänsten utförs i ett annat medlade tjänsten utförs i ett annat EG-land om köparen av förmed- EG-land om köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till lingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och mervärdesskatt här i landet och han har förvärvat förmedlings- han har förvärvat förmedlingstjänsten under angivande av regist- tjänsten under angivande av registreringsnumret. reringsnumret.

6 b §

En tjänst som anges i 6 § första En tjänst som anges i 6 § 3 eller stycket 3 eller 4 skall inte anses 4 skall inte anses omsatt i Sverige omsatt i Sverige om den utförs här om den utförs här i landet och i landet och varorna sedan tjänsten varorna sedan tjänsten utförts har utförts har transporterats ut ur transporterats ut ur landet samt landet samt förvärvet av tjänsten förvärvet av tjänsten har gjorts har gjorts under angivande av ett under angivande av ett registregistreringsnummer för köparen i reringsnummer för köparen i ett ett annat EG-land. annat EG-land.

En tjänst som anges i 6 § första En tjänst som anges i 6 § 3 eller stycket 3 eller 4 skall anses omsatt 4 skall anses omsatt i Sverige även i Sverige även om den har utförts i om den har utförts i ett annat EGett annat EG-land varifrån varorna land varifrån varorna transportransporterats ut om köparen av terats ut om köparen av tjänsten är tjänsten är registrerad till mer- registrerad till mervärdesskatt här i värdesskatt här i landet och han landet och han har förvärvat har förvärvat tjänsten under an- tjänsten under angivande av registgivande av registreringsnumret. reringsnumret.

7 § Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de 1. tillhandahålls från ett annat 1. tillhandahålls från ett annat

EG-land eller från ett land utanför EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls dit eller, om tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller vistas här,

2. tillhandahålls från ett land 2. tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av utanför EG och förvärvas här av någon som inte är en näringsidkare någon som inte är en näringsidkare och förvärvaren är en svensk men som är etablerad, bosatt eller juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, stadigvarande vistas i Sverige. eller

3. avser sådana tjänster som anges i punkten 10 eller 11 och tjänsterna - tillgodogörs inom landet genom en fast anslutning för

telefoni, radio eller television här,

- tillhandahålls från ett land utanför EG, och - förvärvas av någon som inte är en näringsidkare men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EG-land eller i ett land utanför

EG.

Första stycket gäller 1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter,

licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2. reklam- och annonseringstjänster, 3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning,

konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster,

4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling,

5. tillhandahållande av information, 6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av

förvaringsutrymmen, samt försäkrings- och återförsäkringstjänster,

6 Senaste lydelse 2002:1004. 8

7. uthyrning av arbetskraft, 8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel

eller transporthjälpmedel,

9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet,

10. telekommunikationstjänster, 10. telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning, och sändning eller mottagning,

11. radio- och televisions-

sändningar,

12. tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, såsom tillhandahållande av a. webbplatser och härbärgering av sådana samt distansunderhåll av programvara

och utrustning,

b. programvara och uppdatering

av denna,

c. bilder, texter och uppgifter

samt databasåtkomst,

d. musik, filmer och spel,

inbegripet hasardspel och spel om

pengar, samt politiska, kulturella,

konstnärliga, idrottsliga,

vetenskapliga eller underhållningsbetonade

sändningar eller evenemang,

e. distansundervisning,

11. sådan förmedling som görs 13. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna sådana tjänster som anges i denna paragraf. paragraf.

Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om de

1. tillhandahålls en förvärvare i 1. tillhandahålls härifrån och ett annat EG-land eller i ett land förvärvaren är en näringsidkare utanför EG och förvärvaren är en som i ett annat EG-land eller i ett näringsidkare som i det landet har land utanför EG har antingen sätet antingen sätet för sin ekonomiska för sin ekonomiska verksamhet verksamhet eller ett fast eller ett fast etableringsställe till

etableringsställe och tjänsten vilket tjänsten tillhandahålls eller, tillhandahålls dit eller, om om näringsidkaren saknar sådant näringsidkaren saknar sådant säte säte eller etableringsställe i det eller etableringsställe i det landet, landet, han är bosatt eller han är bosatt eller stadigvarande stadigvarande vistas där, vistas där, 2. tillhandahålls härifrån och 2. tillhandahålls en förvärvare i förvärvas i ett land utanför EG av ett land utanför EG som inte är en någon som inte är en näringsidkare i det landet, eller näringsidkare i det landet, eller 3. tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.

8 kap.

1 a § Den som redovisar mervärdesskatt enligt

bestämmelserna i 10 a kap.

skattebetalningslagen (1997:483) för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land har inte rätt till avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i detta kapitel. I

10 kap. 4 a § finns bestämmelser om återbetalning av ingående

skatt i dessa fall.

10 kap.

Återbetalning när fråga är om tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg

4 a § Den som redovisar mervärdesskatt enligt

bestämmelserna i 10 a kap.

skattebetalningslagen (1997:483) för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning av de elektroniska tjänsterna i Sverige, om inte annat

följer av tredje stycket.

Vad som föreskrivs i 3 och 4 §§ gäller också för den som har rätt

till återbetalning enligt första

stycket.

Rätten till återbetalning enligt första stycket gäller dock inte om den ingående skatten avser förvärv eller import som omfattas av begränsningar i avdragsrätten

enligt 8 kap. 9, 15 eller 16 §.

13 kap.

1 § I 10 kap. skattebetalningslagen I 10 och 10 a kap.

(1997:483) och i lagen (2000:46) skattebetalningslagen (1997:483) om omräkningsförfarande vid samt i lagen (2000:46) om beskattningen för företag som har omräkningsförfarande vid sin redovisning i euro, m.m. finns beskattningen för företag som har bestämmelser om redovisning av sin redovisning i euro, m.m. finns mervärdesskatt. Ytterligare bestämmelser om redovisning av bestämmelser om redovisningen mervärdesskatt. Ytterligare finns i det följande i 6–28 a §§. bestämmelser om redovisningen

finns i det följande i 6–28 a §§.

19 kap.

3 §

Ansökan skall göras på en blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.

Avser den ingående skatten förvärv skall till ansökan fogas 1. faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som

anges i 11 kap. 5 § första stycket,

2. intyg om att sökandens verksamhet i hemlandet medför skattskyldighet till mervärdesskatt, och

3. andra handlingar som behövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetalning.

Första stycket 2 gäller inte om Andra stycket 2 gäller inte om sökanden under de senaste 12 sökanden under de senaste 12 månaderna lämnat ett sådant intyg månaderna lämnat ett sådant intyg till den myndighet som avses i 1 §. till den myndighet som avses i 1 §.

Avser den ingående skatten import skall till ansökan fogas en av Tullverket utfärdad tullräkning.

Uppgifterna i ansökan skall lämnas på heder och samvete.

Återbetalning när fråga är om tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg

10 § Den som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 4 a § skall ansöka om detta hos

Riksskatteverket.

Vad som föreskrivs i 2–9 §§,

utom 3 § andra stycket 2, gäller också för återbetalning enligt

första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Äldre bestämmelser gäller dock i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.

2.2¶Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs att det i skattebetalningslagen (1997:483) skall införas ett nytt kapitel, 10 a kap., av följande lydelse.

e-handelsdeklaration: en sådan skattedeklaration som är avsedd för redovisning av mervärdesskatt enligt bestämmelserna i detta

kapitel.

Identifieringsbeslut

2 § Skattemyndigheten skall fatta ett beslut om att identifiera en ickeetablerad näringsidkare som skyldig att redovisa och betala mervärdesskatt enligt bestämmelserna i detta kapitel (identifieringsbeslut) om 1. näringsidkaren ansöker om

det,

2. mervärdesskatten avser tillhandahållanden av tjänster på

elektronisk väg,

3. tillhandahållandena skall beskattas i Sverige eller i ett annat

EG-land,

4. tjänsterna tillhandahålls en person som inte är näringsidkare men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige

eller i ett annat EG-land,

5. det inte redan fattats ett motsvarande identifieringsbeslut i i ett annat EG-land, och 6. näringsidkaren inte redan är registrerad eller av annan anledning är skyldig att registrera sig för mervärdesskatt i Sverige eller i

ett annat EG-land.

3 § Den som omfattas av ett identifieringsbeslut skall inte redovisa och betala mervärdesskatt enligt övriga

bestämmelser i denna lag.

4 § En icke-etablerad näringsidkare får i stället för att redovisa och betala mervärdesskatt enligt bestämmelserna i detta kapitel välja att redovisa och betala

skatten enligt motsvarande

bestämmelser i ett annat EG-land.

5 § När skattemyndigheten fattar ett identifieringsbeslut skall näringsidkaren tilldelas ett individuellt nummer

(identifieringsnummer).

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om

identifieringsnumrets utformning.

6 § Om ett förhållande som har tagits upp i en ansökan om identifiering har ändrats, skall den icke-etablerade näringsidkaren underrätta skattemyndigheten om

ändringen.

Om näringsidkarens verksamhet har förändrats på ett sådant sätt att han inte längre får omfattas av ett identifieringsbeslut, skall han underrätta skattemyndigheten om ändringen. Detsamma gäller om

verksamheten har upphört.

7 § Skattemyndigheten skall fatta ett beslut om att återkalla ett identifieringsbeslut om näringsidkaren 1. anmäler att han inte längre tillhandahåller tjänster på elektronisk väg eller det på annat sätt kan antas att denna

verksamhet har upphört,

2. inte längre uppfyller de övriga krav som anges i 2 §, eller 3. vid upprepade tillfällen inte följer bestämmelserna i detta

kapitel.

Redovisning och betalning av mervärdesskatt

8 § Näringsidkaren som omfattas av ett identifieringbeslut skall för varje redovisningsperiod lämna en

e-handelsdeklaration.

En e-handelsdeklaration skall lämnas även i de fall näringsidkaren inte har någon mervärdesskatt att redovisa för

perioden.

9 § En redovisningsperiod omfattar

ett kalenderkvartal.

10 § En e-handelsdeklaration skall ta upp 1. ett sådant identifierings-

nummer som anges i 5 § ,

2. följande uppgifter för Sverige eller varje annat EG-land där tillhandahållanden av tjänster på

elektronisk väg skall beskattas:

a) det sammanlagda värdet,

exklusive mervärdesskatt, av ersättningarna för dessa tjänster

under redovisningsperioden,

b) det sammanlagda beloppet av

mervärdesskatten på tjänsterna,

och c) tillämplig skattesats, samt 3. det sammanlagda beloppet av den mervärdesskatt som skall

betalas för redovisningsperioden.

11 § Belopp som redovisas i en ehandelsdeklaration skall anges i

euro.

Om de tillhandahållna tjänsterna har fakturerats i en annan valuta, skall beloppet räknas om till euro. Omräkningen skall göras enligt den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken för den sista dagen i redovisningsperioden, eller, om

någon kurs inte har offentliggjorts för den dagen, enligt den växelkurs som offentliggörs

närmaste dag därefter.

12 § En e-handelsdeklaration skall ha kommit in till skattemyndigheten senast den 20 i månaden efter

redovisningsperiodens utgång.

Deklarationen får tas emot av Riksskatteverket för

skattemyndighetens räkning.

13 § Om en e-handelsdeklaration har lämnats på rätt sätt anses ett beslut om mervärdesskatten ha fattats i enlighet med

deklarationen.

14 § Mervärdesskatt som skall redovisas i en ehandelsdeklaration skall ha betalats till skattemyndigheten senast samma dag som deklarationen skall ha kommit in

enligt 12 §.

Inbetalning skall göras genom insättning på skattemyndighetens särskilda konto i euro för skatteinbetalningar som görs enligt detta kapitel. Skatten anses ha betalats den dag då betalningen har bokförts på

kontot.

Omprövning

15 § Skattemyndigheten skall ompröva ett beslut i fråga om identifiering enligt 2 § eller ett beslut om återkallelse enligt 7 § av ett identifieringsbeslut om den icke-etablerade näringsidkaren som beslutet gäller begär det eller

om det finns andra skäl.

Den som vill begära

omprövning får göra detta på elektronisk väg. Begäran skall ha kommit in till skattemyndigheten senast tre veckor från den dag då beslutet meddelades. En begäran på elektronisk väg anses ha kommit in till skattemyndigheten när begäran har blivit tillgänglig för myndigheten för överföring till

sådan form att den kan läsas.

Bestämmelserna i 21 kap. 3 § gäller också för beslut som avses i första stycket och som avgjorts av

en allmän förvaltningsdomstol.

16 § Om skattemyndigheten självmant omprövar ett beslut som avses i 15 § första stycket får omprövningsbeslut meddelas senast tre veckor från den dag då det omprövade beslutet

meddelades.

Ett omprövningsbeslut som är till fördel för den som beslutet gäller får meddelas även efter denna tid, om det av material som är tillgängligt för skattemyndigheten framgår att det

beslut som omprövas är felaktigt.

17 § Bestämmelserna om omprövning i 21 kap. 1, 3–6 och 8–14 §§, 15 § första stycket samt 16–20 §§ gäller även för beskattningsbeslut avseende skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som redovisas enligt bestämmelserna i detta kapitel eller enligt motsvarande

bestämmelser i ett annat EG-land.

Överklagande

18 § Beslut av skattemyndigheten i fråga om identifiering enligt 2 § eller beslut om återkallelse enligt

7 § av ett identifieringsbeslut får överklagas hos allmän

förvaltningsdomstol av den ickeetablerade näringsidkaren som beslutet gäller eller av

Riksskatteverket.

Överklagandet skall ha kommit in senast tre veckor från den dag då det överklagade beslutet

meddelades.

Bestämmelserna i 22 kap. 1 §

första stycket andra meningen,

2 § 2, 6 § första stycket samt 13 § gäller också för beslut som avses i

första stycket.

19 § Bestämmelserna om överklagande i 22 kap. 1 § första stycket, 2–4 §§, 6 § första stycket samt 7, 9, 11 och 13 §§ gäller även för beskattningsbeslut avseende skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som redovisas enligt bestämmelserna i detta kapitel eller enligt motsvarande

bestämmelser i ett annat EG-land.

Särskilt om tillämpningen av andra bestämmelser

20 § För beslut i fråga om identifiering enligt 2 § och beslut om återkallelse enligt 7 § av ett identifieringsbeslut gäller även följande bestämmelser: 1 kap. 1 och 3 §§, 2 kap. 5 och 6 §§ samt

7 § första stycket samt 23 kap. 5, 6, 8 och 9 §§.

21 § När skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) redovisas enligt bestämmelserna i detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land gäller endast följande bestämmelser, om inte annat följer av 13, 16, 18–21 och

23 §§: 1 kap. 1 och 3 §§, 2 kap. 5

och 6 §§ samt 7 § första stycket,

10 kap. 37 §, 11 kap. 1, 2 och

20 §§, 12 kap. 6 och 7 §§, 12 § första stycket och 13 §, 13 kap. 1 § första stycket, 14 kap. 1 §, 2 §

första stycket och 4–8 §§, 16 kap.

6 § andra stycket första meningen samt tredje och fjärde styckena samt 13 §, 17 kap. 2, 3 och 6–

11 §§, 18 kap. 8 och 9 §§ samt

10 § andra stycket, 20 kap. 1–5 §§

och 7 § samt 23 kap. 5–9 §§.

22 § Om skattemyndigheten begär det, skall den icke-etablerade näringsidkaren göra det underlag som avses i 14 kap. 2 § första stycket tillgängligt på elektronisk väg för myndigheten och för myndigheterna i de EG-länder där

tjänsterna skall beskattas.

Underlaget skall bevaras i tio år efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser

utfördes.

23 § Bestämmelser om förfarandet för utbyte av information och överföring av pengar mellan EGländernas behöriga myndigheter när det gäller mervärdesskatt som omfattas av bestämmelserna i detta kapitel eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land finns i rådets förordning (EG) nr 792/2002 av den 7 maj 2002 om ändring för en begränsad tid av förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt) när det gäller ytterligare åtgärder för elektronisk

handel .

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Äldre bestämmelser gäller dock i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.

8 EGT L 128, 15.5.2002, s. 1, Celex 32002R0792. 20

3¶Ärendet och dess beredning

Den framväxande elektroniska handeln har gett upphov till en rad frågor om hur EG:s mervärdesskattesystem skall kunna moderniseras. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200) bygger på reglerna i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) , härefter kallat sjätte direktivet. Det sjätte direktivet antogs redan 1977 och har inte varit anpassat till det nya sättet att handla med tjänster elektroniskt via t.ex. Internet. Inom EG-kommissionen startades därför under 1997 ett arbete för att kartlägga problemen och söka finna lämpliga lösningar på dem. Arbetet skedde i nära samarbete med företrädare för de nationella skatteförvaltningarna. Kontakter togs även med representanter för näringslivet. Arbetet ledde fram till att kommissionen i juni 2000 lämnade ett förslag (KOM(2000) 349 slutlig) till ändring av sjätte direktivet samt av förordningen (EEG) 218/92 om administrativt samarbete inom mervärdesskatteområdet .

Förslaget remitterades av Finansdepartementet under sommaren 2000 (dnr EUFi2000/971). Riksskatteverket, Sveriges Industriförbund, Svensk Handel, Företagarnas riksorganisation och Stockholms Handelskammare inkom med synpunkter. I stort var remissinstanserna positiva till att EG försökte lösa problemen, även om vissa synpunkter lämnades på den valda lösningen.

Kommissionens förslag diskuterades i rådets arbetsgrupp främst under hösten 2000 och våren 2001. Slutligt beslut om ändring av sjätte direktivet och av förordningen om administrativt samarbete fattades vid Ekofinrådets möte den 7 maj 2002.

I denna lagrådsremiss föreslås de ändringar i mervärdesskattelagen och skattebetalningslagen (1997:483) som är föranledda av de nya reglerna i sjätte direktivet och förordningen om administrativt samarbete. EGförordningen är direkt tillämplig och skall inte tas in i svensk nationell lag. Till grund för lagrådsremissen ligger en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet under hösten 2002. Promemorians lagförslag finns i bilaga 1. Promemorian har remitterats och en förteckning av remissinstanserna finns i bilaga 2. Promemorian och en sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2002/3814).

9 Europeiska gemenskapen, EG, är en del av Europeiska unionen, EU. De regler som finns på mervärdesskatteområdet är EG-regler. I det följande används därför i huvudsak uttrycket EG i anslutning till dessa regler. 10

Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s. 1, Celex 31977L0388). Direktivet senast ändrat genom direktiv 2002/38/EG (EGT L 128, 15.5.2002, s. 41, Celex 32002L0038). 11

Rådets förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt) (EGT L 24, 1.2.1992, s.1, Celex 31992R0218). Förordningen senast ändrad genom förordning (EG) 792/2002, (EGT L 128, 15.5.2002, s. 1, Celex 32002R0792). 21

4¶Bakgrund

Det sjätte direktivets bristande anpassning till den framväxande elektroniska handeln har lett till beskattningsresultat som inte varit önskvärda. Eftersom mervärdesskatten är en skatt som skall träffa konsumtionen, bör beskattning ske inom EG när tjänster omsätts från tredje land för konsumtion inom EG. Omsättningarna har emellertid inte blivit beskattade, vilket har lett till konkurrensproblem gentemot den EGinterna handeln. Dessutom har vissa tjänster som omsatts från EG till tredje land blivit beskattade, trots att de konsumeras utanför EG och därför borde behandlas som skattefri export.

För att kartlägga de mervärdesskatterättsliga problemen och för att försöka hitta lämpliga lösningar för den elektroniska handeln tillsattes ett antal arbetsgrupper sommaren 1997 under ledning av EG-kommissionen. Grupperna arbetade med olika frågeställningar om hur de befintliga gemensamma mervärdesskattereglerna skulle kunna förändras för att bättre kunna tillämpas på den elektroniska handeln. Ett mer generellt inriktat arbete påbörjades också parallellt inom den internationella organisationen OECD.

Arbetsgruppernas arbete inom EG ledde till att EG-kommissionen i juni 1998 presenterade en interimsrapport och i juni samma år antog ett meddelande med en rad riktlinjer som skulle ligga till grund för det vidare arbetet inom EG. Meddelandet med riktlinjerna skulle även tjäna som ett underlag för EG:s och dess medlemsstaters hållning i frågan vid den ministerkonferens som anordnades av OECD i Ottawa i oktober 1998. Meddelandet behandlades av finansministrarna vid Ekofinrådets möte i juli 1998, varvid man enades om ett antal principer för det fortsatta arbetet vilka kan sammanfattas enligt följande: inga nya skatter skall införas utan gällande skatter skall anpassas till den nya handeln, sådant som levereras elektroniskt skall behandlas som tjänster och det som konsumeras inom EG skall beskattas inom EG. Dessa principer var i linje med de principer som senare under hösten blev antagna vid OECD:s ministerkonferens i Ottawa (se avsnitt 4.1).

I juni 1999 presenterade EG-kommissionen ett arbetsdokument för medlemsländerna, vilket diskuterades i en arbetsgrupp ledd av kommissionen. Mot bakgrund av vad som framkom vid det mötet, arbetade kommissionen vidare med frågan och lade fram sitt förslag till

12

XXI/98/0359 – Interim report on the implications of electronic commerce on VAT and Customs, finns tillgänglig på Internet-adressen http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/working_doc/. 13

KOM(98) 374 slutligt, finns tillgängligt via Internet-adressen http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/working_doc/. 14

”Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions”, dokumentet finns tillgängligt på Internet-adressen http://www.oecd.org/. 15

XXI/99/1201 – Indirect Taxes and e-commerce, finns tillgängligt på Internet-adressen http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/working_doc/. 16

Förslag till europaparlamentets och rådets förordning om ändring av förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt) 22

ändrade regler för rådet i juni 2000. Förslaget diskuterades grundligt i rådsarbetsgruppen för skatter under hösten 2000 och våren 2001.

Under våren 2001 togs en kompromisslösning fram av det svenska ordförandeskapet som kunde accepteras av kommissionen samt 14 av de 15 medlemsstaterna. Eftersom ett av länderna motsatte sig ett genomförande, stannade arbetet upp under hösten 2001. Vid finansministrarnas möte den 12 februari 2002 kunde man emellertid enas om att den lösning som tagits fram under våren 2001 skulle gälla, men endast under en begränsad tid av tre år. Avsikten är att man därefter skall ha tagit fram en mer avancerad elektronisk lösning för beskattningen av den elektroniska handeln med tjänster. Under våren 2002 gjordes vissa justeringar i de legala texterna, varefter slutligt beslut om direktiv

17 18 (2002/38/EG) och förordning (EG) 792/2002 togs den 7 maj 2002.

4.1¶Grundläggande principer

De grundläggande principer som antogs vid Ekofinrådets möte sommaren 1998 var följande:

1. Alla ansträngningar skall koncentreras på att anpassa gällande skatter och i synnerhet mervärdesskatten till utvecklingen inom den elektroniska handeln. Inga nya eller extra skatter planeras i detta skede.

2. Tillhandahållandet av en produkt som resulterar i att denna ställs till mottagarens förfogande i digital form via ett elektroniskt nät skall ur mervärdesskattesynpunkt behandlas som tillhandahållande av tjänster. Detta tillhandahållande av tjänster inbegriper s.k. virtuella varor.

3. Den nuvarande EU-lagstiftningen beträffande mervärdesskatt behöver anpassas för att säkerställa att

- tjänster som tillhandahålls för konsumtion inom EU beskattas inom EU,

- sådana tjänster som tillhandahålls för konsumtion utanför EU inte beläggs med mervärdesskatt inom EU men att i sammanhanget erlagd mervärdesskatt är avdragsgill.

För att uppnå detta skall tjänster som tillhandahålls via elektronisk handel – utan att de regler som kommer att tillämpas inom EU åsidosätts – i princip beskattas där de utnyttjas.

4. Beskattningssystemet och dess kontrollinstrument måste säkerställa att beskattning kan verkställas på tillhandahållandet av de

och förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, KOM(2000) 349 slutlig, finns på Internet-adressen http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/working_doc/. 17

Rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för en begränsad tid av direktiv 77/338/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (EGT L 128, 15.5.2002, s. 41, Celex 32002L0038). 18

Rådets förordning nr (EG) 792/2002 av den 7 maj 2002 om ändring för en begränsad tid av förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt) när det gäller ytterligare åtgärder för elektronisk handel (EGT L 128, 15.5.2002, s. 1, Celex 32002R0792). 23

tjänster som såväl företag som privatpersoner erhållit inom EU via elektronisk handel.

5. Papperslös elektronisk fakturering kommer att vara ett utmärkande drag för den elektroniska handeln och måste även ur mervärdesskattesynpunkt godkännas för transaktioner inom EU. Medlemsstaternas legitima intressen måste emellertid skyddas genom att det finns tillräckliga instrument för kontroll och förebyggande av missbruk när villkoren för användning av elektronisk fakturering fastställs på en enhetlig grund inom EU.

Att skapa en ram för samarbete mellan EU och andra länder bör också ges hög prioritet för att säkerställa att villkor, likvärdiga dem som gäller inom EU, skapas också för internationell elektronisk fakturering.

6. Med beaktande av internationella avtal bör det också göras så lätt och enkelt som möjligt för operatörer utanför EU att följa bestämmelserna på området för elektronisk handel, inbegripet kraven på mervärdesskatteregistrering.

7. Om inte annat följer av enhetliga EG-villkor bör skattemyndigheterna ombesörja att de operatörer som deltar i elektronisk handel kan fullgöra sina skattemässiga skyldigheter genom deklarationer och bokföring av mervärdesskatt på elektronisk väg.

De principer som antogs vid OECD:s ministermöte i Ottawa i oktober

1998 har i stort sett motsvarande innehåll. Vissa slutsatser med följande ledord formulerades: skattesystemet skall vara neutralt, effektivt, förutsägbart, enkelt, rättvist och flexibelt. Vissa preciseringar gjordes med innebörden att inga nya skatter skall införas, i stället skall de redan existerande anpassas, att beskattning skall ske där konsumtionen sker, att ”varor” som levereras elektroniskt (dvs. s.k. digitaliserade eller virtuella varor) inte skall behandlas som varor och att systemet skall vara så enkelt som möjligt för de skattskyldiga.

Såväl EG som OECD hade därmed motsvarande grundprinciper att utgå ifrån i sitt fortsatta arbete. Det kan nämnas att EG deltar i OECDarbetet dels genom att kommissionen finns representerad, dels genom att de olika EG-länderna är medlemmar i OECD.

Arbetet inom EG har således lett till att EG-länderna kommit överens om de nu aktuella nya reglerna i det sjätte direktivet. Det kan i detta sammanhang nämnas att rådet också antagit gemensamma regler för fakturering, inklusive elektronisk fakturering, på mervärdesskatteområdet (2001/115/EG) . De nya reglerna om fakturering skall vara införda i medlemsländernas lagstiftning den 1 januari 2004.

Vad gäller OECD finns inte ett gemensamt regelsystem på samma sätt som inom EG. Det finns inga direktiv eller förordningar som skall användas som grund för den interna lagstiftningen. Inom OECD har länderna i stället arbetat fram vissa rekommendationer som man anser bör följas vid utformningen av de interna reglerna. Arbetet pågår

19

Rådets direktiv 2001/115/EG av den 20 december 2001 om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt, EGT L 15, 17.1.2002, s. 24, Celex 32002L0115. 20

Rekommendationerna finns tillgängliga i publikationen ”Taxation and Electronic Commerce”, vilken även finns på Internet-adressen http://www.oecd.org/. 24

fortfarande med att precisera rekommendationerna mer i detalj. Den ordning som EG nu kommit överens om är dock i linje med de rekommendationer som tagits fram inom OECD.

4.2¶Elektronisk handel med varor och tjänster

Begreppet elektronisk handel används ofta dels för sådan handel där beställning görs på elektronisk väg, men leverans sker på traditionellt sätt, t.ex. via posten, dels sådan handel där såväl beställning som leverans sker på elektronisk väg, t.ex. via Internet.

I det första fallet, när leveransen sker på traditionellt sätt, behandlas transaktionen ur mervärdesskattesynpunkt på samma sätt som andra former av distansförsäljning (t.ex. där beställning sker från en katalog per telefon eller via post). Det innebär att om en vara kommer från ett land utanför EG, skall beskattning normalt ske när den passerar tullgränsen in i EG. Om varan levereras inom EG, skall skatt betalas antingen i säljarens eller köparens land beroende på transaktionen och på om köparen är ett företag eller en privatperson (se vidare avsnitt 5.1). Beskattningsfrågan avseende den typen av transaktioner är inte föremål för överväganden i denna lagrådsremiss.

Det är i det andra fallet, när såväl beställning som leverans sker elektroniskt, som de största problemen i fråga om mervärdesskatten har identifierats. Det kan här vara fråga om rena tjänster som levereras elektroniskt, t.ex. reklam eller information. Det kan även vara fråga om sådant som traditionellt sett levererats som fysiska varor, men som nu även kan levereras elektroniskt, t.ex. innehållet i böcker och filmer eller musik. Vad gäller tillhandahållanden av denna typ av produkter inom EG, finns det regler om vad som skall gälla (se nedan i avsnitt 5.2.1). Reglerna för tillhandahållanden mellan tredje land och EG har dock inte varit tydliga och fullständiga.

De ändringar som nu överenskommits inom EG rör därför endast tillhandahållanden av elektroniskt levererade tjänster. De rör således inte tillhandahållanden av fysiska varor.

När det gäller s.k. digitaliserade varor och deras karaktär av tjänster kan följande framhållas. Grunden för mervärdesskatten är att den skall tas ut vid yrkesmässigt tillhandahållande av en vara respektive tjänst. I sjätte direktivet och i mervärdesskattelagen (1994:200) finns därför definitioner av vad som avses med tillhandahållande av vara respektive tjänst. I sjätte direktivet står: ”Med ’leverans av varor’ avses överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över egendom” (artikel 5.1) och ”Med ’tillhandahållande av tjänster’ avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5.” (artikel 6.1). I mervärdesskattelagen står: ”Med vara förstås materiella ting… Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.”(1 kap. 6 §). I såväl sjätte direktivet som i mervärdesskattelagen är således begreppet tjänst definierat som allt som inte är materiella ting. En fysisk vara är ett materiellt ting, dvs. något som ”det går att ta på”. När ”varan” kan levereras elektroniskt är det inte längre ett materiellt ting, utan något annat. Definitionen leder då till att det är en tjänst. I vissa fall kan detta medföra att beskattningsreglerna för

en viss typ av produkter blir olika beroende på om produkten levereras i fysisk form eller i elektronisk form. Det kan i sin tur få till effekt att olika skattesatser skall tillämpas eller att leveransen skall beskattas i olika länder. De problem som skulle uppstå om man inte ansåg att digitaliserade varor skall behandlas som tjänster måste dock anses vara större. Det skulle vara omöjligt att i vissa lägen avgöra när en produkt övergår från att vara en digitaliserad vara till att bli en tjänst. En nyhetstidning i form av en webbsida med sökfunktion har helt andra egenskaper än en papperstidning. Informationen i tidningen kan vara densamma, men möjligheterna att söka och bearbeta informationen kan vara en helt annan på en elektronisk webbsida. Det är således inte samma produkt, även om innehållet i stort är detsamma. Det vore dessutom inte lämpligt att behandla en elektronisk webbsida från en nyhetstidning annorlunda än andra webbsidor som innehåller information men där det inte finns en motsvarighet på papper.

Inom såväl EG som OECD har man därför kommit fram till den gemensamma ståndpunkten att digitaliserade varor inte skall anses som varor.

5¶Gällande rätt

Nedan beskrivs hur reglerna i mervärdesskattelagen tillämpas på elektronisk handel i dag. Förslaget i denna lagrådsremiss omfattar endast handel med tjänster, men för att ge en komplett bild redovisas här även gällande regler för handel med varor. Dessa regler kommer att kvarstå även efter ett genomförande av de ändringar som föreslås i lagrådsremissen.

5.1¶Handel med varor

5.1.1¶Handel inom EG

Försäljning till privatperson

Om en privatperson beställer andra varor än punktskattepliktiga varor från en säljare inom EG och varan skickas hit av säljaren eller någon annan än köparen, skall säljaren, om denne säljer för mer än 320 000 kr per år till Sverige, registreras för och betala mervärdesskatt i Sverige. Är det punktskattepliktiga varor (alkohol, tobak eller mineralolja) som köps gäller inte gränsen 320 000 kr, utan registrering skall ske direkt.

Om köparen i stället hämtar varan själv hos säljaren, skall säljaren ta ut sitt eget lands mervärdesskatt.

Dessa regler framgår av 1 kap. 1 § första stycket 1, 5 kap. 2 § första stycket 4 och andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Motsvarande regler gäller för det omvända förhållandet, dvs. när svenska

företag säljer varor till privatpersoner i andra EG-länder, se 5 kap. 2 § första stycket 1 och 2 a § ML. Tröskelvärdets storlek, dvs. det belopp som i Sverige utgör 320 000 kr, varierar dock mellan länderna.

Försäljning till näringsidkare

När ett företag inom EG skickar varor till en mervärdesskatteregistrerad svensk näringsidkare är huvudregeln att säljaren inte skall ta ut någon skatt. I stället skall köparen redovisa mervärdesskatten för förvärvet i Sverige. Det görs genom att utgående skatt för förvärvet redovisas i skattedeklarationen. I samma deklaration görs motsvarande avdrag för ingående skatt (om köparen har full avdragsrätt).

Dessa regler framgår av 1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 § första stycket 5, 2 a kap. 2 § 1 och 3 §, 5 kap. 1 § samt 8 kap. 2 § andra stycket och 3 § ML.

Motsvarande regler gäller vid försäljning från näringsidkare i Sverige till näringsidkare i ett annat EG-land. I det fallet skall således den svenske säljaren inte ta ut någon svensk mervärdesskatt (se 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML).

5.1.2¶Handel med ett land utanför EG

Om varan säljs på postorder och skickas från ett land utanför EG till Sverige skall svensk mervärdesskatt samt eventuell punktskatt och tull betalas när varan tas genom tullen. Detta gäller oavsett om det är en privatperson eller en näringsidkare som köper varan. Kommer varan per post sker uttaget via Posten.

Är det inte frågan om postorder gäller två beloppsgränser för uttaget av tull och skatt. Den ena innebär att tull och moms inte tas ut om varans värde är högst 22 euro. Den andra innebär att om det totala beloppet av tull och skatter är lägre än 100 kr så debiteras det inte. Dessa regler framgår av 1 kap. 1 § första stycket 3 och 2 § första stycket 6 samt 2 kap. 1 a § ML, 1 kap. 2 a § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) samt 4 kap. 6 § tullagen (2000:1281) och artikel 27 i rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättande av ett gemenskapssystem för tullbefrielse .

Av 5 kap. 9 § ML framgår att försäljning och leverans av vara från Sverige till tredje land utgör export. Beskattning avseende detta skall då inte ske i Sverige. Samtidigt föreligger full återbetalningsrätt för ingående skatt om exportomsättningen utförs av en näringsidkare som är registrerad till mervärdesskatt (se 10 kap. 12 § ML).

5.2¶Handel med tjänster

Om och var beskattning skall ske vid tillhandahållande av tjänster avgörs av vilken typ av tjänst det gäller och av om köparen är en privatperson eller ett företag. Huvudregeln är att en tjänst anses tillhandahållen i

21

Celex nr 31983R0918. 27

säljarens land och att eventuell beskattning skall ske där. Det finns dock särskilda bestämmelser för en rad av tjänster, se 5 kap. 4–8 §§ ML.

Vad gäller den elektroniska handeln med tjänster är det främst bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML om bl.a. information, konsulttjänster, ADB-tjänster, telekommunikationstjänster, reklam och upphovsrätter samt bestämmelserna i 5 kap. 4 § ML om tjänster avseende fastigheter (t.ex. mäklartjänster och arkitekttjänster) som är av intresse. Vad som gäller för tjänsterna enligt 5 kap. 7 § ML behandlas i det följande avsnittet. Tjänster avseende fastigheter skall beskattas där fastigheten är belägen, dvs. i Sverige om fastigheten ligger i Sverige. Detta gäller oavsett om köparen är privatperson eller näringsidkare.

5.2.1¶Handel inom EG

Försäljning till privatpersoner

Tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § ML anses omsatta utom landet, och skall således inte beskattas i Sverige, om de tillhandahålls någon som inte är näringsidkare här i landet, t.ex. en privatperson, från en säljare i ett annat EG-land (5 kap. 7 § tredje stycket 3 ML). Det innebär alltså att eventuell beskattning skall ske i säljarens land med användande av den skattesats som gäller där. Vid omsättning av tjänster avseende fastigheter i Sverige (5 kap. 4 § ML, t.ex. mäklartjänster och arkitekttjänster) skall den utländske företagaren registreras i Sverige och ta ut svensk mervärdesskatt. Detta framgår av 1 kap. 2 § första stycket 1 ML och 3 kap. 1 § första stycket 1 SBL.

Motsvarande regler gäller vid försäljning från Sverige, 5 kap. 1 § första stycket och 8 § första stycket ML. Om ingen särskild reglering finns för den aktuella tjänsten, skall den beskattas i Sverige om den tillhandahålls från en näringsidkares fasta driftställe här eller från en plats i landet där han har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Detta gäller bl.a. för sådana tjänster som nämns i 5 kap. 7 § ML.

Försäljning till näringsidkare

I de fall tjänster enligt 5 kap. 7 § tillhandahålls en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett etableringsställe i Sverige, skall tjänsterna anses tillhandahållna i Sverige. Redovisning och betalning av skatten på förvärvet av tjänsterna skall göras av den svenske köparen i hans svenska deklaration. Säljaren i det andra EG-landet skall då inte registreras i Sverige. Detsamma gäller för tjänster avseende fastigheter enligt 5 kap. 4 § ML. Detta framgår av 1 kap. 2 § första stycket 2 och 4 b ML.

På motsvarande sätt skall tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML som omsätts från Sverige till en näringsidkare i ett annat EG-land anses tillhandahållna i det landet, se 5 kap. 1 § första stycket och 7 § tredje stycket 1 ML. Beskattning skall då ske i köparens land och köparen skall anses som skattskyldig för omsättningen, s.k. omvänd skattskyldighet (se art. 21.1 b i sjätte direktivet). 28

5.2.2¶Handel med ett land utanför EG

Reglerna i sjätte direktivet, och därmed också i den svenska mervärdesskattelagen, om vad som skall gälla när privatpersoner köper elektroniskt levererade tjänster från en säljare i ett land utanför EG har inte varit helt tydliga och enhetligt tillämpade. Riksskatteverket i Sverige har, liksom flera andra länder, ansett att det som levereras på elektronisk väg i de flesta fall skall anses vara information och beskattas enligt reglerna som gäller för detta (se RSV:s handledning för mervärdesskatt 2002 s. 240 f samt PM 1998-05-19 dnr 4743-98/900 och PM 1999-12-16 dnr 10940-99/120). Tjänsterna omfattas således av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML, vilka har sin motsvarighet i artikel 9.2 e i sjätte direktivet. Det innebär att beskattning skall ske i köparens land. Vissa länder har dock ansett att de aktuella tjänsterna inte omfattas av listan i artikel 9.2 e, varvid huvudregeln skall gälla innebärande att tillhandahållandet inte anses ske i köparens land, utan i säljarens land. I praktiken innebär det att tjänsten då inte blir beskattad alls.

Försäljning till privatperson

Riksskatteverkets tolkning har inneburit att vid försäljning från tredje land till en privatperson i Sverige av tjänster som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML så skall den utländske säljaren registreras för mervärdesskatt i Sverige genom ett ombud och redovisa svensk mervärdesskatt på försäljningen. Detsamma gäller för tjänster avseende fastigheter. Detta framgår av 1 kap. 2 § första stycket 1 ML och 23 kap. 4 § SBL. Enligt vad som erfarits är det dock endast ett fåtal, om ens något, företag från tredje land som registrerat sig i Sverige för tillhandahållande av elektroniska tjänster hit.

Vid försäljning från Sverige till tredje land, skall ingen svensk skatt tas ut. Detta framgår av 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML.

Försäljning till näringsidkare

Riksskatteverkets tolkning har inneburit att om de tjänster som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML köps av en näringsidkare i Sverige, skall denne (oavsett om han i övrigt är mervärdesskatteregistrerad eller ej) redovisa mervärdesskatt i Sverige för förvärvet. Detta framgår av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. Försäljning av motsvarande tjänster från en näringsidkare i Sverige till en näringsidkare i tredje land skall inte beskattas här enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 ML.

6¶Kommissionens förslag och behandlingen i rådet

6.1¶Kommissionens förslag

EG-kommissionens förslag den 7 juni 2000, KOM(2000) 349, byggde på de grundläggande principer för beskattningen av elektronisk handel som rådet antog 1998 (se avsnitt 4.1). Förslaget omfattade endast digitala leveranser av produkter, dvs. sådant som levereras elektroniskt (on-line). För att avgränsa vilka tjänster som avsågs, föreslogs en ny bestämmelse i direktivet. I förslaget nämndes under avsnitt 5.1 bl.a. följande tjänster:

• Kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska,

underhållningsmässiga och liknande aktiviteter, inbegripet alla

former av radio- och TV-sändningar liksom utgivning och

leverans på elektronisk väg av andra ljud och bilder.

• Programvara (inbegripet t.ex. datorspel).

• Databearbetning (inbegripet datortjänster som webbhotell,

webbdesign och liknande tjänster).

• Tillhandahållande av information.

Syftet med förslaget var att undanröja konkurrenssnedvridningar och få en beskattning där konsumtionen sker. Förslaget innebar i huvudsak följande. Sådant som konsumerades inom EG skulle beskattas inom EG. I linje med detta skulle sådant som konsumerades utanför EG inte beskattas inom EG. Leverantörer från länder utanför EG skulle därmed bli tvungna att påföra skatt vid försäljning av de aktuella tjänsterna till konsumenter inom EG. Vid försäljning till företag skulle köparen själv förvärvsbeskattas för köpet i sitt hemland. Säljaren måste därför ta reda på köpares status (är det en privatperson eller ett företag och i vilket land finns köparen?). Om köparen sade sig vara ett företag med ett registreringsnummer för mervärdesskatt, skulle säljaren på ett enkelt sätt kunna kontrollera att numret stämde. Det föreslogs därför att det skulle bli möjligt att på elektronisk väg få bekräftelse på giltigheten av ett registreringsnummer för mervärdesskatt.

För att göra det lättare att följa bestämmelserna vid försäljning till privatpersoner inom EG föreslog kommissionen att företagen från tredje land endast skulle behöva mervärdesskatteregistrera sig i ett enda land (vilket i praktiken skulle bli den medlemsstat till vilken den första mervärdesskattepliktiga försäljningen skedde) för all försäljning till EG. Företaget skulle därefter kunna fullgöra alla sina skyldigheter när det gällde mervärdesskatt i det landet. Därvid skulle det landets mervärdesskatteregler och normalskattesats gälla. Den inbetalade skatten skulle också stanna i det landet. Syftet var att i detta avseende skapa lika villkor för näringsidkare inom och utanför EG vid omsättning till konsumenter i EG. Näringsidkarna skulle komma att behandlas på samma sätt eftersom dels omsättningen skulle beskattas i båda fallen, dels detta skulle ske genom kontakt med endast en skattemyndighet.

Företag från tredje land skulle endast behöva registrera sig om den årliga försäljningen till privatpersoner i EG uppgick till minst 100 000

euro (då ca 835 000 kr). Detta avsågs vara en praktisk åtgärd i syfte att förenkla skattesystemets funktion och undvika en onödig belastning på den internationella e-handelns utveckling.

För de företag som skulle bli skyldiga att registrera sig föreslogs en förenklad ordning genom att de skulle tillåtas lämna information och deklarationer elektroniskt. Förslaget innehöll därför regler om att medlemsstaterna på av dem fastställda villkor skulle tillåta att deklarationer och information lämnades på elektronisk väg. Detta skulle gälla generellt för alla skattskyldiga, inte bara för dem som bedrev elektronisk handel.

De tjänster som omfattades av kommissionens förslag skulle beskattas med registreringslandets normalskattesats. För skattepliktiga radio- och TV-sändningar gavs dock en möjlighet att tillämpa en lägre skattesats.

Vid rådsbehandlingen av EG-kommissionens förslag var nästan alla länder emot den lösning som kommissionen valt för registrering och betalning av skatt vid försäljning från tredje land till konsumenter i EG. Länderna motsatte sig lösningen med registrering i ett enda land, särskilt som den innebar att alla skatteintäkter skulle stanna i registreringslandet även om konsumtionen skett i andra EG-länder. Det fortsatta arbetet i rådsarbetsgruppen gick därför främst ut på att hitta en lösning för denna situation som kunde godtas av alla medlemsstaterna.

6.2¶Kompromissförslag

Kompromissförslag under det franska ordförandeskapet hösten 2000

Under hösten 2000 tog det franska ordförandeskapet fram en alternativ lösning som innebar att registrering skulle ske i varje land till vilket försäljning skett. I praktiken innebar det att en säljare från ett land utanför EG skulle vara tvungen att registrera sig i varje EG-land och följa de regler som gällde för deklaration och skattebetalning i respektive land. De flesta länder ansåg att detta förslag var bättre. Flera menade dock att det skulle innebära en alltför betungande hantering för säljarna i tredje land. Några länder ville därför att flera alternativ skulle undersökas närmare, t.ex. registrering i ett land kombinerat med en mekanism för fördelning av skatteintäkterna.

Kompromissförslag under det svenska ordförandeskapet våren 2001

Under det svenska ordförandeskapet våren 2001 ledde de fortsatta diskussionerna fram till en kompromiss som bl.a. innebar en förenklad beskattningsordning för elektroniska tjänster som tillhandahålls konsumenter. Näringsidkaren skulle bara behöva kontakta och identifiera sig i en enda, valfri, medlemsstat. Deklaration och betalning skulle sändas elektroniskt till kontaktpunkten i den staten för att sedan vidarebefordras av staten i fråga till respektive konsumtionsland. Den valda lösningen innebar således att tjänsterna skulle komma att beskattas

där de konsumeras. Fjorton medlemsstater samt kommissionen uttalade under våren 2001 sitt stöd för kompromisslösningen. Ett medlemsland ville dock se en annan lösning och menade att man i stället borde verka för en långsiktig världsomspännande modell för hantering av mervärdesskatten vid elektronisk handel från tredje land till EG. I avvaktan på den borde man införa 0-skatt för elektroniska tjänster som tillhandahålls konsumenter. Övriga länder menade bl.a. att en sådan ordning skulle innebära att man skapade konkurrensproblem mot den traditionella handeln. Under arbetet väcktes dessutom frågan om inte även reglerna för den EG-interna elektroniska handeln borde ses över.

Den kompromiss som övriga länder ställde sig bakom innebar bl.a. att skatt skall betalas från första försäljningen. Några tröskelvärden fanns alltså inte. Rådsarbetsgruppen diskuterade ingående frågan om man skulle ha vissa gränser för när skattskyldighet skulle uppkomma. Det visade sig dock svårt att komma fram till en hanterbar lösning eftersom kompromissen, till skillnad mot kommissionens förslag, innebar att beskattning skall ske i varje konsumtionsland. Om olika tröskelvärden skulle gälla för olika medlemsländer, skulle det innebära ett svårhanterat system för såväl skattskyldiga som myndigheterna i de stater som agerar som kontaktstater. Även lösningen med en enda tröskel för de sammanlagda försäljningarna i EG visade sig innebära problem. Det skulle vara svårt för länderna att upptäcka när det totala tröskelvärdet överskridits eftersom myndigheterna normalt endast har information om försäljningar till sitt eget land.

Slutligt beslut under det spanska ordförandeskapet våren 2002

Frågan var låst under i stort sett hela det belgiska ordförandeskapet hösten 2001. Först under det spanska ordförandeskapet våren 2002 lyckades länderna enas om en lösning. Den 12 februari antogs en politisk överenskommelse och den 7 maj fattades det slutliga beslutet (direktiv 2002/38/EG och förordning [EG] 792/2002). Den kompromiss som valdes överensstämde i allt väsentligt med den kompromiss som togs fram under det svenska ordförandeskapet. Den valda beskattningsordningen tidsbegränsades dock till att gälla under tre år från och med ikraftträdandet den 1 juli 2003. Avsikten är att länderna efter denna tidsperiod skall ha kommit överens om en ordning som bygger på mer långtgående tekniska lösningar. I annat fall skall rådet på förslag från kommissionen förlänga den temporära ordningen.

7¶Förslag till ändrade regler

7.1¶Elektroniska tjänster samt radio- och TV-sändningar

Regeringens förslag: Det klargörs att elektroniskt levererade produkter såsom t.ex. tillhandahållande av webbplatser, programvara, bilder, databaser, film och musik skall anses som tjänster och beskattas i enlighet med de regler som gäller för tjänster som avses i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200). Detsamma gäller radio- och TVsändningar.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Riksskatteverket konstaterar att tekniken i

lagtexten är densamma som i direktivet och tillstyrker i allt väsentligt den föreslagna utformningen. Verket pekar dock på de gränsdragningsfrågor som uppkommer mellan telekommunikationstjänster, radio- och TVsändningar samt elektroniska tjänster. Tjänsterna nämns i olika punkter i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) men är näraliggande och kan tillhandahållas i ”paket”. Beskattningslandsreglerna och beskattningsordningen är inte identiska för tjänsterna, och Riksskatteverket menar att man vid den översyn som skall göras av regelverket inom EU till den 1 juli 2006 bör överväga i vad mån det är möjligt att på ett mer enhetligt sätt reglera beskattningen av dessa tjänster. Kammarrätten i Göteborg pekar också på att det kan vara svårt att motivera en skillnad i behandlingen av dessa typer av tjänster. Riksskatteverket anser vidare att formuleringen ”tillhandahållande av databasåtkomst” i direktivets bilaga L är att föredra framför formuleringen ”tillhandahållande av databaser” som använts i förslaget till punkten 12 i 5 kap. 7 § ML. Såväl Riksskatteverket som Föreningen Svenskt Näringsliv understryker vikten av att reglerna får en enhetlig tillämpning i alla EU-länder. Föreningen Svenskt Näringsliv och FAR anser också att det som står i direktivets bilaga L om e-post även bör framgå av den svenska lagtexten, och inte bara av motiven. Konsumentverket ser en risk för att det uppkommer ett mindre förmånligt kostnadsläge för svenska konsumenter jämfört med konsumenter i andra EG-länder om tolkningen blir olika av hur tjänster som levereras via epost skall beskattas. Tidningsutgivarna anser att beslutet att betrakta webbplatser, t.ex. en digital nyhetstidning, som en tjänst är felaktigt. Tidningsutgivarna menar att om en vara inom ramen för mervärdesskattedirektivets bilaga H medges en reducerad skattsats skall samma reducerade skattesats gälla när varan distribueras och tillhandahålls i digital form. De utgår också ifrån att, för det fall direktivet inte kan anses medge denna tolkning i dag, regeringen verkar för en ändring av direktivet så att det blir möjligt att tillämpa en låg skattesats även på tidningar som tillhandahålls i digital form. Telia

framför också uppfattningen att det medium genom vilket en vara eller tjänst tillhandahålls inte skall påverka vilken skattesats som skall tillämpas. Landsorganisationen i Sverige (LO) ställer sig tveksam till att elektronisk handel skall klassas som tjänster eftersom det med hänsyn till principerna för bestämmande av beskattningsland vid handel inom EU kan komma att påverka möjligheterna för Sverige att upprätthålla den svenska normalskattesatsen på 25 procent. LO anför att destinationsprincipen även borde tillämpas på handel inom EG. Därigenom skulle man undvika en oönskad skattekonkurrens. Tullverket tar upp en fråga som rör beskattningsunderlaget vid en kombinerad försäljning av hårdvara och mjukvara. Enligt tullvärdereglerna skall t.ex. licenskostnad ingå i tullvärdet när varan förtullas in. Om mjukvaran levereras elektroniskt från tredje land till den importerade hårdvaran, finns risk för dubbelbeskattning om mjukvaran beskattas enligt de nya reglerna för elektroniska tjänster. Tullverket menar att grundproblemet är att reglerna om beskattning av tjänster och reglerna för beskattningsvärde vid import av varor inte är helt i överensstämmelse med varandra. Även andra EU-länder har problem och det verkar inte finnas någon enhetlig tillämpning inom EU.

Skälen för regeringens förslag: Den slutliga överenskommelsen i rådet (direktiv 2002/38/EG och förordning [EG] 792/2002) omfattar samma kategorier av tjänster som omfattades av kommissionens ursprungliga förslag. Det innebär att det införs nya regler dels för radiooch TV-sändningar, dels för sådana tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg.

Med tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg avses även vad som ibland betecknas som digitaliserade eller virtuella varor. Detta är en internationellt använd princip (se avsnitt 4.2). Den medför att varor som traditionellt har levererats i form av en materiell vara kommer att behandlas som tjänster när de levereras i digital form. Detta är i enlighet med en av de grundläggande definitionerna inom mervärdesskattesystemet. Med hänsyn härtill och till de gränsdragningsproblem som annars skulle uppkomma anser regeringen att det saknas skäl att frångå denna princip. Därtill kommer att det inte finns någon möjlighet att tillämpa en annan princip i den svenska lagstiftningen än vad som gäller internationellt. Vad gäller LO:s kommentarer om beskattningsordningen inom EG, kan det nämnas att EG-kommissionen inlett ett arbete för att se över reglerna om beskattningsland för tjänster.

I kommissionens förslag fanns en uppräkning av vilka tjänster som skulle omfattas av den föreslagna ordningen samt en precisering av vad som avsågs med ”tillhandahållande på elektronisk väg”. I förslaget angavs följande: ”Vid tillämpningen av denna artikel skall uttrycket ’med tillhandahållande på elektronisk väg’ avse en överföring som initialt sänds iväg och tas emot på destinationsorten med hjälp av utrustning för behandling (däribland digital kompression) och lagring av data, och som i sin helhet överförs och tas emot via tråd, radio, optiska eller andra elektroniska medel, inbegripet TV-sändningar enligt direktiv 89/552/EEG och radiosändningar.” Denna precisering upplevdes av flera länder som svårtillämpad och oklar, varför den togs bort relativt tidigt i förhandlingarna.

Resultatet av de fortsatta förhandlingarna blev att man i stället klargjorde att sådana tjänster avses ”som tillhandahålls på elektronisk väg, bland annat de som beskrivs i bilaga L”. I en ny bilaga L till sjätte direktivet finns således en lista med olika typer av elektroniska tjänster. Avsikten med listan är att så fullständigt som möjligt ge exempel på vilka tjänster som omfattas av reglerna. Det måste dock betonas att listan inte är uttömmande, utan endast utgör en exemplifiering.

Listan innehåller följande:

1. Tillhandahållande och härbärgering av webbplatser samt

distansunderhåll av programvara och utrustning.

2. Tillhandahållande av programvara och uppdatering av denna.

3. Tillhandahållande av bilder, texter och uppgifter samt av

databasåtkomst.

4. Tillhandahållande av musik, filmer och spel, inbegripet

hasardspel och spel om pengar, samt av politiska, kulturella,

konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga och

underhållningsbetonade sändningar eller tilldragelser.

5. Tillhandahållande av distansundervisning.

Riksskatteverket och Kammarrätten i Göteborg tar upp de problem som kan uppkomma genom att telekommunikationstjänster, radio- och TV-sändningar samt elektroniska tjänster i viss mån behandlas på olika sätt i direktivet. Regeringen noterar vad som anförts och understryker vikten av att dessa problem tas i beaktande vid den översyn av regelverket som skall göras inför den 1 juli 2006.

Riksskatteverket påpekar att begreppet ”databaser” används i tredje strecksatsen i promemorians 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML. I direktivet används i stället begreppet ”databasåtkomst”. Riksskatteverket menar att direktivets formulering är att föredra. Databasåtkomst får anes avse det fall då någon bereds möjlighet att söka information etc. i en databas. Tillhandahålls en databas kan det snarare anses avse överlåtelse av basen som sådan. Regeringen delar denna bedömning.

Frågan om hur tjänster som levereras via e-post förhåller sig till elektroniska tjänster diskuterades under förhandlingarna i rådsarbetsgruppen. Man enades om att enbart det förhållandet att en leverans sker med e-post gör inte att det skall anses vara fråga om en elektroniskt levererad tjänst. Det avgörande är vad som levereras. Om t.ex. ett juridiskt utlåtande beställs av en konsument i EG från en advokatbyrå i USA, blir det inte fråga om en elektronisk tjänst bara för att utlåtandet levereras med e-post i stället för med vanlig post eller via fax. Det är i samtliga fall fråga om en juridisk tjänst som tillhandahålls och bedömningen av beskattningsland skall ge samma resultat i samtliga tre situationer. För att klargöra detta har följande text tagits in i bilaga L i sjätte direktivet: ”Om en person som tillhandahåller en tjänst och hans kund kommunicerar via e-post skall detta inte i sig betyda att den utförda tjänsten är en elektronisk tjänst i den mening som avses i sista strecksatsen i artikel 9.2 e.” I promemorian fanns inte någon skrivning motsvarande detta i den föreslagna lagtexten, eftersom det ansågs tillräckligt att det stod i direktivet och att det nämndes i motiven. FAR och Föreningen Svenskt Näringsliv har dock i sina remissyttranden ansett att detta borde framgå i lagtexten. De menar att den som berörs av regeln

skall kunna utläsa av svensk lagtext vad som gäller. Regeringens bedömning är att detta är en regel som har karaktären av tolkningsregel. Det är en precisering av den mer generella regeln i fråga om tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Det kan diskuteras huruvida en sådan bör stå i en lagtext. Regeringens bedömning är att tolkningsuttalanden av denna art inte bör tas in i lagtexten. Det borde vara tillräckligt för en enhetlig tillämpning att detta framgår i mervärdesskatteförordningen (1994:223). Regeringen avser därför att ändra mervärdesskatteförordningen. Regeringen utgår även ifrån att Riksskatteverket kommer att ta upp frågan i sin handledning för mervärdesskatt.

Det är viktigt att sträva efter att reglerna får samma omfattning i alla EG-länder, eftersom den särskilda ordning som skall gälla för tillhandahållande av elektroniska tjänster från tredje land till konsumenter i EG innebär att ett land skall ta in deklarationsuppgifter och betalningar för de andra ländernas räkning (se avsnitt 7.4.2). Det kan förutses att EG:s mervärdesskattekommitté (som diskuterar tillämpningsfrågor med syfte att uppnå enhetlig tillämpning inom EG) kommer att behöva anta riktlinjer för tillämpningen allteftersom oklara situationer uppkommer eller nya typer av tjänster tillhandahålls. Även om länderna strävar efter att uppnå en enhetlig tillämpning, kan det naturligtvis, som Konsumentverket nämner, uppkomma fall där tolkningen blir olika. Sådana tolkningsfrågor bör då behandlas av länderna i mervärdesskattekommittén.

Tullverket påpekar att det, på grund av EG-reglernas tillämpning på tull- respektive mervärdesskatteområdet, finns en risk för dubbelbeskattning i vissa fall. Enligt regeringens bedömning är detta något som måste hanteras på EG-nivå. Någon åtgärd kan därför inte vidtas i den svenska lagstiftningen nu.

7.2¶Beskattningsland

Regeringens förslag: Bestämmelser införs som klargör att omsättning från ett land utanför EG till Sverige av radio- och TVsändningar samt av elektroniska tjänster skall beskattas i Sverige och att omsättning av motsvarande tjänster från Sverige till ett land utanför EG inte skall beskattas i Sverige. Vid EU-interna omsättningar mellan företag skall omvänd skattskyldighet gälla, vilket innebär att beskattning kommer att ske av köparen i det land där han är registrerad.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens

förslag.

Remissinstanserna: Riksskatteverket pekar på att de skillnader som finns i tillämpade skattesatser mellan EG-länderna tillsammans med nuvarande beskattningslandsregler leder till konkurrensproblem. Det gäller i dag för telekommunikationstjänster, men befaras i framtiden även komma att gälla för radio- och TV-sändningar och elektroniska tjänster. Verket påpekar även att det är oklart hur artikel 9.1 i sjätte direktivet skall tolkas. Tillämpningen av regeln ställer också till betydande

utredningsproblem. Riksskatteverket anser det därför önskvärt att det inom EG sker ett fortsatt arbete så att nuvarande oklarheter och konkurrensproblem undanröjs. Föreningen Svenskt Näringsliv anser att förändringarna som direktivet medför är efterlängtade eftersom de skapar ett större mått av neutralitet i handeln mellan EU-företag å ena sidan och företag från tredje land å andra sidan. Föreningen anser dock att den princip som gäller inom EU vid försäljningar till privatpersoner gör att svenska företag hamnar i en omöjlig konkurrenssituation. De framför därför ett krav på att Sverige begär att direktivet ändras så att en enda gemensam skattesats kommer att tillämpas för elektronisk handel inom EU. Riksrevisionsverket välkomnar att reglerna på området har klargjorts. Telia konstaterar att det nu införs regler om beskattning där fasta telekommunikationstjänster används och utnyttjas (eng: ”use and enjoyment”) och att sådana regler har medfört svårigheter i tillämpningen i andra länder. Telia påpekar dock att de ändringar som föreslås inte påverkar det fall när en privatperson boende i tredje land har en fast telefonianslutning i sin sommarstuga i Sverige.

Skälen för regeringens förslag

Enligt artikel 9.1 i sjätte direktivet skall platsen för tillhandahållande av en tjänst anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls. Beskattningen skall således ske i det land där platsen för tillhandahållandet är. Övriga punkter i artikel 9 innehåller undantag från denna regel för olika typer av tillhandahållanden. Artikel 9.2 e innehåller särskilda bestämmelser om beskattningsland för de tjänster som räknas upp i artikeln, t.ex. information, juristtjänster, konsulttjänster, databearbetning, telekommunikationstjänster, tillhandahållande av personal och uthyrning av lös egendom (ej transportmedel). Dessa tjänster skall i princip beskattas i det land där kunden finns, dvs. där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. Genom direktiv 2002/38/EG införs nya regler i artikel 9.2 e och f samt 9.3 och 4 i sjätte direktivet som innebär att det klargörs vad som skall gälla för radio- och TV-sändningar respektive elektroniskt levererade tjänster. I direktivet tas dessa två grupper upp som två nya strecksatser i slutet av artikel 9.2 e. Dessa tjänster skall därmed beskattas där de konsumeras. Eftersom det kan vara svårt att avgöra var den faktiska konsumtionen sker presumeras det i den nya artikeln 9.2 f att konsumtionslandet för elektroniskt levererade tjänster skall vara det land där köparen finns, dvs. där han är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Detta torde i de flesta fall vara samma land som det där konsumtionen faktiskt sker. Artikel 9.2 e motsvarar i svensk rätt 5 kap. 7 § ML. I förslaget till lagtext åstadkoms en reglering motsvarande de nya bestämmelserna om beskattningsland genom att tjänsterna i fråga tas in i 5 kap. 7 § första stycket ML som nya punkter 11 och 12.

Riksskatteverket, Föreningen Svenskt Näringsliv och LO har i remissvaren pekat på de problem som uppkommer vid handel inom EU genom den beskattningsordning som gäller för

telekommunikationstjänster, tjänster som levereras på elektronisk väg samt radio- och TV-sändningar. Som nämnts i föregående avsnitt har EG-kommissionen inlett ett arbete med att se över reglerna om beskattningsland för tjänster.

Radio- och TV-sändningar

Ändringarna i sjätte direktivets artikel 9.2 e och 9.4 medför att radio- och TV-sändningar kommer att behandlas på samma sätt som telekommunikationstjänster vid bestämmandet av vilket land som är beskattningsland.

De nya bestämmelserna innebär att om radio- och TV-sändningar tillhandahålls av en säljare i ett EG-land till en näringsidkare i Sverige, skall beskattning ske i Sverige. Tillhandahållande från ett EG-företag till en privatperson i Sverige skall även fortsättningsvis beskattas i säljarens land.

Radio och TV-sändningar omfattas som nämnts av bestämmelserna i artikel 9.2 e vilket innebär att sändningar från tredje land till mottagare i EG skall beskattas i köparens land. På motsvarande sätt skall sändningar från EG till en kund i tredje land inte beskattas i EG.

I sjätte direktivet ges en möjlighet för medlemsstaterna att avvika från reglerna om beskattningsland för tillhandahållanden av tjänster som avses i artikel 9.2 e för det fall användningen och nyttjandet av tjänsten sker i ett annat land än det som enligt de normala reglerna i artikel 9 skall vara beskattningsland. Dessa undantagsregler finns i artikel 9.3 och avser att förhindra dubbelbeskattning, icke-beskattning eller konkurrenssnedvridning. Av artikel 9.3 a framgår att även om ett tillhandahållande som avses i artikel 9.2 e anses ske inom landets territorium, får landet anse att tillhandahållandet sker utanför gemenskapen och därmed avstå från att beskatta tillhandahållandet, om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna (eng: ”the effective use and enjoyment”) äger rum utanför gemenskapen. I artikel 9.3 b regleras det motsatta förhållandet, dvs. ett land får beskatta ett tillhandahållande som avses i artikel 9.2 e om användningen och nyttjandet sker inom landet, trots att det normalt skulle anses tillhandahållet utanför gemenskapen och därmed inte beskattas.

Av artikel 9.4 i dess nya lydelse i direktiv 2002/38/EG framgår att medlemsstaterna på samma sätt som redan gäller för telekommunikationstjänster måste tillämpa undantagsregeln i artikel 9.3 b för radio- och TV-sändningar som tillhandahålls bl.a. privatpersoner. Detta innebär att även om radio- och TVsändningstjänster enligt artikel 9.2 e skall anses tillhandahållna utomlands, skall de anses tillhandahållna inom landet om den egentliga användningen och nyttjandet av tjänsten sker inom landet. I svensk rätt har rätten i artikel 9.3 b för ett medlemsland att beskatta tjänster inom EG utnyttjats i fråga om alla tjänster som avses i artikel 9.2 e när de tillhandahålls från ett land utanför EG till svenska privatpersoner. Enligt 5 kap. 7 § första stycket 2 ML presumeras nämligen bosättningslandet vara det land där den egentliga användningen och utnyttjandet sker (jfr prop. 1996/97:81, s. 17). Den svenska lagtexten omfattar dock inte det fall att tjänsten utnyttjas i Sverige av en privatperson från ett annat EG- 38

land eller från ett land utanför EG. Lagtexten bör därför kompletteras med detta avseende telekommunikationstjänster och radio- och TVsändningar. Detta föreslås ske genom en ny punkt 3 i 5 kap. 7 § första stycket.

Även formuleringen i 5 kap. 7 § tredje stycket 1 och 2 bör justeras så att det tydligare framgår att det är frågan om tjänster som tillhandahålls från Sverige till ett annat land. Detta görs genom att det anges att tillhandahållandet skall ske ”härifrån”. Därmed erhålls en likformighet i förhållande till första stycket där formuleringen ”från ett annat EGland…” används.

Genom ovanstående ändringar kommer de problem som nämnts i promemorian och som Telia tagit upp i sitt yttrande att bli lösta. Det innebär att ett tillhandahållande av en telekommunikationstjänst eller en radio- eller TV-sändning till en fast anslutning blir beskattad i Sverige om den fasta anslutningen finns här, oavsett om den som tillhandahåller tjänsten är etablerad i Sverige eller i ett land utanför EG. På motsvarande sätt kommer beskattning inte att ske här när tillhandahållandet rör en fast anslutning i ett land utanför EG, även om köparen t.ex. är en svensk privatperson som har en sommarstuga där.

Tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg

Den nya punkten f i artikel 9 medför att tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg skall beskattas där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Regeln är tvingande för medlemsstaterna. Därmed genomförs principen om att beskattning skall ske där konsumtionen anses ske även för denna typ av tjänster.

Den undantagsregel som finns i artikel 9.3, och som ger möjlighet att ha regler om att beskattning skall ske där den egentliga användningen sker, får inte tillämpas för denna typ av tjänster. Det har inte ansetts lämpligt att ge länderna den valfrihet som följer av artikel 9.3 på denna typ av tjänster, eftersom det på grund av den särskilda beskattningsordning som skall gälla för dessa tillhandahållanden till privatpersoner är viktigt att länderna tillämpar reglerna på samma sätt (se avsnitt 7.4.2 om den särskilda ordningen).

De nya bestämmelserna införs genom den föreslagna nya punkten 12 som läggs till i 5 kap. 7 § andra stycket ML. Genom reglerna i 5 kap. 7 § ML klargörs då att försäljningar av ifrågavarande tjänster från ett land utanför EG till någon i Sverige skall beskattas här och att försäljningar från Sverige till ett land utanför EG inte skall beskattas här. Av de redan befintliga reglerna i 1 kap. 2 § första stycket 1 och 2 ML framgår att i det fall förvärvaren är en näringsidkare så skall skatten betalas av honom och i det fall det är en privatperson så skall skatten betalas av säljaren. Regeringen föreslår att det införs en förenklad beskattningsordning för sistnämnda fall, se avsnitt 7.4.2.

De nya bestämmelserna medför också att omsättning av de aktuella tjänsterna mellan företag i olika EG-länder, skall beskattas av köparen i det land där han är registrerad, s.k. omvänd skattskyldighet. Om ett företag som är skattskyldigt i Sverige omsätter de aktuella tjänsterna till en som är skattskyldig i ett annat EG-land, skall den svenske säljaren alltså inte ta ut någon mervärdesskatt. På motsvarande sätt skall den som 39

är skattskyldig i Sverige och som köper en tjänst från ett annat EG-land redovisa svensk mervärdesskatt för förvärvet. Detta görs i samband med den vanliga mervärdesskatteredovisningen.

7.3¶Skattesats

Regeringens bedömning: Även fortsättningsvis bör omsättning av

tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg samt radio- och TVsändningar beskattas med normalskattesatsen 25 procent.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Tidningsutgivarna och Telia anser att den reducerade skattesatsen som gäller för böcker och tidningar i fysisk form även skall tillämpas när de levereras digitalt. Tidningsutgivarna anför också att om regeringen, p.g.a. direktivets utformning, inte anser sig kunna tillämpa detta synsätt, utgår man ifrån att regeringen under treårsperioden aktivt verkar för att direktivet ändras så att det möjliggörs. Landsorganisationen (LO) menar att det förhållandet att man klassar elektronisk handel som handel med tjänster, i kombination med att ursprungslandsprincipen tillämpas inom EG, kan påverka möjligheterna att upprätthålla skattesatsen på 25 procent. Föreningen Svenskt Näringsliv framför ett krav på att Sverige begär att direktivet ändras så att en enda gemensam skattesats kommer att tillämpas för elektronisk handel inom EU.

Skälen för regeringens bedömning: Av det nya fjärde stycket som läggs till i artikel 12.3 a (se artikel 1.2 i direktiv 2002/38/EG), framgår att elektroniskt levererade tjänster som omfattas av sista strecksatsen i artikel 9.2 e skall beskattas med normalskattesatsen i respektive land. Det kan diskuteras om denna ändring var nödvändig i direktivet, eftersom reducerad skattesats endast får tillämpas på sådana varor och tjänster som tas upp i bilaga H (se artikel 12.3 a tredje stycket) i direktivet. För att undanröja eventuella oklarheter, valde medlemsländerna dock att uttryckligen reglera saken. Alla elektroniskt levererade tjänster som omfattas av artikel 9.2 e sista strecksatsen, inbegripet dem i bilaga L, skall således beskattas med den normalskattesats som gäller i beskattningslandet (dvs. konsumtionslandet). För de länder som liksom Sverige har reducerad skattesats för t.ex. tidningar och böcker i pappersform, innebär det att normalskattesatsen skall tillämpas när motsvarande information tillhandahålls på elektronisk väg. Reglerna tillämpas så redan i dag (jfr prop. 2001/02:45 s. 30 och 31). Detta är en följd av att information som sänds elektroniskt betraktas som tjänster och inte som materiella varor (jfr avsnitt 4.2). Det anses som en annan typ av produkt, med andra egenskaper, än den fysiska varan. Det har även ansetts att det skulle kunna uppkomma gränsdragningsproblem om reducerad skattesats skulle tillämpas på sådan elektronisk information som motsvaras av en fysisk bok eller tidning, medan normalskattesatsen skulle tillämpas på annan information som levereras elektroniskt. Hanteringen skulle också försvåras för såväl säljaren i tredje land som myndigheterna i den stat säljaren valt att ha som kontaktpunkt och den

stat som är beskattningsland, eftersom det skulle vara fler skattesatser att tillämpa. För varje situation skulle det inte bara behöva avgöras i vilket land kunden finns, dvs. vilket land som är konsumtions- och beskattningsland, utan även om den tillhandahållna tjänsten enligt konsumtionslandets regler är av sådant slag att den skall beskattas med en annan skattesats än normalskattesatsen. Mot bakgrund av detta har medlemsstaterna valt att endast använda normalskattesatsen. Regeringen anser därför att det inte finns några möjligheter att tillmötesgå Tidningsutgivarnas önskemål om en särbehandling av tidningar och böcker. Det kan tilläggas att EU-kommissionen i juni 2000 lämnade ett meddelande med en strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden (KOM[2000]348 slutlig) och att kommissionen då uttalade att man bör överväga en ändring och en rationalisering av de regler och undantag som tillämpas vid fastställande av reducerade skattesatser. Vid kommissionens översyn av reglerna om reducerade skattesatser uppges att frågan om vilka skattesatser som skall gälla för virtuella produkter kommer att ägnas särskild uppmärksamhet.

Regeringen tar inte i detta sammanhang ställning till önskemålet från Föreningen Svenskt Näringsliv om ändringar i direktivets regler om tillämplig skattesats.

När det gäller radio- och TV-sändningar finns det i bilaga H i sjätte direktivet en möjlighet för medlemsländerna att utnyttja en reducerad skattesats för mottagandet av sådana tjänster. Sverige har inte utnyttjat den möjligheten. Det innebär att avgifter som exempelvis erläggs till ett kabel-TV-bolag för TV-sändningar som skall beskattas i Sverige, är belagda med 25 procent mervärdesskatt. Någon ändring av detta föreslås inte.

Reglerna i 3 kap. 20 § ML, som innebär undantag från beskattning för omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och TV-program där verksamheten huvudsakligen finansieras genom statsanslag, påverkas inte av förslaget.

För Sveriges del skall således skattesatsen 25 procent tillämpas på radio- och TV-sändningar samt elektroniskt tillhandahållna tjänster.

7.4¶Beskattningsordningen

Regeringens förslag: En möjlighet införs i skattebetalningslagen (1997:483) för näringsidkare från tredje land att använda en särskild, förenklad, ordning vid redovisning och betalning av mervärdesskatt för elektroniskt levererade tjänster. Näringsidkarna får i dessa fall välja att identifiera sig i Sverige. De skall i så fall redovisa och betala skatten för all försäljning till EG genom att lämna en deklaration med beloppen uttryckta i euro. Skattemyndigheten i Stockholm, som utgör

kontaktpunkten i Sverige, skall därefter vidarebefordra

deklarationsupplysningar och betalning till de övriga EG-länder som är beskattningsländer för tjänsterna.

Näringsidkarna får möjlighet att i stället välja att fullgöra sina skyldigheter gentemot Sverige genom att använda myndigheterna i ett annat EG-land som kontaktpunkt.

Den som använder den särskilda ordningen har inte avdragsrätt i deklarationen för ingående skatt. I stället återbetalas skatten efter ansökan enligt reglerna för återbetalning till utländska företagare.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens

förslag. Bestämmelserna om skattebetalningslagens (1997:483, SBL) tillämplighet har dock förändrats för att bli tydligare.

Remissinstanserna: Riksskatteverket har påpekat att de företagare som väljer att tillämpa den särskilda ordningen inte skall registreras i det vanliga mervärdesskatteregistreringssystemet, varför lagtexten behöver justeras. Verket föreslår även en del andra ändringar i hänvisningarna till olika bestämmelser i skattebetalningslagen. Kammarrätten i Göteborg har förståelse för svårigheterna med att införa gemensamma sanktioner inom den särskilda ordningen, men menar att harmoniserade regler behövs i ett permanent system för att göra beskattningen effektiv. Riksrevisionsverket välkomnar att reglerna på området klargörs. Verket befarar dock att avsaknaden av sanktioner i kombination med en otillräcklig kontroll, kommer att minska incitamenten till efterlevnad. Verket vill också att metoder för kontroll sammanställs i en handbok. FAR hänvisar till att det av Mervärdesskatteutredningens betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) framgår att de svenska reglerna om redovisningstidpunkt för skatten skiljer sig från sjätte direktivets regler. FAR menar att om reglerna för elektronisk handel införs den 1 juli 2003, utan att reglerna om redovisningstidpunkt ändras, så kommer en diskrepans att råda mellan regelsystemen. Detta skapar, enligt FAR, osäkerhet för företagen, varför de av utredningen föreslagna reglerna bör införas redan den 1 juli 2003. Alternativt bör det av mervärdesskattelagen framgå när den skatt som belöper på elektroniska tjänster skall redovisas.

Skälen för regeringens förslag: De nya bestämmelserna om beskattningsland innebär att beskattning i vissa fall skall ske i Sverige. Skatten skall redovisas och betalas på det sätt som gäller för övriga tjänster i 5 kap. 7 § ML. För elektroniskt levererade tjänster från tredje

land till konsumenter i Sverige föreslås dock en möjlighet för säljaren att välja att fullgöra sina skyldigheter på ett förenklat sätt. De särskilda bestämmelserna om detta placeras i ett nytt kapitel i skattebetalningslagen.

7.4.1¶Radio- och TV-sändningar

Radio- och TV-sändningar som tillhandahålls från tredje land och som förvärvas av köpare i Sverige skall enligt de föreslagna bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML beskattas här. Detta gäller oavsett om köparen är en privatperson eller en näringsidkare.

Om köparen är en näringsidkare, är det denne som är skattskyldig och som skall deklarera och betala skatten för sitt förvärv. Detta följer av bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Om köparen inte är en näringsidkare är säljaren skattskyldig i Sverige. Han skall då registreras, deklarera och betala skatt enligt de allmänna reglerna. Utländska företagare skall utse ett ombud som skall svara för redovisningen av skatten och företräda dem, 23 kap. 4 § SBL. Detta gäller dock inte om företagaren kommer från ett land med vilket Sverige slutit ett särskilt avtal om administrativt samarbete mellan myndigheterna (se prop. 2001/02:28 om utländska företagares mervärdesskatt i Sverige).

Om sändningarna tillhandahålls från en säljare i ett annat EG-land skall de beskattas i Sverige om köparen är en näringsidkare. På samma sätt som vid köp från tredje land är det köparen som är skattskyldig och som skall deklarera skatten här. Om köparen är en privatperson, skall tjänsterna beskattas i säljarens land och det är säljaren som är skattskyldig.

Enligt vad som erfarits är det ännu inte så vanligt att svenska konsumenter köper radio- och TV-sändningar från tredje land. Tjänsterna tillhandahålls än så länge huvudsakligen av svenska leverantörer.

7.4.2¶Tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg

Tjänster som levereras på elektronisk väg till köpare i Sverige från säljare i ett land utanför EG skall enligt de föreslagna bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML beskattas här.

Om köparen av en elektroniskt levererad tjänst är en näringsidkare, är det denne som blir skattskyldig för förvärvet enligt de allmänna reglerna för förvärv av tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML (se 1 kap. 2 § första stycket 2 ML). Köparen skall då redovisa utgående skatt för förvärvet i sin deklaration. Han har dessutom rätt till avdrag för motsvarande belopp i samma deklaration, om förvärvet gjorts för en skattepliktig verksamhet.

Om köparen av tjänsten är en privatperson är det säljaren som blir skattskyldig i Sverige. I den föreslagna lagtexten finns två alternativa sätt att då redovisa skatten.

Det första alternativet innebär att säljaren följer de allmänna reglerna. Säljaren skall då registreras här samt deklarera och betala skatt i Sverige för de omsättningar som skett här. Han skall också på motsvarande sätt registreras, deklarera och betala skatt i varje annat EG-land där han har omsatt tjänster.

Det andra alternativet innebär att säljaren väljer att tillämpa en särskild ordning för redovisningen som här föreslås och som motsvarar artikel 26c i sjätte direktivet. Den särskilda ordningen är avsedd att underlätta för de skattskyldiga näringsidkarna i tredje land att fullgöra sina åligganden inom EG. Ordningen innebär att även om näringsidkaren har omsatt tjänster i flera EG-länder, kan han välja att bara ha ett land som kontaktpunkt inom EG och identifiera sig där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för alla försäljningar till EG lämnas då till myndigheten i det landet.

Den särskilda ordningen beskrivs närmare nedan. Något bör dock dessförinnan sägas om begreppen ”registrering” och ”identifiering” eftersom det är viktigt att skillnaden mellan dem klargörs. I den engelska versionen av direktivet används begreppet ”identification” och i den svenska ”registrering”. Det som avses är dock något annat än den registrering som görs i dag enligt 3 kap. SBL av dem som är skattskyldiga för mervärdesskatt. Hanteringsordningen avses bli följande:

1. En utländsk företagare ansöker om att få tillämpa den särskilda ordningen i ett medlemsland, identifieringslandet.

2. Skattemyndigheten i identifieringslandet beslutar att tillåta detta. I den engelska texten sägs att företagaren blir identifierad (”identified”) i det landet.

3. Skattemyndigheten tilldelar samtidigt företagaren ett identifieringsnummer.

4. Skattemyndigheten informerar samtliga övriga medlemsländer om åtgärden.

5. Övriga medlemsländer får dessutom registrera företagaren i särskilda nationella register, som är skilda från det vanliga mervärdesskatteregistret, om han tillhandahåller elektroniska tjänster till konsumenter bosatta i landet. Även identifieringslandet kan registrera företagaren i ett sådant särskilt nationellt register om han säljer elektroniska tjänster till konsumenter där. Som Riksskatteverket påpekat i sitt remissvar, innebär detta inte att registrering skall ske i det vanliga mervärdesskatteregistret eftersom en sådan registrering i det vanliga mervärdesskatteregistret skulle medföra att den särskilda ordningen inte kunde tillämpas. Begreppet ”registrering” bör således i detta sammanhang förbehållas den registrering som görs i de nationella registren av den medlemsstat där konsumtionen sker, dvs. av konsumtionsmedlemsstaten. När det nedan i texten talas om ”registrerad i mervärdesskatteregistret” avses den normala registreringen som sker av dem som inte tillämpar den särskilda ordningen. Begreppet ”identifiering” används för den åtgärd som sker enligt punkt 2 ovan.

Särskild ordning för redovisning av mervärdesskatt vid viss elektronisk handel

Den särskilda ordningen

De särskilda bestämmelserna för redovisning av mervärdesskatt vid viss elektronisk handel föreslås införda i ett nytt kapitel, 10 a kap., i

skattebetalningslagen. I motiven används uttrycket ”den särskilda ordningen” för att beteckna dessa bestämmelser.

Den föreslagna särskilda ordningen motsvarar den särskilda ordning som föreskrivs i artikel 26c i sjätte direktivet enligt dess lydelse i direktiv 2002/38/EG. Direktivet reglerar förhållandet mellan den enskilde och medlemsländerna. Bestämmelser avseende den särskilda ordningen finns också i förordning (EEG) 218/92 i dess lydelse i förordning (EG) 792/2002. Förordningen reglerar främst förhållandet mellan medlemsländerna.

Den särskilda ordningen innebär följande: En näringsidkare i ett land utanför EG som säljer elektroniska tjänster enligt 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML till en person som inte är skattskyldig men som är etablerad eller stadigvarande vistas i ett EG-land får ansöka om att redovisa mervärdesskatten enligt en särskild, förenklad, ordning. Näringsidkaren får bara tillämpa denna särskilda ordning om han inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast driftställe inom EG, inte är bosatt eller stadigvarande vistas inom EG, och inte redan tidigare har identifierat sig såsom användare av den särskilda ordningen i ett annat EG-land. Näringsidkaren är således inte etablerad inom EG. Begreppet ickeetablerad näringsidkare används i lagtexten för dessa näringsidkare. En definition av begreppet ges i 1 § (jfr artikel 26c.A a). Den icke-etablerade näringsidkaren får inte tillämpa den särskilda ordningen om han redan är registrerad eller av någon anledning är skyldig att registrera sig för mervärdesskatt inom EG. Bestämmelserna om när den särskilda ordningen får tillämpas tas in i 10 a kap. 2 § SBL, vilket motsvaras av artikel 26c.B 1.

Den särskilda ordningen kan således endast tillämpas av företag i länder utanför EG som inte i övrigt har några mervärdesskatterättsliga skyldigheter inom EG. Anledningen till detta är att man inte vill att en näringsidkare skall kunna redovisa mervärdesskatt på flera olika sätt inom EG beroende på vad det är för typ av verksamhet. Man har inte velat ha en ordning innebärande att viss skatt skall redovisas enligt de allmänna reglerna i varje land och viss annan skatt redovisas enligt den särskilda ordningen genom kontakt med endast ett land. Förutom att en ordning med olika redovisningssätt för samma näringsidkare kan antas försvåra redovisningen för näringsidkaren skulle den avsevärt försvåra kontrollen för myndigheterna. Det finns också risk för att sådan skatt som inte är avdragsgill enligt den särskilda ordningen felaktigt skulle dras av i deklarationen avseende den övriga verksamheten, i stället för att sökas tillbaka genom det återbetalningssystem som skall tillämpas (angående avdragsrätten, se nedan under rubriken Återbetalning av ingående skatt).

Identifiering

Den särskilda ordningen innebär att näringsidkaren endast har kontakt med myndigheten i ett EG-land när han redovisar och betalar mervärdesskatten. Kontakten inleds med att näringsidkaren ansöker om att få tillämpa den särskilda ordningen i det aktuella landet och bli identifierad för denna där (10 a kap. 2 § SBL och artikel 26c.B 2 första stycket). Bestämmelserna om skatteombud för utländska företagare i 45

artikel 21.2 b gäller inte den som väljer att använda den särskilda ordningen (se artikel 26c.B 10). För att myndigheterna skall kunna fatta ett identifieringsbeslut behövs ett antal uppgifter. I syfte att förenkla hanteringen för såväl näringsidkare som myndigheter har antalet uppgifter inskränkts så mycket som möjligt. Näringsidkaren skall i ansökan uppge följande (artikel 26c.B 2 andra stycket): namn, postadress, elektroniska adresser, webbplatser, nationellt skattenummer om sådant finns och en försäkran om att han inte redan är registrerad för mervärdesskatt inom EG. Han skall även uppge när verksamheten inleds (artikel 26c.B 2 första stycket). Enligt nuvarande bestämmelser i 64 § skattebetalningsförordningen (1997:750) fastställer Riksskatteverket formulär till blanketter som behövs för verkställigheten av skattebetalningslagen. Därigenom bestäms vilka uppgifter som behöver lämnas för registreringen. Även frågan om vilka uppgifter som skall lämnas för identifiering enligt den särskilda ordningen bör kunna regleras genom skattebetalningsförordningen. Någon bestämmelse om detta föreslås därför inte i skattebetalningslagen. Det framgår av artikel 9b.1 i förordningen (EG) 792/2002 att den icke-etablerade näringsidkaren skall lämna informationen på elektronisk väg. Eftersom EG-förordningen är direkt tillämplig, tas ingen bestämmelse om detta in i den svenska lagstiftningen.

När ett lands myndighet har fått in uppgifterna från näringsidkaren och identifierat honom enligt den särskilda ordningen, skall uppgifterna sändas vidare till övriga EG-länder inom tio dagar från utgången av den månad då informationen mottogs (artikel 9b i [EG] 792/2002). Den stat som näringsidkaren valt att identifiera sig i är endast en kontaktpunkt, en förmedlare av uppgifter och betalningar. Det är fortfarande de länder där omsättningarna sker, dvs. konsumtionsländerna, som är beskattningsländer för dessa omsättningar. Det är därför viktigt att alla uppgifter som kommer in från näringsidkaren snabbt sänds vidare till respektive konsumtionsland.

Den som identifieras skall enligt artikel 26c.B 3 tilldelas ett identifieringsnummer, se 10 a kap. 5 § SBL, samt underrättas om detta. Det bör ankomma på regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer att närmare närmare bestämma hur identifieringsnumret skall utformas (jfr 5 § skattebetalningsförordningen [1997:750, SBF]). Det bör då beaktas att den särskilda ordningen inte får tillämpas av den som är registrerad eller skyldig att registrera sig för mervärdesskatt inom EG, se den föreslagna 10 a kap. 3 § SBL samt artikel 26c.A a och artikel 26c.B 1. Den som är identifierad enligt den särskilda ordningen skall därmed inte heller behandlas som ett EG-företag vad gäller förvärv inom EG. Det skall således inte vara möjligt för denna typ av näringsidkare att göra gemenskapsinterna förvärv av varor eller att köpa tjänster från EGföretag med tillämpning av den särskilda beskattningsordning som gäller för handel mellan EG-företag (vilken innebär att säljaren inte tar ut någon skatt, utan skatten redovisas istället av köparen). För att systemet skall användas på avsett sätt, är det, på grund av det nyss anförda, viktigt att näringsidkaren inte tilldelas ett normalt registreringsnummer för mervärdesskatt (s.k. momsregistreringsnummer eller VAT-nummer) som kan utnyttjas för att göra skattefria förvärv inom EG. De särskilda identifieringsnummer som enligt 10 a kap. 5 § (artikel 26c.B 3) tilldelas

dem som redovisar skatten enligt den särskilda ordningen skall därför inte vara tillgängliga via VIES (Value Added Tax Information Exchange System). Näringsidkaren skall på elektronisk väg underrättas om tilldelat identiferingsnummer. Även detta bör framgå av skattebetalningsförordningen (jfr 7 § SBF)

VIES är ett system inom EG som gör det möjligt för skatteförvaltningarna att kontrollera att ett registreringsnummer för mervärdesskatt är giltigt och att försäljningar mellan företag blir beskattade på rätt sätt. Företag som tillhandahåller varor och tjänster över gränserna har också möjlighet att genom VIES få kontrollerat om en kunds uppgifter är riktiga när kunden uppger sig vara registrerad till mervärdesskatt med ett visst registreringsnummer. Avsikten är att samma möjlighet skall finnas för de säljare i tredje land som tillhandahåller elektroniska tjänster till köpare inom EU. Om köparen är registrerad till mervärdesskatt och själv skall betala skatten för sitt förvärv, kan säljaren lätt kontrollera detta. Det kan numera ske via Internet genom den av EGkommissionen tillhandahållna tjänsten ”VIES-on-Internet” .

Deklaration

De olika länder i vilka omsättning av elektroniska tjänster skett, är som redan nämnts fortfarande beskattningsländer, men redovisningen av skatten skall ske via ett enda land. Redovisningen skall gå till så att den icke-etablerade näringsidkaren varje kvartal lämnar in en deklaration på elektronisk väg med uppgift om alla de omsättningar han haft i de 15 medlemsländerna (artikel 26c.B 5). För varje land lämnas uppgift om hur stor omsättningen till det landet varit under perioden, aktuell skattesats samt hur stort skattebeloppet avseende omsättningen är. Dessutom skall det totala skattebeloppet för hela EG under perioden summeras. Därmed kan det redovisade totala skattebeloppet jämföras med det belopp som betalats. Av direktivet framgår att redovisningsperioden skall vara ett kalenderkvartal, att deklarationen skall lämnas in på elektronisk väg och att den skall ha inkommit senast den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång. Dessa bestämmelser finns i artikel 26c.B 5 och tas i den föreslagna lagtexten in i 10 a kap. 8–10 och 12 §§ SBL. Det framgår av artikel 9c.1 i förordningen (EG) 792/2002 att deklarationen skall inges på elektronisk väg. Eftersom förordningen är direkt tillämplig tas, till skillnad mot vad som föreslogs i promemorian, ingen bestämmelse om detta in i den svenska lagstiftningen.

Avsikten är att det elektroniska meddelande som skall användas för uppgiftslämnandet skall se likadant ut i alla EG-länder (se artikel 9c.1 i [EG] 792/2002). Diskussioner pågår för närvarande mellan länderna och kommissionen om hur formuläret bör utformas. Om det är möjligt med hänsyn till den korta tid som återstår innan systemet skall vara igång, är tanken att det skall utformas så att det automatiskt utför vissa summeringar och ger upplysning om vilka skattesatser som gäller i respektive EG-land. För att uppgifterna på respektive myndigheters

22

Internettjänsten ”VIES-on-Internet” för kontroll av VAT-nummer avseende företag inom EG är tillgänglig på följande adress: http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/vies/sv/vieshome.htm 47

hemsidor alltid skall vara korrekta är det viktigt att myndigheterna informerar varandra om eventuella ändringar i normalskattesatserna. En bestämmelse om detta finns i artikel 9f.2 i förordning (EG) 792/2002.

Deklarationen skall enligt regeringens förslag lämnas till Skattemyndigheten i Stockholm (se 10 a kap. 12 § och definitionen i 10 a kap. 1 § SBL). Den får dock tas emot av Riksskatteverket för skattemyndighetens räkning om myndigheterna kommit överens om att det innebär en bättre hantering (10 a kap. 12 § andra stycket SBL).

I detta sammanhang kan följande sägas med anledning av FAR:s yttrande om redovisningstidpunkten. Mervärdesskatteutredningen har gjort en översyn av reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. De förslag som lämnas om redovisning av utgående och ingående skatt har tagits in i ett nytt kapitel 13. Bestämmelserna har ett samband med vissa andra ändringar som föreslås i lagen. Betänkandet är f.n. föremål för remissbehandling. Eftersom bestämmelserna hör samman med övriga förslag i betänkandet, anser regeringen att eventuella förändringar bör göras i ett sammanhang. Det är inte lämpligt att införa bestämmelser av detta slag utan att invänta synpunkter från remissinstanserna. Regeringen avser därför inte att nu behandla de av utredningen föreslagna ändringarna. Regeringen avser inte heller att tillmötesgå FAR:s alternativa förslag om att i avvaktan på förändringar med anledning av Mervärdesskatteutredningens förslag införa särskilda bestämmelser om redovisningstidpunkt för elektroniska tjänster. Enligt Mervärdesskatteutredningens bedömning skiljer sig de svenska reglerna från direktivets främst genom att de svenska reglerna knyter tidpunkten för redovisningen av skatt till tidpunkten för när en transaktion enligt god redovisningssed skall bokföras. I direktivet knyts den i stället till när den beskattningsbara händelsen inträffar. Det är möjligt att detta kan leda till viss osäkerhet hos företagen i tredje land om i vilken period en transaktion skall redovisas. Enligt regeringens bedömning torde detta dock inte vara så besvärande att en särskild lagstiftningsåtgärd krävs för den elektroniska handeln.

Återbetalning av ingående skatt

Den som använder den särskilda ordningen har ingen avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i deklarationen. I stället har han möjlighet att begära återbetalning av skatten enligt det förfarande som gäller för återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare (se artikel 26c.8). Orsakerna till att bestämmelserna konstruerats på det sättet är flera. Det har befarats att systemet skulle kunna komma att användas för skattebedrägerier om det fanns möjligheter till återbetalning av ingående skatt genom en lämnad deklaration, eftersom det är relativt enkelt att bli identifierad för den särskilda ordningen och de elektroniska deklarationerna innehåller få uppgifter. Dessutom har det antagits att de näringsidkare som kommer att använda den särskilda ordningen normalt inte har större summor att återfå eftersom de är etablerade i tredje land och tillhandahåller sina tjänster elektroniskt. Det normala torde vara att de inte har några utgifter för ingående skatt inom EG. Systemet med en gemensam deklaration skulle dessutom försvåras om avdrag medgavs för ingående skatt som betalats i de olika länderna. Det skulle krävas fler 48

rutor i deklarationen och större kontrollinsatser. Därför har man valt att i stället för avdrag i deklarationen ge återbetalning enligt de förfaranderegler som tillämpas för återbetalning till utländska företagare. Det innebär att företagaren får ansöka om återbetalning i varje land där han haft utgifter för ingående skatt. Ansökan och återbetalning sker alltså utanför den särskilda ordningen. Bestämmelser som reglerar detta föreslås i 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § och 19 kap. 10 § ML.

Informationslämnande

När deklarationsuppgifterna har inkommit till myndigheten i en identifieringsstat, skall de sändas vidare till behöriga myndigheter i övriga EG-länder. Detta skall ske senast tio dagar efter utgången av den månad då deklarationen mottogs, vilket framgår av artikel 9c.2 i förordningen (EG) 792/2002. Medlemsländerna skall enligt artikel 2.2 i förordning (EEG) 218/92 informera varandra om vilka myndigheter som är behöriga att ta emot informationen. I Sverige är det för närvarande Riksskatteverket som är behörig myndighet. Eftersom Skattemyndigheten i Stockholm är den myndighet som skall hantera identifieringen av utländska företagare, kommer en samordning av uppgiftshanteringen att behöva ske mellan skattemyndigheten och Riksskatteverket.

De uppgifter som identifieringsstaten får in från näringsidkarna vad gäller identifieringen och deklarationerna skall lagras i en elektronisk databas för att kunna användas vid skattekontroller. Detta framgår av artikel 9d i förordning (EG) 792/2002 och hänvisningen däri till artikel 4.1 i förordning (EEG) 218/92.

Betalning

Den skattskyldige skall betala hela skatten till den stat i vilken han är identifierad enligt den särskilda ordningen. Betalningen skall ske inom samma tid som deklarationen skall vara inne, dvs. inom 20 dagar från utgången av redovisningsperioden. Detta framgår av artikel 26c.B 7. En motsvarande bestämmelse föreslås i 10 a kap. 14 § SBL. Av den nya bestämmelsen framgår också att skatten skall betalas till ett särskilt konto i euro hos skattemyndigheten. Skatten skall anses ha betalats den dag då betalningen har bokförts på detta konto. Jfr motsvarande bestämmelse i 16 kap. 3 § SBL.

När myndigheten i identifieringsstaten fått in betalningen skall de betalningar som avser andra EG-länder överföras dit. Det skall enligt artikel 9e i (EG) 792/2002 ske senast tio dagar efter utgången av den månad då betalningen mottogs. Myndigheterna i de olika EG-länderna skall informera varandra om vilka konton pengarna skall sättas in på (artikel 9f.1 i förordning [EG] 792/2002).

Det kan förekomma att en icke-etablerad näringsidkare deklarerar ett belopp, men betalar in ett lägre belopp. Av artikel 9e andra stycket i förordning (EG) 792/2002 framgår att det då skall ske en proportionering. Den kontaktstat där den skattskyldige är identifierad skall fördela inkommen betalning på de belopp som deklarerats samt

informera berörda konsumtionsstater om att så skett. Om den skattskyldige t.ex. har deklarerat skatt med 100 euro till land A, 200 euro till land B och 300 euro till land C, men bara betalat totalt 300 euro, blir fördelningen 50 euro till land A, 100 euro till land B och 150 euro till land C. Skulle ytterligare betalning inflyta för samma period, skall en fördelning göras även av det beloppet.

I promemorian föreslogs att e-handelsdeklarationen och betalningen skulle ske i hela euro, dvs. eventuella cent skulle inte tas med. EGländerna har efter att promemorian färdigställts kommit överens om att hela beloppen redovisas. Eftersom det är nödvändigt att den särskilda ordningen tillämpas på samma sätt i alla EG-länder, innehåller lagrådsremissens lagförslag ingen avrundningsregel. Hela beloppen skall således redovisas, inklusive eventuella cent.

Valutaomvandling

Det är sannolikt att säljare av elektroniska tjänster från tredje land till EG kommer att använda sig av olika valutor. Det behövs därför regler för hur valutaomvandlingen skall gå till. Det gäller dels den omvandling som säljaren kan behöva göra när han skall fylla i deklarationen och betala skatten, dels den omvandling som kan behöva göras när deklarationsuppgifter och betalning skall sändas vidare mellan EGländerna.

Inom EG förekommer fyra olika nationella valutor: euro, brittiska pund, danska kronor och svenska kronor. Det vore alltför komplicerat om man skulle begära att den gemensamma deklaration som den ickeetablerade näringsidkaren lämnar in enligt den särskilda ordningen skulle bestå av uppgifter i olika valutor. Förutom att hanteringen av deklarationsuppgifterna skulle försvåras, skulle även kopplingen av uppgifterna till det betalade beloppet försvåras. EG-länderna har därför kommit överens om att deklarationen från den skattskyldige skall upprättas i euro (se artikel 26c.B 6). De medlemsstater som har en annan nationell valuta får dock begära att deklarationen skall upprättas i denna valuta. Eftersom syftet med den särskilda ordningen är att åstadkomma ett så enkelt system som möjligt, bör de svenska bestämmelserna följa huvudregeln i direktivet innebärande att deklarationen som lämnas till Sverige skall upprättas i euro. Det underlättar redovisningen för näringsidkarna eftersom deras omsättning till europeiska konsumenter oftare sker i euro än i svenska kronor. Det underlättar även hanteringen för skattemyndigheten som inte behöver göra en omräkning av de deklarerade beloppen innan de förs vidare till respektive konsumtionsstat.

Om tredjelandshandlaren tillhandahållit tjänsterna i annan valuta än euro, måste han således göra en omräkning av omsättningsbelopp och skattebelopp för deklarationen. Omräkningen skall göras enligt den växelkurs som gällde för den sista dagen i rapporteringsperioden och den skall göras enligt den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken för den dagen. Om inget offentliggörande skett den dagen, skall växelkursen för nästa dag som kurserna offentliggörs användas. Anledningen till att man valt att använda Europeiska centralbankens kurser, är att det är ett organ som inte är knutet till ett visst land, att uppgifterna offentliggörs i stort sett varje dag, att de publiceras i 50

Europeiska Gemenskapens Tidning (EGT) och att de är tillängliga elektroniskt via Internet . En bestämmelse om denna omräkning finns i artikel 26c.B 6. I förslaget till lagtext finns en bestämmelse, 10 a kap. 11 § SBL, om att deklaration skall ske i euro och om hur omräkningen skall gå till.

De deklarationsuppgifter och belopp som svenska myndigheten får in skall överföras till andra länders myndigheter uttryckta i euro (artikel 9c.2 och 9e första stycket i [EG] 792/2002). Någon regel finns inte om att de länder som skall sända deklarationsuppgifter eller skattebelopp till länder som inte har euro som nationell valuta skall göra en omräkning till dessa länders valuta. Det innebär att även belopp som kommer från andra länder till Sverige kommer att vara uttryckta i euro. Detta torde dock inte förorsaka några större problem, eftersom de deklarationsuppgifter som motsvarar betalningarna också kommer att översändas uttryckta i euro.

Skattekontroll

Eftersom varje land är beskattningsland för sådan omsättning som skett till det landet, är det också det landet som fattar beskattningsbesluten och som har ansvaret för kontroll av redovisad skatt. Det är också det landets förfaranderegler som skall gälla för t.ex. omprövning och överklagande av beskattningsbeslut.

Vad gäller kontrollen av att reglerna efterföljs, framförs ibland kommentaren att det nya systemet blir svårt att kontrollera. Det sätt som den elektroniska handeln med tjänster sker på – elektroniskt från andra länder – gör att det inte i samma utsträckning som för annan handel går att utföra kontroller på traditionellt sätt. Å andra sidan kan just det sätt som handeln sker på leda till nya och mer effektiva kontrollmetoder. Tekniken kan utnyttjas för att läsa av marknaden på ett annat sätt genom att automatiserade sökningar kan göras på Internet för att hitta handlare som erbjuder tjänster. Det pågår inom skatteförvaltningen i Sverige och vissa andra länder ett arbete med att utveckla särskilda metoder för sådana sökningar. Metoderna går ut på att man söker av marknaden på Internet genom att använda olika begrepp som ofta används i samband med handel. Skattemyndigheten har genom dessa metoder funnit flera företag som tycks agera på den svenska marknaden utan att vara registrerade för mervärdesskatt här. Riksrevisionsverket har i sitt remissyttrande anfört att metoder för kontroll bör sammanställas i en handbok för skatteförvaltningen. Det är Riksskatteverket som ansvarar för att skatteförvaltningen får nödvändig styrning. Enligt vad som inhämtats från verket finns redan ett internt stödmaterial för kontroller av detta slag framtagen för skatteförvaltningen.

Eftersom den som omfattas av den särskilda ordningen har sin verksamhet och etablering i ett land utanför EG förutsätts att de möjligheter till administrativt samarbete som finns mellan länderna utnyttjas och utvecklas. De nya reglerna innebär ett klargörande av var beskattning skall ske, vilket i sig förbättrar förutsättningarna för

23

Växelkurserna kan hittas på Europeiska Centralbankens hemsida på följande adress: www.ecb.int. De kan också hittas i EGT som dels publiceras i pappersform, dels finns på följande adress: www.europa.eu.int. 51

administrativt bistånd mellan länderna. Sedan arbetet i kommissionen startade 1998 har mycket tid ägnats åt att försöka få fram en ordning som skulle uppfylla högt ställda krav på kontrollmöjligheterna, samtidigt som den skulle uppfylla kraven på enkelhet för företag och myndigheter. Det visade sig dock svårt att inom rimlig tid åstadkomma ett system som är fullkomligt i alla avseenden. I stället för att behålla en ordning med oklara regler som skapade konkurrensproblem, valde man därför att införa en ordning som är enkel att följa för de seriösa företag som vill göra rätt för sig. Den valda ordningen innebär också en enklare hantering för myndigheterna än en ordning där detaljerade uppgifter tas in från företagen eller en ordning där någon annan, t.ex. den köpande privatpersonen, skulle göras skattskyldig för omsättningarna. Kontrollfrågorna är emellertid något som måste övervägas mer när de regler utvecklas som skall ersätta den beskattningsordning som nu införs.

I de flesta länder finns någon form av sanktioner för det fall en skattskyldig lämnar in sin skattedeklaration för sent eller på något sätt redovisar felaktiga uppgifter i deklarationen. Det har diskuterats om man skulle ha någon form av gemenskapsrättsliga sanktioner såsom t.ex. förseningsavgifter när redovisningen sker enligt den särskilda ordningen i form av e-handelsdeklarationer. Det har dock för tillfället ansetts vara alltför svårt att administrera eftersom det sällan är endast den stat som tar emot e-handelsdeklarationerna som är beskattningsland eller som har beskattningsrätten. Eftersom e-handelsdeklarationen skall innehålla skatteuppgifter hänförliga till alla 15 EG-länderna, skulle det vara mycket besvärligt att ta ut sanktioner enligt 15 olika regelsystem för det fall en e-handelsdeklaration skulle inkomma för sent. I artikel 26c finns därför inga bestämmelser om förseningsavgifter, skattetillägg eller skönsbeskattningar vid utebliven redovisning. Det finns inte heller några regler om räntor avseende skatteskulder. Riksrevisionsverket befarar i sitt remissyttrande att företagare från tredje land inte får tillräckliga incitament att göra rätt för sig eftersom det inte finns några sanktioner och kontrollen kommer att bli otillräcklig p.g.a. att inga nya resurser tillförs skatteförvaltningen. Regeringens bedömning är att det huvudsakliga syftet med den nya ordningen är att förenkla för de företag på marknaden som agerar seriöst. Sanktionsfrågan är dock något som bör övervägas i samband med översynen av reglerna.

De regler som finns i skattebetalningslagen om detta skall därför inte gälla för den som redovisar skatt enligt den särskilda ordningen. Detta följer av att bestämmelserna om räntor, förseningsavgifter etc. inte tas upp i lisan över vilka övriga bestämmelser i SBL som skall gälla för redovisning enligt den särskilda ordningen (10 a kap. 21 § SBL). Skattebrottslagen (1971:69) kommer dock att bli tillämplig för sådan skatt för vilken Sverige är beskattningsland.

Förfarandet

Regleringen av förfarandet och förhållandet till övriga förfaranderegler i skattebetalningslagen har setts över och en omdisponering har gjorts i förhållande till förslaget i promemorian. De bestämmelser i skattebetalningslagen som skall gälla vid redovisning och betalning av skatt enligt den särskilda ordningen i 10 a kap. för tjänster som 52

tillhandahålls på elektronisk väg anges nu uttryckligen i kapitlet. Övriga bestämmelser i lagen skall inte tillämpas.

Vad gäller bestämmelser om omprövning, efterbeskattning och överklagande, kommer vissa av de bestämmelser som redan finns i skattebetalningslagens 21 och 22 kapitel att gälla även för beskattningsbeslut avseende dels sådan svensk skatt som redovisas i en ehandelsdeklaration hit, dels sådan svensk skatt som redovisas i en motsvarande e-handelsdeklaration till ett annat EG-land. Genom hänvisningar från 10 a kap. till 21 och 22 kap. kommer samma omprövnings- och överklagandetider gälla som för andra skatter som redovisas enligt skattebetalningslagen. Det innebär att omprövning eller överklagande av beskattningsbeslut generellt sett kan ske inom sex år.

För beslut rörande användningen av den särskilda ordningen, dvs. identifieringsbeslut och återkallelsebeslut, bör andra tidsramar gälla för omprövning och överklagande. Den tidsperiod om sex år som gäller för beskattningsbeslut är för lång för sådana beslut. Eftersom de beslut avseende identifiering etc. får konsekvenser för hanteringen i andra länder, är det viktigt att tiden för omprövning respektive överklagande är så kort som möjligt, utan att den för den skull inkräktar på rättssäkerhetens krav. I promemorian föreslogs att tiden skulle sättas till fyra veckor, vilket är en vecka längre än vad som föreskrivs för överklagande enligt förvaltningslagen (1986:223). Det motiverades av att besluten riktar sig till personer i utlandet varvid eventuell korrespondens kan ta något längre tid. Avsikten är dock att korrespondensen skall ske elektroniskt. Regeringen anser därför att tiden lämpligen bör vara densamma som i förvaltningslagen, dvs. tre veckor efter den dag det beslut som omprövas respektive överklagas meddelades. Bestämmelserna om omprövning finns i 10 a kap. 156–178 §§. Bestämmelserna om överklagande finns i 10 a kap. 18 och 19 §§.

I de nya bestämmelserna i sjätte direktivet finns inga regler om anstånd med deklaration eller betalning, motsvarande dem i 10 kap. 24 § och 17 kap. SBL. Det finns inte heller några regler om befrielse från betalning av skatt motsvarande dem i 13 kap. SBL. Eftersom några regler om anstånd med deklaration inte har överenskommits på EG-nivå, bör vi inte införa sådana endast för e-handelsdeklarationer som lämnas till Sverige. Bestämmelser om anstånd med betalning skulle dock kunna tillämpas på svensk skatt i de fall omprövning eller överklagande skett. De skulle emellertid i så fall få tillämpas både för svensk mervärdesskatt som redovisas i en e-handelsdeklaration till Sverige och för svensk mervärdesskatt som redovisas i en motsvarande e-handelsdeklaration till ett annat land. Till skillnad mot vad som föreslogs i promemorian, föreslår regeringen att anstånd med betalning skall kunna medges i dessa fall. Även bestämmelsen i 13 kap. 1 § första stycket om befrielse från mervärdesskatt när det finns synnerliga skäl bör gälla, även om det kan antas att den sällan kommer att få aktualitet. Regleringen bör genomföras i form av hänvisningar från 10 a kap. 21 § till 13 kap. 1 § första stycket och 17 kap. 2, 3 och 6–11 §§.

Det finns en rad andra bestämmelser i skattebetalningslagen som bör gälla även när redovisning sker enligt den särskilda ordningen i 10 a kap. Genom hänvisningen i 10 a kap. 21 § kommer följande bestämmelser i skattebetalningslagen att bli tillämpliga på sådan svensk skatt som

redovisas i en e-handelsdeklaration här eller i en motsvarande deklaration till ett annat EG-land: bestämmelser om lagens tillämpningsområde och definitioner (1 kap. 1 och 3 §§), överflyttning av ärenden mellan myndigheter (2 kap. 5 och 6 §§ samt 7 § första stycket), redovisningsskyldighet vid avveckling (10 kap. 37 §), beskattningsbeslut (11 kap. 1, 2, och 20 §§), ansvar för skatt (12 kap. 6 och 7 §§, 12 § första stycket och 13 §), utredning i skatteärenden (14 kap. 1 §, 2 § första stycket, 3 § första stycket och 4–8 §§), inbetalning av skatt som skall betalas enligt omprövningsbeslut etc. (16 kap. 6 § andra stycket första meningen, tredje och fjärde styckena samt 13 §), utmätning och förbud mot överlåtelse av skattefordran etc. (18 kap. 8 och 9 §§ samt 10 § andra stycket), indrivning (20 kap. 1–5 §§ och 7 §), vissa bestämmelser i kapitel 23 om behörighet att lämna uppgift, verkställighet och gallring (23 kap. 5–9 §§).

Bestämmelserna nämnda ovan i 1 kap. 1 och 3 §§, 2 kap. 5 och 6 §§ samt 7 § första stycket samt 23 kap. 5, 6, 8 och 9 §§ bör också gälla för beslut i fråga om identifiering eller återkallelse av identifieringsbeslut. Detta framgår av 10 a kap. 20 §.

7.5¶Elektroniskt uppgiftslämnande

Regeringens bedömning: Inga ändringar behöver göras i den svenska lagstiftningen p.g.a. de nya EG-reglerna.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat denna fråga.

Skälen för regeringens bedömning: De överenskomna ändringarna i sjätte direktivet innehåller även regler om elektroniskt uppgiftslämnande. Enligt artikel 2 i direktivet 2002/38/EG skall tillägg göras i artikel 22 i sjätte direktivet i dess lydelse enligt artikel 28h. Tilläggen rör registreringsanmälningar, deklarationer, årliga sammanställningar av deklarationsuppgifter samt periodiska sammanställningar och görs i punkterna 1 a, 4 a, 6 a och 6 b. De innebär att medlemsstaterna skall, i enlighet med villkor som de själva fastställer, tillåta att skattskyldiga personer lämnar sådana uppgifter som nu nämnts på elektronisk väg och får också kräva att elektroniska medel används. Bestämmelserna innebär alltså att det skall vara möjligt för de skattskyldiga att lämna uppgifterna elektroniskt. De innebär också att skattemyndigheterna får kräva att uppgifterna lämnas elektroniskt. Det sistnämnda gör att om en skattskyldig försöker försvåra skattemyndighetens kontrollarbete genom att t.ex. lämna in uppgifter i form av datautskrifter i stället för att göra dem elektroniskt tillgängliga, kan myndigheten kräva att i stället få dem elektroniskt.

Regler om hur registreringsanmälan, deklaration respektive periodisk sammanställning skall lämnas finns i skattebetalningslagen och skattebetalningsförordningen (1997:750, SBF).

Av 4 § SBF framgår att anmälan för registrering får lämnas i form av ett elektroniskt dokument på det sätt som Riksskatteverket bestämmer.

Det är för närvarande inte möjligt att lämna anmälan elektroniskt, men ett arbete pågår för att göra det möjligt. Riksskatteverket och Patent- och registreringsverket har ett samarbetsprojekt som syftar till att företagen på elektronisk väg skall kunna lämna sina uppgifter till de båda myndigheterna i ett sammanhang. Samarbetsprojektet skall enligt uppdraget vara avslutat i april 2003.

Vad gäller skattedeklarationerna framgår det av 10 kap. 26 § SBL att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får föreskriva eller i enskilda fall medge att skattedeklaration får lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Med ett elektroniskt dokument avses en upptagning som har gjorts med hjälp av automatiserad databehandling och vars innehåll och utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande. I så fall får kravet enligt 25 § SBL på underskrift uppfyllas med elektroniska medel. Genom en försöksverksamhet som pågår är det i dag möjligt att lämna elektroniska skattedeklarationer via Internet. Den skattskyldige som vill utnyttja denna möjlighet skall ansöka om detta hos skattemyndigheten. Blanketter för detta finns på Riksskatteverkets hemsida (www.rsv.se).

Enligt 10 kap. 34 § SBL får Riksskatteverket bestämma att en periodisk sammanställning kan lämnas med hjälp av automatisk databehandling. Den som vill lämna uppgifterna elektroniskt måste anmäla detta till Riksskatteverket. Genom systemet ELDA är det sedan möjligt att lämna de kodade uppgifterna på en fil, antingen via ett modem eller via en Internetuppkoppling.

Vi har inga krav i svensk lagstiftning på årliga sammanställningar över lämnade deklarationsuppgifter, därmed har vi heller ingen bestämmelse om hur sådana skall lämnas in.

Av det ovanstående framgår att det i den svenska lagstiftningen redan finns bestämmelser som möjliggör elektroniskt uppgiftslämnande. Det lämnas därför inget förslag till nya eller ändrade regler med anledning av de nya reglerna i sjätte direktivet.

I direktivet ges medlemsstaterna som nämnts även en möjlighet att införa en regel som ger skattemyndigheterna rätten att kräva att den skattskyldige lämnar sina uppgifter elektroniskt. De uppgifter det här är fråga om är registreringsanmälningar, deklarationer och periodiska sammanställningar. Eftersom möjligheterna att frivilligt lämna uppgifterna elektroniskt är under utveckling, har det inte ansetts finnas något behov av att i detta skede införa regler som ålägger de skattskyldiga att lämna sina uppgifter elektroniskt. I promemorian lämnas därför inga förslag om detta.

8¶Ikraftträdande

Regeringens förslag: Reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 2003.

Promemorians förslag: I promemorian föreslogs att reglerna skulle träda ikraft den 1 juli 2003 och gälla fram till den 1 juli 2006. Reglerna skulle därmed få samma giltighetsperiod som föreskrivs i direktivet.

Remissinstanserna: Riksskatteverket har ifrågasatt om det är nödvändigt att införa ett slutdatum redan nu även i den svenska lagstiftningen. Beroende på hur den kommande beslutsprocessen i EU gestaltar sig mot slutet av reglernas giltighetstid, kan det förväntas att en betydande tidspress kan infinna sig i fråga om den svenska lagstiftning som behövs för tiden från och med den 1 juli 2006. Om ikraftträdandebestämmelserna till den svenska lagstiftningen utformas på föreslaget sätt, är det dessutom nödvändigt att EG-beslutet fattas i sådan tid att en ny svensk lagstiftningsprocess hinner avslutas senast angivet datum.

Skälen för regeringens förslag: Av artikel 3 i direktivet framgår att länderna skall införa direktivets regler från och med den 1 juli 2003. Av artikel 4 framgår att de regler som gäller beskattningsland, beskattningsordning och den särskilda ordningen för redovisning av skatt för elektroniskt levererade tjänster endast skall gälla i tre år. Övriga regler i direktivet, dvs. de som finns i artikel 2 och som handlar om elektroniskt uppgiftslämnande, omfattas dock inte av tidsbegränsningen, utan är permanenta.

Av artikel 5 i direktivet framgår att kommissionen skall utvärdera det nya systemet och lämna en rapport över detta. Senast den 30 juni 2006 skall rådet fatta beslut om vad som skall gälla från och med den 1 juli 2006. Enligt direktivet skall rådet antingen i enlighet med artikel 93 i fördraget besluta om åtgärder för en lämplig elektronisk mekanism på icke-diskriminerande grund för att påföra, deklarera, uppbära och fördela skatteintäkter på elektroniska tjänster med beskattning på konsumtionsplatsen, eller om så anses nödvändigt av praktiska skäl på grundval av ett förslag från kommissionen genom enhälligt beslut förlänga tidsfristen för de regler som införts genom direktivet. Artikel 93 i Romfördraget innebär att rådet enhälligt på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet och ekonomiska och sociala kommittén skall anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om bl.a. omsättningsskatter i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att den inre marknaden skall fungera.

Konstruktionen av bestämmelserna om giltighetsperioden i direktivet innebär att större delen av direktivets regler endast skall gälla i tre år och att man har föreskrivit vilka beslut som skall fattas därefter. Avsikten är att om det när tidsperioden gått ut finns en ny, bättre ordning som kan ersätta den särskilda ordningen så skall den införas. Om tekniken för en sådan ordning inte finns eller om länderna inte lyckats besluta om en sådan, skall man besluta om förlängning av gällande ordning. Skulle länderna inte heller lyckas enas om en förlängning, upphör reglerna att gälla och man återgår till den ordning som gällde innan reglerna infördes, dvs. till den ordning som gäller i dag. Syftet med formuleringen är att det skall finnas en press på kommissionen och medlemsländerna att arbeta fram ett bättre system som bygger på mer tekniskt avancerade lösningar. I promemorian föreslogs att även de nya reglerna i den svenska lagstiftningen skulle tidsbegränsas till den 1 juli 2006. Riksskatteverket menar i sitt remissyttrande att det inte är lämpligt att införa en tidsbegränsning i den svenska lagstiftningen motsvarande den i direktivet. Om en tidsbegränsning införs i lagen, innebär det att de nya reglerna avseende den elektroniska handeln förfaller den 30 juni 2006.

Skulle giltighetstiden för direktivets regler förlängas, måste i så fall även giltighetstiden för den svenska lagen förlängas. Upphör i stället direktivets regler p.g.a. att länderna inte kan komma överens om en ny ordning eller om en förlängning av den temporära, försvinner den EGrättsliga grunden för de svenska reglerna, även om dessa inte har tidsbegränsats. De kan då inte längre tillämpas efter det att direktivets regler upphört. Vi vet ännu inget om hur den nya ordningen kan komma att utformas, men sannolikt kommer det att kräva mycket arbete från såväl kommissionens som EG-ländernas sida innan ett beslut kan fattas. Enligt regeringens bedömning är det därför möjligt att den nya ordningen inte kommer att kunna införas den 1 juli 2006, utan att en viss förlängning av den temporära ordningen kommer att behövas. Om så är fallet, finns det en risk att rådsbeslut om detta fattas alltför sent för att den svenska lagstiftningsprocessen skall hinnas med. De olägenheter som detta skulle medföra gör att regeringen delar Riksskatteverkets uppfattning i frågan. Någon tidsbegränsning föreslås därför inte.

De nya reglerna skall tillämpas i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt efter ikraftträdandet.

9¶Ekonomiska konsekvenser

Det finns inte någon aktuell statistik över hur stor den elektroniska handeln med tjänster är. Det finns inte heller några detaljerade prognoser över den kommande utvecklingen. Bedömningarna av vad de föreslagna förändringarna av reglerna för elektroniskt levererade tjänster kan komma att ge för ekonomiska effekter för företagen eller staten måste därför bygga på mycket grova antaganden. Förslaget kommer dock sannolikt att medföra ökade skatteintäkter. Genom de nya reglerna klargörs att företag från tredje land som säljer elektroniska tjänster till privatpersoner i Sverige är skyldiga att betala skatt här. Hur stora de ökade intäkterna blir beror bl.a. på hur marknaden utvecklas och på hur företagen kommer att agera. Ökningen av skatteintäkterna kan bli mindre om företag från tredje land väljer att etablera sig i ett annat EG-land än Sverige i stället för att utnyttja den särskilda ordningen. Företaget kommer då att följa reglerna för EG-företag och ta ut den skatt som gäller i det land där det är etablerat oberoende av var kunden finns.

En grov uppskattning av vad de nya reglerna kan ge för effekter måste innehålla en uppskattning även av branschens utveckling. De svenska hushållens köp av varor och tjänster via Internet uppgick år 1998 till 0,9 miljarder kronor, år 1999 till 2,7 miljarder kronor och år 2000 till 5,5 miljarder kronor. Mycket tyder på att hushållens handel via Internet kommer att fortsätta öka, men kanske inte lika dramatiskt som tidigare år. Vid ett antagande att handeln över Internet utvecklas i samma takt som hushållens totala konsumtion, kommer omsättningen att uppgå till 6,1 miljarder kronor år 2003 och 6,4 miljarder kronor år 2004.

24

Källa: E-handel och statens instrument för att utveckla förutsättningarna (2002), Postoch telestyrelsen. 57

Vid beräkningar av de statsfinansiella effekterna av de nya reglerna måste vissa antaganden göras om hur stor andel av hushållens konsumtion över Internet som är tjänster samt hur stor andel av den handeln som sker med tredje land.

Den största andelen av handeln över Internet omfattar med stor sannolikhet varor. En stor andel av handeln med tjänster sker förmodligen med andra medlemsstater.

Om man antar att 10 procent av handeln är handel med tjänster samt att 10 procent av handeln med tjänster sker med tredje land, så kommer omsättningen att uppgå till 61 miljoner kronor år 2003 och 64 miljoner kronor år 2004. År 2003 kommer därmed statsbudgeten att förstärkas med 6 miljoner kronor brutto. Motsvarande siffra för år 2004 blir 13 miljoner kronor. Den varaktiga nettoeffekten blir 11 miljoner kronor. Det måste dock betonas att dessa beräkningar bygger på mycket grova antaganden.

Eftersom det blir klart att försäljningar från tredje land till konsumenter i Sverige skall beskattas, kan konkurrenssituationen för de svenska företagen antas bli förbättrad jämfört med dagens situation. Detta kan antas få en positiv effekt för de inhemska företagen, vilket även påverkar statens ekonomi positivt.

Vad gäller svenska företags försäljning till kunder i tredje land, klargörs i förslaget att dessa inte skall beskattas. Detta torde dock inte leda till minskade intäkter för staten, eftersom tillämpningen redan i dag är sådan att de inte beskattas.

Vad gäller förslaget avseende radio- och TV-sändningar, antas detta inte ge några ekonomiska effekter eftersom enligt vad som inhämtats dessa tjänster än så länge inte köps från tredje land i någon nämnvärd omfattning.

För skattemyndigheternas del, främst Riksskatteverket och Skattemyndigheten i Stockholm, kommer förslaget i viss mån att leda till ökade kostnader. Förslaget innebär att ett nytt system måste utvecklas för hantering av den särskilda ordningen för redovisning av skatten. En del arbete kommer att utföras av EG-kommissionen. Arbetet avseende den nationella hanteringen måste dock utföras av Riksskatteverket. Den största delen av detta arbete kommer att behöva utföras under hösten 2002 och våren 2003 eftersom systemet skall tas i drift den 1 juli 2003. Det nya systemet kommer att medföra ett visst löpande arbete efter ikraftträdandet med överföring och mottagande av uppgifter och betalningar till och från de övriga EG-länderna, vilket till en del kommer att utföras genom manuella rutiner. I förhållande till hur många företagare som kommer att välja Sverige som kontaktpunkt, kommer således arbetsbelastningen på Skattemyndigheten i Stockholm att öka. Det kan dock antas att många företag från tredje land kommer att välja en kontaktstat med ett språk som är mer känt än svenska, varför det kan antas att arbetsbelastningen på Skattemyndigheten i Stockholm inte kommer att öka i någon större omfattning. Det kan antas att det krävs mer resurser för hanteringen det första året än vad som kommer att krävas kommande år.

Totalt kan kostnaden för Riksskatteverket och Skattemyndigheten i Stockholm beräknas till ca 700 000 år 2002, 2 540 000 kr år 2003, 750 000 kr år 2004 och därefter 625 000 kr per år. De kostnader som

uppstår till följd av de nya bestämmelserna skall enligt regeringens bedömning kunna täckas med befintliga resurser. Riksskatteverket påpekar emellertid i sitt remissyttrande att det i nuläget är svårt att bedöma de totala extra kostnaderna för skatteförvaltningen av de nya reglerna. Verket anser därför att det inte går att nu bedöma att de ökade kostnaderna till följd av förslagen går att täcka med befintliga resurser.

Det är inte troligt att förslaget kommer att medföra behov av resursförstärkning till domstolarna.

Sammantaget kan det antas att förslaget kommer att ge en positiv ekonomisk effekt för staten.

10¶Konsekvenser för små och medelstora företag

De föreslagna reglerna innebär att försäljning av elektroniskt levererade tjänster från tredje land till konsumenter i Sverige skall beskattas här. Detta förbättrar konkurrenssituationen för de inhemska företagen gentemot de företag från tredje land som tidigare har sålt motsvarande tjänster till Sverige utan att debitera skatt. De föreslagna reglerna innebär att tjänsterna skall beskattas med 25 procent skatt oavsett om de säljs från företag i Sverige eller från företag i ett land utanför EG. Reglerna innebär även att svenska företag som säljer elektroniskt levererade tjänster på export från Sverige till köpare i ett land utanför EG inte skall ta ut mervärdesskatt. Genom dessa åtgärder kommer företag från tredje land och inhemska företag att kunna agera på lika villkor vad gäller mervärdesbeskattningen. Åtgärderna är inte direkt riktade mot små och medelstora företag, men de kommer att påverka situationen även för dessa företag.

11¶Författningskommentar

11.1¶Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Alla uppgifter om EG-regler avser EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) om inte något annat anges.

1 kap.

2 §

Ändringen i punkt 4 b föranleds av att ett tidigare andra stycke i 5 kap. 6 § upphävts genom SFS 2002:1004 (prop. 2002/03:5). Hänvisningen till 5 kap. 6 § har därför justerats i enlighet härmed.

3 kap.

32 §

Ändringen är redaktionell och föranleds av att begreppen ”bikostnader” och ”bikostnaderna” numera införts i 7 kap. 8 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200, ML), i stället för de tidigare begreppen ”omkostnader” och ”omkostnaderna” (se prop. 2002/03:5, SFS 2002:1004).

5 kap.

6 a och 6 b §§

Ändringarna föranleds av att ett tidigare andra stycke i 5 kap. 6 § upphävts genom SFS 2002:1004 (prop. 2002/03:5). Hänvisningen till 5 kap. 6 § har därför justerats i enlighet härmed.

7 §

Ändringarna i första stycket 1 och tredje stycket 1 syftar till att förtydliga bestämmelserna och få en bättre överensstämmelse med lydelsen i artikel 9.2 e (i den engelska versionen av direktivet används uttrycket ”to which the service is supplied”). Ändringarna i första stycket 2 och tredje stycket 2 görs av samma skäl.

Av en ny punkt 3 i första stycket framgår att telekommunikationstjänster eller radio- eller TV-sändningar skall anses tillhandahållna i Sverige om tjänsterna avser fasta anslutningar här och de tillhandahålls från ett land utanför EG. Bestämmelsen är tillämplig när den som förvärvar tjänsten inte är en näringsidkare, men är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG. Förvärvaren är således t.ex. en privatperson. Genom detta införs bestämmelsen i artikel 9.4 i sjätte direktivet enligt dess lydelse i direktiv 2002/38/EG.

Punkt 11 i andra stycket numreras om till 13. Två nya punkter, 11 och 12, införs. Genom detta kommer radio- och TV-sändningar samt tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg att beskattas enligt reglerna i 7 §.

Det innebär att när tjänsterna i punkt 11 och 12 tillhandahålls från ett land utanför EG till Sverige skall beskattning ske här. Detta gäller oavsett om köparen är näringsidkare eller inte.

Är köparen en näringsidkare, blir denne skattskyldig för förvärvet och skall således stå för redovisning och betalning av skatten i Sverige. Om köparen inte är en näringsidkare, skall säljaren redovisa och betala skatten. Detta följer av 1 kap. 2 § första stycket 1 och 2 ML. En möjlighet att under vissa förutsättningar tillämpa en förenklad beskattningsordning föreslås för tjänster som levereras på elektronisk väg enligt punkt 12, se avsnitt 7.4.2 och det föreslagna nya 10 a kap. skattebetalningslagen (1997:483, SBL).

I fråga om tjänster som tillhandahålls inom EG, dvs. från ett annat EG-land till en näringsidkare i Sverige, innebär reglerna att beskattning skall ske i Sverige. Det är köparen som är skattskyldig (1 kap. 2 § ML, jfr artikel 21 i sjätte direktivet). Det omvända gäller vid försäljning från Sverige till näringsidkare i ett annat EG-land (5 kap. 1 § ML). De nya reglerna innebär ingen ändring i fråga om tjänster som tillhandahålls en privatperson i Sverige från ett annat EG-land. När det gäller EG-interna försäljningar till privatpersoner gäller nämligen alltjämt huvudregeln, dvs. att beskattning skall ske i det land där säljaren har sitt fasta etableringsställe (artikel 9.1 och 5 kap. 8 § ML).

I punkt 12 finns en lista med exempel på vilka typer av tjänster som bestämmelsen om elektroniskt levererade tjänster omfattar. Listan motsvarar den lista som finns i bilaga L till sjätte direktivet enligt ändringen genom direktiv 2002/38/EG. Listan är inte uttömmande utan endast en exemplifiering. Avsikten är att bestämmelsen skall kunna omfatta fler elektroniska tjänster; dels sådana som finns redan i dag, dels sådana som kommer att finnas i framtiden. Listan har i förhållande till förslaget i promemorian redigerats om något så att strecksatserna ersatts med bokstäver för att underlätta hänvisningar.

I punkt c har begreppet ”databaser”, som användes i promemorians lagtextförslag, ändrats till ”databasåtkomst”. Detta motsvarar det begrepp som används i direktivets bilaga L. Begreppet ”tilldragelse”, som användes i promemorians lagtextförslag, har ändrats till ”evenemang”. Avsikten är inte att bestämmelsens innebörd skall ändras. Begreppet ”evenemang” överensstämmer emellertid bättre språkligt med det engelska begreppet ”event” som används i direktivets engelska version.

I punkt d nämns spel, inbegripet hasardspel och spel om pengar. Detta är en typ av tillhandahållande som omfattas av artikel 13.B 6 f i sjätte direktivet och därmed är undantaget om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat. I den svenska lagstiftningen regleras undantaget för tillhandahållande av spel i 3 kap. 23 § 5 ML. Även om omsättningen i fråga oftast är undantagen från beskattning i medlemsstaterna, gjordes vid förhandlingarna i rådsarbetsgruppen bedömningen att de ändå borde tas med i listan i bilaga L, eftersom det ansågs kunna förekomma att vissa av dem beskattas. För att ytterligare förtydliga att denna reglering i bilaga L inte i sig medför att beskattning skall ske, gjordes följande uttalande till protokollet från rådsmötet den 7 maj 2002 när de nya bestämmelserna antogs: ”Rådet och kommissionen noterar att regleringen av beskattningsorten för hasardspel och spel om pengar inte kommer att

påverka de nuvarande skattebefrielserna i medlemsstaterna eller andra gällande restriktioner som rör tillgång till denna sorts tillhandahållande av tjänster över gränserna.”

Punkt e omfattar tillhandahållande av distansundervisning. Eftersom hela listan avser tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, gäller det även distansundervisning. Det kan avse en interaktiv eller databasbaserad undervisning. Det är således inte fråga om kurser som ges via postorder eller kurser där korrespondensen endast sker via e-postmeddelanden.

I fråga om vad som avses med TV-sändningar, kan lämpligen ledning hämtas i direktiv 89/552/EG . Se vidare avsnitt 7.1 om elektroniska tjänster samt radio- och TV-sändningar.

Bestämmelserna motsvarar artikel 9.2 e och f samt 9.3 och 4 i det sjätte direktivet enligt lydelsen i artikel 1.1 i direktiv 2002/38/EG. Se vidare avsnitt 7.2.1.

8 kap.

1 a §

Bestämmelsen är ny. Den motsvarar delvis artikel 26c.B 8 i det sjätte direktivet (enligt ändringen i direktiv 2002/38/EG) och innebär att den som redovisar mervärdesskatt enligt den särskilda ordningen i 10 a kap. SBL inte har någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärv för verksamheten. Av den nya bestämmelsen i 10 kap. 4 a § ML framgår att den skattskyldige i stället kan ansöka om återbetalning av ingående mervärdesskatt som betalats i Sverige enligt de regler som gäller för återbetalning till utländska företagare. Regeln har införts för att förhindra att den särskilda ordningen utnyttjas för bedrägerier. Se även avsnitt 7.4.2.

10 kap.

4 a §

Bestämmelsen och rubriken ”Återbetalning när fråga är om elektroniska tjänster” före bestämmelsen är nya. Den som redovisar mervärdesskatt enligt den särskilda ordningen i 10 a kap. SBL har ingen avdragsrätt, se 8 kap. 1 a § ML. Den ingående mervärdesskatten som betalats i Sverige kan i stället återfås efter ansökan. Då gäller samma regler som vid återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare (10 kap. 3 och 4 §§ samt 19 kap. 2–9 §§ ML). De begränsningar i avdragsrätten som finns i 8 kap. 9, 15 och 16 §§ ML skall gälla även i dessa fall. Återbetalningsrätten gäller den som redovisar svensk mervärdesskatt enligt den särskilda ordningen i Sverige eller enligt motsvarande ordning i ett annat EG-land.

Bestämmelsen motsvarar artikel 26c.B 8 i det sjätte direktivet (enligt ändringen i direktiv 2002/38/EG). Se även avsnitt 7.4.2.

Huvudrubriken närmast före 10 kap. 5 §

Som en följd av att en ny paragraf, 4 a, tas in efter 4 § ändras huvudrubriken därefter så att den omfattar paragraferna 1–4 a.

25

Rådets direktiv 89/552/EEG av den 3 oktober 1989 om samordning av vissa bestämmelser som fastställts i medlemsstaternas lagar och andra författningar om utförandet av sändningsverksamhet för television, Celex 31989L0552. 62

13 kap.

1 §

Bestämmelsen innehåller en upplysning om i vilka andra lagar det finns bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt. Bestämmelsen kompletteras med en hänvisning till 10 a kap. SBL.

19 kap.

3 §

Ändringen i tredje stycket innebär att en tidigare felaktig hänvisning rättas.

10 §

Bestämmelsen och rubriken ”Återbetalning när fråga är om elektroniska tjänster” före bestämmelsen är nya. Den som redovisar mervärdesskatt enligt den särskilda ordningen i 10 a kap. SBL har ingen avdragsrätt, se 8 kap. 1 a §. Den ingående skatten som betalats i Sverige kan i stället återfås efter ansökan. Då gäller samma regler som för återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare. Se även avsnitt 7.4.2.

Rubriken närmast före 11 §

Som en följd av att en ny paragraf, 10 §, tas in, ändras rubriken därefter så att den omfattar 1 och 10 §§.

Ikraftträdandebestämmelser

De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 juli 2003. I fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet gäller dock äldre bestämmelser.

11.2¶Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

10 a kap.

Kapitlet är nytt och innehåller regler motsvarande dem som finns i artikel 26c i dess lydelse enligt artikel 1.3 i direktiv 2002/38/EG. Bestämmelserna, som nedan benämns ”den särskilda ordningen”, kommenteras även i avsnitt 7.4.2.

1 §

Bestämmelsen innehåller vissa definitioner av begrepp som används i 10 a kap.

Den särskilda ordningen i 10 a kap. får enligt 2 § endast tillämpas av icke-etablerade näringsidkare. I förevarande paragraf ges en definition av begreppet icke-etablerad näringsidkare. Det är en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige eller i ett annat EG-land och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EG-land. Bestämmelsen motsvarar delvis definitionen av begreppet icke-etablerad skattskyldig person som finns i artikel 26c.A a. I den definitionen har emellertid även rekvisitet att näringsidkaren inte får vara registrerad för skatteändamål i

ett annat EG-land tagits med. Detta har i lagförslaget i stället tagits in i 2 § 6.

Med begreppet skattemyndigheten avses i kapitlet endast Skattemyndigheten i Stockholm. Det är den myndigheten som handlägger ärenden om utländska företagares beskattning och därför även skall handlägga ärenden avseende tredjelandsföretags beskattning i Sverige av tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg.

Den särskilda ordningen får endast tillämpas för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Genom en hänvisning till 5 kap. 7 § andra stycket mervärdesskattelagen ges i bestämmelsen en definition av vad som avses därmed.

Den som är skattskyldig i Sverige kan fullgöra sina skyldigheter i ett annat EG-land genom att tillämpa reglerna för den särskilda ordningen i det landet (se 4 §). Det anges här närmare vilka regler som avses när uttrycket motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land används genom att ange vilka EG-regler de bestämmelserna skall vara baserade på.

Vid redovisning av mervärdesskatt enligt den särskilda ordningen skall en e-handelsdeklaration användas.

2 §

Paragrafen motsvarar artikel 26c.B 1 samt till viss del definitionen i artikel 26c.A a av icke-etablerad skattskyldig person. Av bestämmelsen framgår att en icke-etablerad näringsidkare kan få redovisa och betala mervärdesskatt enligt den särskilda ordning som regleras i 10 a kap. om vissa angivna förutsättningar är uppfyllda. Om näringsidkaren vill tillämpa den särskilda ordningen, skall han ansöka om det hos Skattemyndigheten i Stockholm som fattar ett s.k. identifieringsbeslut. Sådant beslut får endast fattas om den ickeetablerade näringsidkaren omsätter elektroniska tjänster till personer som inte är skattskyldiga inom EG, t.ex. privatpersoner. Definitionen av ickeetablerad näringsidkare i 1 § medför att ett identifieringsbeslut endast får omfatta näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe inom EG och som inte är bosatta eller stadigvarande vistas inom EG. Reglerna om den särskilda ordningen för redovisning och betalning av skatt gäller således för näringsidkare från tredje land som levererar tjänster elektroniskt till privatpersoner i EG.

Av punkt 5 framgår att identifieringsbeslut inte får fattas i Sverige om näringsidkaren redan anmält sig och blivit identifierad enligt en motsvarande särskild ordning för elektronisk handel i ett annat EG-land.

Av punkt 4 framgår att ett identifieringsbeslut inte heller får fattas om näringsidkaren från tredje land redan är registrerad till mervärdesskatt inom EG, eller är skyldig att registrera sig inom EG. Då skall all mervärdesskatt i stället redovisas enligt de allmänna reglerna, eftersom dessa särskilda bestämmelser inte blir tillämpliga. Vad gäller de tjänster som levereras elektroniskt till privatpersoner, innebär detta att registrering, redovisning och betalning i sådant fall skall ske i varje land där kunderna finns.

3 §

Bestämmelsen innehåller en upplysning om att när mervärdesskatt redovisas enligt bestämmelserna i 10 a kap. skall inte redovisning göras enligt övriga bestämmelser i skattebetalningslagen.

4 §

Den säljare från tredje land som är skattskyldig i Sverige för leverans av elektroniska tjänster till konsumenter här, har möjlighet att välja ett annat land än Sverige som kontaktpunkt i EG. Säljaren skall då fullgöra sina skyldigheter vad gäller redovisning och betalning av svensk mervärdesskatt till det landet. Säljaren anses ha fullgjort sina skyldigheter i Sverige om det skett genom att en särskild ordning i det andra landet motsvarande den i 10 a kap. SBL har tillämpats. Deklarationsuppgifterna och betalningarna skall överföras av det landets myndigheter till de svenska myndigheterna. Hur detta skall gå till framgår av rådets förordning (EG) 792/2002.

Eftersom Sverige är beskattningsland för de omsättningar i Sverige som redovisas enligt den särskilda ordningen i ett annat EG-land, skall de förfaranderegler som gäller i Sverige även i vissa delar gälla för skatt som redovisas i det andra EG-landet, se 17, 19 och 21 §§.

5 §

Bestämmelsen motsvarar artikel 26c.B 3 första stycket första meningen. Den som omfattas av ett identifieringsbeslut skall också tilldelas ett särskilt identifieringsnummer. Närmare föreskrifter om identifieringsnumrets utformning får bestämmas av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.

6 §

Bestämmelsens första stycke motsvarar artikel 26c.B 2 andra stycket sista meningen och. är utformad efter förebild i 3 kap. 3 § SBL. Bestämmelsens andra stycke motsvarar till viss del art. 26c.B 2 första stycket första meningen.

Sedan identifiering skett, skall näringsidkaren underrätta skattemyndigheten om eventuella förändringar av de uppgifter som lämnats. Skattemyndigheten skall också underrättas om verksamheten förändras eller upphör så att den särskilda ordningen inte längre får tillämpas.

7 §

Bestämmelsen motsvarar artikel 26c.B 4.

När den skattskyldige blivit identifierad enligt den särskilda ordningen, består identifieringen tills skattemyndigheten beslutar att den skall upphöra.

I bestämmelsen tas fyra situationer upp då skattemyndigheten skall återkalla ett beslut om identifiering. Det skall ske när näringsidkaren anmäler att han inte längre tillhandahåller elektroniska tjänster, när det på annat sätt kan antas att hans verksamhet avslutats, när han inte uppfyller kraven för att få använda den särskilda ordningen eller när han missköter sig och vid upprepade tillfällen underlåter att följa reglerna i den särskilda ordningen.

Beslutet kan omprövas av skattemyndigheten och överklagas till allmän förvaltningsdomstol enligt reglerna i 15 och 16 §§ samt 18 §.

8 och 9 §§

Bestämmelserna motsvarar i stort artikel 26c.B 5 första stycket första meningen.

Av bestämmelsen i 8 § framgår att mervärdesskatten skall redovisas i en e-handelsdeklaration. Därmed menas enligt definitionen i 1 § en sådan skattedeklaration som är avsedd för redovisning av mervärdesskatt enligt bestämmelserna i detta kapitel. Av kontrollskäl skall en ehandelsdeklaration lämnas för varje redovisningsperiod, även om någon omsättning inte förekommit och det därför inte finns någon skatt att redovisa. Bestämmelsen motsvarar därmed vad som gäller för mervärdesskatteredovisning i skattedeklarationer i Sverige, jfr 10 kap. 13 § SBL.

Av bestämmelsen i 9 § framgår att redovisningsperioden är ett kalenderkvartal.

10 §

Bestämmelsen motsvarar artikel 26c.B 5 andra stycket.

I bestämmelsen anges vilka uppgifter e-handelsdeklarationen skall innehålla. Eftersom det endast lämnas en deklaration inom EG, måste den innehålla uppgifter om omsättningar till alla aktuella EG-länder. För varje EG-land skall därför anges dels det sammanlagda värdet (exklusive mervärdesskatt) av elektroniska tjänster som tillhandahållits till köpare i detta land, dels det sammanlagda beloppet av skatten på dessa omsättningar, dels tillämplig skattesats i landet. Deklarationen skall dessutom innehålla näringsidkarens identifieringsnummer i Sverige och det totala skattebelopp som skall betalas för alla omsättningar inom EG. Fler identifieringsuppgifter har inte ansetts behövas, eftersom man genom identifieringsnumret kan få fram de andra identifikationsuppgifter som näringsidkaren lämnat vid identifieringen eftersom de enligt artikel 9d i förordning (EG) 792/2002 skall sparas av medlemsstaterna. Deklarationen kommer därmed att innehålla färre uppgifter än vad en skattedeklaration gör enligt 10 kap. 17 § SBL. En orsak till detta är att EG-länderna har velat förenkla hanteringen så mycket som möjligt för de näringsidkare i tredje land som skall redovisa mervärdesskatt i EG utan att vara etablerade här.

11 §

Bestämmelsen motsvarar artikel 26c.B 6.

I direktivet sägs att deklaration skall göras i euro och att betalning skall göras till ett bankkonto i euro. De länder som inte har euro som nationell valuta, får dock begära att den nationella valutan skall tillämpas i stället. Även om Sverige inte är med i det europeiska valutasamarbetet skall euro tillämpas i detta sammanhang, se vidare avsnitt 7.4.2.

I bestämmelsen anges också hur omräkning skall ske till euro för det fall försäljning skett i annan valuta.

12 §

Bestämmelsens första stycke motsvarar artikel 26c.B 5 första stycket andra meningen. Där anges att e-handelsdeklarationen skall ha inkommit till skattemyndigheten senast den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång.

Av andra stycket framgår att deklarationen i stället kan tas emot av Riksskatteverket för skattemyndighetens räkning.

13 §

I bestämmelsen anges att när en e-handelsdeklaration lämnas in, anses skatten beslutad i enlighet med redovisningen i deklarationen. Detta innebär att skattemyndigheten inte aktivt behöver fatta beskattningsbeslut när en e-handelsdeklaration kommer in, jfr vad som anges i 11 kap. 16 § SBL för skattedeklarationer. Eftersom den särskilda ordningen inte innehåller några regler om skönsbeskattning, har inte bestämmelsen begränsats till om deklarationen kommit in i rätt tid.

14 §

Bestämmelsen motsvarar i huvudsak artikel 26c.B 7 första och andra meningarna. Skatten skall ha betalats senast den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång, dvs. senast samtidigt som deklarationen skall vara inne enligt 12 §. Den skall betalas till ett särskilt konto i euro hos skattemyndigheten. Skatten anses betald samma dag den bokförs på skattemyndighetens konto (jfr bestämmelsen i 16 kap. 3 § SBL som avser andra skatteinbetalningar).

15 och 16 §§

I bestämmelserna regleras möjligheten till omprövning av de beslut som rör rätten att redovisa skatten enligt den särskilda ordningen. Ett beslut av skattemyndigheten får omprövas på begäran av näringsidkaren eller om det finns andra skäl (jfr 21 kap. 1 § SBL). Det kan således även ske på skattemyndighetens eget initiativ. Omprövning kan också begäras av ett beslut enligt 7 § att återkalla ett identifieringsbeslut. Begäran om omprövning skall ha kommit in senast tre veckor från den dag då beslutet för vilket omprövning begärs meddelats. Ett omprövningsbeslut som är till näringsidkarens fördel får på initiativ av skattemyndigheten meddelas även efter denna tid om det av det material som är tillgängligt för skattemyndigheten framgår att det ursprungliga beslutet är felaktigt (jfr 21 kap. 8 § andra stycket SBL).

17 §

I bestämmelsen finns hänvisningar till vissa bestämmelser om omprövning i 21 kap. Bestämmelserna kommer att gälla sådan skatt för vilken skattskyldighet föreligger i Sverige, dvs. i de fall tjänsten enligt 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML är omsatt inom landet. De kommer således dels att gälla sådan svensk mervärdeskatt som redovisas i en ehandelsdeklaration hit, dels sådan svensk mervärdesskatt som redovisas i en motsvarande e-handelsdeklaration till ett annat EG-land.

18 §

Av bestämmelsens första och andra stycken framgår att ett beslut som avser identifiering eller återkallelse av identifieringsbeslut får överklagas och att ett sådant överklagande skall ha kommit in senast tre veckor från den dag då det överklagade beslutet meddelades. Överklagande får göras av den icke-etablerade näringsidkaren som beslutet gäller eller av Riksskatteverket.

I tredje stycket finns hänvisningar till vissa bestämmelser i 22 kap. som skall gälla även i dessa fall.

19 §

I bestämmelsen finns hänvisningar till vissa bestämmelser i 22 kap. om överklagande som även skall gälla beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt som skall tas ut enligt mervärdesskattelagen och som har redovisats enligt bestämmelserna i 10 a kap. eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land.

20 §

I bestämmelsen anges vilka andra regler i skattebetalningslagen som skall tillämpas även för beslut i fråga om identifiering eller återkallelse av identifieringsbeslut (jfr avsnitt 7.4.2 under rubriken Förfarandet).

21 §§

I bestämmelsen anges vilka regler i skattebetalningslagen som skall tillämpas även när svensk mervärdesskatt redovisas enligt bestämmelserna i detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land (jfr avsnitt 7.4.2 under rubriken Förfarandet).

22 §

Bestämmelsen motsvarar artikel 26c.B 9.

I första stycket hänvisas till reglerna i 14 kap. 2 § första stycket, vari det stadgas att den skattskyldige skall se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Av bestämmelsen framgår också att den skattskyldige skall göra underlaget tillgängligt på elektronisk väg för skattemyndigheten eller för beskattningsmyndigheterna i den stat där konsumtionen av tjänsten skett, dvs. där beskattning skall ske, om dessa myndigheter begär det.

I andra stycket anges att underlaget skall bevaras i 10 år efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser genomfördes.

23 §

En upplysning ges om att förordningen (EG) 792/2002 innehåller bestämmelser om förfarandet för utbyte av information och pengar mellan ländernas behöriga myndigheter (jfr avsnitt 7.4.2). Förordningen är direkt tillämplig och tas därför inte in i den nationella lagstiftningen.

Ikraftträdandebestämmelser

De nya reglerna träder i kraft den 1 juli 2003. Reglerna skall endast tillämpas i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet. Om skattskyldigheten inträtt före ikraftträdandet gäller således de äldre bestämmelserna.

Bilaga 1

Lagförslag i promemorian Mervärdesskatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

1 2 Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200) dels att 5 kap. 7 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § och 19 kap. 11 a §, samt närmast före 10 kap. 4 a § en ny rubrik av följande lydelse,

dels att rubriken närmast efter 10 kap. 4 a § skall lyda ”Återbetalning i andra fall än som avses i 1–4 a §§”.

5 kap.

7 §

Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de 1. tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG

och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller

1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2. reklam- och annonseringstjänster, 3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning,

konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster,

4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling,

5. tillhandahållande av information,

1 Jfr rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för en begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (EGT L 128, 15.5.2002, s. 41, Celex 32002L0038). 2 Lagen omtryckt 2000:500. 3 Lydelse enligt prop. 2002/03:5. 70

6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av Bilaga 1 förvaringsutrymmen, samt försäkrings- och återförsäkringstjänster,

7. uthyrning av arbetskraft, 8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel

eller transporthjälpmedel,

9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet,

10. telekommunikationstjänster, 10. telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning, och sändning eller mottagning,

11. radio- och televisions-

sändningar,

12. tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, såsom tillhandahållande av - webbplatser och härbärgering av sådana samt distansunderhåll

av programvara och utrustning,

- programvara och uppdatering

av denna,

- bilder, texter och uppgifter

samt databaser,

- musik, filmer och spel,

inbegripet hasardspel och spel om

pengar, samt politiska, kulturella,

konstnärliga, idrottsliga,

vetenskapliga eller underhållningsbetonade

sändningar eller tilldragelser,

- distansundervisning, och

11. sådan förmedling som görs 13. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna sådana tjänster som anges i denna paragraf. paragraf.

Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om Bilaga 1 de 1. tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i det landet har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där, 2. tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en näringsidkare i det landet, eller 3. tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.

Tjänster som anges i andra stycket 10 eller 11 skall anses omsatta utomlands om de tillgodogörs i ett land utanför EG genom en fast anslutning för

telefoni, radio eller television där,

och förvärvas av någon som avses

i första stycket 2.

8 kap.

1 a § Den som redovisar mervärdesskatt enligt den

särskilda ordningen i 10 a kap.

skattebetalningslagen (1997:483) för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg eller enligt motsvarande särskilda ordning i ett annat EG-land har inte rätt till avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i detta kapitel. I

10 kap. 4 a § finns bestämmelser om återbetalning av ingående

skatt i dessa fall.

10 kap.

Återbetalning till den som omfattas av den särskilda ordningen i 10 a kap. skattebetalningslagen (1997:483) för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg

4 a § Den som redovisar mervärdesskatt enligt den

särskilda ordningen i 10 a kap.

skattebetalningslagen (1997:483)

för tjänster som tillhandahålls på Bilaga 1

elektronisk väg eller enligt motsvarande särskilda ordning i ett annat EG-land har rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning av elektroniska tjänster i Sverige om

inte annat följer av tredje stycket.

Vad som föreskrivs i 3 och 4 §§ gäller också får den som har rätt till återbetalning enligt första

stycket.

Rätt till återbetalning föreligger inte om den ingående skatten avser förvärv eller import som skulle ha omfattats av begränsningar i avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 15 eller 16 § om den ingående skatten hade medfört

rätt till avdrag enligt 8 kap.

19 kap.

11 a § Den som vill få återbetalning enligt 10 kap. 4 a § skall ansöka

om detta hos Riksskatteverket.

Vad som föreskrivs i 2–9 §§,

utom 3 § andra stycket 2, gäller också för den som vill få

återbetalning enligt 10 kap. 4 a §.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och gäller till och med utgången av juni månad 2006.

Bilaga 1

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs att det i skattebetalningslagen (1997:483) skall införas ett nytt kapitel, 10 a kap., av följande lydelse.

land, och Bilaga 1

4. näringsidkaren inte redan är registrerad eller av annan anledning är skyldig att registrera sig för mervärdesskatt i Sverige eller

annat EG-land.

2 § När skattemyndigheten fattar ett identifieringsbeslut skall den också tilldela näringsidkaren ett individuellt nummer

(identifieringsnummer).

Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om

identifieringsnumrets utformning.

3 § Näringsidkaren får i stället för att redovisa och betala skatt enligt bestämmelserna i detta kapitel välja att redovisa och betala skatten enligt motsvarande

bestämmelser i ett annat EG-land,

eller enligt de allmänna bestämmelserna i denna lag om

omsättningen görs i Sverige.

4 § Om näringsidkarens verksamhet har förändrats på ett sådant sätt att han inte längre skall omfattas av ett identifieringsbeslut, skall han underrätta skattemyndigheten om ändringen. Detsamma gäller

om verksamheten har upphört.

5 § Skattemyndigheten skall återkalla ett identifieringsbeslut om näringsidkaren 1. anmäler att han inte längre tillhandahåller tjänster på elektronisk väg eller det på annat sätt kan antas att hans skattepliktiga verksamhet har

upphört,

2. inte längre uppfyller de övriga krav som anges i 1 §, eller 3. vid upprepade tillfällen

underlåter att följa bestäm- Bilaga 1 melserna i detta kapitel.

Redovisning och betalning av mervärdesskatt

6 § Näringsidkaren skall för varje redovisningsperiod redovisa utgående skatt i en skattedeklaration avsedd för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg från ett land utanför EG (e-

handelsdeklaration).

En e-handelsdeklaration skall lämnas även i de fall näringsidkaren inte har någon utgående skatt att redovisa för

perioden.

7 § En redovisningsperiod omfattar

ett kalenderkvartal.

8 § En e-handelsdeklaration skall ta upp 1. ett sådant identifierings-

nummer som anges i 2 § ,

2. följande uppgifter för varje EG-land där mervärdesskatt skall betalas

a) det sammanlagda värdet,

exklusive mervärdesskatt, av ersättningarna för tjänster som tillhandahållits på elektronisk väg

under redovisningsperioden,

b) det sammanlagda beloppet av mervärdesskatten på dessa

tjänster,

c) tillämplig skattesats, och 3. det sammanlagda beloppet av den mervärdesskatt som skall betalas inom EG för

redovisningsperioden.

9 § Belopp som redovisas i en ehandelsdeklaration skall anges i

hela euro så att cent faller bort.

Om tjänsterna har fakturerats i

en annan valuta, skall en Bilaga 1 omräkning till euro ske.

Omräkningen skall göras enligt den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken för den sista dagen i redovisningsperioden, eller, om någon kurs inte har offentliggjorts för den dagen, nästa dag som

växelkurserna offentliggörs.

10 § En e-handelsdeklaration skall ha kommit in till skattemyndigheten senast den 20 i månaden efter

redovisningsperiodens utgång.

11 § En e-handelsdeklaration skall lämnas enligt fastställt formulär i form av ett elektroniskt

meddelande.

Deklarationen får tas emot av Riksskatteverket för

skattemyndighetens räkning.

12 § Mervärdesskatt som skall redovisas i en ehandelsdeklaration skall ha betalats senast samma dag som deklarationen skall ha kommit in

till skattemyndigheten enligt 10 §.

Inbetalning skall göras genom insättning på skattemyndighetens särskilda konto i euro för skatteinbetalningar som görs enligt detta kapitel. Skatten anses ha betalats den dag då betalningen har bokförts på

kontot.

Omprövning

13 § Bestämmelserna om omprövning i 21 kap. gäller även för beskattningsbeslut avseende svensk mervärdesskatt som redovisas enligt bestämmelserna i

detta kapitel eller enligt Bilaga 1

motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land. Om inte annat anges gäller de även för identifieringsbeslut enligt 1 § eller beslut att återkalla ett

identifieringsbeslut enligt 5 §.

14 § En skattskyldig som vill begära omprövning av ett identifieringsbeslut enligt 1 § eller av ett beslut enligt 5 § om återkallelse av ett identifieringsbeslut skall göra detta skriftligt eller genom ett elektroniskt meddelande. Begäran skall ha kommit in till skattemyndigheten senast fyra veckor efter den dag beslutet

meddelades.

15 § Om skattemyndigheten självmant omprövar ett identifieringsbeslut enligt 1 § eller ett beslut om återkallelse av ett identifieringsbeslut enligt 5 §, får omprövningsbeslut meddelas senast fyra veckor från den dag det omprövade beslutet

meddelades.

Ett sådant omprövningsbeslut

får meddelas även efter denna tid,

om det av material som är tillgängligt för skattemyndigheten framgår att det beslut som

omprövas är felaktigt.

Överklagande

16 § Bestämmelserna om överklagande i 22 kap. gäller även för beskattningsbeslut avseende svensk mervärdesskatt som redovisas enligt bestämmelserna i detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land. Om inte annat anges gäller de även för

identifieringsbeslut enligt 1 § eller Bilaga 1

beslut att återkalla ett

identifieringsbeslut enligt 5 §.

17 § Ett överklagande av ett identifieringsbeslut enligt 1 § eller av ett beslut enligt 5 § om återkallelse av ett identifieringsbeslut skall ha kommit in senast fyra veckor från den dag det överklagade beslutet meddelades. Överklagande kan göras av den som beslutet gäller

eller av Riksskatteverket.

Särskilt om tillämpningen av andra bestämmelser i denna lag

18 § Följande bestämmelser gäller inte vid redovisning av mervärdesskatt i en ehandelsdeklaration om inte annat anges i 19 §: 1 kap. 7 §, 3 kap. 2–

5 §§, 10 kap. 9, 10 och 14 §§, 11 kap. 19 §, 13 kap. 1 §, 14 kap. 2 § andra stycket, 15 kap., 16 kap. 11 §, 17 kap. 2 §, 19 kap., 21 kap. 4, 5, 8, 9 och 10–20 §§, 22 kap. 3,

4 och 7 §§ samt 23 kap. 1 och

4 §§.

19 § Följande bestämmelser skall gälla även vid redovisning av mervärdesskatt i en ehandelsdeklaration: 10 kap. 27 §

och 21 kap. 1 §.

20 § Följande bestämmelser skall inte gälla den som är skattskyldig i Sverige och som redovisar skatt i ett annat EG-land enligt bestämmelser motsvarande dem detta kapitel om inte annat anges i

21 §: 3 kap. 2–5, 10 kap. 9 och 10 §§, 13 kap. 1 §, 14 kap. 2 § andra

stycket, 15 kap. 16 kap. 11 §,

17 kap. 2 §, 19 kap., 21 kap. 10–

20 §§, 22 kap. 7 § samt 23 kap. Bilaga 1 4 §.

21 § Följande bestämmelser skall gälla även den som är skattskyldig i Sverige och som redovisar mervärdesskatt enligt bestämmelserna i detta kapitel eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land: 11 kap. 1, 2 och 20 §§, 12 kap. 6, 7 och 9 §§

samt 12 § första stycket och 13 §, 14 kap. 1 § och 3–7a §§, 20 kap. samt 21 kap. 1 §.

22 § Vad som sägs i 14 kap. 2 § första stycket skall också gälla för sådana skattskyldiga som avses i

21 §. Om skattemyndigheten begär det, skall den skattskyldige göra handlingarna tillgängliga på elektronisk väg för myndigheten och för myndigheterna i de länder där tjänsterna anses

tillhandahållna.

Underlaget skall bevaras i tio år efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser

utfördes.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och gäller till och med utgången av juni månad 2006.

Bilaga 2

Förteckning av remissinstanser beträffande Finansdepartementets promemoria Mervärdesskatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar (dnr Fi2002/3418)

Efter remiss har yttrande över promemorian lämnats av Kammarrätten i Göteborg, Konsumentverket, Kommerskollegium, Tullverket, Riksrevisionsverket, Riksskatteverket, Stockholms Handelskammare, Svenskt Näringsliv, FAR, Landsorganisationen i Sverige, LO, Telia AB och Tidningsutgivarna.

Bokföringsnämnden, Konkurrensverket och Företagarnas Riksorganisation har förklarat sig inte ha några invändningar mot förslagen i remissen.

Sveriges Exportråd, Svensk Handel, Svenska Revisorssamfundet (SRS), Gemenskapen för Elektroniska affärer (GEA), Svenska ITföretagens organisation, Svenska Kabel-TV-föreningen, Sveriges Television AB, Internationella Handelshögskolan i Jönköping, Svenska Filminstitutet och Branschföreningen för innehålls- och tjänsteleverantörer på on line-marknaden i Sverige, BitoS har beretts tillfälle att yttra sig men har inte gjort det.

Sveriges Akademikers Centralorganisation, SACO, Svenska kommunförbundet, Sveriges Radio AB, Sveriges Utbildningsradio AB, Odette Sweden, Statens Kulturråd och Riksidrottsförbundet har beretts tillfälle att avge yttrande men har förklarat sig avstå från att göra det.