SOU 2002:74
Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv
Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet
Genom beslut den 11 februari 1999 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m.
Med stöd av bemyndigandet förordnades fr.o.m. den 1 april 1999 kammarrättslagmannen Lisbeth Edlund som särskild utredare.
Till experter förordnades från och med den 21 maj 1999 hovrättsassessorn Maria Eka, skattejuristen Leif Krafft, professorn Peter Melz, skattejuristen Niclas von Oelreich, skattejuristen Gunnar Rabe, departementsrådet Marianne Svanberg och numera kanslirådet Mikael Åberg. Som ytterligare experter förordnades från och med den 1 januari 2000 numera kanslirådet Inga-Lill Askersjö och från och med den 1 februari 2002 redovisningsexperten Sören Wallin.
Till sekreterare förordnades från och med den 1 juni 1999 numera kammarrättsassessorn Kristina Harmsen Hogendoorn och från och med den 1 december 1999 kammarrättsassessorn Anders Davidson. Huvudansvaret för sekreteraruppdraget har åvilat Kristina Harmsen Hogendoorn vad gäller kapitel 1–3 och 7 samt bilaga 2 och Anders Davidson vad gäller kapitel 5–6 och 8 samt bilaga 3–4.
Utredningen, som har antagit namnet Mervärdesskatteutredningen, överlämnar härmed sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74).
Betänkandet har tillkommit i samarbete mellan utredare, experter och sekreterare. Ordet ”vi” används därför vid referens till utredningen. Detta innebär inte att samtliga i utredningen har del-
tagit i utformningen av alla delar av betänkandet. Jag är således ensam ansvarig för de överväganden och förslag som betänkandet innehåller.
Uppdraget är härigenom slutfört.
Göteborg i september 2002
Lisbeth Edlund
/Kristina Harmsen Hogendoorn Anders Davidson
5
Innehåll
Del 1
Sammanfattning ................................................................15
Summary ..........................................................................23
1 Inledning...................................................................31
1.1 Bakgrund till EG:s mervärdesskatteregler ..............................31 1.2 Det sjätte mervärdesskattedirektivet ......................................33 1.3 Sveriges förpliktelser enligt anslutningsakten ........................36 1.3.1 EG-domstolens uttolkning av EG-rätten....................37 1.3.2 Rättsprinciper i mervärdesskattemål............................38 1.3.3 De gemenskapsrättsliga begreppens betydelse............40 1.3.4 De svenska undantagen enligt anslutningsakten.........41 1.4 Svenska anpassningsåtgärder ...................................................42 1.5 Behov av att ytterligare anpassa de svenska reglerna och utredningens uppdrag .......................................................43 1.6 Utredningens arbete.................................................................45 1.7 Framställningar.........................................................................46 1.8 Kapitelindelning .......................................................................47 1.9 Terminologi ..............................................................................48 1.9.1 Den löpande texten.......................................................49 1.9.2 De grundläggande begreppen.......................................50 1.9.3 Sammanställning av termer...........................................51
Innehåll SOU 2002:74
6
2 Beskattningsbar person ...............................................55
2.1 Hur mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet ............................ 56 2.1.1 Portalparagrafen i artikel 2.1 jämförd med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ................................................ 58 2.1.2 Mervärdesskatt vid import........................................... 64 2.1.3 Mervärdesskatt på grund av gemenskapsinterna förvärv ........................................................................... 64 2.2 Definitionen av beskattningsbar person ................................ 65 2.2.1 Hur utredningen har valt att beskriva definitionen av beskattningsbar person och jämföra den med bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet.................................................................... 66 2.3 Huvudregeln för beskattningsbara personer – artikel 4.1, 4.2 och 4.4 jämfört med 4 kap. 1 § ML................ 67 2.3.1 Vem kan vara en beskattningsbar person – skattesubjektet?...................................................................... 70 2.3.2 EG-rätten – någon form av ekonomisk aktivitet ....... 71 2.3.3 Svensk rätt – kriterierna för yrkesmässig verksamhet.................................................................... 78 2.3.4 Självständighetskriteriet............................................... 87 2.3.5 Innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätt och avverkningsrätt till skog........................................ 91 2.4 Kompletteringsregeln för tillfälliga transaktioner................. 97 2.5 Undantagsregeln för offentligrättsliga organ – artikel 4.5 jämförd med 4 kap. 6 och 7 §§ ML ....................... 98 2.5.1 EG-rätten ...................................................................... 98 2.5.2 Svensk rätt................................................................... 107 2.5.3 Konkurrensproblem till följd av bestämmelserna om myndighetsutövning............................................ 115 2.5.4 En jämförelse mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och svensk rätt........................................... 122 2.6 Övergångsordningens utvidgning av kretsen av beskattningsbara personer – artikel 28a.4 ........................................ 126 2.6.1 EG-rätten .................................................................... 126 2.6.2 Svensk rätt................................................................... 127 2.6.3 En jämförelse mellan artikel 28a.4 och 10 kap. 11 a § ML .................................................................... 128
Innehåll
7
2.7 Genomgång av specialbestämmelserna i ML om yrkesmässig verksamhet som saknar direkt motsvarighet i direktivet.................................................................................128 2.7.1 Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML ...............................128 2.7.2 Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m. – 4 kap. 3 § ML ............130 2.7.3 Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML samt reglerna om skattskyldighet i vissa fall enligt 6 kap. ML .........................................134 2.7.4 Utländsk företagare – 4 kap. 5 § ML .........................135 2.7.5 Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund – 4 kap. 8 § ML......................................138 2.7.6 Övriga begränsningar av yrkesmässighetsbegreppet..........................................139 2.8 Den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet .......................................................142 2.9 För vilka transaktioner skall mervärdesskatt tas ut?............143 2.9.1 Var skall beskattning ske eller i vilka fall anses ett tillhandahållande ha skett inom landet?...............145 2.9.2 När skall beskattning ske?..........................................146 2.9.3 Hur skall beskattning ske? .........................................146 2.9.4 Vem skall betala skatten?............................................148 2.9.5 Det svenska skattskyldighetsbegreppet.....................148 2.9.6 Det svenska verksamhetsbegreppet ...........................151
3 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person ..............................153
3.1 Begreppet beskattningsbar person bör föras in i mervärdesskattelagen .............................................................153 3.2 Beskattningsbar person ersätter yrkesmässig verksamhet vid avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde.....................................................................................155 3.3 Definitionen av beskattningsbar person ...............................161 3.3.1 Förslag till huvudregel ................................................164 3.3.2 Förslag till kompletteringsregel för den som utför vissa tillfälliga transaktioner..............................166 3.3.3 Förslag till undantagsregel för offentligrättsliga organ ............................................................................170
Innehåll SOU 2002:74
8
3.3.4 Förslag till utvidgning enligt direktivets artikel 28a.4................................................................. 175 3.3.5 Förslag att 4 kap. ML slopas – genomgång av övriga specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet.................................................................. 176
3.4 Schematisk skiss över de föreslagna reglerna om beskattningsbar person.......................................................... 184 3.5 Följdändringar i ML:s struktur och terminologi ................. 185 3.5.1 Transaktioner för vilka mervärdesskatt skall tas ut............................................................................ 187 3.5.2 Var beskattning skall ske............................................ 189 3.5.3 Hur beskattning skall ske .......................................... 189 3.5.4 Vem som skall betala in skatten ................................ 191 3.5.5 Skattskyldighetsbegreppet skall tas bort .................. 192 3.5.6 Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas bort ........................................................................ 194
4 Ideell verksamhet......................................................201
4.1 Inledning ................................................................................ 201 4.2 EG:s mervärdesskatteregler för ideell verksamhet .............. 202 4.2.1 Inledning..................................................................... 202 4.2.2 De särskilda undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1............................................................... 203 4.2.3 Ytterligare villkor för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.2.................................................... 217 4.3 ML:s regler avseende ideell verksamhet ............................... 220 4.3.1 Inledning..................................................................... 220 4.3.2 Civilrättslig reglering av ideella föreningar............... 222 4.3.3 Inkomstskatteregler för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.................. 225 4.3.4 Särskild regel om yrkesmässighet.............................. 236 4.3.5 Förvärvsbeskattning och import ............................... 242 4.3.6 Närmare om undantagen i 3 kap. ML ....................... 247 4.4 Jämförelse mellan EG:s regler och reglerna i ML............... 254 4.4.1 Inledning..................................................................... 254 4.4.2 EGA-utredningens överväganden ............................. 254 4.4.3 Skillnader mellan EG:s regler och de svenska reglerna avseende ideell verksamhet.......................... 256
Innehåll
9
4.4.4 Sammanställning av direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 och närmast motsvarande bestämmelser i ML ......................................264
4.5 Konkurrensproblem m.m. .....................................................266 4.5.1 Inledning......................................................................266 4.5.2 Kartläggning av konkurrensproblemen .....................266 4.5.3 Vad som framkommit genom referensgruppen ........280 4.5.4 Ärenden som överlämnats till utredningen...............284 4.5.5 Ärenden som anmälts till Konkurrensverket............287 4.5.6 Övriga fall av konkurrenspåverkan............................292 4.5.7 Särskilt om s.k. övergångssummor ............................294 4.6 Mervärdesskatteregler för ideell verksamhet i andra EU-länder ...............................................................................302 4.6.1 Sammanfattning av erhållna svar................................303 4.7 Utredningens bedömning......................................................303 4.7.1 Är reglerna avseende ideell verksamhet i ML förenliga med EG:s regler?.........................................304 4.7.2 Förekomsten och omfattningen av konkurrenssnedvridningar..........................................306 4.8 Överväganden och förslag .....................................................310 4.8.1 Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML som generellt undantar allmännyttiga föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning tas bort.........................................................................311 4.8.2 Undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård..............................................313 4.8.3 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar ............................................................318 4.8.4 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom idrottsområdet...................................................327 4.8.5 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom kulturområdet....................................................331 4.8.6 Undantag från skatteplikt för penninginsamlingsevenemang ...................................................................351 4.8.7 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom fristående grupper .............................................355
Innehåll SOU 2002:74
10
4.8.8 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende sjukvård och social omsorg etc.................. 357 4.8.9 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende utbildning.................................................... 363
4.9 Följder av utredningens förslag ............................................ 363 4.9.1 Administrativa följder ................................................ 364 4.9.2 Följderna för olika slags intäkter............................... 365 4.9.3 Förvärvsbeskattning avseende varor ......................... 376 4.9.4 Förvärvsbeskattning avseende tjänster ..................... 378 4.9.5 Importbeskattning ..................................................... 378
5 Mervärdesskatt på vissa publikationer .........................379
5.1 Inledning ................................................................................ 379 5.2 Mervärdesskattelagens regler ................................................ 380 5.2.1 Periodiska publikationer ............................................ 380 5.2.2 Program och kataloger............................................... 389 5.3 EG:s mervärdesskatteregler .................................................. 390 5.4 Förslagen i SOU 1994:88...................................................... 391 5.5 Överväganden och förslag..................................................... 392 5.5.1 Tillhandahållanden av publikationer ......................... 393 5.5.2 Införande och ackvisition av annonser ..................... 396 5.5.3 Framställning och tillhörande tjänster...................... 397
6 Särskilda regler för små företag ..................................401
6.1 Inledning ................................................................................ 401 6.2 EG:s regler för små företag................................................... 402 6.2.1 Inledning..................................................................... 402 6.2.2 Närmare om sjätte mervärdesskattedirektivets regler (artikel 24 och 25)............................................ 404 6.3 Svenska regler......................................................................... 421 6.3.1 ML:s regler bakgrund och tidigare lagstiftning..... 421 6.3.2 Förfaranderegler (SBL).............................................. 423 6.4 Regler för små företag i andra EU-länder ............................ 425
Innehåll
11
6.5 Överväganden och förslag .....................................................426 6.5.1 Behov av förenkling för små företag finns ................426 6.5.2 Val av system...............................................................429 6.5.3 Utformningen av regler om befrielse från mervärdesbeskattning .................................................434 6.5.4 Omsättning i vissa fall av konstverk..........................461 6.5.5 Övergångsfrågor .........................................................461
7 Beskattningsgrundande händelse och redovisning........463
7.1 Inledning.................................................................................463 7.2 Den beskattningsgrundande händelsen ................................466 7.2.1 EG-rätten.....................................................................466 7.2.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................474 7.2.3 Skillnader .....................................................................486 7.3 Tillämplig skattesats...............................................................492 7.3.1 EG-rätten.....................................................................492 7.3.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................493 7.3.3 Skillnader .....................................................................494 7.4 Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt.................................497 7.4.1 EG-rätten:....................................................................497 7.4.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................509 7.4.3 Skillnader .....................................................................528 7.5 Administrativa bestämmelser ................................................538 7.5.1 EG-rätten.....................................................................538 7.5.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................543 7.5.3 Skillnader .....................................................................550 7.6 Andra medlemsstater .............................................................553 7.7 RSV:s förslag ..........................................................................554 7.7.1 RSV:s hemställan om lagändring i fråga om redovisningsbestämmelserna......................................554 7.7.2 RSV:s övriga förslag beträffande redovisning och fakturering i ett EG-rättsligt perspektiv....................556 7.7.3 RSV:s förslag om felaktiga debiteringar ....................561
Innehåll SOU 2002:74
12
7.8 Överväganden och förslag..................................................... 565 7.8.1 Den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för denna ................................................. 568 7.8.2 Tidpunkten för bestämmande av skattesats ............. 575 7.8.3 Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt............................................ 577 7.8.4 Administrativa bestämmelser – deklarations- och betalningstidpunkten .......................................... 613 7.8.5 Övriga förslag rörande redovisning och fakturering .................................................................. 616 7.8.6 Förslag om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar................................................................. 618
8 Konsekvenser av förslagen .........................................621
8.1 Offentligfinansiella konsekvenser ........................................ 621 8.1.1 Införandet av beskattningsbar person....................... 621 8.1.2 Ideella aktiviteter........................................................ 622 8.1.3 Särskilda regler för små företag ................................. 622 8.1.4 Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt...................................... 624 8.2 Konsekvenser för små företag .............................................. 625 8.2.1 Beskattningsbar person (kapitel 3) ........................... 625 8.2.2 Ideell verksamhet (kapitel 4) ..................................... 626 8.2.3 Vissa publikationer (kapitel 5) .................................. 627 8.2.4 Särskilda regler för små företag (kapitel 6)............... 628 8.2.5 Den beskattningsgrundande händelsen och redovisning (kapitel 7) ............................................... 630 8.3 Konsekvenser för skatteförvaltningen ................................. 633 8.4 Övriga konsekvenser ............................................................. 635 8.5 Ikraftträdande ........................................................................ 636
9 Författningskommentar..............................................637
9.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) .............................................................................. 637
Innehåll
13
9.2 Förslaget till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223) ............................729 9.3 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)...............................................................................729 9.4 Förslaget till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750) ............................736
Del 2
Författningsförslag .............................................................13
1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200).................................................................................13 2 Förslag till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223) ............................123 3 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)...............................................................................124 4 Förslag till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750) ............................142
Bilaga 1 Kommittédirektiv ..........................................................145 Bilaga 2 Sammanställning av rättsfall från de Europeiska
Gemenskapernas Domstol (EG-domstolen) med avseende på mervärdesskatt ..........................................165
Bilaga 3 Ideella föreningar – en kartläggning av den
ekonomiska verksamheten (Owe R. Hedström) ........179
Bilaga 4 Sammanställning av svar från övriga
medlemsländer i anledning av utredningens enkät......213
15
Sammanfattning
Utredningsuppdraget
Tanken är att det sjätte mervärdesskattedirektivets regler skall tillämpas på samma sätt i EU:s samtliga medlemsländer. Den svenska mervärdesskattelagen (ML) är till följd av tidigare lagstiftningsåtgärder i princip harmoniserad med direktivet. Strukturella skillnader kvarstår dock mellan de båda regelsystemen. Vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som direktivet bygger på har inte någon direkt motsvarighet i ML. Därtill kommer att den lagstiftning varigenom de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet genomförs på det nationella planet bör vara självständigt utformad. Den bristande överensstämmelsen i fråga om struktur och begrepp samt den koppling som görs i ML till begrepp i bl.a. inkomstskattelagen (IL) och bokföringslagen (BFL) försvårar tolkningen och tillämpningen av såväl EG-rätten som EG-domstolens domar på svenska förhållanden. Det bör framhållas att EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt samt att myndigheter och domstolar är skyldiga att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt. Sammantaget medför rådande förhållanden en bristande förutsebarhet och andra svårigheter för både dem som skall tillämpa ML och dem som lagen tillämpas på. Till följd härav har en ytterligare översyn av ML:s regler ansetts nödvändig.
Utredningens uppdrag är att lämna förslag till förändringar i ML i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen skall även överväga om det är lämpligt att införa särskilda mervärdesskatteregler för små företag. Enligt tilläggsdirektiv skall utredningen vidare se över det regelsystem som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder.
Sammanfattning SOU 2002:74
16
Utredningens arbete har inriktats på att ge vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som det europeiska mervärdesskattesystemet bygger på en tydligare motsvarighet i den svenska lagen. Förslagen innebär till stor del ett förtydligande av vad som gäller i dagsläget och medför även anpassningar i fråga om systematik och terminologi. Den övergripande målsättningen i arbetet har varit att förbättra förutsättningarna för en tolkning och tillämpning av ML i konformitet med direktivet.
Ett förtydligande av vem som skall vara skattesubjekt enligt ML
Utredningen föreslår att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i ML.
En beskattningsbar person är den som driver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Som beskattningsbar person räknas även den som enbart företar transaktioner undantagna från skatteplikt och sålunda inte beskattas.
När en beskattningsbar person omsätter varor eller tjänster inom landet omfattas transaktionen av mervärdesskattesystemet. Begreppet ”beskattningsbar person” ersätter följaktligen det nuvarande rekvisitet att omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet, som i regel motsvarar näringsverksamhet enligt IL. Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt blir härigenom självständig i förhållande till IL och stämmer till följd av utredningens förslag överens med direktivets avgränsning.
Offentligrättsliga organ, dvs. staten, de statliga affärsverken och kommunerna, är inte beskattningsbara personer när de utför aktiviteter eller transaktioner som ingår som ett led i myndighetsutövning. Detta motsvarar nuvarande reglering. Kommunalförbund föreslås omfattas av de bestämmelser i ML som gäller för kommuner. Undantagsregeln gäller endast i fråga om aktiviteter och transaktioner som normalt inte utförs av andra än offentligrättliga organ. Avsikten är att undantaget inte skall medföra någon konkurrenssnedvridning av betydelse. Detta motsvarar de obligatoriska konkurrenshänsyn som skall tas enligt direktivet.
Andra bestämmelser i ML som på ett generellt sätt undantar vissa fysiska eller juridiska personer från mervärdesbeskattning, saknar stöd i direktivet och bör enligt utredningens uppfattning
SOU 2002:74 Sammanfattning
17
slopas. Detta gäller dels undantaget från skattskyldighet för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk i 1 kap. 2 a § ML, dels det generella undantaget från mervärdesbeskattning i 4 kap. 8 § ML som avser allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Dessa subjekt är beskattningsbara personer i den mån de utför någon form av ekonomisk aktivitet.
Eftersom beskattningsbar person är ett vidare begrepp än yrkesmässig verksamhet, påverkas inte de som för närvarande anses bedriva yrkesmässig verksamhet av anpassningen. Däremot förtydligas att fler personer än tidigare, bl.a. personer som utför ideella och andra aktiviteter utan vinstsyfte samt företag i ett uppbyggnadsskede kan omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta innebär förutom skyldigheten att redovisa utgående skatt och rätten till avdrag eller återbetalning för ingående skatt även vissa administrativa skyldigheter. Till följd av utredningens förslag att utöka undantagen från skatteplikt för vissa transaktioner och att små företag ges möjlighet till skattebefrielse kommer dock inte alla beskattningsbara personer att bli föremål för beskattning. Vissa administrativa lättnader föreslås också.
Beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i det sjätte mervärdesskattedirektivet, till vilket bl.a. reglerna om avdragsrätt och uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet har knutits. Utredningen föreslår att motsvarande systematik skall gälla enligt ML. Någon materiell översyn av de bestämmelser som på detta sätt knyts till egenskapen av beskattningsbar person har inte gjorts, förutom när det gäller redovisningsbestämmelserna. En följd av anpassningen är att de i ML ofta förekommande begreppen verksamhet och skattskyldighet föreslås ersatta av de begrepp som används i motsvarande bestämmelse i direktivet. Direktivets ”transaktionstänkande” ersätter härigenom ML:s ”verksamhetstänkande” och uttrycket ”skattskyldig” ersätts av ”beskattningsbar person” respektive ”betalningsskyldig”. Övriga anpassningar på det terminologiska planet medför att termer såsom näringsidkare och företagare ersätts av ”beskattningsbar person”. Det minskade antalet beteckningar för dem som är skattesubjekt enligt ML medför tillsammans med definitioner av såväl ”beskattningsbar person” som ”betalningsskyldig” en förenkling jämfört med nuvarande regler.
Sammanfattning SOU 2002:74
18
Ideella aktiviteter
Utredningen föreslår att den särskilda regeln som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning slopas. Dessa subjekt kommer därför att omfattas av de föreslagna bestämmelserna om beskattningsbar person. Det innebär att föreningarna och trossamfunden är beskattningsbara personer om de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Om de i denna egenskap omsätter varor eller tjänster kan de bli föremål för mervärdesbeskattning såvida inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt eller intäkterna från skattepliktig omsättning m.m. understiger 90 000 kr per år. För att den ideella sektorn även fortsättningsvis skall få en positiv särbehandling, föreslår utredningen att direktivets möjligheter att undanta ideella aktiviteter från skatteplikt utnyttjas. Sålunda föreslås dels nya bestämmelser om undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård och omsättning från vissa organisationer utan vinstintresse till medlemmar, dels en utvidgning av nuvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt inom kultur- och idrottsområdena och det sociala området. För att underlätta finansieringen av de undantagna, ideella eller sociala aktiviteterna föreslås vidare ett undantag från skatteplikt för omsättning av varor och tjänster inom ramen för s.k. penninginsamlingsevenemang. Basarer, fester, konserter föreställningar och tävlingar samt försäljnings- och insamlingsverksamhet kan utgöra ett penninginsamlingsevenemang om det företas i skälig omfattning. Skäligheten skall bedömas med hänsyn till antal evenemang och risken för konkurrenssnedvridning. Utredningen föreslår att konkurrenshänsyn fortsättningsvis skall tas i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet.
Vissa publikationer
Utredningen föreslår att undantagen från skatteplikt för periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt för program och kataloger slopas på grund av att de saknar stöd i direktivet. Omsättning av program och kataloger som görs för arkiv-, musei- eller biblioteksverksamhet kommer dock i vissa fall att omfattas av undantaget från skatteplikt för de ifrågavarande aktiviteterna. Vidare kan tillhandahållande av medlemsblad och
SOU 2002:74 Sammanfattning
19
organisationstidskrifter omfattas av det föreslagna undantaget från skatteplikt för omsättning till medlemmar mot medlemsavgift. I andra fall innebär förslagen att omsättning av publikationerna kan komma att beskattas; ofta med tillämpning av en skattesats om sex procent.
Det föreslås också att undantaget från skatteplikt för tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i nu nämnda publikationer slopas. Däremot behålls undantaget för tjänster som avser framställning av periodiska medlemsblad och organisationstidskrifter som ges ut av organisationer utan vinstintresse.
Små företag
Utredningen föreslår att en möjlighet att slippa mervärdesbeskattning införs för beskattningsbara personer vars årsomsättning beräknad på visst sätt inte uppgår till 90 000 kr. Årsomsättningen avser de sammanlagda intäkterna av skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster med ett antal tillägg. Vissa transaktioner som inte beskattas skall sålunda räknas med i beloppet. Skattebefrielsen gäller endast en beskattningsbar persons omsättning av varor och tjänster inom landet. En beskattningsbar person som är befriad från mervärdesbeskattning kan följaktligen fortfarande bli betalningsskyldig för import och för vissa gemenskapsinterna förvärv.
Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skall enligt förslaget automatiskt omfattas av skattebefrielsen om förutsättningarna för befrielse är uppfyllda. För andra beskattningsbara personer skall utgångsläget vara att de omfattas av mervärdesbeskattning men kan begära att bli befriade om förutsättningarna för befrielse föreligger.
Den som är befriad från beskattning skall inte debitera mervärdesskatt på sina omsättningar och har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Så snart det finns skäl att anta att beloppsgränsen kommer att överskridas under det löpande året upphör förutsättningarna för befrielsen. Den som är skattebefriad har alltid rätt att begära inträde i mervärdesskattesystemet.
Sammanfattning SOU 2002:74
20
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för skatt
Utredningen föreslår att tidpunkterna för skattskyldighetens inträde respektive redovisningen av utgående och ingående skatt preciseras i enlighet med direktivets bestämmelser. Dessa tidpunkter föreslås hädanefter benämnas tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen respektive redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt.
De föreslagna bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen innebär att en referenstidpunkt skapas för skattepliktiga och från beskattning undantagna transaktioner som omfattas av ML. En beskattningsgrundande händelse inträffar vid omsättning av varor och tjänster inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap samt vid import, gemenskapsinternt förvärv och export. Vid denna tidpunkt slår mervärdesskattesystemet till och förhållandena då är avgörande för om skatteplikt föreligger, beskattningsunderlagets storlek och vem som skall fullgöra olika administrativa skyldigheter. Tidpunkten har även betydelse för bestämmande av redovisningstidpunkt men inte för avgörandet av tillämplig skattesats, vilket enligt huvudregeln styrs av de bestämmelser som är i kraft vid redovisningstidpunkten.
De föreslagna bestämmelserna om redovisningstidpunkten har främst betydelse för till vilken redovisningsperiod skatten skall hänföras och innebär att den nuvarande anknytningen till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL slopas. Redovisningstidpunkten för utgående skatt skall enligt huvudregeln sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta gäller vid kontantaffärer, uttag och import. För andra fall föreslås en fakturadatummetod. Denna innebär att den utgående skatten i princip skall redovisas för den period under vilken faktura utfärdas. För förskottsbetalningar och gemenskapsinterna förvärv skall liksom tidigare gälla särskilda regler. Redovisningstidpunkten för ingående skatt skall enligt förslagen sammanfalla med redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt. Detta är en förändring jämfört med nuvarande regler och innebär en anpassning till det krav på reciprocitet som direktivet ställer. Anpassningen av redovisningsbestämmelserna till direktivet innebär att ett flertal specialbestämmelser om redovisning av mervärdesskatt slopas. Förslagen
SOU 2002:74 Sammanfattning
21
leder även till vissa följdändringar i övriga administrativa bestämmelser.
Konsekvenser och ikraftträdande
Utredningens förslag att slopa den särskilda regeln om redovisning av förskotts- och a conto-betalningar vid byggnads- och anläggningsentreprenader beräknas innebära att statens intäkter ökar med omkring 350 mkr som en engångseffekt.
I övrigt kan förslagen – sammantagna förväntas medföra positiva effekter för staten i form av såväl ökade intäkter som, efter ett inledande informationsarbete, minskade administrativa kostnader.
Utredningen föreslår inte någon dag för ikraftträdande. Skälet för detta är framför allt att förslagen bör föras in i ett sammanhang och föregås av relativt omfattande informationsinsatser.
23
Executive summary
Terms of reference
The regulations set out in the Sixth Value Added Tax Directive are intended to have uniform application in all EU member countries. Earlier legislative measures have essentially harmonised the Swedish Value Added Tax Act (VA) with the Directive. Nevertheless, structural differences remain between the two systems of regulations. Some of the Community law concepts that the Directive is based on have no direct counterpart in VA. Moreover, national legislation transposing the common European regulations in the area of value added tax should be of independent design. The lack of structural and conceptual correspondence and the linkage in VA to concepts occurring in the Income Tax Act (IA) and Accounting Act (AA) complicate the interpretation and application to Swedish conditions of both EU law and judgments passed by the Court of Justice. It should be emphasised that in many cases, EC law in this area has “direct effect” and that government authorities and courts of law are required to interpret the Swedish provisions in a manner conforming to EC law. Overall the existing state of affairs results in a lack of predictability and other difficulties both for those who are required to apply VA and those to whom the Act applies. A further review of the regulations given in VA has consequently been deemed necessary.
The terms of reference require the Committee to present proposals for amendments to VA, with a view to harmonising the concepts regulating issues relating to taxability and professional activities with the Sixth Value Added Tax Directive. The Committee is also instructed to consider whether it is appropriate to introduce special value added tax regulations for small undertakings. Supplementary terms of reference require the Committee, further, to review the system of rules governing the point at which taxability and chargeability arise.
Executive summary SOU 2002:74
24
The Committee has focused on creating clearer Swedish law counterparts to certain of the Community law concepts on which the European value added tax system is based. The effect of the proposals is largely to clarify the regulations currently in force, but they also entail structural and terminological adjustments. The overall objective pursued has been to establish a better basis for conformity with the Directive when interpreting and applying VA.
Clarifying who is to be subject to taxation under VA
The Committee proposes that the Community law concept “taxable person” be introduced in VA.
A taxable person is a person carrying on an economic activity, regardless of the purpose, result, location or form of the activity. Even a person who performs only transactions that are exempt from tax liability and so are not taxed is accounted a taxable person.
When a taxable person supplies goods or services within the territory of the country, the transaction comes under the value added tax system. Hence, the concept “taxable person” replaces the present necessary condition that the supply shall take place as part of a professional activity, which is generally equivalent to business activity as defined by IA. The area of application for value added tax is thereby delimited independently of IA and is brought by the Committee’s proposal into agreement with the delimitation in the Directive.
Bodies governed by public law, i.e. central government, public enterprises and the municipalities, are not taxable persons when carrying out activities or transactions that are an essential part of their exercise of official authority. This is in line with present regulations. It is proposed that associations of local authorities come under the same provisions in VA as apply to municipalities. The derogation applies only to such activities and transactions as are normally not carried out by any entity other than a body governed by public law. The intention of this restriction is that the derogation shall not result in any significant distortion of competition. This point corresponds to the obligation in the Directive to take competition into account.
Other provisions in VA granting general exemptions from value added tax to certain natural or legal persons have no basis in the
SOU 2002:74 Executive summary
25
Directive and in the opinion of the Committee they should be abolished. This applies, first, to exemption from taxability in the event of the sale of a work of art by the artist or the artist’s estate, under Chap. 1, Sect. 2(a) of VA, and secondly, to the general exemption from value added tax granted to public benefit nonprofit-making associations and registered faith communities, under Chap. 4, Sect. 8 of VA. These entities are taxable persons in so far as they carry out any form of economic activity.
Since “taxable person” is a broader concept than “professional activity”, those who are presently deemed to be carrying on professional activities will not be affected by the adjustment. It becomes clear, on the other hand, that more persons than hitherto, including persons carrying out voluntary and other non-profitmaking activities and enterprises in a start-up phase, may come under the value added tax system. In addition to the obligation to report output tax and the right to claim deductions or reimbursement for input tax, this will also entail certain administrative obligations. As a result of the Committee’s proposal to extend exemptions from tax liability for certain transactions and to make it possible for small undertakings to claim tax exemption, however, not all taxable persons will be subject to taxation. Certain provisions to relieve the administrative burden are also proposed.
“Taxable person” is one of the key concepts in the Sixth Value Added Tax Directive, and regulations including those concerning the right to deductions and taxation of applications, as well as the obligation to maintain accounting records and submit tax returns and liability to pay value added tax, have been tied to this concept. The Committee proposes that VA should implement a corresponding system. No material review of the provisions that are thus tied to the capacity of being a taxable person has been undertaken, except as regards accounting provisions. One consequence of the adjustment is that it is proposed that the concepts of activity and tax liability that occur frequently in VA should be replaced by the concepts used in the corresponding provisions in the Directive. The “transaction thinking” of the Directive will thus replace the “activity thinking” of VA, and the expression “liable for taxes” will be replaced by “taxable person” or “liable to pay value added tax”, as appropriate. Other adjustments at the level of terminology will lead to the replacement of terms such as “business operator” and “entrepreneur” by “taxable person”. The reduction in the number of ways of referring to those
Executive summary SOU 2002:74
26
who are subject to taxation under VA, combined with definitions of both “taxable person” and “liable to pay value added tax”, will represent a simplification vis-à-vis the current regulations.
Non-profit-making activities
The Committee proposes that the special regulation granting a blanket exemption from value added tax to public benefit nonprofit-making associations and registered faith communities should be abolished. These entities will therefore come under the proposed provisions concerning taxable persons. This means that associations and faith communities are taxable persons if they carry out any form of independent economic activity. If they supply goods or services in this capacity, they may be subject to value added tax unless some exemption from tax liability is applicable or unless the receipts from taxable turnover, etc., come to less than SEK 90 000 per year. To ensure that the non-profit-making sector continues to enjoy positive discrimination, the Committee proposes that the tax exemptions for non-profit-making activities allowed by the Directive should be used. Thus, new proposals are advanced concerning tax exemption for the supply of staff for spiritual welfare and supplies by certain non-profit-making organisations to their members, and an extension of present provisions is proposed where tax exemptions in culture and sports and in the social field are concerned. To facilitate the financing of the exempted non-profit-making or social activities, it is further proposed that a tax exemption apply to the supply of goods and services in the context of fund-raising events. Bazaars, parties, concerts, performances and competitions, as well as sales and money-collecting activities, may qualify as fund-raising events if undertaken on a reasonable scale. In assessing whether the activities are on a reasonable scale, the number of events and risk of distortion of competition shall be taken into account. The Committee proposes that the risk of distortive effects on competition shall in future be taken into account in accordance with the instructions given in the Directive.
SOU 2002:74 Executive summary
27
Certain publications
The Committee proposes that the tax exemptions for periodical members’ newsletters, staff magazines and organisation newspapers, and for programmes and catalogues, should be abolished as having no basis in the Directive. The supply of programmes and catalogues produced for archival, museum or library activities, however, will in certain cases be covered by the tax exemption applying to the activities in question. Further, the supply of members’ newsletters and organisation newspapers may be covered by the proposed tax exemption for supplies to members in return for membership fees. In other cases the proposals entail that the supply of such publications may be taxed. In such case a reduced tax rate will often be applicable.
It is also proposed that the tax exemption for services in respect of the insertion or soliciting of advertisements in the publications mentioned here should be abolished. The exemption for services in respect of the production of periodical members’ newsletters and organisation newspapers published by non-profit-making organisations will, however, be retained.
Small undertakings
The Committee proposes that a possibility of avoiding value added tax be introduced for taxable persons whose annual turnover calculated by a certain method amounts to less than SEK 90 000. Annual turnover here refers to total receipts from taxable supplies of goods and services, plus a number of additional items. Certain transactions that are not taxed must therefore be included in the amount. The tax exemption will apply only to the supply of goods and services by a taxable person within the country. A taxable person who is granted relief from value added tax may consequently still be liable to pay value added tax on imports and certain intra-Community acquisitions.
According to the proposal, public benefit non-profit-making associations and registered faith communities are to qualify automatically for tax exemption if the necessary conditions are fulfilled. For other taxable persons, the initial position shall be that they are subject to value added tax but can request exemption if the necessary conditions are met.
Executive summary SOU 2002:74
28
Taxable persons exempted from taxation shall not charge value added tax on the goods or services they supply nor will they be entitled to deduct input tax. As soon as there is reason to assume that the monetary threshold will be exceeded during the current year, the conditions for exemption will cease to exist. A person who is exempt from tax is always entitled to request entry into the value added tax system.
The chargeable event and the chargeability of tax
The Committee proposes a more precise specification of the time at which a tax liability arises and the time when output and input tax must be reported, in line with the provisions of the Directive. It is proposed that these points in time hereinafter be designated the time of the chargeable event and the time for chargeability of output tax.
The proposed provisions concerning the time of the chargeable event mean that a reference point will be created for taxable and tax-exempt transactions that come under VA. A chargeable event occurs in conjunction with a supply of goods and services within the territory of the country that is made by a taxable person acting as such, and in conjunction with imports, intra-Community acquisitions and exports. At this point, the value added tax system comes into operation and the circumstances at the time decide whether a tax liability exists, the taxable amount and who is responsible for performing various administrative obligations. The point in time is also of significance for determining the time of chargeability but not for deciding the appropriate tax rate, this being governed, under the general rule, by the provisions that are in force at the time of chargeability.
The proposed provisions concerning the time of chargeability are significant primarily for the accounting period to which the tax is to be assigned and entail the abolition of the present reference to generally accepted accounting principles as defined by AA. The time of chargeability of output tax shall, under the general rule, coincide with the time of the chargeable event. This applies to cash transactions, applications and imports. In other cases the use of an invoice date method is proposed. This will mean that the output tax shall, in principle, be chargeable for the period in which the invoice is issued. As previously, special rules shall apply to advance
SOU 2002:74 Executive summary
29
payments and intra-Community acquisitions. The right to deduct input tax shall, following the proposals, arise at the time when the deductible tax becomes chargeable. This is a change from the present regulations and entails an adjustment to the reciprocity requirements made by the Directive. This adaptation of the accounting provisions to the Directive will lead to the abandoning of several special provisions relating to accounting procedures for value added tax. The proposals will also lead to certain resultant changes in other administrative provisions.
Consequences and entry into force
The Committee’s proposal to abolish the special regulation concerning the reporting of advance payments and payments on account in conjunction with construction and building contracts is estimated to mean a one-time increase in central government revenues of some SEK 350 million.
In other respects, the proposals can be expected – on aggregate – to have positive effects for the central government in the form of both higher revenues and, after an initial information campaign, lower administrative costs.
The Committee does not propose any date for entry into force. The principal reason for this is that the proposals should be introduced en bloc and their introduction should be preceded by relatively extensive public information measures.
31
1 Inledning
1.1 Bakgrund till EG:s mervärdesskatteregler
Fördraget om upprättande av den Europeiska gemenskapen (EGfördraget) innehåller ett särskilt kapitel om skatter – artikel 90– 93 EG (tidigare artikel 95–99 i EG-fördraget). I artikel 93 åläggs rådet att besluta om harmonisering av de indirekta skatterna i den utsträckning detta är nödvändigt för att den inre marknaden skall fungera. EG har förbundit sig att införa ett gemensamt mervärdesskattesystem. Målet är att utforma ett system som är väl anpassat till den inre marknaden och som fungerar på samma sätt inom Europeiska unionen som inom ett land.
De indirekta skatterna på varor och tjänster har stor betydelse inom den gemensamma marknaden och utgör dessutom underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Sedan mervärdesskattesystemet gjordes obligatoriskt i EG:s medlemsstater år 1967, har en successiv samordning av staternas mervärdesskattesystem genomförts genom en rad direktiv. De viktigaste reglerna finns i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund1 (det sjätte mervärdesskattedirektivet), som beslutades år 1977. Direktivet har därefter utökats och ändrats på flera punkter, särskilt inför genomförandet av den inre marknaden år 1993. Till följd av att kommissionens förslag om ett gemensamt mervärdesskattesystem inte kunde antas före den 1 januari 1993, antogs en övergångsordning i avvaktan på ett slutligt system.
År 1996 lade kommissionen fram ett arbetsprogram ”Ett gemensamt momssystem – ett program för den inre marknaden” (KOM >1996@ 328 slutlig). Enligt detta skulle dels det nuvarande europeiska mervärdesskattesystemet arbetas om och moderniseras, dels
1 EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1, Specialutgåva Område 9 Volym 1 s. 28.
Inledning SOU 2002:74
32
ursprungsprincipen införas. Ursprungsprincipen innebär att beskattning sker i det land där försäljning äger rum. Programmet uppfattades som alltför ambitiöst och kontroversiellt. Det fortsatta arbetet riktades därför i stället in på att modernisera och förenkla det sjätte mervärdesskattedirektivet. Övergångsordningen gäller därför fortfarande.
I sin strävan att förbättra den inre marknadens funktion på kort sikt har kommissionen utarbetat en ny strategi i tre etapper (KOM >2000@ 348 slutlig)2. Strategin är inriktad på fyra huvudsakliga målsättningar. Dessa är förenkling och modernisering av befintliga regler, en mer enhetlig tillämpning av befintliga bestämmelser och ett genomförande av det administrativa samarbetet utifrån nya förutsättningar. Det övergripande målet, ett gemensamt mervärdesskattesystem baserat på ursprungsprincipen, kvarstår emellertid på längre sikt.
Enligt kommissionens meddelande (KOM [2001] 260 slutlig)3har redan framlagda förslag setts över i enlighet med denna nya strategi. Nya förslag har lagts fram och ytterligare förslag kommer att avges. Detta har resulterat i att rådet antagit direktivförslag avseende avskaffandet av skatteombud4, lägsta grundskattesats för mervärdesskatt5, fakturering6 och mervärdesskatteordningen för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg7. Det har också lett till en politisk överenskommelse i rådet beträffande förslaget om en förbättring av det ömsesidiga biståndet vid indrivning8. Vidare har ett åtgärdsprogram antagits. Enligt programmet avser kommissionen att fortsätta sitt arbete med de kvarvarande för-
2 Meddelande från kommissionen till Rådet och Europaparlamentet – Strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden. 3 Meddelande från kommissionen till Rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén ”Skattepolitiken i Europeiska Unionen - Prioriteringar för de kommande åren”. 4 Rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, 21.10.2000, s. 44). 5 Rådets direktiv 2001/41/EG av den 19 januari 2001 om ändring, vad gäller den tidsperiod som grundskattesatsen för mervärdesskatt skall tillämpas, av sjätte direktivet (77/388/EEG) beträffande det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EGT L 22, 24.1.2001, s. 17). 6 Rådets direktiv 2001/115/EG av den 20 december 2001 om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt (EGT L 15, 17.1.2002, s. 24). 7 Rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (EGT L 128, 15.5.2002, s. 41). 8 KOM (2001) 294 om förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om ändring av rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning (EGT C 270, 25.09.2001, s. 96).
Inledning
33
slagen (ändring av mervärdesskattekommitténs status9 samt avdragsrätt och det åttonde direktivet10), liksom att lägga fram nya förslag, i första hand omarbetningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, om platsen för varuleveranser och om resebyråer. Det sistnämnda förslaget har numera lagts fram11.
I kommissionens strategi från år 2000 har vidare angetts att ytterligare prioritetsområden skall utvärderas och kartläggas. Som möjliga framtida prioriteringar anges där bl.a. behandling av subventioner, offentliga myndigheter, verksamheter av allmänt intresse, de ordningar som tillämpas på små och medelstora företag och uppföljning av vissa domar av de Europeiska gemenskapernas domstol (EG-domstolen).
Ett led i förenklingsarbetet är kommissionens pågående arbete med att konsolidera och strukturellt arbeta om det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tanken är att direktivet skall konsolideras med hittills antagna femton ändringsdirektiv för att bli mer lättillgängligt. Direktivtexten skall arbetas om så att nuvarande gräns mellan permanenta bestämmelser och övergångsordning suddas ut. Dessutom skall onödiga bestämmelser tas bort och en viss utjämning ske mellan språkversionerna. Omarbetningen skall i princip inte medföra några materiella förändringar av direktivets bestämmelser. Om förslaget antas innebär detta att det sjätte mervärdesskattedirektivet formellt sett upphör att gälla och ersätts av ett nytt direktiv.
1.2 Det sjätte mervärdesskattedirektivet
Den centrala rättsakten inom mervärdesbeskattningen utgörs av det sjätte mervärdesskattedirektivet. Det system som utvecklats till följd av det sjätte mervärdesskattedirektivet syftar till att beskatta all ekonomisk aktivitet12 på ett helt neutralt sätt genom en allmän skatt som är avsedd att träffa konsumtion av varor och tjänster.
I det sjätte mervärdesskattedirektivet ges bindande anvisningar till medlemsstaterna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall vara utformad i olika avseenden. Av EG-domstolens praxis framgår att harmoniseringen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt är
9 KOM (1997) 325. 10 KOM (1998) 377. 11 KOM (2002) 64. 12 I den svenska versionen av direktivet används uttrycket ”ekonomisk verksamhet”, se avsnitt 1.7.
Inledning SOU 2002:74
34
total. Direktivet reglerar således vilka transaktioner som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och vad som ligger utanför tillämpningsområdet (”out of scope”).
I portalparagrafen, artikel 2, anges att mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person13 i denna egenskap (artikel 2.1). Skatt skall även tas ut vid import av varor (artikel 2.2). Vidare skall enligt den särskilda övergångsordningen skatt tas ut vid vissa varuförvärv som görs vid handel inom EG, s.k. gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1). Dessa bestämmelser kan sägas reglera avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom angivande av de beskattningsgrundande händelserna.
Direktivet reglerar inte mervärdesskatten i dess helhet utan vissa frågor lämnas helt eller delvis till medlemsstaternas bestämmande. Enklare uttryckt talar direktivet om för medlemsstaterna för vilka transaktioner mervärdesskatt skall tas ut, var, när och hur detta skall ske samt vem som skall betala in skatten. Dessa frågor besvaras på nedan beskrivet sätt vad avser de permanenta bestämmelserna.
Vad som skall beskattas, dvs. vilka transaktioner som skall bli föremål för mervärdesskatt, bestäms i huvuddrag enligt följande.
Direktivets tillämpningsområde avgränsas territoriellt genom en definition av medlemsstaternas, gemenskapens och tredje lands territorium (artikel 3). En ytterligare avgränsning sker genom att transaktionerna skall äga rum inom ramen för en ekonomisk aktivitet som bedrivs självständigt av en beskattningsbar person i denna egenskap (artikel 4). Sådan aktivitet som bedrivs av offentligrättsligt organ i dess egenskap av myndighet faller utanför direktivets tillämpningsområde, om det inte leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (artikel 4.5). Vidare anges vad som avses med leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och import (artikel 5–7) – dvs. de beskattningsbara transaktionerna14. För att mervärdesskatt skall tas ut krävs enligt artikel 2 också att leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster sker mot vederlag (artikel 11). Av hänsyn till allmänintresset undantas dock transaktioner i samband med vissa angivna aktiviteter inom sjukvård, socialt arbete, utbildning, idrott, kultur och ideell verksamhet
13 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldig person”, se avsnitt 1.7. 14 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattepliktiga transaktioner”, se avsnitt 1.7.
Inledning
35
m.m. från skatteplikt (artikel 13 A). Övriga undantag från skatteplikt rör bl.a. fastighets- och försäkringstransaktioner samt finansiella transaktioner (artikel 13 B), viss import, export och vissa transaktioner i samband med internationell godstrafik (arti- kel 14–16).
Var transaktionerna skall anses ha ägt rum dvs. i vilka fall de skall anses utförda inom landet regleras i artiklarna 8 och 9.
När transaktionerna skall anses ha ägt rum, tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen15 respektive skattens utkrävbarhet16, regleras i artikel 10. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen anger när systemet s.a.s. slår till och skall tillämpas tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, deklaration och betalning av skatt. Den tidpunkt när skatten blir utkrävbar har betydelse för när skatten med anledning av en transaktion skall redovisas och ingående skatt får dras av. Rätt att göra avdrag för ingående skatt tillkommer regelmässigt beskattningsbara personer för aktivitet som hänför sig till skattepliktiga transaktioner (artikel 17).
Hur beskattningen skall gå till regleras bl.a. genom bestämmelser om vad som utgör beskattningsunderlag (artikel 11), vilka skattesatser som skall respektive får tillämpas (artikel 12), rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt (artikel 17–20) och redovisning av utgående skatt (artikel 22).
Vem som ansvarar för inbetalning av skatten anges i artikel 21.
De krav som skall ställas på dessa personer i fråga om lämnande av uppgifter, registrering, redovisning, fakturering m.m. följer av artikel 22–23. Dessa krav gäller även för beskattningsbara personer i allmänhet.
Direktivet ger möjlighet till förenklade förfaranden för små företag samt vid omsättning av jordbruksprodukter. Vidare gäller speciella regler för resebyråer, begagnade varor, konstverk, samlarföremål, antikviteter och investeringsguld (artikel 24–26).
Under vissa förutsättningar kan rådet besluta att en medlemsstat får införa bestämmelser som avviker från direktivet i syfte att förenkla skatteuttaget eller förhindra vissa former av skattefusk och skatteundandragande (artikel 27).
Direktivet innehåller dels bestämmelser av permanent natur (artikel 1–27 och 29–33a), dels övergångsbestämmelser som tillåter
15 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldighetens inträde”, se avsnitt 1.7. 16 I direktivets svenska version används uttrycket ”uttag av skatt”, se avsnitt 1.7.
Inledning SOU 2002:74
36
att enskilda medlemsländer behåller vissa avvikelser från de generella reglerna (artikel 28 jämte bilagorna E, F och G) och dels den särskilda övergångsordningen (artikel 28a–28p). Under en övergångsperiod får medlemsstaterna enligt artikel 28 behålla vissa avvikelser i fråga om skattesatser, undantag från skatteplikt och avdragsrätt. Den särskilda övergångsordningen, som trädde i kraft i samband med förverkligandet av den inre marknaden den 1 januari 1993, reglerar handeln mellan medlemsstaterna och innehåller förändringar av de permanenta bestämmelserna. Handeln mellan ett medlemsland och ett icke medlemsland regleras i princip även under övergångsordningen genom de permanenta regler som omfattar sådan handel. Tillämpningen av övergångsreglerna förlängs automatiskt framåt i tiden så länge inga beslut om nya regler fattats.
Till följd av det konsolideringsarbete som för närvarande pågår inom kommissionen kan artikelindelningen komma att ändras. Avsikten med nämnda arbete är emellertid inte att ändra principerna för mervärdesbeskattningen eller att åstadkomma några materiella förändringar.
1.3 Sveriges förpliktelser enligt anslutningsakten
Från dagen för Sveriges anslutning till EU är bestämmelserna i de grundläggande fördragen och i de rättsakter som har antagits av institutionerna dessförinnan bindande. Bestämmelserna skall tillämpas på de villkor som anges i fördragen och anslutningsakten (artikel 2 i anslutningsakten).
På mervärdesskattens område består EG-lagstiftningen främst av ett antal direktiv, som efter ett lands anslutning anses vara riktade även till den nya medlemsstaten. Direktiv binder de medlemsstater till vilka de riktar sig beträffande det resultat som skall uppnås. För att direktivet skall bli gällande på det nationella planet måste verkställighetsåtgärder vidtas genom nationell lagstiftningsprocess. Medlemsstaterna har därvid frihet att bestämma tillvägagångssätt och medel för att uppnå det resultat som anges i direktivet. Tanken är emellertid att direktivets regler skall tillämpas på samma sätt i samtliga medlemsländer.
Även om medlemsstaterna har olika grad av valmöjlighet vad gäller genomförandet av direktiv, kan vissa direktivbestämmelser åberopas av dem som påverkas av direktivet under förutsättning att
Inledning
37
bestämmelsens innehåll är ovillkorligt och tillräckligt klart (s.k. direkt effekt). Direkt effekt innebär att en viss bestämmelse leder till en särskild rättighet för den enskilde individen gentemot staten (jfr EG-domstolens avgörande i mål 8/81, Ursula Becker).
Nationella regler skall tolkas i enlighet med direktivets lydelse och syfte, så långt detta är möjligt under den nationella rättsordningen (s.k. EG-konform tolkning). Detta gäller oavsett om de nationella reglerna antagits före eller till följd av direktivet. Skyldigheten att tillämpa en EG-konform tolkning, som omfattar såväl medlemsstaternas domstolar som tillämpande myndigheter, följer av samarbetsförpliktelsen i artikel 10 EG (tidigare artikel 5 i EGfördraget).
För en anpassning till EG:s regelverk, l’aquis communautaire,17räcker det emellertid inte med att enbart genomföra de befintliga direktiven på mervärdesskatteområdet. Också EG-domstolens avgöranden bör analyseras och, om det visar sig nödvändigt, leda till korrigeringar i den nationella lagen och dess tillämpning.
EG-domstolens domar är visserligen in casu avgöranden men har ändå stor betydelse för tolkning och utfyllnad av den skrivna EGrätten. Domarna på mervärdesskatteområdet avser i princip två måltyper, dels förhandsavgöranden till följd av att nationella domstolar ställt frågor beträffande tolkningen av olika EG-rättsliga bestämmelser, dels fördragsbrottstalan som väcks av kommissionen mot enskilda medlemsländer. Vid en analys av domstolens avgöranden måste man beakta att EG-domstolen i princip endast besvarar den nationella domstolens frågor och att den är bunden av hur kommissionen har utformat sin talan. Detta kan emellanåt leda till att vissa tolkningsproblem blir lösta endast till viss del.
1.3.1 EG-domstolens uttolkning av EG-rätten
I avsaknad av regelrätta förarbeten uttolkar EG-domstolen betydelsen av en bestämmelse med utgångspunkt i dess ordalydelse. Därvid måste en jämförelse göras mellan samtliga språkversioner, eftersom såväl EG-fördragen som sekundärrätten är autentiska på alla de elva officiella språken. Enligt EG-domstolens praxis kan den formulering som används i en språkversion av en gemenskapsrättslig bestämmelse inte ensam ligga till grund för tolkningen av
17 Vilket inbegriper grundfördrag, sekundär lagstiftning, rättsliga beslut av gemenskapens institutioner, tillkännagivanden och resolutioner av dessa institutioner m.m.
Inledning SOU 2002:74
38
denna bestämmelse eller tillmätas större betydelse än övriga språkversioner, eftersom detta skulle strida mot kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten. I händelse av skillnader mellan olika språkversioner och vid andra oklarheter, tolkar domstolen bestämmelsen i fråga mot bakgrund av dess syfte, ändamål och logiska uppbyggnad samt sedd i sitt rättsliga sammanhang.
När det gäller direktiv framgår dess syften tydligast av ingressen (den s.k. preambeln). De i ingressen preciserade syftena återkommer ofta i EG-domstolens utförliga motiveringar. Jämfört med traditionell tolkning av svensk skatterätt tillmäts bestämmelsernas bakomliggande syfte större betydelse. Detta kallas att man tolkar bestämmelserna utefter deras inneboende logik (”l’effet utile”). Se t.ex. domarna i mål 107/84 Kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland (posttjänster), 353/85 Kommissionen mot Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland (sjukvård), 122/87 Kommissionen mot Republiken Italien (veterinärtjänster) och C-149/97 the Institute of the Motor Industry (fackligt syfte).
Direktivets bestämmelser tolkas även mot bakgrund av själva fördraget. Detta innebär bl.a. att kraven på fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital beaktas. Vidare får ingen diskriminering ske av fysiska eller juridiska personer på grund av deras nationalitet.
1.3.2 Rättsprinciper i mervärdesskattemål
En av de grundprinciper som mervärdesskattesystemet vilar på är neutralitet, på så sätt att likvärdiga varor beskattas lika mycket inom varje land, oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan är (se domen i mål 89/81, Hong-Kong Trade, p. 6). Denna grundprincip belyser den beskattningsbara personens18 roll och skyldigheter i den mekanism som har införts för uppbörd av mervärdesskatt. De beskattningsbara personerna belastas inte av mervärdesskatt, men är tvungna att i varje led av den produktions- och distributionsprocess som föregår det slutliga beskattningsskedet uppbära skatt för skatteförvaltningens räkning, oavsett hur många transaktioner som sker i kedjan. För att garantera att mekanismen är fullständigt neutral i förhållande till de beskattningsbara personerna föreskriver det sjätte mervärdesskattedirektivet ett avdragssystem för att de inte skall belastas oskäligt av mervärdes-
18 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldig person”, se avsnitt 1.7.
Inledning
39
skatt. Mervärdesskattesystemet är nämligen avsett att belasta den slutlige konsumenten. För att mervärdesskatten inte skall bli en kostnad för beskattningsbara personer skall reciprocitet föreligga mellan säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt på en transaktion. Reciprocitetsprincipen innebär dels att den utgående skatten för en säljare skall korrespondera med den ingående skatten för en köpare, dels att rätten till avdrag för ingående skatt inträder samtidigt som den utgående skatten blir utkrävbar19.
EG-domstolen tillämpar vid sin tolkning även vissa allmänna rättsgrundsatser och beaktar de principer på vilka Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna grundar sig.20 Dessa allmänna rättsgrundsatser eller principer är givetvis också sådana som bör beaktas av medlemsstaterna när de väljer hur de skall införliva exempelvis direktiv. Även kravet på en enhetlig beräkningsgrund i medlemsstaterna är stort, inte minst beroende på att de samlade beskattningsunderlagen, med vissa justeringar ligger till grund för gemenskapens egna intäkter.
Som exempel på principer som EG-domstolen har hänvisat till i mål avseende mervärdesskatt kan nämnas följande.
Proportionalitetsprincipen, vilken innebär att en åtgärd inte får vara mer långtgående än vad som krävs för att uppnå dess syfte (domen i mål C-286/94 m.fl. Garage Molenheide BVBA, p. 46–47). Principen om rättssäkerhet och förutsebarhet, vilken medför t.ex. att beskattningsbara personers rättigheter och skyldigheter inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträffat efter skatteförvaltningens beslut om skattestatus (domen i mål C-110/94 INZO, p. 21). Likabehandlingsprincipen enligt vilken jämförbara situationer inte får behandlas olika såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling (domen i mål 215/85 BALM, p. 23). Skatteneutralitetsprincipen, vilken ger uttryck för konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet skall beskattas på ett helt neutralt sätt. Nämnda princip utgör bl.a. hinder för att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Härav följer att nämnda produkter skall belastas med en enhetlig skattesats (domen i mål C-481/98 Kommissionen mot Frankrike, p. 22) och att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster skall behandlas lika (domen i mål C-216/97 Gregg, p. 20). Skatteneutralitetsprincipen medför vidare att åtskillnad inte
19 I direktivets svenska version används uttrycket ”uttag av skatt”, se avsnitt 1.7. 20 Detta har kodifierats i Fördraget om Europeiska Unionen artikel F2.
Inledning SOU 2002:74
40
får göras i beskattning mellan lagliga och olagliga transaktioner, auktoriserade och icke auktoriserade subjekt eller stora och små belopp, utan att det finns stöd härför i direktivet (domarna i mål C-155/94 Wellcome Trust Ltd, C-283/95 Karlheinz Fischer p. 22 f, C-349/96 Card Protection Plan Ltd p. 15, C-455/98 Kaupo Salumets m.fl.).
1.3.3 De gemenskapsrättsliga begreppens betydelse
Kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten i alla medlemsstater har lett till att vissa begrepp har fått gemenskapsrättsliga definitioner. Nationella definitioner skulle motverka direktivets syfte, nämligen ett gemensamt mervärdesskattesystem. Innebörden av dessa s.k. gemenskapsrättsliga begrepp (på engelska: community concepts and terminology) har i regel växt fram genom EG-domstolens praxis.
Vissa av begreppen definieras dock redan i direktivet. Detta gäller t.ex. vad som avses med beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet (artikel 4), beskattningsbara transaktioner (arti- kel 57)21, den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (artikel 10)22 samt beskattningsunderlag (artikel 11). Dessa begrepp kan sägas utgöra några av ”hörnstenarna” i mervärdesskattesystemet. Även övergångsbestämmelserna (arti- kel 28ap) innehåller vissa definitioner. Såväl de grundläggande begreppen som andra av direktivets begrepp har uttolkats och definierats ytterligare av EG-domstolen.
Det är uppenbart att direktivets syfte skulle motverkas om betydelsen av t.ex. ”beskattningsbar transaktion” skiftade från en medlemsstat till en annan (domen i mål C-291/92 Dieter Armbrecht). Detta är ett av skälen till att ha gemensamma, europeiska definitioner för vissa begrepp. De gemenskapsrättsliga begreppen har även betydelse för undvikande av icke- respektive dubbelbeskattning (se t.ex. domen i mål C-60/96 Kommissionen mot Frankrike) och i lagvalssituationer (se t.ex. domen i mål C-68/92 Kommissionen mot Frankrike, p. 14).
Ett av direktivets övergripande mål är att skapa en enhetlig skattebas. Det ligger därför i gemenskapens intresse att undantagen
21 I direktivets svenska version används uttrycket skattepliktiga transaktioner, se avsnitt 1.7 22 I direktivets svenska version används uttrycken skattskyldighetens inträde och uttag av skatt, se avsnitt 1.7.
Inledning
41
från skatteplikt tolkas på samma sätt i alla medlemsstater. Undantagen i artikel 13 begränsar skattebasen och därmed även underlaget för uttag av medlemsstaternas bidrag till gemenskapens budget. Undantagen skall enligt EG-domstolens praxis tolkas restriktivt. Några nationella undantag från direktivets tillämpningsområde accepteras inte. Detta gäller även om underlaget för nämnda bidrag inte påverkas av den nationella avvikelsen (domen i mål 203/87, Kommissionen mot Italien).
De gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet skall vara självständigt utformade. Terminologin i nationella lagar som reglerar mervärdesskatten bör därför lämpligen vara självständig i förhållande till terminologin i annan nationell lagstiftning. Detta gäller under förutsättning att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte anger att den nationella rätten skall vara vägledande vid tolkningen av vissa begrepp.
1.3.4 De svenska undantagen enligt anslutningsakten
Det svenska mervärdesskattesystemet skall anpassas till EG:s regelverk, även där detta är av övergångskaraktär. Vissa begränsningar i denna skyldighet följer emellertid av anslutningsakten. Fram till dess gemenskapsbestämmelser antas i detta hänseende får Sverige tillämpa vissa förenklade förfaranden för små och medelstora företag, förutsatt att bestämmelserna står i överensstämmelse med EG-fördraget, särskilt artikel 90 och 91 EG (tidigare artikel 95 och 96). Under övergångsperioden får Sverige vidare tillåta skattebefrielse med återbetalning av i tidigare led erlagd skatt för tidningar, försäljning av läkemedel till sjukhus, receptbelagda läkemedel och framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Slutligen får Sverige, så länge som någon av de tidigare medlemsstaterna har sådana skattebefrielser, från skatteplikt undanta följande transaktioner: vissa tjänster som utförs av författare, konstnärer och artister, inträde till sportevenemang, tillhandahållande av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse samt passagerartransporter.
Inledning SOU 2002:74
42
1.4 Svenska anpassningsåtgärder
Redan när förordningen om mervärdesskatt infördes år 1968 beaktades i viss mån utvecklingen inom den Europeiska Ekonomiska Gemenskapen (EEG) och det första och andra mervärdesskattedirektivet. De ändringar som genomfördes i den svenska mervärdesskattelagstiftningen i samband med den s.k. skattereformen under åren 1990–1991 åstadkom en i princip enhetlig och generell beskattning av all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster och innebar en långtgående anpassning till EG:s regler om skattebasen. Genom den nya mervärdesskattelagen (ML), som trädde i kraft den 1 juli 1994 (SFS 1994:200), infördes ändringar i systematiskt hänseende som närmade de inhemska mervärdesskattereglerna ytterligare till EG:s system.
Den 1 januari 1995 ändrades ML ånyo genom en mera teknisk anpassning av reglerna inför Sveriges EU-inträde (SFS 1994:1798). Bl.a. infördes regler om gemenskapsinterna förvärv och gjordes ytterligare anpassningar i fråga om skattebasen, skattesatserna samt avdrags- och återbetalningsreglerna. Därutöver infördes de särskilda reglerna om uttagsbeskattning. Från den 1 november 1995 infördes nya regler om vinstmarginalbeskattning för handeln med begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter samt ett särskilt system för resebyråer m.fl. (SFS 1995:700). Vidare infördes nya redovisningsregler (SFS 1995:1207) från och med den 1 januari 1996. Betydande förändringar inom utbildnings-, kultur- och idrottsområdet infördes den 1 januari 1997 (SFS 1996:1327) och den 1 juli 1998 infördes en möjlighet till gruppregistrering för vissa företag (SFS 1998:346). Därutöver har reglerna om mervärdesskatt vid överlåtelse och nyttjande av fastighet setts över (SFS 2000:500 omtryck).
Under senare år har ML även ändrats till följd av ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet, såsom det andra förenklingsdirektivet 95/7/EG och direktiv 98/80/EG (investeringsguld), 99/59/EG (omsättningsland för telekommunikationstjänster) och 2000/65/EG (bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt). Slutligen har ML genomgått vissa redaktionella förändringar varjämte ändringar skett av skattesatserna. Förfarandereglerna har flyttats till skattebetalningslagen (SFS 1997:483).
Inledning
43
1.5 Behov av att ytterligare anpassa de svenska reglerna och utredningens uppdrag
ML är till följd av de åtgärder som redan vidtagits i princip harmoniserad med EG:s gemensamma mervärdesskatteregler. Vissa skillnader föreligger dock vad gäller strukturen i de olika regelsystemen. Frågor som har samband med framförallt skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet regleras sålunda på olika sätt i det sjätte mervärdesskattedirektivet och i ML. I ML är begreppet yrkesmässig verksamhet knutet till bestämmelser avseende näringsverksamhet i inkomstskattelagen (IL). Denna koppling medför att ML:s begrepp yrkesmässig verksamhet måste tolkas utifrån en bedömning av om verksamheten utgör näringsverksamhet enligt IL. Detta kan medföra svårigheter vid en EG-konform tolkning av ML:s bestämmelser. Andra termer och företeelser i ML som har samband med skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet och som vid en jämförelse med motsvarande EG-regler visat sig ibland kunna få en inte helt självklar översättning är omsättning, näringsidkare och utländsk företagare. Den i vissa avseenden bristande överensstämmelsen i fråga om begrepp mellan ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet kan givetvis försvåra tolkningen av såväl EG-rätten som EG-domstolens domar och tillämpningen av dessa på svenska förhållanden. Till följd härav har en ytterligare översyn av ML:s regler i syfte att uppnå bättre överensstämmelse med direktivet ansetts nödvändig.
I utredningens direktiv (dir. 1999:10) anges att de bestämmelser i ML skall ses över som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa de skillnader som finns mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och ML samt analysera vilka effekter olikheterna har. Vidare skall förslag lämnas till förändringar i ML i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med direktivet. Målsättningen skall därvid främst vara att föreslå förändringar som medför att termer och regler skapas i ML som har en tydligare motsvarighet i direktivet. I denna del är utredaren oförhindrad att föreslå förändringar av termer och definitioner i ML som i övrigt ligger utanför uppdraget. Utredaren skall även redovisa vilka effekter skillnaderna mellan ML och EG:s regler avseende skattskyldighet och anknytningen till yrkesmässig verksamhet har för de grupper som särskilt undantas från skattskyldighet i 4 kap. ML, såsom offentliga organ (stat och kommun),
Inledning SOU 2002:74
44
utländska företag, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Om det visar sig lämpligt skall ändringar föreslås i reglerna om skattskyldighet för nämnda grupper. Utredaren skall undersöka om de nuvarande reglerna avseende ideella föreningar ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende och lämna förslag till lagändringar som anses nödvändiga. I detta sammanhang skall även de särskilda skattepliktsbestämmelserna avseende periodiska medlemsblad, personaltidningar, organisationstidskrifter, program och kataloger ses över. Utredaren skall också överväga om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som Sverige genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa.
Utredningen har genom tilläggsdirektiv (dir. 2001:49) fått i uppdrag att analysera det regelsystem i mervärdesskattelagstiftningen som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder. Utredaren skall redovisa hur regleringen i ML och skattebetalningslagen (1997:483) förhåller sig till motsvarande EG-rättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning det behövs förändringar av nuvarande system. I likhet med det ursprungliga uppdraget tar tilläggsuppdraget främst sikte på att i den svenska mervärdesskattelagstiftningen skapa tydligare motsvarigheter till direktivets bestämmelser, här i fråga om de tidpunkter som skall gälla för den beskattningsgrundande händelsen (närmast skattskyldighetens inträde enligt ML) och för redovisning av såväl utgående som ingående skatt. Inom ramen för tilläggsuppdraget skall utredningen även ta ställning till en framställning om vissa lagändringar som RSV har gett in till Finansdepartementet (Fi2000/3956).
En total teknisk översyn av ML skulle givetvis kunna leda till en bättre överensstämmelse rent strukturellt mellan ML och direktivet. Detta skulle i och för sig vara värdefullt men ligger utanför utredningens uppdrag. Det inom kommissionen pågående konsolideringsarbetet vad gäller det sjätte mervärdesskattedirektivet (se avsnitt 1.1), kan inte bedömas påverka den anpassning till direktivet som utredningen föreslår.
De ursprungliga direktiven tar inte sikte på en direkt materiell förändring av ML. Uppdraget är i stället att lämna förslag till förändringar av sådana begrepp i ML som kanske utan att stå i egentlig konflikt med gemenskapens mervärdesskatteregler är så utformade att de försvårat en tolkning och tillämpning av EGrätten. Det viktigaste har därvid bedömts vara att, med utgångs-
Inledning
45
punkt i direktivets regler, i ML skapa tydlighet i fråga om vem som skall ses som skattesubjekt och vilka rättigheter och skyldigheter som skall knytas till detta subjekt. Någon materiell översyn av nämnda rättigheter och skyldigheter har inte gjorts, utom när det gäller de frågor om redovisning av skatt som omfattas av det tilläggsuppdrag som utredningen har fått. Givetvis kan det inte uteslutas att förtydligandena av bestämmelserna om skattesubjekten kan medföra förändringar också materiellt. Den övergripande målsättningen i arbetet har varit att förbättra förutsättningarna för en tolkning och tillämpning av ML i konformitet med direktivet. De allmänna rättsgrundsatser och principer som redovisats i avsnitt 1.3.2 har varit vägledande för utredningens arbete.
1.6 Utredningens arbete
Utredningen har i sitt arbete beaktat den lagstiftning och domstolspraxis som gäller per den 1 juni 2002. Utredningen har sammanträffat med tjänstemän vid EG-kommissionens enhet för indirekt beskattning och diskuterat innebörden av EG:s regler. Vidare har en skriftlig förfrågan sänts till övriga medlemsländer i syfte att få information om hur respektive land avgränsar skattesubjekten i mervärdesskattehänseende och hur man behandlar ideell verksamhet när det gäller mervärdesskatt. En fråga har dessutom ställts om tillämpning av direktivets möjligheter till undantag för små företag.
När det gäller frågan om ideell verksamhet har utredningen genomfört en enkätundersökning. Resultatet av enkäten har utgjort underlag för kartläggningen av omfattningen av konkurrensproblemen. I inledningsskedet av utredningsarbetet har en referensgrupp bildats bestående av företrädare för 14 centrala organisationer inom det svenska föreningslivet. Sammanträffanden med deltagarna i referensgruppen har ägt rum vid fyra tillfällen. Referensgruppen har bl.a. getts möjlighet att framföra synpunkter på den kartläggning av konkurrensproblem som utredningen genomfört, liksom enkäten till ideella föreningar. Det samråd med arbetsgruppen om den sociala ekonomin och dess utveckling som föreskrivits i utredningens direktiv har inte kommit till stånd på grund av att gruppens arbete avslutades under år 1999.
Under arbetets gång har utredningen haft kontakt med ytterligare ett antal intressenter.
Inledning SOU 2002:74
46
1.7 Framställningar
Genom beslut av regeringen den 21 oktober 1999 har följande framställningar överlämnats till utredningen.
Jönköpings kommun har i en skrivelse den 24 mars 1997 hemställt att samtliga halkbanor oavsett verksamhetsform skall vara skyldiga att ta ut mervärdesskatt. Även s.k. allmännyttiga ideella föreningar skall således ta ut mervärdesskatt för tjänster avseende utbildning på halkbanor.
I skrivelse den 4 december 1997 hemställer Riksskatteverket att 4 kap. 1 § första stycket ML skall slopas.
I skrivelse den 10 februari 1998 hemställer Ernst & Young AB att begreppet utländsk företagare i 1 kap. ML (1994:200) ändras till utländsk näringsidkare.
Genom beslut av regeringen den 4 maj 2000 har följande framställning överlämnats till utredningen.
I skrivelse den 8 december 1999 har Abrahamshult loge AB begärt att beskattningen av tillträde till logdanser skall utredas av utredningen. Som skäl har bolaget angett att denna beskattning inte är konkurrensneutral. Bolaget anser att dess verksamhet beskattas för högt i förhållande till annan kulturell verksamhet och till verksamhet som bedrivs av ideella föreningar.
Genom beslut av regeringen den 12 oktober 2000 har följande framställningar överlämnats till utredningen.
Riksskatteverket har i en skrivelse den 4 maj 1999 begärt att ML skall ändras så att kommunalförbund vid mervärdesbeskattningen likställs med kommuner.
I en skrivelse den 22 februari 2000 har Nacka Utstakning AB begärt att frågan om konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskattningen av omsättning som ingår som led i myndighetsutövning skall ses över.
Genom beslut av regeringen den 28 juni 2001 har följande framställning överlämnats till utredningen.
Riksskatteverket har i en skrivelse den 23 oktober 2000 bl.a. begärt ändringar i det regelsystem i ML som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet för mervärdesskatt inträder.
Genom beslut av regeringen den 25 april 2002 har följande framställningar överlämnats till utredningen.
I skrivelse den 1 oktober 1998 tar KPMG International upp frågan om beskattningstidpunkten för mervärdesskatt.
Inledning
47
I en skrivelse den 20 september 1999 begär Byggnadsentreprenörerna att ML skall ändras så att skyldigheten att redovisa utgående mervärdesskatt på förskott och a conto-likvider som avser byggnads- och anläggningsentreprenader vid en fusion kan övertas av det vid fusionen övertagande bolaget. Byggnadsentreprenörerna begär vidare att det övervägs om motsvarande kan gälla generellt vid överlåtelse av verksamhet eller verksamhetsgren.
I skrivelse den 29 juni 2000 tar CA Monitor AB upp frågan om tidpunkten för redovisning av ingående mervärdesskatt vid kreditimport. CA Monitor AB föreslår att rätten till avdrag för ingående skatt i sådana fall skall inträda tidigare än vad som föreskrivs i ML.
Till utredningen har kommit in skrivelser från Tommie Berg angående framställartjänster enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.
Till utredningen har kommit in en skrivelse från Praktisk
Solidaritet avseende ideella organisationers försäljning av begagnade varor som mottagits som gåva.
Till utredningen har kommit in en skrivelse från Sveriges
Tidskrifter med en begäran om ändring av bestämmelserna om framställare i 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen.
Utredningen har överlämnat skrivelsen till Finansdepartementet, som behandlar frågan om en ändring av nämnda bestämmelse.
Till utredningen har kommit in en skrivelse från Sveriges
Byggindustrier i vilken man motsätter sig Riksskatteverkets förslag om löpande redovisning av mervärdesskatt på a conto-likvider.
Till utredningen har kommit in en skrivelse från Elektriska
Installatörsorganisationen EIO, Plåtslageriernas Riksförbund och VVS-Installatörerna i vilken man i första hand yrkar att bestämmelsen om uppskjuten redovisning av mervärdesskatt på förskotts- och a conto-likvider skall slopas. I andra hand yrkar man att regeln endast skall få tillämpas av allmännyttan i första ledet.
Utredningen har tagit del av framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Framställningarna får anses besvarade genom förslagen i betänkandet.
1.8 Kapitelindelning
I de följande kapitlen föreslår utredningen en anpassning av ML:s begreppsapparat och regelsystem till det sjätte mervärdesskattedirektivet och i första hand till begreppet ”beskattningsbar person”.
Inledning SOU 2002:74
48
Begreppet beskattningsbar person och skillnaderna i förhållande till dess närmaste motsvarigheter i ML beskrivs i kapitel 2.
Begreppet beskattningsbar person spelar en central roll i direktivets systematik och regelsystem, något som för närvarande inte reflekteras i den svenska lagstiftningen. En anpassning till begreppet kräver överväganden och justeringar i ML:s definitioner, systematik och terminologi, vilket redovisas i kapitel 3.
Kapitel 4 inleds med en genomgång av EG:s respektive ML:s regler för ideell verksamhet. Härefter följer en jämförelse av de båda regelsystemen. Därefter redogörs för de olika problem som ML:s regler ger upphov till, däribland risken för konkurrenssnedvridning. Kapitlet avslutas med utredningens bedömning samt överväganden och förslag.
Utredningens överväganden och förslag gällande de särskilda skattepliktsreglerna för vissa publikationer i 3 kap. ML finns i kapitel 5.
Mot bakgrund av övriga förslag har utredningen övervägt om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som Sverige genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa. Överväganden och förslag om detta redovisas i kapitel 6.
I kapitel 7 föreslås en anpassning till direktivets bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisning av skatt.
I kapitel 8 redovisas förslagens ekonomiska effekter och en analys av de föreslagna reglernas effekter för små företag.
Kapitel 9 innehåller en författningskommentar till de ändringar i lagar och förordningar som utredningen föreslår.
Betänkandet innehåller slutligen ett antal bilagor. Utredningens direktiv finns i bilaga 1. Bilaga 2 innehåller en förteckning över de domar från EG-domstolen till vilka hänvisning görs i löptexten. I bilaga 3 återges rapporten avseende den genomförda enkätundersökningen om ideell verksamhet i sin helhet. De internationella jämförelser som gjorts beträffande behandlingen av ideell verksamhet och små företag har ställts samman i bilaga 4.
1.9 Terminologi
Vid genomförande av direktiv i den svenska lagstiftningen är huvudregeln att man vid den språkliga utformningen av enskilda regler inte utan skäl bör avvika från direktivets terminologi (jfr
Inledning
49
Kommittéhandboken Ds 2001:1 s. 32f.). Språkbruket i de svenska föreskrifter som skall genomföra direktivet bör bygga på direktivets termer, ord och fraser. Härigenom minskar risken för att föreskrifterna oavsiktligt kommer att avvika från direktivets innehåll. Om språkbruket är likartat kan dessutom EG-domstolens avgöranden om hur direktivet skall tolkas ge bättre vägledning för tolkningen och tillämpningen av de svenska föreskrifterna. Ibland är det dock ändamålsenligt att de svenska föreskrifterna har ett något annat språkbruk än det som används i ett bakomliggande direktiv. Ett uttryckssätt som är tydligare och mer lättbegripligt för svenska läsare kan behövas, t.ex. för att undvika missuppfattningar i tillämpningen.
1.9.1 Den löpande texten
Vi har vid beskrivningen av direktivets regelsystem i löpande text valt att följa den svenska versionen av direktivet utom i fråga om vissa av de grundläggande begreppen, vilka redovisas närmare i nästa avsnitt.
Den svenska versionen stämmer visserligen inte alltid helt överens med övriga språkversioner. Vissa termer i den svenska versionen framstår också som otydliga och mindre lämpliga. Valet har emellertid stått mellan att följa den svenska versionen och att göra en sammanvägning av språkversionerna med ambitionen att använda en såväl språkligt som juridiskt korrekt terminologi. Nackdelen med en sammanvägd text är emellertid att det skulle leda till tre olika uppsättningar av termer, nämligen ML:s, direktivets svenska version och den sammanvägda versionen av direktivet. Mot bakgrund härav har vi för enkelhetens skull valt den svenska versionen.
Beskrivningen av de aktuella bestämmelserna i direktivet inleds med den svenska direktivtexten. I anslutning härtill görs anmärkningar till följd av oklarheter i terminologin eller när termerna avviker från vad som har använts i andra språkversioner. På detta sätt undviks alltför många avbrott i den löpande texten.
Inledning SOU 2002:74
50
1.9.2 De grundläggande begreppen
Att anpassa ML:s begrepp så att de tydligare motsvarar direktivets begrepp medför att man måste välja benämning eller term för det anpassade begreppet. Antingen kan man låta den tidigare termen stå kvar och låta den beteckna ett delvis förändrat begrepp med en ny definition, eller så kan man följa direktivets terminologi. Om man väljer det senare alternativet står valet mellan att följa den svenska versionen av direktivet och att med hjälp av en sammanvägning av direktivets språkversioner försöka finna bra termer ur såväl språklig som juridisk synvinkel. Ett praktiskt exempel på detta är valet mellan termerna näringsidkare, skattskyldig person och beskattningsbar person.
Vi har valt det sistnämnda alternativet, dvs. att försöka finna bra termer från såväl språklig som juridisk synpunkt i de fall där direktivets svenska lydelse medför risk för missuppfattningar vid tillämpningen. Härigenom markeras också att fråga är om ett nytt begrepp som förs in i den svenska lagstiftningen och som gäller självständigt i förhållande till terminologin enligt annan lagstiftning, om inte annat anges. Sålunda används uttrycket ”beskattningsbar person” i stället för direktivets svenska lydelse ”skattskyldig person” även i den löpande texten. Uttrycket ”ekonomisk aktivitet” ersätter vad som i direktivets svenska lydelse betecknas med ”ekonomisk verksamhet”. Uttrycken ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen” och ”skattens utkrävbarhet” ersätter vad som i direktivets svenska lydelse betecknas med ”skattskyldighetens inträde” och ”uttag av skatt”. Eftersom skatten kan bli utkrävbar vid olika tidpunkten för olika slags transaktioner, har utredningen valt att beteckna den tidsmässiga preciseringen för redovisningstidpunkten.
För att särskilja de två olika betydelserna av vad som i direktivets svenska lydelse kallas för ”skattepliktiga transaktioner”, använder vi uttrycken ”beskattningsbara transaktioner” och ”skattepliktiga transaktioner”.
Utöver vad nu sagts föreslår vi även att vissa av ML:s termer byts ut i förtydligande syfte. Avsikten är dock inte att detta skall medföra några materiella förändringar.
En sammanställning av den av utredningen använda och förordade terminologin har gjorts i följande avsnitt. De överväganden som ligger bakom valet av terminologi framgår av respektive kapitel.
Inledning
51
1.9.3 Sammanställning av termer
Ny term Direktivets term på svenska, engelska och franska
Ersätter ML:s term
Betecknar
Skattesubjekten
:
Beskattningsbar person
Skattskyldig person Taxable person Assujetti
Näringsidkare Skattskyldig
Skattesubjektet enligt föreslagen definition i 1a kap. ML.
Icke beskattningsbar juridisk person
Icke skattskyldig juridisk person Non-taxable legal person Une personne morale non assujettie
Juridisk person som inte är näringsidkare
Skattesubjekt som är juridisk person men inte beskattningsbar person enligt den föreslagna definitionen i 1 a kap. ML (t.ex. holdingbolag och myndigheter vid myndighetsutövning).
Icke beskattningsbar person
Icke skattskyldig person Non-taxable person Non assujetti
-
En person som inte är en beskattningsbar person enligt den föreslagna definitionen i 1 a kap. ML.
Beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet
Skattskyldig person som inte är etablerad inom landet Taxable person not established within the territory of the country Assujetti qui n’est pas établi à l’intérieur du pays
Utländsk företagare enligt 1 kap. 15 § ML
Skattesubjekt som inte kan anses etablerat inom landet, vilket enligt utredningens uppfattning innebär att subjektet inte uppfyller kriterierna i direktivets artikel 9.1.
Betalningsskyldig person
Person som är skyldig att betala in skatt Person liable to pay value added tax Redevables de la taxe
Skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML
Den som är skyldig att betala skatten (oftast en beskattningsbar person) enligt 1 kap. 2 § ML.
Inledning SOU 2002:74
52
Organisation utan vinstintresse
Organisation utan vinstintresse Non-profitmaking organization Organisme sans but lucratif
- En organisation som inte systematiskt strävar efter att uppnå vinst.
Små företag Småföretag Small undertaking Petite entreprise
- En beskattningsbar person som uppfyller förutsättningarna för skattebefrielse enligt bestämmelserna i 9 d kap. ML.
Transaktionerna:
Transaktioner Transaktioner
Transactions Opérations
- Alla transaktioner, såväl de som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och som regleras av ML respektive direktivet, som de som faller utanför (in och out of scope).
Beskattningsbara transaktioner
Skattepliktiga transaktioner Taxable transactions Opérations imposables
Närmast omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import
Transaktioner som kan beskattas enligt artikel 5-7, dvs. tillhandahållande av varor och tjänster, import och GIF inbegripet transaktioner som undantas från skatteplikt.
Skattepliktiga transaktioner
Skattepliktiga transaktioner Taxable transactions Opérations taxées
Närmast skattepliktig omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import
Beskattningsbara transaktioner som inte är undantagna från skatteplikt enligt direktivets artikel 13-16 respektive 3 kap. ML.
Inledning
53
Övrigt:
Ekonomisk aktivitet
Ekonomisk verksamhet Economic activity Activité economique
- Den aktivitet en person skall bedriva för att kunna betraktas som beskattningsbar person enligt huvudregeln.
Beskattningsgrundande händelse
- Omsättning inom
landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, import, gemenskapsinternt förvärv eller export, se förslag till 1 kap. 1 § ML.
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen
Skattskyldighetens inträde Chargeable event Fait générateur de la taxe
Närmast skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3-5 §§
Den tidpunkt vid vilken den omständighet inträffar som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut, jfr artikel 10.1.a och förslag till 1 kap. 3 § ML.
Skattens utkrävbarhet = redovisningstidpunkten
Uttag av skatt Chargeability of tax Exigibilité de la taxe
Närmaste motsvarighet finns i bestämmelserna i 13 kap. ML
Att skatten blir utkrävbar innebär att skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige, jfr artikel 10.1 b. För den enskilde innebär detta att det vid denna tidpunkt (redovisningstidpunkten)uppstår en skyldighet att senare redovisa skatten i deklaration, se förslag till 13 kap. 2 § ML.
55
2 Beskattningsbar person
Utredningen skall enligt sina direktiv se över de bestämmelser i mervärdesskattelagen (ML) som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Skillnaderna mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och ML skall redovisas och utredningen skall analysera vilka effekter olikheterna har. Utredningen har funnit det ändamålsenligt att beskriva skillnaderna mellan regelsystemen med utgångspunkt i direktivets regler om beskattningsbar person (artikel 4) och avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (artikel 2).
I detta kapitel beskrivs det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person och den roll begreppet spelar såsom en av hörnstenarna i det europeiska mervärdesskattesystemet. Beskrivningen inleds med en redogörelse för hur tillämpningsområdet för mervärdesskatt avgränsas enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet. Beskattningsbar person, som saknar direkt motsvarighet i ML, utgör en del av denna avgränsning i direktivet. Beträffande övriga delar av avgränsningen anges även motsvarigheten i ML:s system och noteras vissa skillnader. Dessa delar är inte föremål för närmare utredning. I följande avsnitt redogörs för definitionen av beskattningsbar person, så som den för närvarande uttolkas av EGdomstolen, och jämförs med den närmaste motsvarigheten i ML, yrkesmässig verksamhet (avsnitt 2.2–2.6). Även ML:s specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet gås igenom för att utröna om dessa har någon motsvarighet i direktivet (avsnitt 2.7). Slutligen redogörs för vilka av direktivets regler som har knutits till begreppet beskattningsbar person, dvs. vilken roll den beskattningsbara personen spelar för direktivets systematik. Även i detta hänseende görs en jämförelse med ML:s bestämmelser (avsnitt 2.8). Begreppen ”skattskyldighet” och ”verksamhet” saknar direkt motsvarighet i direktivet och behandlas särskilt i avsnitt 2.8.6 och 2.8.7.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
56
2.1 Hur mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet
Mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas i artikel 2. Av EG-domstolens praxis framgår att harmoniseringen på mervärdesskatteområdet är långtgående, särskilt när det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet. Enligt domstolens synsätt reglerar direktivet inte bara vad som faller innanför dess tillämpningsområde utan även vad som faller utanför, på engelska benämnt ”out of scope”.
ML:s portalparagraf har visserligen rubriken ”lagens tillämpningsområde”, men är något annorlunda uppbyggd än artikel 2. I ML:s bestämmelse anges att mervärdesskatt skall betalas vid omsättning som är skattepliktig. När det gäller frågan om skatteplikt föreligger hänvisas till 3 kap. ML. Enligt 3 kap. 1 § ML är omsättning skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. I resterande del av kapitel 3 finns åtskilliga bestämmelser om undantag från skatteplikt. Någon egentlig motsvarighet till begreppet ”out of scope” som på svenska närmast kan översättas med ”som faller utanför tillämpningsområdet” finns inte.
Med hjälp av direktivets regler kan man alltså komma fram till att en viss transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta kan vara fallet på grund av att transaktionen antingen faller utanför direktivets grundläggande syften och sammanhang1 eller inte uppfyller samtliga kriterier som ställs upp i artikel 2 dvs. att fråga skall vara om tillhandahållande av varor och tjänster mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap (artikel 2.1), import (artikel 2.2) eller, enligt övergångsordningen, vissa slag av gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1).
När en transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde gäller direktivets bestämmelser helt enkelt inte. Någon skatt skall inte tas ut och avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på transaktionen föreligger inte2. Transaktionerna i fråga berörs naturligtvis inte heller av en eventuell anpassning till begreppet beskattningsbar person. Däremot utgör EG-domstolens praxis kring avgränsningen av tillämpningsområdet en nödvändig
1 Detta anges bl.a. i ingressen till det sjätte mervärdesskattedirektivet, tredje och fjärde ledet. 2 Se domarna i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands B.V., C-155/94 Wellcome Trust Ltd och C-80/95 Harnas & Helm C.V.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
57
bakgrund till den närmare beskrivningen av begreppet beskattningsbar person.
Olagliga transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt
EG-domstolen har uttalat att det följer av artikel 2 och mervärdesskattesystemets angivna syften och mål att sådana varor som olagligt rör sig inom landets territorium och som endast kan ge upphov till påföljder enligt straffrättsliga bestämmelser, såsom narkotika eller falska sedlar, är helt främmande för sjätte direktivets bestämmelser om skattebasen och därför inte kan grunda någon mervärdesskattskyldighet. Eftersom all konkurrens mellan den lagliga ekonomiska sektorn och den olagliga sektorn är utesluten på grund av varans särdrag ligger dessa transaktioner helt enkelt inte i den gemensamma marknadens intresse3.
Skatteneutralitetsprincipen utgör emellertid ett hinder för en generell åtskillnad i behandlingen av lagliga och olagliga transaktioner i mervärdesskattehänseende. Detta gäller särskilt när man inte kan utesluta att konkurrens förekommer mellan den lagliga och den olagliga ekonomiska aktiviteten. Samma sak gäller för åtskillnad mellan auktoriserade respektive icke auktoriserade aktiviteter4.
Något säkert svar på frågan huruvida t.ex. brottslig verksamhet kan betraktas som yrkesmässig verksamhet enligt ML kan inte ges. Regeringsrätten har i ett mål angående inkomstskatt förklarat att brottslig verksamhet som sådan inte kan konstituera någon förvärvskälla och att intäkterna därav då är skattefria. I målet (RÅ 1991 ref. 6) gällde det försäljning under fyra års tid av förskingrad olja.
3 Jämför med artikel 93 och 94 EG samt domarna i mål 294/82 Senta Einberger, 269/86 W.J.R. Mol särskilt p.12 och 18–19, 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat och 343/89 Max Witzemann. 4 Se domarna i mål C-283/95 Karlheinz Fischer, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-3/97 J.C. Goodwin och E.T. Unstead, C-158/98 Coffeeshop ”Siberië” och C- 455/98 Kaupo Salumets m.fl..
Beskattningsbar person SOU 2002:74
58
Jordbruksstöd som har ansetts falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde
Eftersom mervärdesskatten är en skatt på konsumtion, begränsas dess tillämpningsområde enligt artikel 2 även av att det skall vara fråga om tillhandahållanden som ger upphov till just konsumtion. EG-domstolen har i några fall ansett att en jordbrukares åtagande att minska eller upphöra med viss produktion varken tillför gemenskapen, nationella myndigheter eller någon annan identifierbar person en sådan fördel att dessa kan betraktas som konsumenter av en tjänst. Åtagandet medför inte heller någon förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan. Sålunda har ersättningen till en jordbrukare för dennes åtagande inte ansetts utgöra vederlag för någon tillhandahållen tjänst (se domarna i mål C-215/94 Jürgen Mohr och C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH & Co KG).
Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 33 fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked där nämnden intagit en motsvarande ståndpunkt i fråga om bidrag från Europeiska Socialfonden respektive AMV, som betalats ut till ett utbildningsföretag för genomförande av ett integrationsprojekt (jfr även RÅ 1999 not. 282).
2.1.1 Portalparagrafen i artikel 2.1 jämförd med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML
AVDELNING II RÄCKVIDD(1)
Artikel 2
Mervärdesskatt skall betalas för (2)
1. Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker
mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person (3) i denna egenskap
Anmärkningar: (1)”Räckvidd” motsvarar den engelska versionens ”scope”. Övriga språkversioner talar snarare om ”tillämpningsområde”. (2) I de flesta språkversionerna av direktivet står det ”följande (syftar på transaktioner) skall bli föremål för mervärdesskatt”. Den danska versionen talar om att mervärdesskatt skall påföras och ger också medlemsstaten en anvisning om vad som skall beskattas. I den svenska versionen används emellertid ”betalas för”, vilket inte lika tydligt framstår som en anvisning riktad till medlemsstaten. (3) För undvikande av missförstånd använder sig utredningen genomgående av termen ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten
.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
59
När det gäller transaktioner inom landet avgränsas mervärdesskattens tillämpningsområde med hjälp av tre rekvisit. Dessa är ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag”, ”som utförs inom landets territorium” och ”av en beskattningsbar person i denna egenskap”. Samtliga tre rekvisit skall vara uppfyllda för att transaktionen skall anses falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt och kunna beskattas. Huruvida en viss transaktion faktiskt skall beskattas avgörs sedan med hänsyn till direktivbestämmelserna om undantag från skatteplikt (artikel 13–16 och 24). Frågan om beskattning till följd av import eller gemenskapsinternt förvärv återkommer vi till i avsnitt 2.1.2 och 2.1.3.
FÖRSTA AVDELNINGEN (ML) Materiella bestämmelser
1 kap. Inledande bestämmelser
Lagens tillämpningsområde
1 § Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag
1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.
ML:s portalparagraf (1 kap. 1 § första stycket 1) är något annorlunda uppbyggd än direktivets bestämmelse i artikel 2. Någon egentlig avgränsning av tillämpningsområdet sker inte i portalparagrafen, som varken omfattar omsättning undantagen från skatteplikt eller exporttransaktioner trots att dessa regleras i lagen.
”Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag”
Vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster framgår av direktivets artikel 5 och 6, som beskriver de beskattningsbara transaktionerna. Vederlag definieras i artikel 11, som handlar om beskattningsunderlag.
För att tillhandahållanden av varor och tjänster skall omfattas av mervärdesskattesystemet krävs att någon form av vederlag kan beräknas eller utgår. Om vederlaget inte kan fastställas, kan inte beskattningsunderlaget bestämmas. På grund av dess betydelse för fastställande av beskattningsunderlaget (se artikel 11 A.1 första stycket a), utgör ”vederlag” ett gemenskapsrättsligt begrepp (se
Beskattningsbar person SOU 2002:74
60
domen i mål 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). Det sagda innebär emellertid inte att det alltid är fråga om transaktioner som skall beskattas när någon form av ersättning utgår för varan eller tjänsten. I EG-domstolens praxis har uppställts vissa krav på vad som kan anses utgöra vederlag för en tillhandahållen vara eller tjänst.
För det första måste det sålunda föreligga ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och vederlaget. Detta förutsätter ett rättsförhållande med ömsesidigt utbyte av prestationer där vederlaget utgör det faktiska motvärdet för tillhandahållandet. Något sådant direkt samband ansågs inte föreligga i fråga om frivilliga donationer till en gatumusikant och inte heller när vederlag till följd av författning utgick för tjänster, oavsett om och i vilken omfattning mottagaren av tjänsterna hade direkt eller indirekt nytta av dessa (se bl.a. domarna i mål 102/86 Apple and Pear Development Council, 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd och C-16/93 R.J. Tolsma). EG-domstolen har anlagt ett liknande synsätt på aktieutdelning, som utgår till alla aktieägare oberoende av om dessa tillhandahåller bolaget några tjänster eller ej (domen i mål C-142/99 Floridienne SA och Berginvest SA, som främst gällde proportionering av avdragsrätten enligt artikel 19.1). EG-domstolen har dock funnit att årsavgifter som erläggs av medlemmar i en idrottsförening under vissa förhållanden kan utgöra vederlag för idrottsföreningens tillhandahållande av tjänster. Detta befanns vara fallet i fråga om medlemmarna i en Golfklubb (se domen i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, p.39–41). I målet var fråga om fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på i vilken mån medlemmen valde att använda golfbanan. Domstolen fann emellertid att detta inte hade någon inverkan på den omständigheten att det var fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlades mellan å ena sidan medlemmarna och å andra sidan föreningen. Den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes nämligen av att medlemmarna på permanent basis får tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte av att de på egen begäran får ta enskilda tjänster i anspråk. En annan tolkning skulle medföra att det blev möjligt för nästan alla som tillhandahåller tjänster att undgå mervärdesskatt genom att tillämpa paketpriser och därmed undgå de beskattningsprinciper som utgör grunden för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Resonemanget beträffande jordbruksstöd, se avsnitt 2.1, utesluter inte att en utbetalning som
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
61
en myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan anses utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster i direktivets mening. Det förutsätter inte heller att begreppet tillhandahållande av tjänster är beroende av vilket ändamål som tjänsten skall ha enligt den som betalar för den (se domarna i mål C-215/94 Jürgen Mohr och C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH & Co KG). Även om bidrag och subventioner sålunda inte alltid utgör vederlag vid en beskattningsbar transaktion, kan de utgöra del av beskattningsunderlaget enligt artikel 11.A.1 första stycket a.
För det andra skall vederlaget kunna uttryckas i pengar. Eventuella tekniska svårigheter vid bestämmande av vederlagets storlek innebär inte att det inte föreligger något vederlag (jfr dom i mål C-172/96 First National Bank of Chicago). Vederlag kan även bestå av en tjänst så länge som den kan mätas i pengar och någon generell åtskillnad får inte göras mellan ersättning i pengar och ersättning in natura (se domarna i mål C-33/93 Empire Stores Ltd och C-330/95 Goldsmiths Ltd).
För det tredje skall vederlaget vara ett subjektivt värde. Med detta avses vad som faktiskt har erhållits i ett konkret fall och inte något som uppskattats med objektiva kriterier. t.ex. marknadsvärdet (se domen i mål 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats).
Kravet på direkt samband framgår inte lika tydligt i svensk praxis, även om en diskussion kring omsättningsbegreppet har förts i rättsfallen RÅ 2001 ref. 34 I och II samt ref. 51 angående verksamhet som bedrivs av fackföreningar respektive hyresgästföreningar.
En skillnad mellan avgränsningen i direktivet och ML i detta avseende är att ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag” även omfattar sådana transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Motsvarande avgränsning av tillämpningsområdet i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, ”omsättning av varor och tjänster som är skattepliktig” är snävare genom att de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML inte omfattas. Detta torde dock inte medföra någon skillnad i praktiken.
Det skall anmärkas att det i direktivets svenska version talas om ”skattepliktiga transaktioner” i två betydelser. I det första fallet avses samtliga transaktioner som kan utlösa mervärdesbeskattning, dvs. såväl tillhandahållande av varor och tjänster (artikel 5 och 6) som import (artikel 7) och gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.3, 28a.5, 28a.6 och 28a.7). Den andra betydelsen av uttrycket
Beskattningsbar person SOU 2002:74
62
”skattepliktiga transaktioner” förekommer i bestämmelserna om avdragsrätt (artikel 17). Här avser uttrycket sådana transaktioner som kan beskattas och som inte har undantagits från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13–16. Även dessa transaktioner benämns sålunda skattepliktiga transaktioner. I sistnämnda fall ligger uttrycket ”skattepliktiga transaktioner” närmare vad som i ML betecknas som skattepliktig omsättning. Man kan följaktligen inte utan vidare sätta ett likhetstecken mellan ”skattepliktiga transaktioner” enligt direktivet och ”skattepliktig omsättning” enligt ML. Utredningen har valt att för tydlighetens skull beteckna den första betydelsen av ”skattepliktiga transaktioner” med ”beskattningsbara transaktioner”. Beskattningsbara transaktioner står följaktligen för såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner som enligt direktivets bestämmelser undantagits från skatteplikt, se avsnitt 1.7.3.
”Inom landets territorium”
Artikel 2.1 avser endast transaktioner som äger rum inom landet. Direktivets tillämpningsområde avgränsas territoriellt genom definitionen av vad som avses med medlemsstaternas, gemenskapens och tredje lands territorium i artikel 3. Med hjälp av reglerna i artikel 8 och 9 avgörs när leverans av varor och tillhandahållande av tjänster sker inom landet. Dessa regler spelar således en roll endast när fråga är om transaktioner som involverar mer än ett lands mervärdesskattesystem, t.ex. till följd av att en vara förflyttas över gränsen eller på grund av att tjänster tillhandahålls en person i utlandet.
Den territoriella avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde är inte föremål för utredning i detta sammanhang. Reglerna om omsättningsland knyts dock i vissa fall till begreppet beskattningsbar person, bl.a. på grund av att omsättningsland ibland avgörs med hänsyn till inblandade parters status i skattehänseende. Motsvarigheten till bestämmelserna i direktivets bestämmelser i artikel 8 och 9 finns i 5 kap. ML. En skillnad mellan direktivets och ML:s avgränsning i detta avseende är att export faller inom tillämpningsområdet enligt artikel 2.1, medan så inte är fallet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Denna skillnad beror på att exporttransaktioner enligt direktivet i regel anses äga rum inom landet men vara undantagna från skatteplikt. Enligt ML anses mot-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
63
svarande transaktioner i regel inte äga rum inom landet och de beskattas därför inte. Inte heller denna skillnad mellan direktivet och ML:s lagtekniska konstruktion torde medföra någon skillnad i praktiken.
”Av en beskattningsbar person i denna egenskap”
Begreppet beskattningsbar person har, som framgår av definitionen i artikel 4, en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag som föreningar, kommun, stat och enskilda personer som med viss regelbundenhet utför vissa slags aktiviteter kan omfattas av definitionen oberoende av var i produktions- eller distributionskedjan de befinner sig. Redan av artikel 4.1 framgår att vem som helst kan vara en beskattningsbar person och genom att självständigt bedriva (skattepliktig) ekonomisk aktivitet inom landet bli föremål för mervärdesbeskattning respektive bli berättigad till avdrag för ingående skatt. Som beskattningsbar person räknas således även den som enbart företar beskattningsbara transaktioner undantagna från skatteplikt.
När det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt motsvaras direktivets ”av en beskattningsbar person” av ML:s ”i en yrkesmässig verksamhet”, som definieras i 4 kap. samma lag. En närmare beskrivning av begreppet beskattningsbar person och dess närmaste motsvarigheter i ML följer i avsnitt 2.3–8.
Vad en beskattningsbar person företar i egenskap av privatperson faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta följer av avgränsningen i artikel 2 att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster skall utföras ”av en beskattningsbar (skattskyldig) person i denna egenskap”. Det finns inte någon bestämmelse i direktivet som hindrar att en beskattningsbar person, som önskar hänföra en del av en vara till sin privata förmögenhet, undantar denna från mervärdesskattesystemet och således inte agerar som en ”beskattningsbar person i denna egenskap”. Om en beskattningsbar person t.ex. gör ett uttag från sin rörelse, med eventuell uttagsbeskattning som följd, och därefter säljer varan, så utför han den senare transaktionen i egenskap av privatperson. Transaktionen omfattas därför inte av mervärdesskattesystemet (se domen i mål C-415/98, Laszlo Bakczi). En beskattningsbar person skall inte belastas med mervärdesskatt annat än för varor och tjänster som han använt för sin privata
Beskattningsbar person SOU 2002:74
64
konsumtion. Den beskattningsbara personen skall således inte belastas med mervärdesskatt för varor och tjänster som han använder för sin (skattepliktiga) ekonomiska aktivitet (se domen i mål C-291/92, Dieter Armbrecht, p. 19–20). Denna begränsning av mervärdesskattens tillämpningsområde är inte föremål för vidare utredning i detta sammanhang.
2.1.2 Mervärdesskatt vid import
Enligt direktivets artikel 2.2 skall mervärdesskatt tas ut vid import av varor. Vad som avses med import framgår av artikel 7. De avgränsningar som förekommer i artikel 2.1 gällande bl.a. beskattningsbar person och vederlag gäller följaktligen inte vid import. Detta innebär att alla i princip betraktas som beskattningsbara personer när de importerar varor. I fall där en privatperson (konsument) importerar en vara förlorar således mervärdesskatten sin indirekta karaktär. När det gäller import sker beskattning när varan kommer in på medlemsstatens territorium oavsett om det är fråga om en transaktion, om transaktionen skett mot vederlag eller ej och om det skett genom en beskattningsbar person eller en privatperson (se domarna i mål 15/81 Gaston Schul och 39/85 G. Bergeres-Becques).
Reglerna om import, som återfinns i 1 kap. 1 § första stycket 3, 2 kap. 1 a § ML m.fl., är inte föremål för utredning i detta sammanhang. Liksom fallet är vid omsättning inom landet omfattar ML:s portalparagraf enbart sådan import som inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML och som följaktligen beskattas.
2.1.3 Mervärdesskatt på grund av gemenskapsinterna förvärv
I samband med förverkligandet av den inre marknaden infördes en särskild övergångsordning avseende handeln mellan medlemsstater. Enligt denna skall skatt tas ut vid vissa varuförvärv som görs vid handel inom EG, s.k. gemenskapsinterna förvärv (övergångsordningens tillägg till artikel 2, artikel 28a.1).
Mervärdesskattens tillämpningsområde har även sträckts ut i förhållande till icke beskattningsbara juridiska personer, dvs. offentliga organ, rena holdingföretag och organisationer vars aktiviteter faller utanför mervärdesbeskattningen. Sådana personers
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
65
gemenskapsinterna förvärv blir föremål för mervärdesskatt om vissa tröskelvärden överskrids.
Tillämpningsområdet omfattar dessutom alla personer som gör ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel. Enligt artikel 28a.4 skall vidare alla personer som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel anses som beskattningsbara personer.
Med undantag för artikel 28a.4, är bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv, som återfinns i 1 kap. 1 § första stycket 2, 2 a kap. ML m.fl., inte föremål för utredning i detta sammanhang.
Liksom fallet är vid omsättning inom landet och import omfattar ML:s portalparagraf enbart sådana förvärv som inte är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML och som följaktligen beskattas.
2.2 Definitionen av beskattningsbar person
Det gemensamma mervärdesskattesystemet bygger på en enhetlig definition av begreppet beskattningsbar person. Detta begrepp har samma betydelse i hela direktivet, såväl i förhållande till mervärdesskattens tillämpningsområde (artikel 2) som i förhållande till avdragsrätten (artikel 17). Huruvida någon är en beskattningsbar person avgörs enbart på grundval av de kriterier som stadgas i artikel 4 (se domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 25). De kriterier som är avgörande för huruvida någon är att betrakta som en beskattningsbar person respektive om yrkesmässig verksamhet föreligger enligt ML tar huvudsakligen sikte på aktivitetens eller verksamhetens karaktär (artikel 4.1–4 jämfört med 4 kap. 1–3 §§ ML) och i vissa fall på rättssubjektets karaktär (artikel 4.5 jämfört med 4 kap. 6–7§§ ML samt 4 kap. 8 § ML).
Rättssubjektets karaktär beaktas i direktivet endast när fråga är om offentligrättsliga organ. Artikel 4 innebär att olika slags juridiska och fysiska personer skall behandlas på samma sätt. Detta följer även av skatteneutralitetsprincipen. Undantaget i 4 kap. 8 § ML för viss verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, är därför svårförenligt med artikel 4. Denna fråga behandlas mer ingående i kapitel 4. Även frågan om hur den speciella reglering som finns i 4 kap. 5 § ML för utländska företagare stämmer överens med artikel 4 behandlas särskilt. Varken nationalitet eller etableringsort utgör kriterier för bestämmande av huruvida någon är en beskattningsbar person enligt artikel 4.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
66
2.2.1 Hur utredningen har valt att beskriva definitionen av beskattningsbar person och jämföra den med bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet
Definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan delas upp i olika delar. De avgörande kriterierna i artikel 4.1 är att någon ”självständigt” bedriver ”någon form av ekonomisk aktivitet”. Vad som avses med ekonomisk aktivitet specificeras i artikel 4.2. Kravet på självständighet förklaras i artikel 4.4. Båda kriterierna tar sikte på aktivitetens karaktär och kan närmast jämföras med bestämmelserna om vad som avses med yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 1 § ML. Det ligger därför nära till hands att jämföra definitionen av vad som avses med självständig ekonomisk aktivitet med nuvarande bestämmelser om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 1 § ML.
Eftersom avgränsningen av begreppen beskattningsbar person respektive yrkesmässig verksamhet till stor del utvecklats genom EG-domstolens respektive Regeringsrättens praxis kan skillnaderna emellertid svårligen konstateras annat än punktvis. Det kan också antas att de eventuella skillnaderna mellan regelverken har minskat sedan EU-inträdet, till följd av att såväl tillämpande myndigheter som domstolar i allt större utsträckning tolkar ML:s bestämmelser på ett EG-konformt sätt. Detta är en följd av samarbetsförpliktelsen (artikel 10 EG). Huvudregeln om vem som är en beskattningsbar person och vad som avses med självständig ekonomisk aktivitet behandlas i avsnitt 2.3.
Artikel 4.3 är ett fakultativt avsteg från huvudregeln och innebär att kravet på att den ekonomiska aktiviteten skall ha viss varaktighet kan frångås. Enligt denna bestämmelse står det medlemsstaterna fritt att beskatta även tillfälliga transaktioner, som följaktligen kan betraktas som ekonomiska aktiviteter. Under förutsättning att transaktionerna i fråga utförs självständigt kan den som utför dem komma att betraktas som en beskattningsbar person. Kompletteringsregeln avseende tillfälliga transaktioner tas upp i avsnitt 2.4.
Med stöd av artikel 4.4 andra stycket har medlemsstaterna möjlighet att införa bestämmelser med innebörden att flera personer under vissa förutsättningar är att anse som en enda beskattningsbar person. Sådana bestämmelser har i ML förts in i 6 a kap. om mervärdesskattegrupper.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
67
I artikel 4.5 görs undantag från huvudregeln för offentligrättsliga organ. Bestämmelserna om offentligrättsliga organ i 4 kap. 6 och 7 §§ ML är delvis annorlunda utformade. Undantagsregeln för offentligrättsliga organ beskrivs i avsnitt 2.5.
Vilka personer som härutöver skall anses som beskattningsbara personer till följd av artikel 28a.4 i övergångsordningen, behandlas i avsnitt 2.6. Därefter gås övriga specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet igenom i avsnitt 2.7. Slutligen beskrivs den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet i avsnitt 2.8. I samtliga avsnitt avseende innehållet i direktivet lämnas en redogörelse för och görs en jämförelse med ML:s respektive regler.
Redogörelsen för artikel 4 i de följande avsnitten, inleds med den svenska direktivtexten och vissa kommentarer till denna i syfte att göra texten mer lättillgänglig.
2.3 Huvudregeln för beskattningsbara personer – artikel 4.1, 4.2 och 4.4 jämfört med 4 kap. 1 § ML
AVDELNING IV SKATTSKYLDIGA PERSONER
Artikel 4.1
Med ”skattskyldig person” (1) avses varje person som självständigt någonstans (2) bedriver någon form av ekonomisk verksamhet (3) som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
Artikel 4.2
De former av ekonomisk verksamhet (3) som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare (4) och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken (5). Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså (6) betraktas som ekonomisk verksamhet.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
68
Artikel 4.4
Användningen av uttrycket ”självständigt” i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.
Med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, kan varje medlemsstat anse såsom en enda skattskyldig sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.
Anmärkningar: (1) Utredningen använder sig av termen ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten. (2) ”Någonstans” markerar att definitionen gäller oavsett var verksamheten eller aktiviteten äger rum, vilket står i övriga språkversioner av direktivet. Att jämföras med t.ex. engelskan ”In any place” och franskan ”Quel qu’en soit le lieu”. (3) Utredningen använder sig av termen ”ekonomisk aktivitet” utom vid citat av direktivtexten. (4) ” Återförsäljare” framstår som snävt i jämförelse med andra språkversioner, t.ex. på engelska används ”trader”, på franska ”commercant”, på danska ”handlende”, på tyska ”haendler” och på nederländska ”handelaar”. (5) De andra språkversionerna, utom den engelska som endast talar om ”the professions”, har tillägget ”och därmed likställda” och understryker därigenom vidden av begreppet ” ekonomisk aktivitet”. (6) Språkversionerna skiljer sig åt. Den svenska, engelska, tyska och portugisiska versionen talar om att utnyttjande av tillgångar likaså/also/auch/igualmente skall betraktas som ekonomisk aktivitet. Den danska, nederländska, franska, italienska och spanska versionen talar i stället om att med ekonomisk aktivitet avses blandt andet/ onder andere/notamment/in particolare/en especial utnyttjande av tillgångar. Genom uttryckssättet i de sistnämnda versionerna framgår att meningen om utnyttjande av tillgångar är att anse som ett förtydligande av första meningen.
Enligt definitionen i artikel 4.1 kan vem som helst (varje person), som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk aktivitet oberoende av syfte eller resultat, vara en beskattningsbar person. Kravet på att en beskattningsbar person skall agera självständigt utesluter att arbetstagare mervärdesbeskattas för de tjänster som de tillhandahåller sina arbetsgivare. Detta förklaras närmare i artikel 4.4. ”Någonstans” markerar att vare sig nationalitet eller etableringsort spelar någon roll i sig. Begreppet ekonomisk aktivitet, som används i definitionen av beskattningsbar person, säkerställer ett brett och neutralt tillämpningsområde för
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
69
mervärdesskatten. Begreppet definieras i artikel 4.2. Att tillämpningsområdet är brett och neutralt förtydligas genom tillägget ”oberoende av syfte eller resultat”. Behjärtansvärda syften premieras i stället med skattebefrielser enligt artikel 13.A. Resultatet, i betydelsen omsättningens storlek, kan beaktas genom generella regler antagna i enlighet med artikel 24 om mindre företag.
De egentliga kriterierna för bedömning av om någon är en beskattningsbar person, är följaktligen att ”någon form av ekonomisk aktivitet” skall bedrivas och att detta skall ske självständigt. Tillägget i artikel 4.1 om att syftet med eller resultatet av den ekonomiska aktiviteten saknar betydelse, är snarast att betrakta som ett förtydligande.
Kriterierna för yrkesmässig verksamhet (självständighet, vinstsyfte, varaktighet och omfattning) i ML motsvarar inte i alla delar kriterierna i artikel 4. Vad gäller kravet på självständighet är dock en direkt jämförelse möjlig.
En förutsättning för att skatt skall betalas vid en omsättning som är skattepliktig enligt ML är att omsättningen görs i en verksamhet som är yrkesmässig. Om så är fallet avgörs enligt bestämmelserna i 4 kap. 1–8 §§ ML. En annan fråga är om de aktiviteter som den skattskyldige utför utgör en eller flera verksamheter, jfr 1 kap. 7 § ML. De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats (jfr prop. 1993/94:99 s. 165 f. och s. 289 f.). Någon direkt motsvarighet i direktivet är följaktligen inte heller möjlig att fastställa. Regeringsrätten har i RÅ 1999 not. 282 uttalat att begreppen inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda rättigheter som inte har stöd i direktivet.
Generellt sett är direktivet mer transaktionsinriktat än ML. Detta förhållande illustreras av exempelvis avdragsrätten, som enligt artikel 17.2 och 17.5 är knuten till den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner och således inte till den ekonomiska aktiviteten som sådan. Ett motsvarande synsätt finns dock på vissa ställen i ML, t.ex. i 4 kap. 3 § första stycket 1–3 enligt vilka bestämmelser den enskilda omsättningen i sig utgör yrkesmässig verksamhet. Någon parallell mellan ekonomisk aktivitet enligt direktivet och verksamhetsbegreppet enligt ML kan således inte dras. Ekonomisk aktivitet utgör snarare ett mycket generellt kriterium för bestämmande av vilka personer som skall kunna betraktas som beskattningsbara personer och utgör inte grund för några rättigheter eller skyldigheter i sig.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
70
2.3.1 Vem kan vara en beskattningsbar person – skattesubjektet?
EG-rätten
Vem som helst kan vara en beskattningsbar person. Begreppet beskattningsbar person har i det sjätte direktivet en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag, föreningar, kommuner, staten som enskilda personer vilka med viss regelbundenhet utför en viss aktivitet kan omfattas av definitionen oberoende av var i produktions- eller distributionskedjan de befinner sig. Som beskattningsbar person räknas även den som enbart företar beskattningsbara transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Vad en beskattningsbar person företar i egenskap av privatperson eller konsument faller emellertid utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, som i detta hänseende avgränsas genom uttrycket ” av en skattskyldig person i denna egenskap” i artikel 2.
I enlighet med artikel 4.4 andra stycket kan medlemsstaterna såsom en enda beskattningsbar person behandla sådana grupperingar som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Alla medlemsstater tillämpar inte denna möjlighet till gruppregistrering, som begränsar sig till personer som är etablerade inom landet.
Svensk rätt
Även enligt ML kan skattskyldigheten i princip åvila alla slags fysiska eller juridiska personer. Någon direkt motsvarighet till det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person finns inte i den svenska lagen. I aktuellt hänseende kompletteras dock definitionen av yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML av reglerna om vilka som skall anses som skattesubjekt i särskilda fall i 6 kap. ML.
För vissa juridiska personer gäller speciella regler, vilket följer av praxis och bestämmelserna i 6 kap. ML. Aktiebolag kan under vissa förhållanden bli skattskyldigt för verksamhet som bedrivits före registreringen. För såväl handels- som kommanditbolag gäller att bolaget som sådant är skattesubjekt enligt ML. En europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) är en juridisk person och ett självständigt rättssubjekt som närmast kan liknas vid ett handelsbolag som verkar över nationsgränserna. När grupperingen har sitt
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
71
säte utanför Sverige är den emellertid att betrakta som utländsk företagare. Delägare i ett enkelt bolag eller i ett partrederi är skattskyldig för mervärdesskatt i förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Delägarna har dock möjlighet att hos skattemyndigheten ansöka om att en av delägarna skall vara representant (6 kap. 2 § ML och 23 kap. 3 § SBL). Ett konsortium som inte har förts in i handelsregistret utgör ett enkelt bolag. Om en skattskyldig har försatts i konkurs, är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet (6 kap.3 § ML). Har en skattskyldig avlidit, är dödsboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter dödsfallet (6 kap. 4 § ML).
Den som i eget namn förmedlar en vara eller tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten, anses som säljare och är därför skattskyldig till mervärdesskatt om omsättningen som sådan medför skattskyldighet (6 kap. 7 § ML). Denna bestämmelse har viss motsvarighet i artikel 4.2, 5.4 c och 6.4 i direktivet. Om en auktionsförsäljning handhas av ett företag, som har bildats av producenter för avsättning av deras varor eller tjänster eller annars har tillkommit för sådant syfte, betraktas auktionsföretaget som en skattskyldig återförsäljare (gäller t.ex. försäljning av fisk eller grönsaker). Utom i fall av myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML gäller att en auktionsförrättare är skattskyldig för förmedlingsersättningen. Om dessutom inlämnaren är skattskyldig skall mervärdesskatt på försäljningssumman tas ut och redovisas av denne. Pantsättaren är skattskyldig för omsättning av pantsatt gods.
Bestämmelser om gruppregistrering har förts in i 6 a kap. ML (SFS 1998:346). Dessa bestämmelser har sin motsvarighet i direktivets artikel 4.4 andra stycket och är inte föremål för utredningens arbete.
2.3.2 EG-rätten – någon form av ekonomisk aktivitet
Begreppet ekonomisk aktivitet som används i definitionen av beskattningsbar person tillkom ursprungligen i syfte att säkerställa ett så brett och neutralt tillämpningsområde som möjligt för mervärdesskatten. Den ekonomiska aktiviteten innefattar dels beskattningsbara transaktioner, dvs. leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, import och gemenskapsinterna förvärv, dels transaktioner
Beskattningsbar person SOU 2002:74
72
nära förbundna med eller nödvändiga för de nämnda transaktionerna.
Vad som avses med ekonomisk aktivitet i artikel 4.1 förklaras närmare i artikel 4.2. Av exemplifieringen i sistnämnda bestämmelse framgår att all aktivitet av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt aktiviteter inom fria yrken, utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav betraktas som ekonomisk aktivitet. En analys av dessa definitioner visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk aktivitet är och att begreppet har en objektiv karaktär, eftersom aktiviteten bedöms i sig, oberoende av syfte eller resultat. Exempel på det vida tillämpningsområdet är att alla aktiviteter som bedrivs inom de fria yrkena omfattas, utan reservation för sådana yrken som är författningsreglerade. Detta framgår även av artikel 6.1, där tillhandahållande av tjänster anges omfatta bl.a. tjänster som utförs i myndighets namn eller enligt lag. Den omständigheten att den ekonomiska aktiviteten består av genomförandet av uppgifter som delegerats eller reglerats genom lag och med hänsyn till allmänintresset saknar relevans med hänsyn till den objektiva karaktär som begreppet ekonomisk aktivitet har. Som exempel på fria yrken kan nämnas författare, konstnärer, artister, jurister m.fl. (jfr direktivets bilaga F.2 och EG-domstolens dom i mål C-267/99 Christiane Adam, p. 39). Med termen ”återförsäljare” torde vidare avses alla länkar i försäljningskedjan utom producentledet som nämns särskilt.
De enda egentliga begränsningarna av vad som anses utgöra ekonomisk aktivitet är att tillhandahållandet av varor eller tjänster måste ske mot någon form av vederlag samt att den beskattningsbara personen måste vara regelbundet engagerad i aktiviteten.
En person vars tillhandahållanden av varor eller tjänster alltid sker utan vederlag kan inte betraktas som en beskattningsbar person (se domen i mål 89/81 Hong Kong Trade). När en beskattningsbar person tillhandahåller varor och tjänster utan vederlag kan detta dock komma att betraktas som uttag och beskattas. Ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2 och följaktligen också beskattningsbara tillhandahållanden av varor och tjänster inom mervärdesskattesystemet förutsätter att någon form av vederlag kan beräknas eller utgår. Om man inte kan fastställa vederlaget, kan inte heller beskattningsunderlaget fastställas (se avsnitt 2.1).
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
73
När det gäller kravet på regelbundenhet framgår detta motsatsvis av artikel 4.3, som tillåter att medlemsstaterna även beskattar vissa tillfälliga transaktioner. Föregångaren till det sjätte mervärdesskattedirektivet, det andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG), innehöll däremot ett uttryckligt krav på regelbundenhet i definitionen av beskattningsbar person.
Oberoende av syfte eller resultat
Trots att den ekonomiska aktiviteten skall bedömas ”oberoende av syfte eller resultat” kan man säga att ett slags förvärvssyfte måste föreligga, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner. Att de avsedda transaktionerna är undantagna från skatteplikt saknar i och för sig betydelse i detta skede men aktualiseras vid avgörandet av om skatt skall betalas och om avdragsrätt föreligger.
Om man skulle se uttrycket ”oberoende av syfte eller resultat” som ett självständigt kriterium vore det svårt att förena med det förhållandet att ekonomisk aktivitet är knuten till en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner och därigenom till en möjlig vinst. I det tidiga rättsfallet 89/81, Hong Kong Trade, ansågs enbart gratis tjänster inte utgöra ekonomisk aktivitet. Såsom generaladvokaten uttalade i nämnda mål har uttrycket ett förtydligande syfte och är i sig endast av sekundär betydelse. Uttrycket klargör att det är aktivitetens karaktär och inte dess syfte som är relevant. Detta medför dock inte att avsaknad av vinstsyfte helt saknar betydelse. Exempelvis kan undantagen från skatteplikt enligt artikel 13.A villkoras med att aktiviteten skall sakna vinstsyfte. Aktivitetens resultat kan, som tidigare nämnts, beaktas med stöd av regler antagna med stöd av artikel 24 om mindre företag.
När det gäller hobbyverksamhet kan det vara svårt att avgöra huruvida det föreligger en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner. I en av medlemsstaterna anses sådan verksamhet som inte kan antas generera vinst på längre sikt, ”hobbyverksamhet”, inte utgöra ekonomisk aktivitet. Detta undantag från vad som avses med ekonomisk aktivitet torde dock vara alltför långtgående. Hobbyverksamhet får bedömas från fall till fall och när fråga är om utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar kan kriterierna i Enkler-domen (se mål C-230/94 Renate Enkler) tillämpas.
Även om direktivet talar om ekonomisk aktivitet oberoende av syfte och resultat, faller vissa olagliga transaktioner utanför mer-
Beskattningsbar person SOU 2002:74
74
värdesskattens tillämpningsområde, såsom import och tillhandahållande av droger samt införsel av falska pengar till ett annat land. Detta utgör emellertid inte något undantag från vad som sägs i artikel 4.1 utan följer redan av den allmänna bestämmelsen rörande mervärdesskattens tillämpningsområde och skatteneutralitetsprincipen.
Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter
För att betraktas som en beskattningsbar person vid utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, krävs att syftet är att fortlöpande vinna intäkter härav. Det krävs således inte att inkomster faktiskt har erhållits. Kravet på ”förvärvssyfte” får ses som ett förtydligande till följd av att många former av utnyttjande av tillgångar av naturliga skäl inte bör bli föremål för beskattning. Som tidigare nämnts avser ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 och 4.2 inte aktiviteter som utövas endast tillfälligt.
Med utnyttjande avses all aktivitet oavsett juridisk form, som syftar till att fortlöpande vinna intäkter av tillgången i fråga. När tillgången på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas alla omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk aktivitet föreligger eller inte. Man kan t.ex. jämföra hur vederbörande faktiskt utnyttjar egendomen med hur motsvarande ekonomiska aktivitet vanligen utövas. Även om aktivitetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-97/90 H. Lennartz och C- 230/94 Renate Enkler , punkt 27–29). Även överlåtelse av nyttjanderätten till viss egendom mot ersättning utgör utnyttjande av materiella tillgångar. Detta är även ett exempel på tillämpning av neutralitetsprincipen vid mervärdesbeskattningen (domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 18–20). Enbart förvärv av andelar i andra företag innebär dock inte ett sådant utnyttjande, eftersom den ersättning, dvs. utdelning, som erhålls uteslutande beror på just ägandet (dom i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV).
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
75
Särskilt om holdingbolag och viss kapitalförvaltning
EG-domstolen har uttalat att ett rent holdingbolag inte kan betraktas som en beskattningsbar person. Med ett rent holdingbolag avses ett bolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva delägarskap i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (dvs. vars aktivitet begränsar sig till innehav av andelar i dotterbolag, se domarna i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV och C-333/91 Sofitam SA). Med andra ord är rena holdingbolag icke beskattningsbara juridiska personer. Holdingbolag kan emellertid i vissa fall jämställas med beskattningsbara personer. Detta gäller vid gemenskapsrättsliga förvärv (se artikel 28a.1).
Ett holdingbolag betraktas som beskattningsbar person först när det engagerar sig i de ägda bolagens aktivitet utöver ägandet och deltar i dotterbolagets styrning/förvaltning eller när själva aktiehandeln i sig utgör ekonomisk aktivitet. Ett deltagande i förvaltningen av dotterbolag anses följaktligen utgöra ekonomisk aktivitet i den utsträckning som det omfattar utförandet av transaktioner för vilka mervärdesskatt kan tas ut enligt artikel 2. Exempel på sådan ekonomisk aktivitet är att holdingbolaget tillhandahåller dotterbolagen tjänster avseende administration, bokföring och data (se domarna i mål C-142/99 Floridienne SA och Berginvest SA, p. 19, C-16/00 Cibo Participations SA, p.21–22 och C-102/00 Welthgrove B.V., p. 13–16 samt Mervärdesskattekommitténs riktlinje nr 6 för 19975). De utdelningar som dotterbolagen ger till holdingbolaget kan emellertid inte anses utgöra vederlag för den ifrågavarande ekonomiska aktiviteten eftersom det saknas ett direkt samband mellan den utförda aktiviteten och vederlaget. Samma sak gäller för låneräntor om lånen inte är direkt eller med nödvändighet kopplade till tillhandahållandet av holdingbolagets tjänster till dotterbolaget (jfr domen i mål C-306/94, Regie Dauphinoise) eller utgör ekonomisk aktivitet i sig.
För att ett holdingbolags aktivitet som består i att ställa kapital till dotterbolagets förfogande skall kunna anses som ett utnyttjande av kapital i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav i form av ränta och därigenom utgöra ekonomisk aktivitet, krävs att aktiviteten utövas affärsmässigt eller i kommersiellt syfte med en önskan att det investerade kapitalet skall förränta sig. Med andra
5 Dokument XXI/377/97 – arbetsdokument nr 232, publicerad i RSV Nytt 9/01.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
76
ord förutsätts att aktiviteten inte utövas endast tillfälligt och att den inte endast utgör sådan förvaltning av investeringar som en privat investerare ägnar sig åt (se domarna i mål C-142/99 Floridienne SA och Berginvest SA, p. 28).
Den omständigheten att en ägare utnyttjar sin äganderätt, genom förvärv och avyttring av kapitalintressen i andra bolag eller av obligationer, är inte tillräckligt för att ekonomisk aktivitet skall föreligga. Avyttringens omfattning och det förhållandet att rådgivningsfirmor anlitats saknar vidare betydelse i detta sammanhang. Man kan uttrycka det som att kapitaltillgångarna ändrar form. Utmärkande för EG-domstolens synsätt är att man ser till transaktionerna som sådana oavsett vem som företar desamma. När transaktionerna begränsar sig till sådan kapitalförvaltning som även privata investerare ägnar sig åt, är fråga inte om ekonomisk aktivitet. Följaktligen föreligger inte heller någon avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på ifrågavarande transaktioner (se domarna i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, C-155/94 Wellcome Trust Ltd och C-80/95 Harnas & Helm CV).
När den ekonomiska aktiviteten påbörjas och en person blir beskattningsbar
Ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 kan bestå av flera på varandra följande transaktioner. Detta framgår tydligt av artikel 4.2 där det talas om ”alla verksamheter...”. Redan sådana med avseende på dessa transaktioner förberedande åtgärder betraktas som ekonomisk aktivitet. Detta gäller t.ex. anskaffning av för driften erforderliga medel och med driften sammanhängande fastighetsförvärv. Den juridiska formen för de förberedande åtgärderna spelar inte någon roll. Man kan också uttrycka det som så att ekonomisk aktivitet innefattar dels beskattningsbara transaktioner, dels transaktioner som är nära förbundna med eller nödvändiga för de förstnämnda transaktionerna.
Ekonomisk aktivitet föreligger således redan vid en avsikt, som uppfyller av medlemsstaten uppställda objektiva kriterier, att i framtiden utföra beskattningsbara transaktioner. Skattemyndigheterna får kräva att en näringsidkare styrker sin avsikt att självständigt bedriva ekonomisk aktivitet, varvid t.ex. de anskaffade tillgångarnas karaktär kan beaktas (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO och C-110/98 Gabalfrisa
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
77
m.fl.). Följaktligen betraktas igångsättnings- och investeringskostnader som läggs ned för och i avsikt att driva ett företag som ekonomisk aktivitet. Syftet med eller resultatet av aktiviteten skall inte tillmätas någon betydelse vid prövningen av om en tillgång anskaffats för en ekonomisk aktivitet eller inte.
Den som har styrkt sin uppgift och som har sina första investeringsutgifter anses som en beskattningsbar person och har omedelbar avdragsrätt redan innan de skattepliktiga transaktionerna faktiskt har inletts. Avdragsrätten består när den väl har uppkommit även om skattemyndigheten redan vid den första fastställelsen vet att den planerade aktiviteten inte blir av (se domarna i mål C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlosstrasse GBr och C-400/98, Brigitte Breitsohl).
Det är den beskattningsbara personens förvärv av varor och tjänster som är avgörande för från och med vilken tidpunkt mervärdesskattesystemet och därmed även avdragsbestämmelserna skall tillämpas. Allt under förutsättning att den beskattningsbara personen uppträder i denna egenskap. Hur varorna eller tjänsterna är avsedda att användas (dvs. hur stor andel som belöper på skattepliktiga transaktioner) bestämmer storleken av det avdrag som den beskattningsbara personen har rätt till. Den faktiska användningen kan senare medföra jämkning i enlighet med artikel 20.
Något tröskelvärde för att avdragsrätt skall uppkomma eller för att någon skall kunna betraktas som beskattningsbar person är i princip inte tillåtet. Inte heller andra villkor, såsom t.ex. fullgörande av anmälningsskyldighet eller respekt för vissa tidsfrister, får sättas upp för avdragsrätt. De speciella regler för mindre företag som kan införas med stöd av artikel 24, får innehålla tröskelvärden men måste åtföljas av möjligheter till frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet. Avdragsrätten är inte heller beroende av att skattemyndigheten formellt har godkänt någons egenskap av beskattningsbar person. Ett sådant erkännande har endast den verkan att egenskapen inte längre kan frånkännas den beskattningsbara personen med retroaktiv verkan. Detta följer av principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet och gäller naturligtvis inte i fall av bedrägeri eller missbruk (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal Terminal NV och C-110/98 Gabalfrisa m.fl.).
En av hörnstenarna i mervärdesskattesystemet är att mervärdesskatt tas ut för en transaktion först sedan avdrag har fått göras för summan av den (ingående) skatt som belöper på varans eller
Beskattningsbar person SOU 2002:74
78
tjänstens olika priskomponenter. Vidare är det endast beskattningsbara personer som får dra av denna skatt från den skatt som de är skyldiga att betala. Detta är orsaken till att ekonomisk aktivitet respektive avdragsrätt uppkommer redan i ett tidigt skede.
Avdragssystemet syftar till att helt befria den beskattningsbara personen från den skatt som han har betalat eller skall betala inom ramen för hela dennes ekonomiska aktivitet. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk aktivitet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna aktivitet. Ett villkor är dock att nämnda aktivitet i sig är underkastad mervärdesskatt. En annorlunda tolkning av artikel 4 skulle strida mot skatteneutralitetsprincipen.
Även om den ingående skatten som belöper på förberedande åtgärder skulle kunna återfås sedan aktiviteten har kommit igång, skulle det innebära en likviditetspåfrestning att vänta på återbetalningen under den ibland avsevärda period som förflyter mellan de första förberedande investeringarna och de skattepliktiga transaktionerna. Detta skulle även medföra risk för obefogade skillnader i skattemyndigheternas handläggning av företagares investeringskostnader, beroende av om företaget redan sysslar med skattepliktiga transaktioner eller genom investeringar försöker påbörja en sådan aktivitet. Det saknas helt enkelt skäl för att behandla en företagare som ännu inte har kommit igång med sin aktivitet annorlunda än en företagare med etablerad verksamhet.
2.3.3 Svensk rätt – kriterierna för yrkesmässig verksamhet
En verksamhet är yrkesmässig, om den
1. utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), eller
2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.
Enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen 1999:1229 (IL), som trädde i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Tidigare avsåg hänvisningen
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
79
21 § KL. Yrkesmässighetsbegreppet har således i ML knutits till definitionen av vad som enligt IL utgör näringsverksamhet. I författningskommentaren avseende hänvisningen i 4 kap. 1 § ML till 13 kap. IL (prop.1999/2000:2 del 2 s. 759–760) anges avsikten vara att nuvarande tillämpning skall behållas i avvaktan på resultatet av denna utredning. Med anledning härav går utredningen inte närmare in på de olika bestämmelserna i 13 kap. IL som behandlar vilka olika intäkter som skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.
Enligt huvudregeln i ML är det verksamhetens karaktär av näringsverksamhet som är avgörande för yrkesmässigheten och inte frågan om inkomsten av verksamheten räknas till skattepliktig inkomst av näringsverksamhet enligt IL vid inkomsttaxeringen. All omsättning som faller inom ramen för näringsverksamhet anses som yrkesmässig verksamhet, varvid den samlade externa och interna verksamheten beaktas (prop. 1993/94:99 s. 165). Någon skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet görs inte.
Enligt 13 kap. 1 § IL avses med näringsverksamhet en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. En sådan verksamhet kännetecknas av självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte, de s.k. rörelsekriterierna, och har i regel också viss omfattning.
Yrkesmässighetsbegreppet enligt huvudregeln utvidgas genom bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML. Som yrkesmässig verksamhet enligt ML räknas enligt denna bestämmelse också omsättning av varor eller tjänster i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse, under förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr (2 § anvisningspunkt 1 andra stycket gamla ML, jfr prop. 1973:163 s. 63, 1989/90:111 s. 207 f och 1993/94:99 s. 166 f ).
Utvidgningsregeln innebär att en från inkomstbeskattningen självständig bedömning kan företas på grundval av mervärdesskatterättsliga överväganden. Syftet med denna utvidgning av yrkesmässigheten är i första hand att ge möjlighet till korrigering av situationer i vilka mervärdesskatten har en icke önskvärd konkurrenseffekt. Bestämmelsen har således kommit till främst i näringslivets intresse. Rent allmänt torde den tillämpas restriktivt och i undantagsfall (jfr RSV handledning för mervärdesskatt 2002 s. 127 och 128).
I uttrycket i ”former som är jämförliga med näringsverksamhet” innefattas dessutom verksamheter som inte uppfyller samtliga
Beskattningsbar person SOU 2002:74
80
rörelsekriterier. Regeln kommer därigenom att utgöra den yttersta avgränsningen för mervärdesbeskattningen.
En yrkesmässig verksamhet kännetecknas, vilket framgår av vad tidigare sagts, av självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte, de s.k. rörelsekriterierna. En sådan verksamhet har i regel också viss omfattning. Självständighetskriteriet jämförs i avsnitt 2.3.4 med direktivets krav på självständighet enligt artikel 4.4, medan övriga kriterier analyseras i detta avsnitt.
Till näringsverksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog. Redan innehavet av en näringsfastighet utgör i sig näringsverksamhet (RÅ 1994 not. 302). Yrkesmässigheten är i dessa fall knuten till innehavet av fastigheten eller rättigheten. Till näringsverksamhet kan också räknas vissa slag av kapitalinkomster och realisationsvinster. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL).
Det förhållandet att innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog alltid räknas till näringsverksamhet och till följd därav även utgör yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 ML saknar direkt motsvarighet i direktivet och analyseras i avsnitt 2.3.5.
Hänvisningen i 4 kap. 1 § 1 ML till 13 kap. IL innebär också att byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse enligt bestämmelserna i 27 kap. IL är att betrakta som yrkesmässig verksamhet. Utredningen har inte sett över dessa bestämmelser särskilt av den anledningen att det inte torde medföra några problem att bedöma aktiviteterna i fråga i ett EG-perspektiv.
Kriterierna varaktighet och omfattning
Verksamheten skall bedrivas regelbundet och inte vara endast tillfällig. Detta framgår av förarbetena (prop. 1973:163 s. 62). I regelbundenheten ligger ett krav på viss varaktighet och omfattning. Kravet på varaktighet avgränsar näringsverksamheten mot inkomstslaget kapital men kan även ha betydelse för avgränsningen mot inkomstslaget tjänst när det gäller tillfälliga uppdrag. Med intäkt av kapital avses löpande avkastning, vinster och andra intäkter som härrör från egendom i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet (jfr 41 kap. IL). Privat uthyrning av
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
81
bil, husbil, husvagn, segelbåt etc. hänförs normalt till inkomst av kapital och inte till näringsverksamhet. Tillfälliga uppdrag eller transaktioner hänförs i normalfallet till inkomstslaget tjänst eller i vissa fall till inkomstslaget kapital.
En mycket omfattande verksamhet kan anses yrkesmässigt bedriven även om verksamheten pågår bara en kort period. Om verksamheten bedrivs under en längre tid sätts kravet på omfattning lägre. Det faktum att en person redan direkt eller indirekt via ett bolag bedriver yrkesmässig verksamhet kan i viss mån påverka bedömningen av annan likartad enskild verksamhet som han påbörjar.
För att verksamheten skall vara yrkesmässig krävs normalt också att den riktar sig mot allmänheten och inte endast bedrivs för egen räkning, även om praxis på mervärdesskatteområdet varierar något. I rättsfallet RÅ 83 1:26 ansågs en samfällighetsförening med ändamål att tillgodose delägarfastigheternas behov av värme inte bedriva yrkesmässig verksamhet. I fallet RÅ 86 not. 675 blev det motsatt utgång när verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 24 mars 2000 funnit att yrkesmässig verksamhet föreligger enligt 4 kap. 1 § ML när en vägsamfällighetsförening upplåter vägen till utomstående. Regeringsrätten har i sitt avgörande av den 12 februari 2002 kommit fram till samma slut6. I de fall där verksamheten bedrevs i samfällighetsförening och inte i bolag, var fråga om samfällighetsföreningar enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter. En samfällighetsförening kan, till skillnad från en delägarförvaltad samfällighet, förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. En samfällighetsförening är således en juridisk person som kan vara skattesubjekt i mervärdesskattehänseende.
Varaktighets- och omfattningskriterierna i ljuset av direktivets bestämmelser om ekonomisk aktivitet
Även enligt direktivet krävs någon form av regelbundenhet för att aktiviteten skall anses som ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2. Ribban för varaktighet synes ligga något högre enligt ML. Detta är en följd av att avsikten med vissa transaktioner inte beaktas i lika hög grad enligt lagen som enligt direktivet (jämför RRK R 1977 1:15 och 1982 Aa 132 – inkomstskatt). Eftersom redan avsikten att
6 Domen var ej tillgänglig i fulltext per den 1 juni 2002.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
82
utföra skattepliktiga transaktioner kan utgöra en ekonomisk aktivitet, kan den som avser att utföra sådana transaktioner självständigt vara en beskattningsbar person. En beskattningsbar person har rätt till avdrag för ingående skatt med de begränsningar som anges i artikel 17 och kan följaktligen även uttagsbeskattas. Mervärdesskattesystemet kan således komma att tillämpas i ett tidigare skede enligt direktivet än enligt ML, som förutsätter att skattepliktig omsättning har skett i en yrkesmässig verksamhet (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 ML).
När det gäller omfattningskriteriet är läget mera osäkert. Med tanke på att det med stöd av andra bestämmelser i direktivet (exempelvis artikel 24) finns möjlighet att undanta aktiviteter av mindre omfattning från mervärdesskattens tillämpningsområde eller i vart fall förenkla tillämpningen för sådana företag, finns anledning anta att ML:s krav på att verksamheten skall ha en viss omfattning saknar direkt motsvarighet i artikel 4.
Även kravet på att verksamheten skall vara utåtriktad synes sakna motsvarighet i direktivets artikel 4. Det måste dock enligt EG-domstolen gå att skilja på de två parterna i en transaktion (se t.ex. domen i mål C-23/98 J. Heerma, där fråga var om skatt skulle tas ut på en transaktion varigenom Heerma hyrde ut en av honom ägd fastighet till ett enligt nederländsk rätt bildat enskilt bolag, i vilket han var delägare). Det förhållandet att aktiviteten riktar sig till utomstående är emellertid en av flera omständigheter som kan beaktas vid avgörandet av huruvida utnyttjande av en materiell tillgång skall anses syfta till att fortlöpande vinna intäkter (jfr domen i mål C-230/94 Renate Enkler). I svensk praxis (RÅ 1987 not. 243 – inkomstskatt) som gällde uthyrning av lös egendom i form av båtar har framförallt beaktats i vilken utsträckning båtarna varit uthyrda till utomstående samt intäkternas storlek i förhållande till kostnaderna, varvid verksamheten ansetts brista i vinstsyfte. Möjligen hade samma slutsats kunnat dras vid en tillämpning av EG-rätten men då hade syfte och resultat inte tillmätts avgörande betydelse. Enligt såväl direktivet som ML gäller att gränsdragning i dessa fall främst sker mot hobbyverksamhet och personliga levnadskostnader.
Någon form av krav på att ekonomisk aktivitet skall vara utåtriktad kan möjligen utläsas av domen i mål C-155/94 Wellcome Trust Ltd, där aktiviteten (värdepappershandeln) var omfattande men bedömdes gå ut på att förvalta eget kapital. I svensk rätt har värdepappershandel för egen räkning, åtminstone när det gäller
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
83
fysisk person som var delägare i handelsbolag, inte ansetts uppfylla rörelsekriterierna (RÅ 81 1:4 – inkomstskatt). När värdepappershandeln har bedrivits i aktiebolag har Regeringsrätten kommit fram till motsatt slut. Detta motiverades med att verksamheten uppfyllde rörelsekriterierna och inte framstod som förvaltning av ägarens förmögenhet (RÅ 88 ref. 45 I och II – inkomstskatt). I de senare fallen synes verksamhetens kortsiktighet och omsättningshastighet ha spelat en avgörande roll. Rättsfallen rör inkomstbeskattningen. Det är inte säkert att bedömningen blivit densamma om fråga varit om mervärdesbeskattning, eftersom det inte är förenligt med direktivets krav att tillämpa rörelsekriterierna olika beroende på dels vem som bedriver verksamheten, dels omsättningens storlek. Kravet på att verksamheten skall vara utåtriktad synes dock vara mera långtgående enligt den svenska skattelagstiftningen.
Vinstsyftet
Med vinstsyfte avses näringsidkarens syfte att verksamheten skall ge honom ekonomiskt utbyte. Avsaknaden av vinstsyfte hindrar emellertid inte att näringsverksamhet anses föreligga. En förutsättning för detta är dock att verksamheten bedrivs på kommersiell basis, dvs. avser tillhandahållande av varor eller tjänster på en inte alltför begränsad marknad. Kravet på vinstsyfte har i praxis satts tämligen lågt.
Frågan huruvida vinstsyfte föreligger avgörs med hänsyn till objektiva, yttre karakteristika såsom verksamhetens art, omfattning, tillgångar, lokaler, marknadsföring och utövarens behov av inkomsterna för sin försörjning. Det är den enskilde som skall visa att verksamheten bedrivs i vinstsyfte. Vilket mått av bevisning som krävs måste avgöras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. Normalt sett presumeras att vinstsyfte föreligger om verksamheten är av sådan karaktär att den typiskt sett brukar bedrivas i förvärvssyfte och är riktad mot allmänheten. Samma sak gäller när verksamheten har större intäkter än kostnader. Hänsyn tas även till företagets möjligheter att skaffa obeskattade reserver.
Vinstsyftet utgör en avgränsning mot bl.a. hobbyverksamhet för fysiska personer och tillgodoseende av ideella och allmännyttiga ändamål för vissa juridiska personer t.ex. stiftelser. Detta syfte kan
Beskattningsbar person SOU 2002:74
84
även medföra att vissa nystartade verksamheter inte bedöms vara yrkesmässiga.
Utmärkande för hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid. Verksamheten kan kännetecknas av både varaktighet och självständighet men avsaknaden av direkt vinstsyfte medför att verksamheten inte uppfyller kraven på näringsverksamhet. Inkomsten blir därför beskattad i inkomstslaget tjänst. För att verksamhet som typiskt sett bedrivs som hobbyverksamhet skall bedömas som yrkesmässig verksamhet, krävs sannolikt att vinstsyftet är tydligt manifesterat. Detsamma torde gälla för vissa företagsformer såsom enskild firma eller handelsbolag. Den omständigheten att en förlustbringande verksamhet fortsätter år efter år kan utgöra en presumtion för att det är fråga om hobbyverksamhet. Hobbyverksamhet anses endast i undantagsfall bedriven i former jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse enligt 4 kap. 1 § 2 ML.
Det förhållandet att en yrkesutövare själv anser sig arbeta utan vinstmotiv saknar betydelse. Även tillhandahållanden till självkostnadspris kan medföra att en verksamhet bedöms som yrkesmässig. Kravet på vinstsyfte har luckrats upp under senare år. Åtminstone i fråga om juridiska personers verksamhet gäller enligt praxis att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet, förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Det förhållandet att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning, har således inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som rörelse (RÅ 1998 ref. 10). I rättsfallet RÅ 1996 not. 168 fastställde regeringsrätten ett förhandsbesked avseende yrkesmässighet i en stiftelses verksamhet. Stiftelsen tillhandahöll administrativa tjänster åt ett antal andra organisationer. Något vinstsyfte utöver kostnadstäckning och självkostnad fanns inte, men verksamheten hade en betydande omfattning och bedrevs i konkurrens med andra näringsidkare. Skatterättsnämnden ansåg att stiftelsens verksamhet utgjorde näringsverksamhet och att den därför var yrkesmässig enligt ML (jfr RÅ 2001 ref. 34, där tillhandahållande av gemensam kanslifunktion på grund av samarbetsavtal mellan tre fackförbund ansågs utgöra yrkesmässig verksamhet). I Riksskatteverkets handledning för stiftelser och ideella föreningar räknas bingoverksamhet, lotteriförsäljning, offentliga danstillställningar, idrottstävlingar, serveringar och försäljningar upp som typfall av yrkesmässig verksamhet i ideella föreningar.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
85
Sådan yrkesmässig verksamhet som bedrivs av en allmännyttig ideell förening eller av ett trossamfund undantas emellertid ofta från beskattning på grund av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. I många fall anses stiftelsers och icke allmännyttiga ideella föreningars verksamhet sakna vinstsyfte och därför inte vara yrkesmässig med mindre verksamheten kan anses bedriven under rörelseliknande former.
Innan en skattepliktig näringsverksamhet har påbörjats föreligger ingen förvärvskälla. Normalt anses verksamhetens varaktighet klarlagd först i och med att verksamheten börjat medföra vinstgivande transaktioner. Eftersom det inte är ovanligt att en verksamhet uppvisar förlust i ett uppbyggnadsskede, kan emellertid även detta beaktas (se t.ex. rättsfallen RÅ 1960 ref. 36 – Kostnader avseende tillverkning av provexemplar av en gasturbin för att utröna uppfinningens värde i och för exploatering av denna ansågs inte utgöra rörelse, RÅ 1961 Fi 1760 – En trädgårdsodling som fortfarande befann sig i försöksskedet och som ännu inte renderat några intäkter befanns utgöra rörelse och underskottsavdrag medgavs, RÅ 1973 Fi 161 – avskrivning medgavs på ett fartygskontrakt trots att verksamheten ännu inte givit intäkter. Fartyget var dock uthyrt från leveransdagen, RÅ 1985 Aa 190 –skrivbyråverksamhet). I rättsfallet RÅ 2002 not. 26 uttalar regeringsrätten att registrering till mervärdesskatt skall ses som en formell åtgärd som saknar betydelse för uppkomsten av skattskyldighet och redovisningsskyldighet.
Vinstsyftet i ljuset av direktivets bestämmelser om ekonomisk aktivitet
ML:s krav på vinstsyfte står vid en första anblick i direkt strid med vad som sägs i artikel 4 om att den ekonomiska aktiviteten skall bedömas oberoende av syfte eller resultat. Bedömningen av om det är fråga om en ekonomisk aktivitet påverkas inte av att det ytterst finns ett icke ekonomiskt, exempelvis ideellt, syfte. I svensk praxis har man snarare beaktat intäkternas storlek i verksamheten än kostnadssidan. Den senare skulle möjligen på ett mer objektivt sätt visa ”avsikten att företa skattepliktiga transaktioner”, som är avgörande för bedömningen enligt artikel 4. Det emellanåt uttalade kravet på att kostnaderna måste stå i proportion till intäkterna, har inte heller något stöd i artikel 4 (jämför t.ex. RÅ 1987 not. 243 med
Beskattningsbar person SOU 2002:74
86
domarna i mål C-110/94 INZO och C-230/94 Renate Enkler). Andra omständigheter som beaktas vid bedömningen av huruvida vinstsyfte föreligger, är emellertid sådana som kan beaktas även enligt artikel 4. Exempel härpå är graden av engagemang, eventuella anställda och de för aktiviteten förvärvade tillgångarnas karaktär. Det bör understrykas att de grundläggande rättsprinciperna som regel utgör hinder för att tillmäta företagsform eller det förhållandet att annan skattepliktig verksamhet redan bedrivs någon avgörande betydelse. Av senare svensk rättspraxis framgår att vinstsyftet i och för sig inte har tillmätts någon avgörande betydelse och att kravet härpå har tonats ned.
Skillnader i förhållande till vad som gäller enligt direktivet syns särskilt i fråga om den skattemässiga behandlingen av hobbyverksamhet, ideell verksamhet och nystartad verksamhet. Hobbyverksamhet torde betraktas som ekonomisk aktivitet i större omfattning än vad den betraktas som yrkesmässig verksamhet. Enligt direktivet kan småskalig hobbyverksamhet som utgör ekonomisk aktivitet emellertid komma att undgå beskattning genom speciella regler och tröskelvärden för mindre företag i enlighet med artikel 24.
När det gäller verksamhet vari tillhandahållanden sker mot självkostnadspris eller ideell verksamhet, för vilka vinstkriteriet inte alltid anses uppfyllt, görs ingen skillnad enligt artikel 4. I stället åtnjuter beskattningsbara personer som bedriver verksamhet, med ett enligt direktivets upphovsmän behjärtansvärt syfte, skattebefrielse för en stor del av sina i och för sig beskattningsbara transaktioner till följd av reglerna i artikel 13.A. Tillhandahållanden av varor och tjänster till självkostnadspris medför typiskt sett risk för konkurrenssnedvridning i förhållande till kommersiella företag med liknande verksamhet. Sådan verksamhet torde trots avsaknad av vinstsyfte ändå kunna komma att betraktas som yrkesmässig verksamhet med tillämpning av bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 avseende ”rörelseliknande former”. I samband med bestämmelsens antagande talade departementschefen om ”lösningar som bättre tillgodoser kravet på konkurrens- och konsumtionsneutralitet i beskattningen” (prop. 1973:163 s. 62). I praxis avseende bestämmelsen nämns dock inte konkurrenshänsyn i någon större omfattning. Härtill kommer att RSV synes förorda en restriktiv tillämpning av bestämmelsen.
Till följd av kraven på vinstsyfte, varaktighet och omfattning blir verksamhet i ett uppbyggnadsskede inte alltid betraktad som yrkes-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
87
mässig. Något fall där nystartad verksamhet betraktats som yrkesmässig med tillämpning av utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML finns inte i praxis. En förklaring till detta är att bestämmelsen kan tillämpas först när ersättningen för omsättning i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Därtill kommer att verksamheten skall medföra skattskyldighet, dvs. omsätta varor och tjänster som medför skattskyldighet, för att avdragsrätt för ingående skatt skall föreligga enligt 8 kap. 3 § ML. Tidpunkten för när en verksamhet kan bli betraktad som yrkesmässig ligger följaktligen definitionsmässigt senare än vad som gäller för ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.
En direkt följd av denna skillnad mellan definitionen av beskattningsbar person och yrkesmässig verksamhet gäller avdragsrätten. Enligt direktivet har avdragsrätten knutits till egenskapen av beskattningsbar person och en objektivt styrkt avsikt att företa beskattningsbara transaktioner. Motsvarande rätt inträder enligt ML i en yrkesmässig verksamhet när denna verksamhet medför skyldighet att betala skatt, dvs. omsätter varor och tjänster som medför skattskyldighet. Tidsperioden mellan det att en ekonomisk aktivitet uppstår och att en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger skiljer de båda systemen åt. Under denna period har beskattningsbara personer rätt till avdrag för ingående skatt medan en i och för sig beskattningsbar person enligt ML är hänvisad till att ansöka om återbetalning av ingående skatt (jfr 10 kap. 9 § ML), vilket beviljas av skattemyndigheten vid särskilda skäl.
2.3.4 Självständighetskriteriet
EG-rätten
I direktivets artikel 4 beskrivs vilka personer som kan bli skyldiga att betala mervärdesskatt. Självständighetskriteriet är ett avgörande rekvisit för att någon enligt artikel 4.1 skall kunna kvalificera sig som beskattningsbar person. Detta kriterium blir mycket viktigt för gränsdragningen mot annan aktivitet, i första hand tjänst.
Kravet på att en beskattningsbar person skall agera självständigt utesluter att arbetstagare mervärdesbeskattas för de tjänster som de tillhandahåller sina arbetsgivare. Sålunda undantas anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som
Beskattningsbar person SOU 2002:74
88
skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar (artikel 4.4).
EG-domstolen har vid två tillfällen tagit ställning till förekomsten av ”andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande”. Dessa ställningstaganden avser nederländska notarius publicus och utmätningsmän respektive spanska skatteuppbördsmän (se domarna i mål 235/85, Kommissionen mot Nederländerna p. 14–15 och C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla). I det nederländska fallet konstaterade domstolen att notarius publicus och utmätningsmännen inte var integrerade i den offentliga verksamheten utan att de utförde sina aktiviteter på eget ansvar och på egen bekostnad. Vissa begränsningar för aktiviteterna förelåg dock enligt författning, bl.a. i fråga om arvodets storlek. Detta tillsammans med det faktum att de stod under disciplinär tillsyn av myndigheterna ansågs inte utgöra tillräcklig grund för att betrakta dem som anställda. I det spanska fallet konstaterade domstolen att uppbördsmännen bedrev och organiserade sitt arbete självständigt med vissa begränsningar till följd av lag. Det förhållandet att uppbördsmännen i sin yrkesutövning var bundna till den lokala myndigheten, som kunde ge dem instruktioner, att de stod under disciplinär tillsyn av myndigheten och att myndigheten kunde göras ansvarig för fel begångna av uppbördsmännen, kunde enligt domstolen inte vara avgörande för att bestämma deras rättsliga förhållande till myndigheten som annat än självständigt.
Svensk rätt
Kriteriet självständighet används vid avgränsningen mot inkomstslaget tjänst enligt IL. Vid denna bedömning har dock även de andra rörelsekriterierna viss betydelse. Alltsedan skattereformen utgör tjänst ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet. En inkomst hänförs således till inkomstslaget tjänst bara om den inte hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet (jfr prop. 1989/90:110 s. 305).
Riksskatteverket har uttalat att den som innehar en F-skattsedel kan antas bedriva näringsverksamhet och i princip även får antas bedriva yrkesmässig verksamhet i ML:s mening (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 124). En F-skattsedel skall efter ansökan utfärdas för den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet här i landet såvida det inte finns
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
89
skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas (4 kap. 7 § SBL). F-skattsedeln underlättar således för uppdragsgivaren och är ett slags ”körkort” för företagaren, vilket kan återkallas vid olika slags försummelser. Utfärdandet av F-skattsedeln är emellertid endast en preliminär bedömning som kan komma att ändras vid taxeringen. Näringsverksamhet kan naturligtvis bedrivas även av den som inte har F-skattsedel.
Självständigheten bedöms bl.a. mot bakgrund av antalet arbetsgivare/uppdragsgivare som den skattskyldige har, bundenheten till en uppdragsgivare, möjligheten att fritt välja tidpunkt och metod för uppgifternas fullgörande, förhållanden angående lokaler, ev. egna anställda, verktyg, material, risktaganden, ersättningsformer m.m.7 Hur verksamheten faktiskt har bedrivits har större betydelse än det förhållandet att vissa formella förutsättningar är uppfyllda såsom registrering, anbud, fakturor och momsbeteckning.
Bedömningen får göras med ledning av praxis eftersom lagtexten inte ger någon närmare vägledning. Viss försiktighet är emellertid påkallad vid beaktande av annat än mervärdesskattepraxis. Departementschefen uttalade sålunda i prop.1973:163 s. 63 att man bör bortse från hur verksamheten bedöms i andra sammanhang, t.ex. med avseende på arbetsgivaravgift eller ATP. I vart fall torde detta gälla vid bedömningen av om verksamheten bedrivs i former som är jämförliga med till näringsverksamhet hänförlig rörelse (jämför t.ex. utgången i RÅ 1987 ref. 163 – arbetsgivaravgifter, där intäkt avseende försäljning av Tupperware-produkter ansågs utgöra inkomst av anställning, med RÅ 1992 ref. 62 – mervärdesskatt, där något anställnings- eller uppdragsförhållande inte ansågs föreligga mellan bolaget och jultidningsförsäljande barn. Se även RÅ84 1:59 – mervärdesskatt, där avdragsrätten avseende underentreprenörs tjänster bedömdes med hänsyn till de grundläggande principerna för mervärdesskatt. Detta trots att underentreprenören i vissa andra rättsliga sammanhang skulle ha ansetts som en hos bolaget anställd arbetstagare och således inte som näringsidkare). I praxis har i vissa fall stor vikt lagts vid att registrering till mervärdesskatt har skett (RÅ84 1:59).
Jordbrukare, skogsarbetare eller annan person som utför skogsarbete åt annan genom i huvudsak egen arbetsinsats och med användande av endast enklare utrustning anses i regel inte bedriva
7 Se RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 124 f och bilaga 2 samt RSV:s Rapport 1998:4 ”F-skatt åt flera”, avsnitt 4 och bilaga 2–3.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
90
yrkesmässig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Regeringsrätten har fastställt ett förhandsbesked angående inkomstskatt i vilket skatterättsnämnden fann att verksamhet som avbytare inom jordbruket skall anses som näringsverksamhet. Det förhållande att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen därvid använts har ansetts ligga i sakens natur (RÅ 2001 ref. 25).
Journalister, författare m.fl. som bedriver sin verksamhet på sådant sätt att den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL anses följaktligen även bedriva yrkesmässig verksamhet enligt ML. Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses också bedriva näringsverksamhet (13 kap. 11 § IL) utom när avgiften grundar sig på anställning, uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet.
Självständighetskriteriet enligt ML i ljuset av direktivets motsvarande kriterium
I EG-domstolens praxis avseende ”andra rättsliga bindningar” har bl.a. beaktats bundenheten till den offentligrättsliga myndighet som utövar viss tillsyn över verksamheten, graden av frihet att organisera verksamheten och det ekonomiska risktagandet. Dessa omständigheter stämmer i stort sett överens med de kriterier som beaktas vid bedömningen av självständighetskriteriet i svensk rätt. Någon skillnad i bedömningen beroende på yrkeskategori ger emellertid artikel 4.4 inte stöd för. Även i förarbetena till gamla ML avseende motsvarigheten till 4 kap. 1 § 2, har det understrukits att utslagsgivande är att bedömningen görs mot bakgrund av grundläggande mervärdesskatterättsliga principer (prop. 1973:163 s.63).
Den EG-rättsliga definitionen av självständighetskriteriet torde medföra att fler aktiviteter anses självständigt utförda än vad som blir fallet enligt dess svenska motsvarighet. Utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML ger dock möjlighet att i viss mån överbrygga skillnaderna på mervärdesskatteområdet (RÅ84 1:59 och RÅ 1992 ref. 62 jämfört med RÅ 1987 ref. 163). Det svenska självständighetskriteriet synes inte utgöra hinder för en EG-konform tolkning. Det förhållandet att inkomstslaget tjänst numera utgör ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet befrämjar också möjligheterna till EG-konform tolkning av kravet på självständighet.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
91
2.3.5 Innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätt och avverkningsrätt till skog
Svensk rätt
Till näringsverksamhet och därigenom yrkesmässig verksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog. Redan innehavet av en näringsfastighet utgör i sig näringsverksamhet (RÅ 1994 not. 302). Yrkesmässigheten är i dessa fall knuten till innehavet av fastigheten eller rättigheten. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL) och därigenom i princip inte heller i en yrkesmässig verksamhet. Specialbestämmelserna i 4 kap. 3 § ML avseende omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet utgör undantag från denna princip, se av- snitt 2.7.2. Vid inkomstbeskattningen innebär klassificeringen av fastigheter att privatbostadsfastighet redovisas i inkomstslaget kapital och näringsfastighet i inkomstslaget näringsverksamhet.
Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (2 kap. 14 § IL). Alla fastigheter som inte uppfyller kraven på privatbostadsfastighet är alltså näringsfastighet. För att en fastighet skall betecknas som privatbostadsfastighet skall det vara fråga om ett småhus som är en privatbostad och/eller tomtmark till småhus som skall bebyggas med privatbostad.
Begreppen småhus, småhusenhet och lantbruksenhet har samma innebörd som i fastighetstaxeringslagen (FTL). Med privatbostad avses ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad för två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (2 kap. 8 § första stycket IL). Ett småhus som på en lantbruksenhet är inrättat till bostad åt fler än två familjer räknas inte som privatbostad (2 kap. 9 § andra stycket IL). Även småhus på annans mark, t.ex. arrenderad mark, kan klassificeras som privatbostadsfastighet.
I en småhusenhet ingår förutom småhus, tomtmark för småhus och exploateringsmark för småhusbebyggelse. Till tomtmark räknas enligt 2 kap. 4 § FTL mark som upptas av småhus och trädgård,
Beskattningsbar person SOU 2002:74
92
parkeringsplats m.m. som ligger i anslutning till sådan byggnad. Mark till fastighet som är bebyggd med småhus skall i sin helhet utgöra tomtmark om fastigheten ligger i ett ägoskifte och har en total areal som inte överstiger två hektar.
Det är den faktiska beskaffenheten som bestämmer beskattningsnaturen vid inkomsttaxeringen. Om en byggnad som enligt FTL inte är taxerad som småhus har disponerats om och inrättats som bostad åt en eller två familjer skall den vid inkomsttaxeringen behandlas som småhus. Flera småhus och tomtmark till småhus förs ofta samman till en taxeringsenhet, småhusenhet, vid fastighetstaxeringen. Vid klassificeringen av näringsfastighet respektive privatbostadsfastighet måste emellertid varje byggnad på fastigheten bedömas för sig (RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 2000 års taxering s. 528). Uppdelningen mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet leder i vissa fall till att fastigheten måste klyvas vid inkomstbeskattningen. Denna uppdelning av en fastighets olika byggnader torde vara vanligast på lantbruksenhet.
Bedömningen av om en bostad skall räknas som privatbostad eller som ingående i en näringsverksamhet skall göras för varje kalenderår, vid kalenderårets utgång (2 kap. 10 § IL). Om det vid denna prövning föreligger förändrade förhållanden skall en eventuell omklassificering göras. För privatbostadsfastighet som i samma ägares hand eller efter benefik överlåtelse skulle ha övergått till att bli näringsfastighet finns dock en tröghetsregel. Denna innebär att fastigheten under en tvåårsperiod kan ha kvar sin karaktär av privatbostadsfastighet om fastighetsägaren önskar det. När en näringsfastighet övergår till att bli privatbostadsfastighet gäller ingen tröghetsregel utan omklassificering skall ske. Avsikten med användningen av småhus vägs in endast när det gäller fastighet som används som näringsfastighet vid bedömningstidpunkten.
Juridiska personer kan inte inneha privatbostad. Ett undantag gäller dock dödsbo. Ett småhus som var privatbostad för innehavaren kan förbli privatbostad till utgången av tredje kalenderåret efter dödsåret trots att dödsboet är en juridisk person.
Begreppet näringsfastighet omfattar följaktligen i princip alla fastigheter utom sådana småhus med tillhörande tomtmark, om högst två hektar, som används eller är avsedda att användas som privatbostad. Definitionsmässigt innebär detta att yrkesmässig verksamhet föreligger för alla dessa fastigheter, eftersom yrkesmässigheten är knuten till innehavet av en näringsfastighet. Sam-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
93
tidigt bör det framhållas att detta aktualiseras i mervärdesskattehänseende först när det förekommer en skattepliktig omsättning av vara eller tjänst från fastigheten.
Även innehav av näringsbostadsrätt utgör näringsverksamhet och därigenom yrkesmässig verksamhet. Med näringsbostadsrätt avses en sådan andel i ett privatbostadsföretag som inte är en privatbostadsrätt (2 kap. 19 § IL). Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. För att avgöra om en bostadsrätt är en privatbostadsrätt måste man tillämpa dels bestämmelserna om vad som är en privatbostad i 2 kap. 8–12 §§ IL, dels bestämmelserna om vad som är ett privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL.
Slutligen räknas innehav av avverkningsrätt till näringsverksamhet och utgör därigenom yrkesmässig verksamhet.
Det förhållandet att yrkesmässigheten är knuten till innehavet av en näringsfastighet, näringsbostadsrätt eller avverkningsrätt, medför att fysiska eller juridiska personer som i övrigt inte uppfyller kriterierna för yrkesmässig verksamhet ändå kan komma att omfattas av mervärdesskattesystemet.
Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
I direktivet läggs ingen egentlig vikt vid själva innehavet av en fastighet eller rättighet eller hur fastigheten har klassificerats i andra sammanhang. I stället är det hur fastigheten används eller är avsedd att användas som avgör om den skall anses ingå i en ekonomisk aktivitet eller vara föremål för en sådan aktivitet. I princip kan en fastighet användas i alla former av ekonomisk aktivitet som anges i artikel 4.2, dvs. i alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Uppräkningen i artikel 4.2 torde innebära att all användning av näringsfastigheter i yrkesmässig verksamhet, där verksamheten uppfyller de s.k. rörelsekriterierna (vinstsyfte, självständighet, varaktighet och viss omfattning), omfattas av direktivets tillämpningsområde. Det förhållandet att direktivet nämner gruvdrift och jordbruksverksamhet men inte skogsbruk medför enligt utredningens mening inte att någon skillnad skall göras mellan olika sätt att bruka eller utnyttja fastigheten eller dess tillgångar.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
94
Med ekonomisk aktivitet avses även ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”, se redogörelsen i avsnitt 2.3.2. Detta innebär att ekonomisk aktivitet även omfattar de fall där ägaren eller innehavaren av en rättighet använder fastigheten eller dess tillgångar på ett sätt som syftar till att ge intäkter med viss regelbundenhet. Det finns inget krav på att inkomster faktiskt skall ha erhållits för att aktiviteten skall kunna betraktas som ekonomisk. Kravet på ”förvärvssyfte” får i stället ses som ett förtydligande till följd av att många former av utnyttjande av tillgångar av naturliga skäl inte bör bli föremål för beskattning. Ett exempel på detta är att man inte anses utföra någon ekonomisk aktivitet enbart för att man utnyttjar en fastighet för fritidsboende åt familjen. Om man däremot hyr ut fastigheten som fritidsbostad med viss regelbundenhet kan det betraktas som ett utnyttjande av tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. För att beskattning skall ske i det senare fallet krävs naturligtvis också att uthyrningen är skattepliktig. När tillgången på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas alla omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk aktivitet föreligger eller inte. Man kan t.ex. jämföra hur vederbörande faktiskt utnyttjar egendomen med hur motsvarande ekonomiska aktivitet vanligen utövas. Även om aktivitetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-97/90 H. Lennartz och C-230/94 Renate Enkler, punkt 27–29). Även överlåtelse av nyttjanderätten till viss egendom mot ersättning utgör utnyttjande av materiella tillgångar (domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 18–20).
Som tidigare nämnts avser ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 och 4.2 inte aktiviteter som utövas endast tillfälligt. Var gränsen går mellan tillfälliga transaktioner och ekonomisk aktivitet har EGdomstolen hittills inte uttalat sig om. Det ligger emellertid närmast till hands att betrakta upplåtelse av nyttjanderätt, servitutsrätt eller avverkningsrätt m.m. som ett utnyttjande av fastigheten i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Att transaktionerna kan vara undantagna från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 § ML) påverkar i princip inte bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger. Enbart det förhållandet att ersättning för omsättningen utgår med ett engångsbelopp torde inte medföra att fråga är om en tillfällig trans-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
95
aktion. Huruvida fastigheten klassificerats som näringsfastighet eller privatbostadsfastighet vid inkomstbeskattningen spelar inte heller någon roll för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Samma sak gäller för försäljning eller upplåtelse av rätt att ta grus, lera, jord, sten, torv eller annan naturprodukt från en fastighet under förutsättning att det inte rör sig om rent tillfälliga transaktioner. Det står emellertid klart att för att en person som utför enbart tillfälliga transaktioner skall betraktas som en beskattningsbar person, krävs att medlemsstaten har infört bestämmelser i enlighet med artikel 4.3, se nedan.
Det förhållandet att privatbostadsfastighet, privatbostadsrätt och andra privatbostäder inte kan ingå i en näringsverksamhet och därmed inte utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML:s huvudregel, saknar direkt motsvarighet i direktivet. Direktivets tillämpningsområde avgränsas i detta hänseende i stället av definitionen av ekonomisk aktivitet och om en fastighet används eller är avsedd att användas inom ramen för en sådan aktivitet samt av att den beskattningsbara personen skall agera i denna egenskap (jfr artikel 2). En beskattningsbar persons privata användning av fastigheter eller användning av fastigheter för annat än ekonomisk aktivitet är därigenom inte föremål för mervärdesskatt utom i fall av uttagsbeskattning.
Sammanfattningsvis konstateras att det inte föreligger någon större skillnad mellan direktivet och ML till följd av att yrkesmässigheten är knuten till innehav av en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt. Såväl yrkesmässigheten som frågan om ekonomisk aktivitet är för handen aktualiseras först när det utförs beskattningsbara transaktioner med eller från fastigheten m.m. eller när avdrag för ingående skatt yrkas. Genom att klassificeringen av näringsfastighet/privatbostadsfastighet sker årligen på grundval av fastighetens faktiska beskaffenhet och användningssätt kan det antas att bedömningen ligger nära den bedömning som sker av huruvida fastigheten ingår i en ekonomisk aktivitet eller ej. När det gäller yrkesmässig verksamhet med anledning av innehav av avverkningsrätt, torde överlåtelse eller upplåtelse av en sådan rättighet i de flesta fall vara att betrakta som ett utnyttjande av tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter, dvs. ekonomisk aktivitet. Viss ekonomisk aktivitet som kan utföras från privatbostadsfastigheter fogas dessutom in genom specialbestämmelserna i 4 kap. 3 § ML avseende omsättning av varor och vissa rättigheter från sådana fastigheter. Detta leder till en bättre överensstämmelse med direk-
Beskattningsbar person SOU 2002:74
96
tivets regler, enligt vilka det inte görs skillnad i beskattning på grund av fastighetstyp, se avsnitt 2.7.2.
Vad som däremot utgör en skillnad mellan direktivet och ML är att det enbart är det förhållandet att en fastighet inte är privatbostadsfastighet som medför att innehavet utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML. Vidare kan juridiska personer, med undantag för dödsbo, inte inneha privatbostad. I det hänseendet spelar sålunda användningssätt eller avsikten med innehavet av fastigheten ingen roll. Det kan knappast antas att det föreligger en avsikt att företa beskattningsbara transaktioner i samtliga dessa fall. Denna skillnad saknar emellertid betydelse så länge som det inte företas några transaktioner från fastigheten. Det bör emellertid anmärkas att frågan om ekonomisk aktivitet föreligger bedöms utan att hänsyn tas till den juridiska formen under vilken aktiviteten utförs.
En annan skillnad mellan direktivet och ML är att även sådana transaktioner från en näringsfastighet som enligt direktivet är att anse som tillfälliga transaktioner, enligt ML betraktas som yrkesmässig verksamhet utan att något särskilt stadgande i enlighet med artikel 4.3 är för handen. Utredningen har dock kunnat konstatera att det är i det närmaste omöjligt att få någon uppfattning om vilka slags transaktioner det kan röra sig om och vilken omfattning dessa tillfälliga transaktioner har.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
97
2.4 Kompletteringsregeln för tillfälliga transaktioner
Artikel 4.3
Medlemsstaterna kan även anse såsom skattskyldig var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som avser sådana verksamheter (1) som avses i punkt 2 och särskilt någon av följande:
a) Tillhandahållande före första inflyttning av byggnader eller delar av byggnader och den mark de står på. Medlemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpning av detta kriterium på omvandlingar av byggnader och den mark de står på.
Medlemsstaterna får tillämpa andra kriterier än villkoret om första inflyttning, såsom den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första tillhandahållande eller den tid som förflyter mellan dagen för första inflyttning och dagen för senare tillhandahållande, om dessa perioder inte överstiger fem respektive två år.
Med ”byggnad” skall avses varje anordning fäst vid eller i marken.
b) Tillhandahållande av mark för bebyggelse. Med ”mark för bebyggelse” avses råmark eller iordningställd mark som definierats som sådan mark av medlemsstaterna.
Anmärkningar: (1) Utredningen använder sig av termen ”aktivitet” i stället för ”verksamhet”, utom vid citat av direktivtexten.
EG-rätten
Genom kompletteringsregeln i artikel 4.3 kan medlemsstaterna välja att beskatta vissa enstaka transaktioner. Transaktionerna kommer därmed att likställas med ekonomisk aktivitet. Under förutsättning att aktiviteten utövas självständigt betraktas den som utför transaktionerna som en beskattningsbar person.
Svensk rätt
Även 4 kap. ML innehåller några bestämmelser som tar sikte på tillfälliga transaktioner och som således utgör en utvidgning av begreppet yrkesmässig verksamhet. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML gås igenom under avsnitt 2.7.2.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
98
2.5 Undantagsregeln för offentligrättsliga organ – artikel 4.5 jämförd med 4 kap. 6 och 7 §§
ML
2.5.1 EG-rätten
Artikel 4.5
Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ (1) anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet (2) eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.
När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (3), ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.
Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala.
Medlemsstater kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13 eller 28 såsom verksamheter som de bedriver i egenskap av myndigheter.
Anmärkningar: (1) I de olika språkversionerna varierar bl.a. antalet offentligrättsliga myndigheter som räknas upp. Uppräkningen synes anpassad efter nationella förhållanden (i den danska versionen nämns exempelvis såväl amter som kommuner), vilket visar att klassificeringen av ”offentligrättsligt organ” grundar sig på de nationella rättsordningarna såsom EG-domstolen har uttalat. (2) Utredningen använder sig av termen ”ekonomisk aktivitet” respektive ”aktivitet” i stället för ”ekonomisk verksamhet” respektive ”verksamhet”, utom vid citat av direktivtexten. (3) I de engelska, tyska, portugisiska och spanska versionerna av direktivet ställs högre krav, nämligen att det skall vara fråga om betydande konkurrenssnedvridning (engelska ”significant distortions of competition”, tyska ”groesseren”, portugisiska ”significativas” och spanska ”distorsiones gravas”) medan andra språkversioner sätter ribban vid ”konkurrenssnedvridning av viss betydelse” (danska ”af en vis betydning”; nederländska ” van enige betekenis” ; franska ”d’une certaine importance” och italienska ”di una certa importanza”).
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
99
Allmänt om artikel 4.5
Ett offentligrättsligt organ kan enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet bedriva ekonomisk aktivitet och därmed vara en beskattningsbar person och registreras till mervärdesskatt. Offentligrättsliga organ betraktas i regel som icke beskattningsbara juridiska personer när det gäller aktiviteter och transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter. Detta gäller dock inte i de fall där de konkurrerar med kommersiell verksamhet. Sättet varpå aktiviteten eller transaktionen utförs är avgörande för om ett visst organ skall betraktas som en icke beskattningsbar person.
Aktiviteter där myndigheter skall betraktas som beskattningsbara personer är telekommunikationer, gods- och passagerartransporter samt tillhandahållande av vatten, gas och elektricitet. Dessa aktiviteter har för tydlighetens skull tagits upp i direktivets bilaga D.
Det finns inte någon enhetlig definition av vad som avses med offentligrättslig verksamhet eller aktivitet. EG-domstolen har slagit fast att åtskillnad mellan offentlig och privat verksamhet endast kan göras på grundval av det rättsliga system som tillämpas på offentliga organ i den nationella lagstiftningen.
I fråga om direkt effekt, har EG-domstolen uttalat följande. Ett offentligrättsligt organ som anser att det inte bör bli föremål för mervärdesbeskattning får åberopa artikel 4.5 mot en nationell bestämmelse när det gäller aktiviteter och transaktioner som det bedriver i egenskap av offentlig myndighet och som inte omfattas av listan i bilaga D. En förutsättning för att myndigheten skall behandlas som icke beskattningsbar person är emellertid att dess aktiviteter inte kan antas ge upphov till konkurrenssnedvridning av viss betydelse.
Subjekten
I artikel 4.5 första stycket anges att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ omfattas av undantaget. Vad som avses med ”övriga offentligrättsliga organ” kan inte utläsas ur texten. EG-domstolen har inte heller gett begreppet någon närmare gemenskapsrättslig innebörd, men har uttalat att det måste röra sig om ett organ som lyder under en offentligrättslig reglering. Vilka organ som omfattas torde få avgöras med stöd av
Beskattningsbar person SOU 2002:74
100
den nationella rätten i respektive medlemsstat. Det råder stora skillnader mellan de olika medlemsländerna i fråga om vilka organ man har valt att reglera offentligrättsligt. Detta framgår särskilt tydligt i de s.k. vägtullsmålen i vilka det förekommer många olika slags offentligrättsligt reglerade organ (domarna i mål C-276/97 Kommissionen mot Frankrike, C-358/97 Kommissionen mot Irland, C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien, C-408/97 Kommissionen mot Nederländerna och 260/98 Kommissionen mot Grekland). I målen behandlas frågan om dessa länder har brutit mot EG-rätten genom att inte ta ut mervärdesskatt på väg-, tunnel- och broavgifter som uppbärs av offentligrättsliga subjekt eller av privaträttsliga subjekt på uppdrag av det offentliga. I de nämnda målen har EG-domstolen, såvitt framgår, endast sett till huruvida de aktuella organen varit offentligrättsligt reglerade enligt respektive nationella rättsordning. Sålunda förekommer i vissa länder t.ex. att statligt ägda bolag omfattas av offentligrättslig reglering och därmed av begreppet offentligrättsligt organ. I betänkandet ”Kommunkontot och rättvisan”, SOU 1999:133 s. 64, dras slutsatsen att den juridiska formen i sig inte torde vara avgörande, dvs. om det är en statlig myndighet, kommun, bolag eller stiftelse etc. Skälet härtill är att det engelska begreppet ”body” i princip kan betyda vilken juridisk form som helst. Samma torde gälla för övriga språkversioner (jfr t.ex. franska versionens ”organisme”).
Aktivitet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ i egenskap av offentlig myndighet
Två villkor måste vara uppfyllda för att undantaget enligt artikel 4.5 fösta stycket skall vara tillämpligt och ett offentligrättsligt organ således inte skall betraktas som en beskattningsbar person. Dels skall aktiviteten utföras av organ som lyder under offentligrättslig reglering, dels skall aktiviteten utföras av organet i dess egenskap av offentligrättsligt organ. Det är villkoren för utövandet av aktiviteten som gör det möjligt att bestämma räckvidden av de offentliga organens behandling såsom icke beskattningsbara personer.
När en oberoende part får ett uppdrag av ett offentligrättsligt organ att för detta organs räkning utföra vissa tjänster anses artikel 4.5 inte tillämplig på aktiviteten hos denna part. EG-domstolen har avgjort två mål rörande denna frågan varvid prövningen i stället
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
101
har kommit att inriktas på huruvida den parten agerat självständigt i förhållande till myndigheten eller i egenskap av arbetstagare (se domarna i mål 235/85 Kommissionen mot Nederländerna och C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla). Aktiviteter som utförs av enskilda är inte uteslutna från mervärdesbeskattning enbart på grund av att aktiviteten normalt sett omfattas av myndigheternas exklusiva behörighetsområde. Detta framgår även av artikel 6.1 där det uttryckligen stadgas att även utförande av tjänster i enlighet med anmodan utfärdad av myndighet, i dess namn eller enligt lag utgör beskattningsbara transaktioner. En förutsättning för att undantaget enligt artikel 4.5 första stycket skall gälla är följaktligen att det är det offentligrättsliga organet självt som utför aktiviteten i fråga.
EG-domstolen har uttalat att när offentligrättsliga organ uppträder i enlighet med regler i den nationella rätten, som endast gäller för dessa organ, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. När de offentligrättsliga organen uppträder under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt, kan de emellertid inte anses uppträda i egenskap av offentligrättsliga organ (se domarna i mål 231/87 och C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl.). Vilka rättsliga villkor som avses anger domstolen inte närmare. I dessa fall bör de offentligrättsliga organen likställas med privaträttsliga subjekt och följaktligen inte undantas från beskattning. Det enda kriterium som enligt EG-domstolen gör det möjligt att med säkerhet avgöra skillnaden mellan dessa två kategorier är den tillämpliga rättsliga regleringen enligt den nationella rätten. Huruvida det offentligrättsliga organet bedriver aktiviteten i egenskap av offentlig myndighet avgörs således med hänsyn till det sätt som aktiviteten bedrivs på och inte med hänsyn till aktivitetens art eller syfte. De senare kriterierna beaktas genom andra bestämmelser, såsom artikel 4.5 tredje stycket i förhållande till aktivitetens art och artikel 4.5 fjärde stycket jämförd med artikel 13 och 28 i förhållande till dess syfte.
EG-domstolens domar i de s.k. vägtullsmålen (mål C-276/97 Kommissionen mot Frankrike, C-358/97 Kommissionen mot Irland, C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien, C-408/97 Kommissionen mot Nederländerna och 260/98 Kommissionen mot Grekland) har dessvärre inte bidragit till att klarlägga rättsläget beträffande omfattningen av skattefriheten för offentligrättsliga organ. Förutom att domstolen avfärdar en av kommissionen föreslagen snäv tolkning av undantaget, riktar den skarp kritik mot kommissionen för att denna inte ens försökt visa att de offentlig-
Beskattningsbar person SOU 2002:74
102
rättsliga organen agerat under samma rättsliga förutsättningar som privata företag i den mening som avses i domstolens praxis. Några anvisningar om vilka rättsliga förutsättningar som avses ges inte. Resultatet av EG-domstolens domar blir att samma slags tjänster beskattas olika beroende på vem som tillhandahåller tjänsterna i fråga. I de fall avgifterna uppbärs av privaträttsliga subjekt har EGdomstolen ansett att det föreligger skattepliktig omsättning av tjänst. I de fall avgifterna däremot uppbärs av offentligrättsliga organ, har domstolen ansett att kommissionen inte förmått visa att dessa organ inte agerat i egenskap av offentlig myndighet. EGdomstolen synes lämna en liten öppning för det fall de offentligrättsliga subjekten kan anses agera under samma rättsliga villkor som de privata subjekten. Kommissionen hade emellertid utformat sin talan på sådant sätt att något förtydligande i detta hänseende inte behövde göras och inte heller gjordes. Kommissionen hade inte heller åberopat konkurrensbestämmelsen i artikel 4.5 andra stycket, dvs. riktat in sin talan på att visa att en skattebefrielse för de offentligrättsliga organen skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse.
I domen i mål C-446/98, Camara Municipal do Porto, har EGdomstolen lämnat ett förhandsavgörande med avseende på frågan om ett offentligrättsligt organ skall mervärdesbeskattas för en aktivitet som består i att mot betalning tillhandahålla förare lokaler och platser för parkering av deras fordon. För att kunna fastställa om aktiviteten bedrivs ”i egenskap av offentlig myndighet” kan man enligt domstolen inte grunda sig på föremålet för eller syftet med aktiviteten i fråga. Omständigheten huruvida myndigheten är ägare till marken på vilken den utför aktiviteten, eller huruvida denna mark utgör dess allmänna eller privata egendom, medför inte heller i sig att myndigheten skall anses utföra aktiviteten i egenskap av offentlig myndighet. Den nationella domstolen skall i stället basera sig på en prövning av samtliga villkor för utförandet av den berörda aktiviteten som föreskrivs i nationell rätt för att kunna fastställa om den utförs inom ramen för den egna rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ, eller om den tvärtom utförs på samma rättsliga villkor som är tillämpliga på privaträttsliga ekonomiska aktörer. Den omständigheten att utövandet av en sådan aktivitet innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter, som att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden, medför enligt EG-domstolen att det skall fastställas att denna
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
103
aktivitet är underkastad en offentligrättslig reglering. Såvitt utredningen har erfarit räcker det med att konstatera att aktiviteten består av utövande av offentliga maktbefogenheter, för att myndigheten skall anses utföra ifrågavarande aktivitet ”i egenskap av offentlig myndighet”. I det aktuella fallet bestod aktiviteten i att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller att påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden, dvs. olika former av trafiktillsyn. Vid sådan maktutövning synes EG-domstolen ha funnit att det saknas skäl att pröva huruvida aktiviteten utövas på samma rättsliga villkor som gäller för privaträttsliga ekonomiska aktörer. En anledning härtill kan vara att domstolen anser att nämnda aktivitet inte torde kunna delegeras. Inte heller i detta mål prövades emellertid frågan huruvida en skattebefrielse för de offentligrättsliga organen skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse.
Slutligen har EG-domstolen i domen i mål C-276/98, Kommissionen mot Portugal, understrukit att artikel 4.5 första stycket inte lämnar någon valfrihet åt medlemsstaterna. Enligt artikel 4.5 har medlemsstaterna följaktligen inte rätt att betrakta offentligrättsliga organ som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet som organen fullgör i egenskap av myndighet och som inte finns med i bilaga D eller uppfyller kraven i artikel 4.5 andra stycket.
Begränsning med hänsyn till konkurrens
Artikel 4.5 andra stycket innehåller en begränsning i förhållande till artikel 4.5 första stycket. Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller aktiviteter som offentligrättsligt organ utför i sin egenskap av offentlig myndighet skall det offentligrättsliga organet enligt artikel 4.5 andra stycket sålunda betraktas som beskattningsbar person. Begränsningen innebär att medlemsstaterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattningsbara personer i fråga om aktiviteter som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa aktiviteter kan komma att bedrivas i konkurrens med privaträttsliga subjekt. Detta gäller aktiviteter som utförs av enskilda med stöd av privaträttslig reglering eller administrativt tillstånd och där offentligrättsliga organs behandling som icke beskattningsbara personer kan leda till konkurrenssnedvrid-
Beskattningsbar person SOU 2002:74
104
ning av viss betydelse. Medlemsstaterna behöver emellertid inte införliva kriteriet ” av viss betydelse” ordagrant i den nationella lagstiftningen (se domen i mål 231/87 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl.).
Vissa statliga monopol
Artikel 4.5 tredje stycket tar i viss mån sikte på statliga monopol och begränsar ytterligare möjligheten att behandla myndigheter som icke beskattningsbara personer. Detta gäller i förhållande till vissa, i bilaga D förtecknade, kategorier av ekonomisk aktivitet och har sin grund i aktivitetens art. Dessa aktiviteter är telekommunikation, tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och ånga, varutransporter, hamn- och flygplatstjänster, passagerartransport, tillhandahållande av nya varor tillverkade för försäljning, aktivitet som stödorgan för jordbruket bedriven i enlighet med den gemensamma jordbrukspolitiken, drift av handelsmässor och utställningar, lagringsaktivitet, aktivitet i kommersiella reklamföretag, aktivitet i resebyråer, drift av personalbutiker, kooperativ och industrimatsalar och liknande enheter samt kommersiell radio- och TV-verksamhet. I den mån aktiviteten bedrivs i försumbart liten skala, får medlemsstaterna underlåta att behandla de offentliga myndigheterna som beskattningsbara personer i förhållande till aktiviteten i fråga.
Aktivitet undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 och 28
Om ett offentligrättsligt organs aktivitet inte hamnar utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt till följd av artikel 4.5, kan aktiviteten i stället vara undantagen från skatteplikt med stöd av artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Ett flertal av de undantag som motiveras av sociala skäl är knutna till att aktiviteten utförs i offentlig regi.
Det kan framstå som om artikel 4.5 och 13 ibland täcker samma slags aktiviteter. Man måste dock hålla i minnet att artikel 4 innehåller en definition av ”beskattningsbar person” och att undantagen i artikel 4.5 därmed tar sikte på den som utför aktiviteten medan undantagen i exempelvis artikel 13.A tar sikte på vissa transaktioner som företas i det allmännas intresse (se dom i mål 107/84 Kom-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
105
missionen mot Tyskland). Vem som utför de undantagna transaktionerna enligt artikel 13 är följaktligen av underordnad betydelse, utom i fall där det klart anges att fråga måste vara om en viss juridisk eller offentligrättslig person (se domen i mål C-216/97 Jennifer och Mervyn Gregg). Beskattningsresultatet blir i princip detsamma, ingen mervärdesskatt tas ut och ingen avdragsrätt föreligger. En skillnad är dock att aktiviteter som undantas enligt artikel 4.5 faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, medan transaktionerna enligt artikel 13 befinner sig inom tillämpningsområdet men är undantagna från skatteplikt. Denna skillnad kan medföra vissa administrativa och avdragsrättsliga konsekvenser.
Artikel 4.5 fjärde stycket tillåter att medlemsstaterna betraktar de offentligrättsliga organen som icke beskattningsbara personer när de utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 och artikel 28. Detta gäller även i de fall där aktiviteten bedrivs på samma sätt som i privat regi. Det offentligrättsliga organet behöver alltså inte agera ”i egenskap av myndighet” i dessa fall. Begränsningen enligt artikel 4.5 andra stycket gäller emellertid även här. De offentligrättsliga organen skall således betraktas som beskattningsbara personer, om deras specialbehandling skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (se domen i mål C-247/95 Marktgemeinde Welden, p. 20–22).
Valmöjligheten i artikel 4.5 fjärde stycket infördes förmodligen på grund av att de offentligrättsliga organs aktiviteter bedöms på så olika sätt i medlemsländerna. Länderna gavs därigenom en möjlighet att behålla sin egen klassificering och skattemässiga behandling av offentligrättsliga organs aktiviteter.
Utvecklingen framöver
Direktivets bestämmelser om offentligrättsliga organ har utformats på 1970-talet utifrån de förhållanden som rådde i medlemsländerna vid denna tidpunkt. Sedan dess har mycket hänt inom den offentliga sektorn i alla medlemsländer. Ökad privatisering av olika aktiviteter inom den offentliga sektorn och tilltagande extern upphandling är tydliga tendenser inom hela EU. Denna utveckling medför att undantagen från mervärdesskatt för den offentliga sektorns organ, vilka innebär en olikformig skattemässig behand-
Beskattningsbar person SOU 2002:74
106
ling, blir mer påtagliga än tidigare och att de konkurrenssnedvridande effekterna framträder allt tydligare.
EG-kommissionen har i diskussioner med medlemsländerna förordat en vidgad definition av begreppet beskattningsbar person, så att de offentligrättsliga organens aktiviteter omfattas av mervärdesskatten i större utsträckning än vad som är fallet idag. Medlemsländerna synes i och för sig dela denna ståndpunkt men önskar i samband med en sådan ändring även att undantagen i artikel 13 ses över. Dessa undantag är så utformade att de gäller under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra erkända liknande organ. Den parallella regleringen i direktivet, artikel 4.5 fjärde stycket respektive artikel 13, gör undantagen svårtolkade.
Även i kommissionens nya arbetsprogram som antogs under år 2000 nämns behandlingen av offentligrättsliga organ som ett prioriterat område. Diskussioner har påbörjats med medlemsländerna under våren 2001. Frågan om hur de offentligrättsliga organen skall hanteras i mervärdesskattehänseende är med andra ord ständigt aktuell och har fått än högre aktualitet sedan EG-domstolen meddelade sina domar i vägtullsmålen respektive parkeringsmålet (se domarna i mål C-276/97 Kommissionen mot Frankrike, C-358/97 Kommissionen mot Irland, C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien, C-408/97 Kommissionen mot Nederländerna och 260/98 Kommissionen mot Grekland samt C-446/98 Camara Municipal do Porto). I de förstnämnda målen kan man förmoda att kommissionen försökte driva utvecklingen framåt genom att inför domstolen föra fram en snäv tolkning av direktivets bestämmelser om offentligrättsliga organ som anpassats till numera rådande förhållanden. Denna uppfattning stöds av att kommissionen drev linjen att aktiviteter som myndigheter bedriver ”i egenskap av myndighet” endast innefattar omsättning i samband med myndighetsutövning i dess strikta bemärkelse, dvs. sådan aktivitet som inte i något fall kan delegeras till privata organ (jfr franska ”puissance publique”). Detta avfärdades av EG-domstolen under hänvisning till direktivets lydelse och tidigare praxis, vilken man således inte var benägen att frångå. Samma transaktioner kommer till följd härav att behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende på vilket slags subjekt, offentligrättsligt eller privaträttsligt, som företar transaktionerna. Detta visar att direktivets bestämmelser i denna del är föråldrade. Det skall emellertid framhållas att EGdomstolen inte i något av fallen tog ställning till huruvida en
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
107
begränsning av de offentligrättsliga subjektens skattebefrielse kunde eller borde ske av konkurrenshänsyn.
I sin nuvarande utformning lämnar artikel 4.5 medlemsstaterna stort spelrum vid avgörandet av hur nationella myndigheter skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Visserligen skall offentligrättsliga organ som uppfyller kriterierna för detta i artikel 4.5 undantas från mervärdesskatt, men vilka dessa organ är och när de skall anses agera ”i egenskap av offentlig myndighet” avgörs enligt den nationella rättsordningen. Möjligheten att undanta offentligrättsliga organ från tillämpningsområdet för mervärdesskatt begränsas av de olika konkurrenshänsyn som skall tas enligt artikel 4.5 och listan i bilaga D. Sålunda skall myndigheterna inte undantas för aktiviteter som de utför under samma rättsliga förutsättningar som privaträttsliga subjekt, när skattebefrielse skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse eller när fråga är om sådana aktiviteter som listats i bilaga D.
Artikel 4.5 om offentligrättsliga organ utgör ett undantag från de generella reglerna om beskattningsbara personer i artikel 4. Mot bakgrund av EG-domstolens praxis kring undantag från beskattning kan antas att reglerna bör tolkas restriktivt. En tillämpning av reglerna om konkurrenshänsyn leder till att de offentligrättsliga organens aktivitet åter hamnar under direktivets generella regler, enligt vilka alla beskattningsbara transaktioner som företas av beskattningsbara personer kan beskattas. Av skäl som nyss sagts torde detta medföra att konkurrensbestämmelserna bör tolkas extensivt.
2.5.2 Svensk rätt
Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte.
En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen
1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller
2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
108
Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är att anse som yrkesmässig verksamhet även i sådana fall som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning.
Allmänt om 4 kap. 6 och 7 §§ ML
Yrkesmässighetsbegreppet knyter an till begreppet näringsverksamhet enligt 13 kap. IL och är i många fall inte tillämpligt på offentliga myndigheters eller organs verksamhet. På grund härav har en utvidgning av yrkesmässigheten införts i 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Utvidgningen innebär att tillhandahållande från staten, ett statligt affärsverk eller en kommun är att anse som yrkesmässigt om det inte ingår som led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte. Stora delar av aktiviteten i offentlig förvaltning faller härigenom utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt på grund av att det i verksamheten inte sker någon utåtriktad omsättning av varor och tjänster eller att verksamheten består av eller utgör led i myndighetsutövning. I övrigt kan verksamheten vara undantagen från mervärdesskatteplikt, t.ex. barnomsorg eller sjukvård. Omsättningarna i sistnämnda fall ligger då inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt men undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. ML. Enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML skall avfallshantering anses utgöra yrkesmässig verksamhet även om fråga är om myndighetsutövning. Bestämmelsen motiveras av att konkurrensneutralitet bör råda mellan det allmännas utförande av åtgärderna i fråga och motsvarande utförande i privat regi (se prop. 1989/90:111 s. 210).
Subjekten
För såväl stat som kommun gäller att skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet beskattas medan verksamhet som syftar till att tillgodose det egna behovet inte medför skyldighet att betala skatt. Härvid utgör staten som juridisk person ett enda skattesubjekt. Med uttrycket staten förstås enligt ML statliga myndigheter med den innebörd begreppet statlig myndighet har i grund-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
109
lagarna och förvaltningslagen. Som statliga myndigheter räknas alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Detta inkluderar t.ex. de allmänna försäkringskassorna men inte organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande. Vad nu sagts gäller även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning. De statliga affärsverken räknas inte som staten till följd av ett uttryckligt stadgande i 1 kap. 16 § ML. Affärsverken utgör särskilda subjekt i mervärdesskattehänseende och beskattas oavsett om kunden är en statlig myndighet eller någon annan (prop. 1989/90:111 s. 187).
Vid avgörandet av om ett organ skall anses vara en statlig förvaltningsmyndighet, är tillhörigheten till den offentligrättsliga statliga organisationen av betydelse. I tveksamma fall kan det finnas anledning att vid bedömningen beakta vem som har inrättat organet och hur det har skett, om verksamheten grundas på lag eller annan författning, vem som utser organets styrelse eller dylikt, vilken bindning som finns till regeringen och andra myndigheter m.m. I ett förhandsbesked av den 29 september 1999, har Skatterättsnämnden med dessa utgångspunkter tagit ställning till frågan om statlig myndighets, Kammarkollegiets, skyldighet att erlägga skatt för förvaltning av vissa stiftelser och fonder. Nämnden fann därvid, att stiftelser med egen förvaltning enligt stiftelselagen och organiserade i privaträttslig form, inte tillhörde den offentligrättsliga statliga organisationen. Samma sak gällde stiftelse med anknuten förvaltning, där förvaltaren var annan statlig myndighet. När det gällde förvaltning av annan egendom än stiftelseegendom där uppdragsgivaren var en statlig myndighet, stiftelser med Kammarkollegiet som förvaltare enligt stiftelselagen och Allmänna arvsfonden, ansågs Kammarkollegiets förvaltning innefatta tillhandahållanden inom staten och utgjorde därför inte omsättning i mervärdesskattehänseende. Förhandsbeskedet har inte överklagats.
Staten utgör ett enda skattesubjekt. Tillhandahållanden som görs från ett statligt organ till ett annat utgör inte omsättning enligt 2 kap. 1 § ML och blir därmed inte föremål för beskattning, även om motsvarande transaktion visavi ett annat rättssubjekt skulle ha utlöst skyldighet att betala skatt. Staten saknar oavsett om utgående skatt tas ut i verksamheten rätt till avdrag för ingående skatt enligt 8 kap. 8 § ML. Därför kan staten inte beskattas för uttag av varor och tjänster för sitt eget behov. Till följd av att de statliga affärsverken och bolagen inte omfattas av begreppet staten i ML,
Beskattningsbar person SOU 2002:74
110
bedöms deras rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna reglerna i ML.
Även en kommun utgör ett enda skattesubjekt. Tillhandahållanden mellan olika förvaltningsgrenar inom en kommun betraktas sålunda inte som omsättning vilken utlöser beskattning. Tillhandahållanden mellan kommuner är kan däremot utlösa beskattning. Med kommun avses enligt 1 kap. 16 § ML primär- eller landstingskommun. I kommunallagen 1991:900 (KL) återfinns ingen definition av begreppet kommun. I 1 kap. 1 § KL stadgas att Sverige är indelat i kommuner och landsting. Dessa sköter på den kommunala självstyrelsens grund de angelägenheter som anges i lagen eller i särskilda föreskrifter.
En kommun kan överlämna vården av en kommunal angelägenhet åt ett aktiebolag, handelsbolag eller annat privaträttsligt subjekt i enlighet med 3 kap. 16 § KL. Verksamhet som innefattar myndighetsutövning får dock överlämnas endast om det finns stöd härför i lag. Den verksamhet som överlämnas skall falla inom den kommunala kompetensen. När en viss kommunal verksamhet är placerad i bolagsform skall fullmäktige i kommunen tillse att bolaget följer KL:s kompetensbestämmelser och bestämmelser rörande vinstsyfte och självkostnadsprissättning. Vid överlämnande av vården av en kommunal angelägenhet, torde det mottagande subjektet inte omfattas av begreppet kommun i KL:s mening och därmed inte heller av begreppet kommun i ML:s mening. Transaktioner mellan kommunen och kommunala aktiebolag kan till följd härav komma att mervärdesbeskattas.
I fråga om kommunernas uttag för sina egna behov gäller skattefrihet enligt ett särskilt undantag från skatteplikt i 3 kap. 29 § ML. Detta undantag omfattar dock inte en kommuns uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 § ML. Undantaget gäller dock för kommunernas uttag av tjänster i fråga om sådana boendeformer som avses i 6 § lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (särskilda boendeformer för äldre människor och människor med funktionshinder).
Kommunalförbund jämställs inte med kommun i detta sammanhang. Kommunalförbund är en offentligrättslig form för samverkan som kommuner och landsting kan använda utan att detta strider mot lokaliseringsprincipen, vilken innebär att kommuner enbart får befatta sig med angelägenheter för de egna kommunmedlemmarna. Kommunalförbundens verksamhet regleras sedan 1997 i KL.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
111
I 3 kap. 20 § KL föreskrivs att kommuner och landsting får bilda kommunalförbund och lämna över vården av kommunala angelägenheter till sådana förbund. Av de två därpå följande paragraferna framgår att bestämmelser om kommuner i KL även gäller för kommunalförbund i tillämpliga delar och att bestämmelser i andra lagar som gäller kommuner även gäller för kommunalförbund om dessa lagar reglerar angelägenheter som kommunen har att svara för. Det är t.ex. vanligt för mindre kommuner att slå sig samman och bedriva viss verksamhet gemensamt. Exempel på verksamhet som kommunen i vissa fall lämnat över till kommunalförbunden är räddningstjänst, vatten- och avloppsverksamhet, utbildning, vård och behandling.
Ett kommunalförbund har kommunalrättslig kompetens att hantera alla typer av kommunala frågor, t.o.m. myndighetsutövning. Något särskilt lagstöd krävs inte.
Kommunalförbundet skall enligt 3 kap. 20 § KL anses bildat när förbundsordningen har antagits av förbundsmedlemmarna eller vid den senare tidpunkt som anges i förbundsordningen. Ett kommunalförbund utgör, liksom de kommunala bolagen, en från kommunen avskild juridisk person och omfattas således inte av begreppet kommun i ML. Detta innebär att mervärdesskattepliktiga omsättningar kan uppstå i förhållandet mellan den enskilda kommunen och kommunalförbundet.
I samband med skattereformen var regeringen inte beredd att jämställa kommunalförbunden med primär- och landstingskommuner (jfr prop. 1989/90:111 s. 127), vilket lagrådet hade föreslagit i sitt remissyttrande över förslagen till ändringar i gamla ML. Regeringen uttalade att en sådan förändring av kommunalförbundens ställning skulle innebära att de skulle omfattas av kompensationsordningen för mervärdesskatt, som enligt dåvarande förslag skulle utgöras av en generell avdragsrätt för all mervärdesskatt i verksamheten oavsett vilken aktivitet som bedrevs. Numera omfattas kommunalförbunden av det särskilda kompensationssystemet för kommuner enligt den s.k. kommunkontolagen (1995:1518). Liksom kommunerna har kommunalförbunden rätt att erhålla ersättning från kommunkontot för ingående mervärdesskatt som inte dragits av enligt ML. Uthyrning till kommunalförbund omfattas av den frivilliga skattskyldigheten under samma förutsättningar som uthyrning till kommuner (SFS 2000:500). Riksskatteverket (RSV) har i en skrivelse till Finansdepartementet begärt att kommunalförbund i alla avseenden skall likställas med
Beskattningsbar person SOU 2002:74
112
kommuner i ML. Bakgrunden till denna begäran är att Svenska Kommunförbundet till RSV påtalat att nuvarande reglering orsakar problem. Regeringen har överlämnat frågan om att i skattskyldighetshänseende likställa kommunalförbunden med kommuner till utredningen. Ärendet behandlas närmare i avsnitt 3.
Myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § ML
I 4 kap. 7 § ML stadgas att omsättning som avses i 6 § inte skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet, om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Med myndighetsutövning förstås beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur (prop. 1989/90:111 s. 209).
Ett på författning grundat statligt eller kommunalt monopol avseende visst slag av tjänst, medför inte att det är fråga om myndighetsutövning. Detsamma gäller om myndigheter i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. En statlig myndighet kan t.ex. ha en författningsreglerad skyldighet att svara för viss information eller tillhandahålla uppgifter inom sitt myndighetsområde. Myndighetens tillhandahållande inom ramen för ett sådant åliggande betraktas inte som led i myndighetsutövning och är alltså yrkesmässigt enligt ML. Avgifter som får tas ut i enlighet med 4 § avgiftsförordningen (1992:191) för publikationer, lokaler, utrustning, service m.m. utgör således vederlag för sådana skattepliktiga tillhandahållanden som inte anses utgöra led i myndighetsutövning.
Departementschefen uttalar i förarbetena till bestämmelsen att det bör uppmärksammas att den föreslagna författningstexten inte innebär att tillhandahållandet i sig måste utgöra myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Ett exempel härpå är att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut som innebär myndighetsutövning. Att myndigheterna tar ut en särskild avgift för handlingarna eller kopiorna har i princip ingen betydelse. Omsättning av sådana tillhandahållanden är skattefri. När ML i början av 1990-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
113
talet undergick en teknisk omarbetning som resulterade i en ny lag (SFS 1994:200) utvidgades skattefriheten för offentlig verksamhet (prop. 1993/94:99 s. 171f). Av praktiska skäl infördes en regel om att skattefriheten även omfattar tillhandahållanden av bevis, protokoll m.m. som sker utan samband med av myndigheten meddelat beslut som innebär myndighetsutövning.
Enligt RSV förutsätts ansökningsavgifter enligt 9 § avgiftsförordningen, i den mån de inte kan anses utgöra vederlag för skattepliktiga tillhandahållanden, ha sådant samband med myndighetens beslut i ansökningsärendet att tillhandahållandet utgör ett led i myndighetsutövningen. Avgifter för kopior och avskrifter samt bevis och registerutdrag enligt 15 § avgiftsförordningen kan i vissa fall ha sådant samband med myndighetsutövning att tillhandahållandet inte är att anse som yrkesmässigt enligt ML, medan det i andra fall inte föreligger sådant samband. Handläggningen av dessa ärenden sker emellertid oftast under expeditionsmässiga förhållanden, som gör att det i praktiken inte är möjligt att i det enskilda fallet utreda de omständigheter som bör läggas till grund för den skatterättsliga bedömningen. Med hänsyn härtill har RSV uttalat (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 131) att alla tillhandahållanden som skall avgiftsbeläggas enligt 15 § avgiftsförordningen bör kunna anses ingå som ett led i den myndighetsutövning som ursprungligen har legat till grund för den utlämnade handlingen. RSV har vidare i skrivelse 1999-09-23 (dnr 9118-99/100) uttalat att mervärdesskatt inte skall påföras sådan avgift som tas ut för tillhandahållande av kopior och avskrifter av allmänna handlingar som lämnas ut med stöd av tryckfrihetsförordningen.
Om en myndighet meddelat beslut som i sig är uttryck för myndighetsutövning, men någon annan myndighet svarar för underlag i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, kan detta senare tillhandahållande ses som ett led i myndighetsutövning. I RÅ 1993 ref. 38 har Regeringsrätten avgjort ett överklagat förhandsbesked avseende arkeologiska undersökningar som belyser detta förhållande. Regeringsrätten fann att sådana undersökningar som utförs till uppfyllande av villkor för länsstyrelsens tillstånd till ingrepp i en fast fornlämning enligt 2 kap. 13 § lagen om kulturminnen m.m. och som tillhandahålls av Riksantikvarieämbetet och Statens historiska museer är att anse som ett led i länsstyrelsens myndighetsutövning. Tillhandahållandet är därmed inte att anse som yrkesmässigt enligt ML och medför inte skattskyldighet. RSV har i skrivelse 1999-06-30 (dnr 6432-99/100) uttalat att undantaget
Beskattningsbar person SOU 2002:74
114
från yrkesmässighet i enlighet med nämnda dom är tillämpligt då utgrävningen beslutas av länsstyrelsen och utförs av annan myndighet men inte när utgrävningen utförs av ett privaträttsligt subjekt. RSV har i en annan skrivelse 1999-12-27 (dnr 8974-99/120) gjort en motsvarande bedömning i fråga om tjänster tillhandahållna av en karantänsveterinär.
Myndighetsutövning kan också ske mot någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten. Som exempel härpå kan nämnas kronofogdemyndighetens försäljning av utmätt egendom. Sådan försäljning anses som myndighetsutövning oavsett om den utmätta egendomen säljs på offentlig auktion eller under hand (se prop. 1993/94:99 s. 171). Vid försäljning på exekutiv auktion skall skatt således inte tas ut om det är kronofogdemyndigheten som ombesörjer försäljningen. Försäljningen ses som ett led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML. En enskild auktionsförrättare som på uppdrag av kronofogdemyndigheten genomför en exekutiv auktion kan emellertid inte anses ägna sig åt myndighetsutövning och dennes provision medför således att skatt skall tas ut.
Om annan än statlig eller kommunal myndighet anförtros offentliga förvaltningsuppgifter som innebär myndighetsutövning, blir utförandet av dessa uppgifter att se som yrkesmässig verksamhet. Detta gäller exempelvis när myndighetsutövningen bedrivs i bolagsform. Exempel härpå är den verksamhet som bedrivs av AB Svensk Bilprovning och AB Statens Anläggningsprovning. Samma sak gäller Notarius Publicus verksamhet som regleras i lagen (1981:1363) om notarius publicus och förordningen 1983:327 om notarius publicus. Denna verksamhet beskattas följaktligen om den är hänförlig till näringsverksamhet (RSV skrivelse dnr 2962-91/D29).
RSV har i en skrivelse 1999-10-27 (dnr 4965-97/900) uttalat sig i fråga om skattskyldighet för polisväsendets verksamhetstjänster. Av skrivelsen framgår bl.a. att statens försäljning av en vara där äganderätten övergått till staten, kan ses som ett privaträttsligt avtal med köparen och att det därvid inte spelar någon roll vilken myndighetsutövning som kan ha legat till grund för statens övertagande av varan. Enligt RSV:s uppfattning sker sådana försäljningar i yrkesmässig verksamhet varför omsättningen är skattepliktig. Om polismyndigheten däremot säljer en vara och köpesumman redovisas till ägaren efter eventuella avdrag för kostnader får försäljningen enligt RSV:s uppfattning anses som led i myndig-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
115
hetsutövning. Vidare framgår av skrivelsen att skattskyldighet föreligger vid tillhandahållande av tjänster avseende anslutning av larmanläggning och utryckning vid obefogade larm, bevakning av värdetransporter, viss flyttning av fordon och låsöppning på lägenhetsinnehavarens uttryckliga begäran. Skattskyldighet föreligger i dessa fall för att det är fråga om tjänster som kan anses tillhandahållna på grund av privaträttsliga avtal. Detta bör enligt RSV gälla oaktat att ersättningens storlek är reglerad i författning. Som exempel på tjänster vars tillhandahållande inte medför skattskyldighet för polismyndigheten nämns ordningshållning enligt ordningslagen och polisbevakning som uppställs som villkor i vissa beslut avseende transporter. Dessa tjänster betraktas av RSV som led i myndighetsutövning.
En kommuns upplåtelse av allmän plats för parkeringsändamål anses inte utgöra myndighetsutövning utan sker på grundval av avtal med den som förvärvar tjänsten (jfr RSV skrivelse dnr 1487-90/D29). Samma gäller beträffande Byggnadsstyrelsens upplåtelse av parkeringsplatser, under förutsättning att upplåtelse sker även till andra än anställd personal ” i inte endast försumbar omfattning” (RSV skrivelse dnr 7148-91/D29). Om upplåtelse sker endast till statligt anställda jämställs den med sådan arbetsgivares upplåtelse till anställd som är skattefri.
Det kan tilläggas att Statskontoret på uppdrag av Regeringen har kartlagt i vilken utsträckning statliga myndigheter, affärsverk och hel- eller delägda statliga bolag bedriver kommersiell verksamhet. Statskontoret har i sina slutsatser bland annat framfört att ramarna för statlig kommersiell verksamhet bör definieras liksom myndigheternas uppgifter samt att gränserna för myndighetsutövning bör klargöras (se Statskontorets rapporter 2000:16 och 2000:16A ”Staten som kommersiell aktör”). Sådana klargöranden skulle naturligtvis minska svårigheterna vid gränsdragningen för vad som utgör led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § ML.
2.5.3 Konkurrensproblem till följd av bestämmelserna om myndighetsutövning
Den offentliga sektorn i Sverige har förändrats. Ansvaret för verksamheter som tidigare varit det offentligas uppgift har överlåtits på privaträttsliga subjekt. På det statliga området har de offentliga monopolen försvunnit efter hand genom att t.ex. posttjänster och
Beskattningsbar person SOU 2002:74
116
teletjänster omsätts på en konkurrensmarknad. Avregleringen har även inneburit att dessa tjänster, med undantag för public service TV och radio mervärdesbeskattas. Vården av många s.k. kommunala angelägenheter har lämnats över till av kommunen ägda privaträttsliga subjekt t.ex. aktiebolag. Detta är en följd av att kommunerna enligt 2 kap. 7 § KL inte får bedriva näringsverksamhet med vinstsyfte.
I samband med att nu gällande bestämmelser tillkom för de offentligrättsliga organen, framhöll departementschefen att inskränkningen av skattskyldigheten, i den mån en vara eller tjänst tillhandahölls av en myndighet som ett led i myndighetsutövning, inte fick innebära att tillhandahållande från t.ex. statlig myndighet av teletjänster eller andra distributions- eller servicetjänster undantogs från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 125). Vid den tidpunkten ansågs det vara erforderligt med lagstiftning endast i fråga om omhändertagande och förstöring av avfall, föroreningar och liknande (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Bestämmelsen ger således uttryck för konkurrenshänsyn och motiveras med att det inte bör komma i fråga att låta det allmännas utförande av dessa åtgärder vara skattefritt medan motsvarande tjänster blir skattebelagda då de utförs i privat regi (prop. 1989/90:111 s. 210).
Såsom framgår av föregående avsnitt kan verksamhet som utgör led i myndighetsutövning komma att behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende av om det är ett offentligrättsligt eller ett privaträttsligt subjekt som bedriver verksamheten i fråga.
För de statliga affärsverken
Undantagsbestämmelserna i 4 kap. 6 och 7 §§ ML innebär att de statliga affärsverken kan komma att behandlas annorlunda än både statliga bolag och privaträttsliga subjekt i mervärdesskattehänseende. När ett affärsverks omsättning anses utgöra ett led i myndighetsutövning, kan verksamheten i denna del komma att falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt 4 kap. 7 § första stycket ML. Den ingående mervärdesskatt som de statliga affärsverken betalar blir därmed inte avdragsgill. Eftersom de statliga affärsverken inte ingår i det statliga kompensationssystemet för mervärdesskatt kommer den ingående skatten att stanna som en kostnad i verksamheten. Detta problem uppstår inte i statliga bolag till följd av att bolagen inte omfattas av undantagen i
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
117
4 kap. 6 och 7 §§ ML ens i samband med myndighetsutövning. De statliga bolagens omsättningar beläggs följaktligen med mervärdesskatt i kombination med att bolagen har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, allt under förutsättning att omsättningen är skattepliktig. Problemet uppstår självfallet inte heller när motsvarande verksamhet bedrivs i privat regi eftersom privaträttsliga subjekt inte kan komma i åtnjutande av undantagen enligt 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Ett praktiskt exempel på de statliga affärsverkens svårigheter i detta avseende framgår av en dom från Länsrätten i Östergötlands län av den 24 november 2000 i mål nr 3753-99. Avgörandet har överklagats till kammarrätten. Tvisten med skattemyndigheten gäller frågan om Sjöfartsverkets uttag av farledsavgifter utgör myndighetsutövning eller yrkesmässig verksamhet. Sjöfartsverket hävdar att det är affärsverksamhet och yrkar följaktligen avdrag för ingående mervärdesskatt i den verksamhet som har med farleder att göra medan skattemyndigheten anser att det är fråga om myndighetsutövning. Länsrätten har i sin dom gått på Sjöfartsverkets linje.
Ekonomistyrningsverket (ESV) har nyligen sett över förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt. ESV har i sin rapport (ESV Rapport 2001:12) redovisat de olika problem som man har stött på beträffande tolkning och tillämpning av förordningen, däribland konkurrensproblem. När statliga myndigheter som bedriver konkurrensutsatt avgiftsbelagd verksamhet omfattas av kompensationssystemet men verksamheten inte är skattepliktig, leder detta till en konkurrensfördel för den statliga myndigheten eftersom myndigheten men inte det privata företaget får kompensation för ingående mervärdesskatt. Ett annat problem rör frågan om en myndighet kan ha delvis kompensationsrätt för viss verksamhet. Några affärsverk, som bedriver såväl verksamhet som avser myndighetsutövning som affärsverksamhet, har framfört önskemål om att den del av verksamheten som avser myndighetsutövning skall omfattas av det statliga momskompensationssystemet. Skälet för detta är, liksom i det ovan redovisade fallet avseende Sjöfartsverket, att den ingående mervärdesskatten som belöper på inköp för den del av verksamheten som avser myndighetsutövning blir en kostnad i verksamheten. Enligt nu gällande regler skall ESV bestämma om en myndighet skall omfattas av momshanteringsförordningen. Detta innebär att myndigheten antingen har full kompensationsrätt för all ingående mervärdesskatt eller ingen kompensationsrätt alls. Någon
Beskattningsbar person SOU 2002:74
118
delvis kompensationsrätt finns inte. ESV har i rapporten föreslagit att endast myndigheter som saknar avdragsrätt för ingående skatt enligt ML bör ha kompensationsrätt. Detta innebär att affärsverken inte föreslås omfattas eftersom verken har avdragsrätt enligt ML. ESV har vidare föreslagit att ett affärsverks myndighetsutövning inte skall omfattas av förordningen samt att förordningen inte skall ge möjlighet till kompensationsrätt för endast en viss del av en myndighets verksamhet.
För privaträttsliga subjekt
I föregående avsnitt, har angetts att en myndighets tillhandahållande i form av utredning eller undersökning åt en annan myndighet vid den senares myndighetsutövning, kan betraktas som ett led i denna myndighetsutövning och därmed undgå mervärdesbeskattning (jfr RÅ 1993 ref. 38 avseende arkeologisk undersökning). Ett privaträttsligt subjekt som åtar sig motsvarande utredning eller undersökning, måste belägga sina tjänster med mervärdesskatt. Detta tillsammans med att vissa statliga myndigheter blir kompenserade för ingående skatt genom det statliga kompensationssystemet, innebär att det privaträttsliga subjektet får svårt att hävda sig i en konkurrenssituation.
Liknande svårigheter kan uppstå i kommunerna. Till följd av att de kommunala monopolen har avskaffats, kan viss kommunal verksamhet numera drivas av privata företag i konkurrens med kommunerna. Ett exempel på detta är tillhandahållande av vissa tjänster som har anknytning till bygglovsförfarande i kommunen. Ett bygglovsärende eller ett annat ärende enligt plan- och bygglagen (PBL) innebär myndighetsutövning från kommunens sida och kommunen har maktbefogenheter mot den enskilde. Enligt 11 kap. 5 § PBL har kommunen rätt att ta ut avgifter i ärenden angående lov och förhandsbesked samt i andra ärenden som föranleder upprättande av nybyggnadskarta, ritningsgranskning, besiktning, framställning av arkivbeständiga handlingar eller andra tids- och kostnadskrävande åtgärder. Sådana åtgärder kan i vissa fall helt eller delvis anses ingå som ett led i myndighetsutövning. När så är fallet kan de också komma att omfattas av det undantag från yrkesmässighet och därmed från skattskyldighet som enligt ML gäller i en kommuns myndighetsutövning.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
119
Nacka Utstakning AB
I en skrivelse av den 22 februari 2000 har Nacka Utstakning AB begärt att regeringen skall se över frågan om konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskattningen av omsättning som ingår som led i myndighetsutövning. Regeringen har beslutat att överlämna framställningen härom till utredningen. Nacka Utstakning AB bedriver geodetisk mätning, huvudsakligen i form av utstakning och lägeskontroll av byggnader. Bolaget är enligt skattemyndigheten skyldigt att debitera för utstakningstjänsterna inklusive mervärdesskatt, medan kommunerna hävdar att de för sin del skall debitera för utstakningsuppdraget exklusive mervärdesskatt. Eftersom tjänsterna säljs till privatpersoner är mervärdesskattefrågan mycket viktig i konkurrenshänseende.
När det gäller utstakning av byggnadsläge på tomt har kommunen enligt PBL befogenhet och i princip även skyldighet att i bygglovsärende påfordra att sådan utstakning sker. Det är möjligt för en sökande av bygglov att för utstakningen anlita en fristående godkänd mätningstekniker i stället för kommunen. Byggherrar med tillgång till sådan kompetens kan få utföra arbetet med utstakningen själva. Bestämmelsen i 9 kap. 6 § PBL om att kommunen, när en bygganmälan har kommit in, skyndsamt skall låta utstaka byggnaden innebär således inte att endast kommunen äger rätt att utföra detta arbete med egen eller anlitad arbetskraft. I prop. 1993/94:178 s. 67 anger departementschefen att det inte varit avsikten att utstakning skall vara ett kommunalt monopol. Det har därför ansetts överflödigt att införa ett förtydligande om detta i samband med vissa andra ändringar i PBL.
Det förhållandet att utstakning dels är ett arbete som kan påfordras av kommunen när en ansökan om bygglov har kommit in, dels i vissa fall får karaktären av förrättning, till vilken grannar skall kallas, talar för uppfattningen att utstakning utgör ett led i myndighetsutövning. Kommuns tillhandahållande av denna tjänst medför i så fall inte skattskyldighet. Detta synes även vara kommunernas uppfattning. För det privata företaget kan tillhandahållandet av dylika tjänster inte anses som en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning eller som avser myndighetsutövning och tjänsten blir därmed belagd med mervärdesskatt. Om det privata företaget omsätter sina tjänster till i huvudsak privatpersoner skapar detta förhållande en konkurrenssnedvridning till nackdel för de privata entreprenörerna. Om kommunen utför
Beskattningsbar person SOU 2002:74
120
sådana tjänster i eget bolag kan tjänsterna emellertid inte heller undantas från mervärdesskatt med stöd av reglerna om myndighetsutövning i 4 kap. 7 § ML.
Konkurrensrådet
Ovan nämnda fall är ett av flera liknande ärenden som har anmälts till Konkurrensrådet. Konkurrensrådet har inrättats av Närings- och handelsdepartementet år 1997 för att behandla frågor om konkurrens på lika villkor mellan offentlig och privat sektor. Rådet är sammansatt av representanter från båda sektorerna. I rådets uppgifter ingår att belysa enskilda fall och försöka undanröja konkurrenskonflikter mellan parterna.
Av rådets betänkande (SOU 2000:117) framgår bl.a. följande. Det finns inte några lagar som har till huvudsyfte att skapa konkurrensneutrala villkor mellan offentliga och privata aktörer. Det saknas också närmare riktlinjer för vad som är konkurrensneutrala villkor på en marknad. Konkurrens mellan offentliga och privata aktörer uppkommer på flera olika sätt, bl.a. gäller detta i följande situationer. – Vid en blandning av monopolskyddad och konkurrensutsatt verksamhet, dvs. när en offentlig aktör bedriver konkurrensutsatt verksamhet som har en mer eller mindre nära anknytning till aktörens huvudsakliga verksamhet. – Vid utnyttjande av myndighetsutövning på konkurrensutsatta marknader. Ett exempel härpå är att myndighetsutövningen innebär att den konkurrensutsatta verksamheten kvalitetbedöms samtidigt som den offentliga aktören själv producerar sådana tjänster. – Vid ensam tillgång till strategisk facilitet, som kan förekomma i fall där en offentlig aktör har en mer eller mindre tydlig ensamställning i ett led av en produktionskedja medan man möter konkurrens i nästa led. Ett exempel härpå är lantmäteriets kartdatabaser i förhållande till vidareförädling av uppgifterna inom kartområdet. – Vid försäljning av överskottskapacitet, där företag på den konkurrensutsatta marknaden upplever att den offentliga aktören dumpar priserna vid överskottsförsäljningen. – Vid selektiva stöd till offentlig verksamheten, dvs. när ett offentligt organ ger ett ekonomiskt bidrag till en eller flera aktörer på en marknad, samtidigt som övriga aktörer inte erhåller motsvarande bidrag. – Vid offentlig produktion när privata företag saknas (t.ex. inom turistnäringen). – Vid sysselsättning av handikappade, arbetslösa och ungdomar.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
121
– Vid gynnande av egen verksamhet i samband med upphandling. Vid kommunal försäljning över kommungränsen.
Konkurrens mellan privata och offentliga aktörer förekommer också till följd av mervärdesskattebestämmelser som ger olika förutsättningar. Ett exempel härpå är det s.k. kommunkontosystemet, som innebär att kommuner och landsting ansöker hos skattemyndigheten om ersättning för ingående mervärdesskatt som inte får dras av enligt ML. Systemet regleras i lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting. Det infördes till följd av att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte tillåter avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Som redan nämnts finns det på det statliga området en motsvarande möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt, vilket regleras i förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt. Dessa åtgärder har enligt konkurrensrådets betänkande sammantaget lett till att konkurrensproblem i samband med offentliga upphandlingar i stort sett har eliminerats. Systemet innebär att enheter inom kommuner och landsting som bedriver konkurrensutsatt verksamhet mot avgifter kompenseras för ingående mervärdesskatt, även i de fall tjänsten är undantagen från skatteplikt. Motsvarande möjlighet föreligger inte för privata näringsidkare. Denna problematik har behandlats i betänkandet ”Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen”8.
Konkurrensproblem har även uppkommit i situationer när en tjänst är undantagen från skatteplikt vid offentlig produktion men inte vid privat. Ett av flera exempel härpå är idrottsområdet. I de fall slutkonsumenten är en privatperson kommer den offentliga aktören som inte debiterar mervärdesskatt att få en konkurrensfördel. Klagomål beträffande nämnda förhållanden har även kommit fram vid den av Konkurrensverket (KKV) företagna inventeringen av olika skattereglers inverkan på konkurrensen (KKV Rapport 1999:5).
8SOU 1999:133. Det kan tilläggas att regeringen har tillsatt en arbetsgrupp för översyn av kommunkontosystemet. Gruppen har haft till uppgift att analysera och belysa finansieringsfrågan och omfördelningseffekterna samt att ta fram alternativa modeller för att hantera kommuners och landstingskommuners ingående mervärdesskatt i icke skattepliktig verksamhet. Arbetsgruppens slutsatser har redovisats i en departementspromemoria, Ds 2001:30. Vidare har Riksrevisionsverket på regeringens uppdrag gjort en analys av utbetalningarna från kommunkontosystemet för åren 1996-1999 för att söka orsakerna till utvecklingen av utbetalningarna, bl.a. ökningen och variationerna över tid samt variationen mellan kommuner. Detta har redovisats i rapporten RRV 2001:6.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
122
De konkurrensproblem till följd av mervärdesskatteregler som nämns i betänkandet och rapporten har inte sin grund i bestämmelserna om myndighetsutövning i 4 kap. 7 § och föranleder inte närmare utredning i detta sammanhang. Bestämmelsen i 4 kap. 7 § ML kan däremot ge upphov till konkurrensproblem när viss verksamhet kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt samtidigt som verksamheten betraktas som myndighetsutövning eller led i sådan utövning när den bedrivs av offentligrättsliga subjekt. Detta leder till att det offentligrättsliga organets verksamhet undantas från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för samma verksamhet. Denna olikformiga skattemässiga behandling av offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt kan medföra såväl fördel som nackdel för båda subjekten.
2.5.4 En jämförelse mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och svensk rätt
Allmänt
Det gemensamma mervärdesskattesystemet syftar till en neutral och generell beskattning med gemensamma undantag för vissa aktiviteter, som stadgas särskilt i artikel 13 och 28. En naturlig följd av detta blir att offentligrättsliga organ skall betraktas som icke beskattningsbara personer enbart när de agerar som offentliga myndigheter i denna egenskap. Även offentliga myndigheter som agerar i denna egenskap behandlas emellertid som beskattningsbara personer när konkurrenssituationen kräver det.
Enligt såväl direktivet som ML utgår man från att offentligrättsliga organ som huvudregel är skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Direktivet ställer inte upp något krav på att verksamheten skall bedrivas med vinstsyfte för att omfattas av mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen i 4 kap. 6 § ML är därför överflödig i ett EG-perspektiv.
Enligt direktivets artikel 4.5 anses offentligrättsliga organ inte vara beskattningsbara personer när det gäller aktiviteter eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter. I ML:s motsvarande bestämmelse, 4 kap. 7 § ML, stadgas att en omsättning som avses i 4 kap. 6 § ML inte utgör yrkesmässig verksamhet om omsättningen 1. Ingår som ett led i myndighets-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
123
utövning eller 2. Avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Frågan är om undantaget i artikel 4.5 stämmer överens med skattefriheten enligt 4 kap. 7 § ML. Mot bakgrund av den förhållandevis stora frihet medlemsländerna har när det gäller utformningen av undantaget för offentligrättsliga organ utefter de egna, nationella behoven, torde så vara fallet. I ett EG-perspektiv framstår den svenska skattefriheten för myndighetsutövning m.m. som ganska snäv. Den begränsning av skattefriheten som skall ske enligt artikel 4.5 andra stycket är dock annorlunda utformad i den svenska lagen.
Subjekten
De rättssubjekt som kan komma i fråga för den aktuella begränsningen enligt 4 kap. 7 § första stycket ML, staten, statliga affärsverk och kommuner, torde stämma överens med dem som anges i direktivet, dvs. stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ. Direktivet låter medlemsländerna avgöra vilka organ man väljer att reglera genom offentligrättsliga bestämmelser och som därigenom kan komma i fråga för undantaget i artikel 4.5. När ett visst organ regleras offentligrättsligt enligt den nationella rättsordningen, skall det kunna komma i åtnjutande av undantag från beskattning enligt artikel 4.5. EGdomstolen har uttalat att artikel 4.5 har direkt effekt. Ett offentligrättsligt organ som anser att det inte bör bli föremål för mervärdesbeskattning kan således åberopa artikel 4.5 mot en nationell bestämmelse när det gäller aktivitet som det offentligrättsliga organet bedriver i egenskap av offentlig myndighet och som inte omfattas av listan i bilaga D. En förutsättning är dock att myndighetens behandling som icke beskattningsbar person inte kan antas ge upphov till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (jfr 231/87 Commune de Carpaneto Piacentino m.fl.). Även i domen i mål C-276/98 Kommissionen mot Portugal, p. 27, uttalar EGdomstolen att artikel 4.5 är tvingande i detta hänseende. I målet behandlas tillåtligheten av en reducerad skattesats på bl.a. broavgifter. I domen uttalas att medlemsstaterna inte har rätt att betrakta ett offentligrättsligt organ som beskattningsbar person när det gäller aktiviteter som det fullgör i egenskap av offentlig myndighet. Detta gäller under förutsättning att aktiviteterna i fråga inte finns med i direktivets bilaga D (jfr artikel 4.5 tredje stycket)
Beskattningsbar person SOU 2002:74
124
och att skattebefrielsen inte kan antas leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (artikel 4.5 andra stycket). Mot bakgrund av detta fann domstolen att det inte hade visats att broavgifterna skulle beläggas med mervärdesskatt. Liksom vad som gäller för beskattningsbara personer i allmänhet saknar det emellertid betydelse om en viss aktivitet bedrivs med syftet att enbart nå kostnadstäckning. Det kan till följd av att artikel 4.5 är tvingande i fråga om skattesubjekten inte uteslutas att t.ex. kommunalförbund, som regleras offentligrättsligt i 3 kap. KL, omfattas av undantaget för offentligrättsliga aktiviteter och transaktioner.
”I egenskap av offentlig myndighet” jämfört med ”myndighetsutövning”
Det första av de två villkoren för undantag enligt artikel 4.5 första stycket, att aktiviteten måste bedrivas av ett offentligrättsligt organ och således inte av tredje man, har sin motsvarighet i ML. I de fall den offentligrättsliga aktiviteten/myndighetsutövningen bedrivs av annan än myndigheten blir den springande punkten i stället huruvida aktiviteten bedrivs självständigt i förhållande till myndigheten (se domarna i mål 235/85 Kommissionen mot Nederländerna och C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla). Eventuella skillnader i tillämpningen mellan direktivet och ML i detta avseende är i så fall hänförliga till skillnader i tillämpningen av självständighetskriteriet enligt artikel 4.4 respektive 4 kap. 1 § ML jämfört med 13 kap. 1 § IL.
När det gäller det andra villkoret som EG-domstolen har uppställt för tillämpning av artikel 4.5 första stycket, dvs. att det offentligrättsliga organet skall anses bedriva aktiviteten i denna egenskap, är det den nationella rätten som avgör när så är fallet. Här förtjänar emellertid att framhållas att till beskattningsbara transaktioner räknas ”utförande av tjänster i enlighet med anmodan utfärdad av myndighet eller i dennas namn eller enligt lag” (direktivets artikel 6.1 sista ledet). Detta torde medföra att offentligrättsliga organs aktiviteter som stöds av eller åläggs dem i författning inte per automatik kan hänföras till aktiviteter som de utför i egenskap av offentlig myndighet (se domen i mål 235/85, Kommissionen mot Nederländerna, p. 21, avseende fysiska personer). Även i detta hänseende verkar följaktligen ML gå i linje med direktivet (jfr prop. 1989/90:111 s. 209).
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
125
EG-domstolen har vidare uttalat att när offentligrättsliga organ uppträder i enlighet med reglerna i den nationella rätten, som endast gäller för dessa subjekt, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. Uppträder de däremot under samma rättsliga villkor som gäller för privaträttsliga subjekt kan de inte anses uppträda i egenskap av myndigheter. Även i detta hänseende synes samstämmighet föreligga med ML:s undantag för myndighetsutövning, som bl.a. innebär att stat eller kommun fattar beslut eller vidtar åtgärder som påverkar medborgare, företag, m.fl. utan att något privaträttsligt avtal har ingåtts mellan parterna. Definitionen av myndighetsutövning synes vara likformig inom svensk rätt, även om den har olika syften alltefter rättsområde (jfr prop. 1989/90:111 s. 209 f. med t.ex. prop. 1972:5 s. 311 avseende skadeståndslagens avgränsning och med prop. 1971:20 avseende förslag till förvaltningslag).
Såsom uttalas i kommunkontoutredningens betänkande (SOU 1999:133 s. 73 f.) är definitionen av ”myndighetsutövning” i ett jämförande EU-perspektiv ganska snäv. De flesta offentligrättsliga subjekts aktiviteter blir därmed att betrakta som yrkesmässig verksamhet i Sverige. Så är inte fallet i alla EU-länder. I direktivtexten används inte begreppet myndighetsutövning utan dess formulering ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter” öppnar för en vid tolkning. Eftersom EG-domstolen konsekvent har vägrat uttala sig om vad som kan anses ligga i denna formulering och i stället har hänvisat till de nationella förutsättningarna för offentlig verksamhet, kan för närvarande inte göras annan bedömning än att ML:s definition av vad som kan undantas i fråga om offentligrättslig verksamhet i stort sett överensstämmer med artikel 4.5.
Konkurrensen
Om aktiviteten kan bedrivas i såväl offentlig som privat regi, skall det offentligrättsliga organet enligt artikel 4.5 andra stycket ändå betraktas som beskattningsbar person såvida det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse att det behandlades som icke beskattningsbar person. Bestämmelsen innebär att medlemsländerna skall se till att de offentligrättsliga organens aktiviteter inte undgår beskattning när aktiviteten visserligen utförs i egenskap av offentligrättsligt organ men leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse i förhållande till motsvarande aktivitet som utförs i
Beskattningsbar person SOU 2002:74
126
privat regi under privaträtten eller med administrativa medgivanden. Det föreligger således inga krav på ett uttryckligt lagstadgande i den nationella lagstiftningen. ML innehåller en uttrycklig konkurrensbestämmelse endast i fråga om avfallshantering (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Om det skulle visa sig att undantaget för statens, de statliga affärsverkens och kommunernas verksamhet enligt 4 kap. 7 § ML leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, föreligger följaktligen en skyldighet att begränsa undantaget för myndighetsutövning i motsvarande mån.
Vissa statliga monopol
På det statliga området har en uppluckring skett av de offentliga monopolen. Tjänster såsom posttjänster, teletjänster m.m. omsätts numera på en konkurrensmarknad och omfattas av mervärdesskatt. Något särskilt stadgande i enlighet med artikel 4.5 tredje stycket och bilaga D har inte ansetts nödvändigt i den svenska lagen.
Offentligrättsliga organs status i förhållande till omsättning som är undantagen från skatteplikt
Enligt artikel 4.5 fjärde stycket finns en möjlighet att betrakta en aktivitet som är undantagen enligt artikel 13 som en aktivitet som de offentligrättsliga organen utför i egenskap av myndigheter. Sverige har inte utnyttjat denna möjlighet genom bestämmelserna i ML.
2.6 Övergångsordningens utvidgning av kretsen av beskattningsbara personer – artikel 28a.4
2.6.1 EG-rätten
Artikel 28a.4
Var och en som tillfälligtvis levererar ett nytt transportmedel på de villkor som fastställs i artikel 28c.A skall också anses som en skattskyldig person
Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid. Detta gäller även när förvärvaren inte är en beskattningsbar person, eller med andra ord när han är en icke beskattningsbar person (eng.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
127
”non-taxable person”, jfr avsnitt 1.7.3). Direktivets regler innebär att mervärdesskatt alltid skall tas ut i det land där fordonet skall användas. Vad som avses med nytt transportmedel framgår av artikel 28a.2. Vid förvärv av ett nytt transportmedel skall således beskattning ske i det land till vilket det nya fordonet förs för att användas permanent (jfr artikel 28a.1 b). Till följd av att förvärvet beskattas, undantas avyttringstransaktionen från skatteplikt (jfr artikel 28c.A b). Av artikel 17.3 b följer att medlemsstaterna skall ge varje beskattningsbar person rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående skatt som är hänförlig till den från skatteplikt undantagna avyttringen. För att betraktas som beskattningsbar person krävs ett regelbundet engagemang i aktiviteten, jfr artikel 4.1 och 4.2. Till följd av bestämmelsen i artikel 28a.4 anses dock även den som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel som beskattningsbar person. I annat fall skulle transaktionen belastas med mervärdesskatt i såväl avyttringslandet som förvärvslandet.
2.6.2 Svensk rätt
ML:s bestämmelser om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel återfinns i 2a kap. 2 § 1 jämförd med 3 § 1 ML. Definitionen av vad som avses med nya transportmedel följer av 1 kap. 13 a § ML. Omsättning av nytt transportmedel, som transporteras från Sverige till ett annat EG-land, undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § andra stycket ML. Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter nya transportmedel inom landet, har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt enligt 8 kap. ML till följd av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a §. Detta följer av 10 kap. 11 § ML. Personer, som inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet, har vid den nu aktuella avyttringen rätt till återbetalning av den ingående skatt som erlagts vid förvärv inom landet, vid GIF eller vid import av transportmedlet enligt 10 kap. 11 a § ML.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
128
2.6.3 En jämförelse mellan artikel 28a.4 och 10 kap. 11 a § ML
De aktuella bestämmelserna i ML anpassades till direktivet i samband med EU-inträdet (jfr prop. 1994/95:57 s. 84–85, 142–143 och 193–194). Den enda egentliga skillnaden mellan direktivets och ML:s bestämmelser i fråga om skattesubjekten i detta sammanhang är en följd av de skillnader mellan begreppen ”yrkesmässig verksamhet” och ”beskattningsbar person i denna egenskap” som har redovisats i föregående avsnitt. Eftersom begreppet beskattningsbar person omfattar fler personer än begreppet yrkesmässig verksamhet, torde kretsen av personer som kan få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 a § ML vara något större än kretsen av icke beskattningsbara personer enligt direktivet.
2.7 Genomgång av specialbestämmelserna i ML om yrkesmässig verksamhet som saknar direkt motsvarighet i direktivet
I de föregående avsnitten har direktivets kriterier med avseende på beskattningsbar person beskrivits samtidigt som närmast motsvarande kriterier för yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML har belysts ur ett EG-perspektiv. Definitionen av yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML innehåller emellertid ett antal bestämmelser som utvidgar respektive inskränker begreppet yrkesmässig verksamhet. I detta avsnitt beskrivs de specialbestämmelser som saknar direkt motsvarighet i direktivet. De belyses också ur ett EGperspektiv.
2.7.1 Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML
Svensk rätt
Även om en arbetsgivares verksamhet i övrigt inte medför vare sig skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§, räknas till yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet sådana serveringstjänster som består av tillhandahållande av kost åt personalen, om marknadsvärdet av tjänsterna för beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
129
Bestämmelsen i 4 kap. 2 § ML som behandlar tillhandahållande av kost åt personal, innebär en inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet i förhållande till huvudregeln. En arbetsgivares tillhandahållande av kost åt personal är i princip alltid yrkesmässig, när arbetsgivarens verksamhet i övrigt medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Om däremot en arbetsgivare vars verksamhet i övrigt inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ovan tillhandahåller kost åt personalen, räknas denna tjänst som yrkesmässig verksamhet endast om marknadsvärdet av tillhandahållandena för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Bestämmelsen är betingad av främst praktiska och administrativa skäl och skall ses mot bakgrund av att serveringstjänster åt personal kan uttagsbeskattas med stöd av 2 kap. 5 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 211 och prop. 1994/95:57 s. 117).
Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Någon motsvarande begränsning avseende en arbetsgivares tillhandahållande av kost till sin personal förekommer inte enligt direktivet. Till skillnad från vad om gäller enligt utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML, hänför sig beloppsgränsen inte till ersättningen utan till marknadsvärdet. Beräkningen av tröskelvärdet enligt 4 kap. 2 § ML är i högre grad hänförlig till en och samma beskattningsbara person. Detta är även fallet vid beräkning av de omsättningsgränser som tillåts enligt direktivets artikel 24. Med hänsyn till att tröskelvärdet beräknas enligt marknadsvärdet krävs sannolikt färre transaktioner än för överskridande av en motsvarande gräns enligt direktivet. Någon säker slutsats om huruvida tröskelvärdet i 4 kap. 2 § ML är förenligt med direktivet kan emellertid inte dras.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
130
2.7.2 Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m. – 4 kap. 3 § ML
Svensk rätt
En verksamhet är yrkesmässig även till den del den innefattar
1. en sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter för vilken ersättningen på grund av 45 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229) behandlas som engångsersättning för allframtidsupplåtelse,
2. försäljning av en vara från en fastighet som är privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § inkomstskattelagen eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § samma lag eller upplåtelse av en avverkningsrätt eller rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt från sådana fastigheter, eller
3. uthyrning i fall som avses i 9 kap. 1 § av en sådan fastighet som anges i 2.
I de fall som avses i första stycket 2 och 3 anses den där nämnda verksamheten som yrkesmässig endast om ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor. Lag (1999:1283).
Till näringsverksamhet och därmed yrkesmässig verksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL), vilket är en av anledningarna till utvidgningsreglerna i 4 kap. 3 § ML.
Bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1–3 ML utvidgar yrkesmässighetsbegreppet i förhållande till huvudregeln. Bestämmelserna avser dels vissa omsättningar som inte skall anses som yrkesmässiga redan enligt 4 kap. 1 § ML, dels vissa förtydliganden angående omsättningar som i och för sig kan anses vara omfattade av sistnämnda lagrum. Till skillnad från de fall som avses i 4 kap. 1 och 2 §§ avser utvidgningen i denna paragraf sådana fall där den enskilda omsättningen i sig utgör den verksamhet som är yrkesmässig (prop. 1993/94:99 s. 168).
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
131
4 kap. 3 § första stycket 1 ML
4 kap. 3 § första stycket 1 ML är tillämplig på viss som inkomst av kapital beskattad ersättning avseende skogsfastighet. Sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter, som avses i 45 kap. 8 § IL är yrkesmässig även i det fall ersättningen utgör inkomst av kapital. Fråga är om upplåtelse eller avyttring i samband med allframtidsupplåtelse av fastighet. En allframtidsupplåtelse avser obegränsad tid. Engångsersättning vid sådan upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet jämställs i inkomstskattehänseende med avyttring av fastighet. Motsvarande gäller för engångsersättningar som fastighetsägaren uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen eller annan författning (45 kap. 7 § IL)9. Ersättning som erhålls i samband med allframtidsupplåtelsen och som avser t.ex. ersättning för mistad gröda, tillväxtförlust och rotstående skog beskattas däremot som inkomst av näringsverksamhet. Enligt bestämmelsen i 45 kap. 8 § IL kan den skattskyldige i fråga om ersättning för avverkningsrätt och 60 procent av ersättningen för skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse emellertid välja att låta ersättningen behandlas som en engångsersättning för allframtidsupplåtelse. Den skattskyldige kan således välja mellan att låta ersättningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. När verksamheten såsom i detta fall till sin natur utgör näringsverksamhet skall valet av inkomstslag vid inkomsttaxeringen alltså inte ha någon betydelse för mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen är i princip även tillämplig på privatbostadsfastighet. Avyttring av skogsprodukter är följaktligen alltid och till hela vederlaget yrkesmässig (jfr prop. 1981/82:214 s. 64).
4 kap. 3 § första stycket 2 ML
4 kap. 3 § första stycket 2 ML tar sikte på omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet, till följd av att privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet. Som yrkesmässig verksamhet räknas således även omsättning av vara och upplåtelse av avverkningsrätt eller rätt att ta naturprodukt från fastighet som
9 ”Engångsersättning” betyder att de två parterna en gång för alla har bestämt ersättningens storlek. Att man har kommit överens om att engångsersättningen skall betalas ut vid olika tillfällen påverkar inte dess karaktär av engångsersättning.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
132
är privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § IL eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § samma lag. Vad som avses med privatbostad framgår av 2 kap. 8–12 §§ IL och vad som avses med privatbostadsföretag följer av 2 kap. 17 § IL. Yrkesmässigheten enligt 4 kap. 3 § första stycket 2 gäller även om motsvarande intäkter schablonbeskattas vid inkomsttaxeringen eller hänförs till inkomst av kapital, dock endast under förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Vid beräkningen skall reglerna i 4 kap. 4 § ML angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt beaktas. Ett begränsat tillhandahållande av varor och tjänster från nämnda bostäder eller fastigheter, t.ex. en begränsad försäljning av frukt och bär från en villaträdgård, undgår följaktligen beskattning. Exempel på här avsedd omsättning av varor är försäljning av virke från fastigheten och tillhandahållande av värme åt andra fastighetsägare. De rättigheter som avses är, förutom avverkningsrätt, rätten att ta jord, sten eller liknande produkter från fastigheten.
4 kap. 3 § första stycket 3 ML
4 kap. 3 § första stycket 3 ML avser uthyrning av verksamhetslokal. Även denna bestämmelse har tillkommit till följd av att privatbostadsfastigheter m.fl. inte kan ingå i näringsverksamhet. Om en fastighetsägare eller hyresgäst medgetts frivillig skattskyldighet, är uthyrningen att betrakta som yrkesmässig. Vid uthyrning av lokal m.m. i privatbostadsfastighet eller fastighet ägd av äkta bostadsföretag gäller dock som ytterligare förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Vid beräkningen skall reglerna i 4 kap. 4 § ML angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt beaktas.
Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger enligt direktivet sker utan hänsyn till transaktionernas behandling i inkomstskattehänseende. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML är av sådant slag att de fyller ut kraven för att yrkesmässighet skall före-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
133
ligga enligt 4 kap. 1 § och kan därför antas medföra ökad överensstämmelse med direktivets artikel 4.1 och 4.2.
När det gäller bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 1 om upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse, skulle detta närmast kunna betecknas som ett utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande erhålla intäkter, se avsnitt 2.3.5. Någon säker slutsats i vad mån direktivets krav på ”fortlöpande” är uppfyllt kan emellertid inte dras, i fall där det inte förekommer någon annan transaktion än en upplåtelse för obegränsad tid mot en ersättning som bestämts en gång för alla. Det förhållandet att den skattskyldige kan välja beskattning i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet saknar betydelse i ett EG-perspektiv. Om kriterierna för ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2 inte anses uppfyllda kan det dock finnas stöd för att betrakta den som utför den aktuella transaktionen som en beskattningsbar person enligt artikel 4.3.
Att verksamheterna som avses i 4 kap. 3 § första stycket 2 räknas som yrkesmässiga i mervärdesskattehänseende tar närmast sikte på sådana fall där det vid enstaka tillfällen kan förekomma försäljning av skogsprodukter eller upplåtelse av rätt att ta sand grus eller annan naturprodukt till betydande belopp (SOU 1989:35 s. 280). Även i dessa fall kan det vara fråga om dels ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter” dvs. en form av ekonomisk aktivitet, dels mer tillfälliga transaktioner, vilkas beskattning kan finna stöd i direktivets artikel 4.3. Den stora skillnaden mellan direktivets och ML:s uppbyggnad i detta avseende är att begränsad omsättning från privatbostadsfastighet m.fl. undantas till följd av tröskelvärdet. I syfte att undvika administrativa och andra problem anses de ifrågavarande verksamheterna sålunda som yrkesmässiga först när den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. I direktivet undviks samma problem genom att rent tillfälliga transaktioner eller avsaknad av avsikt att företa beskattningsbara transaktioner med viss regelbundenhet, inte omfattas av begreppet ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2. Detta innebär till exempel att försäljning av tillfälliga överskott från den egna fastigheten inte torde beskattas enligt vare sig direktivet eller ML, men av olika skäl.
Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 3 jämställer, om man bortser från tröskelvärdet, uthyrning av lokal m.m. i privatbostadsfastighet eller ett privatbostadsföretag med uthyrning av lokal i
Beskattningsbar person SOU 2002:74
134
näringsfastighet. Någon motsvarande uppdelning av fastigheter finns inte i direktivet.
I den mån transaktioner motsvarande dem i 4 kap. 3 § första stycket 1 och 2 skulle företas från en näringsfastighet, som per automatik betraktas som yrkesmässig verksamhet enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § ML jämförd med 13 kap. IL, kan även dessa betraktas som tillfälliga transaktioner enligt artikel 4.3, se avsnitt 2.3.5.
De tröskelvärden som finns i anslutning till bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 2–3 ML är på 30 000 kr och beräknas på grundval av den ersättning som erhålls för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret. Något stöd för införande av tröskelvärden finns inte i direktivets artikel 4 men väl i artikel 24, som innehåller särskilda regler för småföretag. De tillåtna tröskelvärdena enligt sistnämnda artikel är annorlunda eftersom de i princip skall vara generellt utformade, se mer om detta i kapitel 6.
2.7.3 Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML samt reglerna om skattskyldighet i vissa fall enligt 6 kap. ML
Svensk rätt
När en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt, tillämpas beloppsgränserna i 1–3 §§ på hela verksamheten och inte på varje enskild delägares andel.
För enkelt bolag eller verksamhet under samäganderätt baseras beloppsgränserna enligt 4 kap. 1–3 §§ ML på den sammanlagda omsättningen och inte på vars och ens andel. Skyldigheten att betala skatten åvilar dock enligt grundregeln i 6 kap. 2 § varje delägare.
Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Bestämmelsen i 4 kap. 4 § hänför sig till beräkning av tröskelvärden enligt ML och saknar motsvarighet i direktivet.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
135
Bestämmelserna om vilka som skall anses som skattesubjekt i särskilda fall enligt 6 kap. ML, kan ses som en komplettering till definitionen av yrkesmässig verksamhet med ett klargörande av vem som skall svara för skyldigheter och därmed förbundna rättigheter (avdragsrätt och återbetalningsrätt) i vissa konstellationer och situationer. Direktivet saknar i stort sett motsvarande bestämmelser. Fråga torde därför vara om utfyllande bestämmelser, som faller inom den nationella kompetensen.
2.7.4 Utländsk företagare – 4 kap. 5 § ML
Svensk rätt
4 kap. 5 §:
En utländsk företagares verksamhet är yrkesmässig i Sverige eller i utlandet, om företagaren bedriver verksamhet som motsvarar yrkesmässig verksamhet enligt 1 §. Lag (1994:1798).
För utländska företagare gäller att deras verksamhet är yrkesmässig i Sverige eller utlandet om företagaren bedriver verksamhet som motsvarar yrkesmässig verksamhet enligt 13 kap. IL. Något krav på att den yrkesmässiga verksamheten skall bedrivas inom landet eller att företagaren skall ha någon anknytning till Sverige finns således inte. Vad som avses med utländska företagare definieras i 1 kap. 15 § ML.
Definitionen av begreppet utländsk företagare har genom lagändring, SFS 2001:971, förtydligats i syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med EG-rätten. Enligt definitionen är en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet en utländsk företagare, om han heller inte är bosatt eller stadigvarande vistas här.
Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Innehållet i 4 kap. 5 § ML går i linje med artikel 4.1 i det avseendet att det för bedömningen av skattskyldigheten saknar betydelse var verksamheten bedrivs. Frågan om yrkesmässighet när det gäller omsättningar i Sverige skall dock bedömas efter samma kriterier som gäller inhemska företagares verksamhet. Formuleringen av
Beskattningsbar person SOU 2002:74
136
lagtexten med hänvisning till första paragrafen i dess helhet innebär att utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 får tillämpas. Dessutom bör de bestämmelser i 3 § som kan anses utgöra förtydliganden av 4 kap. 1 § ML också kunna bli tillämpliga på en utländsk företagare (prop. 1993/94:99 s. 168). De skillnader som finns mellan definitionen av yrkesmässig verksamhet och beskattningsbar person gör sig följaktligen gällande även i fråga om utländska företagare. Någon motsvarighet till bestämmelsen i 4 kap. 5 § ML finns inte i direktivet.
Enligt direktivet saknar företagets nationalitet betydelse vid bedömningen av eventuell mervärdesskattskyldighet. Däremot kan det för bestämmande av beskattningsland spela roll om företaget är etablerat i ett medlemsland och om tillhandahållandet sker från denna etablering (jfr artikel 9 om vad som är platsen för tillhandahållande av tjänster). Enligt artikel 9.1 skall platsen för tillhandahållande av en tjänst anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Samma uttryckssätt används numera i motsvarande bestämmelser i 5 kap. 8 §§ ML (prop. 2001/02:28 s. 46).
Att en beskattningsbar person inte är etablerad inom landet, har betydelse för bestämmelserna om betalningsskyldighet för skatten (artikel 21 i dess lydelse enligt direktivet 2000/65/EG) och rätten till återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landets territorium (åttonde och trettonde mervärdesskattedirektivet 79/1072/EEG respektive 86/560/EEG). I artikel 21 saknas en närmare beskrivning av innebörden av uttrycket beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Däremot innehåller åttonde och trettonde direktiven en definition av vilka beskattningsbara personer som har rätt till återbetalning. Med en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landets territorium förstås enligt återbetalningsreglerna en sådan beskattningsbar person som i det landet varken har haft sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast driftsställe från vilket affärstransaktioner genomförs och inte heller, om säte eller fast driftställe saknas, sin bosättning eller stadigvarande hemvist i det landet. Vidare skall den beskattningsbara personen, med vissa undantag, inte ha tillhandahållit några varor eller tjänster som anses ha tillhandahållits i det landet.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
137
I ML betecknar begreppet ”utländsk företagare” såväl den som inte är etablerad inom landet enligt bestämmelserna om betalningsskyldighet som den som inte är etablerad inom landet enligt bestämmelserna om återbetalning av ingående skatt. Detta framgår av definitionen i 1 kap. 15 § ML jämförd med bl.a. 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 (om betalningsskyldighet) och 10 kap. 1–4 §§ samma lag (om återbetalning av skatt till utländska företagare).
Vissa tillämpningsproblem
Definitionen av utländsk företagare har lett till vissa tillämpningsproblem, som emellertid har lösts till stor del genom förtydligandet av definitionen (jfr prop. 2001/02:28 s.43 f). De problem som nämns i det ärende som överlämnats till utredningen av regeringen, har dock inte lösts genom nämnda förtydligande.
Ärendet gäller omsättning av en tjänst från ett svenskt företags filial i utlandet till ett svenskt bolag i Sverige. Omsättningen, som avser en av de i 5 kap. 7 § ML uppräknade tjänsterna anses enligt nämnda bestämmelse gjord i Sverige. Förvärvaren blir emellertid inte betalningsskyldig för skatten enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML eftersom den svenska filialen inte kan anses vara utländsk företagare enligt definitionen i 1 kap. 15 § ML. Detta är således fallet enligt såväl den definition av utländsk företagare som gällde före den 1 januari 2002 som nu gällande definition. Till följd av detta är det huvudkontoret i Sverige som blir betalningsskyldigt med en rad problem som följd. RSV, som också anser att nuvarande bestämmelser medför problem, hänvisar till ett i februari 1997 lämnat förhandsbesked (SN 1997 s. 735). Enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 ML anses tjänsterna omsatta i Sverige eftersom de tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare här i landet. Motsvarande gäller enligt direktivets artikel 9.2 e med den terminologiska skillnaden att köparen skall vara en beskattningsbar person etablerad i ett EG-land. Detta krav uppfylls av det köpande svenska bolaget. Eftersom huvudkontoret har sätet för sin ekonomiska aktivitet här i landet är dess filial inte någon utländsk företagare. Förutsättningarna för omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är därför inte uppfyllda. Till följd härav skall den som omsätter tjänsten, dvs. huvudkontoret och dess filial, anses betalningsskyldiga för skatten.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
138
Resultatet blir troligtvis detsamma enligt direktivets motsvarande bestämmelse om betalningsskyldighet, artikel 21.1.b i dess lydelse enligt det nya direktivet 2000/65/EG. Enligt den bestämmelsen är nämligen beskattningsbara personer som omsätter sådana tjänster som anges i artikel 9.2 e betalningsskyldiga under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Som redan nämnts saknas en uttrycklig beskrivning av innebörden av uttrycket ”inte är etablerad inom landet” i bestämmelserna om betalningsskyldighet. Problemet har diskuterats inom EU med det saknas ännu en gemensam syn på hur beskattningen skall ske i dessa fall, jämför prop. 2001/02:28 s. 46.
2.7.5 Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund – 4 kap. 8 § ML
Svensk rätt
4 kap. 8 §:
Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller för trossamfundet enligt 14 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Vad som sägs i första stycket om ideella föreningar gäller också för sådan förening som omfattas av 4 kap. 2 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen.
När allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund bedriver sådan yrkesmässig verksamhet som avses i 4 kap. 1 § ML, har de på grund av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ändå möjlighet att undantas från beskattning i samma utsträckning som de är undantagna från beskattning i inkomstskattehänseende enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller 14 § IL. För allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund gäller således en begränsning av yrkesmässighetsbegreppet i förhållande till huvudregeln. Denna inskränkning i yrkesmässigheten gäller alltså inte all ideell verksamhet utan endast s.k. allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund som i motsvarande mån är frikallade från skattskyldigheten
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
139
enligt IL. För övriga ideella föreningar och även för alla stiftelser gäller ML:s vanliga regler om vad som är yrkesmässig verksamhet (jfr RÅ 1988 not. 412). Exempelvis gäller vanliga regler för arbetsgivarföreningar, fackföreningar, branschföreningar och andra föreningar med huvudsakligt ändamål att främja medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. (RÅ 1986 not. 129–132). En närmare beskrivning av dessa regler följer i kapitel 4.
Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Någon motsvarande begränsning med hänsyn till rättssubjektets karaktär finns inte i direktivet. I stället undantas viss aktivitet med ett enligt direktivets upphovsmän behjärtansvärt syfte från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13A. En närmare beskrivning av dessa regler följer i kapitel 4.
2.7.6 Övriga begränsningar av yrkesmässighetsbegreppet
Svensk rätt
Skattskyldighet föreligger inte för en upphovsman eller dennes dödsbo för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, om
1. konstverket vid omsättningen ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo, och
2. beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger 300 000 kronor.
På begäran av den som enligt 2 a § inte är skattskyldig skall skattemyndigheten besluta att skattskyldighet skall föreligga oavsett beskattningsunderlagens storlek. Skattemyndighetens beslut gäller till utgången av det andra året efter det år under vilket beslutet fattades.
Bestämmelsen i 1 kap 2 a § ML möjliggör en begränsning av skyldigheten att betala skatt för konstnärs eller dennes dödsbos omsättning av egna verk, under förutsättning att beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger
Beskattningsbar person SOU 2002:74
140
300 000kr. Om beloppsgränsen överstigs föreligger dock skattskyldighet för all omsättning, dvs. även sådan som hänför sig till tiden innan beloppsgränsen uppnåtts (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 61). Under förutsättning att den konstnärliga verksamheten anses yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § ML kan konstnären eller dennes dödsbo hemställa om frivillig skattskyldighet enligt 1 kap. 2 b § ML (se prop. 1994/95:202 s. 44).
Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
ML:s bestämmelser infördes i samband med att nya regler för mervärdesbeskattning av handel med begagnade varor, konstverk m.m. infördes för att anpassa ML till rådets direktiv 94/5/EG10 (se prop. 1994/95:202). Direktivet antogs innan Sverige blev medlem av den Europeiska Unionen. Anslutningsakten innehåller inget undantag för Sverige av nu aktuellt slag.
Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehöll från början inte några särskilda regler om beskattningen av begagnade varor och konstverk m.m. Enligt artikel 32, som upphävdes genom direktivet 94/5/EG, skulle rådet på förslag från kommissionen besluta om gemensamma regler för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Fram till dess att detta gemenskapssystem skulle bli tillämpligt fick de medlemsstater som tillämpade särskilda regler för sådana varor vid tidpunkten för antagandet av det sjätte mervärdesskattedirektivet behålla dessa regler. Flera av medlemsstaterna hade olika former av särordningar på det aktuella området i form av bl.a. undantag från skatteplikt och s.k. nollskattesatser för konstnärers försäljning av egna konstverk. Genom det nya direktivet infördes en möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats för bl.a. upphovsmannens leveranser av konstverk (artikel 12.3 c). För de medlemsstater som valde att inte använda sig av möjligheten till reducerad skattesats infördes vidare en bestämmelse i artikel 11.A.4 om att beskattningsunderlaget fick reduceras, med den begränsningen att skatten skulle utgöra minst fem procent av beskattningsunderlaget.
Bland medlemsstater med särordningar kan särskilt nämnas Danmark, som tidigare hade undantagit konstnärs försäljning av
10 Rådets direktiv av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
141
egna konstverk från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt kunde emellertid inte behållas till följd av de nya gemensamma reglerna i direktivet 94/5/EG. Den möjlighet till reducerad skattesats som gavs i det nya direktivet var inte användbar för Danmark, eftersom Danmark använde sig av en enhetlig skattesats för samtliga omsättningar och alltså inte tillämpade någon reducerad skattesats överhuvudtaget. I samband med direktivets antagande år 1994 fick Danmark till stånd ett protokollsuttalande. I detta uttalar rådet och kommissionen att Danmark kan fortsätta att undanta konstnärens eller dennes arvingars försäljning av konstverk, när försäljningarna per år inte överstiger det belopp som föreslagits som generell omsättningsgräns i förslaget till 22:a direktiv11 om särskilda regler för små och medelstora företag, dvs. 35 000 ECU, fram till dess att ett gemensamt system för små och medelstora företag antagits. Danmark har följaktligen en omsättningsgräns för ifrågavarande försäljningar på 300 000 dkr.
Inte heller i Sverige bedömdes att man efter EU-inträdet kunde ha kvar ett undantag från skatteplikt för konstnärernas omsättning (3 kap. 11 § 2 ML i dess lydelse före den 1 november 1995). Skälet härtill var att det skulle kunna medföra problem vid den vinstmarginalbeskattning som infördes för försäljning av begagnade varor och konstverk m.m., eftersom marginalbeskattningen i princip förutsätter att fråga är om omsättning av varor som genomgående är skattepliktig (prop. 1994/95:202 s. 44). I stället infördes den nu aktuella bestämmelsen i 1 kap. 2 a § ML som innebär en begränsning av skyldigheten att betala skatt vid låg omsättning (300 000 kr), och som utformats på ett sätt som liknar det danska undantaget. Införandet av en omsättningsgräns motiverades av kulturpolitiska skäl (jfr SOU 1994:88 s. 137).
Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § ML kan sägas utgöra en begränsning av kretsen av beskattningsbara personer, eftersom den undantar en specifik krets av personer från beskattning. Enligt definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan varje person som självständigt utför ekonomisk aktivitet, däribland verksamhet inom fria yrken, vara en beskattningsbar person. Undantag görs endast för offentligrättsliga organ som under vissa förutsättningar inte är beskattningsbara personer. Bestämmelsen har emellertid också karaktären av ett undantag från skatteplikt eftersom den endast
11 COM (86) 444 final, vilket förslag drogs tillbaka av kommissionen i januari 1997.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
142
avser vissa transaktioner, nämligen omsättning av konstverk. Något motsvarande undantag från skatteplikt finns inte i direktivet.
Det bör framhållas att ovannämnda protokollsuttalande endast gäller Danmark. Till detta kommer att skyldighet att erlägga skatt till följd av att beloppsgränsen överskrids kan uppkomma i efterhand. Även detta kan vara oförenligt med direktivet eftersom frågan om beskattning skall ske respektive avdragsrätt föreligger bedöms vid ett och samma tillfälle, vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen12. Detta kan således inte ändras vid en senare tidpunkt under hänvisning till en överskriden beloppsgräns. Som tidigare sagts innehåller anslutningsakten inget undantag för Sveriges del av nu aktuellt slag. Sverige har visserligen enligt anslutningsakten medgetts rätt att från skatteplikt undanta vissa tjänster som utförs av konstnärer. Det torde emellertid inte kunna tillämpas analogt på konstnärers försäljning av varor. Ett sådant argument har utan framgång förts fram av Finland, som valt att behålla sitt undantag från skatteplikt för bl.a. konstnärers försäljning av konstverk även efter EG-inträdet, se domen i mål C-169/00 Kommissionen mot Finland. EG-domstolen fann att Finland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter i enlighet med artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet genom att bibehålla en lagstiftning som medger undantag från skatteplikt för såväl upphovsmannens egen eller en förmedlares leverans av konstverk som införsel av konstverk som upphovsmannen är ägare till.
2.8 Den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet
Begreppet beskattningsbar person har en central roll i det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet. I princip knyter samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter enligt direktivet an till begreppet beskattningsbar person och dess definition enligt artikel 4.
Det sjätte mervärdesskattedirektivets regelverk kan beskrivas på olika sätt. Man kan säga att direktivet innehåller regler om skattebasen, skattesatserna och beskattningsförfarandet. Alternativt kan man se det som att direktivet besvarar fem frågor, nämligen 1. För vilka transaktioner mervärdesskatt skall tas ut; 2. Var detta skall ske; 3. När detta skall ske; 4. Hur beskattning skall ske; och 5. Vem
12 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldighetens inträde”.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
143
som skall betala in skatten. Att låta direktivet besvara dessa frågor illustrerar ”den beskattningsbara personens roll” i de olika sammanhangen. Parallellt har samma frågor besvarats enligt ML, för att tydligare åskådliggöra skillnaderna i begreppsanvändning mellan direktivet och ML. När speciella regler gäller för import och gemenskapsinterna förvärv har detta angetts. De särskilda reglerna för småföretag, jordbrukare, resebyråer, handel med konst och begagnade varor samt investeringsguld (artikel 24–26b) har inte tagits med. Det skall anmärkas att artikelindelningen kan komma att ändras till följd av det konsolideringsarbete som för närvarande pågår inom kommissionen. Principerna för mervärdesbeskattningen förblir emellertid desamma och det är inte avsikten att åstadkomma några materiella förändringar.
Vid en jämförelse mellan direktivets och ML:s bestämmelser med avseende på beskattningsbar person, framkommer att begreppet beskattningsbar person i den svenska lagen motsvaras av
1. ”yrkesmässig verksamhet”, som gäller vid avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde, se avsnitt 2.1; 2. ”utländsk företagare”, som motsvarar direktivets ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet”, se avsnitt 2.7.4; 3. ”skattskyldig” och 4. ”verksamhet” som behandlas särskilt i avsnitt 2.8.6 respektive 2.8.7.
2.9 För vilka transaktioner skall mervärdesskatt tas ut?
Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt – de beskattningsgrundande händelserna
När det gäller transaktioner inom landet (direktivets artikel 2.1 och 1 kap. 1 § första stycket 1 ML) avgränsas tillämpningsområdet för mervärdesskatten av att transaktionen skall utföras av en beskattningsbar person i denna egenskap. Motsvarande avgränsning i ML, att omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet, har behandlats i avsnitt 2.1.1.
Importbestämmelserna i direktivets artikel 2.2 respektive 1kap. 1 § första stycket 3 ML är inte knutna till något bestämt subjekt.
Vid gemenskapsinterna förvärv, direktivets artikel 28a 1 och 1 kap. 1 § första stycket 2 ML jämförd med 2 a kap 2–3 §§ ML, förekommer tre slags förvärvare enligt direktivet. Dessa är beskatt-
Beskattningsbar person SOU 2002:74
144
ningsbar person, icke beskattningsbar juridisk person och icke beskattningsbar person. Definitionen i artikel 4 har således avgörande betydelse för klassificeringen av samtliga skattesubjekt. Motsvarigheterna i ML är näringsidkare och juridisk person som inte är näringsidkare. I samband med förvärv av nya transportmedel är inte något subjekt utsatt. Genom uppdelningen på tre kategorier följer ML således direktivets systematik.
Beskattningsbara transaktioner
I definitionen av vad som avses med leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och import (artikel 5–7) spelar vem som är den beskattningsbara personen ingen direkt roll. Ett undantag gäller för uttagsbestämmelserna som knyts till den ”beskattningsbara personen” och till transaktioner i dennes rörelse för vilka ingående skatt kunnat dras av helt eller delvis. I ML knyts uttagsbestämmelserna i stället till den som är skattskyldig, dvs. den som är skyldig att betala skatt (1 kap. 2 § ML). För att betraktas som skattskyldig och sålunda kunna bli föremål för uttagsbeskattning, krävs i regel att skattepliktig omsättning redan har ägt rum så att avdragsrätt och till följd därav uttagsbeskattning skall kunna aktualiseras enligt ML. Eftersom redan den som avser att utföra skattepliktiga transaktioner kan vara en beskattningsbar person och ha avdragsrätt för ingående skatt, kan uttagsbeskattning teoretiskt sett ske i ett tidigare skede enligt direktivet (se avsnitt 2.3.2).
Även gemenskapsinterna förvärv av varor räknas i princip som beskattningsbara transaktioner (artikel 28a.3, 28a.5, 28a.6 och 28a.7). I förekommande fall har bestämmelserna knutits till de personkategorier som angetts ovan för avgränsningen av tillämpningsområdet. Samma sak gäller för motsvarande bestämmelser i 2 a kap. ML.
Undantag från skatteplikt
Undantagen från skatteplikt regleras i direktivets artikel 13 (transaktioner inom landet), artikel 14 (import), artikel 15 (export m.m.), artikel 16 (i samband med internationell godstrafik) och artikel 28c (vid gemenskapsinterna förvärv). Undantagen från skatteplikt är i viss mån subjektsanknutna och gäller för tillhanda-
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
145
hållanden som utförs av vissa inrättningar, organ eller organisationer men har ingen direkt anknytning till begreppet beskattningsbar person. Motsvarande bestämmelser i 3 kap. ML är i stor omfattning knutna till olika former av verksamhet, se avsnitt 2.8.7. Direktivets undantag från skatteplikt vid export (artikel 15) har delvis fått en annan lagteknisk konstruktion i ML och berörs inte närmare. Direktivets bestämmelser i artikel 16 motsvaras av 9 c kap. ML och är inte subjektsanknutna. När det gäller de speciella undantagen från skatteplikt i samband med gemenskapsinterna förvärv har bestämmelserna i förekommande fall knutits till de personkategorier som angetts ovan för avgränsningen av tillämpningsområdet. Samma sak gäller för motsvarande bestämmelser i 3 kap. 30 a–g §§ ML.
Frivillig skattskyldighet
Även reglerna om ”frivillig skattskyldighet”, för transaktioner som enligt huvudregeln skulle ha varit undantagna från skatteplikt, är i vissa fall knutna till beskattningsbara personer i direktivet. Motsvarande bestämmelser i 9 kap. ML som avser frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser har knutits till fastighetsägare, hyresgäster, bostadsrättshavare, konkursbo eller grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 4 § ML. Detta torde dock inte medföra någon skillnad i praktiken. Nämnda fastighetsupplåtelser utgör närmast ett ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter”, dvs. ekonomisk aktivitet. Den som gör upplåtelsen självständigt är följaktligen en beskattningsbar person enligt direktivet.
2.9.1 Var skall beskattning ske eller i vilka fall anses ett tillhandahållande ha skett inom landet?
Omsättningsland bestäms som huvudregel med hänsyn till arten av transaktioner. I vissa fall bestäms omsättningsland dock med hänsyn till mottagarens skattestatus, varvid reglerna i direktivet, artikel 7–9 och för GIF artikel 28b, refererar till beskattningsbara personer, dessas etablering eller fasta etableringsställe och i något fall till icke beskattningsbara personer. Motsvarande regler i 5 kap. ML talar om näringsidkare som i Sverige antingen har sätet för sin
Beskattningsbar person SOU 2002:74
146
ekonomiska verksamhet, ett fast etableringsställe, eller är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (SFS 2001:971).
2.9.2 När skall beskattning ske?
Tidpunkterna för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet13 (redovisningstidpunkten) regleras i direktivets artikel 10. Närmast motsvarande bestämmelser finns i 1 kap. 3–5 §§ och 13 kap. ML. Vem som är skattesubjekt spelar i princip ingen roll för bestämmandet av dessa tidpunkter. Medlemsstaterna har dock möjlighet att bestämma avsteg i fråga om redovisningstidpunkten för bl.a. vissa kategorier av beskattningsbara personer, se avsnitt 7. 4.1.
2.9.3 Hur skall beskattning ske?
Beskattningsunderlag och skattesats
Beräkningen av beskattningsunderlag sker oberoende av beskattningsbar person (artikel 11 och 28e 1–2 jämförda med 7 kap. 2–11§§ ML). Samma sak gäller för bestämmande av skattesatsen (artikel 12, 28.2, 28e.3 och 28e.4 respektive 7 kap. 1 § ML).
Avdragsrätt och rätt till återbetalning av skatt
Mervärdesbeskattning sker efter avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten eller rätten till återbetalning enligt direktivets artikel 17, 28 och 28f är kopplade till den beskattningsbara personen och dennes skattepliktiga transaktioner. Motsvarande bestämmelser i 8 kap., 9 kap. 8 § och 10 kap. ML föreskriver avdragsrätt för den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet med undantag för staten ( 8 kap. 8 § ML).
En skillnad mellan direktivet och ML är följaktligen att avdragsrätten enligt ML har knutits till såväl skattesubjektet som kravet på att det redan skall ha företagits skattepliktiga transaktioner och att skattskyldighet därmed har uppkommit i verksamheten. För de personer som driver verksamhet som ännu inte medfört skatt-
13 I direktivets svenska lydelse används uttrycken ”skattskyldighetens inträde” och ”uttag av skatt”.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
147
skyldighet föreligger i stället rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt i enlighet med bestämmelserna i 10 kap. 9 § ML. I detta sammanhang bör direktivets svenska version jämföras med andra språkversioner som är något vidare (engelska: ”used for the purposes of his taxable transactions” och franska: ”utilisés pour les besoins de ses opérations taxées). Skrivningen i artikel 17.2 visar på att avdragsrätt kan uppkomma innan några skattepliktiga transaktioner har företagits och ligger därmed i linje med definitionen av ekonomisk aktivitet i artikel 4.2, som kan anses påbörjad innan de skattepliktiga transaktionerna har påbörjats i den ekonomiska aktiviteten.
En annan skillnad är att avdragsrätten enligt direktivets huvudregel uttryckligen begränsats till att gälla den ingående skatt som belöper på förvärv och import använda för hans skattepliktiga transaktioner. Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Direktivet präglas av ett ”transaktionstänkande” medan ML präglas av ett ”verksamhetstänkande”. Det svenska verksamhetsbegreppet behandlas ytterligare i avsnitt 2.8.6.
Reglerna i artikel 17.5–20 om beräkning av den avdragsgilla andelen mervärdesskatt vid blandad verksamhet, begränsningar i avdragsrätten för utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, förfaranderegler, jämkningsregler m.m. är kopplade till den beskattningsbara person som vill utnyttja avdragsrätten. Motsvarande regler i 8, 8 a kap. och 9 kap. 8 § ML är knutna till den verksamhet som medför skattskyldighet.
Direktivets regler om återbetalning av ingående skatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landets territorium (artikel 17.4 jämförd med åttonde och trettonde mervärdesskattedirektivet) motsvaras i ML av reglerna om återbetalning av skatt till utländska företagare (10 kap. 1–4§§ ML). En definition av utländsk företagare ges i 1 kap. 15 § ML.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
148
2.9.4 Vem skall betala skatten?
Betalningsskyldigheten
Även dessa regler knyter enligt direktivet an till definitionen av beskattningsbar person genom att det enligt huvudregeln är den beskattningsbara person, som verkställer det skattepliktiga tillhandahållandet av varor och tjänster, som skall betala skatten. I ML talas om den som omsätter varan eller tjänsten (artikel 21 jämförd med 1 kap. 2 § ML). Även i de fall när det är förvärvaren som skall betala skatten knyts detta till dennes egenskap av bl.a. beskattningsbar person, medan bestämmelserna i ML knyter an till förvärvarens status som näringsidkare. Vissa speciella regler gäller när den beskattningsbara personen, som utför transaktionen, inte är etablerad inom landet. I ML motsvaras detta av ”utländska företagare”. Vidare gäller speciella regler för bl.a. gemenskapsinterna förvärv och import. Någon motsvarighet till artikel 21.1 d, att varje person som anger mervärdesskatt på en faktura eller jämförlig handling skall svara för betalning av skatten, finns inte i ML (se avsnitt 7.7.3).
Redovisningsskyldighet m.m.
Vad slutligen gäller de administrativa skyldigheterna såsom redovisnings- och deklarationsskyldighet, som har samband med betalning av skatten enligt artikel 22, ankommer dessa på beskattningsbara personer eller i vissa fall de personer som svarar för inbetalning av skatten. I ML ankommer motsvarande skyldigheter på den som omsätter varor och tjänster (11 och 13 kap. ML) och dem som betraktas som skattskyldiga enligt skattebetalningslagen (SBL). Dessa bestämmelser beskrivs i avsnitt 7.5.
2.9.5 Det svenska skattskyldighetsbegreppet
Begreppet skattskyldig står sedan införandet av ML enbart för den som är skyldig att betala skatt till staten (jfr 1 kap. 2 § ML). De som tidigare var s.k. tekniskt skattskyldiga , t.ex. exportörer och nystartade företag utan omsättning under ett uppbyggnadsskede,
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
149
betecknas inte som skattskyldiga utan är i stället berättigade till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. ML.
Skattskyldighetsbegreppet kan emellertid sägas ha en såväl formell som materiell betydelse. Den formella betydelsen används för att beteckna de subjekt som omfattas av ML:s regler om skattskyldighet enligt portalparagrafen (1 kap. 1 § ML) och som därigenom även omfattas av bestämmelser om uttagsbeskattning, avdragsrätt och om registreringsskyldighet i SBL. I direktivet har motsvarande bestämmelser knutits till den beskattningsbara personen som sådan. Ett exempel härpå är uttagsbestämmelserna (se artikel 5.6, 5.7 och 6.2), vilka hänger samman med bestämmelserna om avdragsrätt. Motsvarande bestämmelser är i ML knutna till ”den skattskyldige”, i betydelsen den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet (se 2 kap. 2 § m.fl.). Skillnaden mellan ML och direktivet leder i detta hänseende till olikheter inte enbart avseende den logiska uppbyggnaden av mervärdesskattesystemet utan även materiellt. Uttags- respektive avdragsbestämmelserna är sålunda enligt ML knutna till definitionen av skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML. I direktivets system knyts bestämmelserna i fråga till egenskapen av beskattningsbar person och kan till följd av definitionen i artikel 4 tillämpas i ett tidigare skede.
Ett annat exempel på när ”skattskyldig” enligt ML närmast motsvaras av beskattningsbar person enligt direktivet är bestämmelserna om skattskyldighet i särskilda fall och mervärdesskattegrupper i 6 och 6 a kap. ML. Med skattskyldighet avses i dessa bestämmelser inte vem som för olika transaktioner skall svara för inbetalning av skatten, i enlighet med 1 kap. 2 § ML, utan vem som i olika konstellationer anses vara den som utför den skattepliktiga transaktionen och som har åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt.
Skattskyldigheten i materiellt hänseende avser enbart varje omsättning, jfr 1 kap. 2 § ML. Den materiella skattskyldigheten har sin närmaste motsvarighet i direktivets bestämmelser om betalningsskyldighet i artikel 21, som anger vem som skall betala skatten vid olika slags transaktioner. Dessa bestämmelser bygger visserligen på definitionen av beskattningsbar person, men den som är skyldig att betala skatten, den betalningsskyldige, behöver inte alltid vara en beskattningsbar person.
I ML finns i några fall möjlighet att ansöka om skattskyldighet trots att normalt sådan inte föreligger enligt de allmänna bestäm-
Beskattningsbar person SOU 2002:74
150
melserna. Exempel på detta är den frivilliga skattskyldigheten för vissa fastighetsupplåtelser enligt 9 kap. ML. Skattskyldigheten i detta sammanhang betecknar att ett skattesubjekt väljer beskattning och därmed förknippad avdragsrätt för en omsättning som enligt huvudregeln är undantagen från skatteplikt.
Slutligen används ”skattskyldighet” i en tredje betydelse i ML, nämligen när direktivet talar om ”skattskyldighetens inträde och uttag av skatt” (1 kap. 3–5§§ ML jämförd direktivets artikel 10). I detta sammanhang bör framhållas att vad som benämns ”skattskyldighetens inträde” i den svenska versionen av direktivet, i andra språkversioner kallas för eng. ”chargeable event” och fra. ”fait générateur”, vilket snarare torde motsvaras av ”beskattningsgrundande händelse” på svenska. Utredningen har valt att använda detta uttryckssätt bl.a. för undvikande av sammanblandning med ML:s definition av ”skattskyldighetens inträde”. I bestämmelserna enligt såväl direktivet (artikel 10.1.a samt 10.2, 10.3 och 28d) som ML (1 kap. 3–5§§ ML) beskrivs den omständighet som innebär att beskattning kan ske, dvs. tidpunkten för när en transaktion faller innanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt under förutsättning att samtliga kriterier härför är uppfyllda (jfr artikel 2 och 1 kap. 1 § ML). Det är oftast de beskattningsregler som gäller vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde, som avgör vilka materiella bestämmelser som skall tillämpas på transaktionen i fråga. Varken ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen” enligt direktivet eller ”skattskyldighetens inträde” enligt 1 kap. 3– 5 §§ ML innebär emellertid att det föreligger skyldighet att betala skatten (betalningsskyldighet) vid denna tidpunkt. När den beskattningsgrundande händelsen har inträffat respektive skattskyldigheten har inträtt skall redovisning ske av den utgående skatten enligt vid den tidpunkt som anges i direktivets artikel 10 för skattens utkrävbarhet14 respektive 13 kap. ML. Vad som sålunda benämns ”uttag av skatt” i den svenska versionen av direktivet motsvaras i andra språkversioner av eng. ”chargeability of tax”, fra ”exigibilité de la taxe ” da. ”afgiftens forfald”. Utredningen har mot denna bakgrund valt att använda uttryckssättet att skatten blir utkrävbar. Denna andra tidpunkt är följaktligen när skattemyndigheten under den nationella lagen får rätt att ta ut skatten. Denna tidpunkt har även betydelse för när rätten till avdrag för ingående skatt inträder enligt direktivet. Enligt artikel 17.1 uppstår avdrags-
14 I direktivets svenska version används uttrycket ”uttag av skatt”.
SOU 2002:74 Beskattningsbar person
151
rätten nämligen vid samma tidpunkt som den avdragsgilla skatten blir utkrävbar15. Betalningsskyldighet uppstår enligt såväl direktivet som ML först när deklaration skall ges in enligt bestämmelserna i direktivets artikel 22 respektive SBL. Samtliga dessa frågor behandlas utförligt i kapitel 7.
2.9.6 Det svenska verksamhetsbegreppet
En förutsättning för att skatt skall betalas vid en omsättning som är skattepliktig är att omsättningen görs i en verksamhet som är yrkesmässig, vilket avgörs i enlighet med 4 kap. 1–8 §§. En annan fråga är om de aktiviteter som den skattskyldige utövar utgör en eller flera verksamheter, jfr 1 kap. 7 § ML. Ledning bör enligt prop. 1993/94:99 s. 165 kunna sökas i verksamhetsbegreppets användning i 18 § KL, i dess lydelse före den 1 januari 1994.
Med begreppet verksamhet avses i alla materiella regler i ML såväl hel verksamhet som del därav (prop. 1993/94:99 s. 128). Bestämmelserna om redovisning, registrering och deklaration i 13 kap. ML respektive SBL tar dock sikte på hela verksamheten om inte annat anges. Uttrycket verksamhetsgren används som beteckning på del av verksamhet för att göra åtskillnad mellan de delar av verksamheten för vilken skatteplikt föreligger och övriga delar (prop. 1978/79:141 s. 159 och prop. 1993/94:99 s. 129).
Innebörden av begreppet verksamhet är olika beroende på vilken av yrkesmässighetsbestämmelserna som kommer i fråga. För verksamhet i 4 kap. 1 § 1 bör ledning kunna sökas i det inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet i 18 § KL i dess lydelse före den 1 januari 1994 (jfr prop. 1993/94:50). I paragrafen behandlades först begreppet förvärvskälla och längre fram begreppet verksamhet. Verksamhet som utgjorde aktiv näringsverksamhet bildade tillsammans en förvärvskälla (andra stycket). Varje slag av passiv verksamhet som drevs av den skattskyldige bildade vidare en förvärvskälla (tredje stycket). Slutligen behandlades verksamheter med naturlig anknytning till varandra som en enda verksamhet enligt tidigare lydelse av 18 § 4 KL.
De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har sålunda inte definierats närmare. Någon direkt motsvarighet i direktivet är följaktligen inte heller möjlig att fastställa. Regerings-
15 Observera att den svenska versionen av direktivets artikel 17.1 skiljer sig från övriga versioner i detta hänseende.
Beskattningsbar person SOU 2002:74
152
rätten har i RÅ 1999 not. 282 uttalat att begreppen inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda rättigheter som inte har stöd i direktivet.
Generellt sett är direktivet mer transaktionsinriktat än ML. Detta förhållande illustreras av exempelvis avdragsrätten, som enligt artikel 17.2 och 17.5 är knuten till den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner och således inte till verksamheten som sådan, se avsnitt 2.8.4.
Någon parallell mellan ekonomisk aktivitet enligt direktivet och verksamhetsbegreppet enligt ML kan svårligen dras. Ekonomisk aktivitet utgör snarare ett mycket generellt kriterium för bestämmande av vilka personer som skall kunna betraktas som beskattningsbara personer och utgör inte grund för några rättigheter eller skyldigheter i sig.
153
3 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
3.1 Begreppet beskattningsbar person bör föras in i mervärdesskattelagen
Utredningens bedömning: Den svenska mervärdesskattelagstift-
ningen bör anpassas till det gemenskapsrättsliga begreppet ”beskattningsbar person”. Införandet av detta begrepp föranleder anpassningar i ML i fråga om systematik och terminologi.
Utredningen skall enligt sina direktiv lämna förslag till förändringar i mervärdesskattelagen (ML) som syftar till att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Därvid skall utredningen ha som särskild målsättning att föreslå förändringar som medför att termer och regler skapas i ML som har en tydligare motsvarighet i direktivet. Mot bakgrund av de skillnader mellan direktivet och ML som har beskrivits i avsnitt 2 har vi kommit fram till att den svenska mervärdesskattelagstiftningen bör anpassas till det gemenskapsrättsliga begreppet ”beskattningsbar person”.
Enligt direktivet avgränsas mervärdesskattens tillämpningsområde av att den som omsätter varan eller tjänsten inom landet skall vara en beskattningsbar person (artikel 2.1). Definitionen av beskattningsbar person är mycket bred och omfattar åtminstone vad som i Sverige brukar betecknas som näringsidkare. Begreppet beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Till detta begrepp har knutits bl.a. reglerna om skyldighet att erlägga skatt, avdragsrätt, uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet.
Det föreligger en skillnad mellan avgränsningen ”beskattningsbar person” och motsvarande avgränsning i den svenska lagen av mervärdesskattens tillämpningsområde, dvs. att omsättningen skall
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
154
göras i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Denna skillnad är det huvudsakliga skälet för att ML bör anpassas till begreppet beskattningsbar person.
Ett annat skäl för anpassningen är att olikheterna mellan det regelsystem som är kopplat till beskattningsbar person och motsvarande ordning i det svenska mervärdesskattesystemet medför svårigheter vad gäller såväl tillämpning som förutsebarhet.
Därtill kommer att den lagstiftning varigenom de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet genomförs på det nationella planet bör vara självständigt utformad. RSV har i en skrivelse påpekat bl.a. att hänvisningen till IL i 4 kap. 1 § ML kan leda till feltolkningar. ML bör följaktligen inte vara kopplad till IL:s begreppssystem. Detta uppnås genom den föreslagna anpassningen. Ett införande av begreppet beskattningsbar person medför att bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML antingen blir överflödiga eller bör flyttas över till andra kapitel.
Utredningens förslag i fråga om ett närmande till det sjätte mervärdesskattedirektivets systematik, begränsas så att rättigheter och skyldigheter som enligt direktivet är knutna till den beskattningsbara personen, knyts till detta begrepp i ML. Härigenom skapas tydlighet i fråga om vem som skall ses som skattesubjekt och vilka rättigheter och skyldigheter som skall knytas till detta subjekt. Någon materiell översyn av nämnda rättigheter och skyldigheter har alltså inte gjorts. Anledningen till detta är att en sådan översyn skulle leda till en total teknisk och materiell översyn av ML:s bestämmelser i ett EG-perspektiv. Även om en sådan översyn skulle kunna vara befogad, ryms ett sådant arbete inte inom utredningens uppdrag.
Anpassningen på det terminologiska planet medför bl.a. att termen ”beskattningsbar person” ersätter termen ”näringsidkare” och under vissa förutsättningar ”skattskyldig” och ” utländsk företagare” i ML i de fall direktivet i motsvarande sammanhang talar om ”skattskyldig person”. Eftersom antalet termer med tillhörande definitioner reduceras, torde denna del av anpassningen innebära en förenkling av det system som råder idag.
De föreslagna förändringarna medför att EG-domstolens tolkning av de EG-rättsliga bestämmelserna får en mera direkt genomslagskraft på svenska förhållanden. Härigenom förbättras förutsättningarna för en EG-konform tolkning av ML:s bestämmelser.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
155
Eftersom beskattningsbar person är ett vidare begrepp än yrkesmässig verksamhet, påverkas inte de som för närvarande anses bedriva yrkesmässig verksamhet av anpassningen. Däremot kan fler personer än tidigare komma att omfattas av det nya begreppet och därmed av mervärdesskattesystemet.
Det arbete som pågår i kommissionen med att konsolidera det sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser bedöms inte påverka strukturen kring eller det materiella innehållet i de nu aktuella bestämmelserna.
3.2 Beskattningsbar person ersätter yrkesmässig verksamhet vid avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde
Utredningens förslag: ”Beskattningsbar person” förs in i 1 kap. 1 §
första stycket 1 ML och ersätter det nuvarande rekvisitet ”yrkesmässig verksamhet” för avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde. Kravet på att den skattepliktiga omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet ersätts följaktligen med ett krav på att omsättningen skall utföras av en beskattningsbar person i denna egenskap. Bestämmelserna i 4 kap. 1 § ML slopas.
Enligt direktivets artikel 2.1 avgränsas tillämpningsområdet av att den som tillhandahåller varan eller tjänsten inom landet skall vara en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Motsvarande avgränsning i ML är att omsättningen av varan eller tjänsten skall göras i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).
Vi föreslår att avgränsningen av ML:s tillämpningsområde justeras så att den överensstämmer med direktivets avgränsning i artikel 2.1 genom att ”av en beskattningsbar person i denna egenskap” ersätter ”i en yrkesmässig verksamhet”. När det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt med avseende på import och gemenskapsinterna förvärv, berörs denna inte av begreppet beskattningsbar person. De materiella bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv blir dock föremål för vissa följdändringar vid en anpassning till det aktuella begreppet.
Ett skäl för anpassningen är alltså skillnaden mellan avgränsningen ”av en beskattningsbar person i denna egenskap” och motsvarande avgränsning i den svenska lagen av mervärdesskattens
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
156
tillämpningsområde, dvs. att omsättningen skall göras i en yrkesmässig verksamhet samt dess koppling till vad som anses utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Denna skillnad framgår av de jämförelser mellan definitionerna av beskattningsbar person och yrkesmässig verksamhet som har gjorts i föregående kapitel.
Ett annat skäl för anpassningen är att de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet är självständigt utformade. Kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten i alla medlemsstater har lett till att vissa begrepp har fått gemenskapsrättsliga definitioner eftersom nationella definitioner skulle motverka direktivets syfte, nämligen ett gemensamt mervärdesskattesystem. Till följd av detta bör terminologin i de nationella mervärdesskattelagstiftningarna gälla självständigt i förhållande till annan nationell lagstiftning. ”Beskattningsbar person” är ett sådant gemenskapsrättsligt begrepp. Den koppling som föreligger mellan den svenska mervärdesskattelagen och inkomstskattelagen när det gäller begrepp som yrkesmässig verksamhet och näringsidkare försvårar följaktligen en EG-konform tolkning av de svenska bestämmelserna.
Riksskatteverkets framställan om att 4 kap. 1 § 1 ML skall tas bort
Utredningen föreslår att ML i det närmaste fullständigt kopplas loss från IL:s begreppssystem. Detta gäller särskilt 13 kap. IL och bestämmelserna om näringsverksamhet samt hänvisningen till dessa bestämmelser i 4 kap. 1 § 1 ML. Härigenom går utredningens förslag längre än RSV:s förslag i det ärende som överlämnats till utredningen.
Verket har i en skrivelse framfört att 4 kap. 1 § 1 ML bör slopas. Det förhållandet att beskattningsbar person översatts med ordet ”näringsidkare” är enligt verket olyckligt eftersom begreppet näringsidkare ofta tolkas så att det är fråga om någon som bedriver näringsverksamhet i IL:s mening. Detta intryck förstärks av att det i 4 kap. 1 § 1 ML står ”utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)”. RSV:s förslag synes innebära att bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML skulle bli huvudregeln för när yrkesmässig verksamhet bedöms föreligga. Enligt nämnda bestämmelse är en verksamhet yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse och
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
157
ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.
Utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML möjliggör en från inkomstbeskattningen självständig bedömning på grundval av mervärdesskatterättsliga överväganden. Bestämmelsen tillämpas enligt nuvarande praxis restriktivt och i undantagsfall. Det är endast brister i fråga om uppfyllandet av rörelsekriterierna som kan överbryggas med hjälp av bestämmelsen om rörelseliknande former. Utredningen anser att en extensiv tolkning av utvidgningsregeln möjligen skulle kunna överbrygga en del av de skillnader som finns mellan avgränsningen av yrkesmässig verksamhet och beskattningsbar person. En sådan tolkning låter sig emellertid inte göras med hänsyn till nuvarande praxis och förarbeten. Ett annat problem med utvidgningsregeln är det tröskelvärde som gäller för bestämmelsens tillämplighet. Detta är på 30 000 kr och beräknas på grundval av den ersättning som erhålls för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret. Något stöd för införande av tröskelvärden finns inte i direktivets artikel 4 men väl i artikel 24 med särskilda regler för små företag. De tillåtna tröskelvärdena enligt den artikeln jämförd med anslutningsakten1 är emellertid annorlunda utformade. Detta utvecklas närmare i kapitel 6. Därtill kommer att tröskelvärdet enligt direktivet hänför sig till en beskattningsbar persons årliga omsättning medan det ifrågavarande tröskelvärdet enligt ML gäller verksamheten som sådan. Någon säker slutsats om huruvida tröskelvärdena i 4 kap. 1 § 2 ML är förenliga med direktivet är följaktligen inte lätt att dra. Tröskelvärdet medför vidare att verksamhet inte är yrkesmässig förrän ersättningen för omsättningen överstiger 30 000 kr. Problemen för de företag i ett uppbyggnadsskede som ännu inte företagit några skattepliktiga transaktioner skulle därmed kvarstå.
Sammanfattningsvis anser vi att ett införande av det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person är att föredra framför att slopa 4 kap. 1 § ML och behålla övriga regler om yrkesmässig verksamhet.
1 EGT Nr C 241, 29/08/94 s. 335
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
158
Skillnader mellan ”i en yrkesmässig verksamhet” och ”av en beskattningsbar person”
När det gäller definitionen av och de avgörande kriterierna för näringsverksamhet enligt 4 kap. ML och 13 kap. 1 § första stycket IL, jämfört med kriterierna för vem som betraktas som beskattningsbar person och vad som avses med ekonomisk aktivitet enligt direktivet, kan man utan vidare konstatera att yrkesmässig verksamhet är ett snävare begrepp än självständig ekonomisk aktivitet. Eftersom avgränsningen av de båda begreppen till stor del utvecklats genom Regeringsrättens respektive EG-domstolens praxis kan skillnaderna emellertid svårligen konstateras annat än punktvis. Det kan dock antas att införandet av begreppet beskattningsbar person kan medföra vissa materiella förändringar för det svenska mervärdesskattesystemet. Fler personer än tidigare kan komma att omfattas av mervärdesskattesystemet och i ett tidigare skede. I förhållande till yrkesmässig verksamhet kan, vilket även framgår av föregående kapitel (avsnitt 2.3.3), bl.a. hobbyverksamhet, ideell verksamhet och annan verksamhet utan vinstsyfte, t.ex. samfälligheter, samt företag i ett uppbyggnadsskede komma att omfattas av begreppet ”beskattningsbar person” och därigenom mervärdesskattesystemet.
När det gäller hobbyverksamhet kommer även den som utför sådana aktiviteter i mindre omfattning att kunna betraktas som beskattningsbar person, under förutsättning att han eller hon uppfyller kriterierna i direktivets artikel 4.
Även ideell verksamhet kommer att bedömas enligt de allmänna reglerna om beskattningsbara personer samtidigt som möjligheterna till undantag från skatteplikt utökas i enlighet med vad som föreslås i kapitel 4. Även om t.ex. föreningen endast företar transaktioner undantagna från skatteplikt kan den alltså vara en beskattningsbar person.
Samfällighetsföreningarna är juridiska personer och kan därmed även vara beskattningsbara personer i den mån de uppfyller kriterierna för detta. Huruvida föreningen tillhandahåller tjänster till utomstående eller till de egna medlemmarna torde inte längre spela någon avgörande roll. En följd av att samfällighetsföreningen betraktas som skattesubjekt är att det är föreningen som beskattas respektive åtnjuter rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till skattepliktiga transaktioner. Delägarnas rätt till avdrag för den skatt som debiteras dem följer sedan av de allmänna
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
159
reglerna. Bestämmelsen i 8 kap. 4 § 2 ML kommer följaktligen hädanefter endast att avse delägarna i delägarförvaltade samfälligheter. Vad gäller samfälligheter med delägarförvaltning, jfr 6–16 §§ lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, bedöms egenskapen av beskattningsbar person hos respektive delägare. Detta förtydligas i lagtexten genom förslagen till 1 a kap. 6 § och 8 kap. 4 § 2 ML.
Företag i ett uppbyggnadsskede behandlas på samma sätt som andra företag vid bedömningen av huruvida kriterierna för beskattningsbar person är uppfyllda. Oavsett om någon omsättning av varor och tjänster har ägt rum, är det avsikten att företa sådan omsättning som skall bedömas mot bakgrund av bestämmelserna i direktivets artikel 4, som nu föreslås införlivas genom bestämmelserna i 1 a kap. ML. I de fall subjektet ännu inte har omsatt några varor eller tjänster, skall bedömningen av huruvida subjektet agerar i egenskap av beskattningsbar person göras vid tidpunkten för det förvärv som han eller hon yrkar avdrag för. Om det nystartade företaget sålunda bedöms vara en beskattningsbar person föreligger rätt till avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. ML. Bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML blir till följd härav överflödig, se avsnitt 3.5.4.
Särskilt om fastigheter
Enligt nuvarande bestämmelser utgör innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog alltid yrkesmässig verksamhet (4 kap. 1 § 1 ML jämförd med 13 kap. 1 § andra stycket IL). En följd av att 4 kap. 1 § ML och därigenom kopplingen till IL tas bort blir att det är sättet på vilket fastigheten eller avverkningsrätten används som avgör om den omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Klassificeringen i inkomstskattehänseende dvs. om fastigheten är en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet, spelar därför i princip inte längre någon roll. I praktiken torde detta emellertid inte innebära någon större skillnad mot vad som gällt tidigare eftersom klassificeringen av fastigheter enligt IL sker med utgångspunkt i fastighetens användningssätt. Definitionsmässigt omfattas i och för sig fler fastigheter av yrkesmässig verksamhet än av mervärdesskattens tillämpningsområde enligt direktivet. Det är en följd av att juridiska personer inte kan inneha privatbostadsfastighet och att alla fastig-
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
160
heter som inte används eller är avsedda att användas som privatbostad betraktas som näringsfastigheter. Detta förhållande får emellertid betydelse först när det blir aktuellt med mervärdesbeskattning till följd av att skattepliktiga omsättningar har utförts från fastigheten eller när avdrag för ingående skatt som hänför sig till transaktioner på eller från fastigheten yrkas. Anpassningen till direktivet innebär sålunda i denna del att fastighetens eller bostadsrättens faktiska användning eller dess avsedda användning blir avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Någon principiell åtskillnad görs inte på grund av den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten eller bostadsrätten.
Egenskapen av beskattningsbar person
För att en viss transaktion inom landet skall falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde, krävs att den beskattningsbara personen också agerar i denna egenskap, se avsnitt 2.1.1. Vad en beskattningsbar person företar sig i egenskap av t.ex. privatperson föranleder varken beskattning eller avdragsrätt för ingående skatt. Detta gäller även när den fysiska eller juridiska personen agerar i egenskap av ägare. Endast den omständigheten att en ägare utnyttjar sin äganderätt och låter kapitaltillgångar ändra form för att maximera avkastningen på kapitalet är inte tillräckligt för att ekonomisk aktivitet skall anses föreligga. (se domen i mål C-155/94, Wellcome Trust Ltd, p. 32). Det blotta förvärvet av kapitalintressen i andra företag utgör sålunda inte ett utnyttjande av tillgångar varigenom avses att fortlöpande skapa intäkter. Den eventuella utdelning som följer av ett sådant kapitalintresse är nämligen endast ett resultat av äganderätten till tillgångarna. Det är annorlunda om kapitalintresset åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka förvärvet av intresset har ägt rum, utöver vad som följer av holdingbolagets rättigheter som aktieägare eller bolagsman (se domen i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands, p. 13–14).
Eftersom tanken är att all ekonomisk aktivitet skall behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende spelar det ingen roll om aktiviteten i fråga är den beskattningsbara personens huvudsakliga verksamhet eller endast en bisyssla. Likaså saknar den juridiska formen under vilken aktiviteten utförs betydelse.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
161
Särskilda regler för beskattningsbara personer med liten omsättning
För att begränsa verkningarna för såväl enskilda personer, små företag som skatteadministrationen av att fler personer kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet, föreslås i kapitel 6 att det införs särskilda mervärdesskattebestämmelser för små företag som har en låg sammanlagd skattepliktig omsättning med stöd av bl.a. direktivets artikel 24.
3.3 Definitionen av beskattningsbar person
Utredningens förslag: Definitionen av begreppet beskattningsbar
person förs in i ett nytt 1 a kap. ML och utformas i så nära anslutning till direktivets lydelse som möjligt. Bestämmelserna i 6 kap. ML om skattskyldighet i särskilda fall och om mervärdesskattegrupper i 6 a kap. ML förs över till det nya 1 a kap. ML.
Det gemensamma mervärdesskattesystemet bygger på en enhetlig definition av begreppet beskattningsbar person. Beskattningsbar person har samma betydelse i hela direktivet, såväl i förhållande till mervärdesskattens tillämpningsområde (artikel 2) som till avdragsrätten (artikel 17). Huruvida någon är en beskattningsbar person avgörs enbart på grundval av de kriterier som stadgas i artikel 4 (se domen i mål C-186/89 Van Tiem, p. 25).
Definitionen av vem som räknas som beskattningsbar person placeras i ett nytt 1 a kap. ML. Eftersom definitionen härigenom kommer tidigt i lagen poängterar man att det handlar om ett för mervärdesskatteordningen centralt begrepp, vars definition har betydelse för mervärdesskattesystemet i dess helhet. Vidare markeras härmed att det ett är nytt begrepp, som inte enbart ersätter ”yrkesmässig verksamhet” och dess definition enligt 4 kap. ML.
Nuvarande bestämmelser om yrkesmässig verksamhet kompletteras i vissa hänseenden av bestämmelserna i 6 och 6 a kap. ML om skattskyldighet i vissa fall och om mervärdesskattegrupper. I den mån bestämmelserna behövs för att förtydliga den nedan föreslagna definitionen av beskattningsbar person, flyttas de över till det nya 1 a kap. ML.
Utformningen av definitionen bör enligt utredningen ligga så nära lydelsen i artikel 4 som möjligt. Direktivtexten kan på sina
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
162
ställen vara lite tungrodd. Vi föreslår därför vissa förenklade skrivningar. Avsikten är dock att lagtexten i materiellt hänseende helt skall återspegla det sjätte mervärdesskattedirektivet. Därigenom underlättas en tolkning i enlighet med direktivet (en EGkonform tolkning), såsom direktivet för närvarande uttolkas av EG-domstolen. Några förtydliganden av definitionen som framkommit genom EG-domstolens praxis bör emellertid inte tas in i själva lagtexten, vilket vissa medlemsländer har gjort. Domstolens praxis är nämligen dynamisk och kan förändras (jämför t.ex. domen i mål C-453/93 Bulthuis Griffioen med den i mål C-216/97 Gregg). Den aktuella innebörden av begreppet beskattningsbar person framgår av kapitel 2.
Valet av vissa termer
Utredningen har valt att i vissa fall frångå den terminologi som finns i den svenska versionen av direktivet. Detta är fallet i fråga om ”skattskyldig person” och ”ekonomisk verksamhet”. Utredningen föreslår i stället att dessa centrala begrepp benämns ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk aktivitet”. Nämnda uttryck används genomgående, även i den löpande texten. Skälen för detta är följande.
En användning av ”skattskyldig person” i enlighet med direktivets svenska lydelse riskerar att skapa förvirring. I direktivet betecknas visserligen beskattningsbar person som ”skattskyldig person” men i många andra sammanhang som ”skattskyldig” eller ”mervärdesskattskyldig”. Detta är bl.a. fallet i anslutningsakten och i EG-domstolens domar. Direktivets användning av uttrycket skattskyldig är olycklig eftersom ”skattskyldighet” i ML enligt 1 kap 2 § ML är tänkt att ha betydelsen ”den som är skyldig att betala skatten”, vilket snarare motsvarar den som är ansvarig för inbetalning av skatt enligt direktivets artikel 21. Dessutom framstår ”skattskyldig person” som förvillande i förhållande till direktivets övriga terminologi. T.ex. behöver skattskyldighetens inträde (artikel 10) för en viss transaktion inte innebära att den skattskyldiga person som har utfört transaktionen blir skyldig att betala skatten. Artikel 10 kan sägas ha fått en olycklig lydelse i den svenska versionen. Benämningen ”skattskyldig person” kan även uppfattas som för snäv mot bakgrund av att direktivets terminologi i fråga om de grundläggande begreppen är avsiktligt generell. Ett
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
163
exempel på detta är att en ”skattskyldig person” som ännu inte har företagit några skattepliktiga transaktioner och följaktligen inte är skyldig att betala någon mervärdesskatt ändå kan ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i egenskap av just ”skattskyldig person”.
Att vid en anpassning till begreppet ”beskattningsbar person” låta termerna näringsidkare och yrkesmässig verksamhet, stå kvar och förändra bakomliggande begreppsdefinitioner har inte varit aktuellt med hänsyn till dessa termers anknytning till inkomstbeskattningen. Kopplingen till IL utgör dessutom som tidigare sagts ett av skälen för en anpassning av begreppen som sådana. Termen ”beskattningsbar person” markerar att det är fråga om ett nytt begrepp som införs i det svenska mervärdesskattesystemet. Valet av termen ”beskattningsbar person” grundar sig på en sammanvägning av direktivets språkversioner. I den engelska, franska, italienska, portugisiska och spanska versionen används termer med den ungefärliga betydelsen skattesubjekt, dvs. någon som är underkastad systemet och alltså kan komma i fråga för beskattning. Valet av ”beskattningsbar person” motsägs inte direkt av dansk, tysk och nederländsk version som talar om ”skattepliktiga personer”.
Vad gäller uttrycket ”ekonomisk verksamhet” anser utredningen att användningen av ordet aktivitet i stället för verksamhet medför en tydligare koppling till direktivets bestämmelser. Vad som avses med ekonomisk verksamhet enligt direktivet motsvarar på intet sätt användningen av verksamhetsbegreppet i svensk skattelagstiftning, se vidare avsnitt 3.5.7. Uttrycket verksamhet har dessutom använts på olika sätt i svensk lagstiftning, vilket medför att dess innebörd framstår som oklar. Valet av termen ”aktivitet” grundar sig på en jämförelse med framförallt de franska och engelska språkversionerna av direktivet (jfr med franskans ”activités économiques” och engelskans ”economic activity”).
Definitionens olika delar
Definitionen av beskattningsbar person enligt direktivets artikel 4 kan delas upp i tre delar: en huvudregel, en kompletteringsregel och en undantagsregel. Ett tillägg i definitionen erfordras dessutom med avseende på vissa gemenskapsinterna förvärv. Övriga special-
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
164
bestämmelser om yrkesmässig verksamhet bör tas bort (avsnitt 3.3.5).
Definitionen av beskattningsbar person förtydligas genom att bestämmelserna i 6 och 6 a kap. ML om skattskyldighet i vissa fall och om mervärdesskattegrupper förs in i det nya 1 a kap. ML, i den mån bestämmelserna har fortsatt relevans. Eftersom några materiella förändringar inte åsyftas i detta avseende kommenteras eventuella förändringar i dessa bestämmelser endast i författningskommentaren.
3.3.1 Förslag till huvudregel
Utredningens förslag: En beskattningsbar person är den som
självständigt bedriver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Denna huvudregel förs in som 1 a kap. 1 § ML. Definitionen utformas i enlighet med det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket.
Vårt förslag innebär att det gemenskapsrättsliga begreppet ”beskattningsbar person” förs in i den svenska lagen. Enligt huvudregeln i artikel 4.1 är de avgörande kriterierna för att någon skall vara en beskattningsbar person att han eller hon bedriver ”någon form av ekonomisk aktivitet” som närmare specificeras i artikel 4.2 och att detta görs självständigt, vilket förklaras i artikel 4.4. Kriteriernas innebörd såsom de har uttolkats av EG-domstolen framgår av avsnitten 2.2 och 2.3. Skälen för att utredningen föreslår de från direktivets svenska ordalydelse avvikande termerna ”beskattningsbar person” och ekonomisk aktivitet” har redovisats i föregående avsnitt. Övriga kommentarer till utformningen av den föreslagna lagtexten ges i författningskommentaren.
När det gäller fortlevnaden av de ”gamla” rörelsekriterierna (självständighet, vinstsyfte, varaktighet, och omfattning) kvarstår endast självständighetskriteriet , som dock omformuleras i enlighet med artikel 4.4. Kravet på varaktighet finns också kvar i viss mån genom att rent tillfälliga transaktioner inte konstituerar ekonomisk aktivitet om inte medlemsstaten explicit beslutat att så skall vara fallet med stöd av artikel 4.3. I den mån det inte tidigare försvunnit genom praxis bortfaller vinstsyftet genom uttrycket ”oberoende av syfte eller resultat”. Ett slags ”förvärvssyfte” krävs emellertid också
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
165
för ekonomisk aktivitet, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner eller transaktioner undantagna från skatteplikt. Omfattningskriteriet ersätts dels av kravet på att en beskattningsbar person skall agera i denna egenskap och således inte i egenskap av t.ex. privatperson, dels av de särskilda reglerna för små företag som föreslås i kapitel 6. Huruvida transaktionerna är undantagna från skatteplikt aktualiseras först vid avgörandet om skatt skall betalas eller avdragsrätt föreligger. Som beskattningsbar person räknas således även den som enbart företar transaktioner undantagna från skatteplikt. Den juridiska form under vilken aktiviteterna utförs saknar betydelse för bedömningen av huruvida någon är en beskattningsbar person.
När det gäller en fastighet är det enligt den föreslagna huvudregeln användningssättet eller det tänkta användningssättet som avgör om den skall anses ingå i en ekonomisk aktivitet. Denna bedömning bör följaktligen ske oberoende av den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten. I princip kan en fastighet användas i alla former av ekonomisk aktivitet, dvs. i alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken (artikel 4.2 första meningen). Med ekonomisk aktivitet avses även ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav” (artikel 4.2 andra meningen). Detta innebär att ekonomisk aktivitet även omfattar de fall där ägaren eller innehavaren av en rättighet använder fastigheten eller dess tillgångar på ett sätt som syftar till att ge intäkter med viss regelbundenhet. Rent tillfälliga transaktioner medför således inte att en person blir en beskattningsbar person, om inte medlemsstaten har bestämt att så skall vara fallet med stöd av kompletteringsregeln i artikel 4.3. Sammanfattningsvis kan de nya bestämmelserna inte antas medföra några större förändringar när det gäller fastigheter, som idag används inom ramen för en yrkesmässig verksamhet som uppfyller rörelsekriterierna, förutom att den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten eller bostadsrätten inte längre skall spela någon roll. En del fastigheter kommer vidare att falla utanför mervärdesskattesystemet till följd av införandet av den omsättningsgräns som föreslås i kapitel 6. Fastigheter, bostadsrätter eller avverkningsrätter, som enligt nuvarande regler i sig utgör den yrkesmässiga verksamheten, dvs. den yrkesmässiga verksamheten uppstår redan till följd av innehavet, kommer att omfattas av begreppet eko-
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
166
nomisk aktivitet först när de utnyttjas i syfte att fortlöpande vinna intäkter. När tillgången, dvs. fastigheten, bostadsrätten eller avverkningsrätten, endast används för en transaktion av rent tillfällig karaktär räknas det inte som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln. Inte heller i dessa fall görs någon åtskillnad på grund av den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten respektive bostadsrätten. Detta medför att bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML blir delvis överflödiga, se avsnitt 3.3.5.
3.3.2 Förslag till kompletteringsregel för den som utför vissa tillfälliga transaktioner
Utredningens förslag: Även den som utför vissa transaktioner av
tillfällig karaktär är en beskattningsbar person. Kompletteringsregeln utformas så att tillfälliga upplåtelser eller överlåtelser av rättigheter med avseende på alla slags fastigheter likställs med ekonomisk aktivitet. Tillfällig försäljning av varor likställs med ekonomisk aktivitet endast när fråga är om näringsfastighet.
Vårt förslag innebär att vissa enstaka transaktioner avseende fastigheter m.m., som idag utgör yrkesmässig verksamhet, även framledes skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att behålla den materiella avgränsningen kring skattesubjektet så långt detta är möjligt med hänsyn till införandet av det nya begreppet beskattningsbar person och direktivets bestämmelser i övrigt. När det gäller fastigheter omfattar begreppet yrkesmässig verksamhet även transaktioner av tillfällig karaktär. Detta är en följd av att yrkesmässigheten är kopplad till själva innehavet av en näringsfastighet, näringsbostadsrätt eller avverkningsrätt (4 kap. 1 § 1 jämfört med 13 kap. 1 § andra stycket ML). Bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1 och 2 ML medför dessutom att vissa omsättningar av varor och rättigheter från privatbostadsfastigheter utgör yrkesmässig verksamhet. Detta gäller även när omsättningarna är av tillfällig karaktär. Enligt nämnda bestämmelser faller således även tillfälliga omsättningar avseende fastigheter m.m. inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Ekonomisk aktivitet, och då närmast utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
167
därav, omfattar i enlighet med vad som sagts i föregående avsnitt inte rent tillfälliga transaktioner. Den som utför sådana, tillfälliga transaktioner, är följaktligen inte en beskattningsbar person enligt huvudregeln.
Mot bakgrund av detta föreslår utredningen att en kompletteringsregel för definitionen av beskattningsbar person införs med stöd av den fakultativa bestämmelsen i direktivets artikel 4.3. Syftet är att så långt det är möjligt behålla den beskattning av tillfälliga transaktioner som sker med stöd av bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet. Bestämmelsen skall gälla såväl näringsfastigheter som privatbostadsfastigheter om inte annat stadgas. Av bestämmelsen måste vidare framgå vilka transaktioner av tillfällig karaktär som skall medföra att den som utför dem är en beskattningsbar person. Vid utarbetandet av denna uppräkning av tillfälliga transaktioner, har vi funnit det lämpligt att använda oss av bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 2 och 3 ML om skatteplikt för vissa transaktioner avseende fastigheter. Dessa bestämmelser får anses ange beskattningens räckvidd i fråga om vilka transaktioner avseende fastigheter som skall beskattas (jfr prop. 1993/94:99 s. 148f.). Skatteplikten enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML för upplåtelse av bostadsrätt respektive nyttjanderätt till fastighet torde inte kunna anses gälla tillfälliga transaktioner. Det bör framhållas att frågan om beskattning skall ske, avgörs med hänsyn tagen till såväl definitionen av beskattningsbar person som reglerna om skatteplikt i 3 kap. ML. Sålunda föreslås att den som tillfälligtvis utför nedan angivna transaktioner avseende fastigheter skall vara en beskattningsbar person enligt kompletteringsregeln.
Upplåtelse eller överlåtelse av olika rättigheter avseende fastighet
Den som upplåter eller överlåter rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete från en fastighet är en beskattningsbar person. Bestämmelsen kan i ett EGperspektiv motiveras med att om personen i stället för att överlåta eller upplåta nämnda rättigheter till annan hade valt att utnyttja fastigheten själv på angivet sätt, skulle han eller hon i de flesta fall ha ansetts utföra en ekonomisk aktivitet. Ett annat skäl för såväl nu gällande bestämmelser som den föreslagna bestämmelsen är att den
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
168
person som övertar rättigheten kan ha ett intresse av möjligheten till avdrag för ingående skatt.
Någon omsättningsgräns kommer inte att gälla i förhållande till den föreslagna bestämmelsen. Den omsättningsgräns om 30 000 kr, som idag gäller för privatbostadsfastigheter (4 kap. 3 § första stycket 2 ML) kan inte behållas. Skälet för detta är att artikel 4 inte ger något stöd för införandet av ett tröskelvärde och att en omsättningsgräns som införs med stöd av direktivets artikel 24 bör vara generellt utformad. Dessutom gäller enligt artikel 24.3 den generella omsättningsgräns som föreslås i kapitel 6 inte för de tillfälliga transaktioner som avses i direktivets artikel 4.3. Detta innebär att beskattning kommer att ske från första kronan, vilket kan antas medföra ökade skatteintäkter för staten.
Omsättning av vissa varor från en fastighet
Härutöver föreslås att den som tillfälligtvis omsätter varor i form av växande skog, odling eller annan växtlighet från en fastighet är en beskattningsbar person. Detta skall dock endast gälla när omsättningen sker från andra fastigheter än privatbostadsfastigheter eller fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag. I detta avseende föreslås således att en koppling till den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheter bibehålls. Den andra delen av kompletteringsregeln gäller följaktligen endast när avyttring sker tillfälligtvis från en näringsfastighet m.m. I förhållande till nuvarande bestämmelser innebär förslaget i denna del en viss begränsning av det beskattningsbara området. Enligt nu gällande regler utgör nämligen tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet yrkesmässig verksamhet när ersättningen för omsättningen överstiger 30 000 kr (4 kap. 3 § första stycket 2 ML). Den som endast utför tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet kommer emellertid enligt vårt förslag till kompletteringsregel inte att vara en beskattningsbar person ens om ersättningen för omsättningen överstiger 30 000 kr. Anledningen till detta är att det mot bakgrund av direktivets bestämmelser inte är möjligt att bibehålla en speciell omsättningsgräns för vissa transaktioner. Dessutom får transaktioner som beskattas enligt direktivets artikel 4.3 inte beaktas vid en generell omsättningsgräns. Om tillfälliga omsättningar från t.ex. privatbostadsfastighet skulle medföra att fastighetsägaren blir en beskattningsbar person, skulle han eller hon beskattas från första
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
169
kronan vid försäljning av t.ex. ett tillfälligt överskott av äpplen från villaträdgården. För att undvika en sådan utvidgning av det beskattningsbara området har vi funnit lämpligt att begränsa kompletteringsregelns tillämpning. Av praktiska skäl har vi valt att i detta avseende behålla en viss koppling till IL:s bestämmelser om privatbostadsfastigheter m.m. Eftersom kompletteringsregeln bygger på en fakultativ bestämmelse, som ger medlemsstaterna frihet att ange vilka tillfälliga transaktioner som skall omfattas, påverkas de gemenskapsrättsliga definitionerna av beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet inte av denna koppling till IL. Den föreslagna begränsningen kan vidare i viss mån försvaras i ett EG-rättsligt perspektiv. Uttrycket ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter” kan antas ge stöd för att när det primära syftet med utnyttjandet av t.ex. villafastigheten är rent privat, dvs. att bereda den egna familjen en bostad, så bör en tillfällig, annan användning av fastighetens tillgångar inte ge upphov till beskattning. Något större intresse av avdrag för ingående skatt hos den som förvärvar varorna torde inte föreligga. Vilken omfattning dessa transaktioner som nu föreslås undantagna från det beskattningsbara området kan tänkas ha, har inte gått att uppskatta. Omfattningen torde emellertid vara begränsad till följd av att till privatbostadsfastighet, som alltså skall användas eller vara tänkt att användas som privatbostad åt fysiska personer, får höra högst två hektar tomtmark. Dessutom utgör transaktionerna så snart de är avsedda att företas med viss regelbundenhet ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln och den som utför dem självständigt blir därmed en beskattningsbar person.
Den som endast tillfälligtvis omsätter växande skog, odling eller annan växtlighet från en näringsfastighet är en beskattningsbar person enligt kompletteringsregeln. För ifrågavarande omsättningar från en näringsfastighet kommer förslaget att innebära att beskattning sker från första kronan. Detta innebär ingen ändring i förhållande till vad som gäller enligt dagens regler. Den generella omsättningsgränsen som föreslås i kapitel 6 gäller följaktligen inte för dessa tillfälliga transaktioner.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
170
3.3.3 Förslag till undantagsregel för offentligrättsliga organ
Utredningens förslag: En bestämmelse som avser undantag från
vem som är beskattningsbar person förs in i 1 a kap. 3 § ML. Undantaget gäller när offentligrättsliga organ utför aktiviteter eller transaktioner, vilka ingår som ett led i myndighetsutövning. Regeln har utformats i enlighet med det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.5 och ersätter bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML. Konkurrensbestämmelsen i 4 kap. 7 § andra stycket vidgas genom att undantaget för ”led i myndighetsutövning” gäller endast aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av andra än offentligrättsliga organ. Bestämmelserna i 4 kap. 6 § och 7 § andra stycket ML slopas. Undantagsregeln för offentligrättsliga organ gäller även kommunalförbund. Genom att kommunalförbunden kommer att omfattas av vad som avses med kommun blir samtliga bestämmelser i ML som gäller för kommuner tillämpliga även på kommunalförbund.
Enligt huvudregeln som föreslås i avsnitt 3.3.1 är offentligrättsliga organ, liksom andra personer, beskattningsbara personer när de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Till följd av detta blir bestämmelsen i 4 kap. 6 § om att staten, statliga affärsverk och kommuner anses bedriva yrkesmässig verksamhet även om vinstsyfte saknas, överflödig. Enligt vårt förslag till undantagsregel är staten statliga affärsverk och kommuner inte beskattningsbara personer när det gäller aktiviteter eller transaktioner som ingår som led i myndighetsutövning , eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Vi föreslår alltså att nuvarande, förhållandevis snäva undantag för ”led i myndighetsutövning” enligt 4 kap. 7 § första stycket ML bibehålls. Undantaget föreslås även gälla för kommunalförbund. Undantagsregeln föreslås endast gälla för aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av annan än staten, statliga affärsverk eller kommuner. Detta innebär en utvidgning av konkurrensbestämmelsen jämfört med vad som gäller enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML om avfallshantering m.m.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
171
Bestämmelsen om led i myndighetsutövning
Såsom nämnts i avsnitt 2.5 lämnar artikel 4.5 åtskilligt manöverutrymme till medlemsstaterna vid avgörandet av hur de nationella myndigheterna skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Utredningen anser emellertid att EG-domstolens praxis ger uttryck för att direktivets undantag avseende offentligrättsliga organ är tvingande i vissa avseenden. Vilka organ som är offentligrättsliga avgörs emellertid under den nationella rättsordningen. Den enda egentliga begränsningen av möjligheten att undanta offentligrättsliga organ från tillämpningsområdet för mervärdesskatt, utgörs av de olika konkurrenshänsyn som skall tas enligt artikel 4.5 och bilaga D. Tillämpningen av reglerna om konkurrenshänsyn leder till att de offentligrättsliga organens aktivitet åter hamnar under direktivets generella regler, enligt vilka alla beskattningsbara transaktioner som företas av beskattningsbara personer beskattas. Konkurrensbestämmelserna bör därför enligt vår uppfattning kunna tolkas extensivt.
Det finns stora olikheter mellan EU:s medlemsländer vad beträffar sättet på vilket man har valt att undanta viss offentligrättslig aktivitet från skatt. Detta gäller såväl vilka subjekt som undantas som vilken typ av aktivitet som är undantagen. Olikheterna är en följd av att formuleringen i direktivet är oprecis och lämnar stort tolkningsutrymme. Stora skillnader i förvaltningsstruktur och tradition i de olika EG-länderna gör också att någon enhetlig tolkning av artikel 4.5 inte finns.
Utredningen har dragit slutsatsen att mycket överlämnas till avgörande enligt den nationella rättsordningen i dessa avseenden. Medlemsstaterna bestämmer vilka organ som de skall reglera offentligrättsligt. Dessa beskattas sedan inte under förutsättning att aktiviteten bedrivs av organet självt och under offentligrättslig reglering samt inte bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som gäller för privaträttsliga subjekt. En ytterligare förutsättning är att undantaget från beskattning inte får leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. Även om nu gällande bestämmelser i 4 kap. 7 § första stycket ML om undantag för ”led i myndighetsutövning” utgör en snäv tolkning av direktivets bestämmelser i artikel 4.5, torde det på grund av utformningen av nämnda artikel ligga innanför det skönsmässiga utrymme som lämnats åt medlemsstaterna att göra en sådan tolkning. Vi anser följaktligen att det svenska yrkesmässighetsbegreppet för offentligrättsliga organ i allt
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
172
väsentligt överensstämmer med det undantag för offentligrättsliga organ som stadgas i artikel 4.5. En fördel med att bibehålla ifrågavarande undantag är att nu gällande förarbetsuttalanden och praxis avseende vad som avses med myndighetsutövning och led i sådan utövning kan få fortsatt giltighet.
Kommunalförbunden likställs med kommuner
En följd av att direktivets undantag för offentligrättsliga organ är tvingande, är att de rättssubjekt som enligt den nationella rättsordningen anses vara offentligrättsliga subjekt bör undantas från beskattning enligt den föreslagna bestämmelsen. RSV har i en skrivelse till Finansdepartementet, som av regeringen överlämnats till utredningen, yrkat att kommunalförbund i alla avseenden skall likställas med kommuner i ML. Bakgrunden till begäran är att Svenska kommunförbundet till RSV har påtalat att nuvarande reglering orsakar problem. Kommunalförbunden intar för närvarande inte någon särställning i mervärdesskattesystemet utan betalar mervärdesskatt till staten för skattepliktig omsättning av varor och tjänster och har i princip motsvarande avdragsrätt för ingående skatt.
Kommunalförbunden är en offentligrättslig form för samverkan som kommuner och landsting kan använda sig av (se avsnitt 2.5.2). Vården av kommunala angelägenheter får lämnas över till förbunden. Något särskilt lagstöd för överlämnande av angelägenheter som innefattar myndighetsövning krävs inte, till skillnad från vad som gäller för privaträttsliga subjekt såsom bolag, föreningar eller enskilda. Liksom kommunerna har kommunalförbunden rätt att få ersättning från kommunkontot för ingående mervärdesskatt som inte dragits av enligt ML. Även när det gäller uthyrning för skattefri kommunal aktivitet jämställs kommunalförbunden numera med kommunerna. De skäl som anfördes av departementschefen i samband med skattereformen (prop. 1989/90:111 s. 127) för att inte jämställa kommunalförbunden med primär- och landstingskommuner föreligger följaktligen inte längre. Något skäl till varför kommunala angelägenheter som innebär myndighetsutövning skall behandlas olika beroende på i vilken offentligrättslig form kommunen väljer att bedriva verksamheten har inte framkommit. Härtill kommer att nuvarande reglering verkar stå i strid med EGrätten. Vi anser därför att även kommunalförbund skall omfattas av
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
173
undantagsregeln. Detta bör regleras på så sätt att kommunalförbund likställs med kommuner i definitionen av de senare.
Genom att kommunalförbund likställs med kommuner i ML kommer vissa bestämmelser i 3 kap. ML rörande skatteplikten och vissa bestämmelser i skattebetalningslagen (SBL, SFS 1997:483) även att gälla för kommunalförbunden. Dessa bestämmelser är 3 kap. 11 § 6 ML om undantag från skatteplikt för kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun, 3 kap. 11 a § andra stycket ML om undantag från skatteplikt inom idrottsområdet när tjänsterna omsätts av stat, kommun eller allmännyttig ideell förening och 3 kap. 29 § samma lag om undantag från skatteplikt för kommuners uttag av varor och tjänster för eget behov samt 10 kap. 23 § och 23 kap. 2 § första stycket andra meningen SBL. Detta medför att ingen skillnad längre görs mellan de fall där kommunen utför vården av kommunala angelägenheter i egen regi och när kommuner går samman och lämnar över vården av kommunala angelägenheter till ett kommunalförbund.
Konkurrensbestämmelsen
Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller aktivitet som offentligrättsligt organ utför i sin egenskap av offentlig myndighet skall de enligt artikel 4.5 andra stycket ändå betraktas som beskattningsbara personer. Begränsningen innebär att medlemsstaterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattningsbara personer i fråga om aktiviteter och transaktioner som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa aktiviteter kan komma att bedrivas i konkurrens med privaträttsliga subjekt. Medlemsstaterna behöver emellertid inte införliva kriteriet ”konkurrenssnedvridning av viss betydelse” ordagrant i den nationella lagstiftningen.
För närvarande begränsas undantaget för myndighetsutövning med hänsyn till konkurrens endast när det gäller avfallshantering (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Utredningen har emellertid fått kännedom om att undantaget för myndighetsutövning även lett till konkurrensproblem inom andra områden. Ett exempel härpå är det ärende som överlämnats till utredningen rörande utstakningstjänster. Sammanfattningsvis kan sägas att bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML ger upphov till konkurrensproblem när viss
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
174
aktivitet kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt samtidigt som verksamheten betraktas som myndighetsutövning eller led i sådan utövning när den bedrivs av offentligrättsliga subjekt. Detta leder till att det offentligrättsliga organet undantas från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för samma verksamhet. Resultatet är en olikformig skattemässig behandling av offentligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt, som kan antas påverka konkurrenssituationen.
I Sverige har den traditionella offentliga sektorns verksamhetsområde kommit att konkurrensutsättas i allt högre grad. Sverige synes vidare ligga före de flesta andra europeiska länder vad gäller konkurrensutsättning av offentlig verksamhet. Detta har gett ökade möjligheter för det privata näringslivet att konkurrera om offentliga uppdrag men har också ökat konfliktytorna eftersom offentliga aktörer ofta deltar i konkurrensen om de offentliga uppdragen med privata företag. Mot bakgrund av denna utveckling och de ärenden som tidigare nämnts framstår de konkurrenshänsyn som för närvarande tas enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML avseende avfallshantering m.m. vara alltför snävt tilltagna. Vi anser att konkurrensbestämmelsen bör utvidgas till att gälla transaktioner som normalt inte företas av annan än offentligrättsligt organ. Detta torde motverka konkurrenssnedvridning som är till nackdel för såväl enskilda som myndigheter. Normalitetskravet är tänkt att spegla kravet på att konkurrenssnedvridningen skall vara av viss betydelse i enlighet med direktivets artikel 4.5 andra stycket.
Enligt vår uppfattning löser den föreslagna konkurrensbestämmelsen den olikformiga skattemässiga behandlingen av offentligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt i såväl det ärende som överlämnats till utredningen (Nacka Utstaknings AB) som andra ärenden som kommit till utredningens kännedom.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
175
3.3.4 Förslag till utvidgning enligt direktivets artikel 28a.4
Utredningens förslag: Den som tillfälligt avyttrar ett nytt tran-
sportmedel från Sverige till ett annat EG-land är en beskattningsbar person när det gäller den transaktionen. En bestämmelse om detta förs in i 1 a kap. 4 § ML.
Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid. Detta gäller även när säljaren och/eller förvärvaren inte är beskattningsbara personer. Som nämnts i avsnitt 2.6 stadgar direktivet i artikel 28a.4 att den som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel skall anses vara en beskattningsbar person.
Bestämmelsen i artikel 28a.4 har två syften. Det ena är att avyttringstransaktionen omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom att säljaren betraktas som beskattningsbar person i förhållande till den aktuella avyttringen. Avyttringstransaktionen är sålunda en leverans av en vara som sker mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap (jfr artikel 2). Eftersom förvärvaren av det nya transportmedlet beskattas med stöd av bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1.b), undantas avyttringstransaktionen från skatteplikt (artikel 28c.A.b). I annat fall skulle samma transaktion beskattas två gånger. Det andra syftet med bestämmelsen i artikel 28a.4 är att säkerställa att säljaren får rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt med vissa i direktivet angivna begränsningar. Nu gällande bestämmelser i ML reglerar endast undantaget från skatteplikt för avyttringstransaktionen (3 kap. 30 a § ML) och återbetalningsrätten för den som avyttrar transportmedlet. Rätten till återbetalning av ingående skatt för den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter det nya transportmedlet framgår av 10 kap. 11 § ML och av 10 kap. 11 a § ML för övriga personer.
En utvidgning av definitionen av beskattningsbara personer i enlighet med vad som stadgas i direktivet framstår enligt utredningen som nödvändig. Den nya bestämmelsen bör innehålla en hänvisning till bestämmelsen i 3 kap. 30 a § ML om undantag från skatteplikt för den aktuella omsättningen.
Några direkta konsekvenser av den föreslagna regeln är svåra att förutse. Möjligen kan kretsen av dem som kan få återbetalning enligt 10 kap. 11 a § ML bli mindre än vad som är fallet idag. Detta är emellertid en följd av att fler personer omfattas av huvudregeln
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
176
för beskattningsbara personer, som i stället kommer att få rätt till återbetalning av den ingående skatten enligt bestämmelsen i 10 kap. 11 § ML, jfr avsnitt 3.3.1.
3.3.5 Förslag att 4 kap. ML slopas – genomgång av övriga specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet
Utredningens förslag: Övriga bestämmelser i 4 kap. ML om yrkes-
mässig verksamhet tas bort. Dessa är bestämmelserna i 2 § om tillhandahållande av kost åt personal, 3 § första stycket 1–3 om omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m., 4 § om enkla bolag och samäganderätt, 5 § om utländska företagare. Även begreppet ”utländsk företagare” tas bort. Vidare föreslås att specialbestämmelserna i 1 kap 2 a och b §§ ML om skattskyldighet för upphovsmans eller upphovsmannens dödsbos omsättning av konstverk slopas.
Utredningen föreslår att definitionen av vad som skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML skall tas bort. Detta föranleder en genomgång av de återstående bestämmelserna i 4 kap. ML i ljuset av direktivets artikel 4, för att se om de bestämmelser som saknar direkt motsvarighet i direktivet behöver föras in i definitionen av beskattningsbar person eller på något annat ställe i ML. För en närmare beskrivning av de aktuella bestämmelserna belysta i ett EG-perspektiv hänvisas till avsnitt 2.7.
Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML
Utredningen anser att bestämmelsen i 4 kap. 2 § ML saknar motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet och att den bör slopas. Skälen till detta är följande. För arbetsgivare som bedriver verksamhet som inte till någon del medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av sådan skatt, medför tillhandahållande av kost åt personal skattskyldighet enligt ML först när marknadsvärdet av tjänsterna överstiger 30 000 kr för beskattningsåret. Först då anses verksamheten som en yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet. Nu gällande bestämmelse är betingad av främst praktiska och administrativa skäl och skall ses mot bakgrund av att tidigare regler om uttagsbeskattning av serve-
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
177
ringstjänster åt personal i 2 kap. 5–6 §§ ML anpassades till det sjätte mervärdesskattedirektivet i samband med EU-inträdet. Serveringstjänsterna kom att falla under den nya huvudregeln i 2 kap. 5 § första stycket ML och ingen åtskillnad gjordes längre mellan vad den skattskyldige normalt eller inte normalt tillhandahåller utomstående. Uttagsbeskattning sker följaktligen vid skattskyldigs tillhandahållande av tjänster åt sig själv eller personalen för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten, om detta inte är marknadsmässigt motiverat.
Utredningen föreslår i det följande att reglerna om uttagsbeskattning knyts till egenskapen av beskattningsbar person (se avsnitt 3.5.1). För kvalificeringen som beskattningsbar person spelar det inte någon roll huruvida verksamheten medför skattskyldighet eller ej, m.a.o. om de transaktioner som utförts är undantagna från skatteplikt eller ej. Till följd härav kommer de som idag kan komma i åtnjutande av undantaget i 4 kap. 2 § ML att likställas med övriga beskattningsbara personer. Avgörande för frågan huruvida beskattning skall ske blir i stället huruvida aktiviteten är ekonomisk och bedrivs självständigt.
Slutligen kan anmärkas att den omsättningsgräns om 90 000 kr som föreslås i kapitel 6 torde medföra att de serveringstjänster som idag inte anses utgöra yrkesmässig verksamhet till följd av att marknadsvärdet för tjänsterna inte överstiger 30 000 kr, kan komma att undantas från beskattning även i fortsättningen. Mot angiven bakgrund och med hänsyn till att bestämmelsen saknar motsvarighet i direktivet föreslår utredningen sålunda att bestämmelsen upphävs.
Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet – 4 kap. 3 § första stycket 1–3 ML
Utredningen anser att bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1– 3 skall tas bort. Skälen för detta är dels att den i avsnitt 3.3.1–2 föreslagna huvudregeln respektive kompletteringsregeln medför att bestämmelserna blir överflödiga, dels att bestämmelserna i vissa delar inte går att förena med direktivets bestämmelser. Utgångspunkten i vårt arbete har varit att så långt som möjligt behålla nuvarande materiella reglering.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
178
Nu gällande bestämmelse i 4 kap. 3 § första stycket 1 ML avser viss som inkomst av kapital beskattad ersättning avseende skogsfastighet, se avsnitt 2.7.2. Bestämmelsen innebär att såväl upplåtelse av avverkningsrätt som avyttring av skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse utgör yrkesmässig verksamhet, trots att ersättningen kan beskattas i inkomstslaget kapital. Det är den enskilda omsättningen i sig som utgör den verksamhet som är yrkesmässig (prop. 1993/94:99 s. 168). I ett EG-perspektiv torde ifrågavarande transaktioner närmast vara att betrakta som ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”, dvs. en av de former av ekonomisk aktivitet som nämns i direktivets artikel 4.2. Direktivets bestämmelse ingår i den definition av beskattningsbar person som utredningen har föreslagit som huvudregel. Även om bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger sker utan hänsyn till inkomstslag, kan det emellertid inte uteslutas att engångsersättningar, även om de avser en längre tidsperiod, är att betrakta som tillfälliga transaktioner. I den mån ifrågavarande upplåtelser eller avyttringar inte kan betraktas som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln, till följd av att de inte uppfyller kravet ”fortlöpande”, skall de sålunda omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Den enda skillnaden i förhållande till nuvarande regler är att när det gäller avyttring av skogsprodukter från privatbostadsfastighet eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag kommer rent tillfälliga transaktioner inte att omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Skälet för detta har utvecklats i avsnitt 3.3.2. Sådana transaktioner kommer sålunda till följd av förslagen att hamna utanför det beskattningsbara området.
Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 2 ML tar sikte på omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet. Skälet för bestämmelsen är främst att privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet och därigenom inte kan utgöra yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § 1 ML jämfört med 13 kap. 1 § andra stycket IL. Bestämmelsen gäller endast under förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. I ett EG-perspektiv torde även dessa transaktioner närmast vara att betrakta som ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”. Detta medför att de ifrågavarande transaktionerna täcks in av den definition av ekonomisk aktivitet, som ingår i huvudregeln, under förutsättning att transaktionerna inte är av rent
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
179
tillfällig karaktär. Vid tillämpningen av den föreslagna huvudregeln skall ingen åtskillnad göras beroende av om den ekonomiska aktiviteten bedrivs från vad som utgör näringsfastighet eller privatbostadsfastighet enligt IL. Under förutsättning att aktiviteten i fråga utförs självständigt är den som utför aktiviteten en beskattningsbar person enligt huvudregeln. I den mån ifrågavarande upplåtelser eller avyttringar inte kan betraktas som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln, till följd av att de inte uppfyller kravet ”fortlöpande”, skall de sålunda omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Även här gäller att den som självständigt utför transaktionerna i fråga är en beskattningsbar person. En skillnad i förhållande till nuvarande regler blir att försäljning av varor från privatbostadsfastighet eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag, som sker endast tillfälligt, inte kommer att omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Skälet för detta har utvecklats i avsnitt 3.3.2. Sådana transaktioner kommer följaktligen till följd av förslagen att hamna utanför det beskattningsbara området. En annan skillnad i förhållande till nuvarande regler blir att någon omsättningsgräns inte kommer att gälla annat än generellt för de beskattningsbara personer som omfattas av huvudregeln, se kapitel 6. Nuvarande omsättningsgräns för vissa omsättningar från privatbostadsfastighet kan följaktligen inte bibehållas.
Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 3 ML gäller uthyrning av verksamhetslokal i privatbostadsfastighet eller fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag och har även den tillkommit eftersom privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet. Till följd av att definitionen av vem som kan anses som beskattningsbar person kopplas loss från 13 kap. IL görs i princip ingen åtskillnad längre mellan näringsfastighet och privatbostadsfastighet enligt den föreslagna huvudregeln. De aktuella uthyrningarna torde i många fall komma att betraktas som ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande erhålla intäkter därav” och således utgöra ekonomisk aktivitet enligt den av utredningen föreslagna huvudregeln. Den nuvarande regleringen i 4 kap. 3 § första stycket 3 blir härigenom överflödig. Utredningen föreslår följaktligen att bestämmelsen slopas. Det förhållandet att bestämmelsen tas bort är inte avsett att medföra förändringar i fråga om den bedömning som enligt nuvarande praxis görs av huruvida uthyrningen är tillfällig eller ej. Till skillnad från vad som gällt tidigare för uthyrning från privatbostadsfastighet gäller inget specifikt tröskelvärde i förhållande till
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
180
de nya bestämmelserna. När det gäller just uthyrningar från privatbostadsfastighet torde dessa emellertid i många fall hamna under det tröskelvärde om 90 000 kr som föreslås i kapitel 6.
Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML
Eftersom bestämmelsen i 4 kap. 4 § ML tar sikte på beräkning av tröskelvärdet enligt 4 kap. 1–3§§ som utredningen föreslår skall tas bort, kan även denna bestämmelse slopas.
Utländska företagare – 4 kap. 5 § och 1 kap. 15 § ML
Varken nationalitet eller etableringsort utgör kriterier för bestämmande av huruvida någon är en beskattningsbar person enligt artikel 4. Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att definitionen av det för ML nya begreppet beskattningsbar person utformas i enlighet med direktivets artikel 4. Till följd av detta blir bestämmelsen i 4 kap. 5 § ML, som föreskriver att även utländska företagares verksamhet skall bedömas enligt kriterierna för yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 §, överflödig. Vi föreslår följaktligen att bestämmelsen tas bort.
Var en beskattningsbar person är etablerad kan däremot få betydelse för frågorna om vem som blir skyldig att betala skatt för en omsättning inom landet enligt direktivets artikel 21, om rätt beskattningsland för omsättning av vissa tjänster enligt artikel 9 och om rätt till återbetalning av ingående skatt enligt åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiven. Motsvarande bestämmelser i ML finns i 1 kap. 2 §, 5 kap. 7–8 §§ och 10 kap. 1–4 §§.
Det förhållandet att en beskattningsbar person inte är etablerad inom landet betecknas enligt 1 kap. 15 § ML med utländsk företagare (se prop. 2001/02:28 s.43). Någon motsvarande beteckning används inte i direktivets bestämmelser.
En anpassning av begreppet ”utländsk företagare” till följd av införandet av begreppet ”beskattningsbar person” kan ske på två sätt. Ett alternativ är att stanna vid en ren följdändring som innebär att ”utländsk beskattningsbar person” ersätter uttrycket ”utländsk företagare”. Detta torde inte medföra några förändringar utöver den skillnad i avgränsningen av skattesubjekten som beskrivits i tidigare avsnitt. Det andra alternativet innebär att uttrycket ”ut-
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
181
ländsk företagare” tas bort och i respektive bestämmelse ersätts med direktivets uttryck i motsvarande sammanhang. Detta alternativ skulle medföra samma materiella förändringar som det förstnämnda alternativet, dvs. en anpassning i fråga om avgränsningen av skattesubjektet. Därutöver medför det andra alternativet att ML:s bestämmelser tydligare speglar direktivets bestämmelser som handlar om beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet. Vi anser att detta andra alternativ är att föredra och föreslår därför att benämningen ”utländsk företagare” skall tas bort. Förslaget är närmast att se som en omskrivning.
För bestämmelserna om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § ML, innebär detta att någon precisering av vad som avses med uttrycket ”som inte är etablerad inom landet” inte längre görs i lagtexten eftersom motsvarande bestämmelser i direktivets artikel 21 inte heller innehåller någon sådan precisering. Det ligger enligt utredningens uppfattning dock nära till hands att anta att med beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet skall förstås att personen inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe här i landet och heller inte är bosatt eller stadigvarande vistas här.
Utredningen lämnar inget förslag på hur de tillämpningsproblem som redovisats i avsnitt 2.7.4 skall lösas. Skälet för detta är att kravet för omvänd betalningsskyldighet enligt såväl den föreslagna lydelsen i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML som direktivets artikel 21.1 b är att tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. En filial i utlandet till en juridisk person med säte här i landet som omsätter tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML till en förvärvare här i landet uppfyller enligt vår uppfattning inte detta krav.
Allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund – 4 kap. 8 § ML
Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML medför att allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund i vissa fall inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet. Förslag om att bestämmelserna i 4 kap. 8 § ML skall slopas och skälen för detta redovisas i kapitel 4.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
182
Övriga begränsningar av yrkesmässighetsbegreppet – 1 kap. 2 a och b § § ML
Utredningen anser att bestämmelserna i 1 kap. 2 a och b §§ ML om begränsad skyldighet att betala skatt för konstnärer vid försäljning av konstverk saknar motsvarighet i direktivet och föreslår därför att bestämmelserna tas bort.
Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § utgör en begränsning av kretsen av beskattningsbara personer, eftersom den undantar en specifik krets av personer från beskattning under vissa förutsättningar. Enligt definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan varje person som självständigt utför ekonomisk aktivitet, däribland verksamhet inom fria yrken, vara en beskattningsbar person. Undantag görs endast för offentligrättsliga organ, som under vissa förutsättningar inte är beskattningsbara personer. En begränsning av kretsen beskattningsbara personer, varigenom konstnärer kan undantas från beskattning saknar följaktligen stöd i artikel 4.
Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § ML har även karaktären av ett undantag från skatteplikt eftersom det endast tar sikte på ett visst slags omsättningar nämligen försäljning av konstverk. Något motsvarande undantag från skatteplikt finns inte i direktivet. Före EGinträdet motsvarades den nu aktuella bestämmelsen av ett undantag från skatteplikt i 3 kap. ML och kunde följaktligen inte behållas. Finland, som vid EU-inträdet valde att behålla ett motsvarande undantag från skatteplikt för konstnärers försäljning av egna konstverk, har till följd av detta fällts för fördragsbrott av EGdomstolen (se dom i mål C-169/00 Kommissionen mot Finland). Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna föreslog därför i sitt slutbetänkande (SOU 1994:88 s. 370 f. och 390) en specialregel, varigenom ifrågavarande verksamhet i de fall omsättningen under beskattningsåret understeg 90 000 kr skulle kunna undantas från mervärdesskatt. Regeringen ansåg emellertid att en betydligt högre omsättningsgräns borde gälla och höjde denna till 300 000 kr. Dessutom skulle omsättning av andra varor eller tjänster inte påverka bedömningen av om skattskyldighet föreligger eller ej (prop. 1994/95:202 s.44 och 74).
Mot bakgrund av vad som redovisats ovan anser vi att det varken i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller i Sveriges anslutningsfördrag finns stöd för att ha en bestämmelse med denna utformning. Under sådana förhållanden och då utredningen nu föreslår helt nya och generella regler för undantag av beskattning under en
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
183
viss omsättningsgräns anser vi att nuvarande särbestämmelse inte bör bibehållas.
Om bestämmelsen slopas kommer de ifrågavarande omsättningarna att bedömas enligt huvudregeln om vad som anses utgöra självständig ekonomisk aktivitet. Under förutsättning att kriterierna för detta är uppfyllda betraktas konstverkets upphovsman eller hans eller hennes dödsbo som beskattningsbar person. Omsättning av konstverket beskattas följaktligen såvida inte undantagsmöjligheterna för beskattningsbara personer med liten omsättning är tillämpliga. Detta förutsätter i sin tur att den beskattningsbara personens sammanlagda omsättning inte överstiger 90 000 kr per år med tillämpning av det beräkningssätt som anges i artikel 24 (se förslagen i kapitel 6).
För det fall man av kulturpolitiska eller andra skäl även fortättningsvis skattemässigt vill gynna denna form av aktivitet, är det möjligt att ytterligare sänka den redan reducerade skattesatsen till sex procent. Detta är förenligt med artikel 12.3 (c) i det sjätte mervärdesskattedirektivet (i dess lydelse enligt direktivet 94/5/EG). Det kan även framhållas att Sverige i likhet med Finland i anslutningsakten har getts möjlighet att undanta konstnärers tillhandahållande av tjänster från skatteplikt. I nu aktuellt hänseende har undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML begränsats till ”en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk”. Det befintliga undantaget i ML från skatteplikt skulle därför i princip kunna vidgas till att omfatta fler tjänster som tillhandahålls av konstnärer, se generaladvokaten Geelhoeds förslag inför domen i mål C-169/00 Kommissionen mot Finland, p. 37. Utredningen lägger emellertid inte fram något förslag om att sänka skattesatsen eller utvidga undantaget från skatteplikt eftersom detta kräver ett politiskt ställningstagande.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
184
3.4 Schematisk skiss över de föreslagna reglerna om beskattningsbar person
Regleras personen offentligrättsligt ?
Är det fråga om aktiviteter eller transaktioner som utförs av staten, statliga affärsverk, kommuner eller kommunalförbund?
Ingår aktiviteterna som ett led i myndighetsutövning etc. (se 1 a kap. 3§ första st. ML)
Agerar personen självständigt enligt 1 a kap. 1 § andra stycket ML ?
Utförs aktiviteterna eller transaktionerna normalt av annan än staten, statliga affärsverk, kommuner eller kommunförbund?
Bedriver personen någon form av ekonomisk aktivitet enligt 1 a kap. 1 § tredje stycket ML?
Utför personen sådana tillfälliga transaktioner som avses i 1 a kap. 2 § eller 4 § ML?
Personen är inte beskattningsbar person
Personen är (behandlas) inte (som) en beskattningsbar person
Agerar personen i egenskap av beskattningsbar person?
Personen är (behandlas som) en beskattningsbar person!
NEJ
JA
JA
JA
NEJ
NEJ
JA
NEJ
NEJ
NEJ
JA
JA
NEJ
NEJ
JA
JA
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
185
3.5 Följdändringar i ML:s struktur och terminologi
Införandet av begreppet beskattningsbar person medför förutom de hittills föreslagna ändringarna i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML och införandet av ett nytt 1 a kap. ML, en rad följdändringar av såväl terminologisk som systematisk karaktär. Såsom framgår av inledningskapitlet, avsnitt 1.7, har terminologin i direktivets svenska version använts i den löpande texten med vissa undantag för några av de grundläggande begreppen såsom beskattningsbar person, ekonomisk aktivitet och beskattningsbara respektive skatteliktiga transaktioner.
För ML:s del innebär anpassningen på det terminologiska planet att termen ”beskattningsbar person” ersätter termerna ”näringsidkare” och ”yrkesmässig verksamhet”. I de sammanhang där direktivet talar om ”skattskyldig person” eller med den av utredningen föreslagna terminologin ”beskattningsbar person” ersätts även uttrycket ”skattskyldig” och ”utländsk företagare” med uttrycket beskattningsbar person, den senare med tillägget ”som inte är etablerad inom landet”.
Eftersom antalet begrepp med tillhörande definitioner på detta sätt reduceras torde denna del av anpassningen innebära en förenkling av dagens system samtidigt som tolkningsproblemen kring begreppet beskattningsbar person kan bli enklare genom att EGdomstolens avgöranden får direkt genomslagskraft för svenska förhållanden. Resultatet för ML:s del blir färre skattesubjekt med tillhörande definitioner. Enligt direktivet kan ett subjekt nämligen vara antingen en beskattningsbar person, en icke beskattningsbar juridisk person eller en icke beskattningsbar person. ML:s terminologi bör även justeras i vissa andra avseenden. I förtydligande syfte föreslås sålunda att uttrycken ”verksamhet” och ”skattskyldighet” slopas i ML. I stället föreslås termer som har en tydligare motsvarighet i direktivet. Någon materiell förändring är inte avsedd.
Tanken är vidare att den beskattningsbara personens centrala roll i det europeiska mervärdesskattesystemet skall komma att avspeglas i den svenska mervärdesskattelagstiftningen. Den roll som begreppet beskattningsbar person har enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet, har beskrivits i avsnitt 2.8. I princip knyter samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter enligt direktivet an till begreppet beskattningsbar person och dess definition enligt artikel 4. Vid en anpassning till
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
186
direktivets systematik i detta hänseende införs ”beskattningsbar person” i det svenska mervärdesskattesystemet i de sammanhang där det förekommer enligt direktivet. Förutom att ML bringas i bättre överensstämmelse med direktivet, förbättras förutsättningarna för en EG-konform tolkning av den svenska lagens bestämmelser.
Det skall återigen framhållas att det endast är själva anknytningen av de olika rättigheterna och skyldigheterna till begreppet beskattningsbar person som förs över till den svenska lagen. Således förblir rättigheterna såsom avdragsrätten och skyldigheterna såsom skyldigheten att betala skatt utformade på det sätt som befunnits lämpligt i samband med de anpassningar som gjordes vid EU-inträdet. Skälet för denna begränsning är att en genomgång av de materiella bestämmelserna som är kopplade till begreppet beskattningsbar person skulle utmynna i en fullständig teknisk och materiell översyn av ML, något som inte ryms inom utredningens uppdrag.
De bestämmelser i direktivet som föranleder förslag om följdändringar i ML:s systematik och terminologi, torde inte påverkas av kommissionens pågående konsolideringsarbete.
Beskrivningen av vilka följdändringar som föreslås med avseende på ML:s systematik följer samma metod som använts i avsnitt 2.8 för att beskriva den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet. Dock har de delar av mervärdesskattesystemet som inte berörs av förlaget om införande av begreppet beskattningsbar person, såsom regler om beskattningsunderlag m.m., inte tagits med. Förändringar med avseende på de svenska begreppen verksamhet och skattskyldighet behandlas särskilt.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
187
3.5.1 Transaktioner för vilka mervärdesskatt skall tas ut
Utredningens förslag: Uttagsbestämmelserna i 2 kap. 2–8 §§ ML
knyts till begreppet beskattningsbar person. I bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. ML, ersätts ”näringsidkare” och ”juridisk person som inte är näringsidkare” med ”beskattningsbar person” och ”icke beskattningsbar juridisk person”. Vidare införs ”icke beskattningsbar person” som beteckning för de personer som inte är beskattningsbara personer. Även bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för omsättning av investeringsguld (3 kap. 10 b och c §§), frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser (9 kap. ML) och specialbestämmelserna för resebyråverksamhet (9 b kap. ML) knyts till begreppet beskattningsbar person.
Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt
När det gäller transaktioner inom landet avgränsas tillämpningsområdet för mervärdesskatten av att transaktionen skall utföras av en beskattningsbar person i denna egenskap. Förslag beträffande avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt när det gäller omsättning inom landet framgår av avsnitt 3.2.
Beskattningsbara transaktioner
I ML knyts uttagsbestämmelserna till den som är skattskyldig, dvs. den som är skyldig att betala skatt enligt 1 kap. 2 § ML. Eftersom uttagsbeskattningen enligt direktivet bör gälla för samtliga de personer som kan komma att beskattas, eller är beskattningsbara, föreslår vi att ”skattskyldig” ersätts med ”beskattningsbar person”. Den föreslagna definitionen av beskattningsbar person innebär att även den som ännu inte har företagit några skattepliktiga transaktioner under vissa förutsättningar kan vara en beskattningsbar person och ha rätt till avdrag för ingående skatt. Även sådana nystartade företag kan följaktligen uttagsbeskattas. Detta innebär i princip en tidigareläggning av uttagsbeskattningen mot vad som gäller enligt dagens regler.
Vid gemenskapsinterna förvärv förekommer tre slags förvärvare enligt direktivet. Dessa är beskattningsbar person, icke beskattningsbar juridisk person och icke beskattningsbar person. Den
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
188
föreslagna definitionen av beskattningsbar person har således avgörande betydelse för klassificeringen av dessa skattesubjekt. Vi föreslår därför att benämningen av skattesubjekten enligt bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. ML anpassas till direktivets motsvarande bestämmelser på så sätt att uttrycken ”näringsidkare” och ”juridisk person som inte är näringsidkare” ersätts av ”beskattningsbar person” och ”icke beskattningsbar juridisk person”. Vidare införs uttrycket ”icke beskattningsbar person” som beteckning för de personer som inte är beskattningsbara personer.
Utredningen föreslår även att de särskilda bestämmelserna för resebyråer i 9 b kap. ML knyts till beskattningsbar person i stället för till näringsidkare.
Frivillig (skattskyldighet) beskattning
De fastighetsupplåtelser som avses i 9 kap. ML är en form av utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter och faller följaktligen in under definitionen av vad som avses med ekonomisk aktivitet. Den som upplåter en fastighet på sådant sätt är därför en beskattningsbar person. Reglerna om frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser enligt 9 kap. ML knyts alltså till egenskapen av beskattningsbar person. Något särskilt stadgande om detta har vi inte ansett vara nödvändig. Den nya konstruktionen torde inte heller innebära någon skillnad mot vad som gäller idag.
Övriga bestämmelser om frivillig skattskyldighet, för omsättning av investeringsguld enligt 3 kap. 10 b och c §§ ML, har däremot uttryckligen knutits till egenskapen av beskattningsbar person. Skälet till detta är att så även görs enligt direktivets bestämmelser.
I avsnitt 3.5.5 föreslår utredningen dessutom att nuvarande uttryck ”frivillig skattskyldighet” ersätts av uttrycket ”frivillig beskattning”.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
189
3.5.2 Var beskattning skall ske
Utredningens förslag: Bestämmelserna om omsättningsland i
5 kap. ML anpassas när det gäller skattesubjekten till direktivets bestämmelser. ”Näringsidkare” och ”utländsk företagare” ersätts följaktligen med ”beskattningsbar person” respektive ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet”.
I vissa fall bestäms omsättningsland med hänsyn till mottagarens status i skattehänseende. I dessa avseenden talar direktivets regler om beskattningsbara personer. Vi föreslår en terminologisk anpassning i 5 kap. ML. Risken för icke- eller dubbelbeskattning av gränsöverskridande transaktioner utgör ytterligare ett skäl för en anpassning till begreppet beskattningsbar person i detta hänseende.
I enlighet med vad som sagts i avsnitt 3.5.5 föreslår utredningen att de bestämmelser i ML som innehåller uttrycket ”utländsk företagare” skrivs om i syfte att ta bort nämnda uttryck som saknar motsvarighet i direktivet. Omskrivningarna innebär inte någon materiell förändring.
3.5.3 Hur beskattning skall ske
Utredningens förslag: Avdragsrätten knyts till en persons egen-
skap av beskattningsbar person och begränsas enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML till den ingående skatt som belöper på förvärv och import avsedda att användas för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML avseende rätt till återbetalning av ingående skatt för nystartade företag slopas till följd härav. Även övriga regler om avdragsrätt och reglerna om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 och 12 §§ ML kopplas till den beskattningsbara person som vill utnyttja avdragsrätten. Reglerna om återbetalning av skatt till utländska företagare i 10 kap. 1–4 §§ ML kopplas i stället till ”beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet”
Avdragsrätt och rätt till återbetalning av ingående skatt
Vi föreslår att bestämmelserna i 8 kap., 9 kap. 8 § och 10 kap. 11– 12 §§ ML om avdragsrätt respektive rätt till återbetalning kopplas till den beskattningsbara personen och hans eller hennes skatte-
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
190
pliktiga transaktioner. Den skillnad som råder mellan direktivet och ML när det gäller avdragsrättens uppkomst suddas därmed ut. Till följd härav kan rätt till avdrag föreligga redan innan några beskattningsbara transaktioner har företagits. (se avsnitt 2.8.4).
De företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede och som ännu inte har företagit några skattepliktiga transaktioner kan följaktligen, under förutsättning att de uppfyller vissa kriterier som skattemyndigheten har ställt upp på ett objektivt sätt, få rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i ett tidigare skede. Till följd härav föreslås att nuvarande regler om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 § ML slopas. Denna materiella förändring av avdragsrätten är en följd av att definitionen av beskattningsbar person omfattar personer som har för avsikt att företa beskattningsbara transaktioner oaktat att de ännu inte har företagit några sådana transaktioner.
Även reglerna i 8, 8 a kap. och 9 kap. 8 § ML om beräkning av avdragsgill andel i blandad verksamhet, förfaranderegler, jämkningsregler m.m. kopplas till den beskattningsbara person som vill utnyttja avdragsrätten.
Utredningen föreslår även att en anpassning sker i fråga om reglerna om återbetalning av skatt till utländska företagare i 10 kap. 1–4§§ ML. Rätten till återbetalning knyts enligt förslaget till ”beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet”. Det nya uttryckssättet, som har sin motsvarighet i åttonde och trettonde mervärdesskattedirektivet, har samma innebörd i fråga om vad som förstås med etablering som ”utländsk företagare” enligt definitionen i nu gällande 1 kap. 15 § ML. Avsikten är inte att åstadkomma några materiella förändringar mer än vad som följer av skillnaden mellan begreppen beskattningsbar person och näringsidkare.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
191
3.5.4 Vem som skall betala in skatten
Utredningens förslag: Definitionen av vem som är skyldig att
betala in skatten enligt 1 kap. 2 § ML, dvs. vem som skall fullgöra betalningsskyldigheten, kopplas i förekommande fall till begreppet beskattningsbar person. De administrativa skyldigheter som i ML och skattebetalningslagen (SBL) är knutna till ”skattskyldiga” kopplas till den beskattningsbara personen respektive till den som är betalningsskyldig för skatten liksom fallet är för motsvarande skyldigheter enligt direktivet.
Betalningsskyldigheten
Utredningen föreslår två slags terminologiska anpassningar i 1 kap. 2 § ML. Dels bör termerna ”näringsidkare” och ”utländsk företagare” i enlighet med vad som tidigare sagts ersättas med ”beskattningsbar person” och ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet”. Dels bör ett förtydligande ske i förhållande till direktivets motsvarighet i artikel 21, nämligen att bestämmelsen i 1 kap. 2 § ML reglerar betalningsskyldigheten. Med betalningsskyldighet avses vem som för en viss transaktion ansvarar för inbetalning av skatten. Alternativet, att låta det svenska skattskyldighetsbegreppet få en snävare betydelse och avse endast själva betalningsskyldigheten för skatten har vi bedömt kunna leda till missförstånd (se vidare avsnitt 3.5.5). Vi anser att det är nödvändigt att en tydlig skiljelinje dras mellan begreppen beskattningsbar person och betalningsskyldig person. Så är fallet enligt direktivet (jfr artikel 4 och 21). För att åstadkomma en bättre överensstämmelse mellan direktivet och ML bör nämnda förhållande föras över till ML.
Redovisningsskyldighet och andra administrativa skyldigheter
Utredningen föreslår att de administrativa skyldigheter som i ML och SBL är knutna till ”skattskyldiga” kopplas till den beskattningsbara personen respektive till den som är betalningsskyldig för skatten liksom fallet är för motsvarande skyldigheter enligt direktivet. Utöver den genomgång av redovisningsbestämmelserna ur ett tidsmässigt perspektiv som görs i kapitel 7, har någon materiell översyn av de administrativa bestämmelserna rörande fakturerings-
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
192
och deklarationsskyldighet m.m. inte gjorts. De i detta avsnitt gjorda förslagen torde därför inte medföra några materiella förändringar.
3.5.5 Skattskyldighetsbegreppet skall tas bort
Utredningens förslag: Uttrycket skattskyldighet slopas i ML i
förtydligande syfte och ersätts med uttrycken ”beskattningsbar person” och ”betalningsskyldighet”. Den frivilliga skattskyldigheten enligt 3 kap. 10 b och c §§ och 9 kap. ML benämns ”frivillig beskattning” och ”skattskyldighetens inträde” i bl.a. 1 kap. 3–5 §§ ML ersätts med uttrycket ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen”.
I avsnitt 2.8.6 har vi redogjort för de olika betydelser som ML:s uttryck ”skattskyldighet” har i ett EG-perspektiv. Det förhållandet att uttrycken ”skattskyldig” och ”skattskyldighet” står för olika företeelser och att uttrycken saknar direkt motsvarighet i direktivet försvårar en EG-konform rättstillämpning. Dessutom används i den svenska versionen av direktivet uttrycket ”skattskyldig” i situationer som saknar motsvarighet i den svenska lagen. Ett exempel på detta är ”skattskyldig person” som enligt vad som tidigare redovisats närmast motsvaras av det svenska begreppet ”yrkesmässig verksamhet”. Dessa förhållanden försvårar givetvis en EG-konform tolkning av ML:s bestämmelser och riskerar att leda till missförstånd. Mot denna bakgrund har utredningen kommit fram till att uttrycken ”skattskyldig” och ”skattskyldighet” helt bör slopas i ML. Redan i det föregående har förslag i denna linje gjorts beträffande skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 2 § ML och uttagsbeskattningen m.m.
Vi har i avsnitt 3.5.5 föreslagit att skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 2 § ML skall betecknas med ”betalningsskyldighet” för att förtydliga att bestämmelserna har sin motsvarighet i direktivets artikel 21. I avsnitt 3.5.1 och 3.5.4 har vi föreslagit att uttrycket skattskyldig i många fall skall bytas ut mot ”beskattningsbar person”. Detta är fallet när direktivet har knutit motsvarande bestämmelser till den beskattningsbara personen som sådan. Ett exempel på detta är uttagsbestämmelserna och bestämmelserna om avdragsrätt. Ett annat exempel på när ”skattskyldig” enligt ML närmast motsvaras av beskattningsbar person enligt direktivet är
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
193
bestämmelserna om skattskyldighet i särskilda fall och mervärdesskattegrupper i 6 och 6 a kap. ML. Med skattskyldighet avses i dessa bestämmelser vem som i olika konstellationer skall beskattas för omsättning och som har åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt m.m. Beträffande dessa bestämmelser föreslår utredningen att de förs över till det nya 1 a kap. ML och anpassas terminologiskt till det nya begreppet beskattningsbar person.
Utredningen föreslår vidare att uttrycket ”frivillig beskattning” ersätter ”frivillig skattskyldighet” när det gäller den frivilliga skattskyldigheten för vissa fastighetsupplåtelser enligt 9 kap. ML och för investeringsguld enligt 3 kap. 10 b och c §§ ML. I dessa fall betecknar skattskyldigheten att ett skattesubjekt väljer beskattning och därmed förknippad avdragsrätt för en omsättning som enligt huvudregeln är undantagen från skatteplikt. I direktivet talas om valmöjlighet i fråga om beskattning (jfr på engelska ”option to tax” och på franska ”option de taxation”). Mot denna bakgrund förefaller uttrycket ”frivillig beskattning” vara ett lämpligt alternativ.
Slutligen används uttrycket ”skattskyldighet” i bl.a. 1 kap. 3–5 §§ ML i betydelsen ”skattskyldighetens inträde”. Bestämmelserna som har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 10.1 a om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen2. I enlighet med vad om framgår av kapitel 7 föreslår vi att uttrycket ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen” ersätter uttrycket ”skattskyldighetens inträde”.
I det föregående har utredningen föreslagit alternativa uttryckssätt för den materiella betydelsen av ”skattskyldig”. När det däremot gäller den mer formella betydelsen av ”skattskyldig”, som betecknar de subjekt som omfattas av ML:s regler om skattskyldighet enligt portalparagrafen, har detta uttryck ingen egentlig motsvarighet i direktivet. Kretsen av beskattningsbara personer och personer som är betalningsskyldiga för skatt är betydligt större, bl.a. på grund av att även de personer som enbart utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt också omfattas av dessa begrepp. Man skulle kunna tänka sig att använda beteckningen ”mervärdesskattskyldiga personer” för denna vida krets av personer som kan utgöra subjekt enligt direktivet och ML, se även i kapitel 7.1 angående mervärdesskattskyldighet. Frågan är emellertid av rent praktisk karaktär och saknar betydelse för de förslag till
2 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldighetens inträde”.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
194
lagändringar som utredningen lägger fram. Vi avstår därför från att lägga fram något förslag i denna del.
3.5.6 Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas bort
Utredningens förslag: Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas
bort och ersätts av ett ”transaktionstänkande”. Verksamhetsbegreppet slopas i ML och två nya uttryck förs in i lagen, nämligen ”skattepliktiga transaktioner” och ”transaktioner”. Uttrycket ”verksamhet” ersätts i ML med den term som används i motsvarande bestämmelse i direktivet.
Utredningen har i avsnitt 2.8.7 redogjort för det svenska verksamhetsbegreppet i ett EG-perspektiv. De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats och någon direkt motsvarighet i direktivet är följaktligen inte heller möjlig att fastställa. Regeringsrätten har uttalat att begreppen inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda rättigheter som inte har stöd i direktivet (RÅ 1999 not. 282).
Mot denna bakgrund anser vi att en anpassning till begreppet beskattningsbar person svårligen kan genomföras med ett bibehållande av det svenska verksamhetsbegreppet. Svårigheterna kan illustreras med ett exempel som gäller avdragsrätten. Avdragsrätten kopplas enligt direktivets artikel 17.2 och 17.5 till den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner och således inte till verksamheten som sådan. I ML kopplas motsvarande rätt till en verksamhet som medför skattskyldighet. Direktivets regler är således mer transaktionsinriktade än ML:s. Vi föreslår därför en anpassning till direktivets ”transaktionstänkande”.
Någon parallell mellan ”ekonomisk verksamhet” 3 enligt direktivet och verksamhetsbegreppet enligt ML kan heller inte dras. Ekonomisk aktivitet utgör snarare ett mycket generellt kriterium för bestämmande av vilka personer som skall kunna betraktas som beskattningsbara personer och utgör inte grund för några rättigheter eller skyldigheter i sig.
Det skall anmärkas att det i direktivets svenska version talas om ”skattepliktiga transaktioner” i två betydelser. I det första fallet
3 Vad som i den svenska versionen av direktivet betecknas med ”ekonomisk verksamhet” har utredningen genomgående benämnt ”ekonomisk aktivitet”.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
195
avses samtliga transaktioner som kan utlösa mervärdesbeskattning, dvs. förutom tillhandahållande av varor och tjänster (artikel 5 och 6) avses import (artikel 7) och gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.3, 28a.5, 28a.6 och 28a.7). Vi har valt att använda uttrycket ”beskattningsbara transaktioner” för att beteckna denna betydelse i den löpande texten. Den andra betydelsen av uttrycket ”skattepliktiga transaktioner” förekommer i bestämmelserna om avdragsrätt (artikel 17). Här avser uttrycket sådana transaktioner som kan beskattas (beskattningsbara transaktioner) och som inte har undantagits från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13–16. Detta kan leda till missförstånd. Att en skillnad åsyftas framgår klart av direktivets franska version, vari det talas om ”opérations imposables” (på svenska närmast transaktioner som kan beskattas) för att beteckna transaktionerna enligt artikel 5–7 respektive ”opérations taxées (på svenska närmast beskattade transaktioner) för att begränsa avdragsrättens räckvidd enligt artikel 17.2. Dessa transaktioner benämns sålunda även i detta sammanhang som skattepliktiga transaktioner. I dessa fall ligger uttrycket ”skattepliktiga transaktioner” närmare vad som i ML betecknas som skattepliktig omsättning. Man kan följaktligen inte utan vidare sätta ett likhetstecken mellan ”skattepliktiga transaktioner” enligt direktivet och ”skattepliktig omsättning” enligt ML. En ytterligare skillnad mellan de båda begreppen är att ”skattepliktiga transaktioner” enbart tar sikte på själva tillhandahållandet medan ”skattepliktig omsättning” avser ett tillhandahållande mot ersättning (och uttag). Utredningen lägger dock inte fram några förslag till anpassningar i sistnämnda avseende.
För att underlätta en anpassning till direktivets systematik, föreslår vi att två nya begrepp förs in i ML. Dessa är ”skattepliktiga transaktioner” och ”transaktioner” Med skattepliktiga transaktioner avses omsättning av varor och tjänster, gemenskapsinterna förvärv och import som inte är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML. Med uttrycket transaktioner avses alla transaktioner, såväl skattepliktiga transaktioner, transaktioner som är undantagna från skatteplikt som transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för ML. För att markera övergången till transaktionstänkande förs definitionen av de två nya begreppen in i 1 kap. 7 § ML och ersätter nu gällande bestämmelse om verksamhet respektive verksamhet som medför skattskyldighet.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
196
De olika betydelserna av transaktioner illustreras av en skiss.
Transaktioner = alla transaktioner, dvs. både de som faller innanför tillämpningsområdet (beskattningsbara transaktioner) och de som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Beskattningsbara transaktioner = De transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Transaktioner som kan beskattas enligt direktivets artikel 5-7, dvs. tillhandahållande av varor och tjänster inom landet, gemenskapsinterna förvärv (GIF) och import. I ML motsvaras detta närmast av omsättning av varor och tjänster, GIF och import oavsett om skatteplikt föreligger eller ej. Skattepliktiga transaktioner = Beskattningsbara transaktioner som inte är undantagna från skatteplikt enligt direktivets artikel 13 16. I ML motsvaras dessa närmast av omsättning, GIF och import som inte är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML.
Transaktioner Beskattningsbara
transaktioner Skattepliktiga transaktioner
Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt gällande transaktioner
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
197
På grund av de oklarheter som råder beträffande vad som avses med ”verksamhet”, föreslår utredningen att uttrycket i princip ersätts med vad direktivet anger i korresponderande fall, dvs. inget alls, rörelse eller transaktioner Vi har gjort en sammanställning av dessa förändringar i ML:s materiella bestämmelser.
Vid utarbetandet av förslagen rörande dessa terminologiska förändringar har utredningen även använt sig av andra språkversioner av direktivet än den svenska. Skälet till detta är att den svenska versionen av direktivet ibland innehåller uttrycket verksamhet när inte andra språkversioner innehåller ett motsvarande uttryck.
Någon materiell förändring åsyftas inte genom de föreslagna ändringarna utom när det gäller avdragsrätten. Rätten till avdrag för ingående skatt föreslås enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § den ingående skatt som belöper på förvärv och import för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Detta torde innebära ett förtydligande av nu gällande rätt (jfr RÅ 1999 not 282).
I vissa fall har utredningen ansett att uttrycket verksamhet bör stå kvar. Detta är fallet när uttrycket hämtats från annan lagstiftning till vilken kopplingen har bedömts kunna kvarstå eller i fall av sammansatta ord såsom hjälpverksamhet och biblioteksverksamhet.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
198
Sammanställning av vilka uttryck som skall ersätta ”verksamhet” enligt utredningens förslag
Författningsförslag i ML
Nuvarande uttryck
Föreslaget uttryck Det föreslagna
uttryckets innebörd
1 kap. 1 §
1 kap. 10 §
2 a kap. 7 § 10 kap. 11§
Yrkesmässig verksamhet
Beskattningsbar person (i denna egenskap)
Se förslag till 1 a kap. 1–4 §§ ML.
1 kap. 7 §
1 kap. 14 §
1 a kap. 10 § 2 kap. 2 § 3
2 kap. 7 §
3 kap. 9 §
10 kap. 13§
Verksamhet Transaktioner
respektive skattepliktiga transaktioner
Se 1 kap. 7 §.
1 a kap. 5 § Verksamhet Ekonomisk aktivitet Se förslag till 1 a kap.
1 §.
2 kap. 2 § 1
2 kap. 5 §
2 kap. 8 §
Verksamhet Rörelse Samma som tidigare, motsvarar nu direktivets uttryckssätt.
2 kap. 1 §
2 a kap. 2 § 2 a kap. 7 § 2 a kap. 9 §
Verksamhet Företag Samma som tidigare, motsvarar nu direktivets uttryckssätt.
3 kap. 3 § första stycket 1
Verksamhetstill behör
- Samma som tidigare. Den nuvarande definitionen i 1 kap. 12 § ML har skrivits ut.
3 kap. 3 § första stycket 1
Särskild verksamhet
Särskild ekonomisk aktivitet
Samma betydelse som tidigare. Saknar direkt motsvarighet i direktivet.
1 kap. 6 §
1 a kap. 7 § 1 a kap. 8 § 1 a kap. 10 § 1 a kap. 11 § 2 a kap. 3 § 3 kap. 3 § första stycket 4 och 5
Yrkesmässig verksamhet, verksamhet, parkeringsverks amhet m.m.
- Samma som tidigare. Bestämmelserna har endast skrivits om.
SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
199
3 kap. 5 §
3 kap. 7 §
3 kap. 11 §
3 kap. 20 §
3 kap. 24 §
5 kap. 11 §
7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 6
7 kap. 2 §
8 kap. 1 §
8 kap. 13 a §
9 b kap.
3 kap. 10 b § Yrkesverksamh et
Yrkesutövning Samma som tidigare. Bestämmelsen har endast omformulerats.
3 kap. 11 a § En förening vars verksamhet ej anses yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML
Organisation utan vinstintresse
Se den föreslagna definitionen.
3 kap.23 a§ Verksamhet Aktivitet Se direktivets artikel 13A.1 f.
3 kap. 25 §
8 a kap.11§
Verksamhet Rörelse Bestämmelsen har
endast omformulerats och har samma betydelse som tidigare.
5 kap. 6 §
5 kap. 7 §
Verksamhet Aktivitet Samma som tidigare, motsvarar nu direktivets uttryckssätt.
5 kap. 9 § En utländsk företagare för sin verksamhet i utlandet
En beskattningsbar person i denna egenskap som inte är etablerad inom landet
Förutom anpassningen avseende skattesubjekten blir det samma innebörd som tidigare.
Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74
200
8 kap.
Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet
En beskattningsbar person som utför skattepliktiga transaktioner
Materiell förändring på grund av dels införandet av beskattningsbar person, dels övergången till ett transaktionstänkande jfr direktivets artikel 17 och avsnitt 3.5.3.
1 a kap. 5 § 9 a kap. 8 §
”Ekonomisk verksamhet”
Ekonomisk aktivitet Samma som tidigare.
Skälet för ändringen är att vi har valt uttrycket aktivitet i stället för verksamhet, se avsnitt 3.3.
10 kap. 1 § En verksamhet utomlands
En ekonomisk aktivitet som bedrivs utomlands
Samma som tidigare.
10 kap. 5 § Verksamhet Aktivitet Samma som tidigare. Bestämmelserna saknar direkt motsvarighet i direktivet. ML har en annan lagteknisk konstruktion i dessa delar.
201
4 Ideell verksamhet
4.1 Inledning
Utredningen skall enligt direktiven analysera om den svenska lagstiftningen avseende skattskyldighet för ideella föreningar stämmer överens med EG:s regler och redovisa effekter av eventuella skillnader. Om det visar sig lämpligt skall utredningen föreslå ändringar i reglerna om skattskyldighet. Utredningen skall även granska hur andra medlemsländer infört det sjätte mervärdesskattedirektivet i detta avseende och undersöka om de nuvarande reglerna i mervärdesskattelagen (ML) ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende. Undersökningen skall innehålla en kartläggning av konkurrensproblemen. För att i förekommande fall begränsa förekomsten av skadliga konkurrenssnedvridningar skall utredningen lämna förslag till lagändringar som anses nödvändiga. Verksamhet som bedrivs utan vinstintresse av ideella föreningar bör enligt direktiven kunna ges en positiv särbehandling skattemässigt.
Kapitlet inleds med en genomgång av EG:s regler för ideell verksamhet i avsnitt 4.2. Efter det följer en genomgång av ML:s regler i avsnitt 4.3. Avsnittet innehåller även en redogörelse för de inkomstskatterättsliga reglerna avseende allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. I avsnitt 4.4 jämförs EG:s regler med bestämmelserna i ML. Jämförelsen avser såväl reglernas innehåll och uppbyggnad som de effekter i mervärdesskattehänseende som reglerna medför. Avsnitt 4.5 innehåller en redogörelse för olika problem som ML:s regler för ideell verksamhet ger upphov till. Därvid behandlas dels den kartläggning av omfattningen av konkurrenssnedvridningar som utredningen genomfört, dels konkreta problem i form av ärenden som överlämnats till utredningen och ärenden som behandlats av Konkurrensverket. I avsnittet behandlas också de problem som uppkommit i samband
Ideell verksamhet SOU 2002:74
202
med svenska föreningars förvärv av idrottsutövare från utländska föreningar. En skriftlig förfrågan har sänts till övriga medlemsländer i syfte att få information om hur respektive land behandlar ideell verksamhet när det gäller mervärdesskatt. En kortfattad redogörelse för svaren på enkäten till övriga medlemsländer finns i avsnitt 4.6. I avsnitt 4.7 finns utredningens bedömning redovisad, medan avsnitt 4.8 innehåller utredningens överväganden och förslag. I avsnitt 4.9 finns beskrivet vilka effekter förslagen kan bedömas få.
4.2 EG:s mervärdesskatteregler för ideell verksamhet
4.2.1 Inledning
Enligt artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet begränsas mervärdesskattens tillämpningsområde till dels leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som görs mot vederlag inom landet av en beskattningsbar person1 som agerar i denna egenskap, dels import av varor. I och med tillkomsten av den inre marknaden har tillämpningsområdet utsträckts till att även gälla gemenskapsinterna förvärv.
Begreppet beskattningsbar person har ingående beskrivits och analyserats i kapitel 2. I detta sammanhang skall endast konstateras att reglerna i direktivet innebär att alla slag av subjekt kan bli föremål för beskattning. Någon generell regel som undantar vissa subjekt, exempelvis organisationer utan vinstintresse, från skattens tillämpningsområde finns således inte. Sådana subjekts inkomster är emellertid ofta av den karaktären att de inte föranleder mervärdesbeskattning, beroende på att någon av de förutsättningar som krävs inte föreligger. Detta gäller t.ex. inkomster i form av gåvor och bidrag som inte utgör betalning för en beställd vara eller tjänst och som därför ligger utanför skattens tillämpningsområde (”out of scope”). Därtill kommer att vissa undantag från skatteplikten kan vara tillämpliga på transaktioner som utförs av organisationer utan vinstintresse. Sammantaget innebär detta att aktiviteter som bedrivs av sådana organisationer i stor utsträckning inte föranleder beskattning. Det finns dessutom möjlighet att befria beskattningsbara personer med liten årsomsättning – små företag – från mervärdesbeskattning.
1 I direktivets svenska lydelse används uttrycket ”skattskyldig person”, se avsnitt 1.7.3.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
203
4.2.2 De särskilda undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1
I artikel 13–16 i det sjätte mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om ett antal undantag från skatteplikten. Artikel 13 innehåller undantag tillämpliga på transaktioner som sker inom ett land. Artikel 14 och 15 omfattar undantag avseende import respektive export. Artikel 16 innehåller undantag som avser internationella godstransporter.
Undantagen från skatteplikt i artikel 13 är uppdelade i två delar A och B. – Del A innehåller undantag för vissa aktiviteter som sker i allmänhetens intresse. Enligt artikel 13 A.1 skall medlemsstaterna, utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: N Tjänster och varor som tillhandahålls av det offentliga post-
väsendet (moment a). N Sjukhusvård och sjukvård (moment b). N Sjukvårdande behandling av den som utövar läkaryrket
(moment c). N Tillhandahållande av organ, blod och mjölk från människor
(moment d). N Tjänster som tillhandahålls av tandtekniker (moment e). N Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper (moment f). N Tjänster och varor med anknytning till socialvård och social
trygghet (moment g). N Tjänster och varor med anknytning till skydd av barn och
ungdom (moment h). N Undervisning och utbildning (moment i och j). N Visst tillhandahållande av personal av religiösa och filosofiska
institutioner (moment k). N Tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhanda-
hålls medlemmar (moment l). N Vissa tjänster inom idrottsområdet (moment m). N Tjänster och varor med nära anknytning därtill inom kultur-
området (moment n). N Tjänster och varor i samband med insamlingar (moment o).
Ideell verksamhet SOU 2002:74
204
N Tillhandahållande av transporttjänster för sjuka eller skadade
personer (moment p). N Verksamheter av icke kommersiella radio- och televisionsorgan
(moment q).
Undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 är obligatoriska, dvs. medlemsländerna måste införa motsvarigheter i den inhemska lagstiftningen.
Del B innehåller övriga undantag från skatteplikten. I detta sammanhang är främst lotterier och olika tillhandahållanden avseende fast egendom av intresse.
Varje undantag från skatteplikten innebär en avvikelse från principen om att beskattningssystemet skall vara generellt och gälla med så få undantag som möjligt. I olika sammanhang, bl.a. i ett flertal domar från EG-domstolen, har därför påpekats att undantagen skall tolkas restriktivt2. Det är viktigt att tolkningen inte skiljer sig åt mellan medlemsländerna.
De olika undantagen från skatteplikt har varit oförändrade sedan direktivets tillkomst år 1977. Artikel 13 A kan sägas utgöra en sammanställning av de undantag som fanns i de olika medlemsländernas inhemska regler vid direktivets tillkomst. Detta medför risk för att vissa undantag kan ha blivit föråldrade och därigenom till viss del ha förlorat i betydelse.
I det följande lämnas en redogörelse för innebörden av de undantag från skatteplikten i artikel 13 A som bedöms kunna ha betydelse för ideella aktiviteter. Det bör redan här nämnas att medlemsländerna genom bestämmelsen i artikel 13 A.2 a när det gäller andra organ än de offentligt reglerade kan förena undantagen i momenten b, g, h, i, l, m och n med ett eller flera villkor. Vidare gäller undantagen i de nämnda momenten enligt artikel 13 A.2 b endast under vissa förutsättningar. En närmare redogörelse för artikel 13 A.2 finns i avsnitt 4.2.3.
2 Se t.ex. domarna i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), punkt 20, och mål C-216/97, Jennifer Gregg och Mervin Gregg, punkt 12.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
205
Tillhandahållanden av fristående grupper
Artikel 13 A.1 f
Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.
Tillämpligheten av undantaget från skatteplikt har bedömts i en dom från EG-domstolen (se domen i mål 348/87, SUFA). I det fallet ansågs undantaget inte tillämpligt. Detta torde ha berott på att fråga överhuvud taget inte var om en självständig grupp av personer, utan om ett tillhandahållande mellan två fristående organisationer. Av domen framgår att undantaget skall tolkas restriktivt.
Tillämpningsområdet för undantaget måste bedömas som begränsat3. Några exempel på när det skulle kunna tillämpas har getts i SOU 1989:35 (s. 110) och i SOU 1994:88 (s. 149). Det ena exemplet avser en grupp läkare, som bildar ett handelsbolag för tillhandahållandet av en röntgenapparat för gemensamt bruk. Det andra exemplet avser den situationen att flera studieförbund, som är att betrakta som allmännyttiga ideella föreningar och som hyr lokaler i samma hus, tillsammans köper en kopieringsmaskin för gemensamt bruk.
3 Jfr prop. 1997/98:148 s. 64.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
206
Socialvård och social trygghet
Artikel 13 A.1 g
Tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.
Vilka slags subjekt som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 g har varit föremål för EG-domstolens prövning i två fall. Frågan var i båda fallen om tillhandahållanden som görs av en fysisk person eller av fysiska personer gemensamt kan omfattas av undantaget.
Det första fallet (mål C-453/93, W. Bulthuis-Griffioen), avsåg daghemsverksamhet som bedrevs av en fysisk person. Den fråga som egentligen ställdes till EG-domstolen var om undantaget i artikel 13 A.1 g var tillämpligt med hänsyn till att verksamheten gav ett litet överskott. Domstolen fann emellertid att användningen i moment g av uttrycket ”organ och organisation” innebar att undantaget var tillämpligt endast på juridiska personer och således inte på en fysisk person.
Det andra fallet avsåg två makar som drev ett vårdhem (mål C-216/97, Jennifer Gregg och Mervin Gregg). Hemmet drevs som ett ”partnership” vilket enligt irländsk lagstiftning inte utgör en juridisk person. Makarna ville utöka rörelsen och ansökte om registrering till mervärdesskatt. De förvägrades emellertid detta eftersom tillhandahållandena omfattades av ett undantag från skatteplikt. Makarna Gregg överklagade och gjorde med hänvisning till domen i målet C-453/93 gällande att undantaget från mervärdesskatteplikt i bl.a. artikel 13 A.1 g endast avser verksamhet som bedrivs av juridiska personer. Den inhemska domstolen begärde – bl.a. mot bakgrund av den tidigare domen – förhandsbesked hos EG-domstolen, som i detta mål gjorde en annan bedömning än i det tidigare målet C-453/93. EG-domstolen ansåg således att det faktum att de ekonomiska aktörer som anges i artikel 13 A.1 benämns olika inte innebär att en möjlighet till undantag enligt den bestämmelsen är reserverad för juridiska personer när det i bestämmelsen uttryckligen hänvisas till att en vara eller tjänst tillhandahålls av en inrättning, ett organ eller en organisation, medan en sådan möjlighet till undantag är tillgänglig för
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
207
fysiska personer i andra fall (punkt 15 i domen). Domstolen ansåg att begreppen ”inrättning”, ”organ” och ”organisation” i princip är tillräckligt omfattande för att även innefatta fysiska personer. En sådan tolkning är dessutom förenlig med principen om skatteneutralitet.
För verksamhet inom socialvård och social trygghet, som inte omfattas av detta undantag, kan medlemsländerna tillämpa en reducerad skattesats (se bilaga H punkt 14). Detta gäller dock endast verksamhet som bedrivs av välgörenhetsorganisationer.
Skydd av barn och ungdom
Artikel 13 A.1 h
Tjänster och varor som är nära kopplade till skydd av barn och ungdomar och som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller av andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.
Det är inte helt klart vilka slags aktiviteter som omfattas av detta undantag från skatteplikten. Myndigheters och andra organs aktiviteter i samband med omhändertagande av barn kan möjligen höra hit. Ett annat exempel skulle kunna vara sådan verksamhet som i Sverige bedrivs av BRIS (Barnens Rätt I Samhället).
Utbildning
Artikel 13 A.1 i
Undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften.
Undantaget omfattar den ordinarie skolutbildningen, motsvarande grund-, gymnasie- och högskoleutbildning för både barn och vuxna. Även yrkesutbildning och omskolning omfattas av undantaget. Som exempel på varor och tjänster utöver själva utbildningen som omfattas av undantaget kan nämnas skolböcker, pennor och
Ideell verksamhet SOU 2002:74
208
mat. Dag- och fritidshemsverksamhet torde vara att hänföra till denna bestämmelse.
Personal för själavård
Artikel 13 A.1 k
Visst tillhandahållande av personal från religiösa eller filosofiska institutioner för de syften som omfattas av b, g, h och i ovan och som syftar till själavård.
För att undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård skall vara tillämpligt krävs att ersättning ges för den omsatta tjänsten, dvs. att det är fråga om en beskattningsbar transaktion mot vederlag. Tillhandahållanden av aktuellt slag torde emellertid ofta ske utan ersättning. Verksamheten finansieras då på annat sätt, exempelvis genom gåvor eller bidrag. Kyrklig verksamhet kan även vara finansierad genom skatter eller medlemsavgifter. Någon transaktion som kan beskattas har inte utförts i ett sådant fall, och det finns därför inte något behov av att tillämpa undantaget.
Tillhandahållanden till medlemmar
Artikel 13 A.1 l
Tjänster och varor med nära anknytning därtill som en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte tillhandahåller i sina medlemmars intresse i utbyte mot en medlemsavgift som bestäms i enlighet med organisationens stadgar, om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.
Vissa oklarheter finns när det gäller innebörden av undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar. Bl.a. beror detta på att de olika språkversionerna skiljer sig från varandra på några viktiga punkter. En oklarhet avser frågan om det för att undantaget skall vara tillämpligt krävs att tillhandahållandet sker direkt till medlemmarna eller om det är tillräckligt att det sker till förmån för medlemmarna. I det senare fallet skulle tillhandahållandet kunna ske till annan under förutsättning att det görs i medlemmarnas
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
209
gemensamma intresse. Vissa språkversioner kräver inte att tillhandahållandet skall ske direkt till medlemmarna (t.ex. den engelska, svenska och danska) medan detta krävs i exempelvis den franska versionen. Det kan noteras att i både den engelska och den danska inhemska lagstiftningen krävs att tillhandahållandet sker till medlemmarna.
En annan oklarhet är om det skall vara fråga om medlemsavgift eller om även andra slags avgifter kan omfattas. De uttryck som används i de olika språkversionerna betyder ofta både avgift (alt. bidrag) och medlemsavgift. I den engelska inhemska lagstiftningen används uttrycket ”membership subscription”, vilket skiljer sig från den engelska versionen av direktivet.
I SOU 1989:35 s. 111 anges följande angående det aktuella undantaget: ”Enligt uppgift avses i princip generella avgifter som medlemmarna erlägger för att få del av organisationens aktiviteter, exempelvis tillhandahållande av rättsskydd. Bestämmelsen har föranlett tillämpningsproblem. Kommissionen har med anledning av detta uttalat, att avgifterna skall utgöra avgifter för medlemskapet i organisationen och att avgifterna således inte får utgöra ersättning för vad medlemmarna i de enskilda fallen faktiskt tillgodogjort sig. Enligt EG-kommissionens mening omfattar undantaget sådana organisationsaktiviteter som i princip representerar de gemensamma medlemsintressena”.
Medlemsavgift är den avgift någon erlägger för att få vara medlem i en organisation. Avgiftens storlek är olika för olika organisationer. Skillnader föreligger också mellan de motprestationer respektive organisation tillhandahåller sina medlemmar i utbyte mot avgiften. I de fall medlemsavgiften inte berättigar till någon motprestation eller något tillhandahållande från organisationen kommer avgiften att falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Om visst tillhandahållande däremot förekommer från organisationens sida, exempelvis i form av att organisationen åtar sig att teckna försäkringar för sina medlemmar, utan annan ersättning än medlemsavgiften, faller transaktionen inom mervärdesskattens tillämpningsområde och skall beskattas om något undantag från beskattning inte är tillämpligt. EG-domstolen har i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, uttalat att årsavgifter som erläggs av medlemmarna i en idrottsförening kan utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster (rätten att använda föreningens anläggningar). I den mån tillhandahållandet avser föremål, som typiskt sett har mindre värde i vart fall för den som står utanför organisationen, kan det knappast vara
Ideell verksamhet SOU 2002:74
210
rimligt att betrakta dessa som tillhandahållna mot vederlag. Dessa tillhandahållanden är snarast att anse som en gåva, som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.
Även vad som avses med ”organisation utan vinstintresse” har bedömts i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, som gällde undantaget från skatteplikt för vissa tjänster kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstintresse4 (artikel 13 A.1 m). EG-domstolen uttalade i det målet att det är själva organisationen som skall bedömas och inte de tjänster som den tillhandahåller. För att avgöra huruvida en organisation uppfyller villkoren för att undantas från skatteplikt är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som kan undantas från skatteplikt. Det ändamål som organisationen syftar till att främja5 avgör om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommersiellt företag skall organisationen inte ha som ändamål att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlemsland att avgöra huruvida en organisation uppfyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinstintresse. När organisationen kvalificerats som en sådan organisation innebär inte den omständigheten att organisationen vid ett senare tillfälle uppnår vinst att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt domstolen måste sådana organisationer ha rätt att visa ett positivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna.
Uppräkningen av de syften som en organisation utan vinstintresse måste främja för att undantaget från skatteplikt skall bli tillämpligt är uttömmande. Det är således inte fråga om någon exemplifiering6. De uppräknade syftena kan tyckas föråldrade i vissa avseenden, vilket beror på att bestämmelserna i denna del har kvarstått oförändrade sedan direktivets tillkomst.
4 I direktivets svenska version används uttrycket ”organisation utan vinstsyfte”, men i andra språkversioner används samma uttryckssätt, dvs. ”organisationer utan vinstintresse” i såväl artikel 13a.1 l som m. 5 I domen betecknas detta som ”verksamhetsföremålet”, se t.ex. p. 26, detta torde emellertid snarare beteckna det sätt på vilket syftet skall tillgodoses, jfr SOU 1995:63 s. 53. Med i sistnämnda betänkande förordad terminologi betecknar ”ändamål” det som tillgodoses i den bedrivna verksamheten, ”syfte” avsikten att främja ett visst ändamål och ”verksamhetsföremål” det sätt på vilket syftet skall tillgodoses. I övriga språkversioner av domen i mål C-174/00 talas om ändamålet för verksamheten. 6 EGA-utredningen hade en annan uppfattning i denna fråga , se SOU 1994:88 s. 154.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
211
Vad som avses med ”organisation som verkar i fackligt syfte” har bedömts av EG-domstolen (se domen i mål C-149/97, The Institute of the Motor Industry). Frågan i målet var om den aktuella organisationen var en sådan facklig organisation som omfattas av undantaget i moment l. Av domen framgår att organisationen var en frivillig sammanslutning av enskilda personer, bestående av anställda i detaljhandeln inom bilindustrin. Sammanslutningens huvudsakliga syften var att förbättra sina medlemmars arbetsvillkor, karriärmöjligheterna inom industrins olika områden och den allmänna uppfattningen om industrin och personer som arbetar inom denna. Dessa syften försökte man nå genom att motsvara industrins krav på färdigheter inom alla nivåer, godkänna kurser som anordnades av andra i vilka dessa färdigheter lärdes ut, ge belöning för slutförda kurser och klassificera medlemmarna, sprida information för att hålla medlemmarna à jour med utvecklingen inom industrin och föra ett arbetsplaceringsregister.
Domstolen konstaterade att uttrycket ”fackligt syfte” kan ha olika innebörd i olika språkversioner. Exempelvis avser ”aims of a tradeunion nature” i den engelska språkversionen huvudsakligen arbetstagares fackföreningar, medan uttrycket ”objectifs de nature syndicale” i den franska språkversionen dessutom syftar på yrkessammanslutningar som inte utgör sådana fackföreningar. Domstolen konstaterade vidare att i händelse av skillnader mellan olika språkversioner skall bestämmelsen i fråga tolkas mot bakgrund av den allmänna systematiken i och syftet med de föreskrifter i vilka den ingår. Domstolen framhöll att de uttryck som används i undantagen i artikel 13 i enlighet med tidigare praxis skall tolkas restriktivt eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen om att skatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Vidare anfördes att syftet med artikel 13 A i direktivet är att undanta vissa verksamheter av allmänt intresse, dock inte alla sådana verksamheter utan endast de som anges där och som beskrivs på ett mycket detaljerat sätt.
När det gäller uttrycket ”fackligt” konstaterades att detta avser särskilt en organisation som har till huvudsakligt syfte att försvara sina medlemmars kollektiva intressen – oavsett om dessa är arbetstagare, arbetsgivare, fria yrkesutövare eller näringsidkare som utövar viss ekonomisk verksamhet – och företräda dessa gentemot berörd tredje man, däribland myndigheter. EG-domstolen tog dock inte slutlig ställning till om den aktuella sammanslutningen
Ideell verksamhet SOU 2002:74
212
utgjorde en sådan organisation, utan överlämnade denna fråga till den nationella domstolen.
Idrottsområdet
Artikel 13 A.1 m
Vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte7 till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.
Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 m gäller exempelvis tillträde till olika anläggningar för utövande av idrott eller avgifter för deltagande i tävlingar. Uttrycket ”nära kopplade” (”closely linked”) innebär att tjänsten skall ha ett direkt samband med den idrottsliga verksamheten, t.ex. uthyrning av idrottsutrustning.
Avgränsningen av undantagets räckvidd medför att inträde till sportevenemang blir skattepliktigt. Medlemsländerna har emellertid rätt att övergångsvis undanta sådana avgifter enligt artikel 28.3 b i direktivet jämförd med bilaga F punkt 1. Även Sverige får tillämpa detta undantag i enlighet med anslutningsfördraget8. Vidare kan en reducerad skattesats tillämpas på tillträde till sportevenemang (bilaga H punkt 12).
Frågan om vilka kriterier som är avgörande vid bestämmande av om en organisation är att betrakta som en organisation utan vinstintresse har bedömts i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club. Klubbens ändamål var att utöva och främja utövandet av idrott och spel, särskilt golf. Klubben äger bl.a. en golfbana och ett klubbhus. Medlemmarna i klubben betalar en årlig medlemsavgift och en inträdesavgift, samt är skyldiga att teckna ett obligationslån. Även andra än medlemmar tillåts använda anläggningarna mot en dagsavgift, vilket ger klubben betydande intäkter. Under det aktuella året gjorde klubben ett positivt resultat, som fonderades för att användas som reserv för andra kostnader än årligen återkommande kostnader. Klubben ansåg att de tjänster som tillhandahölls andra än medlemmarna skulle undantas från mervärdesskatteplikt.
7 I andra språkversioner används samma uttryckssätt som i artikel 13a.1 l, dvs. ”organisation utan vinstintresse”. 8 Se SFS 1994:1501 s. 5793.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
213
Frågan som ställdes till EG-domstolen var om det vid kvalificeringen som organisation utan vinstintresse endast skall beaktas sådana tjänster som avses i artikel 13 A.1 m eller om även andra tjänster som organisationen tillhandahåller skall beaktas. EG-domstolen konstaterade att det vid en sådan kvalificering är själva organisationen som skall beaktas och inte de tjänster som den tillhandahåller enligt artikel 13 A.1 m. För att avgöra huruvida en organisation uppfyller villkoren i detta undantag från skatteplikten är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som avses i bestämmelsen.
Nästa fråga som ställdes var om artikel 13 A.1 m i jämförelse med artikel 13 A.2 a första strecksatsen, skall tolkas så att en organisation kan kvalificeras som en organisation utan vinstsyfte även om den systematiskt strävar efter att generera ett överskott som den sedan avsätter för utförandet av de tjänster som den tillhandahåller. Domstolen fann att det är det ändamål som organisationen syftar till att främja som är avgörande för om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommersiellt företag skall organisationen inte ha till ändamål att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlemsland att, utifrån organisationens stadgeenliga ändamål och sakomständigheterna i det enskilda fallet, avgöra om en organisation uppfyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinstsyfte. När organisationen kvalificerats som en sådan organisation innebär inte den omständigheten att organisationen vid ett senare tillfälle uppnår vinst, även om den systematiskt strävar efter att eller uppnår vinst, att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt domstolen måste organisationer enligt artikel 13 A.1 m få visa ett positivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna. När det gäller förhållandet mellan artikel 13 A.1 m och artikel 13 A.2 a första strecksatsen konstaterade domstolen att villkoret i den senare bestämmelsen huvudsakligen sammanfaller med rekvisitet organisation utan vinstintresse i artikel 13 A.1 (se nedan angående innebörden av artikel 13 A.2).
Slutligen behandlade domstolen frågan om årsavgifter som betalas av medlemmarna i en idrottsförening kan utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster, även om de medlemmar som aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använder föreningens anläggning ändå
Ideell verksamhet SOU 2002:74
214
är skyldiga att erlägga årsavgifter. Därvid konstaterade domstolen att en tjänst endast kan beskattas om det finns ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Det skall således föreligga ett rättsförhållande mellan säljaren och köparen som innebär ett ömsesidigt utbytande av prestationer. Även om det i det aktuella målet var fråga om fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på användning av golfbanan, kunde detta inte påverka den omständigheten att det är fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlas mellan å ena sidan medlemmarna i en idrottsförening och å andra sidan idrottsföreningen. Enligt domstolen utgörs den tjänst som föreningen tillhandahåller av att medlemmarna på permanent basis får tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte att de på egen begäran får ta enstaka tjänster i anspråk. Ett direkt samband föreligger således mellan de årsavgifter som betalas av medlemmarna i en idrottsförening som den i målet vid den nationella domstolen, och de tjänster som föreningen tillhandahåller. Med ett annat synsätt skulle det, enligt domstolen, bli möjligt för nästan alla som tillhandahåller tjänster att undgå mervärdesskatt genom att tillämpa paketpriser (som betecknas som medlemsavgifter) och därmed undgå de beskattningsprinciper som utgör grunden för det gemensamma mervärdesskattesystemet enligt direktivet.
Det skall anmärkas att EG-domstolen i nämnda mål inte tog ställning till om medlemsavgifterna eller de dagsavgifter som betalades av icke-medlemmar kunde undantas från skatteplikt med stöd av bestämmelsen i artikel 13 A 1 m.
Kultur
Artikel 13 A.1 n
Vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga.
Vad som avses med kulturella tjänster anges inte i artikel 13 A.1 n. Viss vägledning kan man dock få från dels förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet, dels förslaget till ett nittonde mervärdesskattedirektiv. I förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet angavs både vilka tjänster som skulle omfattas av undantaget och vilka slags subjekt som dessa tjänster skulle till-
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
215
handahållas av. Undantaget preciserades till att omfatta tillhandahållande av tjänster av teatrar, filmklubbar, konsertlokaler, museer, bibliotek, offentliga parker, djurparker eller botaniska trädgårdar. Vidare omfattades utställningar i utbildningssyfte och verksamhet inom ramen för kulturella aktiviteter i det allmännas intresse med ett kulturellt eller utbildningsmässigt syfte. För att undantaget skulle vara tillämpligt krävdes att tillhandahållandet skedde av offentliga organ, icke vinstdrivande organisationer eller privata välgörenhetsorganisationer. Anledningen till att bestämmelsen fick en annan lydelse torde vara att medlemsländerna inte kunde enas om uppräkningen av de kulturella tjänster som skulle omfattas av undantaget.
I förslaget till ett nittonde mervärdesskattedirektiv9 angavs att artikel 13 A.1 n i sjätte mervärdesskattedirektivet skulle ändras på så sätt att däri uttryckligen skulle anges vilka tjänster som skulle omfattas av undantaget.
De tjänster som undantaget föreslogs omfatta var N tjänster tillhandahållna av offentliga bibliotek och arkiv, N inträde till museer, gallerier, monument, historiska platser,
botaniska trädgårdar och djurparker, N framställningar i form av teatrar och musikaler, samt koreo-
grafiska och cinematografiska framföranden, N anordnande av utställningar och föredrag.
Förslaget har senare dragits tillbaka. Moment n har därför samma lydelse som när sjätte mervärdesskattedirektivet infördes. Bestämmelsens allmänna formulering medför att det ankommer på varje land att ange vad som avses med ”vissa kulturella tjänster” respektive ”kulturella organ”.
Medlemsländerna får tillämpa reducerad skattesats för vissa tillhandahållanden inom kulturområdet, nämligen tillträde till föreställningar (”shows”), teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar (bilaga H punkt 7). Detsamma gäller mottagning av radio- och TV-sändningar.
9 COM (87) 315 final.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
216
Insamlingar
Artikel 13 A.1 o
Tillhandahållande av tjänster och varor av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt b, g, h, i, l, m och n ovan, i samband med penninginsamlingsevenemang som anordnas uteslutande till förmån för organisationen själv, om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Medlemsstaterna får införa nödvändiga restriktioner, i synnerhet vad beträffar antalet evenemang eller de intäktsbelopp som kan undantas.
Någon definition eller beskrivning av begreppet penninginsamlingsevenemang (”fund-raising event”) finns inte. Bedömningen av vad som avses med detta har överlämnats till medlemsländerna. I samband med utredningens besök vid EG-kommissionen framfördes uppfattningen att undantaget endast gäller arrangemang av tillfällig karaktär. Försäljning av mera permanent slag, t.ex. i butik eller servering, skulle således inte kunna omfattas av undantaget eftersom sådan försäljning typiskt sett drivs i konkurrens med andra.
Exempel på insamlingar som omfattas av detta undantag är en förenings försäljning av mottagna gåvor vid en basar eller liknande. De varor som säljs kan vara av vilket slag som helst och behöver inte ha något särskilt samband med de aktiviteter organisationen vanligen bedriver. Om försäljningen sker till medlemmar eller till andra saknar betydelse.
Lotterier
Artikel 13 B f
Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.
Skälet till undantaget från skatteplikt för lotterier etc. är att det skulle vara praktiskt svårt att mervärdesbeskatta denna typ av aktiviteter.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
217
4.2.3 Ytterligare villkor för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.2
Artikel 13 A.2 a
För att undantagen enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n i denna artikel skall gälla ett icke offentligrättsligt organ får medlemsstaterna i varje enskilt fall uppställa ett eller flera av följande villkor:
de får inte systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls.
de skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom mellanhänder, av verksamheternas resultat.
deras priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga sådana priser eller, när det gäller tjänster som inte är föremål för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
undantagen får inte riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt i underläge.
Artikel 13 A.2 b
Tillhandahållandet av tjänster eller varor får inte undantas enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n ovan, om
det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna, det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
Artikel 13 A.2 är uppdelad i två moment, a och b. Moment a är en fakultativ bestämmelse. Detta innebär att medlemsstaterna fritt kan välja att införa en eller flera av de regler som momentet innehåller eller att helt avstå från detta. Moment b är obligatoriskt och gäller även i de fall mom. a inte tillämpas.
Moment a innehåller alltså vissa villkor som medlemsländerna kan ställa upp för att de angivna undantagen skall vara tillämpliga såvitt gäller andra än offentligrättsliga subjekt. Om något eller några av villkoren införs i ett medlemsland anges att detta skall ske i varje enskilt fall (engelska: ”in each individual case”, franska:
Ideell verksamhet SOU 2002:74
218
”cas par cas”, tyska: ”von Fall zur Fall”, danska: ”i hvert enkelt tilfaelde”). Vad som avses härmed kan förefalla oklart. Enligt utredningens bedömning syftar uttrycket på varje enskilt fall där en tillämpning för privaträttsliga subjekt kan bli aktuell. Reglering av detta kan dock ske på olika sätt. Ett sätt är att villkoren uppställs i de aktuella bestämmelserna och att åtgärder får vidtas i efterhand om något villkor inte uppfyllts. Ett annat sätt är att införa ett ansökningsförfarande så att prövningen om ett eller flera villkor uppfylls sker i förväg. Av de svar som inkommit i anledning av skrivelsen till övriga medlemsländer framgår att ansökningsförfaranden tillämpas i vissa länder.
Moment 2 b innehåller ytterligare restriktioner när det gäller de aktuella undantagen i artikel 13 A.1. Momentet är obligatoriskt och gäller alla subjekt som omfattas av artikel 13 A.1, dvs. inte endast privaträttsliga utan även offentligrättsliga subjekt.
Vissa frågor kring tillämpningen av artikel 13 A.2 har prövats av EG-domstolen i mål C-124/96, Kommissionen mot Spanien. Målet gällde genomförandet i spansk lagstiftning av artikel 13 A.1 m för vissa tjänster inom idrottsområdet. Av domen framgår att Spanien hade infört både en utvidgning och en begränsning av räckvidden av undantaget. Undantaget hade således utsträckts till att gälla även för privaträttsliga idrottsorganisationer eller idrottsanläggningar av social karaktär. Inskränkningen bestod i att denna utvidgning endast gällde om inträdesavgifterna eller de periodiska medlemsavgifterna inte översteg vissa belopp.
EG-domstolen konstaterade att moment m avser tjänster som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte. Vidare konstaterades att den spanska lagstiftningen innebär att undantag endast beviljas idrottsorganisation eller idrottsanläggning av social karaktär som tar ut avgifter som är lägre än eller lika stora som vissa belopp.
Domstolen ansåg att tillämpningen av ett kriterium som gäller inträdesavgifternas eller de periodiska medlemsavgifternas belopp kan leda till resultat som strider mot artikel 13 A.1 m. En sådan tillämpning kunde få till följd dels att en organisation utan vinstsyfte inte omfattas av det undantag som föreskrivs i bestämmelsen, dels att en organisation med vinstsyfte kan omfattas av undantaget. Enligt domstolen framgår det dessutom inte av artikel 13 A.2 att en medlemsstat, då den beviljar undantag för viss tjänst inom idrottsområdet, vilken tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte, kan ställa andra villkor än de som föreskrivs i artikel 13 A.2. Av detta
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
219
följde att de begränsningar som Spanien infört stred mot artikel 13 A.1 m.
I en senare dom har EG-domstolen bedömt innebörden av villkoret i andra strecksatsen i mom. 2 b (se domen i mål C-267/00, Zoological Society of London). Målet gällde tillämpningen av nämnda villkor avseende undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 n (kultur). Zoological Society bestod av ett ledningsorgan vars medlemmar inte tog emot någon ersättning. Rådet utsåg andra ledande organ med ansvar för vissa delar av verksamheten. Inte heller dessa andra organs medlemmar uppbar någon ersättning. Vidare hade Zoological Society 350–400 avlönade deltids- och heltidsanställda, däribland en generaldirektör, en ekonomidirektör och en personaldirektör. Dessa var inte medlemmar i något av ledningsorganen, men deltog ofta i dessas möten. Frågan som ställdes av den nationella domstolen var dels enligt vilka kriterier det skall fastställas vem som leder och förvaltar ett organ i enlighet med den aktuella bestämmelsen, dels enligt vilka kriterier det skall fastställas huruvida ett organ leds och förvaltas på i huvudsak frivillig basis. Domstolen konstaterade att det vid tolkningen av villkoret i andra strecksatsen framgår av det rättsliga sammanhanget att gemenskapslagstiftaren vill skilja mellan å ena sidan vinstdrivande företag och å andra sidan sådana organ som inte har till ändamål att generera vinst till medlemmarna. Syftet med villkoret är att det endast är icke-vinstdrivande organ som skall undantas från skatteplikt. Därför ställs som krav att organen skall ledas och förvaltas av personer som inte har något eget ekonomiskt intresse av verksamhetens resultat i form av lön, vinstutdelning eller något annat ekonomiskt intresse, inte heller indirekt sådant. Detta gäller enligt domstolen således endast dem som är direkt inblandade i organets ledning och förvaltning, men inte all personal som på något sätt arbetar inom organets förvaltning. Det finns nämligen inte, såsom gjordes gällande av Zoological Society, någon bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet som förbjuder de organ som avses i artikel 13 A att anställa avlönad personal. Vid fastställandet av vem som leder och förvaltar organet skall främst beaktas organets stadgar. Därefter gäller det att undersöka vem som i praktiken leder och förvaltar organet. Dessa personer kännetecknas av att de fattar de slutliga besluten om organets inriktning, särskilt på det ekonomiska området, och vidtar övergripande kontrollåtgärder. Kännetecknande är att det rör sig om beslut om organets inriktning snarare än rent verkställande beslut. De som har rent verkställande arbetsuppgifter berörs inte av kravet på att
Ideell verksamhet SOU 2002:74
220
organet skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis. Det ankommer därefter på behöriga nationella myndigheter att utifrån dessa tolkningsdata avgöra vilka personer som omfattas av villkoret i andra strecksatsen i artikel 13 A.2 a.
När det gäller den andra frågan fann domstolen att begreppet på huvudsakligen frivillig basis avser personerna i organets ledande enheter och övriga personer som i praktiken leder organen utan att ha tilldelats sådan befogenhet enligt stadgarna för ett sådant organ som avses i bestämmelsen. Begreppet avser dessutom den eventuella ersättning – såväl fast sådan som ersättning som betalas i undantagsfall – som dessa personer tar emot från det berörda organet. Det ankommer på behörig nationell myndighet att för varje berört organ göra en helhetsbedömning av huruvida dels den omständigheten att någon med ekonomiskt intresse i organet eventuellt deltar i dess ledning, dels den omständigheten att dessa personer eventuellt tar emot ersättning, innebär att organet skall anses ledas eller förvaltas på huvudsakligen frivillig basis.
4.3 ML:s regler avseende ideell verksamhet
4.3.1 Inledning
Enligt ML skall mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap 1 § första stycket 1 ML). Vidare skall mervärdesskatt betalas vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet (1 kap 1 § första stycket 2 ML) samt vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 3 ML).
Vid omsättning av varor och tjänster krävs att den ersättning som betalas utgör betalning för den tillhandahållna varan eller tjänsten för att skattskyldighet till mervärdesskatt skall uppkomma. Om en utbetald ersättning inte motsvaras av en tillhandahållen prestation är det inte fråga om någon omsättning i mervärdesskatterättslig mening och det blir därför inte aktuellt att beskatta transaktionen. Så kan exempelvis vara fallet vid utgivande av gåvor eller bidrag, förutsatt att någon motprestation från mottagaren inte kan kopplas till det utbetalade beloppet.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
221
Vid omsättning av varor och tjänster krävs vidare att omsättningen är gjord i en yrkesmässig verksamhet. Alla slags fysiska eller juridiska personer kan bedriva en yrkesmässig verksamhet, under förutsättning att kriterierna för detta är uppfyllda. De s.k. rörelsekriterierna innebär att verksamheten kännetecknas av självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte. Det kan antas att viss ideellt bedriven verksamhet inte alltid uppfyller vinstsyftet. Kravet på vinstsyfte har emellertid luckrats upp under senare år, särskilt i fråga om juridiska personers verksamhet.
För allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund gäller särskilda regler om yrkesmässig verksamhet. Ideellt bedriven verksamhet utgör i princip yrkesmässig verksamhet, men är genom ML:s konstruktion med en hänvisning i 4 kap. 8 § till inkomstskattelagens (IL) regler om skattskyldighet i stor omfattning undantagen från mervärdesskatt när den bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund. Sådana föreningar och trossamfund som inte omfattas av regeln i 4 kap. 8 § ML skall tillämpa ML:s allmänna regler vad gäller frågan om en verksamhet är yrkesmässig. Detsamma gäller stiftelser.
Åtskilliga undantag från skatteplikt i 3 kap. ML är tillämpliga på ideella aktiviteter, t.ex. undantagen avseende idrott och kultur. Detta medför att ideella föreningars aktiviteter kan omfattas av både den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML, varigenom yrkesmässighet inte anses föreligga, och något av undantagen i 3 kap ML.
I detta avsnitt redogörs först något för den civilrättsliga regleringen vad gäller föreningar. Därefter lämnas i erforderliga delar en beskrivning av de inkomstskatterättsliga regler, som gäller för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund och som är av grundläggande betydelse vid bestämmandet av om skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger för dessa föreningar. Sedan redogörs för den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML avseende allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds verksamhet, varefter följer en redogörelse för de olika undantag i 3 kap. ML som kan bli aktuella att tillämpa för nämnda föreningar och registrerade trossamfund. Slutligen redogörs för i vilken utsträckning regler om förvärvsbeskattning och import är tillämpliga för nu nämnda subjekt.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
222
4.3.2 Civilrättslig reglering av ideella föreningar
Svensk rätt innehåller inte någon civilrättslig lagstiftning för ideella föreningar. Förslag till en reglering har förts fram vid ett flertal tillfällen, men har inte lett till lagstiftning. Frågor om bildande och drivande av ideella föreningar har därför i stor utsträckning vuxit fram genom praxis, bl.a. domstolsavgöranden. Vidare torde de regler som gäller för ekonomiska föreningar många gånger ha utgjort förebild vid bildande av ideella föreningar.
Ideella föreningar har funnits i Sverige under lång tid. De tidigaste kan spåras till 1300-talet. De ideella föreningarna kom att öka i omfattning från slutet av 1800-talet och kan vid den tiden sägas ha bestått av tre huvudgrenar: nykterhetsrörelsen, arbetarrörelsen och frikyrkorörelsen.
Utmärkande för de ideella föreningarna är dess frivilliga karaktär. Rätten att bilda föreningar är grundlagsskyddad och kan begränsas endast i vissa särskilt angivna fall. Även medlemskap i ideella föreningar skall bygga på frivillighet.
De ideella föreningarna brukar delas in i två huvudgrupper. Den ena gruppen utgörs av föreningar som främjar ett annat syfte än medlemmarnas ekonomiska intressen. Hit hör exempelvis idrottsföreningar, föreningar för religionsutövning och föreningar som driver politisk verksamhet. Även föreningar som har till ändamål att driva välgörenhet hör till denna grupp. Trots att dessa föreningars verksamhet betecknas som ideell, är det inte något som hindrar att föreningar av detta slag även driver kommersiell verksamhet, t.ex. försäljning av varor. Den andra gruppen utgörs av föreningar som har till syfte att främja sina medlemmars ekonomiska intressen. Sådana föreningar anses som ideella endast i den mån de inte främjar syftet genom att bedriva ekonomisk verksamhet. Till denna grupp hör bl.a. fackföreningar och branschföreningar.
En förening som driver ekonomisk verksamhet i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen är en ekonomisk förening. För en sådan förening gäller reglerna i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, som bl.a. föreskriver att föreningen skall registreras. Om så inte sker utgör föreningen en oregistrerad ekonomisk förening, och saknar till följd av den bristande registreringen rättskapacitet.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
223
En ideell förening kan vara en juridisk person
En ideell förening är under vissa förutsättningar en juridisk person. Detta innebär att den har rättskapacitet och därigenom kan inneha tillgångar, ådra sig skulder och agera som part inför domstolar och myndigheter. För att en ideell förening skall betraktas som juridisk person krävs att den har antagit stadgar och valt styrelse. Bildandet av föreningen kan ske formlöst genom att ett antal personer kommer överens om att bilda en förening för ett visst ändamål. Stadgarna för föreningen är av stor vikt och brukar innehålla uppgift om föreningens ändamål, hur verksamhet skall bedrivas, hur medlemmar antas och utesluts samt medlemsavgifter m.m. Eftersom lagreglering saknas brukar det anses att stadgarna inte får vara alltför knapphändiga. I många fall kan lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ge vägledning. Vidare har flera riksorganisationer upprättat normalstadgar för de föreningar som tillhör organisationen.
Att en förening får rättskapacitet innebär bl.a. att medlemmarna inte personligen är ansvariga för föreningens förpliktelser. En rättskapabel förening företräds av styrelsen, som alltså sköter föreningens angelägenheter. Det högsta beslutande organet kallas vanligen årsmöte eller stämma.
Det kan ibland vara svårt att avgöra om en viss organisationsstruktur består av en eller flera föreningar. Ett exempel är när flera föreningar bildar en överordnad organisation, ofta benämnd paraplyorganisation. Syftet med en sådan kan vara att tillvarata de ingående föreningarnas gemensamma intressen inom olika områden, tex. när det gäller att företräda föreningarna utåt och handha administrativa uppgifter. Paraplyorganisationen kan vara en självständig juridisk person om kraven för detta är uppfyllda. En förening kan också dela upp verksamheten i olika enheter, genom exempelvis bildande av underföreningar. Detta är vanligt inom idrottsrörelsen där föreningar ofta består av flera sektioner. I sådana fall kan det vara svårt att avgöra om underföreningen är en självständig förening med rättskapacitet.
En förening som har rättskapacitet måste ha ett namn för att kunna identifieras och särskiljas från andra föreningar. Det finns dock inte något register för ideella föreningar och registrering utgör inte heller något krav för att en ideell förening skall få rättskapacitet. Enligt handelsregisterlagen (1974:157) skall en ideell förening, som utövar näringsverksamhet, registreras hos PRV om
Ideell verksamhet SOU 2002:74
224
föreningen skulle ha varit bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1929:117) om denna lag gällt efter utgången av år 1976. En sådan registrering medför bl.a. att föreningens namn blir skyddat.
En ideell förening har möjlighet att begära att få ett organisationsnummer enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. Sådant organisationsnummer tilldelas av skattemyndigheten där föreningen har sitt säte.
Särskilt om bokföringsskyldighet
Enligt den nya bokföringslagen (1999:1078) är ideella föreningar och registrerade trossamfund (se nedan) bokföringsskyldiga i två fall. För det första föreligger bokföringsskyldighet om föreningen eller samfundet driver näringsverksamhet. För det andra föreligger bokföringsskyldighet om storleken av föreningens eller samfundets tillgångar överstiger ett visst gränsbelopp. Detta uppgår till 30 prisbasbelopp enligt lagen om allmän försäkring (f.n. 1 098 000 kr.)
Av en rapport från Bokföringsnämnden10 framgår att bedömningen av ideella föreningars bokföringsskyldighet på grund av näringsverksamhet föranlett tillämpningsproblem. Frågan är viktig mot bakgrund av att bokföringsskyldigheten är straffsanktionerad. Av rapporten framgår att näringsverksamhetsbegreppet enligt den nya bokföringslagen kan bestämmas utifrån tre olika avgränsningar. Den första avgränsningen är att begreppet näringsverksamhet avses ha samma innebörd som i 1976 års bokföringslag. Det innebär bl.a. att tidigare uttalanden kan tjäna till vägledning med den skillnaden att om någon del av en ideell förenings verksamhet anses vara näringsverksamhet innebär detta att all verksamhet omfattas av bokföringsskyldigheten, således även den ideella delen av verksamheten). Den andra avgränsningen är att begreppet näringsverksamhet kopplas till motsvarande begrepp i civilrättslig lagstiftning, främst inom konsumentköprätten. Enligt förarbetena till konsumentköplagen (1990:932) skall begreppet fattas i vidsträckt betydelse och det finns inte något krav på vinstsyfte. Den tredje avgränsningen är hur verksamheten bedöms inkomstskattemässigt. Av rapporten framgår att en verksamhet kan anses utgöra näringsverksamhet i bokföringssammanhang även om
10 Ideella föreningar och bokföringsskyldigheten – en rapport om begreppet näringsverksamhet m.m.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
225
den inte faller under det skatterättsliga begreppet, eftersom den skattemässiga avgränsningen kan anses snävare än den som görs i konsumentköprätten.
Den slutsats som dras i rapporten när det gäller de tre olika kriterierna är att de flesta verksamheter som ideella föreningar utövar och som innefattar någon form av ekonomisk verksamhet torde innefatta näringsverksamhet. Undantag från detta är om verksamheten för enstaka fall som har en begränsad omfattning. Som exempel på detta anges att en liten förenings enda ekonomiska verksamhet består i att anordna ett mindre evenemang till självkostnadspris eller med en blygsam vinst någon gång årligen. För det fall en sådan verksamhet sköts av anställd personal torde emellertid verksamheten ofta vara att anse som näringsverksamhet. I praktiken innebär detta att sannolikt ett mycket stort antal föreningar är bokföringsskyldiga.
Vid avgörandet av vilka subjekt som är bokföringsskyldiga är det enligt BFL endast föreningar som är juridiska personer som omfattas. Eftersom det saknas civilrättslig reglering om när en organisation skall anses ha rättskapacitet som ideell förening kan det ibland vara svårt att fastställa vilka delar av en förening som är självständiga juridiska personer. Exempel på detta är sektioner i större idrottsföreningar och olika nivåer inom organisationer. Det är således viktigt för föreningen att klarlägga vilken status föreningen har inte minst med tanke på att bokföringsskyldigheten är straffsanktionerad.
4.3.3 Inkomstskatteregler för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund
En förutsättning för att mervärdesbeskattning skall ske är enligt ML att en omsättning görs i en yrkesmässig verksamhet. Kriterierna för detta, självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte, gäller även ideella föreningar. I RSV:s handledning för stiftelser och ideella föreningar från år 1999, s. 127 f., räknas bingoverksamhet, lotteriförsäljning, offentliga danstillställningar, idrottstävlingar, serveringar och försäljningar upp som exempel på yrkesmässig verksamhet i ideella föreningar.
ML innehåller emellertid i 4 kap. 8 § en särreglering när det gäller verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Som yrkesmässig verksamhet räknas för
Ideell verksamhet SOU 2002:74
226
dessa inte en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt IL. Skälet till att bestämmelsen infördes var att överensstämmelse skulle uppnås mellan beskattning till inkomst- och mervärdesskatt. Till följd av bestämmelsernas konstruktion är det nödvändigt att lämna en relativt detaljerad redogörelse för IL:s regler för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.
Ideella föreningar är juridiska personer. De är därför i princip skattskyldiga till inkomstskatt. Ideella föreningar som uppfyller vissa villkor åtnjuter emellertid en särbehandling i skattehänseende. Denna innebär att de i viss utsträckning är befriade från skattskyldighet för sina inkomster. Dessa föreningar brukar benämnas allmännyttiga ideella föreningar. Regler om den skattemässiga särbehandlingen av sådana föreningar finns i 7 kap IL.
Reglerna om inskränkt skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar gäller från den 1 januari 2000 även registrerade trossamfund. Även dessa är juridiska personer. Vad som sägs i detta avsnitt gäller därför även registrerade trossamfund.
Reglerna om beskattningen av allmännyttiga ideella föreningar är även tillämpliga på s.k. äldre ekonomiska föreningar. Detta framgår av 4 kap. 2 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (ILP). Bestämmelsen fanns tidigare i 7 § 5 mom. åttonde stycket SIL.
Den skattemässiga behandlingen av ideella föreningars inkomster är beroende av om föreningens syfte bedöms som allmännyttigt eller ej. De föreningar som inte har ett allmännyttigt ändamål eller syfte är obegränsat skattskyldiga. Detta innebär att de är skattskyldiga för alla inkomster i Sverige och från utlandet.
De föreningar som bedriver verksamhet vars ändamål eller syfte bedöms som allmännyttigt är enligt 7 kap. 7 § IL skattskyldiga endast för sådan inkomst av näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, under förutsättning att föreningen N har ett allmännyttigt ändamål (ändamålskravet), N tillgodoser det allmännyttiga ändamålet i sin verksamhet
(verksamhetskravet), N i skälig omfattning använder avkastningen av tillgångarna i sin
verksamhet (fullföljdskravet), och N tillämpar en öppen medlemsantagning (öppenhetskravet).
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
227
Om förutsättningarna är uppfyllda är föreningen dessutom inte skattskyldig för kapitalinkomster och inte heller för vissa inkomster av näringsverksamhet (vissa rörelse- och fastighetsinkomster).
Ändamålskravet
Föreningen måste ha ett allmännyttigt syfte med sin verksamhet, se 7 kap. 8 § IL. De ändamål som enligt skattelagstiftningen är att anse som allmännyttiga är dels de som anges i 7 kap. 4 § IL, dels andra sådana ändamål såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen.
De ändamål som anges i 7 kap. 4 § IL är bl.a. främjande av vård och uppfostran av barn, bidrag för undervisning eller utbildning, bedrivande av hjälpverksamhet och främjande av vetenskaplig forskning.
Uppräkningen av ändamålen torde inte vara fullständig utan endast en exemplifiering. I tidigare förarbeten anges att det inte är möjligt att göra en exakt definition av begreppet allmännyttig och att begreppet förändras i takt med samhällsutvecklingen11. Exempel på föreningar som inte ansetts vara allmännyttiga är hyresgästförening, Sveriges Villaägarförbund och LO-distrikt. Däremot har exempelvis Svenska Pudelklubben, Skattebetalarnas Förening, Pensionärernas Riksorganisation och en släktförening ansetts som allmännyttiga.
En allmännyttig ideell förening får inte ha till syfte att främja sina medlemmars ekonomiska intressen. Exempel på föreningar med sådant ändamål är fackförbund och olika branschföreningar. Däremot är det inget som hindrar att vissa ekonomiska förmåner tillkommer medlemmarna i en allmännyttig ideell förening, t.ex. om förmånen är ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål eller endast utgör en obetydlig del av föreningens verksamhet. Som exempel på det förra slaget av förmåner har angetts att en handikappförening enligt stadgarna skall subventionera hjälpmedel åt sina medlemmar.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
228
Föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja det allmännyttiga ändamålet. Ändamålet för verksamheten framgår i första hand av föreningens stadgar. Eftersom dessa kan vara knapphändiga, måste ofta en allmän bedömning göras av föreningens verksamhet. Det finns ett antal avgöranden från Regeringsrätten kring frågan om en förenings ändamål är allmännyttigt.
Verksamhetskravet
För att omfattas av den inskränkta skattskyldigheten skall föreningen uteslutande eller så gott som uteslutande i sin verksamhet tillgodose det allmännyttiga ändamålet. En förening som inte uppfyller detta krav skall i princip anses som oinskränkt skattskyldig.
Fullföljdskravet
Fullföljdskravet innebär att föreningen måste bedriva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar. Av förarbetena framgår att en lämplig utgångspunkt är 80 procent av avkastningen räknat över en femårsperiod. Det framgår vidare av förarbetena att till avkastning bör i första hand räknas sådana fastighets-, rörelse- och kapitalinkomster som är skattepliktiga enligt KL:s allmänna bestämmelser men som kan undantas från beskattning på grund av att föreningen anses som allmännyttig. Som avkastning räknas inte fastighets- och rörelseinkomster som beskattas och inte heller kapitalvinster som skulle ha beskattats om föreningen hade varit oinskränkt skattskyldig.
Medlemsavgifter, bidrag från stat och kommun samt gåvor utgör inte skattepliktig inkomst och omfattas därför inte av avkastningsbegreppet. Om dessa är avsedda att täcka föreningens utgifter skall de dock tas med vid bedömningen av om fullföljdsrekvisitet är uppfyllt. En förening kan således inte hävda att dess utgifter har finansierats uteslutande av avkastningen på tillgångarna och att föreningen därför skulle kunna lägga medlemsavgifter och bidrag till kapitalet12.
En ideell förening kan ha behov att göra större investeringar av olika slag. Det finns därför en möjlighet att ansöka om dispens från fullföljdskravet. Regler om detta finns i 7 kap. 11 § IL och innebär
12 Jfr prop. 1976/77:135 s. 81.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
229
att dispens kan medges av skattemyndigheten under högst 5 år för vissa angivna ändamål. Dessa avser dels anskaffande av fastighet eller annan anläggning för den ideella verksamheten, dels genomförande av omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten på en fastighet som används av föreningen. Om föreningen inte genomför investeringen inom den föreskrivna tiden skall beskattning ske som om dispens inte hade lämnats.
Skattemyndighetens beslut angående dispens från fullföljdskravet får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.
Öppenhetskravet
Föreningen måste tillämpa en öppen medlemsantagning för att omfattas av de förmånliga skattereglerna. Inskränkningar i fråga om antagande av medlemmar tillåts endast om det kan anses naturligt med hänsyn till föreningens ändamål. Som exempel har angetts bl.a. musikalitet i en musikförening och fysiskt handikapp i en handikappförening.
Innebörden av särbehandlingen
En förening som uppfyller kraven för att anses som allmännyttig är inskränkt skattskyldig för inkomster. Detta innebär att föreningen i princip är skattskyldig endast för vissa rörelse- och fastighetsinkomster. Skattskyldighet föreligger således enligt 7 kap. 7 § andra stycket IL inte för kapitalvinster eller kapitalförluster. Även vissa fastighets- och rörelseinkomster är befriade från skatt. Såvitt avser inkomst av fastighet gäller detta framför allt fastighet som ägs av föreningen och som används i den allmännyttiga verksamheten. I fråga om rörelse föreligger skattebefrielse för inkomster i två huvudfall, dels om inkomsterna härrör från verksamhet som anses ha en naturlig anknytning till förenings ändamål, dels om verksamheten av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. En något utförligare redogörelse skall här lämnas för vilka rörelseinkomster som omfattas av skattebefrielsen.
Alla inkomster hos en juridisk person redovisas under inkomstslaget näringsverksamhet. Någon uppdelning på olika förvärvskällor görs inte. När det gäller beskattningen av allmännyttiga
Ideell verksamhet SOU 2002:74
230
ideella föreningar och registrerade trossamfund har emellertid indelningen i olika förvärvskällor fortfarande betydelse. Detta är fallet beträffande den huvudsaklighetsbedömning som skall göras. För att markera detta användes i SIL för rörelseinkomster uttrycket ”särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse”. I IL används inte uttrycket rörelse utan i stället uttrycket ”självständig näringsverksamhet”. Detta uttryck användes före 1990 års skattereform i 18 § KL för att beskriva vad som var en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse13. Uttrycket användes även i 18 § KL i fråga om näringsverksamhet i utlandet och har också tagits in i 14 kap. 12 och 13 §§ IL. När det gäller fastighetsinkomster finns i IL uttrycket ”förvaltningsenhet avseende fastighet”.
För att förenkla framställningen används nedan de kortare uttrycken ”rörelse”, ”rörelseinkomster” etc.
En ideell förening kan bedriva olika slag av verksamhet som uppfyller kriterierna på näringsverksamhet (självständighet, varaktighet och vinstsyfte). Det kan exempelvis vara fråga om lotteriförsäljning, anordnande av danstillställningar, anordnande av bingospel, servering, försäljning av varor etc. I den mån rörelseinkomsterna har en naturlig anknytning till den ideella verksamheten eller av hävd har använts för att finansiera ideellt arbete blir inkomsten skattebefriad. För det krävs att inkomsten till huvudsaklig del härrör från sådan verksamhet.
Inkomster med naturlig anknytning till det ideella ändamålet
Enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL är sådana inkomster som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet skattebefriade om verksamheten är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål. I motsvarande bestämmelse i SIL gavs ett antal exempel på vad som kan utgöra verksamhet med naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet, såsom entré- och anmälningsavgifter till idrotts- och kulturevenemang samt försäljningsinkomster som kan anses utgöra en del av det ideella arbetet, t.ex. försäljning av affischer, märken och böcker i syfte att öka intresset för en förenings verksamhet.
13 Jfr prop. 1999/2000:2 s. 85.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
231
Exemplen utelämnades i Skattelagskommitténs förslag till ny inkomstskattelag, dock utan att någon motivering gavs. Detta föranledde kritik från två remissinstanser, vilka menade att det var risk för att den framtida rättstillämpningen skulle utvecklas till men för de ideella föreningarna om exemplen togs bort. Regeringen delade inte dessa farhågor eftersom det var klart att någon ändring inte var avsedd. Det ansågs mindre lämpligt att ta in exemplen i lagtexten och regeringen följde därför Skattelagskommitténs förslag14.
Enbart den omständigheten att syftet med en verksamhet är att generera medel för genomförandet av det ideella ändamålet innebär inte att kravet på naturlig anknytning är uppfyllt. Av den anledningen har en hembygdsförening beskattats för inkomster från en serveringsrörelse som drevs med anställd personal och var riktad mot allmänheten (RÅ 1987 ref. 67). Däremot skattebefriades en tennisklubb för försäljning av varor från en kiosk (minilivsbutik). Kiosken, som var öppen under tennissäsongen, var belägen i närheten av tennisbanorna och användes även för bokning av speltimmar. Försäljningen skedde inte enbart till medlemmar utan även till kringboende och sommargäster. Några säkra slutsatser angående fördelning av varuslag eller i vilken omfattning försäljning skett till andra än medlemmar gick inte att dra i målet. På grund av detta och med hänsyn till att försäljning endast skett under säsongen och att sedvanlig klubbservice lämnades i kiosken, ansågs inte annat visat än att verksamheten hade anknytning till klubbens ändamål (RÅ 1987 ref. 154).
Enligt SIL var kravet på naturlig anknytning till ändamålet också uppfyllt om föreningens kommersiella verksamhet har karaktär av service åt medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Motsvarande regler finns inte i IL. I SIL angavs som exempel på sådan service att en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. Ett annat exempel kan vara att en musikförening säljer noter till sina medlemmar.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
232
Inkomster som av hävd finansierat ideellt arbete
Rörelseinkomster och inkomster avseende särskild förvaltningsenhet som avser fastighet kan bli skattebefriade även i det fall inkomsterna härrör från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Liksom beträffande inkomster med naturlig anknytning till det ideella ändamålet innehöll 7 § 5 mom. SIL en exemplifiering på verksamhet som utgör hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Detta gäller anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av nykterhetsförening eller förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler. Till denna kategori hör även verksamhet som består i att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler e.d.
Även dessa exempel har utelämnats i IL. Samma bedömning av denna omständighet som när det gäller verksamhet med naturlig anknytning till det ideella ändamålet kan därför göras.
Uppräkningen i 7 § 5 mom. SIL av verksamhet som utgör hävdvunnen finansieringskälla är inte uttömmande. I förarbetena angavs som ytterligare exempel danstillställningar och loppmarknader15. Vidare har RSV ansett att försäljning av bingolotter som sker av allmännyttiga ideella föreningar genom medlemmarnas ideella arbetsinsatser utgör en hävdvunnen finansieringskälla16.
Av några rättsfall framgår att förekomsten av ideella arbetsinsatser kan ha betydelse för bedömningen av om en verksamhet kan anses utgöra en hävdvunnen finansieringskälla. I ett fall som avsåg festplatsverksamhet fann Regeringsrätten att verksamheten var en hävdvunnen finansieringskälla som var skattebefriad bl.a. med hänsyn till det ideella inslaget i verksamheten (RÅ 1983 1:88). I ett annat fall som avsåg pappersinsamling uttalade Regeringsrätten att verksamheten skulle anses som hävdvunnen finansieringskälla under förutsättning att insamlandet sköttes av frivilliga obetalda krafter inom föreningen (RÅ 1985 1:2).
Vad nu sagts innebär dock inte att förekomsten av avlönat arbete skulle utesluta skattefrihet. Om oavlönat arbete inte alls förekommer i en verksamhet är det dock osäkert om denna kan omfattas av skattefriheten. Å andra sidan finns det fall där en verksamhet inte godtagits som hävdvunnen finansieringskälla trots
15Prop. 1976/77:135 s. 85. 16 RSV:s Handledning för stiftelser och ideella föreningar 1999 s. 132.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
233
att oavlönat arbete förekommit. Som exempel härpå kan nämnas bevakningen av en campingplats (RÅ 1987 ref. 153), vakttjänstgöring i Folkets Park (RÅ 1987 not. 114) och omfattande campingverksamhet (RÅ 1988 not. 599). I fallet avseende bevakning av en campingplats togs en särskild aspekt på frågan om skattebefrielse upp, nämligen konkurrenssituationen. Regeringsrätten konstaterade att föreningen hade fått det aktuella uppdraget efter anbud och i konkurrens med andra företag. Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken ha naturlig anknytning till föreningens ändamål eller kunna hänföras till hävdvunnen finansieringskälla.
Som exempel på en verksamhet som under senare tid bedömts utgöra hävdvunnen finansieringskälla kan nämnas en idrottsförenings medverkan vid anordnande av rockkonsert (se RÅ 1999 ref. 50).
Huvudsaklighetsbedömning
Den förmånliga behandlingen av fastighets- och rörelseinkomster förutsätter att inkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla. En förening kan ha både rörelseinkomster som uppfyller kraven för att vara skattefria och inkomster som inte uppfyller kraven och som därför i princip är skattepliktiga. Även om det numera inte förekommer något egentligt förvärvskällebegrepp, måste ett sådant som tidigare sagts tillämpas för att bedöma skattskyldigheten för rörelseinkomster i en ideell förening17. Någon uppdelning på en skattefri och en skattepliktig del skall inte göras. I stället skall en huvudsaklighetsbedömning ske. Detta innebär att rörelseinkomsterna från samma förvärvskälla antingen är helt skattefria eller helt skattepliktiga. För skattefrihet krävs enligt förarbetena att inkomsterna till åtminstone 70–80 procent härrör från den skattefria delen. Om den skattefria delen är mindre skall således alla rörelseinkomster beskattas18.
Av stor betydelse blir frågan om vilka kriterier som skall vara avgörande vid bedömningen av om olika verksamheter ingår i samma förvärvskälla eller ej. Regeringsrätten ansåg i det nyss nämnda rättsfallet att huvudsaklighetsbedömningen skulle avse
17 Jfr. prop. 1989/90:110 s. 579. 18 Jfr prop. 1976/77:135 sid. 85 f. och RÅ 1987 ref. 153.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
234
verksamheter som hade ett sådant inre sammanhang att de vid tillämpningen av 18 § KL ingick i en och samma förvärvskälla. Med hänsyn bl.a. till att såväl föreningens i princip skattefria verksamhet (bingo, lotterier/fester, reklam och golfbana) som bevakningsverksamheten i allt väsentligt hade ombesörjts av medlemmarna på ideell basis, ansåg Regeringsrätten att verksamheterna ingick i en och samma förvärvskälla. Även i RÅ 1989 ref. 124 (Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar) ansågs det ideella inslaget vara en omständighet som bidrog till att skapa ett inre sammanhang.
Särskilt om registrerade trossamfund
Svenska kyrkans förhållande till staten har förändrats genom statkyrkareformen som trädde i kraft den 1 januari 2000. Reformen innebär bl.a. att kommunstatusen har upphört för Svenska kyrkans församlingar och kyrkliga samfälligheter och att Svenska kyrkan även i övrigt lämnat det allmänna. Vidare har det införts en ny associationsform, registrerat trossamfund. Den nya associationsformen regleras i lagen (1998:1593) om trossamfund.
I inkomstskattehänseende har de kyrkliga kommunerna omfattats av regler om skattebefrielse i 7 § 3 mom. SIL (”kommuner och andra menigheter”).
Genom relationsförändringen har Svenska kyrkan blivit ett registrerat trossamfund och dess församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift har blivit registrerade organisatoriska delar av detta trossamfund. I förarbetena anges att en utgångspunkt är att alla trossamfund som använder sig av den nya associationsformen skall behandlas lika19. Det konstateras att andra trossamfund än Svenska kyrkan i regel är organiserade som ideella föreningar och att dessa efter år 2000 sannolikt skulle komma att övergå till den nya organisationsformen eller kvarstå i sin nuvarande form. Det har därför varit naturligt att utgå från att i princip samma beskattningsregler bör gälla för Svenska kyrkan och andra registrerade trossamfund som för ideella föreningar. De registrerade trossamfunden skulle därvid i princip komma att beskattas i samma utsträckning som ideella föreningar.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
235
De registrerade trossamfunden är således skattemässigt likställda med allmännyttiga ideella föreningar. I 7 kap. 14 § IL stadgas att bestämmelserna om ideella föreningar i 7–13 §§ skall tillämpas också i fråga om registrerade trossamfund.
Särskilt om äldre ekonomiska föreningar
Det finns en särskild bestämmelse om s.k. äldre ekonomiska föreningar i 4 kap. 2 § ILP, vilken motsvarar 7 § 5 mom. åttonde stycket SIL. Bestämmelsen innebär att det förhållandet att en ekonomisk förening som med stöd av övergångsbestämmelser till lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar fått bestå som registrerad ekonomisk förening, inte hindrar att föreningen i skattehänseende behandlas som en ideell förening.
Bakgrunden till bestämmelsen är följande. Det förekommer att föreningar har registrerats som ekonomiska föreningar trots att deras verksamhet inte är av ekonomisk utan av ideell karaktär. Enligt gällande lagstiftning skall en ekonomisk förening ha till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet i vilken medlemmarna deltar på olika sätt (kooperativ verksamhet). Detsamma gällde enligt 1951 års lag om ekonomiska föreningar, vari föreskrevs att förening som var registrerad som ekonomisk förening men som inte uppfyllde de grundläggande kraven ändå kunde bestå som registrerad förening med oförändrad firma. En liknande bestämmelse intogs vid införandet av nuvarande lagstiftning. Skälet till att det inte krävdes att de aktuella föreningarna skulle ombildas var framför allt att en sådan ombildning skulle vara svår att genomföra, både för föreningarna och deras medlemmar20.
Ekonomiska föreningar är i princip oinskränkt skattskyldiga för sina inkomster. Det har dock förekommit att en förening som registrerats med stöd av äldre lagstiftning har behandlats som kvalificerat allmännyttig ideell förening i skattehänseende (se t.ex. RÅ 1972 Fi 856).
De föreningar som registrerats enligt äldre lagstiftning kan vara av olika slag. Den vanligast förekommande typen är Folkets Husföreningar och Folkets Parkföreningar. Av de förra är ca 80 pro-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
236
cent registrerade som ekonomiska föreningar21. Det rör sig således om föreningar som äger och driver allmänna samlingslokaler.
Vid införandet av de nya och utvidgade reglerna om skattebefrielse för allmännyttiga ideella föreningar ansågs det obilligt att av enbart formella skäl utesluta de registrerade föreningarna från skattebefrielse. Enligt förarbetena gällde detta inte bara dem som äger samlingslokal eller samlingsplats utan även andra registrerade föreningar med allmännyttigt ändamål22. Genom en särskild regel likställdes därför registrerade föreningar med allmännyttiga ideella föreningar i skattehänseende.
4.3.4 Särskild regel om yrkesmässighet
Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML innebär att sådan verksamhet för vilken en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte beskattas enligt IL inte räknas som yrkesmässig vid tillämpningen av ML. Skattebefrielsen för mervärdesskatt skall alltså vara lika omfattande som skattebefrielsen avseende inkomstskatt.
Omsättningar som görs i en näringsverksamhet som är skattebefriad inkomstskattemässigt medför således inte någon skyldighet att betala utgående mervärdesskatt. Detta medför i sin tur att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de förvärv som gjorts för verksamheten inte finns. När en allmännyttig ideell förening omsätter en vara kommer en del av priset till följd härav att utgöras av mervärdesskatt som föreningen betalat vid förvärvet av varan, s.k. dold mervärdesskatt. Eftersom föreningen står utanför mervärdesskattesystemet är den i detta avseende att jämställa med en konsument eller en privatperson. Avsaknaden av avdragsrätt för ingående skatt medför att det på sätt och vis inte är korrekt att säga att en allmännyttig ideell förening som omsätter varor och tjänster är skattebefriad. Skattefriheten innebär att det inte föreligger en skyldighet att betala utgående skatt till staten. Den verksamhet som bedrivs belastas dock fortfarande med mervärdesskatt. Fullständig skattefrihet uppnås endast om befrielse föreligger från skyldigheten att redovisa utgående skatt samtidigt som avdrag för ingående skatt får göras. Vad nu sagts gäller framför allt vid omsättning av varor. Vid omsättning av tjänster av olika slag
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
237
är förhållandena som regel annorlunda. Vid tillhandahållande av tjänster som utförs av ideellt arbetande personal eller av anställda och där behov inte finns av utrustning eller materialinköp finns inte någon ingående mervärdesskatt, eftersom ersättningen för själva arbetsinsatsen inte beläggs med mervärdesskatt. Endast i de fall som förvärvade varor eller tjänster används för tillhandahållandet kommer en dold mervärdesskatt att ingå i priset. Som exempel kan nämnas att kostnaden för tillhandahållande av en serveringstjänst till inte ringa del utgörs av varuinköp.
En fastighet som ägs av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan användas på olika sätt. Den kan t.ex. användas direkt i den allmännyttiga verksamheten, eller i en verksamhet som har en naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller som utgör en hävdvunnen finansieringskälla. Den kan också helt eller delvis användas för uthyrning i kommersiellt syfte.
Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är i princip skattskyldiga till inkomstskatt för fastighetsinkomster. Vissa fastighetsinkomster undantas dock från beskattning. Så är fallet om fastigheten till övervägande del används för den ideella verksamheten. Befrielsen gäller samtliga inkomster, dvs. även andra än de som härrör från den ideella verksamheten. Dessutom kan inkomster från fastighet som har naturlig anknytning till den allmännyttiga verksamheten eller som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete vara befriad från inkomstskatt. Härför krävs att inkomsterna till huvudsaklig del (70–80 procent) har den anknytningen. Fastighetsinkomster som är befriade från inkomstskatt anses inte ingå i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML.
En allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan genom särskilt beslut av skattemyndigheten medges s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal, se 3 kap. 3 § respektive 9 kap. ML. En sådan uthyrning är alltid att anse som yrkesmässig.
En allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan även ha blivit frikallad från skattskyldighet vid inkomsttaxeringen enligt 7 kap. 21 § IL. Denna regel är generell och gäller inte endast för föreningar och trossamfund. Bestämmelserna avser specialbyggnader och jordbruksfastigheter som används på visst sätt. En fastighet som är skattebefriad enligt dessa regler omfattas
Ideell verksamhet SOU 2002:74
238
inte av 4 kap. 8 § ML. Inkomsterna därav kan således ingå i en yrkesmässig verksamhet.
Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund omfattas i princip av bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML om uttagsbeskattning för arbete på egen fastighet som används i en yrkesmässig verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Om fastigheten inte ingår i en yrkesmässig verksamhet till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML skall emellertid uttagsbeskattning inte ske.
Praxis vad gäller yrkesmässighet
Frågan om ideella föreningars verksamhet har varit att anse som yrkesmässig har bedömts i ett antal förhandsbesked och domar. Några av dessa avser tiden före införandet av den särskilda regeln i mervärdesskattelagstiftningen avseende allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds skyldighet att betala mervärdesskatt. I dessa fall har det varit fråga om en tillämpning av dels allmänna regler om skattskyldighet till mervärdesskatt, dels vissa undantag från mervärdesskatteplikt. De flesta fallen gäller olika former för finansiering av den ideella verksamheten.
RÅ 1981 Aa 156 avsåg en ideell förening vars verksamhet bestod i att förmedla gåvor, huvudsakligen i form av begagnade kläder, till mottagare i olika u-länder. Gåvorna omvandlades till pengar genom att föreningen anordnade loppmarknader. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att försäljningen skedde under rörelseliknande former och att den därför var att betrakta som yrkesmässig. Skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg således.
Ett annat fall gällde en idrottsförening som bedrev verksamhet genom att vid en marknad som hölls två gånger om året fördela marknadsplatser inom marknadsområdet samt i viss utsträckning tillhandahålla marknadsstånd (RÅ 1986 not. 152). Föreningen svarade även för renhållning och liknande uppgifter. RN fann att den verksamhet föreningen bedrev i sig utgjorde yrkesmässig verksamhet som – om skattepliktiga varor och tjänster omsattes – medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. De tjänster som föreningen tillhandahöll (tillhandahållande av mark) utgjorde uthyrning vilket inte var skattepliktiga tjänster. Den omständligheten att marknadsstånd i vissa fall ingick medförde inte att skattskyldighet förelåg för den delen.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
239
Frågan om verksamhet bedriven av fackliga organisationer är att anse som yrkesmässig har varit föremål för prövning. Eftersom ändamålet med fackföreningar är främjande av medlemmarnas ekonomiska intressen anses dessa inte som allmännyttiga (jfr RÅ 1986 not. 129–132). Fackföreningar omfattas därför inte av de särskilda lättnadsreglerna för inkomstskatt, utan verksamhet som bedrivs av sådana bedöms efter de allmänna reglerna i ML.
RÅ 1988 not. 524 gällde verksamhet vid kursgårdar som ägdes av LO. Verksamheten – som bl.a. omfattade tillhandahållande av kost och logi, konferenslokaler och kursmaterial samt försäljning av vissa varor från kiosk och automater – ansågs yrkesmässig och beskattades till den del den inte avsåg skattefri undervisningsverksamhet.
Ett annat fall avsåg verksamhet i form av mätning för ackordskontroll bedriven av en avdelning inom Svenska Elektrikerförbundet (RÅ 1997 ref. 16). Enligt förbundet var verksamheten ideell och bestod i att biträda medlemmarna vid förhandlingar och uppgörelser rörande arbets- och lönevillkor. Kostnaderna för ackordskontrollen täcktes av en särskild avgift (0,5 procent av medlemmarnas beskattningsbara inkomst). Denna var tidigare avdragsgill för medlemmarna. Regeringsrätten, som prövade frågan enligt den nya mervärdesskattelagen, fann i likhet med underinstanserna att den av förbundet bedrivna verksamheten i form av ackordskontroll var att betrakta som näringsverksamhet i form av rörelse. Att verksamheten inte gav full kostnadstäckning saknade betydelse vid den bedömningen. De i målet aktuella tjänsterna ansågs vidare tillhandahållna mot ersättning och var därför omsatta i den mening som avses i ML. Något undantag från skatteplikt för sådana tjänster finns inte. Tjänsterna ansågs därför omsatta i en yrkesmässig verksamhet och skattepliktiga till mervärdesskatt. Det konstaterades också att undantagsregeln i 4 kap. 8 § ML inte var tillämplig på fackföreningar. Förbundets yrkande att inte vara skattskyldig till mervärdesskatt avslogs därför.
Införandet av de särskilda reglerna i mervärdesskattelagstiftningen för allmännyttiga ideella föreningar kunde få till följd att verksamhet som tidigare medfört skattskyldighet blev skattefri och att rätten till avdrag för ingående skatt bortföll. Ett exempel på en sådan situation är RÅ 1989 not. 238. Svenska Handbollsförbundet hade slutit sponsoravtal med ett större företag i stålbranschen. Avtalet medförde att skattskyldighet förelåg för ett flertal moment i verksamheten, t.ex. för dräktreklam, högtalarreklam och skylt-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
240
reklam. Eftersom de nya reglerna som gällde från och med den 1 juli 1987 skulle innebära att förbundet gick miste om rätten till avdrag för ingående skatt, övervägde man att bilda ett handelsbolag som skulle driva sponsorverksamheten. Förbundet ställde bl.a. frågor om huruvida handelsbolagets verksamhet skulle medföra skattskyldighet till mervärdesskatt och, om så var fallet, om rätt till avdrag för ingående skatt skulle föreligga för vissa inköp såsom trycksaker, tävlingsdräkter tröjor etc., allt för att exponera sponsorns namn. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden fann att handelsbolaget under vissa angivna förutsättningar skulle bli skattskyldigt för den från förbundet övertagna sponsorverksamheten. Vidare förelåg avdragsrätt för ingående skatt som belöpte på inköp av trycksaker. Såvitt gällde klädesplaggen förelåg avdragsrätt endast för den del av skatten som hänförde sig till reklammeddelandet på plaggen. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.
Skatterättsnämnden har under senare år i ett antal förhandsbesked behandlat frågan om verksamhet bedriven av ideella föreningar utgjort yrkesmässig verksamhet. En kort redovisning av dessa ärenden ges här.
En ideell förening bedrev insamlingsverksamhet av bl.a. kläder och leksaker. Föreningen avsåg att utöka verksamheten till alla slags föremål, som efter eventuell uppsnyggning eller reparation skulle säljas vidare genom s.k. second hand-försäljning. Föreningen hade bl.a. till ändamål att bedriva social verksamhet bland behövande människor och avsikten var att försöka engagera dessa i den planerade verksamheten. Allt arbete bedrevs ideellt förutom själva försäljningsverksamheten, som skedde med anställd personal i förhyrd lokal. Eventuellt överskott från försäljningsverksamheten skulle användas i föreningens humanitära verksamhet. Föreningen ansågs frikallad från skattskyldighet för inkomst från verksamheten med tillämpning av 7 § 5 mom. SIL. Den verksamhet som bedrevs ansågs därför inte yrkesmässig i mervärdesskattehänseende (förhandsbesked 1988-05-04).
Ett annat ärende gällde en ideell förening (församling) som vid sidan av sin huvudverksamhet bedrev ett betydande ungdomsarbete omfattande ca 400 ungdomar. Församlingen ägde ett sommarhem där kyrklig verksamhet bedrevs sommartid. Under denna tid bedrevs även serveringsverksamhet av ungdomarna, som fick viss ersättning för detta. Omsättningen uppgick till ca 100 000 kr. Skatterättsnämnden fann att serveringen hade karaktär av service åt de egna medlemmarna men också utgjorde en del av församlingens
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
241
utåtriktade verksamhet. Trots att verksamheten utgjorde en inkomstkälla för församlingen ansågs den ha en sådan naturlig anknytning till det ideella ändamålet att omsättning i verksamheten inte skulle anses vara yrkesmässig (förhandsbesked 1989-01-13).
En ideell förening som skulle bildas för att sköta gemensamma administrativa uppgifter för tre allmännyttiga stiftelsers räkning ansågs inte uppfylla villkoren enligt 7 § 5 mom. SIL och den tilltänkta verksamheten ansågs därför yrkesmässig (förhandsbesked 1989-06-09).
En allmännyttig ideell förening ägde samtliga aktier i ett bolag. Bolaget sålde diverse materiel och litteratur till föreningens medlemmar och i ringa omfattning (någon procent) till utomstående. Avsikten var att avveckla aktiebolaget och låta föreningen ta över den av bolaget bedrivna verksamheten. Skatterättsnämnden fann att den verksamhet som föreningen avsåg att ta över inte skulle anses som yrkesmässig hos föreningen (förhandsbesked 1989-06-14).
En idrottsförening hade förvärvat en café- och kioskrörelse, belägen i ett servicehus för pensionärer. I servicehuset fanns även vissa lokaler för föreningens verksamhet. Caféet var öppet dagligen och hade en person anställd. Vissa tider arbetade föreningens medlemmar ideellt i verksamheten. Caféet beräknades få en omsättning på ca 350 000 kr per år. Verksamheten ansågs inte ha naturlig anknytning till föreningens verksamhet och var därför yrkesmässigt bedriven (1989-06-16).
En ideell förening bedrev idrottsverksamhet avseende vissa transportmedel. I verksamheten ingick bl.a. en verkstad med försäljning av reservdelar avseende transportmedlen. Denna del av verksamheten riktade sig så gott som uteslutande till föreningens medlemmar. Föreningen övervägde att själv eller genom dotterbolag starta viss reparationsverksamhet av mindre omfattning riktad mot utomstående. Den del av verksamheten som riktade sig mot medlemmarna ansågs utgöra service till dessa och därmed ha naturlig anknytning till föreningens ändamål. Det förhållandet att viss reparationsverksamhet av mindre omfattning skulle komma att rikta sig till utomstående ansågs med tillämpning av en huvudsaklighetsbedömning (jfr RÅ 1987 ref. 153) inte medföra en annan bedömning av föreningens verksamhet. Verksamheten ansågs därför i sin helhet inte som yrkesmässig (förhandsbesked 1997-11-27).
Ett annat ärende avsåg en ideell förening som hade ett humanitärt ändamål och som bedrev viss begränsad legotillverkning som
Ideell verksamhet SOU 2002:74
242
ett led i ett projekt riktat till flyktingar och invandrare som varit utsatta för olika slags övergrepp i sina hemländer. Legotillverkningen hade till syfte att ge deltagarna arbetsträning under verklighetsnära förhållanden och fungerade också som terapi åt personer som var psykosocialt drabbade. Eventuellt överskott från verksamheten skulle användas inom projektet för att förbättra arbetsmiljön etc. De företag för vilka legoarbetena utfördes tillhandahöll såväl arbetsmaterial som verktyg. Skatterättsnämnden ansåg att legotillverkningen med angiven form och omfattning fick anses utgöra en del av föreningens humanitära verksamhet och därför ha anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Föreningen var därför frikallad från skattskyldighet för inkomst av verksamheten enligt 7 § 5 mom. SIL och verksamheten var därför inte att betrakta som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende (förhandsbesked 1998-11-18).
Slutligen skall nämnas ett fall som avsåg en förening med ett antal till sig knutna stiftelser (stipendiefonder). Föreningen hade till ändamål att arbeta för utvecklingen av förbindelserna mellan Sverige och vissa andra länder genom att främja utbytet av vetenskapliga, kulturella och praktiska erfarenheter mellan länderna, särskilt genom att dela ut stipendier och att anvisa stipendiater för aktuella länders räkning. Anslaget från respektive stiftelse till föreningen för dess förvaltning av stiftelserna avsåg kostnadstäckning. Skatterättsnämnden ansåg att föreningens verksamhet avseende förvaltningen av stiftelserna och anvisandet av stipendiekandidater hade sådant samband med föreningens allmännyttiga arbete att nämnda verksamhet hade naturlig anknytning till detta arbete. Föreningen ansågs därför frikallad för inkomst av verksamheten och verksamheten skulle därmed inte anses som yrkesmässig (förhandsbesked 1999-02-26). Förhandsbeskedet är överklagat men har ännu inte avgjorts av Regeringsrätten.
4.3.5 Förvärvsbeskattning och import
Varor
Vid förvärv av varor från andra EG-länder kan beskattning av förvärvaren komma i fråga (s.k. gemenskapsinternt förvärv). Vid transaktioner mellan företag (näringsidkare) som innebär att en vara sänds från ett EG-land till ett annat, skall normalt förvärvaren
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
243
betala skatt i sitt land medan säljarens omsättning är undantagen från beskattning. Förvärvaren har avdragsrätt för denna skatt. Om en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund förvärvar varor från skattskyldiga säljare i andra EG-länder inom ramen för en verksamhet som medför skattskyldighet gäller samma regler som för andra näringsidkare.
För det fall förvärvet görs av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund som inte driver verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt skall säljaren regelmässigt debitera mervärdesskatt på försäljningen enligt reglerna i det andra EGlandet. Någon avdragsrätt föreligger inte för denna mervärdesskatt i Sverige. I vissa fall skall emellertid förvärvsbeskattning ske trots att förvärvaren inte driver verksamhet som medför skattskyldighet. Detta gäller för det första förvärv av sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § ML och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet (2 a kap. 3 § första stycket 1 ML). För det andra gäller det förvärv av en sådan punktskattepliktig vara som avses i 1 kap. 13 b § ML och köparen är en juridisk person (2 a kap. 3 § första stycket 2 ML). För det tredje skall beskattning ske vid förvärv av andra slags varor än de nämnda om förvärvaren är en juridisk person och det sammanlagda värdet av dennes förvärv av andra varor än punktskattepliktiga varor och nya transportmedel under det löpande eller föregående kalenderåret överstiger 90 000 kr (2 a kap. 3 § första stycket 3 och andra stycket ML). Om gränsen inte överskridits skall säljaren debitera skatt enligt sitt lands regler. Köparen kan dock begära att förvärvet skall beskattas även om beloppsgränsen inte överskrids (2 a kap. 4 § ML).
Förvärvsbeskattning av varor kan även aktualiseras i andra fall än vid gemenskapsinterna förvärv. Förvärvaren kan således i vissa fall bli skattskyldig för omsättningar som görs inom landet av en utländsk företagare23. Härför krävs enligt 1 kap. 2 § 4 b ML att förvärvaren är en näringsidkare som är registrerad till mervärdesskatt. Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Den utländske företagaren har dock rätt att begära att bli skyldig att betala skatt för sådana omsättningar (1 kap. 2 d § ML).
23Prop. 2001/02:28 s. 31 ff.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
244
Med import förstås enligt 2 kap. 1 a § ML att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG. Import av vara som är skattepliktig medför skattskyldighet (1 kap. 1 § första stycket 3 ML). Någon särskild status hos importören krävs inte. Även allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan således bli skattskyldiga för import av varor.
Tjänster
Förvärvsbeskattning kan bli aktuell också i fråga om tjänster. Detta gäller vid förvärv av vissa tjänster om den som omsätter tjänster är en utländsk företagare. De tjänster som kan komma ifråga för förvärvsbeskattning är i första hand sådana tjänster som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML, nämligen vissa transporttjänster och andra tjänster som utgör led i en varutransport (5 kap. 5 a och 6 a § ML), tjänster som avser värdering av och arbete på lös egendom (5 kap. 6 b § ML), vissa förmedlingstjänster (5 kap. 7 a § ML) och de tjänster som anges 5 kap. 7 § ML.
Utöver de särskilt angivna tjänsterna kan förvärvsbeskattning ske även av övriga tjänster med några enstaka undantag24. Omfattningen av den s.k. omvända skattskyldigheten har således utvidgats. Det krävs dock i dessa fall att den som förvärvar tjänsten är registrerad till mervärdesskatt. Den utvidgade förvärvsbeskattningen är med hänsyn härtill av begränsad betydelse för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.
Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML innehåller följande tjänster N tjänster avseende olika rättigheter, N reklam- och annonseringstjänster, N konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, kon-
struktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster, N tjänster avseende automatisk databehandling samt utarbetande
av system och program, N tillhandahållande av information, N bank- och försäkringstjänster samt uthyrning av förvarings-
utrymmen,
24 Undantagen gäller tjänster som avses i 5 kap. 6 § första stycket 1 (kulturella aktiviteter etc.) och tjänster som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML (avser enligt propositionen personbefordran, som dock efter lagändring genom SFS 2001:1169 regleras i p. 11)
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
245
N uthyrning av arbetskraft, N uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel
eller transporthjälpmedel, N förpliktelser från att avstå att utnyttja vissa rättigheter, N telekommunikationstjänster, samt N viss förmedling av de uppräknade tjänsterna.
Reglerna om förvärvsbeskattning är delvis olika beroende på om säljaren finns inom eller utanför EG. Dessutom har köparens status betydelse.
För att förvärvsbeskattning skall kunna komma i fråga vid köp från utländska företag av tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML, måste det först avgöras om tjänsten är omsatt i Sverige. Därvid ställs vissa krav på förvärvaren. Dessa är olika beroende på varifrån tjänsten tillhandahålls. Om detta sker från ett annat EG-land krävs att förvärvaren är näringsidkare med viss anknytning till Sverige i form av säte för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten har tillhandahållits dit eller, om nämnda anknytning saknas, förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas här. Om tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG räcker det att förvärvaren är en juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas här.
Om tjänsten är omsatt i Sverige gäller det därefter att bestämma vem som är skyldig att betala skatten. Av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML följer att förvärvaren är skattskyldig25 om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare. Denna regel gäller oavsett om tjänsten tillhandahålls från ett EG-land eller ett land utanför EG.
Det krävs sålunda att förvärvaren är näringsidkare för att denne skall bli skattskyldig. Om så är fallet debiterar säljaren inte någon mervärdesskatt och fakturerar således utan skatt. Förvärvaren skall beräkna skatt på fakturerat belopp och skall redovisa skatten. Om förvärvet görs inom ramen för en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt.
Om förvärvaren inte är en näringsidkare uppkommer inte skattskyldighet för förvärvaren. Om säljaren hör hemma i ett annat EG-land sker beskattning i ett sådant fall i det landet. Om säljaren hör hemma i ett land utanför EG blir säljaren skattskyldig i Sverige och skall redovisa skatten här.
25 Utredningen föreslår i kapitel 3 att skattskyldighet i detta avseende skall betecknas med betalningsskyldighet.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
246
När det gäller allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds förvärv av tjänster som nu beskrivits kan det ifrågasättas om kravet på att förvärvaren skall vara näringsidkare är uppfyllt. Härvid bortses från fall då förvärvet görs för en verksamhet som medför skattskyldighet. I sistnämnda fall gäller samma regler som för andra skattskyldiga.
Någon definition av begreppet näringsidkare finns inte i mervärdesskattelagstiftningen. Begreppet brukar dock avse den som yrkesmässigt bedriver verksamhet av ekonomisk art26.
Kravet på att en verksamhet skall vara yrkesmässig innebär emellertid en ytterligare begränsning. I skatterättsliga sammanhang brukar en verksamhet anses som yrkesmässig om den har vinstsyfte, är varaktig och bedrivs självständigt (rörelse). Begreppet får praktisk betydelse genom att man avgränsar inkomster från en verksamhet mot andra typer av inkomster.
När det gäller yrkesmässighetsbegreppet anknyter mervärdesskattelagstiftningen till inkomstskattelagstiftningen. En ideell förening eller registrerat trossamfund vars verksamhet är frikallad från inkomstskatt anses inte bedriva yrkesmässig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Den vars verksamhet inte är yrkesmässig enligt dessa regler kan inte heller anses som näringsidkare enligt ML.
Av det sagda följer att en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte bör kunna bli skyldigt att betala förvärvsskatt vid förvärv av tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML, såvida inte förvärvet sker för en verksamhet som medför skattskyldighet. Vid förvärv av sådana tjänster från andra EG-länder bör i stället säljaren debitera mervärdesskatt på omsättningen. Detta kan skapa problem eftersom säljaren måste ha kännedom om förvärvarens status. Ett praktiskt exempel på att sådana problem förekommer är de tvister som uppstått när det gäller idrottsföreningars köp av spelare. I dessa fall hävdar skattemyndigheten att beskattning skall ske. Denna uppfattning stöds av RSV. Såvitt känt finns inga domstolsavgöranden i frågan ännu. En utförligare beskrivning av dessa fall finns i avsnitt 4.5.7.
26 Jfr prop. 1994/95:57 s. 161.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
247
Administrativa skyldigheter
Den som blir skattskyldig enbart på grund av förvärv av punktskattepliktiga varor eller nya transportmedel behöver inte registreras till mervärdesskatt, se 3 kap. 1 § första stycket 2 skattebetalningslagen (SBL). Den skatt som skall betalas i anledning av sådana förvärv redovisas i särskild ordning, se 10 kap. 32 § SBL.
Om skattskyldighet uppkommer på grund av förvärv av andra varor föreligger däremot registreringsskyldighet. Skatten skall i ett sådant fall redovisas enligt normala regler, vilket innebär att redovisningen sker antingen i skattedeklaration eller i självdeklaration. Eftersom allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund normalt inte lämnar självdeklaration skall skatten redovisas i skattedeklaration (10 kap. 9 § 4 SBL). Skatten får dock redovisas en gång om året (10 kap. 16 § SBL).
4.3.6 Närmare om undantagen i 3 kap. ML
Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skattepliktig om inget annat anges i det kapitlet. Detsamma gäller import av varor. Gemenskapsinterna förvärv är skattepliktiga om motsvarande omsättning skulle ha varit det. I 3 kap. ML finns dock ett antal undantag från skatteplikten. Om en omsättning inte omfattas av något av de stadgade undantagen uppkommer skattskyldighet under förutsättning att omsättningen sker i en yrkesmässig verksamhet. Mervärdesskatten är således generell till sin utformning på så sätt att det måste föreligga ett särskilt angivet undantag för att beskattning inte skall ske.
Vissa av undantagen i 3 kap. ML kan inte i någon mera betydande omfattning bedömas bli aktuella att tillämpa för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Detta gäller exempelvis undantagen avseende bank- och finansieringstjänster (9 §), försäkringstjänster (10 §), investeringsguld (10 a–10 c §§), fartyg och luftfartyg (21–22 §§), verksamhetsöverlåtelser (25 §) och överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. (26 a 26 c §§). Undantagen avseende import och gemenskapsintern handel kan i och för sig bli aktuella att tillämpa för nu aktuella subjekt, men de kan inte antas ha någon större praktisk betydelse. Andra undantag från skatteplikten kan däremot bedömas vara viktigare för allmännyttiga ideella föreningar
Ideell verksamhet SOU 2002:74
248
och registrerade trossamfund samt för andra organisationer som skulle kunna rymmas inom exempelvis direktivets begrepp ”organisationer utan vinstintresse”. Exempel på detta är undantagen avseende N omsättningar inom fastighetsområdet (3 kap. 2 § ML) N omsättning av tjänster som utgör social omsorg (3 kap. 4 och
7 §§ ML) N omsättning av tjänster inom utbildningsområdet (3 kap. 8 §
ML) N vissa omsättningar inom kulturområdet (3 kap. 11 § ML) N vissa omsättningar inom idrottsområdet (3 kap. 11 a § ML) N omsättning av vissa tidskrifter och publikationer (3 kap.
12–18 §§ ML) N lotterier m.m. (3 kap. 23 § 5 ML) N gravöppning och gravskötsel (3 kap. 23 § 6 ML) N interna tjänster (3 kap. 23 a § ML).
Fastighetsområdet
Omsättning av fastigheter undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Detsamma gäller olika upplåtelser avseende fastigheter, t.ex. uthyrning. Skatt skall därför normalt inte betalas vid uthyrning av fastighet. Den som hyr ut lokaler för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet har dock möjlighet till frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet. Särskilda regler om detta finns i 9 kap. ML, och innebär bl.a. att det krävs anmälan och registrering hos skattemyndigheten.
En allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund som hyr ut lokaler till någon som driver verksamhet som medför skattskyldighet kan således på frivillig grund registreras till mervärdesskatt för uthyrningen och därigenom bli skyldig att debitera mervärdesskatt på hyran. Detta medför att avdrag för ingående skatt medges för denna verksamhet. Kravet att hyresgästen skall bedriva verksamhet som medför skattskyldighet, innebär att uthyrning till andra allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund normalt inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
249
Social omsorg
Undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden som utgör social omsorg omfattar såväl offentligt som privat bedriven omsorgsverksamhet, och kan alltså bli tillämpligt på sådan verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund. Undantaget omfattar både själva omsorgen som tillhandahålls vårdtagaren och varor och tjänster av annat slag som omsätts som ett led i omsorgen.
Begreppet social omsorg omfattar enligt 3 kap. 7 § ML verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Från skatteplikt undantas exempelvis ålderdomshem eller daghem som drivs av ideella föreningar. RSV har utfärdat rekommendationer om detta undantag27.
För att privaträttsliga subjekt skall få tillhandahålla social omsorg krävs ofta tillstånd. Ett sådant tillstånd är inte i sig avgörande för om undantaget i ML är tillämpligt. Avgörande är i stället tjänstens natur och att det förekommer en individuell behovsprövning (RÅ 1995 ref. 9).
Utbildning
Undantaget från skatteplikt på utbildningsområdet omfattar i princip det offentliga skolväsendet. Från skatteplikt undantas således omsättning av tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Dessutom undantas utbildning som berättigar till studiestöd enligt vissa författningar. Med det allmänna avses stat, kommun eller landsting. Med av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses den som med stöd av lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser. Förutom statliga och kommunala skolor kan således t.ex. olika friskolors utbildningsverksamhet undantas från beskattning. Från skatteplikt undantas även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen.
27 RSV S 1996:7
Ideell verksamhet SOU 2002:74
250
Undantaget för utbildning kan bli tillämpligt på allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Exempelvis kan en sådan förening erhålla tillstånd att driva sådan utbildning som utgör ett led i det allmännas utbildningsinsatser, t.ex. i form av en friskola.
Kulturområdet
Undantaget från skatteplikt inom kulturområdet omfattar bl.a. utövande konstnärs framförande av litterära eller konstnärliga verk, tillhandahållanden i biblioteksverksamhet, förvaring och tillhandahållanden i arkivverksamhet, anordnande av utställningar i museiverksamhet, folkbildningsverksamhet som understöds av det allmänna och som tillhandahålls av studieförbund samt kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun (3 kap. 11 § ML). Viss kommersiellt bedriven verksamhet på kulturområdet beskattas med den lägre skattesatsen om sex procent.
Exempel på folkbildningsverksamhet är de studiecirklar som drivs av studieförbunden. Dessa aktiviteter omfattas således inte av det särskilda undantaget från skatteplikt för utbildning i 3 kap. 8 § ML. Med det allmänna avses staten, kommun eller landsting. Undantaget innefattar inte endast folkbildningsverksamhet utan även andra kulturaktiviteter som studieförbunden driver med stöd av bidrag från det allmänna. Det är endast den traditionella folkbildningsverksamheten som omfattas av undantaget. Tjänster som studieförbunden tillhandahåller företag på kommersiella grunder omfattas således inte.
Idrottsområdet
Undantaget från skatteplikt på idrottsområdet omfattar tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet (3 kap. 11 a § ML). Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om tjänsterna omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantaget är tillämpligt endast om tjänsterna tillhandahålls av vissa subjekt, nämligen staten, en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
251
4 kap. 8 § ML. Kommersiellt bedriven verksamhet beskattas med den lägre skattesatsen sex procent (se 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).
Från skatteplikt undantas vidare tjänster som avser beredande av tillfälle att utöva idrottslig verksamhet om dessa omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Här avses bl.a. allmännyttiga ideella föreningars upplåtelse av lokaler eller andra anläggningar för utövande av idrott, såsom uthyrning av tennisbanor och golfbanor (både strötimmar och kontrakt). Undantaget omfattar sedvanlig korttidsupplåtelse av lokaler. Detta framgår motsatsvis av att sådan uthyrning inte utgör upplåtelse av fastighet (jfr 3 kap. 3 § första stycket 11 ML). Uthyrning av idrottslokal för längre tid omfattas av de särskilda reglerna om undantag för fastighetsupplåtelse enligt 3 kap. 2 § ML. Uthyrning av idrottslokaler för andra ändamål än idrottsutövning omfattas inte av idrottsundantaget.
Undantaget i 3 kap. 11 a § ML omfattar även andra tjänster som har omedelbart samband med den idrottsliga verksamheten, t.ex. uthyrning av redskap och tillbehör för utövandet av idrott.
Vissa publikationer
Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13–14 och 16–19 §§ beträffande tidskrifter och publikationer behandlas i kapitel 5.
Lotterier och andra spel
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 § 5 ML för lotterier och andra former av spel kan ofta bli tillämpligt för allmännyttiga ideella föreningar. Med lotterier skall enligt förarbetena förstås detsamma som i lotterilagen28. Det utgår således inte mervärdesskatt på lottsedlar eller insatser i andra former av spel. Skattefriheten omfattar däremot inte förmedling av lottsedlar etc. Förmedlingsprovisionen skall således beläggas med mervärdesskatt. Ifrågavarande undantag är inte tillämpligt vid idrottsföreningars medverkan vid försäljning av bingolotter, eftersom föreningen endast förmedlar dessa lotter för arrangörens räkning. Denna förmedlingstjänst har av RSV ansetts ske inom ramen för en sådan hävdvunnen
Ideell verksamhet SOU 2002:74
252
finansieringskälla som medför skattebefrielse vid inkomstbeskattningen29. Till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML anses verksamheten därmed inte yrkesmässig.
Gravöppning eller gravskötsel
Undantaget från skatteplikt avseende gravöppning eller gravskötsel i 3 kap. 23 § 6 ML blir aktuellt att tillämpa framför allt för församlingar och kyrkliga samfälligheter inom Svenska kyrkan. För att undantaget skall vara tillämpligt krävs att tjänsten tillhandahålls av huvudman för eller innehavare av allmän begravningsplats. Enligt 1 kap. 1 § begravningslagen (1990:1144) avses med huvudman församling inom Svenska kyrkan eller kommun som skall anordna och hålla allmän begravningsplats för dem som är folkbokförda inom ett visst geografiskt avgränsat förvaltningsområde. Med församling avses församling eller kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan. Huvudmannaskapet innebär enligt 2 kap. 1 § att allmänna begravningsplatser med ett tillräckligt antal gravplatser och andra gravanläggningar av allmänt förekommande slag skall anordnas och hållas av de territoriella församlingarna inom Svenska kyrkan. Särskilda gravplatser skall tillhandahållas för dem som inte tillhör något kristet trossamfund.
Tjänster inom fristående grupper
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML avseende omsättning av vissa interna tjänster infördes år 1998 i samband med att det i mervärdesskattesystemet tillskapades en möjlighet till gruppregistrering (SFS 1997:502, prop. 1997/98:148). Undantaget avser omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer om vissa förutsättningar är uppfyllda. Det krävs således att verksamheten inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, att tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten och att ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande. Undantaget avser dess-
29 RSV:s Handledning för stiftelser och ideella föreningar 1999 s. 132.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
253
utom endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.
Tillämpligheten av regeln i 3 kap. 23 a § ML har bedömts i en dom från Regeringsrätten avseende ett överklagat förhandsbesked (RÅ 2001 ref. 34 I). Ärendet avsåg tre fackförbund som hade ett gemensamt kansli enligt ett särskilt avtal. Avtalet innebar att kostnaderna för kansliet fördelades mellan de tre förbunden på visst sätt. Av praktiska skäl var personalen anställd av det ena förbundet (A). Något vinstsyfte med verksamheten fanns inte. Frågan var om det avtal som träffats innebar att A omsatte tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Om så var fallet ställdes frågan om omsättningen av dessa tjänster omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML. Skatterättsnämnden fann att A fick anses tillhandahålla tjänster åt de övriga förbunden och att tillhandahållandet skedde i en yrkesmässig verksamhet. När det gällde tillämpligheten av undantaget i 3 kap. 23 a § ML anförde nämnden – bl.a. mot bakgrund av EG-domstolens dom i mål 348/87, SUFA – att bestämmelsen avsåg fall då en av icke skattskyldiga fysiska eller juridiska personer bildad grupp tillhandahöll deltagarna i gruppen tjänster. I det aktuella ärendet var det A som tillhandahöll tjänster åt de två övriga förbunden. Förhållandena motsvarade därför inte dem som avsågs i bestämmelsen. Redan på denna grund var undantaget inte tillämpligt.
Även Regeringsrätten ansåg att förbundet A tillhandahöll tjänster i en verksamhet som med hänsyn till dess art, omfattning och avsedda varaktighet var att bedöma som yrkesmässig. När det gällde frågan om tillämpligheten av undantaget i 3 kap. 23 a § ML ansåg Regeringsrätten att uttrycket ”fristående grupp” kunde utgöra en självständig juridisk person, t.ex. en förening, men att gruppen också kunde bestå av flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkade inom ett visst område. Samarbetsavtalet mellan förbunden A, B och C ansågs medföra att dessa bildat en sådan grupp som avsågs i den aktuella bestämmelsen. När det gällde kravet på att tjänsterna skulle utföras inom gruppen anförde Regeringsrätten att detta krav endast innebar att det skulle vara fråga om interna tjänster. Undantaget ansågs därför tillämpligt bl.a. om gruppen anförtrodde åt någon av sina medlemmar att tillhandahålla de övriga medlemmarna tjänsterna. I samband härmed anförde Regeringsrätten att även om innebörden av den motsvarande bestämmelsen i direktivet har en något annorlunda utformning när det gäller vem som skall tillhandahålla
Ideell verksamhet SOU 2002:74
254
tjänsten och därigenom en mera begränsad räckvidd, kunde inte en skattskyldig förvägras undantag från skatteplikt som följer av ML:s bestämmelser. Eftersom den verksamhet förbunden drev inte medförde skattskyldighet och de tillhandahållna tjänsterna (förhandlingstjänster) var nödvändiga för verksamhetens utövande och dessutom normalt inte tillhandahölls av någon utanför gruppen samt övriga förbund svarade för sin del av kostnaderna var även övriga förutsättningar uppfyllda för tillämpning av undantaget i 3 kap. 23 a § ML. Undantaget från skatteplikten ansågs därför tillämpligt. Vissa andra tjänster av administrativ karaktär såsom bl.a. fakturering och redovisning omfattades inte av undantaget eftersom de omsätts på den öppna marknaden.
4.4 Jämförelse mellan EG:s regler och reglerna i ML
4.4.1 Inledning
I detta avsnitt görs en jämförelse mellan EG:s regler i det sjätte mervärdesskattedirektivet och svenska mervärdesskatteregler såvitt gäller behandlingen av ideell verksamhet. Jämförelsen kommer i enlighet med vad som angetts i utredningens direktiv att koncentreras till frågan om den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML är förenlig med relevanta bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
4.4.2 EGA-utredningens överväganden
EGA-utredningen hade bl.a. till uppgift att lämna förslag till de ändringar av ML som föranleddes av Sveriges inträde i EU. En grundläggande del av utredningens arbete var att göra en jämförelse av basen för mervärdesskatten i EU och i Sverige. Utredningen fann vid denna jämförelse att undantagen i 3 kap. ML behövde ändras i olika avseenden för att en anpassning till EG-reglerna skulle uppnås.
EGA-utredningen gjorde även en jämförelse mellan EG:s och Sveriges regler beträffande ideell och jämförlig verksamhet30. Utredningen konstaterade att ideella föreningar i och för sig var beskattningsbara personer vars näringsverksamhet ingick i EG:s
30SOU 1994:88 s. 147 ff.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
255
skattebas. Undantaget i 4 kap. 8 § ML kunde därför inte kvarstå utan de ideella föreningarnas verksamhet måste omfattas av det yrkesmässighetsbegrepp som generellt gällde för näringsverksamhet (4 kap. 1 § ML). Utredningen föreslog att en ny bestämmelse skulle föras in med vissa av det sjätte mervärdesskattedirektivets verksamhetsinriktade undantag från skatteplikt. De undantag som avsågs var dels omsättningar i samband med anordnande av lotterier, fester, basarer etc. för att stödja vissa ideella ändamål, dels en bestämmelse som avsåg omsättningar till medlemmar mot stadgeenlig eller på annat sätt bestämd medlemsavgift, under förutsättning att inkomsten utgjorde sådan inkomst för vilken föreningen var frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. SIL. Tillsammans med det undantag på idrottsområdet som utredningen föreslog, avsågs den nya regeln utgöra en sammanställning av momenten f, k, l och o i artikel 13 A.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet31.
Utredningen föreslog också att en beloppsgräns för skattskyldighet till mervärdesskatt skulle införas. Beloppsgränsen föreslogs gälla endast omsättning av allmännyttiga ideella föreningar.
EGA-utredningens förslag avseende ideella föreningar föranledde en del kritik från remissinstanserna. Det framfördes bl.a. att förslagen skulle innebära en försämring för de ideella föreningarna genom att det skattebefriade området begränsades. Några remissinstanser anförde att utredningens förslag var alltför oprecisa och skulle komma att orsaka tillämpningsproblem. Detta gällde bl.a. förslaget om undantag från skatteplikt i samband med evenemang företagna i skälig omfattning.
I den proposition som behandlade utredningens förslag anförde regeringen att behovet av regelförändringar inom de berörda områdena borde bli föremål för ytterligare överväganden. Regeringen var därför inte beredd att lämna några förslag i dessa delar men avsåg att så snart som möjligt återkomma till riksdagen i frågan32. Vid utskottsbehandlingen av propositionen anfördes beträffande utbildnings-, kultur-, sport- och idrottsområdet samt beträffande ideell och jämförlig verksamhet att det är viktigt med en noggrann beredning när det gäller utformningen av de förändringar som blir nödvändiga vid en anpassning till EG:s regler, bl.a. därför att an-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
256
passningen kan innebära en utvidgad skatteplikt på några områden33.
4.4.3 Skillnader mellan EG:s regler och de svenska reglerna avseende ideell verksamhet
En direkt jämförelse mellan EG:s regler och de svenska reglerna avseende ideell verksamhet är svår att göra. Den främsta anledningen härtill är att reglerna skiljer sig åt när det gäller den lagtekniska konstruktionen. I det sjätte mervärdesskattedirektivet finns inte någon regel som specifikt tar sikte på aktiviteter bedrivna av ideella organ. De allmänna reglerna i direktivet, inklusive undantagsbestämmelserna i artikel 13, gäller även sådana subjekt. Enligt svensk lagstiftning kan aktiviteter som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund omfattas av både den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML och ett undantag från skatteplikten i 3 kap. ML. Regleringen i ML medför således att ett visst tillhandahållande i praktiken kan omfattas av två olika bestämmelser som båda medför att beskattning inte sker. En viss dubbelreglering föreligger därför. Detta medför att det är svårt att göra en direkt jämförelse mellan EG:s regler och de svenska bestämmelserna. Utredningen har valt att i det följande inrikta jämförelsen på de olika reglernas effekt, framför allt med utgångspunkt i 4 kap. 8 § ML.
Regeln i 4 kap. 8 § ML är subjektsinriktad
Regeln i 4 kap. 8 § ML kan sägas vara subjektsinriktad. Den gäller ett visst angivet slag av subjekt, nämligen allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Regeln är generell så till vida att den inte är begränsad till vissa slag av varor eller tjänster. Den är inte självständig utan hänvisar till bestämmelser i inkomstskattelagstiftningen. Avgörandet av om en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund i en viss situation skall redovisa mervärdesskatt kan således inte ske endast med tillämpning av regeln i 4 kap. 8 § ML.
33 1994/95 SkU:7 s. 79.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
257
Endast allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund omfattas av särregleringen. För övriga ideella organisationer, exempelvis stiftelser, gäller de allmänna reglerna i ML om yrkesmässig verksamhet etc.
EG-reglerna är inte subjektsinriktade i samma omfattning
Som framgår av avsnitt 4.2 är subjekt som bedriver ideella aktiviteter inte i sig undantagna från tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt EG:s regler. Organisationer kan ägna sig åt ekonomiska aktiviteter och därmed vara beskattningsbara personer som kan bli skyldiga att redovisa mervärdesskatt. Huruvida transaktioner som utförs av en beskattningsbar person föranleder mervärdesbeskattning avgörs av de allmänna bestämmelserna i direktivet, däribland reglerna om särskilda undantag från skatteplikten. De undantag från skatteplikt som direktivet innehåller är regelmässigt inte begränsade till vissa subjekt utan är tillämpliga oavsett vem som utför en transaktion. Undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 för bl.a. sjukvård, socialt bistånd och andra, ideella aktiviteter är dock knutna till vissa tillhandahållanden och ställer vissa krav på de subjekt som undantagen skall tillämpas på. Det kan konstateras att den generella regeln i 4 kap. 8 § ML inte har någon motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Anknytningen till inkomstskattelagen i 4 kap. 8 § ML
Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML är inte en självständig regel utan anknyter till vissa inkomstskatterättsliga bestämmelser. Frågan om en transaktion skall föranleda mervärdesbeskattning avgörs således inte uteslutande av ML:s regler. Inom EG är det endast mervärdesskattereglerna som avgör om beskattning skall ske. Det finns inte någon anknytning till andra regelverk motsvarande den i ML. Även i detta avseende skiljer sig alltså utformningen av ML från EG:s regelsystem.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
258
Reglerna i direktivet respektive 4 kap. 8 § ML leder till olika beskattningsresultat
Skillnaden i uppbyggnad och systematik mellan ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet innebär en risk för att reglerna har olika räckvidd och effekt och därför inte leder till samma beskattningsresultat. Regeln i 4 kap. 8 § ML är generellt utformad. Detta kan leda till att det skattefria området blir vidsträckt. För att klarlägga de skillnader som kan finnas måste en jämförelse göras mellan direktivets bestämmelser och ML. Även om jämförelsen vad gäller ML framför allt utgår från regeln i 4 kap. 8 § måste, på grund av den dubbelreglering som i viss mån föreligger, också beaktas att ett undantag från skatteplikten i 3 kap. ML kan vara tillämpligt. Förutom en direkt jämförelse mellan reglerna kommer jämförelsen att ta sikte på några konkreta fall i form av förhandsbesked.
Direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 jämförs med bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML
Undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet skall tolkas restriktivt. Detta gäller även de undantag som är tillämpliga för ideell verksamhet.
Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A 1 l avseende tillhandahållanden från organisationer som verkar utan vinstintresse och som har en viss inriktning saknar direkt motsvarighet i ML. För sådana tillhandahållanden blir därför regeln i 4 kap. 8 § ML tillämplig. Denna kan omfatta tillhandahållanden mot medlemsavgift men även andra slag av tillhandahållanden gentemot både medlemmar och icke medlemmar. Som exempel på detta kan nämnas att försäljning av varor med naturlig anknytning till en ideell förenings verksamhet eller som utgör ett direkt led i verksamheten kan ske utan att skyldighet uppkommer att betala vare sig inkomstskatt eller mervärdesskatt. I tidigare gällande bestämmelser avseende inkomstskatt angavs uttryckligen att försäljning av affischer, märken och böcker i syfte att öka intresset för en förenings eller ett trossamfunds verksamhet kunde anses ske som ett direkt led i en föreningens verksamhet (se 7 § 5 mom. andra stycket SIL). Den ändrade lydelsen i IL torde inte innebära någon förändring av det skattefria området (jfr avsnitt 4.3.2). Det bör även framhållas att direktivets bestämmelse endast omfattar organisationer utan vinst-
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
259
intressen som främjar något av de i bestämmelsen uppräknade syftena. Dessa syften skall vara politiska, fackliga, religiösa, patriotiska, filosofiska, filantropiska eller medborgarrättsliga. Det anförda innebär en risk för att regeln i 4 kap. 8 § ML leder till ett större skattebefriat område än direktivets bestämmelser.
Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 m (idrottsområdet) avser endast tillhandahållande av tjänster. I ML har motsvarande undantag förts in i 3 kap. 11 a §. Till följd av den generella regeln i 4 kap. 8 § ML kan dock ytterligare tillhandahållanden ske utan mervärdesbeskattning. Så kan vara fallet när en idrottsförening i mindre skala t.ex. säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. Av rättsfallet RÅ 1987 ref. 154 framgår att skattebefrielsen enligt inkomstskattereglerna kan utsträckas till att gälla även andra varuslag samt försäljning till icke medlemmar (minilivsbutik).
Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 o avser tillhandahållande av varor och tjänster i samband med insamlingar (”fund raising events”). Undantaget har inte någon direkt motsvarighet i ML. Den generella regeln i 4 kap. 8 § ML är därför den bestämmelse som blir tillämplig i dessa fall. Undantaget i direktivet gäller endast tillfälliga arrangemang. Reguljär försäljning i butiksliknande former omfattas således inte. Det kan därför konstateras att skillnader föreligger inte endast när det gäller uppbyggnad och systematik utan även när det gäller det beskattningsresultat som en tillämpning av reglerna ger.
Ytterligare en omständighet som kan medföra att reglerna i ML leder till en mera omfattande skattefrihet i jämförelse med direktivets bestämmelser, är den huvudsaklighetsbedömning som vid inkomstbeskattningen skall göras för att avgöra om en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund är skattskyldig för inkomst eller ej. Som angetts i avsnitt 4.3.2 innebär detta att inkomster från en och samma förvärvskälla skall vara antingen skattefria eller skattepliktiga. Någon uppdelning på en skattefri och en skattepliktig del skall således inte göras. Om de skattefria inkomsterna är tillräckligt stora (70–80 procent) undantas även övriga inkomster i förvärvskällan från beskattning, trots att så inte skulle skett vid en fristående bedömning.
Direktivets undantag från skatteplikt innehåller vidare, till skillnad från vad som gäller enligt ML, vissa begränsningar med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning. Detta behandlas i av- snitt 4.5.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
260
Jämförelse mellan reglerna i direktivet och ML i några konkreta fall
För att ytterligare belysa om det föreligger skillnader mellan EG:s och ML:s regler skall några konkreta fall analyseras. Jämförelsen avser ett antal förhandsbesked. Vid bedömningen av om transaktionerna skulle ha medfört beskattning enligt EG:s regler bortses från möjligheten till särskilda lättnader för små företag.
Förhandsbesked 1988-05-04
Detta ärende avsåg second hand-försäljning av bl.a. kläder och leksaker som bedrevs av en ideell förening och som skulle utökas till att avse alla slags föremål. Föreningens ändamål var av social karaktär och arbetet bedrevs ideellt. Försäljningsverksamheten bedrevs dock med anställd personal i förhyrda lokaler. Med tillämpning av 7 § 5 mom. SIL ansågs verksamheten inte yrkesmässig och föreningen var således frikallad från skattskyldighet för inkomst.
Den omständigheten att anställd personal förekom och att lokaler hyrdes för verksamheten tyder på att försäljningen inte ägde rum endast vid vissa tillfällen utan bedrevs mer eller mindre permanent. Föreningen skulle mot denna bakgrund sannolikt anses som en beskattningsbar person som i en ekonomisk aktivitet tillhandahåller varor mot ersättning. En bedömning enligt direktivets regler skulle därför ha lett till att omsättningarna skulle ha föranlett mervärdesbeskattning, såvida inte något undantag från skatteplikten var tillämpligt. Det undantag i artikel 13 som närmast skulle ha kunnat komma ifråga är undantaget avseende insamlingar (Artikel 13 A.1 o). En förutsättning för tillämpning av direktivets bestämmelse är att subjektets aktiviteter är undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13 A.1 b (sjukvård), g (socialt bistånd), h skydd av barn och ungdomar), i (utbildning), l (tillhandahållande till medlemmar), m (idrott) eller n (kultur). Undantaget för penninginsamlingsevenemang gäller vidare endast när fråga är om tillfälliga arrangemang. På grund härav förefaller en tillämpning av detta undantag vara utesluten.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
261
Förhandsbesked 1989-01-13
Förhandsbeskedet avsåg serveringsverksamhet som drevs av en församling vid ett sommarhem för ungdomar. Såvitt framgår förekom försäljning både till ungdomarna själva och till utomstående. Skatterättsnämnden ansåg att försäljningen hade karaktär av service åt de egna medlemmarna men att den också utgjorde en del av församlingens utåtriktade verksamhet. Trots att försäljningen utgjorde en inkomstkälla för församlingen ansågs den ha en sådan naturlig anknytning till det ideella ändamålet att verksamheten inte skulle anses vara yrkesmässig.
De grunder som åberopats för skattefrihet är således dels service åt medlemmar, dels att försäljningen hade en naturlig anknytning till det ideella ändamålet. Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller inte några motsvarande grunder för undantag från skatteplikt. Undantaget i artikel 13 A.1 l avseende tillhandahållande mot medlemsavgift är inte tillämpligt i den mån särskild ersättning utgått vid försäljningen till medlemmar. Undantaget i mom. o avseende insamlingar torde inte heller vara tillämpligt eftersom serveringsverksamheten knappast kan anses ha utgjort ett sådant tillfälligt arrangemang som avses i den bestämmelsen. Eftersom försäljningen skedde mot vederlag av en beskattningsbar person förefaller det sannolikt att den skulle ha föranlett beskattning enligt sjätte mervärdesskattedirektivet.
Förhandsbesked 1989-06-14
Detta ärende avsåg en förening som från ett helägt aktiebolag skulle ta över försäljning av diverse material och litteratur till medlemmarna och i ringa omfattning – någon procent – till utomstående. Skatterättsnämnden fann att den verksamhet som föreningen skulle ta över inte skulle anses som yrkesmässig hos föreningen.
Eftersom det även i detta fall var fråga om försäljning till medlemmar är det närmast undantaget i artikel 13 A.1 l som skulle kunna ha blivit aktuellt, under förutsättning att föreningen främjade något av de i bestämmelsen uppräknade syftena. Såvitt framgår av förhandsbeskedet avsåg verksamheten försäljning mot särskild ersättning. Med hänsyn härtill hade med största sannolikhet undantaget i mom. l inte varit tillämpligt. Något annat undantag skulle
Ideell verksamhet SOU 2002:74
262
inte heller ha blivit aktuellt att tillämpa på den verksamhet som avsågs. Försäljningen torde därför ha föranlett beskattning enligt direktivet.
Förhandsbesked 1997-11-27
En idrottsförening inom motorsport drev bl.a. en verkstad med försäljning av reservdelar. Verksamheten riktade sig så gott som uteslutande mot medlemmarna. Man övervägde att starta reparationsverksamhet av mindre omfattning som skulle rikta sig mot utomstående. Denna verksamhet skulle drivas i egen regi eller genom bolag. Den del av verksamheten som riktade sig mot medlemmarna ansågs utgöra service till dessa och därigenom ha naturlig anknytning till föreningens ändamål. Det förhållandet att viss verksamhet skulle rikta sig mot utomstående ansågs med tillämpning av en huvudsaklighetsbedömning inte förändra bedömningen. Verksamheten ansågs därför i sin helhet inte som yrkesmässig.
Varken försäljningen till medlemmar eller gentemot utomstående torde ha omfattats av något av undantagen i artikel 13 A.1 i sjätte direktivet. Vad gäller undantaget i mom. m kan konstateras att detta avser endast tjänster och inte varor. Eftersom försäljningen till medlemmarna får antas ha skett mot särskild ersättning kan inte heller undantaget avseende tillhandahållande till medlemmar (mom. l) ha varit tillämpligt. Den bestämmelsen förutsätter dessutom att organisationen utan vinstintresse skall främja något av de i bestämmelsen uppräknade syftena, varibland idrott inte räknas upp. Den försäljning som skedde till utomstående kan inte heller ha omfattats av något undantag. Aktiviteterna skulle därför med all sannolikhet ha föranlett beskattning enligt direktivet.
Förhandsbesked 1998-11-18
Detta förhandsbesked gällde en ideell förening med humanitärt ändamål som bedrev viss begränsad legotillverkning som ett led i ett projekt riktat till flyktingar och invandrare som varit utsatta för övergrepp. Syftet med verksamheten var att ge de deltagande arbetsträning och även terapi. Överskottet skulle exempelvis användas för förbättringar av arbetsmiljön. De företag för vilka
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
263
legoarbetena utfördes tillhandahöll material och verktyg. Skatterättsnämnden ansåg att tillverkningen utgjorde en del av föreningens humanitära verksamhet och därför hade anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Föreningen var således frikallad från skattskyldighet för inkomst enligt 7 § 5 mom. SIL. Verksamheten var därför inte att anse som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.
Verksamheten avsåg tillverkning av varor efter beställning för försäljning till utomstående. Eftersom försäljningen skedde till ett företag har den verksamhet som föreningen drivit skett i konkurrens med andra företag. De transaktioner som utförts är med hänsyn till att köparen har tillhandahållit materialet för tillverkningen att betrakta som arbetsbeting. Fråga är således om omsättning av en tjänst. Undantaget från skatteplikt för socialt bistånd (artikel 13 A.1 g) skulle möjligen kunna ha varit tillämpligt åtminstone för en del av föreningens aktiviteter även om det är osäkert om den regelbundna ersättningen för legotillverkningen skulle ha kunnat inordnas i nämnda bestämmelse. Ett annat undantag i direktivet som skulle kunna blivit aktuellt är undantaget avseende insamlingsevenemang (artikel 13 A.1 o). Eftersom verksamheten inte kan antas ha varit av tillfällig karaktär torde emellertid inte heller detta undantag ha varit tillämpligt.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
264
4.4.4 Sammanställning av direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 och närmast motsvarande bestämmelser i ML
Direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1
Närmast motsvarande reglering i ML
Posttjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet (mom. a).
Ej undantaget från skatteplikt på grund av bolagisering.
Sjukhusvård, sjukvård etc. som bedrivs av offentligrättsliga organ eller andra erkända inrättningar (mom. b).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§.
Sjukvårdande behandling som ges av vissa yrkesutövare (mom. c).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§.
Tillhandahållande av organ, blod och mjölk från människor (mom. d).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 §.
Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper (mom. f).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a §.
Tjänster och varor nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring, som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller erkända välgörenhetsorganisationer (mom. g).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§. Kan även vara befriat från mervärdesbeskattning enligt 4 kap. 8 §.
Tjänster och varor nära kopplade till skydd av barn och ungdomar som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller erkända välgörenhets-organisationer (mom h).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§. Kan även vara befriat från mervärdesbeskattning enligt 4 kap. 8 §.
Undervisning och fostran samt närbesläktade varor och tjänster som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra med liknande syften (mom i).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 8 §. Kan även vara befriat från mervärdesbeskattning enligt 4 kap. 8 §.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
265
Privatundervisning som ges av lärare (mom. j).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 8 §.
Tillhandahållande av personal för själavård av religiösa och filosofiska organisationer (mom. k).
Inget särskilt undantag från skatteplikt. Har ansetts omfattas av 3 kap. 4 § (se SOU 1994:88) eller 3 kap. 8 § (se prop. 1996/97:10).
Tillhandahållande av tjänster och varor med nära anknytning mot medlemsavgift av organisationer utan vinstintresse som främjar vissa syften (mom. l).
Inget särskilt undantag från skatteplikt. Anses ofta inte utgöra omsättning till följd av att det ej betraktas som ett tillhandahållande mot ersättning. Kan även vara befriat från mervärdesbeskattning enligt 4 kap. 8 §.
Vissa tjänster nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstintresse (mom. m).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a §. Kan även vara befriat från mervärdesbeskattning enligt 4 kap. 8 §.
Vissa kulturella tjänster som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra erkända kulturella organ (mom. n).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 §. Kan även vara befriat från mervärdesbeskattning enligt 4 kap. 8 §.
Tjänster och varor som tillhandahålls i samband med penninginsamlingsevenemang av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt mom. b, g, h, i, l, m och n (mom. o).
Inget särskilt undantag från skatteplikt. Kan vara befriat från mervärdesbeskattning enligt 4 kap. 8 §.
Tillhandahållande av transporttjänster för sjuka eller skadade personer (mom. p).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§.
Verksamhet av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan (mom q).
Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 20 §.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
266
4.5 Konkurrensproblem m.m.
4.5.1 Inledning
Utredningen skall enligt sina direktiv undersöka om de nuvarande reglerna i ML ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende. Undersökningen skall innehålla en kartläggning av omfattningen av konkurrensproblemen. Flertalet av direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt som är aktuella för den som bedriver ideell verksamhet medges under förutsättning att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.
I detta avsnitt lämnas en redogörelse för resultatet av kartläggningen av konkurrensproblemen. Vidare redogörs för dels två ärenden som har överlämnats till utredningen från regeringen avseende halkbane- respektive dansbaneverksamhet, dels ett antal fall av konkurrenssnedvridning vilka anmälts till Konkurrensverket.
I avsnittet redogörs också närmare för de problem som har uppstått vid behandlingen i mervärdesskattehänseende av s.k. övergångssummor.
4.5.2 Kartläggning av konkurrensproblemen
Utredningen har genomfört en enkät till ideella föreningar i landet. Syftet med enkäten har främst varit att ta reda på vilka olika slags intäkter som ideella föreningar har för att bedriva sin verksamhet. Svaren på enkäten har sammanställts och redovisats i en rapport. Detta material har utgjort grund för en kartläggning av omfattningen av konkurrenssnedvridningen i förhållande till kommersiella företag. En redogörelse för vad som framkommit genom enkäten samt den vidare kartläggningen av konkurrensproblematiken lämnas i detta avsnitt. Först skall emellertid redogöras för en tidigare undersökning av ideella föreningars verksamhet.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
267
En tidigare undersökning har gjorts av Statskontoret
Med anledning av Sveriges medlemskap i EU utförde Statskontoret under år 1995 en undersökning av frågan om hur ideella föreningar skulle påverkas om de förslag som lämnades av EGA-utredningen genomfördes (SOU 1994:88 s. 147 ff)34.
Undersökningen genomfördes bl.a. i form av en enkät till ideella organisationer i sex kommuner i Södermanlands och Västmanlands län. Föreningarna representerade 12 olika områden, däribland idrottsföreningar, friluftsorganisationer, barn- och ungdomsföreningar, hem- och skolaföreningar och hobbyföreningar. En grupp som inte omfattades av utredningen var föreningar inom de religiösa och sociala områdena. De uppgifter som samlades in avsåg bl.a. föreningarnas intäkter och kostnader. Vid genomförandet av utredningen antogs det att en gräns för skattskyldighet om 90 000 kr skulle införas. 258 föreningar svarade på enkäten.
Avsikten med enkäten var att erhålla svar på följande frågor: N Hur kommer de ideella föreningarna att påverkas om de blir
skyldiga att redovisa mervärdesskatt? N Hur mycket kommer staten att få in i mervärdesskatt från dessa
föreningar? N Hur stor del av föreningarna har en skattepliktig omsättning
under minimigränsen 90 000 kr?
Det mest påtagliga resultatet av enkäten var att endast 32 av 258 föreningar hade en omsättning som översteg 90 000 kr. De intäktsslag som beaktades, och som alltså ansågs kunna bli föremål för mervärdesbeskattning, var deltagaravgifter, inträdesavgifter, sponsorintäkter, lotterier/basarer och övriga intäkter. Intäktsslaget lotterier/basarer omfattade dels skattefria lotteriintäkter, dels försäljningsintäkter av basarer och liknande som det ansågs tänkbart att belägga med mervärdesskatt. Under arbetets gång visade det sig emellertid att det mesta som redovisades under denna post utgjordes av lotteriintäkter. De föreningar som hade intäkter som översteg 90 000 kr var framför allt sådana som anordnade olika slag av föreställningar eller andra publikdragande evenemang.
Hälften av de föreningar som enligt undersökningen hade intäkter som översteg 90 000 kr redovisade minst lika stora kostnader som innehåller ingående mervärdesskatt. Eftersom vissa slag
34 Undersökningen utfördes på uppdrag av civildepartementet och har redovisats i ett antal olika PM. Dnr hos Civildepartementet: C95/157/Folk.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
268
av kostnader inte medräknades (t.ex. investeringskostnader och lokalkostnader) drogs den slutsatsen att antalet föreningar som skulle behöva betala mervärdesskatt till staten endast uppgick till en handfull av dessa 16. Någon beräkning av hur stora mervärdesskatteintäkterna från dessa föreningar skulle bli gjordes inte. Däremot redovisades intäkter och kostnader för respektive område.
Intervjuer med företrädare för ideella föreningar, framför allt olika rikstäckande organisationer, visade att det bland föreningarna fanns en mycket stor oro för det administrativa merarbete som skulle följa med mervärdesbeskattning. Denna oro förefaller enligt Statskontoret att vara större än oron för eventuella ekonomiska effekter.
Av utredningen genomförd undersökning av ideella föreningars och registrerade trossamfunds aktiviteter
Utredningen har genomfört en undersökning i form av en enkät till ideella föreningar i landet. Avsikten med enkäten har framför allt varit att få uppgifter om vilka olika slags inkomster som ideella föreningar har för att finansiera det ideella ändamålet. Syftet med att samla in sådana uppgifter har i sin tur varit att få en uppfattning om inom vilka områden det kan förekomma att ideella föreningar konkurrerar med kommersiella företag, framför allt små företag. Enkäten kan därför sägas ha utgjort ett första steg i den kartläggning av omfattningen av konkurrensproblemen som utredningen skall utföra enligt sina direktiv.
Enkäten har skickats ut till 2 000 ideella föreningar, såväl allmännyttiga som andra, och 60 trossamfund. Urvalet av dessa gjordes av Statistiska Centralbyrån (SCB) som ett slumpmässigt urval ur SCB:s företagsregister. Totalt omfattar registret ca 100 000 ideella föreningar och knappt 3 200 trossamfund. Det bör nämnas att andra föreningar med religiös inriktning än enheter inom Svenska kyrkan omfattas av urvalet avseende de 2 000 ideella föreningarna.
De frågor som ställdes i enkäten var samma för både ideella föreningar och trossamfund och avsåg följande: N föreningens verksamhetsområde (21 givna alternativ samt ett
övrigt) N antalet medlemmar (8 olika intervall)
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
269
N föreningens totala intäkter (5 olika intervall) N föreningens intäkter specificerat på olika intäktsslag (17 givna
alternativ samt ett avseende övriga intäkter) N föreningens kostnader specificerat på olika kostnadsslag (7
givna alternativ samt ett avseende övriga kostnader) N huruvida föreningen ger ut något medlemsblad eller någon
tidskrift N huruvida föreningen är att anse som allmännyttig N huruvida föreningen är registrerad för mervärdesskatt
Därutöver fanns möjlighet att lämna övriga synpunkter, t.ex. om föreningen var positiv eller negativ till mervärdesbeskattning av delar av verksamheten.
Uppgifterna som lämnades skulle avse förhållandena under det senaste verksamhetsåret, vilket i de flesta fall torde vara år 1999.
Den närmare utformningen av enkäten framgår av bilaga 3. Enkäterna sändes ut i september 2000 och besvarades av drygt 1 200 föreningar (inklusive 40 trossamfund). Ett trettiotal av svaren kom dock in för sent för att kunna ingå i bearbetningen, som omfattar 1 182 svar, en svarsfrekvens på omkring 57 procent.
Svaren på enkäten omfattas av sekretess enligt en ändring i 3 § sekretessförordningen (1980:657) som trädde i kraft den 1 september 200035.
Sammanställning och statistisk bearbetning av enkätsvaren
För den statistiska bearbetningen av enkätsvaren har anlitats en utomstående konsult. Hans rapport avseende bearbetningen av svaren redovisas i bilaga 3. I rapporten beskrivs närmare hur den statistiska bearbetningen utförts.
Av rapporten framgår att graden av noggrannhet hos de svar som lämnats varit hög. Vidare framgår att det utifrån de uppgifter som lämnats i enkätsvaren är möjligt att dra slutsatser om föreningar generellt. Rapportförfattaren anser att det är rimligt att anta att huvuddelen av de föreningar som inte svarat har en mycket begränsad verksamhet och därför inte är av intresse. Vid generaliseringar har olika värden multiplicerats med 50 (100 000/2 00036).
35 SFS 2000:687. 36 Totala antalet registrerade föreningar och trossamfund/antal föreningar som erhållit enkäten.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
270
Beräkningssättet innebär att de föreningar som inte besvarat enkäten anses ha en verksamhet som inte liknar den om bedrivs av de föreningar som besvarat enkäten. Om det däremot skulle antas att de som inte besvarat enkäten har en liknande verksamhet som de som svarat blir de olika värden som generaliseringarna kan avse betydligt större. Rapportförfattaren rekommenderar dock att beräkningarna görs med försiktighet och att värden som ligger närmare det lägre värdet i ”spannet” används. Utredningen har dock valt att redovisa värden i form av intervall.
Såvitt gäller övriga intäkter är det enligt rapportförfattaren nödvändigt att ta hänsyn till att någon förening redovisat pensionspremieintäkter med ett mycket stort belopp (150 mkr) samt att det under denna rubrik även redovisats kyrkoskatt och kyrkoavgifter.
Av rapporten framgår att det föreligger mycket stora skillnader mellan olika föreningar, t.ex. när det gäller storleken av olika intäkter. Som exempel nämns att en förening har intäkter av medlemsavgifter på 98 mkr, medan en annan förening har intäkter av deltagaravgifter avseende kurser på 277 mkr. En annan förening har kapitalintäkter på 200 mkr.
Förekomsten av sådana ”extremvärden” medför att de medelvärden som framräknats kan framstå som missvisande. Bland samtliga svarande föreningar uppgår exempelvis medelvärdet av intäkter från medlemsavgifter till 397 000 kr. Medianvärdet uppgår däremot till 11 500 kr. Beträffande kapitalintäkter uppgår medelvärdet till 599 000 kr och medianvärdet till 1 000 kr. Rapportförfattaren rekommenderar därför att medianvärdena används vid utvärdering av resultatet.
Rapporten är indelad i tre olika delar enligt följande: N samtliga föreningar som svarat (1182 st.), N föreningar som har totala intäkter överstigande 90 000 kr
(442 st.), och N föreningar vars intäkter på vissa utvalda intäktsslag överstiger
90 000 kr (241 st.).
För de två senare grupperna är dataredovisningen mera utförlig. Anledningen till att indelningen gjorts på detta sätt är att en eventuell förändring av skyldigheten för ideella föreningar att betala mervärdesskatt bör ses mot bakgrund av den möjlighet som Sverige getts enligt anslutningsfördraget att befria skattskyldiga med en årlig omsättning understigande 10 000 ECU från mer-
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
271
värdesskatt. Följden av införandet av en sådan regel diskuteras ytterligare nedan.
En stor andel av de ideella föreningarna har små eller mycket små intäkter
62 procent av de föreningar som besvarade enkäten har totala intäkter som understiger 90 000 kr. De sammanlagda intäkterna hos samtliga föreningar som svarade på enkäten uppgår till ca 1,9 mdkr. De föreningar som var och en har totala intäkter som överstiger 90 000 kr (38 procent), har sammanlagda intäkter på ca 1,8 mdkr. De föreningar vars intäkter av vissa intäktsslag överstiger 90 000 kr har sammanlagda intäkter uppgående till 1,7 mdkr. Denna grupp utgör 20 procent av de föreningar som besvarade enkäten, men står alltså för omkring 90 procent av de totala intäkterna. Det kan således konstateras att en stor andel av de ideella föreningarna har små eller mycket små intäkter.
Något om vad de ideella föreningarna har för slags intäkter
De belopp som framkommit genom enkäten innebär generellt att ideella föreningar i Sverige har totala intäkter som uppgår till ca 100 mdkr.
En del av föreningarnas intäkter är sådana som inte är aktuella att belägga med mervärdesskatt och såvitt kan bedömas inte heller kommer att bli det vid en eventuell förändring av reglerna om ideella föreningars skyldighet att debitera mervärdesskatt. Detta gäller bl.a. medlemsavgifter, gåvor, bidrag, inkomster hänförliga till insamlingar, spel och lotterier samt kapitalinkomster. Detta förutsätter dock att inkomsterna verkligen är av dessa slag och inte i själva verket utgör ersättning för en omsatt vara eller tjänst. I vissa fall kan det vara svårt att uttala något generellt om hur en intäkt skall behandlas. En bedömning från fall till fall kan därför vara nödvändig. Allmänt kan dock sägas att de slags intäkter som nu nämnts är av inget eller begränsat intresse i mervärdesskattehänseende. Rättsläget för bidrag är emellertid osäkert.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
272
Ideella föreningars intäkter som skulle kunna bli föremål för mervärdesbeskattning
Det ovan sagda innebär att det är av större intresse att studera förekomsten av andra intäkter, dvs. sådana intäkter som med större sannolikhet skulle kunna bli föremål för beskattning. De slag av intäkter som hör till denna grupp är framför allt olika slag av försäljningsintäkter, beträffande såväl varor som tjänster. Till den senare kategorin hör exempelvis intäkter från serveringsverksamhet. Ytterligare ett slags intäkter som kan räknas hit är deltagaravgifter för olika slags arrangemang, såsom tävlingar, kurser etc. Dessutom kan intäkter från sponsring bli föremål för beskattning, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.
Mot denna bakgrund och med hänsyn tagen till möjligheten att införa en befrielse från beskattning för skattskyldiga med en omsättning understigande 90 000 kr, har det vid bearbetningen av svaren tagits fram uppgifter om hur många föreningar som vid en förändring av reglerna skulle kunna bli skyldiga att betala mervärdesskatt på någon del av sin verksamhet.
En femtedel av föreningarna har intäkter som skulle kunna bli föremål för mervärdesbeskattning vid en omsättningsgräns om 90 000 kr
Det framgår att av de 1 182 föreningar som besvarade enkäten har 241 föreningar intäkter av de ovan angivna slagen (försäljningsintäkter etc.) som sammantaget överstiger 90 000 kr. Knappt 70 procent av dessa föreningar har totala intäkter överstigande 400 000 kr. De totala intäkterna för dessa 241 föreningar uppgår till ca 1,7 mdkr. Deras totala kostnader uppgår till ca 1,3 mdkr. Av dessa föreningar är 16,7 procent registrerade till mervärdesskatt.
De olika slags intäkter som skulle kunna bli aktuella att beskatta vid en eventuell förändring av reglerna uppgår för dessa 241 föreningar till totalt ca 800 mkr. I beloppet ingår övriga intäkter om 312 mkr. Av dessa avser ca 200 mkr pensionspremieintäkter respektive kyrkliga avgifter och skatter. Dessa intäkter torde inte bli aktuella att beskatta. Om de inte medräknas skulle de totala intäkterna avseende de särskilda intäktsslagen uppgå till ca 600 mkr. Generellt för alla föreningar i landet skulle intäkterna av dessa intäktsslag kunna uppskattas till 30 mdkr vid en försiktig beräkning.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
273
Vad nu sagts avser endast värdet av vissa slags intäkter som det kan antas att föreningarna har sammantaget. För att beräkna skatteeffekten måste också hänsyn tas till avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på de kostnader som nedlagts för att förvärva intäkterna. De föreningar som besvarat enkäten har även redovisat vilka kostnader de haft för den bedrivna verksamheten. Redovisningen har dock inte gått att genomföra på ett sådant sätt att man kan avgöra vilka kostnader som är att hänföra till de olika slagen av intäkter. Det är därför i princip inte möjligt att med ledning av dessa uppgifter beräkna det skattemässiga utfallet.
Den nu aktuella gruppen bestående av 241 föreningar utgör 20 procent av de 1 182 föreningar som svarat på enkäten, respektive 12 procent av de 2 000 föreningar som omfattats av enkäten. Totalt har antalet föreningar i landet beräknats uppgå till åtminstone 100 000. Det kan därför antas att mellan 12 000 och 20 000 föreningar skulle kunna bli skyldiga att betala mervärdesskatt vid en förändring av de nuvarande reglerna på så sätt att regeln i 4 kap. 8 § ML slopas och en gräns på 90 000 kr för att omfattas av mervärdesskatten införs. Om det i stället antas att antalet föreningar uppgår till 120 000 st. skulle antalet uppgå till mellan 14 000 och 24 000 föreningar.
Av rapporten framgår att 16,7 procent av de 241 föreningarna redan är registrerade för mervärdesskatt. Om hänsyn tas till detta blir intervallen i stället 10 000 16 000 respektive 11 000 20 000 st.
Enligt uppgift från RSV är i dag ca 3 000 ideella föreningar registrerade till mervärdesskatt.
Som jämförelse till vad som nu anförts om den grupp om 241 föreningar som har intäkter avseende vissa intäktsslag överstigande 90 000 kr har även undersökts hur många föreningar som har någon intäkt alls av de särskilt angivna intäktsslagen. Av de 1 182 svarande föreningarna saknade 435 föreningar (37 procent) helt intäkter från de angivna intäktsslagen. Detta innebär att 63 procent av de föreningar som besvarade enkäten respektive 37 procent av de 2 000 föreningar som omfattades av enkäten hade någon intäkt från de angivna intäktsslagen. Om denna procentsats appliceras på samtliga 100 000 respektive 120 000 föreningar erhålls intervallen 37 000 63 000 respektive 44 000 75 000. Dessa siffror utgör en indikation på vad en förändring av de nuvarande reglerna avseende beskattning av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skulle kunna innebära om någon beloppsgräns för att omfattas av mervärdesskatten inte infördes.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
274
Närmare om konkurrenssnedvridning
För att utföra själva kartläggningen avseende eventuella konkurrenssnedvridningar har utredningen varit i kontakt med företrädare för Konkurrensverket. Syftet härmed har varit att få råd om hur en sådan kartläggning kan genomföras. Det har därvid framkommit att ett lämpligt sätt att kartlägga konkurrenssituationen är att identifiera några branscher inom vilka föreningarna är verksamma, samt att därefter ge ett eller flera branschförbund som är verksamma inom respektive område möjlighet att uttala sig om konkurrenssituationen i förhållande till kommersiella företag.
Resultatet av enkäten till ideella föreningar har gjort det möjligt att identifiera fyra olika och avgränsade branscher inom vilka ideella föreningar bedriver verksamhet som kan tänkas konkurrera med kommersiellt bedriven verksamhet.
Dessa branscher är: N servering N kost och logi N kurser och utbildning N annonsering.
Av enkäten framgår att 166 föreningar hade intäkter från serveringsverksamhet. De totala intäkterna därav uppgick till ca 19 mkr. Detta innebär att ideella föreningar i landet till följd av resultatet av undersökningen kan beräknas ha intäkter från serveringsverksamhet med ca 950 mkr årligen. Av försiktighetsskäl och i enlighet med rapportförfattarens rekommendationer, har det lägre värdet i intervallet använts. En motsvarande beräkning ger vid handen att ideella föreningar i Sverige har intäkter från tillhandahållanden av kost och logi om totalt ca 430 mkr.
Av svaren framgår vidare att 139 föreningar hade intäkter från tillhandahållanden av kurser och utbildning om totalt 348 mkr. En enskild förening redovisade intäkter av detta slag med 277 mkr. Om man bortser från denna förening uppgick intäkterna till sammanlagt 71 mkr. Härigenom kan intäkter från kurser och utbildning hos landets ideella föreningar beräknas uppgå till ca 3,5 mdkr årligen.
Av de föreningar som besvarade enkäten uppgav 74 att de hade intäkter från tillhandahållanden från annonsering och att dessa uppgick till totalt 9 mkr. Ideella föreningars totala intäkter från annonsering kan därigenom beräknas till ca 450 mkr årligen. Även i
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
275
detta fall har av försiktighetsskäl det lägre värdet i intervallet använts.
Kontakter med olika branschorganisationer och andra organisationer inom näringslivet
Utredningen har i skrivelser till fyra olika branschorganisationer redogjort för vad som kommit fram av svaren på enkäten och de slutsatser som kan dras av detta. De olika branschorganisationerna är Sveriges Hotell- & Restaurangföretagare (SHR), Svenska Tidningsutgivareföreningen, Föreningen Sveriges Tidskrifter och Almega. Mottagarna av skrivelserna har ombetts att ge sina synpunkter på och kommentarer till materialet samt att även lämna uppgift om eventuella klagomål eller påpekanden som respektive organisation mottagit från sina medlemmar i fråga om konkurrens från ideell verksamhet. Syftet med skrivelserna har varit att erhålla en uppfattning om i vad mån det förekommer någon snedvridning av konkurrensen och i så fall omfattningen härav.
Tre av de fyra organisationerna har svarat på utredningens skrivelse. Såvitt gäller annonseringsområdet anför Svenska Tidningsutgivareföreningen att konkurrenssnedvridning mellan ideella föreningar och dagstidningsföretag på grund av föreningars skattefrihet vid annonsförsäljning inte torde vara av nämnvärd omfattning. En av anledningarna sägs vara att tidningsföretag och ideella föreningar har olika målgrupper. Skillnaden i mervärdesskatt torde därför inte ha någon större betydelse för medievalet. Några klagomål från medlemsföretag har heller inte mottagits i detta avseende. Föreningen anser dock att det inte kan uteslutas att förhållandet kan ha en viss påverkan i fråga om mindre lokala annonsörer, liksom i fråga om privatpersoner.
Föreningen Sveriges Tidskrifter anför att det såvitt känt inte har inkommit klagomål eller påpekanden från medlemsföretag när det gäller konkurrens från ideell verksamhet.
Vad gäller servering, kost och logi anför SHR att det är mycket vanligt att föreningar driver verksamhet som konkurrerar med restaurangföretag, men att detta är av mindre omfattning inom hotellområdet. Vissa föreningars verksamhet är av så liten omfattning vad avser den ekonomiska betydelsen och antalet personer som berörs att det snarare kan ses som en förlängning av privatlivet. Exempel på detta är enligt SHR att en elevförening på
Ideell verksamhet SOU 2002:74
276
en grundskola säljer förfriskningar till eleverna. Det finns enligt SHR däremot även föreningar som driver mycket omfattande, helt kommersiell restaurangverksamhet med tillstånd att servera alkohol. Exempel på sådana föreningar är studentkårerna vid universiteten. Dessa är också i praktiken öppna för allmänheten. Genom att föreningarna inte betalar mervärdesskatt hamnar den övriga restaurangverksamheten enligt SHR i ett omöjligt läge. Andra situationer som skapar konkurrenssnedvridning är enligt SHR tillfälliga arrangemang, t.ex. karnevaler med ideella föreningar som huvudmän. Vidare anges att det inom vissa områden finns mycket starka och välorganiserade etniska föreningar som utvecklat en ibland mycket omfattande helt kommersiell verksamhet som slår undan fötterna för etablering av ett normalt restaurang- och nöjesföretagande. Exempel på orter där sådana föreningar har betydande ekonomisk verksamhet är enligt SHR Norrköping och Södertälje. Vidare anför SHR att idrottsföreningar, politiska partier och andra intressesammanslutningar på vissa orter lägger beslag på en del av marknaden för restaurangföretagen. SHR påpekar slutligen att det i samband med festivaler och liknande tillfälliga arrangemang uppmärksammats att ideella föreningar använts som täckmantel för rent kommersiella intressen för enskilda personer som både bildat och företräder föreningen.
För att belysa konkurrensproblematiken ytterligare har utredningen från ett antal organisationer inom näringslivet begärt att få information om förekomsten av klagomål från enskilda företag rörande konkurrens från ideell verksamhet. Uppgifter har sålunda begärts från dels arbetsgivarorganisationer och företagsorganisationer (inklusive handelskammare), dels organisationer inom bokförings- och revisionsområdet. Skrivelser har sänts till Svensk Handel, Företagarnas Riksorganisation, Svensk Industriförening, Svenska Arbetsgivareföreningen, Företagarnas Riksorganisation, Industriförbundet, Svenska Handelskammarförbundet, Stockholms Handelskammare, Västsvenska Industri- och Handelskammaren, Sydsvenska Industri- och Handelskammaren, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers Förbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, dvs. till totalt 14 olika organisationer. I skrivelserna redogjordes för utredningens uppdrag när det gäller ideell verksamhet samt den kartläggning av omfattningen av konkurrensproblemen som utredningen skall genomföra. Vidare anfördes att det finns anledning att anta att många fall där företag
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
277
anser sig utsatta för konkurrens på olika villkor på grund av de gällande skattereglerna inte kommit till myndigheternas kännedom, och att det i en sådan situation framstår som naturligt att vända sig till den organisation som företaget är medlem i eller till företagets revisor för att diskutera problematiken. I skrivelserna efterlystes därför information om sådana fall av konkurrenssnedvridning gentemot ideell verksamhet. Utredningen framförde dessutom önskemålet att få ta del av organisationernas allmänna synpunkter i de aktuella frågorna.
Av de sex svar som inkommit kan den slutsatsen dras att de berörda organisationerna endast i mycket begränsad omfattning har fått kännedom om konkreta fall av konkurrenssnedvridning gentemot ideell verksamhet till följd av mervärdesskattebestämmelserna. Två konkreta fall nämns av två olika organisationer (Svenska Revisorsamfundet respektive Företagarnas Riksorganisation). Det första fallet gällde en idrottsförening som utanför en idrottsanläggning drev caféverksamhet som vände sig till andra än besökare på anläggningen. Det andra fallet gällde en idrottsförening som drev campingverksamhet inom ett område där sådan verksamhet även bedrevs av ett privat företag. Sistnämnda fall aktualiserades av den anledningen att föreningen fick stöd från det offentliga. Däremot berördes inte frågan om konkurrenssnedvridning på grund av mervärdesskattebestämmelserna. Förutom konkreta fall anför några organisationer att det inom serveringsområdet torde vara mera vanligt än i övrigt att konkurrens mellan kommersiell och ideell verksamhet förekommer. En allmän uppfattning synes vara att samma skatteregler bör gälla för liknande verksamhet, oavsett vem som driver verksamheten.
Sammanfattningsvis om konkurrensproblematiken
Resultatet av den enkät som utredningen genomfört visar att föreningar i Sverige har många olika slags intäkter. Endast en del av dessa intäkter avser aktiviteter som kan konkurrera med kommersiellt bedriven verksamhet. De intäkter som är hänförliga till verksamhet som bedrivs i konkurrens med privata företag är framför allt olika slags försäljningsintäkter. För att en verksamhet skall vara utsatt för konkurrens krävs det dock mer än att liknande verksamhet även bedrivs eller kan bedrivas av privata företag. Ett tecken på att en verksamhet är utsatt för konkurrens är att den som avser
Ideell verksamhet SOU 2002:74
278
att köpa en produkt har möjlighet att välja mellan olika produkter från olika säljare och att dessa produkter skall vara utbytbara. Dessutom tas vid bedömningen hänsyn till om produkterna tillhör samma geografiska marknad. Detta leder dock ofta till svåra gränsdragningsproblem.
Begreppet ”den relevanta marknaden”
Inom konkurrensrätten är begreppet ”den relevanta marknaden” av central betydelse. Med utgångspunkt i en EG-rättslig definition har Konkurrensverket redovisat följande uppfattning om detta begrepp37. Den relevanta produktmarknaden omfattar de produkter som på grund av pris, funktion, och egenskaper i övrigt kan tillfredsställa samma behov hos köparen. Den relevanta geografiska marknaden omfattar det område inom vilket de berörda företagen tillhandahåller de relevanta produkterna eller tjänsterna, inom vilket konkurrensvillkoren är tillräckligt likartade och som kan skiljas från angränsande geografiska områden framför allt på grund av väsentliga skillnader i konkurrensvillkoren. Av betydelse är bl.a. produkternas beskaffenhet och egenskaper, förekomsten av hinder för marknadsinträde, kundpreferenser, väsentliga skillnader i områden eller betydande prisskillnader.
Många faktorer måste alltså beaktas när det gäller att i en viss situation bedöma om konkurrens föreligger eller ej. Ett sätt att undersöka om konkurrens föreligger mellan exempelvis en viss verksamhet bedriven av en ideell förening och en motsvarande kommersiell verksamhet, kan vara att intervjua enskilda företag på den aktuella orten. Ett sådant förfarande är resurskrävande och utredningen har inte haft möjlighet att genomföra det slaget av studier. Den bedömning av omfattningen av konkurrensproblematiken som utredningen skall utföra får därför ske med ledning av det material som redovisats ovan.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
279
Förekomsten av konkurrenssnedvridning på grund av de aktuella bestämmelserna om mervärdesskatt
Det kan konstateras att det framför allt är inom serveringsområdet som det förekommer snedvridning av konkurrensen på grund av mervärdesskattebestämmelserna. Inom övriga områden förefaller konkurrensen mellan ideell och kommersiellt bedriven verksamhet vara mycket begränsad. Hur det förhåller sig inom området kurser och utbildning har inte kunnat bedömas.
Någon mera bestämd uppfattning om hur omfattande konkurrensen är mellan ideell verksamhet och privata företag inom serveringsområdet är inte möjlig att ha. Det svar som utredningen har fått från SHR innehåller endast ett fåtal exempel på sådana situationer. Sannolikt förekommer det dock fler fall. Den ekonomiska betydelsen av dessa är svår att uppskatta. Enligt utredningens uppfattning bör det dock kunna antas att om det förekommit konkurrenssnedvridning avseende mera betydande ekonomiska värden skulle detta ha kommit till utredningens kännedom, exempelvis genom de kontakter utredningen haft med olika organisationer inom näringslivet.
Utöver de verksamhetsområden som nyss nämnts har ideella föreningar intäkter även från andra verksamheter som skulle kunna konkurrera med kommersiella företag. Exempel på sådana intäkter är vad som fås vid försäljning av olika slags publikationer såsom böcker och broschyrer samt försäljning av affischer, märken kläder etc. Normalt anses detta utgöra ett led i föreningens ideella verksamhet. Inkomsterna är därför ofta befriade från både inkomstskatt och mervärdesskatt. Av svaren på enkäten framgår att 193 föreningar hade intäkter från det slaget av verksamhet till ett sammanlagt värde av 19 mkr. Generellt skulle det innebära att samtliga föreningar i landet har intäkter av detta slag om ca 950 mkr. Härutöver har uppgift lämnats i enkätsvaren om intäkter av övrig försäljning av varor och tjänster. Av svaren framgår att dessa intäkter avser ett stort antal varor och tjänster. De totala intäkterna härav uppgår till 32 mkr. Samtliga föreningars intäkter av detta slag kan således beräknas till ca 1,6 mdkr.
Dessa intäkter är emellertid inte tillräckligt enhetliga för att medge vidare undersökning av om verksamheten skett i konkurrens med kommersiella företag. Det är också svårt att ha en allmän uppfattning om hur stor del av intäkterna som genererats i verksamhet som konkurrerar med privata företag. Definition av be-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
280
greppet ”den relevanta marknaden” innebär att det krävs att ett antal olika förutsättningar är uppfyllda för att en vara eller tjänst i en viss situation skall anses vara konkurrensutsatt.
4.5.3 Vad som framkommit genom referensgruppen
Utredningen har bildat en referensgrupp bestående av företrädare för organisationer inom föreningslivet. De organisationer som varit representerade är verksamma inom olika områden av den ideella sektorn och utgör centrala organisationer på riksnivå. En strävan har varit att täcka in så många olika områden av den ideella sektorn som möjligt. Referensgruppen har bestått av företrädare för följande organisationer: N Riksidrottsförbundet N Folkbildningsförbundet N Handikappförbundens Samarbetsorgan N Frivilligorganisationernas Insamlingsråd N Bygdegårdarnas Riksförbund N Folkets Hus Riksorganisation N Riksföreningen för Folkmusik och Dans N Svenska Missionsförbundet N Svenska Kyrkan N Motormännens Riksförbund N Svenska Kennelklubben N Landsrådet för Sveriges Ungdomsorganisationer N Forum för Frivilligt Socialt Arbete N Svenska Naturskyddsföreningen
Företrädare för utredningen har sammanträffat med deltagarna i referensgruppen vid fyra olika tillfällen. Därvid har deltagarna i referensgruppen bl.a. lämnat synpunkter på gällande mervärdesskatteregler för ideella föreningar och vilka problem dessa eventuellt ger upphov till. Vidare har innebörden av EG:s regler diskuterats liksom övriga medlemsländers regler för ideell verksamhet. Deltagarna i referensgruppen har därvid tagit del av den redogörelse för övriga länders mervärdesskatteregler vad gäller ideell verksamhet. De har även fått del av sammanställningen av svaren på enkäten till ideella föreningar (se bilaga 3).
Sammanfattningsvis har följande framkommit vid mötena med referensgruppen.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
281
Gällande mervärdesskattebestämmelser anses allmänt sett fördelaktiga för den ideella sektorn
De gällande mervärdesskattereglerna anses allmänt sett fördelaktiga för den ideella sektorn. Det skattefria område som finns idag bör helst inte göras mindre. Ett slopande av regeln i 4 kap. 8 § ML skulle leda till problem för ideella föreningar och i vissa fall skulle detta kunna få allvarliga konsekvenser för föreningarnas ekonomi. Ett skäl till detta är att många föreningar i förhållandevis liten omfattning köper varor och tjänster som är belagda med mervärdesskatt, och att den ingående skatten därför inte uppgår till särskilt stora belopp. En skattebeläggning skulle på grund härav i stort sett endast medföra ökade kostnader.
De EG-rättsliga bestämmelserna måste tolkas så förmånligt som möjligt för den ideella sektorn
Ett eventuellt borttagande av regeln i 4 kap. 8 § ML måste följas av ett införande av de undantag från skatteplikten i det sjätte mervärdesskattedirektivet som är tillämpliga på ideella föreningars aktiviteter. Därvid bör dessa ges en för föreningarna så förmånlig tolkning som möjligt. Dessutom måste en gräns för att omfattas av mervärdesskattesystemet införas. Helst bör denna gräns vara betydligt högre än de 90 000 kr som tillåts enligt anslutningsfördraget med EU. Idrottsföreningar kan vanligen bedömas ha högre intäkter än 90 000 kr, eftersom de ofta har intäkter från sponsorer. Det finns farhågor om att en gräns på 90 000 kr kan leda till att föreningarna försöker ”krympa” sin verksamhet.
Det vore önskvärt att från beskattning undanta verksamhet som endast riktar sig mot medlemmarna. Sådan verksamhet utgör oftast ett fullföljande av det ideella ändamålet. Verksamhet som är utåtriktad kan ofta vara av mera kommersiellt slag och ibland böra föranleda beskattning.
EG-reglernas innebörd
När det gäller innebörden av EG-reglerna har särskilt lydelsen av artikel 13 A.1 l berörts. Av betydelse för regelns räckvidd är om tillhandahållandet måste ske direkt till medlemmen eller till förmån för denne. Den svenska versionen av direktivet synes innebära att
Ideell verksamhet SOU 2002:74
282
det inte krävs att tillhandahållandet sker till medlemmen utan i dennes intresse. Eftersom ideell verksamhet i Sverige ofta riktas mot andra än medlemmar får tolkningen av bestämmelsen vid ett införande i svensk lagstiftning stor betydelse för dess räckvidd.
Ett annat problem är om nämnda undantag endast avser medlemsavgifter eller även andra avgifter, t.ex. deltagaravgifter. En allmän tendens inom den ideella sektorn har uppgetts vara att den ekonomiska betydelsen av medlemsavgifter minskar.
Det har vad gäller undantaget från skatteplikt för insamlingar i artikel 13 A.1 o i direktivet påpekats att tolkningen av uttrycket ”fund raising event” får stor betydelse vid ett införande av bestämmelsen i ML.
Följderna av en utökad beskattning av ideella föreningars aktiviteter
En utökad beskattning av ideella föreningars aktiviteter kan vara både positivt och negativt. En positiv effekt är den avdragsrätt för ingående skatt som en beskattning medför. Skatteeffekten är dock beroende av hur stor del av den ingående skatten som får dras av. En negativ effekt av en utökad beskattning är den administration som blir följden av detta. De flesta föreningar har inte någon anställd personal och kommer därför att få svårt att klara av den ökade administrativa bördan i form av redovisning och deklaration. Eftersom många föreningar har dålig ekonomi har man heller inte möjlighet att anlita professionell hjälp. Även det sätt på vilket skatten skall redovisas har betydelse. Redovisning i självdeklaration skapar mindre administration och är enklare att hantera för föreningarna.
I föreningslivet är det vanligt att förbund betalar en serviceavgift till en central organisation för att denna skall sköta vissa gemensamma uppgifter. Frågan uppkommer hur sådana transaktioner skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Detta gäller också den situationen att organisationer har gemensamma lokaler och att en av dem står som hyresgäst men att samtliga föreningar delar på kostnaden.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
283
Förhållanden som är speciella för Svenska kyrkan
För Svenska kyrkans del är förhållandena speciella med hänsyn till att kyrkoavgiften (tidigare skatt) uppbärs centralt och fördelas till församlingarna. Även för sådana transaktioner uppkommer frågor kring skatteeffekterna. Det är också vanligt att olika enheter inom Svenska kyrkan utför olika slag av transaktioner sinsemellan. Som exempel härpå anges att en församling tillhandahåller en kyrka inklusive vaktmästare och kyrkomusiker för en förrättning som stiftets biskop skall hålla. Om församlingen får ersättning av stiftet uppkommer frågan om mervärdesskatt skall debiteras. Ett ärende av det slaget har varit föremål för prövning i Regeringsrätten (Regeringsrättens dom den 25 juni 2002 i mål 3454-2001).
Ett annat exempel där det kan ifrågasättas om mervärdesskatt skall tas ut är om ett stift tar fram ett utbildningsmaterial i form av en videokassett som säljs till församlingar. Bakgrunden till de uppkomna problemen är den förändring av Svenska kyrkans organisationsform som skett i och med stat-kyrkareformen. De olika enheterna inom Svenska kyrkan var tidigare kyrkliga kommuner och i vissa fall statliga myndigheter som skulle bedömas efter de generella mervärdesskattereglerna. Registrerade trossamfund och registrerade organisatoriska delar av sådana trossamfund betraktas numera som allmännyttiga ideella föreningar i mervärdesskattehänseende, vilket innebär en anknytning till inkomstskatterätten. Detta har lett till en osäkerhet om hur olika skattefrågor skall hanteras. Eftersom församlingar, samfälligheter och stift är självständiga enheter som har rättskapacitet (registrerade organisatoriska delar) föreligger risk för att det samarbete mellan dessa som förekommer både försvåras och fördyras. Det har inom referensgruppen framhållits att om den skattemässiga bedömningen skall ske enligt huvudregeln, dvs. avse varje juridisk person för sig, uppstår konsekvenser som försvårar för Svenska kyrkan att verka och som inte rimligen kan ha varit avsedda med stat-kyrkareformen.
Bestämmelserna om uthyrning av fastighet
Ett område som skapar problem är reglerna kring uthyrning av fastighet. Om en fastighetsägare, som har gjort stora investeringar, vill belägga hyran med mervärdesskatt för att kunna göra avdrag för den ingående skatten på investeringarna kan detta innebära att vissa
Ideell verksamhet SOU 2002:74
284
föreningar kan ha svårt att hyra lokaler eftersom de inte är skattskyldiga till mervärdesskatt. Vissa föreningar anser att det är viktigt att det även fortsättningsvis går att hyra ut lokaler skattefritt till ideella föreningar.
Vissa konkurrensproblem
Ett annat problem som uppmärksammats är att den juridiska formen missbrukas. Exempelvis finns det ideella föreningar som bedriver kommersiella träningsanläggningar (”gym”) i direkt konkurrens med privat verksamhet.
Mervärdesskattereglerna i andra EU-länder
När det gäller andra EU-länders mervärdesskattelagstiftning för ideell verksamhet framhålls att flera länder synes ha utformat reglerna mot bakgrund av de förhållanden som gäller i det egna landet, även om detta skulle medföra en mera långtgående skattebefrielse än vad direktivet medger. Som exempel på detta anges reglerna i Finland och Italien. Eftersom de finska reglerna är uppbyggda på liknande sätt som de svenska och då det inte synes vara aktuellt att ändra de finska reglerna, har det satts i fråga om inte de svenska reglerna borde kunna behållas även i fortsättningen.
4.5.4 Ärenden som överlämnats till utredningen
Regeringen har till utredningen överlämnat två ärenden som berör frågan om mervärdesskatt i ideellt bedriven verksamhet som konkurrerar med annan verksamhet. De gäller mervärdesskatt på i det ena fallet halkbaneverksamhet och i det andra fallet dansbaneverksamhet. En redogörelse för omständigheterna i ärendena ges här.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
285
Halkbaneverksamhet
Detta ärende har kommit in till regeringen som en begäran från Jönköpings kommun om att samtliga halkbanor i landet skall bli mervärdesskattepliktiga för att återställa en konkurrens på lika villkor.
Bakgrunden till ärendet är den ändring av mervärdesskattereglerna inom utbildningsområdet som genomfördes från och med år 199738. Lagändringen medförde bl.a. att i princip all slags körkortsutbildning vid kommersiella trafikskolor blev skattepliktig till mervärdesskatt. Skatteplikten gäller oavsett om utbildningen sker för privata ändamål eller för att kunna ge eleven möjligheten att erhålla ett visst slags arbete. Det spelar således för den skattemässiga bedömningen inte någon roll vilket slag av fordon som utbildningen avser. Endast för det fallet att trafikskolorna anlitas av exempelvis gymnasieskolan för att genomföra utbildning blir denna skattefri (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2000, s. 111).
Ett obligatoriskt moment i körkortsutbildningen är körning på halkbana. De halkbanor som finns, enligt uppgift 29 stycken, drivs inte av trafikskolorna utan i annan regi. Såväl kommersiella företag som kommuner (t.ex. Jönköpings kommun) kan svara för driften. Dessutom drivs fyra halkbanor i föreningsform.
Liksom körkortsutbildning är utbildning vid halkbanor skattepliktig till mervärdesskatt. Omsättning av sådana tjänster i en yrkesmässig verksamhet föranleder således beskattning. Så är fallet om omsättningen sker av en kommun eller ett privat företag.
För verksamhet som drivs av ideella föreningar kan den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML bli tillämplig, varvid verksamheten inte anses yrkesmässig och skattskyldighet till mervärdesskatt inte föreligger. En sådan tillämpning förutsätter att verksamheten är att betrakta som allmännyttig i enlighet med de regler som finns i 7 kap. IL. Enligt vad som sägs i skrivelsen från Jönköpings kommun föreligger inte skattskyldighet för verksamhet vid de halkbanor som drivs av ideella föreningar. Verksamheten måste således ha bedömts som allmännyttig enligt inkomstskattereglerna. På vilken grund verksamheten ansetts allmännyttig är inte klarlagt. Eftersom de aktuella halkbanorna drivs av NTF respektive en motorklubb är det troligt att verksamheten anses ha naturlig anknytning till det ideella ändamålet, vilket torde vara att främja trafiksäkerhet.
38 SFS 1996:1327, prop. 1996/97:10, 1996/97:SkU6.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
286
Enligt skrivelsen från Jönköpings kommun och andra inhämtade uppgifter leder befrielsen från mervärdesskatt för de halkbanor som drivs av ideella föreningar till konkurrenssnedvridningar. En lektion på halkbanan i Jönköping kostar 900 kr plus mervärdesskatt 225 kr, dvs. totalt 1 125 kr (1997). Ca 4 000 elever per år utbildas. Av dessa kommer ca 700 från Boråstrakten. I Göteborg finns en halkbana som drivs som en ideell förening och som därigenom är befriad från mervärdesskatt. En lektion vid denna halkbana kostar 625 kr. Innan skatteplikt infördes var prisskillnaden inte större än att många elever från Boråsområdet ändå valde banan i Jönköping tack vare högre kvalitet och bättre service. Nu när prisskillnaden ökat är det emellertid många av dessa elever som i stället väljer att öva halkkörning i Göteborg. Detta kan leda till att Jönköpingsbanan förlorar mellan 300 000 och 400 000 kr i intäkter årligen.
Enligt uppgift från företrädare för en av de föreningar som driver halkbaneverksamhet önskar denna förening bli registrerad till mervärdesskatt. Skälet är att föreningen önskar få avdrag för ingående skatt på investeringskostnader. Skattemyndigheten har dock avslagit föreningens begäran om registrering.
Dansbaneverksamhet
Detta ärende avser ett aktiebolag som bedriver dansbaneverksamhet. Ärendet inleddes med en skrivelse till regeringskansliet i mars 1999, i vilken bolaget begärde att mervärdesskattesatsen på danstillställningar skulle sänkas till sex procent. Som skäl anfördes att dansverksamhet borde jämställas med kultur och att den tillämpliga skattesatsen borde vara densamma som för popkonserter, opera, teater, bio och balett. Det framhölls särskilt att dans är en umgängesform av stor betydelse för många människor och tillgänglig för alla. En sänkning av skattesatsen skulle leda till att fler dansställen fick en möjlighet att överleva och utvecklas, vilket i sin tur skulle leda till ökade intäkter för staten i stället för minskade sådana.
I svar på skrivelsen anförde finansministern att han inte fann skäl att vidta den begärda ändringen i mervärdesskattelagstiftningen (Fi 1999/894). Skälen var framför allt att restriktivitet borde iakttas vid bedömningen av om områdena med reducerad skattesats borde utvidgas, samt att en sänkning av skattesatsen skulle medföra ett icke obetydligt skattebortfall.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
287
I den till utredningen överlämnade skrivelsen vidhåller bolaget att dans är en form av kultur och därför bör omfattas av skattesatsen om sex procent. I skrivelsen anförs vidare att ideella föreningar ofta kan bedriva dansverksamhet utan att behöva betala mervärdesskatt och dessutom ofta i lokaler som byggts med hjälp av offentliga medel.
Bolagets företrädare har av utredningen beretts tillfälle att komplettera ärendet med ytterligare synpunkter, bl.a. i form av andra exempel där mervärdesskattepliktig dansverksamhet utsätts för konkurrens från skattebefriad verksamhet bedriven av ideella föreningar. Därvid har anförts att den andel av den totala dansverksamheten som bedrivs utan att mervärdesskatt betalas uppgår till i vart fall 70 procent, att det inte är ovanligt att ideellt bedriven verksamhet sker i större omfattning och med högre intensitet än kommersiellt bedriven verksamhet, att de som driver dansverksamhet bör omfattas av samma regler och villkor oavsett företagsform och att en sänkning av skattesatsen till sex procent skulle innebära att många föreningar som idag driver verksamhet utan att betala mervärdesskatt skulle vilja träda in i mervärdesskattesystemet.
4.5.5 Ärenden som anmälts till Konkurrensverket
Konkurrensverket (KKV) har på uppdrag av regeringen utfört en inventering och beskrivning av olika skattereglers inverkan på konkurrensen, särskilt för små och medelstora företag. Uppdraget redovisas i rapporten Konkurrenssnedvridande skatteregler En inventering av klagomål39. Uppdraget har framför allt utformats med utgångspunkt i klagomål om konkurrenssnedvridande skatteregler. Enligt rapporten gällde sju av ärendena konkurrensförhållanden där ideella föreningar bedrev utåtriktad kommersiell verksamhet i konkurrens med privata företag. Här skall redogöras för sex av dessa ärenden. Det sjunde ärendet är på grund av en lagändring inte längre av intresse.
39 Konkurrensverkets rapportserie 1999:5.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
288
Vandrarhem (dnr 171/92)
Sveriges Vandrarhem i Förening (SVIF) ifrågasatte i en anmälan den skattefrihet som vandrarhem som drivs av Sveriges Turistförening (STF) åtnjuter. STF är en allmännyttig ideell förening som har ansetts uppfylla villkoren för att vara befriad från såväl inkomstskatt som mervärdesskatt. SVIF är en sammanslutning av vandrarhem som drivs kommersiellt och som således inte är skattebefriade. I ärendet ifrågasattes konkurrensneutraliteten i dessa regler.
Det framgår av handlingarna i ärendet att STF endast drev ett fåtal vandrarhem i egen regi. Övriga vandrarhem var visserligen STF-anslutna men drevs i privat regi och omfattades enligt STF av såväl inkomstskatt som mervärdesskatt. Viss del av intäkterna uppbars till STF i form av en s.k. serviceavgift som var avsedd att täcka STF:s arbete med marknadsföring, utbildning etc.
KKV anförde sammanfattningsvis att gällande skatteregler i många fall leder till att konkurrensen snedvrids när skattskyldiga företag och ideella föreningar verkar på samma marknad. Fullständig neutralitet uppnås enligt KKV endast om mervärdesskattereglerna är desamma i samtliga näringsgrenar och för alla drifts- och företagsformer. Mot bakgrund av pågående utredningar inom området, bl.a. Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor och EGA-utredningen, fann emellertid KKV inte skäl till ytterligare åtgärder.
Enligt vad utredningen erfarit har STF numera överfört den egna verksamheten avseende drift av vandrarhem till ett särskilt bolag, STF AB. Bolaget är registrerat till mervärdesskatt och tar således ut skatt på sin försäljning. Endast den renodlat ideella verksamheten drivs direkt av STF. Den serviceavgift som de anslutna men fristående vandrarhemmen betalar till STF AB beläggs också med mervärdesskatt. De förhållanden som påtalats i ärendet synes därför numera vara undanröjda.
Försäljning av begagnade varor m.m. (dnr 319/95)
Ärendet avsåg konkurrensförhållandena mellan å ena sidan privata företag som bedriver verksamhet såsom försäljning av begagnade varor, möbler, husgeråd, kläder m.m. samt caférörelse och å andra sidan verksamhet som bedrivs av kyrkliga samfund och idrotts-
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
289
föreningar. Klaganden pekade på att konkurrens inte bedrivs på lika villkor, bl.a. i anledning av att ifrågavarande föreningar åtnjuter skattefrihet till skillnad från privata konkurrenter.
I sitt beslut konstaterade KKV att de påtalade förhållandena inte kan prövas med stöd av konkurrenslagen. Vidare hänvisade KKV till sitt remissyttrande över betänkandet SOU 1994:31. I yttrandet anför KKV bl.a. att skattepliktig verksamhet av konkurrensskäl skall underkastas samma skatteregler oberoende av verksamhetsform. I beslutet anförde KKV att man skall följa den berörda mervärdesskattefrågan även i fortsättningen men att det är oklart när den kan komma att behandlas av Riksdagen.
Försäljning av scoutkläder (dnr 615/95)
Klaganden representerade ett företag i konfektionsbranschen och hade scoutkläder i sitt sortiment, t.ex. skjortor, scarves, byxor m.m. Klaganden anförde att Svenska Scoutförbundet sedan år 1989 bedriver försäljning av scoutkläder via postorder. Enligt klaganden ökade Scoutförbundets omsättning avseende denna försäljning från 3,2 mkr. år 1988 till 7,6 mkr. år 1989. Detta skall ha berott på breddning av sortimentet. Scoutförbundets omsättning uppgick år 1992 till 8,2 mkr. Eftersom Scoutförbundets försäljning är mervärdesskattebefriad ansåg klaganden att konkurrensförutsättningarna var olika. Klaganden åberopade att den svenska lagstiftningen inte överensstämmer med EG:s regler och efterlyste en översyn av de svenska reglerna så att konkurrenssnedvridningarna kunde undanröjas. Vidare anfördes att beskattning rätteligen borde ske eftersom försäljningen inte kunde anses hävdvunnen och inte begränsades till medlemmar. Klaganden ansåg också att Scoutförbundets försäljning var alltför omfattande för att kunna vara skattebefriad.
KKV synes inte ha fattat något formellt beslut i ärendet, utan endast informerat klaganden om bl.a. pågående utredning inom Finansdepartementet.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
290
Ideella föreningars dansverksamhet (dnr 1205/95)
Detta ärende avsåg logdansverksamhet bedriven i Finnerödja som ett komplement till jordgubbs- och skogsproduktion. Entréavgiften till danserna beläggs med full mervärdesskatt eftersom dansen drivs privat. Klaganden anförde att ideella föreningar, Folkparker, sporthallar och liknande arrangörer anordnar danser och dansgalor i närområdet. Dessa danser har samma orkestrar och riktar sig till samma publik som klagandens dansverksamhet. Eftersom dessa arrangörer inte behöver debitera mervärdesskatt kan de ta ut lägre avgifter, vilket hotar klagandens verksamhet.
I KKV:s beslut anfördes att det för att enskilda klagomål skall utredas krävs att de förhållanden som redovisas har en betydelsefull effekt för t.ex. en större grupp konsumenter eller från samhällsekonomisk synpunkt. Någon skyldighet att utreda sakförhållandena i varje enskilt klagomål finns inte. Eftersom KKV inte bedömde att det fanns tillräckliga skäl att närmare granska de förhållanden som påtalats beslutades att några åtgärder inte skulle vidtas.
Studieförbunds och dansklubbars dansverksamhet (dnr 1220/96)
Klaganden bedrev verksamhet med bl.a. danskurser och anförde att bristande konkurrensförutsättningar föreligger mellan denna kommersiellt bedrivna verksamhet och verksamhet bedriven av studieförbund och ideella dansklubbar, främst genom att de senare verksamheterna är befriade från mervärdesskatt.
KKV lämnade ärendet utan åtgärd med samma motivering som i ärendet ovan.
Studieförbundens språkkurser (dnr 635/98)
Klaganden, The British Institute, bedrev undervisning i engelska och betalade mervärdesskatt på avgiften för sina kurser medan liknande kurser hos studieförbunden är skattebefriade. Som exempel anges att en s.k. Cambridge-kurs anordnad av ett studieförbund respektive av klaganden kan ha samma lärare, använda samma material och ha samma antal deltagare. Detta är enligt klagandens mening ej förenligt med principen om att skatten skall baseras på tjänstens art, inte av anordnarens organisationsform. Detta gör att den fria konkurrensen sätts ur spel.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
291
KKV synes inte ha fattat något skriftligt beslut i anledning av klagomålet.
Slutsatser i KKV:s rapport
I rapporten anför KKV att skatteregler så långt som möjligt bör vara generella, enkla och gälla under lång tid. Dessa principer bör vara vägledande vid utformning av regler inom mervärdesskatteområdet. Trots att syftena med 1990/1991 års skattereform var att åstadkomma mera likformiga regler för mervärdesskatt och en generell skatteplikt, kvarstår enligt KKV en rad konkurrenssnedvridningar som beror på reglernas utformning eller utformningen av med mervärdesskattesystemet sammanhängande regelverk.
När det gäller konkurrenssnedvridningar beträffande ideella föreningar anför KKV att mervärdesskattereglernas snedvridande effekter kan vara nog så besvärande på den enskilda marknaden. I vård-, omsorgs- och undervisningsområdena är omsättningen dock totalt sett mindre. Problemen utanför dessa sektorer skall dock inte underskattas och behöver belysas ytterligare.
KKV anser att tiden är mogen för ett samlat grepp på konkurrenseffekterna av olikformiga mervärdesskatteregler, bl.a. när det gäller de ideella föreningarnas utåtriktade kommersiella verksamhet. Här hänvisar KKV till pågående utredningar, bl.a. denna.
KKV lämnar inga förslag till lösningar men ifrågasätter om inte en mera generell skatteplikt för kommersiella aktiviteter bör övervägas. En sådan åtgärd skulle i stort sett undanröja de konkurrenssnedvridningar som beskrivs i rapporten.
Införandet av en mera långtgående skatteplikt innebär emellertid svårigheter och komplikationer. Ett hinder kan vara EG:s regler i form av det sjätte mervärdesskattedirektivet, vilket måste beaktas. En utökad skatteplikt inom områden som tidigare varit skattebefriade kräver enligt KKV ingående analyser av effekterna och en noggrann kartläggning av respektive marknad. En utvidgning av skatteplikten kan leda till högre konsumentpriser, i vart fall initialt. För att lindra sådana effekter kan en lägre skattesats eventuellt övervägas. En lägre skattesats kan å andra sidan leda till ökade kostnader för staten, vilket kan ge finansieringsproblem. Vidare ger en utökad skatteplikt upphov till ökad administration, både för
Ideell verksamhet SOU 2002:74
292
staten och för aktörer på marknaden. Sådana frågor är komplexa att utreda och analysera.
4.5.6 Övriga fall av konkurrenspåverkan
Utöver de fall som redovisats om konstaterade konkurrenssnedvridningar till följd av gällande mervärdesskatteregler för ideell verksamhet, har utredningen erhållit kännedom om vissa andra situationer där konkurrenspåverkan förekommer. Sådana situationer kan avse både att ideella föreningar gynnas skattemässigt till nackdel för privata företag och att föreningar missgynnas på grund av att de inte medges inträde i mervärdesskattesystemet.
Vissa föreningar vill bli föremål för mervärdesbeskattning
Tidigare har nämnts att en förening som driver en trafikövningsplats vill bli registrerad till mervärdesskatt för att kunna tillgodogöra sig avdrag för ingående skatt på sina investeringar. Samma sak torde gälla för vissa föreningar vars transaktioner skulle beskattas med en reducerad skattesats om de vore föremål för mervärdesbeskattning. Ett exempel härpå är de föreningsdrivna biograferna. Normalt anses sådana föreningars verksamhet inte som yrkesmässig. De är till följd härav inte skattskyldiga till mervärdesskatt. Detta innebär att de inte kan göra avdrag för den mervärdesskatt som de måste betala på bl.a. hyra av film. Den skatt som föreningen betalar på sina inköp blir en kostnad i verksamheten. Föreningarna behöver å andra sidan inte debitera mervärdesskatt på inträdet till föreställningar. Inträde till biografföreställningar omfattas emellertid av skattesatsen sex procent. Med hänsyn till detta kan det vara en fördel att vara skattskyldig för inträdet till föreställningarna. För att kompensera föreningarna för den ökade kostnaden för mervärdesskatt får dessa stöd från staten40. Även om ett inträde i mervärdesskattesystemet skulle innebära att stödet avskaffades torde det finnas föreningar som hellre skulle vilja bli beskattade för sin verksamhet eftersom de då även kunde göra avdrag för ingående skatt på investeringar.
40 Jfr prop. 1998/99:131 s. 27.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
293
Konkurrenssnedvridning vid olika former av undervisning
Ett annat område där mervärdesskattebestämmelserna skapar konkurrenssnedvridning är olika former av undervisning, exempelvis musikundervisning och dansundervisning. Undervisning av detta slag drivs både av ideella föreningar och av privata företag. Därutöver bedriver kommunerna sådan typ av undervisning genom de kommunala kultur- och musikskolorna.
Undervisning som bedrivs av kommuner genom de kommunala kultur- och musikskolorna omfattas av undantag från skatteplikten enligt 3 kap. 11 § 6 ML. Tillhandahållande av sådan undervisning föranleder således inte debitering av mervärdesskatt. Undervisning som bedrivs av ideella föreningar kan antingen omfattas av nyss nämnda undantag från skatteplikten eller av den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML.
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 5 ML avser av det allmänna understödd folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund. Sådan verksamhet anses utgöra en del av kulturområdet och tillhör således inte utbildningsområdet41. Övriga ideella föreningars aktiviteter när det gäller dessa typer av undervisning kan omfattas av den särskilda regeln om yrkesmässighet i 4 kap. 8 § ML och till följd härav vara skattebefriad.
Undervisning som angetts här och som drivs av privata företag medför i princip skattskyldighet till mervärdesskatt. Detta är en följd av de förändringar som skett inom mervärdesskatteområdet under senare år i form av breddningen av mervärdesskattens bas och förändringen av undantaget från skatteplikt för utbildning. Privat bedriven verksamhet föranleder således skattedebitering på de avgifter som deltagarna betalar. Därvid skall den normala skattesatsen om 25 procent tillämpas. Skattskyldigheten innebär att avdragsrätt för ingående skatt föreligger.
Gällande ordning har föranlett protester från privata företag som är verksamma inom de aktuella områdena. I samband med att reglerna inom kultur- och utbildningsområdena förändrades inkom till Finansdepartementet ett antal skrivelser angående effekterna av de förslag som lämnades i prop. 1996/97:10. De flesta skrivelserna var insända av företag som bedrev dansundervisning av olika slag. Förutom allmänna synpunkter på de föreslagna regelförändringarna anfördes att en mervärdesskattebeläggning med normalskattesatsen 25 procent skulle leda till olika villkor i förhållande till verksam-
41 Se prop. 1996/97:10 s. 37 f.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
294
heter bedrivna av studieförbund och andra ideella föreningar samt även gentemot verksamhet bedriven i kommunal regi. Eftersom dessa inte är mervärdesskattskyldiga uppkommer snedvridningar i konkurrenshänseende. Det anfördes vidare att den omständigheten att skattskyldiga företag har rätt till avdrag för ingående skatt inte uppväger effekterna eftersom de aktuella verksamheterna inte avser försäljning av varor. Det påpekades dessutom att studieförbund och andra ideella föreningar även gynnas på så sätt att de erhåller olika former av bidrag och stöd för sin verksamhet.
4.5.7 Särskilt om s.k. övergångssummor
I utredningens direktiv anges att de svenska mervärdesskattereglerna såvitt gäller ideella föreningar och EG:s motsvarande regler ofta kan antas leda till samma resultat men att det ändå finns skäl att anta att vissa fall inte bedöms lika och att nuvarande svenska reglering därför kan komma i konflikt med EG-rätten. Som exempel på detta förhållande anges de skatteprocesser som pågår om ersättningar, s.k. övergångssummor, som betalas vid fotbollsspelares eller annan idrottsutövares övergång från en utländsk till en svensk förening. De utländska föreningarna har inte tagit ut någon mervärdesskatt vid försäljningen och inte heller har de svenska, förvärvande föreningarna redovisat skatt i Sverige. Skattemyndigheten hävdar i de aktuella fallen att de svenska föreningarna rätteligen borde betala skatt på sina förvärv (1 kap. 2 § 2 ML). Enligt utredningsdirektiven är anledningen till de mervärdesskatterättsliga svårigheterna bl.a. den särställning de svenska allmännyttiga ideella föreningarna generellt har i beskattningshänseende och att innebörden av ML:s begrepp ”näringsidkare” vid en jämförelse med sjätte direktivet inte är självklar.
I detta avsnitt lämnas en redogörelse för de transaktioner som avses och innebörden av EG:s regler respektive den svenska mervärdesskattelagstiftningen.
Transaktionerna
Inom framför allt fotboll och ishockey är det numera vanligt att det på elitnivå utgår ersättningar (övergångssummor) när spelare övergår från en förening till en annan. Den förening som spelaren läm-
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
295
nar får således ersättning från ”köpande” förening. Övergångssummorna kan i vissa fall uppgå till mycket stora belopp, framför allt då spelare köps av utländska professionella klubbar. Till följd av den s.k. Bosman-domen42 gäller delvis olika regler för spelarövergångar mellan föreningar inom landet och övergångar till eller från utländska föreningar.
Bosman-domen
Av Bosman-domen framgår bl.a. att Romfördragets regler om fri rörlighet för arbetstagare gäller även för idrottsutövare och övergångar mellan olika föreningar. Enligt domen kan en spelare därför inte hindras att byta förening när kontraktet med en förening löpt ut.
Bosman-domen avser tillämpning av EG-regler och gäller därför i princip inte övergångar mellan föreningar inom ett land. Vid sådana övergångar gäller i stället inhemska regler. Inom fotbollsområdet finns en regel som innebär att när ett kontrakt med en spelare löpt ut har den säljande föreningen rätt till ersättning under ett års tid. Under denna övergångstid kan spelaren inte utan särskild överenskommelse representera en ny förening (jfr uttrycket ”ettårsfall”). Om en spelare övergår till annan förening under ettårsperioden kan således den ”gamla” föreningen kräva ersättning, vars storlek bestäms genom avtal mellan den gamla och den nya föreningen. När övergångstiden löpt ut kan spelaren fritt välja vilken förening han vill spela för, och den gamla föreningen är då inte berättigad till ersättning från den nya föreningen.
Vad nu sagts innebär att det finns två huvudtyper av spelarövergångar vid vilka den gamla föreningen är berättigad till ersättning. Detta gäller dels övergångar som sker under löpande kontraktstid, dels övergångar som sker då spelaren inte längre är bunden av något kontrakt men omfattas av den ettåriga övergångstiden.
Den ersättning som utgår får på grund härav olika karaktär. Om övergången sker under löpande kontraktstid kan ersättningen sägas avse en rättighet, nämligen rätten för den nya föreningen att förfoga över spelaren under en viss period. Det har även hävdats att det i ett sådant fall skulle vara fråga om ”tillhandahållande av
42 EG-domstolens dom den 15 december 1995 i mål C-415/93, Union royale belge des sociétés de football association ASBL mot Jean-Marc Bosman, Royal club liégeois SA mot Jean-Marc Bosman m.fl. och Union des associations européennes de football (UEFA) mot Jean-Marc Bosman, REG 1995 s. I-4921.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
296
personal”. I mervärdesskattehänseende spelar det dock mindre roll hur ersättningen klassificeras, eftersom köp av rättigheter och uthyrning av arbetskraft omfattas av samma regler när det gäller att fastställa var beskattning skall ske och vem som skall betala skatten. Enligt artikel 9.2 e anses i sådana fall tjänsten omsatt där köparen är etablerad. Härutöver har det gjorts gällande att huvudregeln i artikel 9.1 i sjätte direktivet skall vara tillämplig, vilket innebär att tjänsten anses omsatt där säljaren är etablerad.
Om övergången avser en spelare vars kontrakt löpt ut är det svårare att avgöra vad ersättningen avser. Det synes vara klart att fråga är om någon slags tjänst eftersom det inte kan anses vara fråga om köp av vara. En möjlighet är att även i denna situation anse att fråga är om förvärv av en rättighet. En annan möjlighet är att anse att den nya föreningen betalar för det arbete som den gamla föreningen ”investerat” i spelaren. Betalningen kan också avse ett slags ”goodwill” som den gamla föreningen säljer. Slutligen kan den bedömningen göras att ersättningen överhuvud taget inte utgör betalning för någon tjänst och därför inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde (”out of scope”).
Tillämpningen inom EU
Åtskilliga idrottsföreningar både i Sverige och i övrigt inom EU bedriver omfattande verksamhet av ekonomisk natur. Övergångssummor vid spelarövergångar kan uppgå till betydande belopp. Det kan mot den bakgrunden hävdas att idrottsföreningar driver ekonomisk aktivitet i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet och att de omfattas av skyldigheten att betala mervärdesskatt vid tillhandahållande av skattepliktiga varor och tjänster, t.ex. vid ”försäljning” av spelare.
Frågan om beskattningen i samband med spelarövergångar har behandlats av EG:s mervärdesskattekommitté, som i två s.k. guidelines uttalat sig om ersättningar i samband med övergångar av fotbollsspelare. Av guidelines från det 52:a mötet framgår således att en majoritet av ländernas delegationer anser att övergångssummor skall beskattas i enlighet med artikel 9.2 e på den plats där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe åt vilket tjänsten tillhandahålls43. I samband med det 53:e mötet antogs en
43 Se guidelines från 52:a mötet den 28 och 29 maj 1997, XXI/971.566; publicerad i RSV-Nytt 9/01.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
297
guideline varav framgår att ländernas delegationer anser att en fotbollsklubbs betalning till en spelares ursprungliga klubb (en betalning som krävs enligt lag och som är avsedd att kompensera för kostnader för att träna och utveckla spelaren) efter det att det ursprungliga avtalet har löpt ut eller sagts upp, utgör ett mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänster, även om den gamla klubben inte längre har några rättigheter avseende spelaren44.
Tillämpningen i Sverige
Hanteringen såvitt gäller mervärdesskatt av ersättningar i samband med övergång av spelare kan till följd av reglernas uppbyggnad indelas i följande fall: N ”försäljning” från svensk förening till annan svensk förening N ”försäljning” från svensk förening till utländsk förening (inom
eller utom EG) N ”köp” av svensk förening från utländsk förening (inom eller
utom EG).
Försäljning
De två förstnämnda fallen benämns fortsättningsvis ”inhemska övergångar”, beroende på att effekterna i mervärdesskattehänseende blir likartade. Det sistnämnda fallet benämns förvärvsfall, eftersom det i vissa situationer kan bli aktuellt att tillämpa de särskilda reglerna om förvärvsbeskattning.
I samband med spelarövergångar torde vanligen omsättnings- och skattepliktskraven vara uppfyllda. Annorlunda förhåller det sig med kravet på att omsättningen skall göras i en yrkesmässig verksamhet. Skälet härtill är den särbehandling som allmännyttiga föreningar åtnjuter till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML. Intäkter från inhemska spelarövergångar torde som regel vara befriade från inkomstskatt, eftersom säljaren är en allmännyttig ideell förening. Därmed anses verksamheten inte yrkesmässig och det uppkommer inte någon skyldighet att betala mervärdesskatt. Om övergången sker till en utländsk förening uppkommer emellertid frågan om beskattning skall ske i det andra landet. Detta avgörs av det landets
44 Se guidelines från 53:e mötet den 4 och 5 november 1997, XXL/97/2.454-rev. 2; publicerad i RSV-Nytt 9/01.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
298
regler. Därvid kan den säljande (svenska) föreningens status i skattehänseende enligt svenska regler bli av intresse, eftersom det vid förvärvsbeskattning vid tillhandahållande till annat EG-land krävs att säljaren är en beskattningsbar person.
Förvärv
När svenska föreningar ”köper” spelare från föreningar i andra länder (inom eller utom EG) gäller andra principer för beskattningen. Reglerna innebär att det kan bli aktuellt med s.k. förvärvsbeskattning av den svenska föreningen.
Bland majoriteten av EU:s medlemsländer är den rådande uppfattningen inom EU att beskattning skall ske med tillämpning av artikel 9.2 e i det sjätte direktivet. För svensk del innebär detta att frågan om var beskattning skall äga rum avgörs av regeln i 5 kap. 7 § ML.
Enligt sistnämnda lagrum skall vissa särskilt angivna tjänster, bl.a. tjänster avseende olika rättigheter, anses omsatta inom landet om de
1. tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför
EG och förvärvaren är en näringsidkare som antingen har ett fast driftställe i Sverige eller, om han saknar fast driftställe, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, eller
2. tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon
som inte är en näringsidkare och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.
Det sägs också uttryckligen att tjänster som avses i bestämmelsen skall anses omsatta utomlands bl.a. om de tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.
Det kan således konstateras att reglerna är olika beroende på om tillhandahållandet av tjänsten sker från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG. Om tjänsten tillhandahålls från ett annat EGland krävs att förvärvaren är en näringsidkare med viss angiven anknytning till Sverige för att tjänsten skall anses omsatt i Sverige. Om tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG är det tillräckligt att förvärvaren är en svensk juridisk person eller en fysisk person som bor eller stadigvarande vistas här.
Om en tjänst anses omsatt i Sverige i enlighet med nyss nämnda regler måste det därefter avgöras vem som är skyldig att betala
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
299
skatten. Av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML framgår att det under vissa förutsättningar är förvärvaren av tjänster som avses i 5 kap. 7 § som är skattskyldig. Det gäller om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är näringsidkare. Om någon av dessa förutsättningar inte är för handen gäller regeln i 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, enligt vilken den som omsätter tjänsten är skattskyldig.
För att en svensk förening som förvärvar spelare från utlandet skall bli skattskyldig krävs det således vad gäller köp både från annat EG-land och från land utanför EG att föreningen är en näringsidkare. Dessutom krävs att säljaren är en företagare. Fråga uppkommer därmed dels om de föreningar som är aktuella här är att anse som näringsidkare, dels om säljande föreningar är att anse som företagare.
Begreppet näringsidkare används i 1 kap. 15 § ML, som innehåller en definition av ”utländsk företagare”. I prop. 1994/95:67 s. 161 definieras uttrycket näringsidkare som varje fysisk eller juridisk person som driver verksamhet av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig.
En idrottsförening kan bedriva verksamhet som utgör näringsverksamhet och som är att betrakta som yrkesmässig verksamhet. Det kan exempelvis handla om serveringsrörelse eller varuförsäljning. Huruvida även försäljning av spelare kan vara att beteckna som yrkesmässig verksamhet kan vara svårare att avgöra. Exempelvis kan kravet på varaktighet brista om det endast är fråga om enstaka eller ett fåtal transaktioner.
En annan omständighet som komplicerar bedömningen är det generella undantaget för allmännyttiga ideella föreningar i 4 kap. 8 § ML. Även om en idrottsförening driver verksamhet som är att anse som näringsverksamhet, föreligger ändå inte en yrkesmässig verksamhet enligt ML och därmed inte någon skyldighet att betala mervärdesskatt. Frågan är då om detta innebär att föreningen som sådan inte är att anse som näringsidkare eller om regeln i 4 kap. 8 § ML endast är tillämplig vid bedömningen av om skattskyldighet föreligger och därmed inte skall anses påverka bedömningen av om föreningens verksamhet utgör näringsverksamhet.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
300
RSV:s inställning
RSV har i en skrivelse45, som utgör svar på fråga från Svenska Fotbollförbundet, ansett att det generella undantaget endast gäller skyldigheten att betala skatt på egna försäljningar men att det däremot inte skall påverka bedömningen av om verksamheten kan utgöra näringsverksamhet. Verksamheten är enligt RSV definitionsmässigt näringsverksamhet och utövaren bör därmed betecknas som näringsidkare. I annat fall skulle lagstiftaren, enligt RSV, inte ha behövt vidta särskilda åtgärder för att frikalla föreningarna från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet.
RSV uttalar att det inte torde vara rimligt att i den praktiska tillämpningen strikt göra bedömningen utifrån svenska bestämmelser. När det gäller transaktioner inom EU sägs att ledning skall hämtas från sjätte direktivet. De förarbetsuttalanden som gjorts tyder enligt RSV inte på att en allmännyttig ideell förening inte skall ses som näringsidkare. RSV anser att de utländska säljarna av ifrågavarande rättigheter i flertalet fall skall anses vara näringsidkare och därmed även kunna betecknas som utländska företagare.
Av intresse i detta sammanhang är en nyligen publicerad skrivelse från RSV46 föranledd av ett mål i EG-domstolen (dom i mål C-178/97, Barry Banks m.fl.). Målet avsåg frågor inom socialförsäkringsområdet, men RSV gjorde i sin skrivelse vissa uttalanden som är av intresse även såvitt gäller mervärdesskatt. Av skrivelsen framgår att bedömningen av begreppet yrkesmässig verksamhet skall ske mot bakgrund av gemenskapsrättsliga principer, både generella och inom mervärdesskatteområdet. Hänsyn måste också tas till bedömningen av verksamheten i den utländske företagarens hemland. Enligt RSV ankommer det inte på skattemyndigheterna att ifrågasätta ett annat lands bedömning att en verksamhet som bedrivs i det landet är yrkesmässig.
RSV anser således att villkoren för förvärvsbeskattning vid köp av spelare från utländska klubbar är uppfyllda. Enligt uppgift har också skattemyndigheten i vissa fall beskattat dessa transaktioner. Ett antal beslut har överklagats men något domstolsavgörande finns såvitt känt ännu inte.
45 Skrivelse 1998-10-26, dnr 7547-98/901. 46 Skrivelse 2000-04-06, dnr 3997-00/200.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
301
Skatteutskottets ställningstagande
Under de senaste åren har skatteutskottet haft att ta ställning till motioner rörande frågan om mervärdesbeskattningen vid idrottsklubbars köp av utländska spelare.
Utskottet har ansett att det finns många skäl som talar mot att ideella föreningar beskattas för förvärv av spelare från utlandet, men har i övrigt hänvisat till förevarande utredning.
Sammanfattning och kommentarer
Det råder inte någon tvekan om att åtskilliga idrottsföreningar har omsättning av sådan karaktär som medför att de måste anses bedriva ekonomisk aktivitet. De är därmed att betrakta som beskattningsbara personer enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet och deras tillhandahållanden skall föranleda beskattning i den mån inte något särskilt undantag från skatteplikten är tillämpligt. Inom EG sker beskattning vid ”försäljningar” av spelare i en övervägande del av fallen genom förvärvsbeskattning.
Systemet med förvärvsbeskattning förutsätter att samtliga länder behandlar transaktionerna på samma sätt. Om så ej sker finns det risk för antingen dubbelbeskattning eller utebliven beskattning. Vid ”försäljning” av en spelare från en utländsk förening till en svensk förening är det troligt att den utländska föreningen förutsätter att den svenska föreningen, i egenskap av beskattningsbar person, betalar mervärdesskatt på förvärvet. Den utländska föreningen torde inte göra någon kontroll av den svenska föreningens status i mervärdesskattehänseende. För det fall den svenska föreningen inte betalar skatt på förvärvet kommer någon mervärdesskatt sannolikt inte att erläggas eftersom den utländska föreningen inte kan antas betala svensk mervärdesskatt på omsättningen. Möjligheterna för myndigheterna att kontrollera att skatt betalas är vidare begränsade när det gäller tjänster.
Riskerna för utebliven beskattning beror på oklarheten i de svenska reglerna såvitt gäller frågan om ideella föreningar är att anse som näringsidkare. Anledningen till denna oklarhet är framför allt förekomsten av regeln i 4 kap. 8 § ML, som i enlighet med vad som tidigare sagts avviker från det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person. Om inte denna regel fanns skulle en gängse bedömning göras av frågan om en idrottsförening är
Ideell verksamhet SOU 2002:74
302
näringsidkare och om den bedriver yrkesmässig verksamhet mot bakgrund av bestämmelserna om beskattningsbar person i direktivet. En anpassning av de grundläggande begreppen ”skattskyldig” och ”yrkesmässig” till EG:s regler om beskattningsbar person skulle förbättra förutsättningarna för en EG-konform bedömning och möjligheten att jämföra bedömningen med den som sker i andra EG-länder.
En annan aspekt på oklarheten med gällande regler är att även om förvärvsbeskattning sker vid ”köp” från utlandet, medför regeln i 4 kap. 8 § ML att omsättningar inom Sverige fortfarande inte blir beskattade. Detta medför att transaktioner av likartad innebörd behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende på om förvärvet sker inom landet eller från utlandet. En sådan differentierad behandling torde stå i strid med EG-rätten.
4.6 Mervärdesskatteregler för ideell verksamhet i andra EU-länder
Utredningen har vänt sig till de övriga medlemsländerna med en skriftlig förfrågan om respektive lands inhemska regler i aktuella avseenden. Svar har erhållits från samtliga länder utom Frankrike, Portugal och Irland.
En sammanställning av svaren finns i bilaga 4. I detta avsnitt lämnas en kort sammanfattning av de olika medlemsländernas svar i nu aktuella avseenden. När det gäller Grekland och Belgien har svaren endast innehållit en hänvisning till bifogad lagtext på respektive lands språk utan några kommentarer. På grund härav lämnas inte någon redogörelse för förhållandena i dessa båda länder. Viss information om dessa länders regler har dock inhämtats från publikationen ”Value added taxation in Europe Guides to the European Taxation: volume IV”.
Den skriftliga begäran har avsett inte endast frågan om behandlingen i mervärdesskattehänseende av ideell verksamhet, utan även på vilket sätt begreppet beskattningsbar person införts och förekomsten av särskilda regler för små företag. Dessa frågor har betydelse även för behandlingen av verksamheter med ideell inriktning.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
303
4.6.1 Sammanfattning av erhållna svar
En klar majoritet av övriga medlemsländer har infört regler som innehållsmässigt och systematiskt motsvarar reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet. De flesta har sålunda infört motsvarigheter till de olika undantagen från skatteplikt som kan bli aktuella att tillämpa när det gäller subjekt som driver ideell verksamhet. Särskilt gäller detta undantagen i artikel 13 A.1 f, k, l, m, och o. Undantaget i artikel 13 A.1 k (själavård) har införts endast av fem länder, medan ett antal länder i sina svar uppgivit att det inte funnits något behov av att införa ett särskilt undantag för tillhandahållande av personal i syfte att ge själavård.
De finska bestämmelserna för ideell verksamhet är liksom de svenska anknutna till inkomstskatterättsliga regler. Detta innebär att skattskyldighet till mervärdesskatt uppkommer endast om inkomsten föranleder beskattning enligt inkomstskattelagstiftningen.
I de italienska reglerna avseende ideell verksamhet finns inte någon direkt motsvarighet till vissa av de relevanta undantagen i artikel 13 A.1 i direktivet. Däremot undantas i stor utsträckning verksamhet som bedrivs av organisationer i det allmännas intresse, s.k. ONLUS. En sådan organisation skall uppfylla vissa formella krav och vara verksam inom vissa områden, t.ex. välfärd, välgörenhet eller idrott. Det krävs dessutom att organisationen inte delar ut vinster och att överskott som uppkommer används för det allmännyttiga ändamålet.
Även i Österrike har vissa av undantagen i artikel 13 A.1 inte uttryckligen införts i den nationella lagstiftningen. Överensstämmelse med de gemensamma reglerna uppnås på annat sätt. Detta gäller exempelvis momenten k, och l. I fråga om dessa har anförts att de verksamheter som undantagen avser inte anses som yrkesmässiga, vilket innebär att någon beskattning inte sker.
4.7 Utredningens bedömning
I detta avsnitt redogörs för utredningens bedömning av de olika frågor som har belysts i de föregående avsnitten. De frågor som behandlas här är om den särskilda regeln i ML avseende allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan anses förenlig med EG-reglerna samt vilka bedömningar som kan göras
Ideell verksamhet SOU 2002:74
304
av omfattningen av konkurrenssnedvridningar till följd av de svenska mervärdesskattebestämmelserna. Den sistnämnda frågan avser både resultatet av den kartläggning som utredningen har genomfört och övriga fall av konkurrenssnedvridning som har kommit till utredningens kännedom.
4.7.1 Är reglerna avseende ideell verksamhet i ML förenliga med EG:s regler?
Utredningen har jämfört ML:s särskilda regler avseende ideell verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tillhandahållanden som kan bli aktuella för subjekt utan vinstintresse. Jämförelsen visar att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML inte stämmer överens med den uppbyggnad och systematik som används i direktivet.
Den mest betydelsefulla skillnaden är att regeln i 4 kap. 8 § ML är subjektsinriktad utan begränsning till vissa slag av varor eller tjänster, medan bestämmelserna i direktivet är utformade som undantag från skatteplikten för vissa tillhandahållanden av varor och tjänster. Direktivet präglas av ett transaktionstänkande som i vissa fall är kombinerat med krav på att tillhandahållandet skall ske av visst subjekt. Direktivets undantag från skatteplikt är emellertid inte begränsade till vissa, särskilt angivna subjekt såsom allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Detta innebär att ML:s undantag från beskattning för ideellt bedriven verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML kan sägas vara snävare än direktivets undantag från skatteplikt i subjektshänseende. Exempelvis omfattas inte stiftelser och icke allmännyttiga ideella föreningar av det generella undantaget från beskattning för ideell verksamhet enligt ML. ML:s undantag från beskattning för ideell verksamhet går å andra sidan utöver direktivets undantagsmöjligheter i transaktionshänseende, genom att i princip all slags omsättning av varor och tjänster kan komma att undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML.
Den generella anknytning till inkomstskattereglerna som finns i 4 kap. 8 § ML medför att undantagets omfattning gällande mervärdesskatt kan komma att påverkas av inkomstskatterättslig praxis och tillämpning. ML:s bestämmelser är i denna del inte självständigt utformade på det sätt som är nödvändigt för att direktivets bestämmelser skall få full genomslagskraft på svenska förhållanden.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
305
Detta kan leda till osäkerhet vid tillämpningen av sådana bestämmelser i ML som har en tydligare motsvarighet i direktivets bestämmelser, vilket är fallet vid förvärvsbeskattning. Ett exempel på en sådan situation är behandlingen av övergångssummor i samband med idrottsföreningars förvärv avseende idrottsutövare från utländska föreningar (se avsnitt 4.5.7). Anledningen till att osäkerhet uppkommer är att förvärvarens status i mervärdesskattehänseende har betydelse för beskattningen och att den säljande parten måste ha kännedom om denna. Den säljande föreningen i utlandet utgår i många fall från att den förvärvande, svenska föreningen är en beskattningsbar person som skall betala in skatten för transaktionen (förvärvet). Om så inte sker kan transaktionen komma att undgå beskattning, vilket står i strid med direktivets bestämmelser. Om förvärvsbeskattning sker blir följden att transaktionen beskattas. Detta blir som regel inte fallet när transaktionen sker mellan två föreningar inom landet. Liknande situationer kan även uppstå vid föreningars förvärv av andra slags tjänster.
Den analys som har gjorts i avsnitt 4.4.3 visar att en tillämpning av undantaget i 4 kap. 8 § ML respektive EG:s regler kan leda till olika beskattningsresultat.
De skillnader som föreligger när det gäller uppbyggnaden av de olika regelverken och de beskattningsresultat som reglerna ger, medför enligt utredningens bedömning att regeln i 4 kap. 8 § ML inte kan kvarstå vid en anpassning till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Såvitt framgår av den förfrågan som utredningen tillställt övriga medlemsländer har de allra flesta av dem anpassat sin respektive lagstiftning till direktivet inom det aktuella området. Detta utgör enligt utredningens bedömning ytterligare anledning att anpassa de svenska bestämmelserna till EG:s regler. Det förhållandet att andra medlemsländer inte till fullo följer EGbestämmelserna medför emellertid inte att Sverige kan behålla regler som står i strid med direktivets bestämmelser. Sistnämnda bestämmelser är obligatoriska såvitt gäller de undantag från skatteplikt som nu är aktuella.
Om medlemsstaten inte inför undantag från skatteplikt som motsvarar direktivets bestämmelser eller behåller undantag från beskattning som går utöver vad som är tillåtet enligt direktivet, kan detta prövas i en process av EG-domstolen och innebära att skadeståndskrav kan riktas mot staten i fråga. Så har exempelvis skett i mål C-150/99, Svenska staten mot Stockholm Lindöpark AB och Stockholm Lindöpark AB mot Svenska staten. I domen
Ideell verksamhet SOU 2002:74
306
uttalade EG-domstolen bl.a. följande. ”Genomförandet av ett generellt undantag från mervärdesskatteplikt vad avser tillhandahållande av lokaler och andra anläggningar samt upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning, trots att ett sådant generellt undantag inte förekommer i artikel 13 i direktiv 77/388, utgör en sådan klar överträdelse av gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat.”
Direktivets undantagsmöjligheter för ideell verksamhet begränsas vidare av att hänsyn i många fall skall tas till risken för snedvridning av konkurrensen. Utredningen skall därför även beakta de effekter i konkurrenshänseende som regeln i 4 kap. 8 § ML innebär.
4.7.2 Förekomsten och omfattningen av konkurrenssnedvridningar
Konkurrenssnedvridning mellan ideell verksamhet och privata företag kan uppkomma av olika anledningar. En av dessa är att subjekt med ideell inriktning får olika former av bidrag. Bidragen kan vara både statliga och kommunala. Utbetalda bidrag är ett uttryck för en vilja från samhällets sida att stödja ideellt bedrivna aktiviteter. Utan bidrag från det allmänna skulle en stor del av den ideella sektorn ha svårt att driva sin verksamhet. Att en snedvridning av konkurrensen uppkommer är en oundviklig följd av utgivna bidrag. Hur stora konkurrenssnedvridningar som kan accepteras är en bedömningsfråga av politisk natur.
En annan orsak till att konkurrenssnedvridningar uppkommer är att skatteregler kan vara utformade så att de gynnar vissa aktiviteter. En allmän utgångspunkt är dock att skatteregler skall vara neutrala. Detta innebär bl.a. att reglerna bör vara utformade på sådant sätt att transaktioner med likartad innebörd behandlas på samma sätt oavsett vem som utför dem. Skatteregler bör således inte användas som ett medel att stödja en viss företagsform, eftersom principen om neutralitet därigenom skulle åsidosättas.
Vad nu sagts om skattereglers neutralitet gäller särskilt beträffande mervärdesskatten och de regler som har utformats på gemenskapsnivå. En grundläggande tanke med mervärdesskatten är att den skall vara generell och innehålla så få undantag som möjligt. De undantag från skatteplikt som finns i artikel 13 A i det sjätte mervärdesskattedirektivet avser ofta sådana aktiviteter som normalt inte bedrivs i konkurrens med privata företag, t.ex. sjukvård,
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
307
socialvård och utbildning. Undantag avseende aktiviteter som kan vara konkurrensutsatta gäller ofta endast under förutsättning att de inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Detta gäller exempelvis undantagen i artikel 13 A.1 l och o som avser tillhandahållanden mot medlemsavgifter och penninginsamlingsevenemang.
Svensk mervärdesskattelagstiftning innehåller med ett undantag inte några uttryckliga regler avseende risken för konkurrenssnedvridningar. Undantaget utgörs av bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML och avser interna tjänster. Huvudregeln avseende allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i 4 kap. 8 § ML innehåller däremot inte några villkor som innebär att hänsyn skall tas till risken för konkurrenssnedvridningar. De inkomstskatterättsliga bestämmelser till vilka sistnämnda regel hänvisar innehåller inte heller några uttryckliga regler i detta avseende. Reglerna i 7 kap. IL om begränsad skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar är dock utformade på ett sådant sätt att renodlat kommersiell verksamhet normalt skall beskattas. På så vis kan reglerna indirekt sägas innehålla begränsningar som i praktiken innebär att hänsyn tas till risken för konkurrenssnedvridningar. Det kan emellertid konstateras att EG:s mervärdesskatteregler på ett betydligt mera uttalat sätt än de svenska reglerna tar hänsyn till risken för snedvridningar av konkurrensen.
Utredningens bedömning av förekomsten och omfattningen av konkurrensproblem
Resultatet av den enkät som utredningen genomfört visar att ideella föreningar och registrerade trossamfund har många olika slags intäkter. En del av dessa – främst medlemsavgifter och gåvor – är emellertid intäkter som enligt såväl direktivet som ML inte är att anse som betalning för en tillhandahållen vara eller tjänst och därför ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I normalfallet beskattas således inte det slaget av intäkter.
Föreningars aktiviteter för att fullgöra det ideella ändamålet är ofta av sådan karaktär att någon motsvarande verksamhet inte bedrivs av kommersiella företag. Varor och tjänster som kan tillhandahållas i samband med de ideella aktiviteterna är på grund härav ofta inte direkt utbytbara mot varor eller tjänster som tillhandahålls av sådana företag. Likaså kan verksamhet som bedrivs av föreningar för att uppfylla det ideella syftet vanligen antas riktad
Ideell verksamhet SOU 2002:74
308
mot en annan målgrupp eller kundkrets än motsvarande verksamhet bedriven av kommersiella företag. Någon konkurrenssituation kan då inte bedömas uppkomma.
Föreningar utför emellertid även aktiviteter som privata företag ägnar sig åt. Sådana aktiviteter utgör inte i sig en del i uppfyllandet av det ideella ändamålet utan kan sägas ha till syfte att vara en finansieringskälla för detta. Även om det inom ramen för utredningsarbetet inte varit möjligt att göra en fullständig analys av den faktiska konkurrenssituationen beträffande dessa intäkter, är det enligt utredningens uppfattning rimligt att göra den bedömningen att det i många fall föreligger en direkt konkurrens mellan ideellt bedriven verksamhet och privata företag. Av den kartläggning som utredningen genomfört framgår att ett sådant område är serveringsverksamhet. Ett annat område, dock inte lika enhetligt, är försäljning av olika slags varor. Sådan försäljning kan avse både tillfälliga arrangemang exempelvis i form av loppmarknader och basarer etc., och mera löpande verksamhet. Normalt har denna försäljningsverksamhet inte något annat syfte än att vara en finansieringskälla för de ideella aktiviteterna.
Genom utredningens enkät har det blivit möjligt att göra vissa antaganden när det gäller de totala intäkterna hos ideella föreningar och registrerade trossamfund i Sverige. De beräkningar som gjorts visar att den ideella sektorns totala omsättning uppgår till betydande belopp, i vart fall 100 mdkr. Beräkningen har skett med viss försiktighet. Den verkliga siffran är därför sannolikt högre. Redan på grund av den ideella sektorns storlek kan det enligt utredningens bedömning antas att konkurrens med privat verksamhet förekommer i ett inte ringa antal fall.
Utredningen har redogjort för olika konkreta problem i konkurrenshänseende som uppkommit till följd av de nuvarande mervärdesskattereglerna för ideell verksamhet. Sålunda har regeringen överlämnat två ärenden till utredningen vari görs gällande att mervärdesskattereglerna innebär fördelar för verksamhet som bedrivs av ideella föreningar gentemot verksamhet i annan regi. Ärendena rör halkbane- respektive dansbaneverksamhet. Vidare har Konkurrensverket mottagit ett antal klagomål där det görs gällande att ideellt bedriven verksamhet åtnjuter konkurrensfördelar till följd av ML:s regler. Det har också konstaterats att privata företag som bedriver undervisningsverksamhet missgynnas i förhållande till studieförbunden och andra ideella föreningar och att detta bl.a. beror på mervärdesskattereglernas utformning. Detsamma gäller i
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
309
förhållande till de kommunala kultur- och musikskolorna. Vad nu sagts kan gälla exempelvis dansundervisning samt musik- och sångundervisning. För sådan dansundervisning, som anses utgöra idrott, är förhållandena annorlunda eftersom tillhandahållanden av privata företag kan omfattas av en reducerad skattesats om sex procent enligt 7 kap. 1 § ML. Slutligen har i detta sammanhang även berörts det förhållandet att det inom vissa områden finns allmännyttiga ideella föreningar som önskar träda in i mervärdesskattesystemet men som till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML inte ges den möjligheten. Framför allt gäller detta inom områden som omfattas av den reducerade skattesatsen och i fall där föreningen har stora investeringskostnader.
De fall av konkurrenssnedvridning som kommit fram på olika sätt är förhållandevis få med tanke på den ideella sektorns storlek. Detta kan i och för sig framstå som anmärkningsvärt. En anledning härtill kan dock vara att många fall inte påtalats och därför inte blivit uppmärksammade. Detta kan i sin tur bero på att enskilda företag inte alltid är medvetna om att de utsatts för konkurrens av subjekt som gynnas av skattereglerna. Hur många fall detta kan röra sig om är omöjligt att ha en uppfattning om. Enligt utredningens bedömning torde det verkliga antalet fall av konkurrenssnedvridning till följd av mervärdesskattereglerna vara betydligt större än vad som påtalats.
De nuvarande mervärdesskattereglerna innebär att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund särbehandlas i förhållande till övriga subjekt. Reglerna kan således medföra konkurrenssnedvridningar i den mån allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund bedriver sådana aktiviteter som även övriga subjekt som omfattas av mervärdesskatten bedriver. Det får anses givet att negativa effekter uppstår för dem som drabbas av snedvridningen. Med andra ord kan bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML befaras vålla snedvridning av konkurrensen, vilket är det uttryckssätt som används i artikel 13 A.
Även om mervärdesskattereglerna i sin nuvarande utformning oftast gynnar de allmännyttiga ideella föreningarna och trossamfunden, kan det i vissa fall vara så att dessa föreningar missgynnas av systemet. Det finns exempel på allmännyttiga ideella föreningar som vill betraktas som skattskyldiga enligt ML men som inte medges detta. En följd härav blir att föreningen inte kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
310
4.8 Överväganden och förslag
EG:s regler avseende mervärdesskatt bygger på ett transaktionstänkande. Undantagen från skatteplikt avser särskilt angivna transaktioner. Ofta gäller undantagen oberoende av vilket subjekt (beskattningsbar person) som utför transaktionen, men det kan också vara så att undantaget är knutet till att transaktionen utförs av viss eller vissa beskattningsbara personer. Hela tiden står dock transaktionen som sådan i centrum. Reglerna medger alltså inte att vissa beskattningsbara personer står utanför systemet oberoende av vilka transaktioner (ekonomiska aktiviteter) de ägnar sig åt.
ML är konstruerad på ett delvis annorlunda sätt. Främst gäller detta regeln i 4 kap. 8 § ML. Med stöd av detta lagrum kommer de transaktioner som utförs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i sin helhet att undantas från mervärdesbeskattning. Undantaget avser alltså vissa beskattningsbara personer oberoende av vilka transaktioner de ägnar sig åt. Härutöver finns ett antal undantagsbestämmelser i 3 kap. ML.
Även om EG-rättens undantagsbestämmelser täcker åtskilliga av de transaktioner som allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund utför är det uppenbart att vad som undantas till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML är mer omfattande. Det är utredningens uppfattning att ML:s regler i detta avseende måste fås i bättre överensstämmelse med direktivet. Detta bör lämpligen ske genom att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML tas bort.
Utredningens målsättning är att nå god överensstämmelse mellan direktivets och ML:s regler, samtidigt som de allmännyttiga ideella föreningarnas och de registrerade trossamfundens intressen tillvaratas. För att uppnå detta bör ML kompletteras med de undantagsmöjligheter som det sjätte mervärdesskattedirektivet erbjuder och som idag inte finns särskilt angivna i 3 kap. ML utan som täcks upp genom den generella regeln i 4 kap. 8 § ML. Vid utformningen av dessa undantag från skatteplikt skall direktivets krav på konkurrenshänsyn tillgodoses. Utöver vad nu sagts skulle, för de fall utredningen finner att beskattning skall ske, en sänkning av skattesatsen i vissa fall kunna ge en positiv effekt för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Denna fråga ligger dock utanför utredningens uppdrag. Riksdagen har emellertid riktat ett tillkännagivande till regeringen om att se över tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna (se Skatteutskottets betänkande 2001/02:SkU18, s. 11 f.). Regeringen kom-
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
311
mer med anledning av detta att tillsätta en särskild utredning senare under hösten 2002.
Det bör framhållas att direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 är obligatoriska. När det finns en valmöjlighet för medlemsstaterna i fråga om vilka subjekt eller vilka transaktioner som skall omfattas av undantaget, anges detta särskilt. När direktivet föreskriver att undantag från skatteplikt skall gälla, saknas därför möjlighet för medlemsstaterna att ge skattesubjekt möjligheten att välja att bli beskattade för transaktionen i stället, även om detta i vissa fall skulle kunna vara mer fördelaktigt för subjektet i fråga.
I detta sammanhang bör även framhållas att utredningens förslag i detta kapitel skall ses tillsammans med förslagen i kapitel 6 om befrielse från beskattning från små företag. Med små företag avses beskattningsbara personer som under året har sammanlagda intäkter av seende skattepliktig omsättning m.m. som understiger 90 000 kr.
I detta avsnitt utvecklas först de överväganden som legat till grund för förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Därefter diskuteras och motiveras förslagen att införa nya undantagsbestämmelser i 3 kap. ML.
4.8.1 Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML som generellt undantar allmännyttiga föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning tas bort
Utredningens förslag: Den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML som på
ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning slopas. Dessa subjekt kommer härigenom att omfattas av ML:s allmänna regler avseende beskattningsbara personer.
I enlighet med vad som sagts i avsnitt 4.7.1 är det utredningens uppfattning att regeln i 4 kap. 8 § ML inte står i överensstämmelse med bestämmelserna om beskattningsbara personer i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Det mervärdesskattebefriade området för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är mera vidsträckt enligt de svenska reglerna än enligt direktivets regler. Å andra sidan begränsar sig direktivets möjligheter till undantag från beskattning inte till vissa subjekt, såsom allmän-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
312
nyttiga ideella föreningar och trossamfund. ML:s undantagsmöjligheter kan därför anses ha en snävare utformning i det avseendet. De olika regelverken leder till olika beskattningsresultat. Därutöver leder bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML till osäkerhet när det gäller tillämpningen av andra regler i ML. Ett exempel på detta är frågan om en allmännyttig ideell förening kan bli skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av vissa tjänster från en utländsk företagare, dvs. en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Denna osäkerhet är emellertid även en följd av att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person hittills inte har haft någon entydig motsvarighet i den svenska lagen.
Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML medför också konkurrenssnedvridningar i förhållande till privata företag. Den konkurrensbestämmelse som skall tillämpas enligt vissa av de undantagsmöjligheter som ges i direktivet talar emellertid om att undantagen inte skall kunna befaras vålla snedvridning av konkurrensen (jfr artikel 13 A 1 l om tillhandahållande till medlemmar och 13 A 1 o om penninginsamlingsevenemang). Möjligheterna att undanta sådana aktiviteter som även utförs av kommersiella aktörer är därför begränsad enligt direktivet.
Vad nu sagts utgör enligt utredningens mening tillräckliga skäl för bedömningen att regeln i 4 kap. 8 § ML inte kan behållas.
Om bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML slopas medför detta att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att omfattas av ML:s generella bestämmelser. Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att vara beskattningsbara personer i den mån de utövar ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte eller resultat. (jfr direktivets artikel 4.2 som föreslås föras in i 1 a kap. 1 § ML). Om föreningen eller trossamfundet omsätter varor och tjänster kommer följaktligen beskattning att ske såvida inte något särskilt undantag från skatteplikten är tillämpligt. Med detta följer att avdrag får göras i motsvarande mån för ingående mervärdesskatt. De särskilda inkomstskattereglerna i 7 kap. 7 § och 14 § IL kommer inte längre att ha någon generell betydelse för frågan om beskattning skall ske enligt ML.
Direktivet innehåller i artikel 13 A vissa undantag från skatteplikt som i ML närmast täcks av regeln i 4 kap. 8 §. Slopandet av denna innebär att motsvarigheter till direktivets undantag, som är tvingande för medlemsländerna, måste föras in i 3 kap. ML. De undantag som är aktuella är de som anges i artikel 13 A.1 k, l och o.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
313
Även övriga undantag i artikel 13 som kan bli aktuella att tillämpa på ideell verksamhet måste gås igenom för att klarlägga om några förändringar krävs i anledning av utredningens förslag. De undantagsmöjligheter som förs in i ML bör vara utformade så att de även täcker ideell verksamhet som eventuellt bedrivs av andra subjekt än allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, åtminstone i de fall där direktivet inte medger att medlemsstaten pekar ut vissa subjekt. Vidare bör i direktivet angivna begränsningar av undantagen med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning beaktas vid utformningen av de nya bestämmelserna.
Enligt utredningens direktiv bör aktiviteter som bedrivs utan vinstintresse av ideella föreningar även fortsättningsvis kunna ges en positiv särbehandling. Den ytterligare anpassning till direktivet som sker genom förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML, bör mot denna bakgrund göras på ett för de ideella organisationerna så gynnsamt sätt som möjligt. Givetvis måste detta ske inom ramen för direktivets utformning och konstaterade innebörd samt med beaktande av att de olika undantagen i direktivet utgör avsteg från huvudprincipen om en generell beskattning och därför enligt EGdomstolens praxis skall tolkas restriktivt. Därtill kommer att hänsyn måste tas till såväl konkurrensaspekterna på det nationella planet som EG-reglernas innehåll även i detta avseende.
4.8.2 Undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård
Utredningens förslag: I ML införs undantag från skatteplikt för
sådana tillhandahållanden av personal som görs av religiösa och filosofiska institutioner och som syftar till själavård. Det krävs att själavården ges inom ramen för vissa aktiviteter (sjukvård dock inte tandvård, social omsorg och utbildning) som undantas från mervärdesskatteplikt. Undantaget utgör en motsvarighet till undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 k i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Enligt artikel 13 A.1 k i det sjätte mervärdesskattedirektivet undantas religiösa och filosofiska institutioners tillhandahållande av personal för sådana aktiviteter som avses i momenten b (sjukvård), g (social omsorg), h (viss barn- och ungdomsverksamhet), och i (utbildning) och som syftar till själavård.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
314
I avsaknad av kommentarer och rättsfall som behandlar bestämmelsen är det svårt att i alla delar uttala sig om bestämmelsens innebörd. Behovet av en motsvarighet till detta undantag kan också diskuteras då den som tillhandahåller personal för angivna syften ofta inte begär särskild ersättning. Det kan också antas vara ett skäl till varför vissa medlemsländer valt att inte införa undantaget. Ett annat skäl kan vara att omfattningen av denna typ av verksamhet i medlemsstaterna är begränsad. Enligt utredningens uppfattning kan det dock inte uteslutas att denna typ av tjänster mot ersättning förekommer eller kommer att förekomma i Sverige. En regel som medger att dessa transaktioner undantas från beskattning bör därför finnas. EGA-utredningen ansåg att undantaget i moment k omfattades av befintlig lagstiftning i ML, nämligen undantaget i 3 kap. 4 § avseende bl.a. sjukvård och social omsorg. De religiösa och filosofiska institutionerna kunde ses som uppdragstagare när de tillhandahåller personal47. Undantaget i artikel 13 A.1 k avser dock enligt ordalydelsen inte den själavård som utövas utan tillhandahållande av personal som skall utöva själavård. Det är enligt utredningen tveksamt om ett sådant tillhandahållande alltid kan omfattas av undantagen från beskattning avseende sjukvård och social omsorg (se avsnitt 4.8.8 om innebörden av dessa begrepp). Utredningen anser mot denna bakgrund att en motsvarighet till undantaget i artikel 13 A.1 k bör införas i en ny paragraf, 3 kap. 7 a §, i ML.
Vilka institutioner skall omfattas av undantaget
I direktivets bestämmelse talas om att personalen skall tillhandahållas av religiösa och filosofiska institutioner. Någon ytterligare beskrivning eller exemplifiering av dessa subjekt finns såvitt utredningen kunnat utröna inte i direktivet eller i andra underlag till bestämmelsen. Utredningen anser därför att man utifrån ett allmänt resonemang måste försöka finna en avgränsning av undantaget för svenska förhållanden som är både praktisk och EGrättsligt godtagbar.
Med religiös institution måste i första hand avses kyrkan i traditionell mening. Utgångspunkten bör vara att bestämmelsen skall vara neutral i fråga om vilken religion eller inriktning som kyrkan tillhör. Den mest ändamålsenliga avgränsningen bedöms
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
315
därför vara att med religiös institution avse ett trossamfund. I lagen (1998:1593) om trossamfund avses med trossamfund en gemenskap för religiös verksamhet, i vilken det ingår att anordna gudstjänst (2 §). Liksom i lagen om trossamfund bör associationsformen sakna betydelse vid bedömningen i ML. I huvudsak torde dock trossamfund vara ideella föreningar eller registrerade trossamfund.
I bestämmelsen talas vidare om filosofiska institutioner. I Sverige och inom EU finns filosofiska institutioner vid olika universitet. Utredningen är medveten om att det kan finnas andra institutioner i samhället som ur allmänt språkbruk skulle kunna inrymmas under detta begrepp. I avsaknad av konkreta exempel på andra institutioner som kan anses motsvara både ordvalet i direktivet och i sin verksamhet tillhandahåller själavård bedömer dock utredningen att undantaget i första hand måste anses omfatta filosofiska institutioner vid akademiska läroanstalter. Det skulle därför kunna övervägas att inte införa direktivets bestämmelse i denna del. Utgångspunkten är dock att effekten av den svenska lagstiftningen skall motsvara direktivets lydelse. Enligt utredningens bedömning medför detta att regeln skall införas i sin helhet även om utredningen inte är säker på att själavård för närvarande omsätts (mot vederlag) på angivet sätt av dessa institutioner. Det kan noteras att utredningen har fått uppgifter om att det åtminstone i Nederländerna förekommer ett samarbete mellan en filosofisk institution vid ett akademiskt läroverk och ett sjukhus. Samarbetet torde i dessa sammanhang bygga på att en del patienter föredrar att prata med någon som har filosofisk utbildning framför någon med religiös grundsyn. Det har vidare framkommit uppgifter om att filosofer i andra länder kan ha en verksamhet som liknar terapeuters. I t.ex. Norge tar filosofer i likhet med andra terapeuter betalt av enskilda för att ha samtal. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen skall tillämpas även för filosofiska institutioner.
Genom att filosofiska institutioner vid universitet och högskolor på detta sätt kommer att omfattas av undantaget är det rimligt och konsekvent att undantaget även skall kunna tillämpas av de teologiska institutionerna vid akademiska lärosäten (religiös institution) om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.
Bestämmelsen i ML bör således i likhet med direktivet ge både religiösa institutioner (trossamfund och teologiska institutioner) och filosofiska institutioner (filosofiska institutioner vid akade-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
316
miska lärosäten) möjlighet att tillhandahålla personal för själavård skattefritt.
Närmare om vad som avses med själavård
Med själavård avses enligt Nationalencyklopedien kyrkans omsorg om den enskildes andliga välbefinnande. Vid en jämförelse med övriga språkversioner torde denna definition väl spegla vad bestämmelsen bör vara avsedd att täcka. I den engelska versionen talas t.ex. om spiritual welfare.
Undantaget i artikel 13 A.1 k avser enligt ordalydelsen inte i första hand den själavård som utövas utan istället tillhandahållandet av den personal som skall utöva själavård.
Enligt utredningens synpunkt kan en bra utgångspunkt för bedömningen av om tillhandahållandet av personal skall undantas från beskattning vara att uthyrningen av personalen medför att institutionen uppfyller det mål som den huvudsakligen arbetar för. Om tillhandahållandet av personal betingas av att den som förvärvar tjänsten vill ha stöd i sin verksamhet av dessa institutioner och tjänsten som utförs utgör själavård bör undantaget gälla oavsett vilken befattning personen har (församlingsmedlemmar, lärare, studenter, präster, diakonissor m.fl.). Genom att tjänsten måste avse själavård och enbart kan tillhandahållas av vissa institutioner anser utredningen således att det saknas skäl att begränsa undantaget till vissa personalkategorier.
Till vem kan institutionerna tillhandahålla personal med undantag från skatteplikt
Enligt artikel 13 A.1 k gäller undantaget enbart för de syften som omfattas av punkterna b (sjukvård), g (social omsorg), h (skydd av unga och barn) och i (utbildning) i artikeln. I ML motsvaras dessa bestämmelser av 3 kap. 4 6 §§ (sjuk- och tandvård), 7 § (social omsorg) och 8 § (utbildning). Det skall anmärkas att direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt för sjukvård, social omsorg m.m. inte återspeglas ordagrant i ML:s bestämmelser. Detta kan få till följd att tillhandahållanden av personal för själavård inom vissa aktiviteter som täcks av direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt men inte av ML:s undantag kan
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
317
komma att beskattas. Frågan om behovet av att utvidga undantagen från skatteplikt för sjukvård, social omsorg m.m. behandlas i avsnitt 4.8.8. Det bör även anmärkas att tillhandahållande av personal för själavård inte avser sådana förvärvare, vars tjänster undantas från skatteplikt för att de avser tandvård.
För att undantaget från skatteplikt skall gälla måste således tillhandahållandet av personal ske för sådana aktiviteter som undantas enligt de punkter som avser sjukvård, social omsorg, skydd av unga och barn samt utbildning. Exempel på ett sådant tillhandahållande kan vara att ett sjukhus betalar ett trossamfund för att en präst skall ge sjukhusets patienter själavård. På motsvarande sätt undantas ett trossamfunds tillhandahållande av arbetskraft, exempelvis en präst, till ett universitet från beskattning om prästen skall ge själavård till enskilda elever. Ett annat exempel kan vara det andliga stöd (själavård) som ett antal församlingsmedlemmar ger människor vid en större katastrofinsats. En förutsättning för att undantag från beskattning skall kunna ske är att omsättningen sker mellan församlingen och den som bedriver undantagen verksamhet enligt 3 kap. 4-7 §§ och 8 § (sjukhus, kommun eller dylikt). Tjänster som mer liknar utbildning och i regel vänder sig till flera mottagare kan inte anses omfattas av undantaget. Exempel på detta kan vara när präster anlitas i olika typer av utbildningar på universitet eller för personal inom t.ex. sjukvården.
Det bör betonas att frågan om beskattning överhuvudtaget inte uppkommer om någon ersättning inte betalas till institutionen.
Vad blir skillnaden jämfört med nuvarande förhållanden?
Omfattningen av transaktioner som medför att personal tillhandahålls på beskrivet sätt för att mot betalning utöva själavård bedöms vara liten. Eventuella effekter för olika skattesubjekt bör därför bli mycket begränsade. För det fall ersättning för tillhandahållande av personal för själavård skulle betalas ut till ett trossamfund i dag görs den skattemässiga bedömningen av transaktionen utifrån 4 kap. 8 § ML. Beskattning kommer ifråga först om verksamheten anses utgöra yrkesmässig verksamhet. Genom utredningens förslag att slopa det generella undantaget 4 kap. 8 § får dock den bestämmelse som nu föreslås betydelse. Om transaktionen redan idag undantas från skatteplikt med stöd av någon bestämmelse i 3 kap. ML medför inte förslaget någon förändring.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
318
4.8.3 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar
Utredningens förslag: I ML införs ett undantag från skatteplikt
avseende tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls till medlemmar av organisationer utan vinstintresse som verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättslig syfte. Tillhandahållandet skall ske mot stadgeenligt bestämd medlemsavgift. Undantaget får inte avse sådana tjänster eller varor med nära anknytning därtill som normalt omsätts även av annan. Bestämmelsen utgör en motsvarighet till undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 l i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Förutsättningarna för att undantaget enligt artikel 13 A.1 l i direktivet skall vara tillämpligt är enligt utredningens uppfattning att tillhandahållandet N avser tjänster och varor med nära anknytning till omsättningen
av tjänsterna, N görs av en organisation utan vinstintresse som verkar i vissa
särskilt angivna syften (politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt), N sker till organisationens medlemmar, N görs i utbyte mot en medlemsavgift som bestäms i enlighet
med organisationens stadgar, och N inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.
Någon direkt motsvarighet till direktivets undantag från skatteplikt finns inte i ML. Medlemsavgifter undantas från inkomstskatt enligt ett särskilt stadgande i 15 kap. 2 § IL. Medlemsavgifter ingår därför normalt inte i sådan inkomst av näringsverksamhet som omfattas av de särskilda reglerna för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i 7 kap. IL, till vilka en hänvisning görs i 4 kap. 8 § ML. Den mervärdesskatterättsliga bedömningen av medlemsavgifter skall därför inte ske mot bakgrund av regeln i 4 kap. 8 § ML, utan får avgöras av ML:s allmänna bestämmelser. Detta innebär att medlemsavgifter föranleder beskattning endast om avgiften är att anse som ersättning för en tillhandahållen vara eller tjänst och om tillhandahållandet sker i en yrkesmässig
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
319
verksamhet. Medlemsavgifterna anses i regel inte utgöra ersättning i en omsättning och beskattas av den anledningen inte.
Vilka medlemsavgifter omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt?
En medlemsavgift är den avgift man erlägger för att få vara medlem i en organisation. Avgiftens storlek är givetvis olika för olika organisationer. Samtidigt föreligger skillnader mellan de motprestationer avgiften berättigar till, dvs. vad respektive organisation tillhandahåller sina medlemmar i utbyte mot medlemsavgiften.
En medlemsavgift som inte berättigar till någon motprestation från organisationen, utan som erläggs uteslutande för nöjet att få vara medlem, är således inte knuten till ett tillhandahållande och ligger därför utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Detta är sannolikt också fallet om medlemmarna av organisationen erhåller exempelvis en klubbnål, en penna eller en T-shirt med organisationens logo eller liknande föremål av enkel beskaffenhet. Vad nu sagts gäller medlemsavgifter i alla organisationer och är således inte knutet till organisationens eventuella vinstintresse eller syfte.
Om organisationen däremot åtar sig att utföra tjänster för medlemmarnas räkning, såsom att teckna försäkring eller tillhandahålla rättsskydd, utan annan ersättning än medlemsavgiften, blir situationen en annan. EG-domstolen har uttalat att fasta årsavgifter kan innebära ett utväxlande av ömsesidiga prestationer mellan medlemmarna i en förening och föreningen (domen i mål C- 174/00, Kennemer Golf & Country Club, se avsnitt 4.2.2). Målet gällde årsavgifter i en idrottsförening, men EG-domstolens uttalanden måste anses få betydelse generellt för medlemsavgifter. Den tjänst som tillhandahölls i det aktuella fallet bestod i att medlemmarna fick tillgång till idrottsanläggningar och andra faciliteter.
Till den del medlemsavgiften utgör ersättning för en tjänst som är möjlig att identifiera och särskilja från vad som i övrigt följer av medlemsskapet, föreligger sålunda en transaktion som faller in under mervärdesskattens tillämpningsområde. EG-reglerna innebär att tillhandahållanden av detta slag inte skall beskattas under förutsättning att tillhandahållandena sker från organisationer utan vinstintresse som verkar i särskilt angivna syften. Sådana transaktioner kan undantas med stöd av artikel 13 A.1 l om detta inte
Ideell verksamhet SOU 2002:74
320
snedvrider konkurrensen. Utredningen föreslår att en motsvarighet till denna bestämmelse förs in i ML.
Vilka subjekt som avses med ”organisationer utan vinstintresse”
Regeln i direktivet gäller organisationer utan vinstintresse med vissa angivna syften. Någon uttrycklig definition av uttrycket ”organisation utan vinstintresse” finns inte. En anknytning till inkomstskatterättsliga regler, vilket föreslogs av EGA-utredningen48, är inte lämplig med hänsyn både till direktivets ordalydelse och den losskoppling från inkomstskatterätten som utredningens förslag innebär generellt.
Viss vägledning för vad som avses med begreppet organisationer utan vinstintresse kan emellertid erhållas genom reglerna i artikel 13 A.2 i direktivet jämte tolkningen härav som gjorts av EGdomstolen i domarna i mål C-267/00, Zoological Society of London och C-174/00, Kennemer Golf & Country Club. En redogörelse för dessa finns i avsnitt 4.2.2 respektive 4.2.3. I sistnämnda dom har EG-domstolen även tolkat innebörden av begreppet vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 m. Artikel 13 A.2 innehåller bestämmelser som medlemsländerna kan föreskriva som villkor för att vissa av undantagen i artikel 13 A.1 skall vara tillämpliga för andra än offentligrättsliga organ. Vissa av dessa villkor kan sägas utgöra en slags definition av vad som avses med ”organisationer utan vinstintresse”. Detta gäller bl.a. villkoret om vinstsyfte i första strecksatsen, att organisationerna inte systematiskt för sträva efter att uppnå vinst och att vinster som ändå uppstår inte får delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls.
Av domen i mål C-174/00 framgår att det vid kvalificeringen som organisation utan vinstintresse är endast själva organisationen som skall bedömas och inte de tjänster som den tillhandahåller enligt det aktuella undantaget i artikel 13. Det är således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som undantaget avser. Vidare uttalade EG-domstolen att det är det ändamål som organisationen syftar till att främja49 som är av-
48SOU 1994:88 s. 150 f. 49 i domen benämns detta ”organisationens verksamhetsföremål ”. I andra språkversioner av domen talas om ändamålet, dvs. det som tillgodoses i den bedrivna verksamheten.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
321
görande för om den kan anses som en organisation utan vinstintresse.
För att organisationen skall kunna uppfylla kraven, får ändamålet inte vara att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje land att utifrån organisationens stadgar och omständigheterna i det enskilda fallet avgöra om kraven är uppfyllda. Om en organisation anses kvalificerad innebär den omständigheten att vinst senare uppkommer inte att organisationen mister sin kvalificering under förutsättning att vinsten inte delas ut till medlemmarna. Detta gäller även om organisationen systematiskt strävar efter att uppnå vinst. Det finns således möjligheter att avsätta reserver för framtida behov, såsom exempelvis att förbättra anläggningar.
Utredningen anser att vad som nu anförts bör beaktas vid definieringen av uttrycket organisation utan vinstintresse. Med hänsyn till att direktivet inte innehåller någon uttrycklig och heltäckande definition av vad som avses med organisation utan vinstintresse, bör dock någon sådan inte föras in i ML. Begreppet bör i stället utvecklas i praxis, bl.a. mot bakgrund av EG-domstolens avgöranden.
Med den tolkning EG-domstolen gjort får enligt utredningens uppfattning allmännyttiga ideella föreningar anses utgöra organisationer utan vinstintresse, oavsett att dessa är vinstdrivande i så måtto att de eftersträvar ett överskott för att kunna fullgöra eller vidareutveckla det ideella ändamålet50. Även andra organisationer omfattas av undantaget om de drivs utan vinstintresse. Detta gäller t.ex. ideella föreningar som inte är allmännyttiga, såsom fackföreningar, och andra organisationer än föreningar.
Det undantag från skatteplikt som nu föreslås är liksom dess motsvarighet enligt direktivet snävt utformat. Det är enligt utredningens uppfattning därför inte nödvändigt att ytterligare begränsa undantagets tillämpningsområde genom att ställa upp några av de krav på de subjekt som skall omfattas av bestämmelsen – organisationer utan vinstintresse – som anges i artikel 13 A.2 a och som är fakultativa51.
50 Jfr SOU 1994:88 s. 150. 51 De fakultativa krav som anges i artikel 13 A.2 innebär t.ex. att organisationerna inte får sträva efter att uppnå vinst, att de skall ledas på huvudsakligen frivillig basis, deras priser skall vara godkända av det allmänna m.m.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
322
Vilka är de syften som dessa organisationer måste främja för att komma i åtnjutande av undantaget från skatteplikt?
En förutsättning för att en organisation skall kunna komma i åtnjutande av ifrågavarande undantag från skatteplikt är att den verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte. De uppräknade syftena eller ändamålen för de ideella aktiviteterna utgör inte någon exemplifiering. Tillhandahållanden som görs av organisationer utan vinstintresse som främjar andra syften kan följaktligen inte undantas från skatteplikt enligt den aktuella bestämmelsen.
Vad som avses med ”organisation som verkar i fackligt syfte” har bedömts av EG-domstolen i mål C-149/97, The Institute of the Motor Industry. I målet var frågan om en frivillig sammanslutning av enskilda personer, bestående av anställda i detaljhandeln inom bilindustrin, var en sådan facklig organisation som omfattas av undantaget i moment l. Sammanslutningens huvudsakliga syften var att förbättra sina medlemmars arbetsvillkor, karriärmöjligheterna inom industrins olika områden och den allmänna uppfattningen om industrin och personer som arbetar inom denna. Dessa syften försökte man nå genom att motsvara industrins krav på färdigheter inom alla nivåer, godkänna kurser som anordnades av andra i vilka dessa färdigheter lärdes ut, ge belöning för slutförda kurser och klassificera medlemmarna, sprida information för att hålla medlemmarna à jour med utvecklingen inom industrin och föra ett arbetsplaceringsregister.
Domstolen konstaterade att uttrycket ”fackligt syfte” kan ha olika innebörd i olika språkversioner. Exempelvis avser ”aims of a tradeunion nature” i den engelska språkversionen huvudsakligen arbetstagares fackföreningar, medan uttrycket ”objectifs de nature syndicale” i den franska språkversionen dessutom syftar på yrkessammanslutningar som inte utgör sådana fackföreningar. Till följd härav tolkade domstolen bestämmelsen mot bakgrund av den allmänna systematiken i direktivet och direktivets syften. Därvid anförde domstolen att de uttryck som används i undantagen i artikel 13 i enlighet med tidigare praxis skall tolkas restriktivt eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen om att skatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Vidare anfördes att syftet med artikel 13 A i direktivet är att undanta vissa verksamheter av allmänt intresse, dock inte alla sådana verksamheter utan endast de som
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
323
anges där och som beskrivs på ett mycket detaljerat sätt. När det gäller uttrycket ”fackligt” konstaterades att detta avser särskilt en organisation som har till huvudsakligt syfte att försvara sina medlemmars kollektiva intressen – vare sig dessa är arbetstagare, arbetsgivare, fria yrkesutövare eller näringsidkare som utövar viss ekonomisk verksamhet – och företräda dessa gentemot berörd tredje man, däribland myndigheter. EG-domstolen tog dock inte slutlig ställning till om den aktuella sammanslutningen utgjorde en sådan organisation, utan överlämnade denna fråga till den nationella domstolen.
Med EG-domstolens synsätt skulle således föreningar som genom icke-ekonomisk verksamhet främjar medlemmarnas ekonomiska intressen (t.ex. fackföreningar, arbetsgivarföreningar och olika slags branschorganisationer) kunna omfattas av undantaget från skatteplikt. Även allmännyttiga ideella föreningar, som typiskt sett genom icke-ekonomisk aktivitet främjar medlemmarnas ideella intressen skulle omfattas av undantaget. För båda typer av föreningar krävs att de främjar något av de uppräknade syftena. Däremot skulle ekonomiska föreningar, som främjar medlemmarnas ekonomiska intressen genom att bedriva ekonomisk aktivitet typiskt sett inte kunna komma i åtnjutande av undantaget från skatteplikt.
Vilken typ av omsättning undantas från skatteplikt?
Tillhandahållanden av tjänster och varor med nära anknytning därtill till medlem och mot medlemsavgift omfattas helt klart av undantaget från skatteplikt. Viss oklarhet råder däremot vad gäller frågan om undantaget även omfattar tillhandahållanden till andra än medlemmar samt andra tillhandahållanden till medlemmar än de som nyss sagts, dvs. tillhandahållanden mot annan ersättning än medlemsavgift.
Vad först gäller frågan om det måste vara ett tillhandahållande till medlemmar eller om tillhandahållandet kan ske till annan under förutsättning att det görs i medlemmarnas gemensamma intresse kan noteras att de olika språkversionerna skiljer sig i detta avseende. De engelska, svenska och danska versionerna kräver inte att tillhandahållandet skall ske direkt till medlemmarna. Detta krävs däremot i den franska versionen. Det kan emellertid noteras att
Ideell verksamhet SOU 2002:74
324
både den engelska och den danska inhemska lagstiftningen kräver att tillhandahållandet sker till medlemmarna.
Enligt utredningens uppfattning är den rimligaste tolkningen att regeln endast skall gälla tillhandahållanden till medlemmar. Om detta inte vore fallet utan omsättning skulle kunna ske till envar skulle regeln vara svår att acceptera från konkurrenssynpunkt. Den föreslagna bestämmelsen bör därför omfatta endast tillhandahållanden till medlemmarna. Avgifter som en person som inte är medlem erlägger för att exempelvis delta i en kurs eller tävling som organisationen anordnar (deltagaravgifter) kan till följd av detta inte undantas från skatteplikt med stöd av ifrågavarande bestämmelse.
Vad sedan gäller frågan om även andra slags avgifter än medlemsavgifter kan omfattas antecknas att de uttryck som används i de olika språkversionerna kan betyda både avgift (alt. bidrag) och medlemsavgift. Som en jämförelse kan nämnas att i den engelska lagstiftningen används uttrycket ”membership subscription”, vilket skiljer sig från den engelska versionen av direktivet (”subscription”).
Med hänsyn till att regeln föreslås gälla tillhandahållanden till medlemmarna bör den enligt utredningens uppfattning endast omfatta tillhandahållanden mot medlemsavgift.
Undantagets begränsning till vad som erhålls mot medlemsavgift innebär att tillhandahållanden mot särskild ersättning till medlemmar skall beskattas om inte något annat undantag från skatteplikten är tillämpligt. Detsamma gäller naturligtvis tillhandahållanden mot särskild ersättning till icke-medlemmar.
Vad medför konkurrensbestämmelsen?
En begränsning med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning är enligt direktivtexten ett villkor för tillämpning av undantaget. Den omständigheten att ersättningen endast får utgöras av stadgeenligt bestämd medlemsavgift kan i och för sig sägas innebära en begränsning som motverkar konkurrenssnedvridning. Frågan är dock om det även bör finnas en uttrycklig regel om detta. Flera länder har sådana regler. Dessa har ofta utformats som en möjlighet för någon myndighet att inte godkänna undantaget från skatteplikten.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
325
I direktivets artikel 13 A.1 f, l och o används uttrycket ”...om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen”. En så allmänt formulerad regel är svår att tillämpa, såväl för skattskyldiga som för myndigheter och domstolar. Eftersom villkoret om konkurrenssnedvridning är en förutsättning för tillämpning av undantaget bör en enklare och mera konkret formulering väljas. En möjlighet är att utforma regeln på samma sätt som gjorts i 3 kap. 23 a § ML, där det sägs att undantaget endast avser tjänster och varor med nära anknytning därtill som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. Detta uttryckssätt bör vara enklare att tillämpa. Regeln skiljer sig dock från direktivets uttryckssätt eftersom det är tillräckligt att tjänsten tillhandahålls av någon annan oavsett om en konkurrenssituation uppkommer i det enskilda fallet. Detta skulle möjligen kunna skapa problem i fråga om tillhandahållanden mot medlemsavgiften av varor av mindre värde som almanackor, pennor, enklare klädesplagg etc. Sådana varor är emellertid enligt utredningens uppfattning ofta att anse som tillhandahållanden utan direkt urskiljbar ersättning och omfattas därför inte av mervärdesskattens tillämpningsområde och till följd därav givetvis inte heller av ifrågavarande undantagsbestämmelse. Normalitetskravet är tänkt att innebära att det skall vara fråga om sådan omsättning som typiskt sett görs även av annan, varigenom ett undantag från skatteplikt skulle kunna befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Regeln om konkurrenssnedvridning bör därför kunna utformas på samma sätt som regeln i 3 kap. 23 a § ML. Det bör även framhållas att tillämpningen av den föreslagna konkurrensbestämmelsen bör göras mot bakgrund av direktivets lydelse på denna punkt och den tolkning som EG-domstolen kan komma att göra av bestämmelsens innebörd.
Med den föreslagna utformningen av konkurrensbestämmelsen anser utredningen att det inte är nödvändigt att uttryckligen föra in de tvingande villkoren för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 l som anges i direktivets artikel 13 A.2 b. Att undantaget skall vara väsentligt för de undantagna aktiviteterna och att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att utföra aktiviteter som direkt konkurrerar med kommersiella företag, får anses tillgodosett genom den föreslagna utformningen av bestämmelsen.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
326
Innebörden av förslaget att undanta vissa tillhandahållanden mot medlemsavgift från skatteplikt
Även om det kan förefalla som att det föreslagna undantaget har ett snävt tillämpningsområde kan det vara av betydelse för en organisation att kvalificera sig för undantaget i fråga. Förutom att vissa tjänster och tillhörande varor som organisationen tillhandahåller mot medlemsavgiften undantas från skatteplikt, ger bestämmelsen även de organisationer som omfattas av undantaget möjlighet att få undantag från skatteplikt vid s.k. penninginsamlingsevenemang, se avsnitt 4.8.6. Undantaget från beskattning av sådana evenemang såsom basarer, tillfälliga försäljningar, konserter m.m. förutsätter nämligen att den arrangerande organisationen omfattas av något av ett antal uppräknade undantag från skatteplikt. Dessa är undantagen för tillhandahållanden inom sjukvård, social omsorg, skydd av barn och ungdom, utbildning och tillhandahållanden mot medlemsavgift samt tillhandahållande av tjänster inom idrotts- och kulturområdet, se artikel 13 A.1 o.
Att organisationen skall sakna vinstintresse såsom detta har förtydligats av EG-domstolen i domen i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, torde vara okontroversiellt. Däremot kan den begränsningen att organisationen skall främja något av de angivna syftena innebära vissa problem. De i enlighet med direktivet preciserade syftena medför att många organisationer, främst allmännyttiga ideella föreningar, kommer att sakna möjlighet att undanta tillhandahållanden mot medlemsavgift från skatteplikt på grund av att föreningens ändamål inte går att inordna under de uppräknade syftena. Därmed går dessa föreningar även miste om möjligheten till undantag från skatteplikt för insamlingsevenemang om inte något annat undantag är tillämpligt på organisationens aktiviteter. Det finns emellertid enligt vår uppfattning ingen möjlighet att i detta avseende vidga den föreslagna bestämmelsens verkningsområde utöver vad som medges i direktivet. Utredningen har därför försökt utnyttja övriga undantagsmöjligheter så långt detta är möjligt, se avsnitt 4.8.2, 4.8.4, 4.8.5 och 4.8.8.
Bestämmelsens utformning täcker emellertid enligt utredningens uppfattning in politiska partier och andra organisationer som främjar vissa åsikter och samhällsfrågor däribland t.ex. miljöfrågor. Även fackliga organisationer och olika branschorganisationer kan komma att täckas av bestämmelsen, som således inte begränsar sig till allmännyttiga ideella föreningar. Organisationer som främjar
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
327
religiösa syften torde omfatta samtliga trossamfund. Välgörenhetsorganisationer och andra humanitära organisationer kan omfattas av det filantropiska syftet. Även övriga syften – patriotiska, filosofiska och medborgarrättsliga kan enligt vår uppfattning omfatta ett antal föreningar.
Det bör framhållas att undantaget från skatteplikt inte gäller organisationens tillhandahållanden till medlemmar eller andra mot särskild ersättning, dvs. annan ersättning än medlemsavgift.
Konkurrensbestämmelsen medför att de tillhandahållanden som görs i utbyte mot medlemsavgiften inte får avse sådana tjänster eller varor med nära anknytning till tjänsterna, som normalt tillhandahålls även av annan. Tillhandahållanden av medlemsblad, årsbok, viss rådgivning eller en gemensam utflykt kan mot bakgrund härav vara undantagna från skatteplikt. Däremot är det inte möjligt att genom paketpriser (medlemsavgiften) undgå beskattning för omsättning av sådana varor eller tjänster som normalt är skattepliktiga när de tillhandahålls av annan.
4.8.4 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom idrottsområdet
Utredningens förslag: Undantag från skatteplikt inom idrottsom-
rådet i 3 kap. 11 a § ML skall – såvitt gäller annan än stat eller kommun – gälla för tjänster som omsätts av organisationer utan vinstintresse.
Enligt artikel 13 A.1 m i det sjätte mervärdesskattedirektivet undantas vissa tjänster med nära koppling till idrottslig eller fysisk träning från skatteplikt om de tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Enligt anslutningsfördraget har Sverige vidare fått rätt att undanta entréavgifter till idrottsevenemang från skatteplikt.
Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet i 3 kap. 11 a § ML fördes från den 1 januari 1997 in i ML som en motsvarighet till bestämmelserna i direktivet52. Avgifter för tillträde till idrottsliga evenemang eller för att utöva idrottslig verksamhet undantas följaktligen från skatteplikt. Undantagen gäller endast sådan verksamhet som tillhandahålls av staten, kommun eller en förening i de fall
52 Se prop. 1996/97:10.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
328
verksamheten inte skall anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. För motsvarande verksamhet bedriven av annan gäller en reducerad skattesats om sex procent.
Eftersom utredningen föreslår att 4 kap. 8 § ML skall slopas kan hänvisningen till den bestämmelsen inte kvarstå.
Vilka subjekt skall omfattas av undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet?
Kravet för undantag från skatteplikt är att tjänsterna skall tillhandahållas av organisationer utan vinstsyfte. Mot bakgrund av en jämförelse med andra språkversioner av direktivet är det enligt utredningens uppfattning fråga om samma typ av organisation som avses i artikel 13 A.1 l om tillhandahållanden mot medlemsavgift, dvs. en organisation utan vinstintresse dock med andra syften än de som räknas upp där.
Frågan om vilka kriterier som är avgörande vid bestämmande av om en organisation är att betrakta som en organisation utan vinstintresse har av EG-domstolen bedömts i mål C 174/00, Kennemer Golf & Country Club. EG-domstolen konstaterade i det målet att det vid ifrågavarande kvalificering är själva organisationen som skall beaktas och inte enbart de tjänster som den tillhandahåller enligt artikel 13 A.1 m. För att avgöra huruvida en organisation uppfyller villkoren i nämnda undantag från skatteplikt är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som avses i bestämmelsen. Det ändamål som organisationen syftar till att främja53är avgörande för om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommersiellt företag skall organisationen inte syfta till att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlemsland att, utifrån organisationens stadgeenliga syfte eller ändamål och sakomständigheterna i det enskilda fallet, avgöra huruvida en organisation uppfyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinstintresse. När organisationen kvalificerats som en sådan organisation innebär inte den omständigheten att organisationen vid ett senare tillfälle uppnår vinst att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt domstolen måste organisationer enligt artikel 13 A.1 m få visa ett posi-
53 I domen betecknat som organisationens verksamhetsföremål
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
329
tivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna.
I förarbetena till nuvarande bestämmelse i 3 kap. 11 a § ML54uttalas att med ett icke vinstdrivande subjekt torde kunna avses offentligrättsliga subjekt, dvs. staten, kommun och landsting, och allmännyttiga ideella föreningar. Utredningen tar endast ställning till hur hänvisningen till organisationer utan vinstintresse skall utformas när nu bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML föreslås slopad. Vi har i föregående avsnitt om undantag från skatteplikt för vissa tillhandahållanden mot medlemsavgift föreslagit att det gemenskapsrättsliga begreppet ”organisation utan vinstintresse” bör föras in i ML. Det ligger enligt vår uppfattning därför närmast till hands att även låta undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet gälla för tjänster som omsätts av organisationer utan vinstintresse. Härigenom kommer enligt utredningens uppfattning undantaget att avse i princip samma krets av subjekt som tidigare, dvs. de allmännyttiga ideella föreningarna, utan att för den skull utesluta någon annan form för samverkan inom idrottsområdet så länge som aktiviteterna uppfyller de krav som kan ställas på en organisation utan vinstintresse. Direktivets bestämmelse i arti- kel 13 A.1 m får också en tydligare motsvarighet i ML. Till detta kommer att avgränsningen av subjekten blir fristående i förhållande till IL:s regler. Detta bedömer vi som nödvändigt med hänsyn till att reglerna på mervärdesskatteområdet bör utformas självständigt i de fall direktivet inte särskilt överlåter viss bestämmanderätt till medlemsstaterna.
Vad är det som undantas från skatteplikt?
Utredningen föreslår inga förändringar beträffande de tjänster som skall omfattas av undantaget från skatteplikt. Liksom tidigare omfattar undantaget följaktligen entréavgifter för publik till idrottsevenemang och själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövande av idrott. Mot bakgrund av EG-domstolens dom i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club står det klart att såväl deltagaravgifter som medlemsavgifter i en idrottsförening kan omfattas av undantaget från skatteplikt i den mån de anses utgöra ersättning för tjänsten i fråga. I målet var fråga om medlemsavgifter som gav möjlighet att
Ideell verksamhet SOU 2002:74
330
utnyttja golfklubbens anläggningar under året. Dessa avgifter skulle alltså kunna undantas från skatteplikt om tjänsterna tillhandahölls av en organisation utan vinstintresse.
Vidare undantas tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. Undantaget från skatteplikt omfattar dock inte omsättning av varor. Om den som tillhandahåller en idrottslig aktivitet säljer idrottsartiklar relevanta för den aktuella idrotten till deltagarna, utgör sålunda försäljningen skattepliktig omsättning av varor med normal skattesats 55.
Andra omsättningar som sker för att finansiera den idrottsliga aktiviteten beskattas om inte något annat undantag från skatteplikt är tillämpligt. Här bör framför allt nämnas möjligheten till undantag för penninginsamlingsevenemang enligt direktivets artikel 13 A.1 o, som bland annat gäller för sådana organisationer vars tjänster undantas enligt den nu aktuella bestämmelsen avseende idrottsområdet. Utredningen föreslår i avsnitt 4.8.6 att en ny bestämmelse avseende penninginsamlingsevenemang förs in i ML.
Skall undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet begränsas av hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning?
I samband med undantag från skatteplikt för tjänster inom idrottsområdet föreskriver direktivet inte att några särskilda konkurrenshänsyn skall tas, utöver de krav som gäller enligt artikel 13 A.2 b. Dessa krav innebär att undantag från skatteplikt inte får medges om dels det inte är väsentligt för den undantagna aktiviteten, dels det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva aktiviteter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Härutöver är det möjligt att ställa upp några av de fakultativa krav som beskrivs i artikel 13 A.2 a som t.ex. att organisationerna inte får sträva efter att uppnå vinst, att de skall ledas på huvudsakligen frivillig basis och att deras priser skall vara godkända av det allmänna m.m.
När tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet som undantas från skatteplikt om de omsätts av staten, kommun, landsting eller en allmännyttig ideell förening i stället omsätts av ett kommersiellt subjekt blir omsättningen skattepliktig. Sådan skatte-
55 se prop. 1996/97:10 s. 41.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
331
pliktig omsättning omfattas idag av en reducerad skattesats om sex procent (se 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML och direktivets bilaga H p. 12 och 13).
Utredningen delar den uppfattning som fördes fram i förarbetena till bestämmelsen om reducerad skattesats56, att den med skatteplikten förenade avdragsrätten har ett betydande värde för utförandet av aktiviteterna i fråga. Med en sådan låg skattesats torde i stället många aktiviteter inom området gynnas ekonomiskt av att beläggas med mervärdesskatt.
Vi anser därför att undantaget inte kan antas leda till några konkurrenssnedvridningar av betydelse och föreslår inga begränsningar av undantaget från skatteplikt med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning.
Innebörden av det föreslagna undantaget från skatteplikt
Vilka tjänster det är som undantas från skatteplikt framgår av vad som sagts i de föregående. Att undantaget är tillämpligt medför att de organisationer som tillhandahåller ifrågavarande tjänster även har möjlighet att anordna penninginsamlingsevenemang som kan undantas från skatteplikt, se avsnitt 4.8.6.
4.8.5 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom kulturområdet
Utredningens förslag: Befintliga undantag från skatteplikt för till-
handahållanden i biblioteksverksamhet, arkivverksamhet och museiverksamhet utökas till att omfatta sådana tillhandahållanden som görs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Undantagen från skatteplikt skall även omfatta omsättning av program och kataloger med nära anknytning till biblioteks-, arkiv- och museiverksamheten. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 5 ML avseende folkbildning som utförs av studieförbund vidgas till att omfatta motsvarande aktiviteter som utförs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. För sistnämnda bestämmelse förs även in en begränsning av undantaget från skatteplikt med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
332
Undantaget i artikel 13 A.1 n i det sjätte mervärdesskattedirektivet avser vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga.
Bestämmelsen i direktivet är allmänt formulerad såvitt gäller de tjänster och varor som omfattas av undantaget från skatteplikt. Det ankommer därför på varje medlemsland att närmare precisera vilka tjänster och varor som avses. Detsamma gäller vilka subjekt som skall omfattas av bestämmelsen, särskilt andra än offentligrättsliga organ. Även om det på detta sätt finns en frihet för hur medlemsstaten inför kulturundantaget i den nationella lagstiftningen gäller samtidigt den generella principen att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt57. Om medlemsstaten således inför ett undantag som inte kan anses motsvara direktivtexten kan tillämpningsområdet prövas i en process av EG-domstolen.
Vissa kulturella tillhandahållanden undantas från beskattning i 3 kap. 11 § ML. En översyn av den svenska mervärdesskattelagstiftningen inom kulturområdet genomfördes genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1320). Förslagen utgjorde en anpassning till Sveriges medlemskap i EU. Några förslag avseende ideell eller jämförlig verksamhet lämnades emellertid inte58.
De ändringar som gjordes då innebar bl.a. att vissa tillhandahållanden som tidigare undantagits från skatteplikt blev skattepliktiga. Skälet var att det inte bedömdes möjligt att ha ett så generellt undantag att tjänster av denna art undantogs oavsett vem som tillhandahöll dem. Detta gällde bl.a. upplåtelse och överlåtelse av upphovsrättigheter och inträde till vissa föreställningar (konserter, cirkus-, teater-, opera-, och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar). För såväl upphovsrättigheter som inträde till föreställningar infördes en reducerad skattesats om sex procent. Såvitt gäller nämnda föreställningar infördes också en avdragsbegränsning, som innebär att avdrag för ingående skatt inte får göras till den del verksamheten finansieras av bidrag från det allmänna (8 kap. 13 a § ML).
Även för sådan omsättning av tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 (biblioteksverksamhet) och 4 (museiverksamhet) är den tillämpliga skattesatsen sex procent om verksamheten inte bedrivs av och inte
57 Se t.ex. domarna i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) punkt 20 och mål C-216/97, Jennifer Gregg och Mervin Gregg punkt 12. 58Prop. 1997/97:10 s. 18.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
333
heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Reducerad skattesats (sex procent) gäller även för tillträde till och förevisning av djurparker (7 kap. 1 § andra stycket 7 ML).
Förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML om allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund aktualiserar frågan om det föreligger behov av förändringar av de regler om undantag från skatteplikt respektive reducerad skattesats som gäller inom kulturområdet. Så kan vara fallet om det idag finns allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver verksamhet inom kulturområdet som inte beskattas till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML, men som efter det att denna tagits bort inte skulle omfattas av ett undantag från skatteplikt.
Om bestämmelserna i 3 kap. 11 § ML inte förändras kommer allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund att behandlas på samma sätt som andra företag när de utför tillhandahållanden av nu aktuellt slag. I direktiven till utredningen framgår dock att utredningen i sitt arbete bör kunna lämna förslag om att verksamhet som bedrivs utan vinstintresse ges en positiv särbehandling skattemässigt. Utredningen anser dock inte att det ingår i det uppdrag som utredningen har fått att generellt se över undantaget för kultur. Det kan i sammanhanget nämnas att regeringen avser att inom kort tillsätta en utredning som bl.a. skall undersöka avgränsningsproblem som har samband med bestämmelserna om reducerade skattesatser och undantag från skatteplikt. Det kan antas att den nya utredningen på ett annat sätt än vi har möjlighet att se över undantagets omfattning och avgränsningen av vilka kulturella tjänster och tillhörande varor som skall gynnas i mervärdesskattehänseende samt om detta bör ske genom ett undantag från skatteplikt eller en reducerad skattesats.
Utredningen anser däremot att det i vissa fall är både möjligt och lämpligt att utforma undantagen från skatteplikt på sådant sätt att allmännyttiga ideella föreningars och, i förekommande fall, registrerade trossamfunds tillhandahållanden som i dag anses utgöra kulturella tillhandahållanden enligt ML även fortsättningsvis undantas från beskattning. Det måste poängteras att det kan vara en förutsättning att föreningens aktiviteter på detta sätt är undantagna från skatteplikt för att föreningen med stöd av den bestämmelse som föreslås i avsnitt 4.8.6 skall kunna få undantag från skatteplikt för omsättning i samband med anordnande av penninginsamlingsevenemang. Med hänsyn till direktivets snäva utform-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
334
ning av de olika undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 och den förhållandevis stora frihet som undantagsmöjligheten för kulturella tjänster enligt artikel 13 A.1 n ger, är det enligt utredningens uppfattning denna bestämmelse som bör utnyttjas för att undanta sådana aktiviteter, som utförs inom den ideella sektorn och som kan anses främja den svenska kulturella särarten.
För att åstadkomma ett sådant resultat måste nuvarande undantag justeras så att det framgår att tillhandahållanden av denna art som görs av främst allmännyttiga ideella föreningar undantas från skatteplikt.
Vilka subjekt skall omfattas av undantag från skatteplikt på kulturområdet?
Enligt artikel 13 A.1 n gäller undantaget för offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten ifråga. Med offentligrättsliga organ i detta sammanhang får man avse statliga och kommunala myndigheter, men inte ett av det allmänna ägt aktiebolag. Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2–4 ML för omsättning i musei-, arkiv- och biblioteksverksamhet är redan uppbyggda på detta sätt.
Regeln i det sjätte mervärdesskattedirektivet ger även möjlighet att tillämpa undantaget för andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Genom att det är medlemsstaten som skall erkänna organen finns det en viss frihet att utforma bestämmelsen på det mest ändamålsenliga sättet. Om medlemsstaten i något annat sammanhang redan har en existerande ordning för hur medlemsstaten erkänner kulturella organ, torde denna kunna överföras till mervärdesskattesystemet. Såvitt utredningen har erfarit finns det dock inte något förfarande i Sverige som direkt kan användas för att peka ut vilka subjekt som bör vara erkända i Sverige. Ett alternativ skulle därför kunna vara att införa en särskild ordning för att erkänna kulturella organ. Det skulle även kunna vara möjligt att knyta begreppet till de organ som får stöd av det allmänna.
Enligt utredningens uppfattning bör man inte införa ett särskilt system för att erkänna dessa subjekt. Administration och gränsdragningsproblem inom systemet skulle kunna bli omfattande. Att knyta erkännandet till att stöd utbetalas har också vissa brister. Stöd utbetalas i många olika former, ibland direkt och ibland mer indirekt. Vad som utgör stöd och vad som utgör en ersättning för
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
335
en tillhandahållen tjänst eller vara är inte alltid uppenbart. Det torde också vara så att en verksamhet som är ”stödvärd” kanske inte får stöd varje år.
Nuvarande undantag från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2, 3 och 4 ML anknyter till att anordnaren får stöd i sin verksamhet. Enligt utredningens uppfattning har denna avgränsning varit ändamålsenlig för dessa verksamheter. Genom förslaget att slopa 4 kap. 8 § ändras dock förutsättningarna. Att använda den nuvarande strukturen generellt är därför inte aktuellt. Utredningen anser istället att undantaget skall knytas till de befintliga skattskyldighetsbestämmelserna i 7 kap. 7 § första och andra stycket IL och 7 kap. 14 § samma lag som nuvarande generella undantag för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är knutet till. Såsom framkommit tidigare anser utredningen att den generella hänvisning till denna bestämmelse i IL som finns i dagens 4 kap. 8 § inte är möjlig att bibehålla eftersom direktivet primärt medger undantag för transaktioner och inte subjekt. Genom att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i inkomstskattehänseende får tillämpa särskilda regler kan man med fog påstå att Sverige har erkänt dessa organ. Om man genom en hänvisning i ML till IL särskiljer en sålunda erkänd grupp och kombinerar detta med ett undantag för vissa kulturella tjänster är dock bestämmelsen EG-rättsligt korrekt. Konsekvensen av detta förslag blir att de föreningar och registrerade trossamfund som bedriver en sådan verksamhet som medför att de inte inkomstbeskattas inte heller skall ta ut mervärdesskatt för aktuella kulturella tjänster.
Enligt utredningens uppfattning skulle det vara möjligt att på motsvarande sätt låta anknytningen till IL avse skattskyldighetsbestämmelserna för exempelvis stiftelser enligt 7 kap. 3 § IL. Härigenom skulle även dessa subjekt kunna undantas från mervärdesbeskattningen. Detta faller emellertid utanför utredningens uppdrag eftersom dessa subjekt idag inte undantas från mervärdesbeskattningen enligt 4 kap. 8 § ML och följaktligen inte heller berörs av att den bestämmelsen tas bort. Vi vill ändå framhålla att mycket talar för att organisationer som verkar utan vinstintresse bör behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende, även om andra subjekt än allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund endast i begränsad omfattning skulle kunna beröras av det föreslagna undantaget. Det kan följaktligen tänkas att ytterligare subjekt bör pekas ut på motsvarande sätt antingen genom att anknyta till andra skattskyldighetsbestämmelser i 7 kap. IL eller
Ideell verksamhet SOU 2002:74
336
genom ett särskilt, parallellt system för att erkänna andra subjekt än de nu nämnda. Utredningen lägger emellertid inte fram några förslag om detta.
Utgångspunkten bör således vara att med erkända subjekt i artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet avses det allmänna (stat, kommun och landsting), subjekt som fortlöpande understöds av det allmänna samt övriga allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Det måste dock i vissa fall vara möjligt att anpassa kretsen av subjekt som skattebefrielsen skall gälla efter den tjänst som undantas från skatteplikt.
Vilka tjänster kan undantas från skatteplikt
Såsom redan påpekats bedömer vi inte att det ligger i utredningens uppdrag att utreda om det finns andra typer av tjänster i samhället som kan anses utgöra kulturella tjänster i detta avseende och således kan undantas med stöd av denna bestämmelse. Däremot är det nödvändigt att analysera de kulturella tillhandahållanden som för närvarande regleras på något sätt i ML. I nuvarande 3 kap. 11 § ML undantas utövande konstnärs framförande av verk, biblioteksverksamhet, arkivverksamhet, museiverksamhet, folkbildningsverksamhet och kulturbildningsverksamhet. Vissa tjänster inom kultursektorn beskattas med reducerad skattesats. Detta gäller tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar samt tillträde till djurparker.
Nuvarande lagstiftning innebär att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver dessa aktiviteter ofta undantas från beskattning med stöd av 4 kap. 8 § ML.
I utredningens uppdrag ingår att anpassa reglerna i ML till det sjätte mervärdesskattedirektivets regler avseende ideell verksamhet. I utredningsdirektiven anges att i syfte att harmonisera de svenska mervärdesskattereglerna om ideell verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivet, förenkla och förbättra reglernas förutsebarhet samt i förekommande fall begränsa förekomsten av skadliga konkurrenssnedvridningar skall utredningen lämna förslag till lagändringar som anses nödvändiga. I direktiven anges vidare att i likhet med nuvarande regler bör sådan verksamhet som bedrivs utan vinstintresse kunna ges en positiv särbehandling skattemässigt.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
337
För att kunna ge den ideella sektorn en positiv särbehandling mervärdesskattemässigt bör reglerna om de kulturella tillhandahållanden som för närvarande antingen undantas från skatteplikt eller beskattas med en reducerad skattesats analyseras. Syftet härmed är att skapa förutsättningar för bedömningen av om reglerna bör förändras på sådant sätt att omsättning av tjänsterna bör undantas från skatteplikt om allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund företar den. I sammanhanget bör beaktas att direktivet ger möjlighet att från skatteplikt även undanta varor som har nära anknytning till de kulturella tjänsterna. Vidare bör beaktas att de subjekt som medges undantag från skatteplikt för omsättning av vissa kulturella tjänster, inte har möjlighet att i stället begära att bli beskattade för omsättningen i fråga.
Skall undantaget från skatteplikt inom kulturområdet begränsas av hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning?
I samband med undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom kulturområdet föreskriver direktivet inte att några särskilda konkurrenshänsyn skall tas utöver de krav som gäller enligt artikel 13 A.2 b. Dessa krav är att undantag från skatteplikt inte får medges dels om det inte är väsentligt för den undantagna aktiviteten, dels om det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva aktiviteter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Vidare är det möjligt att ställa upp några av de fakultativa krav som beskrivs i artikel 13 A.2 som t.ex. att organisationerna inte får sträva efter att uppnå vinst, att de skall ledas på huvudsakligen frivillig basis, att deras priser skall vara godkända av det allmänna m.m.
För sådana kulturella tjänster som är föremål för en reducerad skattesats om sex procent när de inte undantas från skatteplikt föreligger enligt utredningens uppfattning ingen större risk för att undantaget från skatteplikt skall vålla några konkurrenssnedvridningar av betydelse. Med en sådan låg skattesats torde i stället många aktiviteter inom området gynnas ekonomiskt av att beläggas med mervärdesskatt. Vi föreslår därför för dessa fall av undantag inga begränsningar med hänsyn till risken för konkurrens-
Ideell verksamhet SOU 2002:74
338
snedvridning. Detta kan givetvis behöva omprövas vid en eventuell förändring av skattesatserna.
Framförande av litterära och konstnärliga verk
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML medför inte att allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund särbehandlas. Skäl att ändra bestämmelsen föreligger därför inte.
Biblioteksverksamhet
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2 ML avseende biblioteksverksamhet kan vara tillämpligt även för allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund om verksamheten fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Såvitt gäller uttrycket ”i mer än ringa omfattning” anser RSV att bidraget kontinuerligt skall uppgå till minst tio procent av intäkterna59. Om detta krav inte är uppfyllt anses undantaget inte tillämpligt och beskattning kan komma att ske. För biblioteksverksamhet som beskattas är den tillämpliga skattesatsen sex procent. Genom konstruktionen av undantaget skulle allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som omsätter dessa tjänster och inte mottar bidrag bli tvungna att ta ut skatt när 4 kap. 8 § slopas. Utredningen anser att nuvarande undantag bör kompletteras med att om omsättningen sker av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund för vilka skattskyldighet inte föreligger enligt 7 kap. 7 § första stycket och andra stycket IL respektive 7 kap. 14 § samma lag är transaktionerna undantagna från skatteplikt. Genom en sådan justering bedöms det att situationen för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver biblioteksverksamhet kommer att bli oförändrad. Undantaget för biblioteksverksamhet kommer således att omfatta omsättning av dessa tjänster som företas av det allmänna eller någon som fortlöpande understöds av det allmänna samt allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. I enlighet med vad som tidigare sagts rörande de subjekt som bör omfattas av undantaget, lägger utredningen inte fram något förslag om att exempelvis stiftelser skall
59 Se prop. 1996/97:10 s. 39 och Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 637.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
339
omfattas av undantaget, oaktat att dessa i vissa fall skulle kunna vara organisationer utan vinstintresse.
Utredningen föreslår i kapitel 5 bl.a. att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 18 § ML för omsättning av program och kataloger i egen verksamhet skall slopas. Följden av detta blir att omsättning av sådana program och kataloger skulle komma att beskattas med tillämpning av en skattesats om 25 procent om någon ändring inte gjordes i bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML. För övrig omsättning av program och kataloger gäller enligt den bestämmelsen en reducerad skattesats om sex procent under förutsättning att de inte huvudsakligen är ägnade åt reklam.
Undantaget från skatteplikt för kulturella tjänster i artikel 13 A.1 n gäller även för varor med nära anknytning till tjänsterna. Detta medför enligt utredningens uppfattning att om en viss tjänst undantas från skatteplikt med stöd av kulturundantaget, bör tillhörande omsättning av varor behandlas på samma sätt. Detta bör åtminstone gälla för program och kataloger i biblioteksverksamhet. Ett förtydligande om detta föreslås i 3 kap. 11 § första stycket 2 ML.
Arkivverksamhet
Även undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 3 ML avseende arkivverksamhet kan vara tillämpligt för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund om verksamheten fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. RSV har uttalat att för arkivverksamhet gäller samma principer om stödets omfattning som för biblioteksverksamhet. Utredningen bedömer att även denna undantagsbestämmelse bör kompletteras med ett konkret undantag från skatteplikt för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund enligt samma modell som redovisats för biblioteksverksamhet.
Även vad gäller undantaget från skatteplikt för arkivverksamhet anser utredningen att undantaget omfattar tillhörande varor. Detta bör åtminstone gälla för program och kataloger avseende arkivverksamheten. Ett förtydligande om detta tas in i 3 kap. 11 § första stycket 3.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
340
Genom de föreslagna justeringarna bedöms det att situationen för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver arkivverksamhet kommer att bli oförändrad.
Museiverksamhet
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 4 ML avseende museiverksamhet kan vara tillämpligt för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund om verksamheten fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Även beträffande detta undantag har RSV uttalat att stödet skall uppgå till minst tio procent av intäkterna. För museiverksamhet som beskattas är den tillämpliga skattesatsen sex procent.
I likhet med biblioteksverksamhet och arkivverksamhet skall detta undantag från skatteplikt gälla även omsättning av varor med nära anknytning till museiverksamheten såsom program och kataloger avseende den egna aktiviteten. Ett förtydligande om detta tas in i 3 kap. 11 § första stycket 4. Undantaget bör dessutom gälla sådan omsättning som görs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Genom en sådan justering bedöms det att situationen för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver museiverksamhet kommer att vara oförändrad.
Folkbildningsverksamhet
Undantaget från skatteplikt för folkbildningsverksamhet i 3 kap. 11 § 5 ML gäller för en viss kategori, studieförbunden. Det finns tio studieförbund (Arbetarnas Bildningsförbund, Folkuniversitetet, Frikyrkliga studieförbundet, Medborgarskolan, Nykterhetsrörelsens Bildningsverksamhet, Sensus Studieförbund, Studiefrämjandet, Studieförbundet Vuxenskolan, SISU idrottsutbildarna och Tjänstemännens Bildningsverksamhet). Alla utom Folkuniversitetet är ideella föreningar. Studieförbunden kan vara berättigade till bidrag enligt förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen. Nuvarande undantag från beskattning omfattar den traditionella folkbildningsverksamheten som understöds av det allmänna. Däremot omfattas inte utbildning som på kommersiella villkor tillhandahålls företag eller andra (s.k. uppdragsutbildning).
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
341
Studieförbund som drivs i formen av ideella föreningar omfattas av 4 kap. 8 § ML. I prop. 1996/97:10 angavs att studieförbundens verksamhet torde kunna betraktas som sådan kulturell eller social aktivitet som kan undantas från skatteplikt enligt direktivet. Enligt utredningens uppfattning kan det ifrågasättas om inte vissa av de aktiviteter som studieförbunden bedriver kan höra till utbildningsområdet. Undantaget från skatteplikt för utbildning i 3 kap. 8 § ML är dock inte tillämpligt för merparten av de kurser som studieförbunden tillhandahåller. Detta innebär att undantaget från skatteplikt för folkbildning sannolikt går utöver vad som kan undantas från skatteplikt enligt direktivet. Utredningens förslag att ta bort bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML, medför att det särskilda undantaget för folkbildningsverksamhet får större betydelse än idag.
Undantaget från skatteplikt för studieförbundens folkbildningsverksamhet leder som tidigare konstaterats till snedvridningar av konkurrensen gentemot jämförbara aktiviteter som bedrivs i privat regi. Ett exempel härpå är privat bedrivna dansskolor (se avsnitt 4.5.6). Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML kommer vidare att medföra konkurrenssnedvridning gentemot sådana allmännyttiga ideella föreningar som inte är studieförbund och driver olika former av kurser, men som inte omfattas av undantaget för folkbildningsverksamhet.
Undantaget från skatteplikt för folkbildningsverksamhet bör kvarstå
Av vad som har framkommit vid möten med utredningens referensgrupp skulle det anses som en stor försämring för studieförbunden om den särskilda undantagsbestämmelsen för folkbildningsverksamhet slopades. Även om det kan ifrågasättas att all verksamhet som studieförbunden bedriver kan inordnas under kulturundantaget, kan man enligt utredningens uppfattning knappast påstå att EG-rätten innebär att undantaget måste slopas i sin helhet. Det är inte aktuellt att i detta sammanhang göra en övergripande översyn av innehållet i kulturundantaget som sådant eller denna bestämmelse särskilt. Detta är emellertid en fråga som den nya utredning som skall tillsättas under hösten kan behöva ta ställning till. Undantaget från skatteplikt bör därför kvarstå tills vidare. Det kan dock antas att en översyn av kulturundantaget kommer att leda till att bestämmelsen förändras ånyo. Vi har därför haft som utgångspunkt att de förändringar som föreslås till följd av
Ideell verksamhet SOU 2002:74
342
att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML tas bort skall medföra ett så litet ingrepp som möjligt i bestämmelsens utformning, särskilt i fråga om vilka slags tjänster som skall undantas. Däremot är det enligt vår uppfattning inte möjligt att bibehålla bestämmelsen utan att någon som helst hänsyn tas till risken för konkurrenssnedvridning.
Vilka subjekt bör omfattas av undantaget från skatteplikt?
Förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML innebär att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som håller kurser för sina medlemmar eller andra intresserade inom det område där föreningen verkar, inte undantas från skatteplikt för dessa tjänster. Detta får i sin tur till följd att allmännyttiga ideella föreningar som inte främjar något av de syften som anges i avsnitt 4.8.3 – politiska, fackliga, religiösa, patriotiska, filosofiska, filantropiska eller medborgarrättsliga syften – och som heller inte tillhandahåller sjukvård, social omsorg, utbildning eller tjänster inom idrottsområdet som undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. ML, inte kan få undantag från skatteplikt vid anordnande av penninginsamlingsevenemang, se avsnitt 4.8.6. Utredningen föreslår därför att undantaget från skatteplikt för folkbildning vidgas till att omfatta även allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund på samma sätt som föreslagits i fråga om biblioteks-, musei- och arkivverksamhet.
Även vad gäller detta undantag kan det tänkas att ytterligare subjekt, såsom icke allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser skulle kunna pekas ut och därmed omfattas av undantagsbestämmelserna. Dessa subjekt berörs emellertid inte av att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML tas bort. I enlighet med vad som tidigare sagts lägger utredningen därför inte fram några förslag i detta avseende.
Begränsningar av undantaget med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridningar
Om bestämmelsen över huvud taget inte förändras är ett problem att de konkurrensproblem som visat sig mellan studieförbunden och privata näringsidkare inte tas om hand. Genom utredningens förslag att även andra allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund skall omfattas av undantagsbestämmelsen kan dessa
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
343
problem möjligen förvärras. Det är framför allt inom tre områden som uppgifter har framkommit om att systemet snedvrider konkurrensen. Det gäller kurser i musik, dans och språk. I utredningens uppdrag ligger att begränsa skadliga konkurrenssnedvridningar som har sitt upphov i ideella föreningars beskattning. Genom att vi föreslår att 4 kap. 8 § skall slopas bör merparten av de särskilda konkurrensproblem som hänför sig till allmännyttiga ideella föreningar som rättssubjekt försvinna. Undantaget i den nu aktuella bestämmelsen bygger inte på att det är en allmännyttig ideell förening som omsätter tjänsten utan att tjänsten omsätts av ett studieförbund. Studieförbund förekommer för närvarande både som ideell förening och som stiftelse. Det kan mot bakgrund av detta resonemang anföras att det inte ingår i utredningens uppdrag att föreslå förändringar för att uppnå konkurrensneutralitet mellan studieförbund och andra näringsidkare. Å andra sidan står det enligt utredningens uppfattning klart att konkurrensproblemen är hänförliga till särbehandlingen av vissa subjekt, främst allmännyttiga ideella föreningar och att problemen kan komma att förvärras vid en utvidgning till samtliga allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.
Vid en analys av förekommande konkurrenssnedvridningar måste förutom mervärdesskattesystemet även andra faktorer beaktas. Den grundläggande omständigheten att studieförbundens inkomster till stor del består av bidrag från staten medför att redan utan skillnader i skattehänseende har en privat företagare och ett studieförbund helt olika ekonomiska förutsättningar. Självfallet ökar konkurrenssnedvridningen om det förutom dessa grundläggande skillnader även finns en skillnad i skattehänseende till nackdel för den private näringsidkaren.
När det t.ex. gäller kurser i dans och musik i olika former håller utredningen det för sannolikt att denna verksamhet även EGrättsligt i studieförbundens regi bör kunna anses utgöra en kulturtjänst och således undantas från beskattning med stöd av artikel 13 A.1 n i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Den andra delen av studieförbundens verksamhet där det har påtalats konkurrensproblem är de kurser som studieförbunden håller i språk. Eftersom även denna fråga i grunden utgör en tolkning av kulturundantaget i ML och avser studieförbunden generellt, lägger utredningen inte fram något förslag om förändringar i denna del. Frågan kan dock komma att behandlas inom ramen för kommande utredning.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
344
Det finns dock ändå anledning att resonera kring problembilden. För att undantaget skall kunna tillämpas krävs som redogjorts för tidigare att ett särskilt erkänt subjekt tillhandahåller tjänsten och att tjänsten kan anses utgöra en kulturell tjänst. Även om det inte finns någon definition av vad som är vissa kulturella tjänster och medlemsstaten därför har en frihet att efter egna förhållanden göra denna avgränsning anser utredningen att det inte är möjligt att göra undantaget hur vitt som helst. Till skillnad från kurserna i musik och dans anser utredningen att det skulle kunna finnas skäl att fundera på om språkundervisning i denna form bör omfattas av undantaget för vissa kulturella tjänster i direktivet. Språkkurser i likhet med vissa andra kurser i data-, ekonomi och aktiekunskap, torde i dagligt tal ligga längre från kulturområdet än dans och musik.
När det gäller konkurrensproblematiken blir frågan då om det grundläggande syftet med tillhandahållandet av dessa tjänster är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Om detta är fallet får transaktionerna enligt direktivet inte undantas från beskattning (13 A.2 b andra strecksatsen). I olika dokument från folkbildningsrådet framgår att studieförbunden kan ha många olika roller. Av förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen framgår att det stöd som staten betalar ut till folkbildningen skall ha som syfte att bl.a. skapa engagemang att delta i samhällsutvecklingen, stärka och utveckla demokratin, bredda kulturintresset i samhället, öka delaktigheten i kulturlivet samt främja kulturupplevelser och eget skapande (2 §). Av 5 § andra stycket framgår vidare att statsbidrag inte får användas till verksamheter med kommersiellt syfte. Mot bakgrund av de syften som framgår dels av principerna för statsbidrag, dels av studieförbundens verksamhet är det svårt att anse att det grundläggande syftet med studieförbundens verksamhet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen. Konsekvensen av denna slutsats är att regeln i artikel 13 A.2 b inte bör vara tillämplig på studieförbundens verksamhet och att det således inte är nödvändigt enligt sjätte direktivet att beakta konkurrensproblem som uppkommer vid denna typ av kurser. Det är å andra sidan möjligt att med stöd av artikel 13 A.2 a införa olika begränsningar av undantaget, bland annat om studieförbundens verksamhet riskerar att försätta kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt i ett underläge.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
345
Till följd av att utredningen föreslår att undantaget från skatteplikt för folkbildning skall vidgas till övriga allmännyttiga ideella föreningar och till registrerade trossamfund på grund av att bestämmelsen i 4 kap. 8 § slopas, bör enligt vår uppfattning en begränsning med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning föras in. Skälet till detta är att de nuvarande konkurrensproblem som har konstaterats mellan studieförbunden och kommersiella aktörer inte kan antas minska i omfattning. Den som tillhandahåller sådana tjänster för vilka studieförbunden åtnjuter undantag från skatteplikt, träffas dessutom ofta av en skattesats om 25 procent, vilket gör risken för konkurrenssnedvridning än mer påtaglig. I likhet med vad som tidigare anförts, bör de mervärdesskatterättsliga bestämmelserna vara utformade på ett så generellt och neutralt sätt som möjligt och med hänsynstagande till risken för konkurrenssnedvridning. Det skulle stå i strid med detta synsätt att föreslå att en bestämmelse bibehålls som innebär att aktiviteter som utförs av vissa subjekt gynnas utan att konkurrenshänsyn tas på ett område där konkurrensproblem faktiskt har konstaterats.
En bestämmelse som begränsar undantaget från skatteplikt till de fall där tillhandahållanden som motsvarar de berörda folkbildningsinsatserna normalt inte utförs av annan framstår därför som nödvändig. Denna begränsning motsvarar enligt utredningens uppfattning ett sådant villkor som kan ställas upp för undantaget enligt direktivets artikel 13 A.2 a fjärde strecksatsen, nämligen att undantaget inte får riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste debitera mervärdesskatt i underläge.
Den av konkurrenshänsyn föreslagna begränsningen av undantaget medför att de gynnade subjekten – studieförbund, allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund – inte med tillämpning av ett undantag från skatteplikt skall kunna ge kurser och utbildningar inom områden där samma slags kurser ges av kommersiella aktörer på marknaden. I ett sådant fall bör samma beskattningsregler gälla för alla aktörer i mervärdesskattehänseende.
Vid bedömningen av om viss folkbildning normalt inte tillhandahålls av annan än de angivna subjekten måste förhållandena i det konkreta fallet beaktas. Detta gäller såväl sakområdet som det geografiska området. Om exempelvis ett studieförbund ger en knypplingskurs i en liten ort i Norrbottens inland, kan det på goda grunder antas att detta normalt inte konkurrerar med ett
Ideell verksamhet SOU 2002:74
346
kommersiellt företag, som skulle hamna i ett underläge genom mervärdesskattereglerna. Om studieförbundet däremot ger en fortsättningskurs i engelska i Stockholm är konkurrenssituationen en annan såväl inom sakområdet som geografiskt. Mellan dessa ytterligheter ryms många situationer. Försätter exempelvis ett studieförbunds språkkurs i Norrbottens inland något kommersiellt företag i underläge och hur blir det om knypplingskursen ges i Stockholm? Det är inte möjligt att exakt ange vad som faller inom respektive utanför det skattepliktiga området. Avgörande för detta är om folkbildningen i det enskilda fallet normalt inte utförs av annan än de nämnda subjekten. Såväl vad folkbildningen avser som var den bedrivs har sålunda betydelse. Var gränslinjen skall gå är en tillämpningsfråga som slutligen får avgöras av förvaltningsdomstol.
Kulturbildningsverksamhet
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 6 ML avser kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. Det kan exempelvis vara fråga om kommunala kultur- och musikskolor. Ett sådant undantag från skatteplikt synes vara förenligt med bestämmelsen i artikel 13 A.1 n i direktivet. Undantaget kan inte gälla en allmännyttig ideell förenings eller ett trossamfunds verksamhet som idag undantas enligt bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Verksamhet i annan regi omfattas inte heller av undantaget. Utredningen anser att det inte är möjligt att utan närmare analys låta undantaget för kulturbildningsverksamhet generellt omfatta omsättning av allmännyttiga ideella föreningar. En sådan analys kommer med all sannolikhet att aktualiseras i nästa utredning. Det kan vidare inte anses ingå i utredningens uppdrag att överväga införandet av en begränsning av detta undantag från skatteplikt med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning.
Tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar
Av 7 kap. 1 § tredje stycket ML framgår att skatt skall tas ut med sex procent av beskattningsunderlaget för bl.a. tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar samt för tillträde till
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
347
djurparker. Enligt nuvarande reglering tas i regel ingen mervärdesskatt ut om en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund anordnar föreställningar av olika slag. Grunden för att inte ta ut mervärdesskatt är 4 kap. 8 § ML som utredningen nu föreslår skall slopas. Om inte någon särskild åtgärd vidtas kommer allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund att beskattas för dessa tjänster. Såvitt kan bedömas förekommer det i inte ringa omfattning att de ifrågavarande subjekten tillhandahåller dessa tjänster.
Tillträde till konserter och föreställningar som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket ML är kulturella tjänster som kan omfattas av undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 n
Enligt utredningens uppfattning kan samtliga dessa tjänster anses utgöra sådana kulturella tjänster som avses i artikel 13 A.1 n i direktivet. Det är därför möjligt att överväga att införa ett undantag från skatteplikt för omsättning av dessa tjänster om omsättningen företas av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund. Mot att införa dessa undantag kan anföras att beskattning av aktiviteterna ändå ofta undviks genom förslaget att beskattning inte skall ske om intäkterna avseende skattepliktiga omsättningar m.m. understiger 90 000 kr. En annan undantagsmöjlighet är att det rör sig om enstaka, småskaliga arrangemang som kan undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna om penninginsamlingsevenemang, se avsnitt 4.8.6. Ett sådant undantag förutsätter att subjektet i fråga även omfattas av något av de tidigare behandlade undantagen från skatteplikt (tillhandahållanden mot medlemsavgift eller inom idrottsområdet) eller utför aktiviteter som undantas från skatteplikt för att de avser sjukvård, social omsorg, utbildning m.m. Det är i dessa fall fråga om subjekt som anordnar några enstaka föreställningar för att finansiera nämnda aktiviteter. Om tjänsterna inte undantas från skatteplikt skulle subjekt som har som huvudsaklig aktivitet att anordna konserter och andra föreställningar inte heller omfattas av undantaget för penninginsamlingsevenemang utan utföra sina tjänster på samma villkor som kommersiella aktörer.
Med nuvarande låga, reducerade skattesats kan det vara ekonomiskt fördelaktigt att vissa typer av aktiviteter omfattas av skatteplikt. En biograf t.ex. som bedrivs av en allmännyttig ideell
Ideell verksamhet SOU 2002:74
348
förening och har hög ingående mervärdesskatt kan anse det ekonomiskt fördelaktigt att få utnyttja rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt kombinerat med att skatt tas ut med endast sex procent, jämfört med att transaktionerna undantas från skatteplikt utan rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Det bör framhållas att det inte är möjligt att frivilligt beskattas för en kulturell tjänst i de fall lagen föreskriver ett undantag från skatteplikt.
Undantag från skatteplikt eller skatteplikt med reducerad skattesats?
Det finns således huvudsakligen två möjliga handlingsalternativ. Det ena är att inte föreslå någon lagändring för aktuella tillhandahållanden. Effekten blir då att allmännyttiga ideella föreningar kommer att beskattas för dessa transaktioner men ha full avdragsrätt. När föreningens sammanlagda intäkter avseende skattepliktiga omsättning inom landet m.m. understiger 90 000 kr under beskattningsåret befrias de från beskattning i enlighet med de förslag som läggs fram i kapitel 6 för små företag. Befrielsen gäller under förutsättning att föreningen inte väljer att bli föremål för mervärdesbeskattning i stället. Effekten blir också att ideella föreningar till följd av mervärdesbeskattningen åläggs att registrera sig till mervärdesskatt. Möjligheten för organisationer vars omsättning undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna om sjukvård, social omsorg, utbildning, idrott och medlemsavgifter att anordna penninginsamlingsevenemang som innefattar de ifrågavarande kulturella aktiviteterna påverkas emellertid inte.
Det andra alternativet är att undanta transaktionerna från skatteplikt. Fördelen med det senare alternativet för de berörda subjekten är att de överhuvudtaget inte behöver hantera mervärdesskatt för denna typ av transaktioner. En annan fördel är att om undantag införs för föreningar på detta sätt berättigas även föreningarna som huvudsakligen ägnar sig åt dessa aktiviteter (anordnande av konserter och föreställningar) att företa olika penninginsamlingsevenemang med undantag från skatteplikt, se avsnitt 4.8.6. För de subjekt som omfattas av ett undantag från skatteplikt kommer det inte att finnas någon möjlighet att i stället välja beskattning med sex procent för de aktuella tjänsterna.
Vid en samlad bedömning av de effekter som uppstår av de olika alternativen anser utredningen att övervägande skäl talar för att likformiga mervärdesskatteregler gäller över hela området. Önsk-
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
349
värdheten av att mervärdesskattereglerna är utformade på ett konkurrensneutralt sätt gör också att åtskillnad inte bör göras mellan organisationer som saknar vinstintresse och andra subjekt vars huvudsakliga aktivitet består av att tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Subjekt som har som huvudsakligt ändamål eller verksamhetsföremål att anordna ifrågavarande konserter och föreställningar kan vidare antas ha ett intresse av att omfattas av skatteplikten och därigenom få full avdragsrätt i kombination med en reducerad skattesats för utgående skatt om sex procent. Samtidigt bör det framhållas att subjekt som anordnar konserter och föreställningar vid enstaka tillfällen för att finansiera andra slags allmännyttiga aktiviteter, kan komma att medges undantag från skatteplikt för penninginsamlingsevenemang enligt de regler som föreslås i avsnitt 4.8.6. Subjekt vars sammanlagda intäkter avseende skattepliktig omsättning m.m. understiger 90 000 kr (små företag) kan dessutom enligt de föreslagna reglerna i kapitel 6 helt undgå beskattning.
Det bör i detta sammanhang noteras att den ekonomiska fördelen av att beskattas enbart består så länge den tillämpliga skattesatsen är mycket låg. För det fall den reducerade skattesatsen vid något senare tillfälle skulle föreslås bli höjd kan en beskattning även ur ekonomisk synvinkel vara negativ för föreningarna. Utredningens ställningstagande kan i sådant fall behöva omvärderas.
Utredningen anser således att som en följd av att 4 kap. 8 § ML slopas skall även en allmännyttig ideell förenings och ett registrerat trossamfunds omsättning i form av tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar samt djurparker vara skattepliktig om inget annat undantag från skatteplikt är tillämpligt.
Särskilt om anordnande av dansbandstillställningar
En skrivelse har getts in till utredningen i vilken redogörs för att det finns en konkurrensproblematik mellan allmännyttiga ideella föreningars bedrivande av dansbaneverksamhet och kommersiella anordnares motsvarande tillhandahållanden, se avsnitt 4.5.4. Enligt nuvarande lagstiftning är ofta effekten den att en allmännyttig ideell förening kan anordna dans till levande musik utan att ta ut mervärdesskatt på entrébiljetten. Om en kommersiell anordnare
Ideell verksamhet SOU 2002:74
350
tillhandahåller motsvarande tjänst beskattas tillträdet med den normala mervärdesskattesatsen (25 procent).
När det gäller beskattningen av dansbandsverksamhet är problembilden delad. Dels önskar kommersiella anordnare att skattesatsen för tillträde till dansbandstillställningar skall sänkas, dels vill dessa anordnare att ideella föreningar inte skall beskattas lindrigare än dem eftersom det ger sämre konkurrensförutsättningar.
I utredningens uppdrag ingår inte att se över tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna. Det saknas därför anledning att analysera frågan om det är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på tillträde till dansbandstillställningar.
När det däremot gäller den andra delen, dvs. konkurrensproblematiken mellan allmännyttiga ideella föreningar och kommersiella anordnare, kan frågan åtminstone delvis hanteras i denna utredning. Enligt nuvarande förhållanden torde dansbandsverksamhet som tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar i regel vara undantagen från beskattning med stöd av 4 kap. 8 §. Om syftet vore att föreningarnas situation i detta avseende efter lagändringen skulle vara oförändrad skulle denna situation behöva regleras särskilt. Utredningens uppfattning är dock att den konkurrensproblematik som framkommit i det här avseendet medför att det inte bör vara aktuellt att överväga att införa ett särskilt undantag för ideella föreningars tillhandahållande av danstillställningar.
Utredningens förslag att 4 kap. 8 § ML skall slopas medför att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att beskattas på samma sätt som andra beskattningsbara personer om inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt på omsättningen. Som en följd av utredningens förslag kommer anordnande av dansbandstillställningar att kunna undantas från skatteplikt endast om fråga är om ett penninginsamlingsevenemang, se avsnitt 4.8.6, eller befrias från beskattning om föreningens sammanlagda intäkter avseende skattepliktig omsättning m.m. understiger 90 000 kr, se kapitel 6 om små företag. Det kan med hänsyn härtill endast bli fråga om ett mindre antal småskaliga arrangemang som gynnas i fortsättningen. Detta torde inte kunna medföra någon konkurrenssnedvridning av betydelse i förhållande till kommersiella aktörer.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
351
4.8.6 Undantag från skatteplikt för penninginsamlingsevenemang
Utredningens förslag: I ML införs ett undantag från skatteplikten
avseende tillhandahållanden av varor och tjänster i samband med insamlingsevenemang till förmån för vissa aktiviteter som är undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård dock inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt den i det föregående föreslagna nya bestämmelsen i 3 kap. 11 b § (tillhandahållande till medlemmar). Bestämmelsen utgör en motsvarighet till undantaget i artikel 13 A.1 o i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Resultatet av den enkät som utredningen genomfört visar att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund har många olika slags intäkter. En del av dessa – främst medlemsavgifter och gåvor – är emellertid intäkter som enligt såväl direktivet som ML inte är att anse som betalning för en tillhandahållen vara eller tjänst och därför ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I normalfallet beskattas således inte det slaget av intäkter.
Föreningars aktiviteter för att fullgöra det ideella ändamålet är ofta av sådan karaktär att någon motsvarande verksamhet inte bedrivs av privata företag. Varor och tjänster som kan tillhandahållas i samband med de ideella aktiviteterna är på grund härav ofta inte direkt utbytbara mot varor eller tjänster som tillhandahålls av privata företag. Verksamhet som bedrivs av föreningar för att uppfylla det ideella syftet riktas vanligen mot en annan målgrupp eller kundkrets än motsvarande verksamhet bedriven av privata företag.
Föreningar utför emellertid även aktiviteter som privata företag ägnar sig åt. Sådana aktiviteter utgör inte i sig en del i uppfyllandet av det ideella ändamålet utan kan sägas ha till syfte att vara en finansieringskälla för detta. Även om det inom ramen för utredningsarbetet inte har varit möjligt att göra en fullständig analys av den faktiska konkurrenssituationen beträffande dessa intäkter, är det enligt utredningens uppfattning rimligt att göra den bedömningen att det i många fall föreligger en direkt konkurrens mellan ideellt bedriven verksamhet och privata företag. Av den kartläggning som utredningen genomfört framgår att ett sådant område är serveringsverksamhet. Ett annat område, dock inte lika enhetligt,
Ideell verksamhet SOU 2002:74
352
är försäljning av olika slags varor. Sådan försäljning kan avse både tillfälliga arrangemang exempelvis i form av loppmarknader och basarer etc., och mera löpande verksamhet. Normalt har denna försäljningsverksamhet inte något annat syfte än att vara en finansieringskälla för de ideella aktiviteterna.
Direktivet ger en möjlighet att undanta vissa av de angivna finansieringskällorna från skatteplikt. Enligt artikel 13 A.1 o kan tillhandahållande av varor och tjänster av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt b (sjukvård), g (socialt bistånd m.m.), h (skydd av barn och ungdom), i (utbildning), l (tillhandahållanden mot medlemsavgift), m (idrott) och n (kultur), undantas från skatteplikt i samband med penninginsamlingsevenemang som anordnas uteslutande till förmån för organisationen själv. Undantag från skatteplikt får medges endast om det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Medlemsstaterna får införa nödvändiga restriktioner, i synnerhet vad beträffar antalet evenemang eller de intäktsbelopp som kan undantas.
Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML medför att en motsvarighet till undantaget i artikel 13 A.1 o måste föras in i ML.
Vilka subjekt omfattas av undantaget
Undantaget från skatteplikt kommer att bli tillämpligt på allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, men är inte begränsat till dessa subjekt. En sådan begränsning skulle sakna stöd i motsvarande regel i det sjätte mervärdesskattedirektivet (jfr uttrycket ”organizations”). Undantaget avser således de subjekt vars tillhandahållanden undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård men inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt den i det föregående föreslagna nya bestämmelsen i 3 kap. 11 b § (tillhandahållande till medlemmar). I avsnitt 4.8.8 görs en genomgång av de undantag från skatteplikt som gäller sjukvård, social omsorg och utbildning för att se om bestämmelsernas utformning behöver ändras till följd av slopandet av 4 kap. 8 § ML.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
353
Vad är det som undantas från skatteplikt
Undantaget avser omsättning av varor och tjänster i samband med olika insamlingar som görs för vissa undantagna aktiviteter. Undantaget kan sägas avse sådana aktiviteter som omfattas av den särskilda inkomstskatterättsliga regleringen av hävdvunna inkomstkällor för att finansiera ideellt arbete, exempelvis bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingsverksamhet m.m.60 Utredningen anser även att anordnande av t.ex. konserter, olika slags föreställningar och tävlingar samt omsättning av en publikation kan omfattas av undantaget. En förutsättning är dock att evenemangen anordnas uteslutande till förmån för organisationen själv. Det kan alltså sägas vara fråga om en finansieringskälla för de enligt andra bestämmelser från skatteplikt undantagna aktiviteterna.
Begränsningar av undantaget med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning
Enligt direktivets bestämmelse kan medlemsländerna införa begränsningar med avseende på antalet evenemang eller insamlingar och när det gäller storleken på de belopp som får omfattas av undantaget. Det är tillfälliga arrangemang som omfattas av undantaget, och alltså inte verksamhet som bedrivs på ett stadigvarande sätt, t.ex. i butiksliknande former.
EGA-utredningens förslag innebar att evenemangen skulle vara företagna ”i skälig omfattning”. Detta tog dels sikte på att omsättningen inte fick anta alltför stora proportioner, dels att antalet omsättningstillfällen och omsättningsbelopp skulle hållas på en så låg nivå att jämförbar kommersiell verksamhet inte missgynnades61.
Även om uttrycket ”skälig omfattning” medför att en tolkning av vad som ryms inom begreppet måste göras, anser utredningen att det är bättre att begränsa omfattningen med ett allmänt begrepp än att exakt ange det antal evenemang som kan omfattas av undantaget. Med det senare tillvägagångssättet blir visserligen lagtexten mera konkret och lättare att tillämpa, men samtidigt försvåras en utveckling och anpassning till ändrade förhållanden. Utredningen anser att begränsningen av antalet evenemang bör ske genom att
60 Jfr SOU 1994:88 s. 154. 61SOU 1994:88 s. 155.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
354
dessa skall vara företagna i skälig omfattning. I detta begrepp ligger att antalet evenemang inte får vara fler än att de kan anses som tillfälliga och alltså ej stadigvarande. Enligt utredningens uppfattning är evenemang som återkommer varje vecka inte tillfälliga. Detta innebär exempelvis att föreningars medverkan vid försäljning av bingolotter inte kan anses utgöra sådana insamlingsevenemang som omfattas av det föreslagna undantaget om de äger rum med alltför täta intervall. Ett evenemang per månad bör däremot kunna anses utgöra insamlingsevenemang som kan undantas från skatteplikt, allt beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Det bör heller inte vara möjligt att t.ex. föreningar avlöser varandra vid drivande av t.ex. en caférörelse och att arrangemanget därmed anses som tillfälligt bedrivet av de berörda subjekten var för sig, medan det mot allmänheten och konkurrenter framstår som en kontinuerligt bedriven rörelse. Vid bedömningen av om evenemangen har en skälig omfattning skall även risken för konkurrenssnedvridning beaktas. Den närmare begränsningen av antalet evenemang får dock avgöras i den praktiska tillämpningen.
Enligt direktivet skall undantaget för insamlingsevenemang endast vara tillämpligt om det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Införandet av en regel om konkurrenshänsyn skulle innebära en betydande begränsning av omfattningen av undantaget, eftersom varor som säljs i samband med insamlingsevenemang i de flesta fall kan säljas också av privata företag. I själva verket skulle en sådan regel medföra att insamlingsevenemang i ett stort antal fall inte kan ske utan mervärdesskattekonsekvenser. De begränsningar som föreslås vad gäller antalet evenemang och varaktigheten av dessa innebär i sig en begränsning av undantagets räckvidd. Eftersom det inte får vara fråga om aktiviteter som drivs stadigvarande är risken för konkurrenssnedvridningar enligt utredningens uppfattning liten. De föreslagna begränsningarna vad gäller bl.a. antalet evenemang är tillräckliga för att minimera risken för konkurrenssnedvridning. Någon särskild regel härom behövs därför enligt vår uppfattning inte.
Utredningen föreslår med beaktande av vad nu sagts inte någon uttrycklig begränsning av undantagets tillämpning med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning i enlighet med direktivets tvingande bestämmelse i artikel 13 A.1 o. Denna begränsning torde i stället följa av den utformning som bestämmelsen föreslås få och bör beaktas vid bedömningen av om evenemangen företas i skälig omfattning.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
355
4.8.7 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom fristående grupper
Utredningens bedömning: Nuvarande regel behålls.
I 3 kap. 23 a § ML finns en motsvarighet till undantaget från skatteplikt avseende tillhandahållanden inom fristående grupper i artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet. Regeln i ML infördes i samband med införandet av regler om gruppregistrering62. Den särskilda regeln om konkurrenssnedvridning medför att tillämpningsområdet för undantaget är begränsat. Undantaget är enligt ordalydelsen tillämpligt även när det gäller ideella föreningar, dvs. en grupp bestående av ideella föreningar eller en grupp där det ingår både ideella föreningar och andra slag av juridiska personer. Någon förändring av regeln behövs inte.
En utvidgning av möjligheterna till gruppregistrering
Utredningen har uppmärksammat att organisationsstrukturen är olika i olika slags föreningar och trossamfund. Det kan inte uteslutas att vissa tillhandahållanden mellan självständiga enheter som ingår i exempelvis en större organisation, tillhandahållanden mellan en central organisation och olika lokala organisationer eller samarbete mellan flera små organisationer till följd av utredningens förslag kan komma att behandlas annorlunda än idag. Detta kan bli följden av dels införandet av begreppet beskattningsbar person, som det föreslås i kapitel 3, dels slopandet av 4 kap. 8 § ML.
Från en representant för Svenska kyrkan har framförts att förhållandena för kyrkans del är speciella med hänsyn till att kyrkoavgiften (tidigare skatt) uppbärs centralt och fördelas till församlingarna. Det är också vanligt att olika enheter inom Svenska kyrkan utför olika slag av transaktioner sinsemellan. Som exempel härpå anges att en församling tillhandahåller en kyrka inklusive vaktmästare och kyrkomusiker för en förrättning som stiftets biskop skall hålla. Om församlingen får ersättning av stiftet uppkommer frågan om mervärdesskatt skall debiteras. Regeringsrätten har i en dom den 25 juni 2002 ( i mål 3454-2001) ansett att sådan verksamhet inte kunde anses yrkesmässig, då tjänsterna inte ansågs tillhandahållna till något utomstående subjekt.
62Prop. 1997/98:148 s. 63 ff.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
356
De olika enheterna inom Svenska kyrkan var tidigare kyrkliga kommuner och i vissa fall statliga myndigheter som skulle bedömas efter de generella mervärdesskattereglerna. Registrerade trossamfund och registrerade organisatoriska delar av sådana trossamfund betraktas numera som allmännyttiga ideella föreningar i mervärdesskattehänseende, vilket innebär en anknytning till inkomstskatterätten. Detta har lett till en viss osäkerhet om hur olika skattefrågor skall hanteras. Eftersom församlingar, samfälligheter och stift är självständiga enheter som har rättskapacitet (registrerade organisatoriska delar) föreligger risk för att det samarbete mellan dessa som förekommer både försvåras och fördyras. De beskrivna problemen är emellertid enligt utredningens uppfattning en följd snarare av stat-kyrkareformen än av våra förslag.
De problem som gäller för Svenska kyrkan kan även gälla andra organisationer. Problemen torde ligga i att om den skattemässiga bedömningen skall ske enligt huvudregeln, dvs. avse varje juridisk person för sig, uppstår konsekvenser som försvårar för Svenska kyrkan och andra organisationer genom att olika slags tillhandahållanden kan komma att anses utförda i förhållande till utomstående. Det återstår att se om regeringsrättens dom rörande vaktmästartjänster kan få verkningar för förhållandena inom andra organisationer.
Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML har till följd att begränsningen av hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning fått en mycket snäv utformning. Något annat torde inte heller vara möjligt med hänsyn till direktivets motsvarande bestämmelse i artikel 13 A.1 f.
Det bör emellertid framhållas att direktivet i artikel 4.4. andra stycket ger en möjlighet för medlemsstaterna att såsom en enda beskattningsbar person behandla sådana grupperingar som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatorisk band. Genom att dessa grupper behandlas som ett enda skattesubjekt, utlöser tillhandahållanden inom gruppen inte någon mervärdesbeskattning. Tillhandahållandet anses till följd av dessa bestämmelser inte ske till utomstående. Antagandet av sådana bestämmelser förutsätter att samråd sker med mervärdesskattekommittén på sätt som föreskrivs i artikel 29.
Sverige har med stöd av artikel 4.4 andra stycket i direktivet och efter föreskrivet samråd fört in bestämmelser om gruppregistrering i 6 a kap. ML. Dessa bestämmelser gäller för näringsidkare som
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
357
verkar i den finansiella sektorn. Utredningen anser att det inte ingår i utredningsuppdraget att föreslå en utvidgning av nämnda bestämmelser. Vi vill på detta sätt enbart visa på en möjlighet att lösa de delvis redan tidigare uppkomna problemen på ett sätt som är förenligt med direktivets systematik.
4.8.8 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende sjukvård och social omsorg etc.
Utredningens förslag: Ett tillägg görs i bestämmelsen i 3 kap. 7 §
ML som innebär att med social omsorg även förstås aktiviteter som utförs av välgörenhets- och andra humanitära organisationer. Detta undantag från skatteplikt föreslås gälla för stiftelser och allmännyttiga ideella föreningar som har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn, bedriva hjälpverksamhet bland behövande eller annat socialt eller välgörande ändamål. Undantaget från skatteplikt föreslås gälla enbart för omsättning av varor och tjänster som direkt syftar till att främja de angivna ändamålen.
Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan tillhandahålla varor och tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt inom detta område. Det torde framför allt förekomma att allmännyttiga ideella föreningar driver olika slag av omsorgsverksamhet, t.ex. barnomsorg och vård/skydd av unga. Det torde däremot vara mindre vanligt att allmännyttiga ideella föreningar driver renodlad sjukvård (inklusive tandvård). Undantagen från skatteplikt för social omsorg och skydd av unga i artikel 13 A.1 g och h i det sjätte mervärdesskattedirektivet gäller när tillhandahållandet sker av det offentliga eller av organisationer som av medlemslandet erkänts som välgörenhetsorganisationer.
Motsvarigheterna till direktivets undantag finns i 3 kap. 4 § ML med tillhörande definitioner i 5–7 §§. Undantaget gäller tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Andra stycket i 3 kap. 4 § ML innehåller vissa utvidgningar av undantaget.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
358
Sjukvård
Vad gäller sjukvård är det en förutsättning att vården tillhandahålls av sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna. Undantaget från skatteplikt kan dock även gälla enskild verksamhet när det gäller inrättningar för sluten vård. Även sådan verksamhet står under socialstyrelsens tillsyn.
Om det skulle förekomma att en allmännyttig ideell förening tillhandahåller sjukvård i form av sluten vård omfattas tillhandahållandet av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Någon ändring av bestämmelserna synes därför inte nödvändig.
Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 c i direktivet avser sjukvård som tillhandahålls i andra sammanhang än vid den institutionella sjukvården. Undantaget kan bl.a. avse vård som tillhandahålls av privatpraktiserande läkare m.fl. I ML jämställs sådana tillhandahållanden med sjukvård (3 kap. 5 § första stycket ML). Detta undantag synes inte kunna bli aktuellt när det gäller allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Detsamma gäller undantagen i artikel 13 A.1 d (mänskliga organ, blod och mjölk) samt e (tjänster av tandtekniker och tandproteser).
Det bör nämnas att de organisationer som tillhandahåller sjukvård i enlighet med förslagen i avsnitt 4.8.6 får möjlighet att genomföra penninginsamlingsevenemang undantagna från skatteplikt. Detta gäller emellertid inte de subjekt som utför tandvård, vilket framgår av direktivets artikel 13 A.1 o.
Social omsorg
Direktivets bestämmelser
Undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden avseende social välfärd och social omsorg i artikel 13 A.1 g i direktivet avser enligt den svenska versionen ”socialt bistånd eller socialförsäkring” (engelska ”welfare and social security work”, franska ”l’assistance sociale et la securité sociale”, danska ”socialt bistand og social sikring”, tyska ”Sozialfursorge und der sozialen Sicherheit”, nederländska: ”maatschappelijk werk en werk met de sociale zekerheid”).
Enligt direktivet gäller undantaget när tillhandahållandet sker av det offentliga eller av organisationer som av medlemslandet erkänts
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
359
som välgörenhetsorganisationer. Det anges uttryckligen att undantaget gäller sådant om tillhandahålls av ålderdomshem. Vad som avses med ”socialt bistånd eller socialförsäkring” anges inte närmare. Inte heller anges vad som avses med välgörenhetsorganisationer. Undantaget i artikel 13 A.1 g avser både tillhandahållande av tjänster och varor som har nära anknytning till socialt bistånd eller socialförsäkring.
Artikel 13 A.1 h i direktivet innehåller ett särskilt undantag från skatteplikt för skydd av barn och ungdom. Undantaget avser tillhandahållande av tjänster och varor med nära anknytning till skyddet av barn och ungdom som görs av offentliga organ eller av organisationer som av medlemsländerna anses som välgörenhetsorganisationer.
ML:s bestämmelser om undantag från skatteplikt för social omsorg
I ML motsvaras artikel 13 A.1 g och h av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § för omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Undantaget omfattar även andra tjänster och varor som har anknytning till omsorgen. Enligt 3 kap. 7 § ML förstås med social omsorg offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.
Enligt RSV:s anvisningar63 bör med social omsorg avses sådan omvårdnad som kommunen ansvarar för enligt socialtjänstlagen (SoL), dvs. omsorg, service och vård till familjer och enskilda som behöver det. Även omvårdnad i ”hem för vård eller boende” och annan social service efter individuell behovsprövning omfattas. Med barnomsorg bör avses sådan förskole- eller fritidshemsverksamhet som bedrivs enligt SoL. Med äldreomsorg bör avses sådan omsorgsverksamhet för äldre människor som bedrivs enligt SoL. Med annan social omsorg bör avses annan omsorgsverksamhet som bedrivs enligt SoL. Med stöd och service till vissa funktionshindrade bör avses sådan omsorgsverksamhet för personer med svåra funktionshinder som bedrivs enligt SoL eller lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS).
Privaträttsliga subjekt kan tillhandahålla social omsorg enligt SoL och LSS. I vissa angivna fall krävs tillstånd av länsstyrelsen. Detta gäller bl.a. verksamhet som avser hem för vård. Ett tillstånd
63 RSV S 1996:7.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
360
att bedriva omsorg är dock inte i sig avgörande för bedömningen om undantaget för social omsorg enligt ML är tillämpligt. Det avgörande är tjänstens natur och att det förekommer en individuell behovsprövning64.
En jämförelse mellan direktivets bestämmelser och ML:s undantag från skatteplikt för social omsorg
Direktivets undantag från skatteplikt för tillhandahållanden med anknytning till social omsorg är i olika avseenden allmänt utformat och knappast möjligt att direkt överföra till nationell lagstiftning. Det förutsätts att definitioner och förtydliganden görs vid införandet av nationella regler. Detta gäller exempelvis definitionen av välgörenhetsorganisationer.
Motsvarande regler i ML kan sägas vara både mera begränsade och ha en vidare räckvidd än undantaget i direktivet. Begränsningen synes ligga i att det ställs vissa krav för att ett tillhandahållande skall anses utgöra social omsorg. Som angetts ovan krävs enligt praxis att det skett en individuell behovsprövning. Även om detta inte uttryckligen anges i direktivet bör en sådan prövning kunna anses ligga inom området för den tolkning av bestämmelsen som varje medlemsland måste göra.
Enligt svenska regler kan social omsorg som drivs av ett privat bolag i princip vara undantaget från skatteplikt. Det får dock anses tveksamt om ett privat företag, exempelvis ett aktiebolag, kan anses utgöra en välgörenhetsorganisation (jfr även artikel 13 A.2). Det svenska undantaget från skatteplikt skulle i det avseendet kunna anses vara vidare än direktivets undantag. Social omsorg som bedrivs av ett privat företag under former som är jämförliga med motsvarande verksamhet bedriven i offentlig regi bör dock kunna omfattas av undantaget i direktivet. Enligt svensk rätt står privat bedriven verksamhet avseende social omsorg under länsstyrelsens eller socialnämndens tillsyn (69 b–c §§ SoL). Detta gäller framför allt verksamhet som kräver tillstånd men även viss annan verksamhet, t.ex. sådan som kommunen genom avtal har överlämnat till enskild att utföra.
64 Jfr prop. 1990/91:111 s. 109 och RÅ 1995 ref. 9.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
361
Aktiviteter som utförs av olika välgörenhets- och humanitära organisationer
Kraven som ställs enligt 3 kap. 4 § ML för att ett tillhandahållande skall anses utgöra social omsorg medför att det inte är säkert att aktiviteter som utförs av olika välgörenhetsorganisationer, t.ex. Rädda Barnens aktiviteter till skydd för barn och ungdom och Röda Korsets stöd till tortyroffer m.m. omfattas av ML:s bestämmelse. Det kan vidare till följd av utredningens i det föregående lämnade förslag inte garanteras att denna typ av organisationer kommer att kunna få undantag från skatteplikt för någon omsättning över huvud taget enligt dessa bestämmelser. Det är inte alltid säkert att undantaget för tillhandahållanden mot medlemsavgifter är tillämpligt. Även om organisationen saknar vinstintresse och kan sägas främja ett filantropiskt syfte, är det inte säkert att några tillhandahållanden mot medlemsavgifter faktiskt sker. Det är möjligt att något annat av de uppräknade undantagen från skatteplikt skulle gå att tillämpa på organisationens aktiviteter, men inte säkert att så kan ske i varje enskilt fall.
Följden av detta blir att nämnda organisationer inte heller kan få rätt att anordna penninginsamlingsevenemang utan att dessa beläggs med mervärdesskatt. En annan följd blir att det i avsnitt 4.8.2 föreslagna undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård inte skulle gälla för tillhandahållanden till dessa organisationer. Slutligen kan det tänkas att vissa tillhandahållanden som sker mot ringa ersättning, t.ex. soppkök kan komma att bli skattepliktiga.
Dessa eventuella följder är enligt utredningens uppfattning inte rimliga. Vi föreslår därför att med social omsorg i fortsättningen skall avses även aktiviteter som utförs av välgörenhets- eller andra humanitära organisationer. Undantagen från skatteplikt i direktivets artikel 13 A.1 g och h, som avser tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd samt skydd av barn och ungdomar, gäller bl.a. för organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga. I likhet med vad som sagts beträffande erkännandet av kulturella organ, se avsnitt 4.8.5, anser utredningen att undantaget skall knytas till de befintliga skattskyldighetsbestämmelserna i IL som gäller allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser.
Undantaget från skatteplikt för social omsorg föreslås sålunda utvidgat till att gälla även sådana stiftelser som avses i 7 kap. 3 § IL,
Ideell verksamhet SOU 2002:74
362
och som har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn eller att bedriva hjälpverksamhet bland behövande i enligt med 7 kap. 4 § första stycket 1 och 3. Undantaget föreslås även gälla för sådana allmännyttiga ideella föreningar som avses i 7 kap. 7 § IL, och som främjar sådana ändamål som anges i 7 kap. 4 § första stycket 1 och 4 (vård och uppfostran av barn samt att bedriva hjälpverksamhet bland behövande) eller andra välgörande eller sociala ändamål. Undantaget från skatteplikt föreslås gälla för omsättning av varor och tjänster som direkt syftar till att främja de angivna ändamålen. Undantaget är följaktligen inte tillämpligt på olika former av aktiviteter som syftar till att finansiera ändamålet.
Reducerad skattesats
För det fall undantaget i artikel 13 A.1 g inte är tillämpligt tillåter direktivet under vissa förutsättningar att en reducerad skattesats används (se bilaga H p. 14). Den reducerade skattesatsen får tillämpas på tillhandahållanden av varor och tjänster som görs av välgörenhetsorganisationer som erkänts av medlemsländerna och som är engagerade i socialvård eller socialt trygghetsarbete, i den mån tillhandahållandet inte är undantaget enligt artikel 13. Den reducerade skattesatsen skulle följaktligen kunna användas för att främja finansieringsmöjligheterna för vissa organisationer för vilka undantaget från skatteplikt rörande penninginsamlingsevenemang inte kan tillämpas till följd av att det inte rör sig om tillfälliga evenemang. Bestämmelsen skulle således kunna tillämpas på försäljning m.m. som sker i butiksliknande former.
Frågan om tillämplig skattesats på tillhandahållanden av varor och tjänster kan som angetts inledningsvis i detta avsnitt inte anses omfattas av det uppdrag som utredningen fått. Utredningen lägger därför inte fram något förslag om detta.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
363
4.8.9 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende utbildning
Utredningens bedömning: Nuvarande regler behålls.
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML för omsättning av tjänster som utgör utbildning kan bli tillämpligt på utbildning som tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar eller trossamfund. Detta kan ske för det fall föreningen eller trossamfundet erhåller tillstånd att driva en utbildning som utgör ett led i det allmännas utbildningsinsatser, t.ex. i form av en friskola. Någon förändring av reglerna är inte påkallad.
4.9 Följder av utredningens förslag
Förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML medför att en generell möjlighet att undanta den ideella sektorn från mervärdesbeskattningen försvinner. Utredningen har genom de gjorda förslagen om undantag från skatteplikt försökt att återskapa så gynnsamma förutsättningar som möjligt för de subjekt som tidigare omfattades av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Utredningen har under arbetets gång erfarit att olika problem kan komma att uppstå till följd av förändringen av mervärdesskattelagstiftningen för den ideella sektorn. I den mån det har varit möjligt har utredningen lagt fram förslag om hur de uppkomna problemen kan lösas på ett sätt som enligt vår uppfattning går att förena med de EG-rättsliga bestämmelserna. I vissa fall har lösningar framförts som inte utgör del av utredningens förslag, på grund av antingen att vi anser att frågan faller utanför utredningens uppdrag eller att förslagen bör föregås av ett politiskt ställningstagande. Det kan emellertid inte uteslutas att vissa allmännyttiga ideella föreningar som idag lyder under 4 kap. 8 § ML i fortsättningen inte kommer att kunna omsätta varor och tjänster utan beskattningskonsekvenser m.m. Detta är en följd av att direktivets undantagsmöjligheter är snävare tilltagna än bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Det är heller inte säkert att alla de föreningar som vill omfattas av mervärdesbeskattningen fullt ut kommer att ha möjlighet till detta eftersom direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt är obligatoriska. Det är följaktligen inte möjligt med någon form av frivillig beskattning för att komma i åtnjutande av avdragsrätt. För
Ideell verksamhet SOU 2002:74
364
de föreningar och trossamfund som utför skattepliktig omsättning m.m. i liten skala (högst 90 000 kr) och som vill slippa den administrativa bördan som det kan innebära att omfattas av mervärdesbeskattningen, föreslås dock möjligheter till befrielse från beskattningen i kapitel 6. Det är slutligen utredningens uppfattning att de konkurrenshänsyn som enligt direktivet skall tas vid medgivande av undantag från skatteplikt, genom de gjorda förslagen har fått en motsvarighet i ML.
4.9.1 Administrativa följder
Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML kommer att innebära att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund betraktas som beskattningsbara personer om de i en ekonomisk aktivitet omsätter varor eller tjänster. De kan därmed komma att omfattas av mervärdesskattesystemet.
Utredningens förslag kan uppfattas såväl negativt som positivt av de subjekt som berörs. Åtskilliga allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan antas vara negativt inställda till att omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta torde till stor del bero på den ökade administration som ett inträde i mervärdesskattesystemet innebär med bl.a. debitering och redovisning av mervärdesskatt. Av svaren på den enkät som utredningen genomfört framgår också att många föreningar och trossamfund är negativa till mervärdesbeskattning av främst dessa skäl.
För den som inte tidigare har omfattats av mervärdesskattesystemet kommer en registrering till mervärdesskatt att medföra viss ökad administration. Även om detta kan upplevas som betungande, anser utredningen att effekterna inte alltid behöver innebära något större merarbete. En bidragande orsak till detta är att ett mycket stort antal ideella föreningar redan omfattas av bokföringslagens regler om bokföringsskyldighet på grund av att de enligt gällande regler anses driva näringsverksamhet65. Dessa föreningar har därför en viss vana vid den hantering som det innebär att vara bokföringsskyldig och bör ha utformat vissa rutiner för detta, vilket kan vara en fördel när det gäller att redovisa mervärdesskatt.
Det skall även framhållas att skattemyndigheten enligt 10 kap. 15 § SBL får besluta att den som inte är skyldig att lämna
65 SE BFN:s rapport om ideella föreningar och bokföringsskyldigheten s. 43.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
365
självdeklaration och därför skall lämna skattedeklaration, skall ha en redovisningsperiod som omfattar ett helt beskattningsår. Detta gäller under förutsättning att beskattningsunderlaget exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kr. Bestämmelsen innebär att många av de föreningar och trossamfund som idag inte är föremål för inkomst- och mervärdesbeskattning, men som till följd av förslagen kan bli föremål för mervärdesbeskattning, inte behöver redovisa och betala in mervärdesskatt mer än en gång om året.
4.9.2 Följderna för olika slags intäkter
Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML får som nämnts i inledningen till detta avsnitt konsekvenser för de mervärdesskatterättsliga effekterna av aktiviteter som bedrivs av ideella föreningar och andra organisationer utan vinstintresse. Vilka effekterna blir kan illustreras med en genomgång av olika slags intäkter som är vanligt förekommande hos ideella föreningar. Därutöver kan effekterna påvisas genom en jämförelse mellan förslagen och nu gällande regler i form av konkreta ärenden.
Medlemsavgifter
En typ av inkomst som ideella föreningar har regelmässigt är medlemsavgifter. Medlemsavgifter omfattas inte av den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML utan har bedömts enligt ML:s allmänna regler. I den mån medlemsavgifter inte utgör ersättning för tillhandahållen vara eller tjänst anses inte någon omsättning föreligga och därmed sker inte heller någon mervärdesbeskattning. En medlemsavgift som inte berättigar till någon motprestation från organisationen, utan som erläggs uteslutande för att få vara medlem, är således inte knuten till ett tillhandahållande och ligger därför utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Detta är sannolikt också fallet om medlemmarna av organisationen erhåller exempelvis en klubbnål, en penna eller en T-shirt med organisationens logo eller liknande föremål av enkel beskaffenhet. Vad nu sagts gäller medlemsavgifter i alla organisationer och är således inte knutet till organisationens eventuella vinstintresse eller syfte. De avgifter som trossamfund får från sina
Ideell verksamhet SOU 2002:74
366
medlemmar, dvs. vad som tidigare i vissa fall utgjorde kyrkoskatt, torde enligt utredningens uppfattning gå att jämställa med medlemsavgift. Härutöver föreslås att ett särskilt undantag införs avseende tillhandahållande mot medlemsavgift (3 kap. 11 b § ML). Undantaget gäller för organisationer utan vinstintresse som främjar vissa, särkilt angivna syften. Undantaget är avsett att träffa vissa varor och tjänster som ingår i medlemskapet och som därmed omfattas av medlemsavgiften. Om särskild ersättning ges för tillhandahållen vara eller tjänst är dock inte detta undantag tillämpligt eftersom fråga inte längre är om medlemsavgift.
Gåvor
Gåvor som inte utgör ersättning för en motprestation anses inte som en omsättning i ML:s mening och föranleder inte beskattning. Utredningens förslag innebär inte några förändringar vad gäller detta slag av inkomster.
Bidrag
Även såvitt gäller olika former av bidrag sker ofta inte någon beskattning eftersom bidraget inte utgör ersättning för en tillhandahållen vara eller tjänst. S.k. verksamhetsbidrag hör till den kategori som normalt inte föranleder beskattning. Bidrag torde dock föranleda beskattning oftare än gåvor. Eftersom förutsättningarna för erhållande av bidrag varierar är det betydligt svårare göra generella uttalanden om huruvida ett bidrag kommer att föranleda beskattning eller inte. Frågan måste avgöras i varje enskilt fall. Någon förändring av bedömningen när det gäller behandlingen av bidrag är inte avsedd.
Lotterier
ML innehåller i 3 kap. 23 § 5 ett särskilt undantag från skatteplikten för lotterier, inklusive vadhållning och andra former av spel. Detta undantag kan bli tillämpligt på allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund samt även andra organisationer utan vinstintresse. Utredningens förslag innebär inte någon förändring av tillämpligheten eller räckvidden av detta undantag.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
367
Däremot kommer slopandet av 4 kap 8 § ML att medföra en förändring för föreningars förmedling av bingolotter, se avsnitt 4.8.6.
Kapitalinkomster
Kapitalinkomster av olika slag aktualiserar normalt inte någon mervärdesbeskattning. Någon förändring av synsättet när det gäller denna typ av inkomster skall inte ske.
Intäkter från försäljning av varor och tjänster
Den nuvarande regleringen i ML innebär att en koppling görs till inkomstskattelagstiftningen när det gäller verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Eftersom inkomstskattereglerna innebär att försäljningsinkomster i stor omfattning är skattebefriade, blir de i motsvarande mån befriade från mervärdesskatt. Som framgår av redogörelsen i av- snitt 4.3.3 sker befrielsen från inkomstskatt på olika grunder. En försäljningsinkomst kan således vara skattebefriad på grund av naturlig anknytning till det ideella ändamålet eller för att den av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för detta. I dessa båda huvudgrupper ryms ett flertal olika slags intäkter, såsom försäljning av böcker, affischer och märken i syfte att öka intresset för verksamheten samt avgifter till olika evenemang som anses som en del av det ideella arbetet. Naturlig anknytning kan också föreligga om en verksamhet har karaktär av service åt medlemmarna. När det gäller hävdvunnen verksamhet kan nämnas fester, basarer och olika former av insamlingar. Utöver de nu angivna grunderna för befrielse från inkomstskatt, kan den huvudsaklighetsbedömning som skall göras innebära en ytterligare utvidgning av det skattebefriade området. Innebörden av huvudsaklighetsbedömningen har behandlats i avsnitt 4.3.3.
Utredningens förslag innebär att den nuvarande kopplingen till inkomstskattereglerna i princip försvinner. Frågan om en transaktion skall föranleda mervärdesbeskattning kommer att avgöras med tillämpning endast av ML:s regler. De inkomstskatterättsliga reglerna och den praxis som bildats på grundval av dessa kommer inte längre att ha någon betydelse för mervärdesbeskattningen.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
368
Föreningar, trossamfund och andra organisationer är beskattningsbara personer om de självständigt bedriver en ekonomisk aktivitet. Vid bedömningen saknar aktivitetens syfte eller resultatet betydelse. Om en beskattningsbar person tillhandahåller varor och tjänster skall mervärdesbeskattning ske om inte något undantag från skatteplikten är tillämpligt. Här bortses från att beskattningsbara personer med liten sammanlagd årsomsättning (små företag) kan vara befriade från beskattning enligt föreslagna regler i 9 d kap. ML, se kapitel 6.
Försäljning av varor och tjänster kommer till följd av den anpassning till EG:s regler som utredningen föreslår att föranleda beskattning i större omfattning än enligt nuvarande regler. En mera precis bedömning av utfallet av förändringarna är svår att göra. Detta får avgöras i den praktiska tillämpningen av myndigheter och domstolar. Till viss ledning skall dock pekas på några situationer där beskattningseffekten enligt utredningens bedömning kommer att förändras i jämförelse med nuvarande regler.
Försäljning av varor i samband med olika slags insamlingsevenemang kan vara undantagen från skatteplikt enligt den bestämmelse som föreslås i 3 kap. 11 c § ML. För att undantaget skall vara tillämpligt krävs bl.a. att antalet evenemang är begränsat på sätt som närmare anges. Försäljning som sker på ett mera regelbundet sätt och i former som mera har karaktär av kommersiell verksamhet kommer inte att omfattas av detta undantag. Så kan vara fallet med försäljning i butiksliknande former. Exempelvis kan detta gälla en sådan verksamhet som var föremål för bedömning i rättsfallet RÅ 1987 ref. 154 (minilivsbutik). Försäljning skedde både till medlemmar och till andra och verksamheten kan i det avseendet sägas ha företett likheter med en på kommersiella grunder bedriven verksamhet. Såvitt kan bedömas skulle inte något av undantagen i 3 kap. ML ha varit tillämpligt på den aktuella verksamheten. Denna skulle därför med stor sannolikhet ha föranlett beskattning enligt de av utredningen föreslagna reglerna (härvid bortses från möjligheten till skattebefrielse för små företag).
Undantaget från skatteplikt för penninginsamlingsevenemang är vidare begränsat till beskattningsbara personer som omsätter varor eller tjänster som undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård dock inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt den i det föregående föreslagna nya bestämmelsen i 3 kap. 11 b § (tillhandahållande till medlemmar).
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
369
När det gäller omsättning av tjänster har undantagen från skatteplikt inom idrotts- och kulturområdet i visa fall utvidgats till att omfatta omsättning som görs av organisationer utan vinstintresse respektive allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.
När det gäller folkbildning innebär utredningens förslag såväl en utvidgning som en begränsning av nuvarande undantag från skatteplikt i 3 kap. 11 § första stycket 5 ML. Bestämmelsen om konkurrenshänsyn innebär sannolikt att ett antal folkbildningsinsatser, som normalt utförs även av annan än de utpekade subjekten kommer att beskattas.
För kulturella tjänster i form av tillträde till konserter och olika slags föreställningar föreslår utredningen att skatteplikt skall gälla i kombination med en reducerad skattesats om sex procent i enlighet med 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML även för de allmännyttiga ideella föreningarna och registrerade trossamfunden, om inte omsättningen undantas från skatteplikt med stöd av den föreslagna bestämmelsen i 3 kap. 11 c § ML om penninginsamlingsevenemang.
I avsnitt 4.3.3 har utgången i ett antal avgjorda förhandsbesked analyserats med avseende på hur beskattningsresultatet skulle ha bedömts enligt EG:s mervärdesskatteregler. Ärendena gällde olika former av försäljning av varor eller tjänster. I samtliga fall har den bedömningen gjorts att de transaktioner som de angivna fallen avser skulle ha föranlett beskattning om de behandlats mot bakgrund av direktivets regler. Den anpassning till EG:s regler som utredningen föreslår i fråga om grundläggande begrepp och behandlingen av ideell verksamhet, medför att bedömningen av om en transaktion skall föranleda beskattning eller ej blir densamma enligt ML som enligt direktivets regler. Mot denna bakgrund kan det konstateras att de situationer som var föremål för bedömning i de aktuella ärendena skulle medfört beskattning om de bedömts enligt ML i den lydelse som nu föreslås av utredningen. Liksom tidigare bortses här från möjligheten att omfattas av befrielse från beskattning för små företag, se kapitel 6.
Särskilt om lokaluthyrning
Uthyrning av fastighet undantas enligt 3 kap. 2 § ML från skatteplikt. Den som hyr ut fastighet eller del därav för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt
Ideell verksamhet SOU 2002:74
370
till återbetalning av skatt kan emellertid begära frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet (3 kap. 2 § andra stycket ML). Hyran kommer därigenom att beläggas med mervärdesskatt. Uthyrning av fastighet till en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund som använder lokalerna i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, t.ex. verksamhet som omfattas av 4 kap. 8 § ML, skall således enligt nuvarande bestämmelser ske utan beskattning. I de fall beskattning sker förutsätts att hyresgästen använder fastigheten i en verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag för skatten på hyran föreligger därmed, vilket innebär att skatten inte blir en kostnad.
Utredningen föreslår att regeln i 3 kap. 2 § andra stycket ML ändras på så sätt att uttrycket ”…verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning...” ersätts med ”...transaktioner som medför avdragsrätt för ingående skatt eller rätt till återbetalning ...”. Någon materiell förändring av bestämmelserna är inte avsedd. Det bör dock anmärkas att föreningar och trossamfund till följd av utredningens sammantagna förslag kommer att utföra skattepliktiga transaktioner i större utsträckning än vad de tidigare har ansetts bedriva verksamhet som medför skattskyldighet. Detta medför att uthyrning av fastighet till en förening eller ett trossamfund blir skattepliktig så fort föreningens sammanlagda intäkter avseende skattepliktig omsättning m.m. överstiger 90 000 kr, se kapitel 6, eftersom föreningen i vart fall då anses utföra transaktioner som medför avdragsrätt. I sådant fall kan den som hyr ut begära att bli frivilligt beskattad för uthyrningen enligt 9 kap. ML. Det innebär att hyran kan komma att beläggas med mervärdesskatt, vilket kan medföra ökade kostnader för föreningarna och trossamfunden.
Även uthyrning av fastighet som görs av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § ML. Ett sådant subjekt kan enligt nuvarande regler också begära frivillig skattskyldighet om uthyrningen görs för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Om frivillig skattskyldighet medgetts anses verksamheten som yrkesmässig. Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML innebär inte några förändringar i mervärdesskattehänseende såvitt gäller föreningars respektive trossamfunds uthyrning av fastighet. Uthyrningen är undantagen från skatteplikt om inte frivillig beskattning har medgetts.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
371
Övriga skattepliktsbestämmelser på fastighetsområdet kommer att gälla för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund på samma sätt som för andra som är beskattningsbara personer.
I ett ytterligare avseende innebär emellertid utredningens förslag en förändring, nämligen såvitt gäller uttagsbeskattning för vissa tjänster enligt 2 kap. 8 § ML. Tidigare har uttagsbeskattning enligt denna regel skett endast om fastigheten utgjort tillgång i en yrkesmässig verksamhet. Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfunds innehav av näringsfastighet har tidigare ofta inte ansetts som yrkesmässig. De har därmed inte heller omfattats av regeln om uttagsbeskattning i 2 kap. 8 § ML. Genom att de aktuella subjekten kommer att vara beskattningsbara personer i större omfattning än de hittills ansetts bedriva yrkesmässig verksamhet, kommer den särskilda regeln om uttagsbeskattning att kunna aktualiseras i ett större antal fall än tidigare.
Sammanställning av förslagen avseende möjliga undantag från skatteplikt för olika slags intäkter
Inkomst eller aktivitet
Gällande lag Förslag Begränsning mht. subjekt
Medlemsavgift Anses i regel ej
utgöra ersättning för ett tillhandahållande, dvs. ej omsättning
1. En ”ren” medlemsavgift utgör inte omsättning.
2. Småsaker till följd av medlemsavgift utgör inte omsättning.
3. Undantag från skatteplikt för tillhandahållande mot medlemsavgift av tjänster eller varor som normalt inte omsätts av annan, se 3 kap. 11 b § ML.
1. Gäller alla.
2. Gäller alla.
3. Gäller organisationer utan vinstintresse som verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
372
Gåva Anses i regel ej utgöra ersättning för ett tillhandahållande, dvs. ej omsättning på grund av att det inte är fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer (såvida ej tillhandahållande av vara eller tjänst mot ersättning).
Anses i regel ej utgöra ersättning för ett tillhandahållande, dvs. ej omsättning på grund av att det inte är fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer (out of scope, såvida ej tillhandahållande av vara eller tjänst mot ersättning).
Gäller alla.
Bidrag Anses i regel ej utgöra ersättning för ett tillhandahållande, dvs. ej omsättning (såvida ej ersättning för vara eller tjänst).
Anses i regel ej utgöra ersättning för ett tillhandahållande, dvs. ej omsättning (out of scope, såvida ej ersättning för vara eller tjänst).
Gäller alla.
Insamling Kan undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML (hävd).
Undantag från skatteplikt för omsättning av varor och tjänster vid s.k. penninginsamlings evenemang, som företas i skälig omfattning, se 3 kap. 11 c § ML.
Gäller subjekt vars omsättning undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård men inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt den nya bestämmelsen i
3 kap. 11 b § (tillhandahållande till medlemmar).
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
373
Lotteri Undantas från
skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 5 ML. Möjligt med undantag från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML.
Undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 5 ML .
Gäller alla.
Kapitalinkomst Anses i regel ej
utgöra ersättning för ett tillhandahållande, dvs. ej omsättning.
Anses i regel ej utgöra ersättning för ett tillhandahållande, dvs. ej omsättning (out of scope).
Gäller alla.
Hyresinkomst 1. Hyresintäkt enligt 3 kap. 2 § ML är inte skattepliktig (om ej frivillig skattskyldighet föreligger enligt 9 kap.ML)
2. Hyresintäkt enligt 3 kap. 3 § ML är skattepliktig , kan eventuellt undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML.
1. Hyresintäkt enligt 3 kap. 2 § ML är inte skattepliktig (om ej frivillig beskattning enligt 9 kap.ML)
2. Hyresintäkt enligt 3 kap. 3 § ML är skattepliktig.
Gäller alla.
Servering Kan undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML (naturlig anknytning) eller beskattas.
Beskattas, om ej undantag från skatteplikt för penninginsamlings evenemang som företas i skälig omfattning 3 kap. 11 c § ML.
Undantag enligt 3 kap. 11 c § kan gälla för subjekt vars omsättning undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård men inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt 3 kap. 11 b §
(tillhanda-hållande till medlemmar).
Ideell verksamhet SOU 2002:74
374
Försäljning av varor och tjänster
Kan undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML (direkt led, naturlig anknytning eller hävd), annars beskattning.
Beskattas om ej undantaget enligt
1. 3 kap. 11 b § ML (tillhandahållande mot medlemsavgift), eller
2. 3 kap. 11 c §§ ML (penninginsamling sevenemang).
1. organisationer utan vinstintresse som verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte.
2. subjekt vars omsättning undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11, 11 a och 11 b §§ ML , se ovan.
Publikationer:
1. omsättning av vara
1. Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 13-14 och 16-18 §§ ML. Kan även undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML.
1. Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 b § ML (endast till medlemmar).
1. organisationer utan vinstintresse som verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte.
2. omsättning av program och kataloger
3. annonse- ringstjänst
4. framställningstjänst
2. Undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 18 § ML.
3. Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 1 ML.
4. Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.
2. Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § ML.
3. Skattepliktig omsättning
4. Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § ML.
2. i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet som bedrivs eller understöds av det allmänna eller eljest av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.
3. Gäller alla.
4. Gäller alla.
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
375
Tjänster inom idrottsområdet
Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § eller undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML.
Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § ML.
Stat, kommun och organisationer utan vinstintresse.
Kulturella tjänster
Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § eller från beskattning enligt 4 kap.8 § ML.
Omsättning av tjänster och tillhörande varor i biblioteks-, arkiv-, musei- och folkbildningsverks amhet kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § ML.
1. I biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet som bedrivs eller understöds av det allmänna eller eljest av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.
2. folkbildning som bedrivs av studieförbund och motsvarande tjänster som utförs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.
Utbildning Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § eller från beskattning enligt 4 kap.8 § ML.
Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.
En av det allmänna erkänd utbildningsanordn are.
Social omsorg Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § eller från beskattning enligt 4 kap.8 § ML.
Kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 §.
Gäller alla med särskilt tillägg för vissa aktiviteter som utförs av välgörenhets- och andra humanitära organisationer.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
376
4.9.3 Förvärvsbeskattning avseende varor
Gemenskapsinterna förvärv
I 2 a kap. 3–5 §§ ML finns bestämmelser om vad som krävs för att ett gemenskapsinternt förvärv skall vara för handen, bl.a. när det gäller säljarens och köparens status. Dessutom görs skillnad vad gäller vilket slags varor som förvärvas. Det finns således särskilda regler för dels nya transportmedel, dels punktskattepliktiga varor.
Förvärv av nya transportmedel föranleder alltid beskattning i det land dit varan förs för att användas stadigvarande (2 a kap. 3 § 1 ML). Detta gäller oavsett säljarens och köparens status. Utredningen föreslår inte några förändringar av dessa bestämmelser. En ideell förenings eller ett trossamfunds förvärv av ett nytt transportmedel kan således föranleda beskattning.
Även förvärv av punktskattepliktiga varor regleras särskilt (2 a kap. 3 § 2 ML). För att beskattning skall komma i fråga krävs att förvärvaren antingen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. Eftersom allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är juridiska personer kan deras förvärv av punktskattepliktiga varor föranleda beskattning.
När det gäller andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor uppställs ytterligare förutsättningar för att beskattning av förvärvet skall ske (2 a kap. 3 § 3 ML). Säljaren skall sålunda vara en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap i ett annat EG-land och som inte är befriad från beskattning enligt regler som motsvarar bestämmelserna i föreslagna 9 d kap. ML om små företag. När det gäller köparen krävs att denne är en beskattningsbar person med avdrags- eller återbetalningsrätt. Om köparen är en beskattningsbar person utan avdrags- eller återbetalningsrätt eller en icke beskattningsbar juridisk person sker beskattning endast om ytterligare förutsättningar är för handen. Det krävs därvid antingen att köparens sammanlagda skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor under löpande eller föregående år uppgår till 90 000 kr, eller att köparen begärt att bli beskattad för förvärv trots att gränsen inte överstigs.
Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML medför att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att omfattas av ML:s allmänna bestämmelser och därigenom betraktas som beskattningsbara personer om de utövar någon form av
SOU 2002:74 Ideell verksamhet
377
ekonomisk aktivitet. I den mån de har rätt till avdrag för ingående skatt eller återbetalningsrätt uppfyller de kraven i 2 a kap. 3 § första stycket 3 ML jämförd med andra stycket 1 i samma paragraf. Detta innebär att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i större utsträckning än idag kan komma att bli beskattade för gemenskapsinterna förvärv. Det torde dock vara förhållandevis ovanligt att de aktuella subjekten förvärvar varor från säljare i andra EG-länder. I den mån det förekommer är det sannolikt främst stora föreningar som utför sådana transaktioner. Små föreningar torde inte förvärva varor utanför Sverige i någon nämnvärd utsträckning och kommer därför inte att drabbas av någon förvärvsbeskattning.
För det fall den allmännyttiga ideella föreningen inte har avdrags- eller återbetalningsrätt eller är en icke beskattningsbar juridisk person kommer förvärvsbeskattning att ske endast om den nämnda beloppsgränsen överstigs eller om föreningen omfattas av ett särskilt beslut om beskattning av gemenskapsinterna förvärv.
Övriga förvärv avseende varor
Förvärv av varor kan även föranleda beskattning i andra fall än vid gemenskapsinterna förvärv. Så kan enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML ske om den som omsätter varan är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet (enligt nuvarande lydelse: utländsk företagare) utan att fråga är om ett gemenskapsinternt förvärv. För att förvärvet skall beskattas krävs att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i Sverige.
Utredningens förslag leder sannolikt till att fler allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att mervärdesbeskattas och därmed registreras. I den mån varor förvärvas från beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som inte har valt att registrera sig i Sverige, kommer förvärvsbeskattning att ske.
Ideell verksamhet SOU 2002:74
378
4.9.4 Förvärvsbeskattning avseende tjänster
Det förekommer även förvärvsbeskattning av tjänster. Detta gäller i vissa fall när en svensk köpare förvärvar en tjänst av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet (en utländsk företagare enligt gällande terminologi). Förvärvsbeskattning kan bli aktuell beträffande alla slag av tjänster. För att sådan beskattning skall ske ställs vissa krav på förvärvarens status. Förvärvsbeskattning av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund torde framför allt kunna bli aktuell vid förvärv av sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML. För att bli beskattad krävs att förvärvaren är en beskattningsbar person.
Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer inte att få något generellt undantag från de föreslagna bestämmelserna om beskattningsbar person. Om föreningen eller trossamfundet bedriver ekonomisk aktivitet är de beskattningsbara personer och kan förvärvsbeskattas. Detta gäller även vid s.k. spelarövergångar. Förvärvsbeskattning sker hos den svenska klubben om den är en beskattningsbar person vid köp av spelare från utlandet. Någon skillnad i beskattningen mellan förvärv av spelare inom landet eller utom landet görs inte längre till följd av att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML tas bort.
4.9.5 Importbeskattning
Slopandet av 4 kap. 8 § ML innebär inte någon förändring såvitt gäller mervärdesbeskattning vid import. Det krävs inte att den som importerar en vara har någon särskild status för att beskattning skall ske. Utredningen föreslår inte några förändringar av dessa regler.
379
5 Mervärdesskatt på vissa publikationer
5.1 Inledning
I utredningens uppdrag ingår att se över de särskilda skattepliktsregler för vissa publikationer som finns i 3 kap. mervärdesskattelagen (ML). Härvid skall särskilt beaktas de förslag som lämnats i SOU 1994:88 om undantag från skatteplikt för dels omsättning av publikation, inklusive radio- och kassettidningar, som utgör organ för ideell förening eller registrerat trossamfund, dels framställning av sådan publikation.
De publikationer som avses är dels periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar och periodiska organisationstidskrifter (3 kap. 13–14 och 16–17 §§ ML) dels program och kataloger (3 kap. 18 § ML). Bestämmelserna innebär att omsättning och införsel av nu nämnda publikationer under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt. Det är vanligt att ideella föreningar ger ut den typ av publikationer som det är fråga om. Undantagen kan därför bli aktuella att tillämpa för dessa föreningar. Undantaget avseende organisationstidskrifter gäller dessutom enbart omsättning och införsel som görs av vissa ideella sammanslutningar.
I 3 kap. 19 § ML finns regler om undantag från skatteplikt för vissa tjänster avseende de nämnda publikationerna. Detta gäller tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser och tjänster som avser framställning eller som tillhandahålls av framställaren i samband med framställningen, såsom distribution av upplagan. Undantagen som avser framställning etc. gäller endast för periodiska publikationer.
Ett undantag från skatteplikt för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar fanns redan i förordningen om allmän varuskatt (AVF). Som skäl till det anfördes att en beskattning skulle medföra diverse tekniska svårigheter och att det stora antalet föreningstidskrifter inte tillhandahölls i förvärvssyfte utan kunde
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
380
ses som en service till medlemmarna1. Någon särskild ersättning togs ofta inte ut för publikationerna, utan utgivningen bekostades av medlemsavgifter eller genom annonsintäkter. Undantagen överfördes till den gamla mervärdesskattelagen (GML).
Även undantaget för periodiska organisationstidskrifter överfördes från AVF till GML. Bakgrunden till detta undantag var inte skatteteknisk, utan skälet för skattefriheten var det ideella syftet hos utgivaren.
Undantaget för program och kataloger infördes i GML men ändrades 1973 till att i stället utgöra en inskränkning i yrkesmässighetsbegreppet2. Eftersom utgivning av program och kataloger till sin natur kan vara yrkesmässig har bestämmelsen åter utformats som ett undantag från skatteplikten. Detta skedde i samband med införandet av ML3.
Skatteplikt för annonsering infördes i samband med att GML infördes. Vad gällde annonser i publikationer som var undantagna från skatteplikt, ansågs att skatteplikten på själva utgivningen borde vara avgörande för skatteplikten för annonseringen. Undantag från skatteplikt kom därför att gälla för införande av annons i publikation som var undantagen från skatteplikt, dvs. periodiska medlemsblad, organisationstidskrifter och personaltidningar samt program och kataloger.
5.2 Mervärdesskattelagens regler
5.2.1 Periodiska publikationer
Medlemsblad och personaltidningar
Omsättning av periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar undantas från skatteplikt när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda. Från skatteplikt undantas även införsel av en sådan publikation, om publikationen förs in till landet för att tillhandahållas på något av dessa sätt. Bestämmelserna som reglerar detta finns i 3 kap. 13 § ML. En publikation anses enligt 3 kap. 16 § ML som periodisk om den enligt utgivningsplanen kommer ut med normalt minst fyra nummer om året.
1Prop. 1959:162 s. 189 191. 2Prop. 1973:163 s. 105 och 128. 3Prop. 1993/94:99 s. 155 och 164.
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
381
Undantaget i 13 § omfattar enligt 3 kap. 17 § även radio- och kassettidningar.
Undantaget från skatteplikt gäller när tillhandahållandet sker gratis och i vissa fall också när det sker mot ersättning. Gratis tillhandahållande kan ske till vem som helst. Tillhandahållande mot ersättning kan emellertid ske endast till vissa angivna förvärvare för att undantaget skall gälla. Dessa förvärvare är utgivaren, medlemmar och anställda. Undantaget kan sägas avse två kategorier, dels den som ger ut publikationen, t.ex. en ideell förening, dels läsaren, ”konsumenten”.
Vad gäller definitionen av medlemsblad och personaltidningar har Riksskatteverket (RSV) meddelat anvisningar i RSV Im 1974:7. Anvisningarna avser den gamla mervärdesskatteförordningen (MF), men torde i detta avseende fortfarande vara aktuella. I anvisningarna sägs bl.a. följande: ”Med periodiskt medlemsblad förstås vid tillämpningen av MF periodisk publikation som utges av sammanslutning eller organisation och som i princip är avsedd för dess medlemmar, medlemmarnas anställda eller till medlemmarna direkt eller indirekt anslutna organisationer. Den omständigheten att sådan publikation utges av serviceorgan för sammanslutningen medför inte att publikationen förlorar karaktären av medlemsblad. Det huvudsakliga syftet med publikationen skall vara att lämna information och meddelanden inom de områden sammanslutningen eller organisationen omfattar eller om det ändamål sammanslutningen eller organisationen har till föremål att främja.”
Det finns enligt RSV inte något krav på att publikationen skall innehålla en viss mängd redaktionell text4. Om publikationen huvudsakligen består av annonser betraktas den dock som annonsblad och inte som medlemsblad.
Undantaget från skatteplikt gäller alltid vid omsättning till utgivaren. Om denne i sin tur mot vederlag överlåter ett medlemsblad eller en personaltidning till annan än medlem eller anställd är det fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande. I sitt underlag för skatteredovisningen måste utgivaren i sådana fall göra en uppdelning mellan skattepliktig och icke-skattepliktig försäljning. Om en allmännyttig ideell förening mot ersättning tillhandahåller andra än medlemmar ett medlemsblad, omfattas denna omsättning inte av undantaget i 3 kap. 13 §. Den är således skattepliktig. Eftersom föreningen är allmännyttig är emellertid verksamheten inte att anse
4 Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 676.
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
382
som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Skattskyldighet uppkommer därför inte för sådan omsättning.
Avgöranden av regeringsrätten
Det finns ett antal avgöranden som rör tillämpningen av 3 kap. 13 § ML. Ett flertal av dessa avser frågan om en publikation uppfyller kraven för att vara undantagen från skatteplikt, medan det i några fall är ideella föreningars utgivning av publikationer som prövats.
Tidningen Landstingsnytt betraktades i RÅ 1972 A 29 som personaltidning, trots att en del av upplagan delades ut till andra än personalen. Av RÅ 1972 A 35 och Fi 653 följer att publikationer som har till syfte att informera kommunmedlemmar inte omfattas av undantag från skatteplikt. Sådant undantag har däremot ansetts gälla för medlemsblad som getts ut av konsumentkooperationen (RÅ 1972 A 82).
Ett medlemsblad som en filmklubb distribuerade gratis till sina medlemmar har ansetts undantaget från skatteplikt (RÅ 1975 Aa 161).
I ett förhandsbesked behandlades frågan om en tidskrift som gavs ut av en finsk förening var undantagen från skatteplikt. Föreningen var en distriktsförening som hade 13 lokala föreningar som medlemmar. Dessa lokalföreningar hade i sin tur 6 000 medlemmar. Tidskriften skulle komma ut med fyra nummer per år och ha en upplaga på 11 000 exemplar. Den skulle delas ut gratis till finska hushåll i föreningens verksamhetsområde. Tidskriftens innehåll omfattade bl.a. föreningsnyheter, debattartiklar och lokala nyheter. RSV:s nämnd för rättsärenden fann att tidskriften fick anses som sådant periodiskt medlemsblad som var undantaget från skatteplikt vid tillhandahållanden till medlemmar mot eller utan vederlag eller då hela upplagan tillhandahölls utgivaren. Tillhandahållanden mot vederlag åt annan än medlem omfattades inte av undantaget. Regeringsrätten gjorde inte ändring i förhandsbeskedet (RÅ 1980 Aa 132).
RÅ 1986 not 309 gällde en tidning som gavs ut av ett aktiebolag. En viss del av upplagan skulle tillhandahållas medlemmar i Hälsofrämjandet som ett led i medlemskapet. Eftersom tidskriften inte gavs ut av organisationen var den emellertid inte att betrakta som medlemsblad.
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
383
RÅ 1989 not 278 gällde en publikation som gavs ut av FAR/SRS INFO HB, vilket bolag ägdes till lika delar av Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) och Svenska Revisorsamfundets (SRS) servicebolag. Publikationen gavs ut 20 gånger per år och innehöll information inom redovisnings/revisionsområdet samt även inom skatteområdet. Den distribuerades till samtliga medlemmar inom FAR och SRS och ingick i den serviceavgift som medlemmarna betalade till respektive servicebolag. Den såldes också till medlemmarna för distribution till anställda. Vidare förekom extern försäljning. Syftet var att lämna snabb och korrekt information inom medlemmarnas verksamhetsområde. Skatterättsnämnden fann med hänsyn till syftet med utgivandet och publikationens innehåll att FAR/SRS Info var att anse som ett periodiskt medlemsblad som skulle undantas från skatteplikt. Undantaget omfattade den del av upplagan som tillhandahölls medlem, antingen mot serviceavgift eller mot särskilt vederlag för internt bruk i medlemmens verksamhet. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.
Ett förhandsbesked från år 1992 gällde en idrottsförening som gav ut dels matchtidningar, dels ett försäsongsnummer. Det senare kom ut en gång per år. Skatterättsnämnden ansåg att skillnaderna innehållsmässigt mellan försäsongsnumret och matchtidningarna gjorde att de skulle ses som fristående publikationer. Eftersom försäsongsnumret kom ut endast en gång per år var det inte periodiskt och omfattades därför inte av undantag från skatteplikten. Matchtidningarna vände sig inte i första hand till medlemmarna och framstod inte heller som ett språkrör för föreningen. Inte heller dessa ansågs därför utgöra en sådan publikation som omfattades av något av undantagen. Förhandsbeskedet överklagades inte.
I ett förhandsbesked från år 1999 prövade Skatterättsnämnden frågan om en jubileumsbok utgiven av en ideell förening omfattades av undantaget för periodiska medlemsblad. Föreningen gav även ut ett periodiskt medlemsblad. Nämnden ansåg att boken och medlemsbladet på grund av skillnader i utformning och innehåll m.m. var att anse som fristående i förhållande till varandra. Eftersom boken endast skulle ges ut en gång var den inte periodisk och omfattades därför inte av något undantag från skatteplikt. Förhandsbeskedet överklagades inte.
I ett avgörande från november 1999 var frågan om en jubileumsbok som getts ut av en idrottsförening omfattades av undantag från skatteplikt. Föreningen gav ut ett medlemsblad med fyra nummer
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
384
per år till sina medlemmar utan ersättning. Boken skulle tryckas i ca 8 000 exemplar och delas ut gratis till medlemmarna. Tryckeriet skulle dock sälja 2 000 exemplar. För denna rättighet skulle någon ersättning till föreningen inte betalas ut. Föreningen ställde bl.a. frågan om boken kunde anses som nummer fem av föreningens medlemsblad och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatterättsnämnden fann på grund av de skillnader i utformning och innehåll som skulle komma att föreligga mellan jubileumsboken och medlemsbladen att dessa skulle betraktas som i förhållande till varandra fristående publikationer. Eftersom boken skulle ges ut endast en gång var undantaget från skatteplikt inte tillämpligt. Inte heller det förhandsbeskedet har överklagats.
Ett förhandsbesked från mars 2000 gällde en förening som gav ut en medlemstidning med fyra nummer per år. Föreningen hade för avsikt att distribuera en väggalmanacka till samtliga medlemmar, och för att minska kostnaderna skulle almanackan häftas in i mitten av medlemstidningens julnummer. Almanackan innehöll uppgifter om föreningens aktiviteter och tävlingar m.m. samt annan information av intresse för medlemmarna. Skatterättsnämnden ansåg att den omständigheten att almanackan häftades in i julnumret inte innebar att detta skulle ses som en särskild publikation, utan almanackan skulle anses ingå i utgivningen av medlemsbladet. Omsättningen var därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML. Av detta följde att även tryckningen var undantagen från skatteplikt.
En särskild fråga är om försäljning eller utdelning till andra än medlemmar medför att en publikation förlorar karaktären av medlemsblad. Detta hade betydelse tidigare, bl.a. enligt en s.k. bindande förklaring från dåvarande Riksskattenämnden. Av senare praxis framgår dock att läget numera är annorlunda. I ett förhandsbesked från år 1997 var det fråga om en tidning som ett bolag tryckte för ett studieförbunds räkning. Studieförbundet gav sedan ut tidningen till sina medlemmar, men hade också för avsikt att öka upplagan för att dela ut tidningen till andra än medlemmar i syfte att värva nya medlemmar. Skatterättsnämnden fann att en publikation som utgjorde medlemsblad kunde delas ut gratis till andra utan att publikationens funktion som förmedlare av information till medlemmar påverkades, och att denna funktion var det avgörande för skattefriheten. Gratis utdelning i stor omfattning kunde därför ske med bibehållen skattefrihet för hela upplagan.
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
385
RÅ 1976 Aa 152 avser försäljning till medlemmar för vidareförsäljning till andra. Förhandsbeskedet gällde ett förbund som gav ut en bulletin som ingick i medlemsavgiften för den som var medlem i förbundet. Viss del av upplagan såldes till bokhandlare och andra kommissionärer. Drygt hälften av upplagan såldes till medlemmar som lösnummer för vidareförsäljning till allmänheten. Medlemmarna fick rabatt på dessa exemplar, men kunde inte lämna dem i retur om de inte kunnat säljas. Härutöver förekom viss ytterligare lösnummerförsäljning. RSV:s nämnd för rättsärenden konstaterade att bulletinen var en sådan publikation som var undantagen från skatteplikt när tillhandahållandet skedde till medlem utan eller mot vederlag samt när upplagan tillhandahölls utgivaren. Nämnden ansåg att som tillhandahållande till medlem även fick räknas att förbundet sålde flera exemplar till medlem för vidareförsäljning till allmänheten. Däremot gällde undantaget inte tillhandahållanden som innebar försäljning mot vederlag till annan än medlem. Efter överklagande från det allmännas sida ändrade Regeringsrätten förhandsbeskedet så att försäljning till medlemmar för vidareförsäljning till allmänheten inte omfattades av undantaget från skatteplikt.
Organisationstidskrifter
Bestämmelser om undantag från skatteplikt för omsättning och införsel av periodiska organisationstidskrifter finns i 3 kap. 14 § ML. Med organisationstidskrift förstås enligt bestämmelsens andra stycke en publikation som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personaltidning, och som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar med det huvudsakliga syftet att verka för ett religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål eller att företräda funktionshindrade eller arbetshandikappade medlemmar. Reglerna gäller inte endast föreningar utan även andra sammanslutningar, exempelvis stiftelser, som fullföljer något eller några av de angivna syftena.
Som sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål räknas enligt paragrafens tredje stycke endast sammanslutningar som är anslutna till Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska korporationsidrottsförbundet eller som är representerade i Sveriges olympiska kommitté. Som sammanslutning med
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
386
huvudsakligt syfte att verka för ett försvarsfrämjande ändamål räknas endast sådan sammanslutning som enligt därom gällande föreskrifter erhåller statligt stöd till sin verksamhet. Härmed torde avses sådana organisationer som anges i förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet.
Även för organisationstidskrifter krävs för att undantaget från skatteplikt skall gälla att publikationen är att anse som periodisk. Undantaget för organisationstidskrifter gäller även radio- och kassettidningar.
Till skillnad från undantaget för medlemsblad och personaltidningar gäller undantaget för organisationstidskrifter oavsett vem som tillhandahåller skriften och till vem den tillhandahålls. Den vanligaste situationen torde vara att en organisationstidskrift tillhandahålls medlemmarna i en förening av föreningen själv och då ofta utan ersättning som en del i medlemskapet. Undantaget omfattar emellertid alla slags tillhandahållanden, dvs. även omsättningar mot betalning i en yrkesmässig verksamhet.
Avgöranden av regeringsrätten
Vad som krävs för att en utgiven skrift skall omfattas av undantaget har bedömts i ett antal förhandsbesked. I dessa har frågan som regel varit antingen huruvida en skrift är ett organ för en viss sammanslutning eller om sammanslutningen i sig är sådan att det kan bli aktuellt att tillämpa undantagsbestämmelsen. I något fall har båda dessa frågor varit föremål för bedömning, medan det i några fall är svårt att utläsa vilken av frågorna som prövats.
Ett kyrkoblad som kom ut med fyra nummer per år och delades ut till samtliga församlingsbor har av såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansetts som ett organ för en sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst ändamål (RÅ 1974 A 955). Undantaget från skatteplikt har också ansetts tillämpligt för tidningen ”Race” ett organ för SVEMO som var anslutet till Riksidrottsförbundet (RÅ 1984 Aa 80).
I några fall har det visserligen varit fråga om en sådan sammanslutning som avses i undantaget från skatteplikt, men undantaget har ändå inte varit tillämpligt på grund av att publikationen i fråga inte ansetts utgöra ett organ för sammanslutningen. En kyrklig barntidning har således inte ansetts utgöra en organisationstidskrift för den stiftelse som ägde tidningen (RÅ 1972 A 49). Inte heller
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
387
har en publikation som gavs ut av en kyrka och som utgjorde organ för daglig andakt ansetts som en sådan organisationstidskrift som avses här (RÅ 1973 A 79). RÅ 1973 A 135 gällde en tidning som ägdes av ett bolag, vilket i sin tur ägdes av ett antal församlingar. Tidningen spreds både genom försäljning och genom att delas ut gratis i samband med hembesök. Av tidningen framgick inte vem som stod bakom den utan denna information gavs vid hembesök. Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten fann att publikationen var organ för de församlingar som stod bakom den.
Det finns vidare ett antal fall där undantaget från skatteplikt inte varit tillämpligt på grund av att den sammanslutning som gett ut organet inte varit en sådan sammanslutning som avses i bestämmelsen. Detta har bl.a. gällt publikationer utgivna av stiftelser (RÅ 1971 Fi 263, RÅ 1975 Aa 194 och RÅ 1977 Aa 233). RÅ 1976 Aa 69 gällde en ungdomskrets som uppgavs ha som syfte att verka för miljövårdande ändamål. Mot bakgrund bl.a. av dess stadgar ansågs emellertid ungdomskretsen inte ha som syfte att verka för sådant miljövårdande ändamål som avses i bestämmelsen. En tidning som kretsen gett ut var därför skattepliktig. Ett annat avgörande gällde en publikation utgiven av Socialistiska Förbundet (RÅ 1984 Aa 132). Mot bakgrund bl.a. av att förbundet inte hade registrerats som politiskt parti ansåg varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten att förbundet utgjorde en sammanslutning som verkade för ett politiskt ändamål.
I några fall har undantaget inte ansetts tillämpligt såväl på grund av att sammanslutningen inte varit av det slag som avses i bestämmelsen som att publikationen inte utgjort organ för den aktuella sammanslutningen. Så var fallet i RÅ 1972 Fi 893 som gällde en veckotidning som påstods utgöra organ för Riksförbundet för främjande av Andlig och Kroppslig Hälsa, i RÅ 1973 ref 26 som avsåg ett organ för Föreningen Miljö och Framtid, och i RÅ 1978 Aa 174 som gällde en publikation för en inte närmare angiven organisation.
RÅ 1974 A 1148 gällde ett organ som getts ut av en stiftelse i syfte att utgöra en personligt präglad, partipolitiskt obunden tidskrift av viss närmare angiven karaktär. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten fann att undantaget inte var tillämpligt, dock av olika skäl. Skatterättsnämnden ansåg att stiftelsen inte kunde hänföras till sammanslutning med syfte att verka för sådant politiskt ändamål som anges i bestämmelsen, medan Regeringsrätten
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
388
fann att tidskriften inte framstod som organ för någon sammanslutning.
Reducerad skattesats
Omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 13 14 §§ ML skall beskattas. Enligt bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML skall den reducerade skattesatsen om sex procent då tillämpas. Detta gäller enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML även vid beskattning av radio- och kassettidningar.
Tjänster som avser framställning m.m.
I 3 kap. 19 § ML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för omsättning av tjänster som avser dels införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 14 §§, dels framställning av sådana publikationer eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning, såsom distribution av upplagan. Undantaget avseende framställning är kvalificerat. Detta innebär att den som omsätter sådana framställningstjänster har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § ML.
Undantaget för framställningstjänster har lett till vissa tillämpningsproblem. Inom Finansdepartementet inleddes därför under hösten 2001 en översyn av de nämnda reglerna. Förslag till förändringar har lagts fram i promemorian ”Vissa mervärdesskattefrågor” (dnr Fi2002/2346). Promemorian har remissbehandlats och en lagrådsremiss är för närvarande under utarbetande inom departementet. Avsikten är att en proposition skall lämnas till riksdagen under hösten 2002.
Promemorian innehåller en beskrivning av bakgrunden till att de nämnda framställningstjänsterna har undantagits från skatteplikt. Den innehåller också en redogörelse för de problem som uppkommit vid tillämpningen av undantaget. Skälet till att en lagändring föreslås är att begreppet framställning kommit att tillämpas restriktivt och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därigenom fått en begränsad omfattning. För en närmare beskriv-
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
389
ning av reglerna och de problem som de lett till hänvisas till promemorian.
I promemorian föreslås förändringar av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML avseende framställning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter. Undantaget för framställning föreslås bli utvidgat till att omfatta även tjänster som tillhandahålls av annan än den tekniske framställaren. Syftet med förslaget är att utgivaren inte skall belastas med mervärdesskatt vid framställning av denna typ av publikationer och att skattesituationen inte skall styras av vem som tillhandahåller tjänsten. För att förhindra att utgivaren indirekt får kostnader för mervärdesskatt vid framställningen föreslås att även samordning av tjänster som är nödvändiga för att framställa publikationen undantas från beskattning. Med samordning förstås enligt promemorian bl.a. det administrativa arbete som framställningssamordnare, dvs. spindel och tidningsmakare, utför när underentreprenörer anlitas för att tekniskt färdigställa publikationen. För skattefrihet finns i förslaget inte något krav på att uppdragstagaren skall omsätta en framställningstjänst, t.ex. tryckning, för att över huvud taget omfattas av bestämmelsen. Även den som enbart omsätter en kringtjänst kan därför enligt förslaget göra detta skattefritt till utgivaren. För det fall utgivaren anlitar ett tryckeri, en framställningssamordnare eller annan för att framställa publikationen kommer de framställnings-, kring- och samordningstjänster som dessa företag utför att undantas från skatteplikt samtidigt som avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt. Undantaget omfattar uttryckligen enbart omsättning till utgivaren. Om tjänsterna omsätts till någon annan än utgivaren måste mervärdesskatt därför tas ut enligt vanliga regler.
5.2.2 Program och kataloger
Ytterligare en bestämmelse om undantag från skatteplikt finns i 3 kap. 18 § ML. Undantaget avser omsättning av program och kataloger för egen verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 13 §§. Enligt 3 kap. 19 § andra stycket ML undantas från skatteplikt även tjänster som avser införande av annonser i sådana program och kataloger som avses i 18 §. Undantaget kan bli tillämpligt för ideella föreningar vars verksamhet inte anses
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
390
yrkesmässig i enlighet med bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Ett annat exempel på när undantaget kan vara tillämpligt är när ett museum ger ut en utställningskatalog.
Av ordalydelsen får anses framgå att undantaget endast kan omfatta omsättning av den som ger ut programmet eller katalogen. Annat slags omsättning, t.ex. av den som driver verksamhet som medför skattskyldighet, omfattas inte av undantaget. Detta innebär t.ex. att mervärdesskatt skall påföras vid ett tryckeris försäljning av en upplaga5.
Som exempel på publikationer som har ansetts omfattade av undantaget kan nämnas programtidningen Röster i Radio TV (RÅ 1982 Aa 199 respektive RÅ 1991 not 234). Däremot har ett kommunalt programblad inte ansetts som skattefri publikation på grund av att detta innehållit ett stort antal annonser (RÅ 1972 Fi 666). Inte heller sex tryckalster som framställts för en sparbanks räkning och som innehållit bl.a. annat information om hus och boendekostnader har ansetts som skattefritt program eller katalog (RÅ 1972 A 37).
Undantaget för program och kataloger gäller endast omsättning för egen verksamhet. Skatteplikt föreligger därför för gemenskapsinterna förvärv och import av sådana program och kataloger6.
Reducerad skattesats
Om beskattning skall ske av en omsättning, ett gemenskapsinternt förvärv eller import av ett program eller en katalog är den reducerade skattesatsen sex procent tillämplig enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML7.
5.3 EG:s mervärdesskatteregler
Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller inte några uttryckliga bestämmelser som innebär att tillhandahållanden av sådana publikationer respektive tjänster som behandlats i avsnitt 5.2 undantas från beskattning. Vissa tillhandahållanden av publikationer kan emellertid omfattas av undantaget i artikel 13 A.1 l. Detta gäller då tillhandahållandet sker till medlemmar utan annat
5 Jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 683. 6 Jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 683. 7Prop. 2001/02:45 s. 47.
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
391
vederlag än stadgeenligt bestämd medlemsavgift. Räckvidden av detta undantag är begränsad genom att det dels endast avser tillhandahållande till medlemmar mot medlemsavgift, dels endast gäller för organisationer med politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgerligt syfte. Härtill kommer att program och kataloger, som tillhandahålls av exempelvis ett museum, kan omfattas av undantaget i artikel 13 A.1 n.
I direktivet finns inte något undantag för andra tillhandahållanden, t.ex. leverans till utgivaren av en tryckt upplaga. Import av de publikationer som avses liksom tjänster avseende annonsering undantas inte heller från beskattning enligt direktivet.
Enligt artikel 12.3 jämförd med bilaga H p. 6 får en reducerad skattesats tillämpas på tillhandahållanden av tidskrifter. Detta gäller dock inte tidskrifter som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
Enligt anslutningsfördraget har Sverige under den övergångstid som anges i artikel 28l, dvs. till dess ett slutligt mervärdesskattesystem på gemenskapsnivå införts, rätt att ha skattebefrielse för framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Skattebefrielsen skall åstadkommas genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led. Den skall stå i överensstämmelse med EG-rätten och uppfylla villkoren i artikel 17 sista strecksatsen i det andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEC). Detta innebär att undantaget skall motiveras av tydligt angivna sociala skäl och vara till förmån för den slutliga konsumenten.
5.4 Förslagen i SOU 1994:88
EGA-utredningen konstaterade att en anpassning till EG:s bestämmelser inom det skattebefriade området för andra publikationer än dagstidningar bl.a. innebar att skattebefrielse endast kunde gälla vid försäljning till medlem8. Utredningen föreslog därför att ett flertal av undantagen för sådana publikationer skulle avskaffas. Det som enligt utredningen kunde behållas var ett EGkonformt undantag som gällde omsättning av varje slag av tryckt publikation till medlemmar mot en stadgeenlig eller på motsvarande sätt bestämd avgift, förutsatt att publikationen var ett organ för en sammanslutning vars huvudsakliga syfte var att främja
8SOU 1994:88 s. 167 168.
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
392
allmännyttiga ändamål. Förutom tryckta publikationer skulle undantaget omfatta kassettidningar utan tryckt förlaga men som till sitt innehåll och med hänsyn till formerna för tillhandahållandet var att jämställa med tillhandahållande av publikationer undantagna från skatteplikt. I lagtekniskt hänseende föreslogs denna regel införd i 3 kap. 11 b § ML, vars innehåll i övrigt var en motsvarighet till undantaget för penninginsamlingsevenemang i artikel 13 A.1 o i direktivet. Samtidigt föreslogs att 3 kap. 13 18 §§ ML skulle upphävas.
När det gäller det enligt anslutningsfördraget möjliga kvalificerade undantaget för framställning av icke vinstdrivande subjekts publikationer, anförde utredningen att det var osäkert hur vidsträckt detta medgivande var, särskilt när det gällde möjligheten att undanta tjänster avseende distribution. Utredningen fann ändå att undantaget i 3 kap. 19 § ML för framställning och andra tjänster kunde behållas, medan undantaget för införande eller ackvisition av annonser skulle tas bort.
Utredningens förslag i dessa avseenden ledde inte till lagstiftning. Regeringen ansåg att frågorna borde bli föremål för ytterligare överväganden9.
5.5 Överväganden och förslag
Utredningens förslag: Undantagen från skatteplikt i 3 kap.
13 14 och 16–18 §§ ML för omsättning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas.
Om något annat undantag från skatteplikt inte är tillämpligt kommer dessa omsättningar således att bli skattepliktiga. Med anledning härav föreslås även anpassningar i bestämmelserna om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 3 ML.
Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 1 och andra stycket ML för omsättning av tjänster som avser införande och ackvisition av annonser slopas.
Utformningen av undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML för tjänster som avser framställning av vissa publikationer föreslås ändrad som en anpassning till förslaget att slopa undantagen i 3 kap. 13 14 §§ ML.
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
393
5.5.1 Tillhandahållanden av publikationer
Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller inte några uttryckliga undantag från skatteplikten för tillhandahållande av det slags publikationer som behandlas i detta kapitel. Undantagen i 3 kap. 13 14 och 16 19 §§ ML saknar således direkta motsvarigheter i direktivet. En anpassning till EG:s regler innebär att dessa undantag inte kan behållas. Utredningen föreslår därför att undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13 14 och 16 18 §§ ML slopas. Vissa av de transaktioner som avses i de slopade undantagen i ML kan dock omfattas av undantag från skatteplikt enligt direktivet.
Vad nu sagts gäller tillhandahållanden av medlemstidningar och liknande, som kan vara undantagna från skatteplikt med stöd av bestämmelsen i artikel 13 A.1 l. Bestämmelserna avser tillhandahållanden av tjänster och varor med anknytning därtill som görs till förmån för medlemmar i vissa organisationer utan vinstintresse, om ersättningen endast utgörs av stadgeenligt bestämd medlemsavgift. En närmare beskrivning av undantaget finns i avsnitt 4.2. I avsnitt 4.8.3 föreslås att en motsvarighet till detta undantag förs in som en ny paragraf 3 kap. 11 b § i ML. Undantaget avser inte några särskilt angivna tjänster eller varor, och kan därför även omfatta det slags publikationer som här är i fråga, t.ex. medlemsblad, medlemstidningar och organisationstidskrifter. Undantagets räckvidd begränsas av att det inte omfattar transaktioner mot särskild betalning och att det endast avser organisationer utan vinstintresse med vissa angivna syften. Nu gällande krav på periodicitet kan inte behållas, eftersom ett sådant krav inte har någon motsvarighet i direktivbestämmelsen.
Även tillhandahållanden av program och kataloger kan vara undantagna från skatteplikt enligt direktivet. Bestämmelsen härom finns i artikel 13 A.1 n, där undantag görs för vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Vilka organ som på detta sätt erkänts i Sverige framgår av bestämmelsen i 3 kap. 11 § ML. Som exempel kan nämnas museiverksamhet, som fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Kataloger och program som ges ut av ett sådant museum och som avser den egna aktiviteten kan därför mot bakgrund av vad som sägs i direktivet undantas från skatteplikt.
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
394
Innebörden av förslaget
Utredningens förslag leder till att vissa tillhandahållanden som enligt nuvarande regler är undantagna från skatteplikt kommer att föranleda beskattning. En förutsättning härför är dock att den omsättningsgräns på 90 000 kr, som utredningen föreslår i kapitel 6, har överskridits. Exempel på tillhandahållanden som enligt förslaget kommer att omfattas av skatteplikt är försäljning till utgivaren av medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter. Den reducerade skattesatsen sex procent kan dock vara tillämplig, se avsnitt 5.5.2. Försäljning av publikationer mot särskild ersättning både till medlemmar och till andra än medlemmar kommer också att föranleda beskattning med tillämpning av reducerad skattesats. Tillhandahållande till medlemmar utan särskild ersättning kommer däremot även fortsättningsvis att vara undantaget från skatteplikt, under förutsättning att tillhandahållandet görs av en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte. Det är dessutom inte helt uteslutet att ett tillhandahållande av detta slag i vissa fall skulle kunna ses som tillhandahållande utan motprestation och till följd därav ligga utanför skattens tillämpningsområde.
Omsättning av personaltidningar kommer att beskattas för det fall särskild ersättning betalas.
Slopandet av undantaget för organisationstidskrifter i 3 kap. 14 § ML innebär att omsättning och införsel av sådana tidskrifter kommer att föranleda beskattning.
Förslaget att slopa undantaget i 3 kap. 18 § ML avseende program och kataloger medför i princip att omsättning av sådana publikationer kommer att beskattas. Om utgivarens aktiviteter i övrigt är undantagna från skatteplikt, kan undantaget emellertid gälla även tillhandahållande mot ersättning av program och kataloger avseende de egna aktiviteterna. Detta gäller biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet, som bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Bestämmelser härom föreslås intagna i 3 kap. 11 § första stycket 2 4 ML (se av- snitt 4.8.5).
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
395
Reducerad skattesats
Omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av bl.a. tidningar och tidskrifter omfattas enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML av skattesatsen sex procent. Enligt bestämmelsen gäller detta om inte annat följer av 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Utredningens förslag att slopa nämnda undantag får därför konsekvenser när det gäller regeln om reducerad skattesats. Hänvisningen till 3 kap. 13 och 14 §§ kan inte kvarstå. Omsättning av sådana publikationer som idag omfattas av de nämnda undantagen kommer således i stället att beskattas med tillämpning av skattesatsen sex procent. Detta gäller dock inte om omsättningen omfattas av det föreslagna undantaget i 3 kap. 11 b § ML, exempelvis medlemsblad som omsätts mot medlemsavgift utan att särskild ersättning betalats. En hänvisning till den bestämmelsen bör införas i 7 kap. 1 § tredje stycket ML. Liksom för övriga varor som omfattas av den reducerade skattesatsen krävs att publikationerna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML gäller skattesatsen sex procent för annan omsättning än för egen verksamhet, gemenskapsinternt förvärv och import av program och kataloger för verksamhet som avses i 3 kap. 18 § ML, under förutsättning att programmen och katalogerna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Förslaget att slopa 3 kap. 18 § ML innebär att denna hänvisning inte kan kvarstå. Den aktuella regeln i 7 kap. 1 § ML gäller inte generellt för program och kataloger utan endast för vissa särskilt angivna. Borttagandet av hänvisningen till 3 kap. 18 § ML medför att omsättning av program och kataloger, som tidigare omfattades av nämnda undantag från skatteplikt kommer att bli beskattad med tillämpning av den normala skattesatsen 25 procent, om något annat undantag från skatteplikt inte kan åberopas. En skillnad kommer därmed att uppstå i beskattningen av program och kataloger. Som exempel kan nämnas att omsättning av kataloger som görs av ett museum, vars verksamhet inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § första stycket 4 ML, beskattas med tillämpning av skattesatsen sex procent. Omsättning av kataloger, som görs av ett museum, vars verksamhet undantas från skatteplikt, omfattas däremot av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § första stycket 4 ML, under förutsättning att katalogerna avser egna aktiviteter. Sistnämnda subjekts omsättning av kataloger, som inte avser egna aktiviteter, beskattas med tillämpning av
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
396
den reducerade skattesatsen sex procent. Den 25-procentiga skattesatsen kommer att bli tillämplig på omsättning av sådana program och kataloger, som inte omfattas av vare sig den reducerade skattesatsen sex procent som den kommit till uttryck i 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML eller undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § första stycket 2 4 ML. Detta kan i och för sig leda till oönskade effekter. Utredningen har dock inte kunnat se i vilka fall det i praktiken skulle kunna bli aktuellt att tillämpa den oreducerade skattesatsen. Det bör enligt vår uppfattning ankomma på den utredning, som antas bli tillsatt under hösten och som kan beräknas få i uppdrag att se över skattesatserna, att närmare beakta denna fråga.
Reducerad skattesats tillämpas enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML även på omsättning av radiotidningar samt omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av kassettidningar om inte annat följer av 3 kap. 17 § ML. Sistnämnda regel innebär att undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ avseende periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter även omfattar radio- och kassettidningar. Eftersom utredningen föreslår att bestämmelsen i 3 kap. 17 § ML skall slopas, kan hänvisningen till den bestämmelsen inte kvarstå. Omsättning av sådana radio- och kassettidningar som tidigare omfattades av nämnda undantag kommer därmed att omfattas av den reducerade skattesatsen. Detsamma gäller införsel och gemenskapsinternt förvärv av kassettidningar
5.5.2 Införande och ackvisition av annonser
Direktivet innehåller inte någon motsvarighet till undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 1 respektive andra stycket ML för omsättning av tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger. Sådana tjänster omfattas inte heller av den möjlighet som Sverige fått i anslutningsfördraget att ha skattebefrielse för framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning, eftersom tjänster avseende annonsering inte kan anses som en del av framställningen. Utredningen föreslår därför att detta undantag slopas.
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
397
Innebörden av förslaget
Förslaget innebär att omsättning av tjänster som avser införande och ackvisition av annonser kommer att föranleda beskattning. Det nuvarande undantaget för sådana tjänster är inte kvalificerat. Den som omsätter tjänsten har alltså inte rätt till avdrag för ingående skatt. Detta medför att det pris som begärs för dessa tjänster innehåller en dold mervärdesskatt. Förslaget att slopa undantaget för de aktuella tjänsterna innebär att avdragsrätt kommer att föreligga för den som omsätter sådana tjänster. Eftersom utredningen även föreslår att undantagen från skatteplikt för omsättning av de publikationer som anges i 3 kap. 19 § första stycket 1 och andra stycket skall slopas, kommer den som förvärvar en tjänst som avser införande eller ackvisition av annonser att ha avdragsrätt för ingående skatt. Skatten blir således inte en kostnad för denne. Detta kan i kombination med en skattesats om sex procent för omsättning av ifrågavarande publikationer antas innebära en ekonomiskt mer förmånlig situation än nuvarande regler med undantag för såväl publikationerna som för tjänster avseende införande och ackvisition av annonser. En viss administrativ belastning till följd av att skatt skall redovisas uppkommer visserligen, men detta uppvägs enligt utredningens bedömning av de ekonomiska fördelarna för de beskattningsbara personerna.
5.5.3 Framställning och tillhörande tjänster
Utredningens uppdrag omfattar även tjänster som anges i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, dvs. framställning av de i detta kapitel berörda publikationerna och andra tjänster som tillhandhålls i samband med framställningen.
Som angetts i avsnitt 5.2.1 pågår för närvarande en översyn av undantaget för framställningstjänster etc. Förslag till förändringar av reglerna har lagts fram i en promemoria från Finansdepartementet. Förslagen rör framför allt vad som avses med begreppet framställning och vilka övriga tjänster som undantaget skall omfatta. Avsikten är att en proposition skall avlämnas till riksdagen under hösten 2002.
Det kan antas att översynen av den aktuella bestämmelsen kommer att leda till lagstiftning. Utredningen har inte någon annan uppfattning än Finansdepartementet i fråga om utformningen av
Mervärdesskatt på vissa publikationer SOU 2002:74
398
den bestämmelse som föreslagits i promemorian. Den föreslagna lydelsen kan därför ligga till grund för utredningens överväganden. Dessa begränsas till vad som föranleds av de förslag som utredningen lämnar i detta kapitel. Några generella överväganden vad gäller begreppet framställningstjänster eller övriga tjänster som undantaget avser görs däremot inte.
Undantaget från skatteplikt för framställningstjänster avser enligt den i departementspromemorian föreslagna lydelsen av 3 kap. 19 § första stycket 2 ML sådana publikationer som anges i styckets första punkt. Sistnämnda punkt gäller tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Utredningen föreslår att såväl de sistnämnda bestämmelserna som punkten 1 i 3 kap. 19 § ML skall slopas. Detta medför att den hänvisning till första punkten som görs i punkten 2 avseende framställningstjänster inte kan kvarstå. I stället måste det uttryckligen anges vilka slags publikationer som de undantagna framställningstjänsterna skall avse.
Medgivandet enligt anslutningsfördraget avser undantag för framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Enligt utredningens uppfattning bör emellertid någon utvidgning vad gäller de slag av publikationer som framställningstjänsterna avser inte göras. Skälet härtill är främst att undantaget är tänkt att tillämpas under en övergångstid. Undantaget bör i fortsättningen avse endast periodiska medlemsblad och periodiska organisationstidskrifter. Framställningstjänster avseende personaltidningar bör inte omfattas av undantaget från skatteplikt i ML, eftersom det slaget av publikationer inte omfattas av medgivandet i anslutningsfördraget.
Förslaget att slopa 3 kap. 13 14 och 16 §§ ML medför att det i 19 § måste anges vad som menas med att en publikation är periodisk. Den nuvarande definitionen i 3 kap. 16 § ML bör därvid kunna användas.
Det har övervägts om regeln i 3 kap. 19 § ML bör innehålla en definition av vad som avses med organisationstidskrift. Enligt den nuvarande regeln skall en organisationstidskrift väsentligen framstå som ett organ för en eller flera sammanslutningar med vissa angivna syften. Detta innebär en begränsning i förhållande till anslutningsfördraget, som avser tjänster för ideella föreningar. Den svenska tillämpningen bör anpassas till anslutningsfördraget. I den engelska versionen av anslutningsfördraget anges att medgivandet
SOU 2002:74 Mervärdesskatt på vissa publikationer
399
till skattebefrielse gäller ”production or other related services concerning periodicals of non-profit-making organizations”. Uttrycket ”non-profit-making organizations” är ett vidare uttryck än det som används i den svenska översättningen. En organisationstidskrift bör enligt vår uppfattning väsentligen framstå som ett organ för en eller flera organisationer utan vinstintresse. Vad som avses med en organisation utan vinstintresse är en fråga för rättstillämpningen. Någon definition av begreppet föreslås därför inte.
Undantaget för framställningstjänster avser även publikationer i form av radio- och kassettidningar. Medgivandet i anslutningsfördraget kan inte anses utgöra hinder för att undantaget även fortsättningsvis skall kunna omfatta dessa former av publikationer. Utredningen föreslår därför att undantaget för framställningstjänster etc. även skall gälla publikationer i form av radio- och kassettidningar.
Undantaget för omsättning av framställningstjänster etc. kommer att få minskad betydelse till följd av förslagen att slopa undantagen i 3 kap. 13 14 §§ ML. Eftersom de slopade undantagen medför att omsättning av de ifrågavarande publikationerna i princip kommer att leda till beskattning, kommer även avdragsrätt för ingående skatt att föreligga. Skatteffekten skulle således bli densamma om skatt togs ut på tjänsterna avseende framställning etc. Endast för omsättning av publikationer som undantas enligt någon bestämmelse i 3 kap. ML kommer undantaget från skatteplikt för framställningstjänster etc. att få en verklig betydelse. Undantaget bör dock även fortsättningsvis vara generellt utformat.
401
6 Särskilda regler för små företag
6.1 Inledning
Utredningen skall överväga om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som Sverige genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa.
Artikel 24 i sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller särskilda bestämmelser för små företag. Reglerna är fakultativa. Detta innebär att medlemsländerna får införa särskilda regler för små företag, exempelvis olika slag av förenklade förfaranden. Det finns också en möjlighet att befria beskattningsbara personer med liten omsättning från mervärdesbeskattning. Dessa bestämmelser finns i artikel 24.2–24.6.
I artikel 25 finns särskilda regler för jordbrukare. Enligt anslutningsfördraget får Sverige vid tillämpningen av artikel 24.2–24.6 i direktivet bl.a. befria beskattningsbara personer1vars årliga omsättning understiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU från mervärdesbeskattning (se SFS 1994:1501 s. 5792).
I kapitel 4 har som en anpassning till EG:s mervärdesskatteregler föreslagits att den särskilda regeln i 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (ML) för verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skall tas bort. Med ideella föreningar avses i fortsättningen även registrerade trossamfund om inte annat anges. Allmännyttiga ideella föreningar kommer härigenom att bli skyldiga att tillämpa de vanliga reglerna i ML. Utredningen har också föreslagit att vissa nya undantag från skatteplikten skall införas, vilka kommer att vara tillämpliga på organisationer utan vinstintresse. Förslagen innebär att det skattebefriade området för dessa subjekt kommer att begränsas i förhållande till nuvarande regler. Detta leder sannolikt till att allmännyttiga ideella föreningar kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet i
1 I den svenska versionen av anslutningsfördraget används uttrycket ”skattskyldiga”. Här används dock uttrycket ”beskattningsbar person” av skäl som framgår av avsnitt 1.7.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
402
större omfattning än vad som är fallet med nu gällande regler. Många av dessa har en liten eller mycket liten årlig skattepliktig omsättning. Detta framgår bl.a. av svaren på den enkät som utredningen genomfört till ett urval av ideella föreningar (se bilaga 3). Om inga särskilda åtgärder vidtas kommer belastningen på skatteförvaltningen att öka till följd av att ett antal nya skattesubjekt skall registreras till mervärdesskatt. Den ökade arbetsbelastningen beror bl.a. på att fler deklarationer skall lämnas och att dessa vid behov skall kontrolleras av skattemyndigheten. Vidare kommer antalet ärenden hos skatteförvaltningen att öka på grund av ställda frågor etc. De subjekt som tillkommer i mervärdesskattesystemet kommer att få fler administrativa uppgifter i form av debitering av mervärdesskatt samt redovisning och betalning av skatten.
Vad nu sagts medför enligt utredningens bedömning att det finns behov av att införa någon form av förenkling för subjekt med liten omsättning.
I det följande redogörs för direktivets regler när det gäller vilka förenklingar som är möjliga att införa samt de svenska mervärdesskattereglerna i aktuellt hänseende. Härefter redogörs för andra EU-länders regler på ifrågavarande område och övervägs vilka förenklingar som enligt utredningen bör införas.
6.2 EG:s regler för små företag
6.2.1 Inledning
En av grundtankarna med mervärdesskatten är att den skall vara generell och tillämpas i alla led i produktions- och distributionskedjan. Mervärdesskatten är en flerledsskatt, vilket innebär att skattebördan skall flyttas framåt i kedjan för att slutligen träffa konsumenten. Detta åstadkoms genom avdragsrätten för ingående skatt. Redovisning av skatten sker däremot inte av den som konsumerar varan eller tjänsten utan av varje led i produktions- eller distributionskedjan. Därvid sker en nettoredovisning där utgående och ingående skatt under en viss period ställs mot varandra. Redovisningen görs således inte av den som slutligen skall bära skattekostnaden. Mervärdesskatten kallas på grund av detta för en indirekt skatt.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
403
För att ett mervärdesskattesystem skall fungera utan problem bör undantag och särregler vara få. Samma regler – både materiella regler och förfaranderegler – skall i princip gälla alla som omfattas av mervärdesbeskattning. Förutsättningarna för att hantera mervärdesskatt är emellertid olika för olika skattesubjekt. Detta gäller inte minst i administrativt hänseende. Det har mot den bakgrunden införts olika slag av lättnader och särregler för mindre företag. De flesta länder som har mervärdesskatt tillämpar någon form av lättnad eller förenkling för små företag. Sådana regler kan t.ex. innebära att de små företagen hålls utanför tillämpningen av mervärdesskatten. Det kan också vara fråga om olika typer av lättnader från administrativa skyldigheter, t.ex. när det gäller inlämnande av deklaration, redovisning av skatt m.m.
Lättnadsregler för små företag för emellertid med sig nackdelar av olika slag. En nackdel är att systematiken bryts och därmed även principen om en enhetlig beskattning och likabehandling. Regler som innebär befrielse från mervärdesbeskattningen medför skattebortfall och påverkan på konkurrenssituationen. I vissa fall kan regler som är avsedda att förenkla hanteringen vara så omfattande och detaljerade att de blir svåra att tillämpa. Det är då givetvis tveksamt om de verkligen innebär några förenklingar.
EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller regler som ger ett medlemsland rätt att införa särskilda system eller regler för små företag. Reglerna finns i artikel 24 och gäller för företag i allmänhet.
Det finns också lättnadsregler som gäller vissa sektorer i ekonomin och som får införas bl.a. om det uppstår svårigheter att tillämpa reglerna i artikel 24. Dessa regler återfinns i artikel 25 och avser företag inom jordbruk, skogsbruk och fiske. Artikel 25 medger att medlemsländerna inför system med schablonbeskattning för ifrågavarande företag, som ofta har liten omsättning.
En annan bestämmelse i direktivet som bör nämnas i detta sammanhang är artikel 27. Enligt denna kan rådet, på förslag från EG-kommissionen, tillåta ett medlemsland att införa från direktivet avvikande bestämmelser för att förenkla skatteuttaget eller för att förhindra vissa slag av skatteflykt eller skatteundandragande. En särskild procedur måste följas vid införande av sådana avvikelser från det gemensamma systemet. I några fall har avvikelser införda med stöd av artikel 27 tagit sikte på mindre företag. Syftet har då i första hand varit att förhindra skatteundandragande.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
404
6.2.2 Närmare om sjätte mervärdesskattedirektivets regler (artikel 24 och 25)
Artikel 24 innehåller två olika huvudmetoder för att uppnå lättnader för företag med liten omsättning. För det första ges medlemsländerna i artikel 24.1 möjlighet att införa förenklade förfaranden för små företag när det gäller påförande och uppbörd av skatt, exempelvis schablonregler. Sådana regler får inte leda till ett minskat skatteuttag.
För det andra innehåller artikel 24.2–7 bestämmelser som tillåter medlemsländerna att befria företag med liten omsättning från mervärdesbeskattning, i vissa fall kombinerat med ett gradvis påförande av skatt. Eftersom regler om befrielse från mervärdesbeskattning kan leda till minskade skatteintäkter föreskriver direktivet att befrielsen endast får gälla upp till ett visst tröskelvärde
Förenklade förfaranden
AVDELNING XIV SÄRSKILDA REGLER
Artikel 24.1 Särskilda regler för små företag
Medlemsstater som kan tänkas stöta på svårigheter vid tillämpningen av de normala skattereglerna på små företag på grund av dessas verksamhet eller struktur skall ha möjlighet att, på de villkor och inom de gränser som de bestämmer, med förbehåll för samråd enligt artikel 29, tillämpa förenklade förfaranden såsom schablonregler för påförande och uppbörd av skatten, förutsatt att dessa inte leder till någon minskning av denna.
Schablonbeskattning
Såvitt framgår av en av EG-kommissionen framlagd rapport2innebär schablonregler för påförande av skatt att ett företag som omfattas av systemet inte beräknar utgående och ingående skatt enligt de vanliga reglerna utan med hjälp av särskilda schabloner. Sådana schablonregler eller schablonsystem kan vara generella eller individuella. Ett generellt schablonsystem gäller för företag inom
2 COM (83) 748 final – Description, analysis and suggestions for the harmonisation of national schemes for small undertakings.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
405
en viss sektor eller bransch, och förutsätter därför att förhållandena inom sektorn eller branschen är förhållandevis enhetliga, exempelvis när det gäller inköpens karaktär och storlek eller vinstmarginalens storlek. Om tillräcklig enhetlighet föreligger kan gemensamma procentsatser eller koefficienter fastställas för bestämmande av antingen ingående eller utgående skatt (eller bådadera).
I de länder där generella system tillämpas eller har tillämpats har de vanligen avsett olika sektorer inom detaljhandeln, exempelvis skohandlare, klädhandlare eller bokhandlare. Även när det gäller företag som tillhandahåller tjänster kan förenklade system användas, t.ex. för olika grupper av hantverkare.
Generella schablonregler kan innebära att olika modeller för beräkning av utgående och ingående skatt används, utan egentlig hänsyn till faktiska belopp. En modell som tillämpas i vissa länder är att företagets omsättning bestäms schablonmässigt med ledning av storleken av inköpen. Därefter kan den utgående skatten beräknas och den ingående skatten dras.
Vid schablonmässigt fastställande av den utgående skatten kan antingen vinstmarginalen eller försäljningsvärdet användas. När det gäller ingående skatt kan storleken av kostnaderna användas som underlag.
Den som omfattas av ett system med schablonregler är inte befriad från skyldigheten att debitera mervärdesskatt och redovisa skatten till staten. Fördelarna med att använda ett schablonsystem är att fastställandet och hanteringen av skatten blir enklare för de företag som tillämpar systemet. Det kan också ställas lägre krav på bokföringen. För redovisning av mervärdesskatt krävs i princip endast bokföring av antingen försäljning eller inköp.
Schablonsystem för beräkning av skatten tillämpas bl.a. i Italien och Spanien.
Schablonregler för beräkning av skatten kan alltså även fastställas på individuell nivå. I ett sådant system strävar man efter att så långt möjligt beakta varje enskilt företags speciella situation. Detta kan exempelvis ske genom att uppgifter om företaget samlas in av skatteförvaltningen och att man därefter bestämmer de procentsatser eller koefficienter som skall användas.
Fördelen med individuellt bestämda schablonregler är att ett mera korrekt resultat uppnås för varje företag. Å andra sidan förorsakar sådana system mycket arbete för skatteförvaltningen i form
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
406
av inhämtande och bearbetande av information för fastställande av schablonerna.
Equalization tax
En annan typ av schablonbeskattning är vad som benämns ”equalization tax” (equalization=utjämning). Systemet är framför allt tillämpligt inom mycket väl avgränsade sektorer inom detaljhandeln och förutsätter enhetliga vinstmarginaler. Handlarna debiterar mervärdesskatt på sina försäljningar men är inte skyldiga att redovisa någon skatt till staten. Den skatt som belöper på mervärdet i detaljistledet betalas i stället av föregående led, vanligen en grossist eller motsvarande. I praktiken torde detta ske genom att en fastställd procentsats appliceras på värdet av detaljistens inköp. Det belopp som fastställs betalas in av grossisten som skatt på detaljistens mervärde. Grossisten får således redovisa till staten både skatten på mervärdet i sitt eget led och i detaljistledet. Den stora fördelen med systemet är att de detaljister som omfattas befrias från administrativa skyldigheter.
I Spanien tillämpas denna typ av lättnad för företag främst inom detaljhandeln (se bilaga 4).
Befrielse från mervärdesbeskattning
Artikel 24.2
Intill den dag som skall fastställas av rådet enhälligt på kommissionens förslag men som inte får vara senare än den dag då skatt på import och skatterestitution på export i handeln medlemsstaterna emellan upphävs, gäller följande:
a) Medlemsstater som har utnyttjat valmöjligheten enligt artikel 14 i rådets andra direktiv av den 11 april 1967 för att införa undantag från skatteplikt (1) eller graderade skattelättnader får behålla dessa och reglerna för deras tillämpning om de är förenliga med mervärdesskattesystemet. De medlemsstater som tillämpar befrielse från skatt för skattskyldiga personer (2) vilkas årsomsättning är mindre än motvärdet i nationell valuta av 5 000 europeiska beräkningsenheter enligt den omräkningskurs som gäller den dag då detta direktiv införs, får höja denna gräns till 5 000 europeiska beräkningsenheter. Medlemsstater som tilläm-
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
407
par graderad skattelättnad får varken höja den övre gränsen för denna eller göra villkoren för beviljande härav gynnsammare.
b) Medlemsstater som inte har utnyttjat denna valmöjlighet får medge befrielse från skatt för skattskyldiga personer (2) vilkas årsomsättning är högst lika med motvärdet i nationell valuta av 5 000 europeiska beräkningsenheter enligt den omräkningskurs som gäller den dag då detta direktiv införs; vid behov får de medge graderad skattelättnad till skattskyldiga personer (2) vars årsomsättning överskrider den övre gräns som har fastställts av medlemsstaterna för undantag.
c) Medlemsstater som tillämpar undantag från skatt (1) för skattskyldiga personer (2) vars årsomsättning är lika med eller högre än motvärdet i nationell valuta av 5 000 europeiska beräkningsenheter enligt den omräkningskurs som gäller den dag då detta direktiv införs, får höja den för att bibehålla dess reala värde.
Anmärkningar (1) I den engelska språkversionen används uttrycket ”exemption”. I den franska versionen används uttrycket ”franchise” (befrielse). I den tyska versionen används uttrycket ”Steuerbefreiungen” (skattebefrielse). Den danska versionen använder sig av ”afgiftfritagelse”. Det svenska uttrycket ”undantag” får anses mindre lämpligt i detta sammanhang eftersom det uttrycket används i 3 kap. ML när det gäller undantag från skatteplikten och därför kan leda till missförstånd. I det följande används därför genomgående uttrycket befrielse från mervärdesbeskattning eller beskattning. (2) Utredningen använder sig av uttrycket ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten.
Den andra huvudmetoden att införa lättnader för företag med liten omsättning är att befria dessa från tillämpningen av mervärdesskattesystemet. Artikel 24.2 7 innehåller sådana regler. De är delvis olika för länder som vid direktivets tillkomst tillämpade befrielser från skatten i sin interna lagstiftning, och för länder som inte hade några sådana bestämmelser. Vidare kan senare antagna medlemsländer i samband med anslutningen ha medgetts rätt att ha avvikelser från direktivets regler.
Reglerna är inte avsedda att vara permanenta utan är av övergångskaraktär. Redan i samband med sjätte mervärdesskattedirektivets tillkomst konstaterades att befrielse från skatten eller andra lättnader inte kan betraktas som normalt när det gäller en sådan allmän skatt på konsumtion som mervärdesskatten är. Olika
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
408
system i medlemsländerna kan också utgöra hinder för ett verkligt avskaffande av de fiskala gränserna.
Av artikel 24.2 framgår att avsikten varit att reglerna skulle upphöra senast i samband med införandet av den inre marknaden, dvs. den 1 januari 1993. Så har dock inte skett.
Enligt artikel 24.8–9 skall reglerna vara föremål för löpande översyn och kan EG-kommissionen föreslå förbättringar av reglerna. Ett förslag till ny lydelse av artikel 24 lämnades av kommissionen i oktober 19863. Förslaget innebar i huvudsak att det skulle vara obligatoriskt för medlemsländerna att tillämpa befrielse från mervärdesbeskattning för företag vars omsättning understeg 10 000 ECU. De länder som ville kunde tillämpa en gräns på 35 000 ECU. Vidare skulle medlemsländerna vara tvungna att införa förenklade regler i vissa avseenden.
Förslaget var ett försök att åstadkomma större enhetlighet bland medlemsländerna vad gäller behandlingen av skattesubjekt med liten omsättning. Förslaget byggde på den nämnda rapporten från EG-kommissionen i vilken det bl.a. konstaterats att reglerna i medlemsländerna var mycket olikartade. Förslaget ledde emellertid inte till lagstiftning och har sedermera återkallats.
Enligt artikel 24.2 a har de medlemsländer som vid direktivets tillkomst hade infört antingen befrielse från mervärdesbeskattning eller graderade skattelättnader rätt att behålla dessa arrangemang under förutsättning att de är förenliga med mervärdesskattesystemet. Av bestämmelsen framgår att sådana lättnader är införda med stöd av artikel 14 i EG:s andra mervärdesskattedirektiv, som upphävdes när det sjätte mervärdesskattedirektivet infördes.
Vad som avses med graderade skattelättnader (engelska: ”graduated tax relief”, franska: ”des atténuations dégressives”, tyska: ”degressive Steuerermässigungen”, danska: ”gradvise nedsaettelser af afgiften”) framgår inte av reglerna. Ett sådant system torde innebära att små företag medges någon form av successivt inträde eller infasning i mervärdesskattesystemet, exempelvis genom att skatten är lägre inom vissa omsättningsintervall.
Medlemsländer som tillämpar befrielse från mervärdesbeskattning men med en lägre omsättningsgräns än vad som i nationell valuta motsvarar 5 000 ECU, får höja gränsen till detta belopp. Länder som tillämpat graderade skattelättnader får dock inte höja gränsvärdet och inte i övrigt göra reglerna mera förmånliga.
3 COM (86) 444 final.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
409
Artikel 24.2 b medger att medlemsländer som inte infört sådana skattelättnader som avses i p. 2 a får införa befrielse från mervärdesbeskattning för företag vars årliga omsättning uppgår till högst vad som i nationell valuta motsvarar 5 000 ECU. Det är också möjligt att införa graderade skattelättnader för företag vars omsättning överstiger beloppsgränsen.
Artikel 24.2 c innehåller regler som innebär att beloppsgränsen får höjas för att dess reella värde skall bevaras.
Beloppsgränserna i artikel 24.2 anknyter till den valutakurs som gällde den dag då sjätte mervärdesskattedirektivet infördes, dvs. den 17 maj 1977. Vid den tidpunkten var kursen för en ECU 4,92 kr.
Samtliga länder som inträtt i EU efter direktivets tillkomst, dvs. Spanien, Portugal, Grekland, Finland, Österrike och Sverige har i respektive anslutningsfördrag getts rätt att tillämpa högre beloppsgränser än vad som i nationell valuta motsvarar 5 000 ECU. I de flesta fall tillåts skattebefrielse upp till 10 000 ECU. Portugal hade dock under de tre första åren rätt att tillämpa en gräns på 15 000 ECU, medan Österrike har getts rätt att tillämpa en gräns på 35 000 ECU. För Spanien, Portugal och Grekland anges i respektive anslutningsfördrag att det är kursen på dagen för anslutningen som skall användas. Någon motsvarande bestämmelse för Finland, Österrike och Sverige finns emellertid inte.
Enligt artikel 31 tillåts avrundning av beloppet uppåt eller nedåt med tio procent.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
410
Artikel 24.3
Begreppen undantag från skatteplikt och graderad skattelättnad skall tillämpas på tillhandahållandet av varor och tjänster av små företag. Medlemsstater får undanta vissa transaktioner från de regler som föreskrivs i punkt 2. Bestämmelserna i punkt 2 skall inte i något fall tillämpas på de transaktioner som avses i artikel 4.3.
Under alla förhållanden skall inte leveranser av nya transportmedel gjorda under de förhållanden som fastställs i artikel 28c.A eller tillhandahållanden av varor och tjänster gjorda av en beskattningsbar person (1) som inte är etablerad i landets territorium omfattas av undantagen under punkt 2.4
Anmärkning (1) Utredningen använder sig av uttrycket ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten.
Närmare bestämmelser om befrielse från mervärdesbeskattning finns i artikel 24.3 7. I punkt 3 anges att befrielse respektive graderade skattelättnader skall tillämpas på tillhandahållande av varor och tjänster av små företag. Syftet med denna bestämmelse är att klargöra att det är ett företags försäljning som kan omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. Andra beskattningsgrundande händelser, t.ex. import och förvärv, omfattas inte.
I artikel 24.3 anges vidare att medlemsländerna får undanta vissa transaktioner från tillämpningen av reglerna i punkt 2. Det sägs dessutom att transaktioner som avses i artikel 4.3 (tillfälliga transaktioner, särskilt försäljning av hus och mark för bebyggelse) inte skall omfattas av reglerna i punkt 2.
Andra stycket i artikel 24.3 kommenteras nedan under rubriken
Övergångsordningen.
En fråga som uppkommer är om befrielse från mervärdesbeskattning på grund av liten omsättning kan vara tillämpligt på en del av en beskattningsbar persons aktiviteter. Enligt ordalydelsen i rubriken till artikel 24 gäller bestämmelserna för ”småföretag”. I den fortsatta direktivtexten används huvudsakligen uttrycket ”beskattningsbar person”. Det använda uttryckssättet torde innebära att bestämmelserna tar sikte på den beskattningsbara personen
4 Stycket infört genom direktiv 92/111/EEG såsom ersättning av artikel 28i som infördes genom direktiv 91/680/EEG.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
411
som sådan och därför avser alla aktiviteter som denne bedriver. Det kan därigenom inte anses möjligt att tillämpa befrielse från mervärdesbeskattning på delar av en beskattningsbar persons aktiviteter.
Artikel 24.4
Den omsättning som skall utgöra referensnivå vid tolkning av bestämmelserna i punkt 2 skall bestå av beloppet, exklusive mervärdesskatt, av tillhandahållande av varor och tjänster såsom detta definieras i artiklarna 5 och 6, i den mån som de beskattas, däribland transaktioner som är undantagna med återbetalning av tidigare erlagd skatt i enlighet med artikel 28.2, och beloppet av de transaktioner som är undantagna enligt artikel 15, beloppet av fastighetstransaktioner, de finansiella transaktioner som avses i artikel 13 B d, och försäkringstjänster, med mindre dessa transaktioner har karaktär av bitransaktioner. Köpeskillingen vid avyttring av ett företags materiella eller immateriella anläggningstillgångar skall inte räknas med vid beräkning av omsättningen.
I artikel 24.4 finns bestämmelser om vad som skall ingå i begreppet omsättning vid tillämpning av bestämmelserna i punkt 2. Således anges att det är värdet exklusive mervärdesskatt av varor och tjänster som har tillhandahållits enligt definitionerna i artikel 5 och 6, i den mån dessa beskattas. Hänvisningen till artiklarna 5 och 6 innebär att tillhandahållanden i form av uttag skall ingå i omsättningsbegreppet.
I omsättningsbegreppet skall vidare ingå vissa särskilt angivna transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
Termen ”fastighetstransaktioner” är vidsträckt och kan omfatta alla slags transaktioner som rör fast egendom, t.ex. byggnation, reparation, uthyrning, renhållning etc. Sådana transaktioner kan vara såväl skattepliktiga som undantagna från skatteplikt. Genom att de senare skall läggas till enligt artikel 24.4, kommer alla transaktioner avseende fastigheter att inräknas i omsättningsbegreppet. Sådana tillfälliga transaktioner som avses i artikel 4.3, bl.a. försäljning av nya hus och mark för bebyggelse, omfattas inte av reglerna om befrielse från beskattning enligt artikel 24 och skall således inte ingå i omsättningsbegreppet.
Vad som avses med uttrycket ”i den mån som de beskattas” är inte helt klart (engelska: ”to the extent that they are taxed”,
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
412
franska: ”pour autant qu’elles soient imposées”, tyska: ”soweit diese besteuert werden”, danska: ”i det omfang disse er pålagt afgift”). Om en transaktion görs av någon som omfattas av reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 kommer någon beskattning inte att ske. Syftet med bestämmelsen är sannolikt att det omsättningsbegrepp som används endast skall omfatta transaktioner som normalt skulle medföra beskattning om den beskattningsbara personen inte omfattades av befrielse enligt artikel 24. Transaktioner som undantas från skatteplikten, exempelvis enligt artikel 13, omfattas inte. Sådana transaktioner föranleder inte beskattning och behöver därför inte heller påverka bedömningen av om ett företag får tillämpa befrielse från skatt med stöd av artikel 24. Denna tolkning stämmer också väl överens med ordalydelsen i exempelvis den franska versionen av direktivtexten.
Vissa kvalificerat undantagna transaktioner skall också ingå i omsättningsbegreppet, exempelvis export av varor och vissa bank- och finansieringstjänster.
Avyttringar av anläggningstillgångar skall däremot inte tas med vid beräkning av den årliga omsättningen. Ett företag kan således avyttra en anläggningstillgång, t.ex. en maskin, utan att gå miste om rätten till befrielse från beskattning enligt artikel 24.
Artikel 24.5
Skattskyldiga personer (1) som är undantagna från skatt skall inte ha rätt att dra av skatt i enlighet med bestämmelserna i artikel 17 och inte heller att ange skatten på sina fakturor eller därmed jämförliga handlingar.
Anmärkning (1) Utredningen använder sig av uttrycket ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten.
Avdragsförbudet omfattar all avdragsrätt som följer av artikel 17. Om den som är skattebefriad omsätter kvalificerat undantagna varor eller tjänster föreligger således inte rätt till avdrag för ingående skatt. Ett exempel på sådana transaktioner kan vara export av varor.
Avdragsförbudet träffar även ingående skatt med anledning av import och gemenskapsinterna förvärv. I dess fall motsvaras den ingående skatten av den utgående skatten i anledning av importen eller förvärvet. Eftersom varken import eller gemenskapsinterna
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
413
förvärv omfattas av reglerna om skattebefrielse, föranleder sådana transaktioner beskattning. Trots detta finns det således inte någon rätt till avdrag för ingående skatt. Detsamma gäller sådana omsättningar av tjänster eller varor där förvärvaren blir betalningsskyldig för skatten (s.k. omvänd skattskyldighet). En skattebefriad person kan således bli skyldig att betala skatt på ett förvärv men ändå inte ha avdragsrätt för densamma.
I sammanhanget bör även regeln i artikel 20.6 nämnas. Artikel 20 innehåller regler om jämkning av avdragen ingående skatt. I artikel 20.6 anges att om en beskattningsbar person övergår från att beskattas på ett normalt sätt till särskilda regler eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyldige personen inte skall gynnas eller missgynnas orättvist. Denna regel är tillämplig på befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24.2 och torde innebära att om en beskattningsbar person efter att ha gjort avdrag för ingående skatt på en investering övergår till att vara skattebefriad enligt artikel 24.2, kan skyldighet att jämka den avdragna skatten uppkomma. Även i det omvända fallet, dvs. att den som varit skattebefriad övergår till att beskattas enligt det normala systemet, kan en rätt till jämkning uppkomma. I det fallet innebär jämkningen en rätt till avdrag för del av erlagd skatt som vid förvärvet inte medförde avdragsrätt.
Bestämmelsen i artikel 24.5 innebär vidare att vid tillhandahållanden till andra beskattningsbara personer kan en faktura från ett företag som är befriat från mervärdesbeskattning inte grunda någon avdragsrätt. Ett av syftena med bestämmelsen är att klargöra detta förhållande. Vidare skall regeln ses mot bakgrund av artikel 22.3 b, enligt vilken det på en faktura skall anges om något undantag är tillämpligt. Denna regel gäller även befrielse enligt artikel 245.
5 I artikel 22.3 b i dess lydelse enligt direktiv 2001/115/EG anges att vid befrielse från skatt skall en faktura innehålla en hänvisning till den relevanta bestämmelsen i direktivet, till motsvarande nationella bestämmelse eller till annan uppgift om att leveransen är skattebefriad.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
414
Artikel 24.6
Skattskyldiga personer (1) som är undantagna från skatt får välja antingen de normala mervärdesskattereglerna eller de förenklade förfaranden som avses i punkt 1. I detta fall skall de ha rätt till varje graderad skattelättnad som kan ha fastställts genom inhemsk lagstiftning.
Anmärkning (1) Utredningen använder sig av uttrycket ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten.
En beskattningsbar person som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning skall ha rätt att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet eller att omfattas av sådana förenklade förfaranden som anges i artikel 24.1, t.ex. schablonregler. Med hänsyn till detta får reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning karaktär av frivilliga regler. Rätten till inträde i det normala mervärdesskattesystemet avser den beskattningsbara personen som sådan och omfattar därför dennes samtliga transaktioner.
Artikel 24.7
Skattskyldiga personer (1) som åtnjuter graderad skattelättnad skall behandlas som beskattningsbara personer underkastade de normala reglerna om mervärdesskatt med förbehåll för tillämpningen av punkt 1.
Anmärkning (1) Utredningen använder sig av uttrycket ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten.
Bestämmelsen i artikel 24.7 innebär att beskattningsbara personer som åtnjuter graderad skattelättnad skall behandlas som beskattningsbara personer enligt de vanliga mervärdesskattereglerna, bortsett från artikel 24.1 (förenklade förfaranden). Detta innebär bl.a. att sådana företag skall debitera skatt och redovisa denna på vanligt sätt samt att avdragsrätt för ingående skatt föreligger enligt de vanliga reglerna.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
415
Övergångsordningen
Den övergångsordning som infördes i samband med tillkomsten av den inre marknaden innehåller några bestämmelser som rör de särskilda reglerna för små företag.
Genom övergångsordningen infördes ett nytt stycke i artikel 24.3. Detta innebär att sådan omsättning av nya transportmedel som anges i artikel 28c A utesluts från tillämpningen av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. Stycket har senare kompletterats med en bestämmelse som innebär att omsättning av varor och tjänster som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet inte omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24.2.
Enligt artikel 28a.4 skall som beskattningsbar person anses en person (även privatperson) som tillfälligtvis tillhandahåller ett nytt transportmedel under sådana förhållanden som anges i artikel 28c A. En sådan person har avdragsrätt under vissa förutsättningar och med vissa begränsningar. Av artikel 28c A följer att omsättning till köpare i andra EG-länder undantas från beskattning, förutsatt att köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person och varan transporteras ut ur landet. Beskattning sker i stället av förvärvet. I fråga om omsättning av nya transportmedel gäller undantaget oavsett köparens status.
Bestämmelsen i artikel 24.3 innebär att från skatteplikt undantagna omsättningar av nya transportmedel inte omfattas av skattebefrielse med stöd av artikel 24. Skälet till detta är den avdrags- eller återbetalningsrätt som kan föreligga vid tillhandahållande av nytt transportmedel som undantas från skatteplikt enligt artikel 28cA. Denna bestämmelse omfattar det fallet att transportmedlet skickas eller transporteras till köparen. I stället för att beskatta tillhandahållandet är det förvärvet som beskattas. För att undvika s.k. kumulativa effekter kan säljaren göra avdrag för ingående skatt avseende tillhandahållandet (artikel 28a.4 andra stycket). I detta fall har även de som omfattas av befrielse enligt artikel 24 avdragsrätt.
En annan följd av bestämmelsen i andra stycket i artikel 24.3 är att värdet av tillhandahållanden av nya transportmedel inte beaktas vid fastställande av den sammanlagda omsättningen enligt arti- kel 24.2.
Tillhandahållanden som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet omfattas inte av regler om befrielse
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
416
från mervärdesbeskattning på grund av liten omsättning. Vid införandet av bestämmelsen i artikel 24.3 angavs att syftet var att inte begränsa avdragsrätten i hemlandet. Bakgrunden härtill är att enligt artikel 17.3 föreligger avdragsrätt för ingående skatt avseende förvärv som gjorts i ett land oavsett att förvärvet avser transaktioner som utförs i ett annat land. Det enda som krävs är att avdragsrätt hade förelegat om omsättningarna hade utförts inom landet.
Reglerna om små företag berörs även på några andra ställen i övergångsordningen. Således framgår det av artikel 28a.1 (a) att gemenskapsinterna förvärv inte skall beskattas när säljaren är en beskattningsbar person som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. I sådana fall måste således köparen ha kännedom om att säljaren är skattebefriad.
Övergångsordningen innebär att vid gränsöverskridande transaktioner mellan näringsidkare beskattas inte själva tillhandahållandet av en vara som transporteras från ett EG-land till ett annat. I stället är det förvärvet som utgör den beskattningsgrundande händelsen. Tillhandahållandet undantas från skatteplikt enligt bestämmelser som finns i artikel 28c A. Detta undantag skall emellertid inte tillämpas på tillhandahållanden som görs av beskattningsbara personer som är befriade från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 (se artikel 28c A a andra stycket). Till följd av detta har inte köparen rätt till avdrag för ingående skatt eftersom omsättningen är befriad på grundval av reglerna i artikel 24. Regeln innebär dessutom att värdet av sådana tillhandahållanden skall beaktas vid bestämmande av omsättningsgränsen enligt artikel 24.2.
Ytterligare en fråga som aktualiseras är huruvida reglerna om gemenskapsinterna förvärv är tillämpliga på beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. Olika regler gäller för olika slags varor. Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor skall beskattas oavsett om köparen omfattas av skattebefrielse enligt artikel 24. Detta följer av bestämmelserna i artikel 28a.1 b och c.
För andra varor än de nu nämnda gäller enligt artikel 28a.1(a) jämförd med artikel 28a.1 a, att förvärv som görs av en beskattningsbar person som inte har rätt till avdrag för ingående skatt inte beskattas. Dock gäller detta endast under förutsättning att summan av förvärven varken under det aktuella kalenderåret eller kalenderåret dessförinnan översteg ett belopp som i nationell valuta
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
417
motsvarar minst 10 000 ECU. Beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 har inte avdragsrätt för ingående skatt och omfattas därför av denna bestämmelse. Om detta undantag från förvärvsbeskattning är tillämpligt skall omsättningen i försäljningslandet inte vara undantagen från skatteplikt (se artikel 28c A a andra stycket). Det krävs därför att säljaren har kännedom om köparens status.
En beskattningsbar person som inte har avdrags- eller återbetalningsrätt kan inte förvärva varor för hur stora belopp som helst utan att beskattning sker av förvärven. Om den nämnda beloppsgränsen motsvarande minst 10 000 ECU överskrids, skall förvärven beskattas. Detta framgår av artikel 28a.1a (b). Beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24, omfattas således av två olika beloppsgränser, vilket kan vara en komplikation. Gränsen avseende förvärv bör dock inte påverka omsättningsgränsen enligt artikel 24, men när denna överskrids inträder skyldighet att betala skatt för gemenskapsinterna förvärv. Detta följer av att avdragsrätt inträder och därigenom är regeln i artikel 28a.1a (b) inte längre tillämplig.
Innebörden av att tillämpa befrielse från mervärdesbeskattning
En beskattningsbar person som är befriad från mervärdesbeskattning på grund av liten omsättning står inte helt och hållet utanför mervärdesskattesystemet. Enligt direktivet betraktas en sådan person som en beskattningsbar person och omfattas i princip av regelsystemet. Bestämmelserna om befrielse från beskattning innebär att en särordning är tillämplig, vilket medför att vissa skyldigheter och rättigheter inte gäller. Systemet är inte obligatoriskt utan en möjlighet till frivilligt inträde i det ordinarie mervärdesskattesystemet skall finnas.
Den omedelbara effekten av att vara befriad från mervärdesbeskattning blir att skatt inte skall debiteras och att avdragsrätt inte föreligger.
Av stor betydelse när det gäller effekterna av befrielse från mervärdesbeskattning är hur detta påverkar olika skyldigheter i administrativt hänseende. Sådana bestämmelser finns i artikel 22 och avser registrering, fakturering, deklaration och lämnande av uppgifter i periodisk sammanställning.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
418
Nya bestämmelser om fakturering har införts genom direktiv 2001/115/EG. Dessa skall vara införda i nationell lagstiftning med verkan från den 1 januari 2004.
Skyldigheterna i artikel 22 gäller i princip även för dem som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24, eftersom de är beskattningsbara personer. Enligt artikel 22.9 får medlemsländerna emellertid befria beskattningsbara personer från vissa eller alla skyldigheter i artikel 22. Möjligheten att medge befrielse gäller bl.a. för beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från beskattning enligt artikel 24 och enligt artikel 28a.1 a andra stycket. Sistnämnda bestämmelse avser undantag från skyldigheten att betala skatt vid gemenskapsinterna förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor. Regeln i artikel 22.9 torde innebära att den som omfattas av artikel 24 även måste omfattas av undantaget i artikel 28a.1 a för att kunna vara befriad från olika administrativa skyldigheter. Om skyldighet att betala skatt uppkommit för gemenskapsinterna förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor, t.ex. för att beloppsgränsen om 10 000 ECU överskridits, kan artikel 22.9 inte längre tillämpas. Detta innebär bl.a. att registrering skall ske.
Av artikel 22.3 a i dess lydelse enligt direktiv 2001/115/EG framgår att medlemsstaterna får befria beskattningsbara personer från skyldigheten att utfärda faktura avseende leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som är befriade från skatt. Om faktura ändå utfärdas skall det av denna framgå att befrielse från beskattning föreligger och vilka regler befrielsen grundas på (artikel 22.3 b).
I ett avseende förefaller beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 falla utanför tillämpningsområdet för artikel 22. Detta gäller registreringsskyldigheten. Enligt artikel 22.1 c är inte medlemsländerna skyldiga att registrera beskattningsbara personer som inte har rätt till avdrag för ingående skatt. Detta innebär att beskattningsbara personer som omfattas av befrielse på grund av liten omsättning inte behöver vara registrerade. Bestämmelsen innebär dock inte något hinder för ett medlemsland att registrera sådana beskattningsbara personer.
Registreringsskyldighet kan emellertid uppkomma även för beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. Detta gäller i de fall beskattning skall ske för gemenskapsinterna förvärv av andra varor än nya
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
419
transportmedel och punktskattepliktiga varor. Den som skall beskattas för gemenskapsinternt förvärv skall således registreras, vilket framgår av artikel 22.1 c andra strecksatsen. Denna bestämmelse hänvisar till artikel 22.1 b som innebär att en beskattningsbar person som inte längre omfattas av undantaget från beskattning av gemenskapsinterna förvärv i artikel 28a.1 a skall anmäla detta. En sådan beskattningsbar person tilldelas således ett registreringsnummer, vilket i sin tur medför att säljarens omsättning undantas från skatteplikt. Den som beskattas för gemenskapsinternt förvärv på sätt som nu angetts kan emellertid fortfarande omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24.
Vad händer när omsättningsgränsen överskrids?
En fråga är vad som inträffar när omsättningsgränsen överskrids för en beskattningsbar person som omfattas av skattebefrielse enligt artikel 24. Inget särskilt sägs om detta i direktivet, varken i artikel 24 eller i artikel 22. När omsättningsgränsen överskrids upphör förutsättningarna att omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. Den beskattningsbara personen kommer därigenom att omfattas av de olika skyldigheter och rättigheter som gäller enligt mervärdesskattesystemet, bl.a. de olika administrativa skyldigheterna enligt artikel 22. En sådan skyldighet är att anmäla det ändrade förhållandet till myndigheterna. Den beskattningsbara personen skall registreras till mervärdesskatt. För omsättningar som sker efter det att gränsen överskridits är han skyldig att utfärda faktura och debitera skatt samt redovisa denna enligt tillämpliga regler.
Transaktioner som har skett före det att gränsen överskridits berörs inte av att inträde skett i mervärdesskattesystemet. Den beskattningsbara personen har inte kompenserat sig för mervärdesskatt på redan genomförda transaktioner och torde ofta ha svårt att göra det i efterhand. Redan genomförda transaktioner skall således inte beskattas när inträde sker i mervärdesskattesystemet.
De närmare bestämmelserna om olika frågor som uppkommer när omsättningsgränsen överskrids får beslutas av varje medlemsland.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
420
Schablonbeskattning för jordbrukare (artikel 25)
Artikel 25.1 Särskilt beskattningssystem för jordbrukare
Om tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna på jordbrukare, eller de förenklade regler som föreskrivs i artikel 24, skulle leda till svårigheter, får medlemsstaterna tillämpa ett system med schablonregler enligt denna artikel för att kompensera jordbrukarna för den mervärdesskatt de betalar på inköp av varor och tjänster.
Ett system som har likheter med ”equalization tax” är det särskilda schablonbeskattningssystem som får tillämpas av jordbrukare (”farmers”). Med jordbrukare avses företag som driver verksamhet inom jordbruk, skogsbruk eller fiske. En närmare beskrivning av de verksamheter som avses finns i bilaga A till det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Den som omfattas av det särskilda systemet för jordbrukare debiterar inte mervärdesskatt på sin försäljning och har inte någon avdragsrätt för ingående skatt. I gengäld erhålls en särskild kompensation för den ingående mervärdesskatten (”flat-rate compensation”). Kompensationen utbetalas antingen av myndigheterna eller av de företag som köper jordbrukarens produkter. I det senare fallet får det utbetalande företaget göra avdrag för kompensationen. Varje medlemsland fastställer procentsatsen för kompensationen.
Procentsatsen skall bygga på makroekonomisk statistik och får inte användas för att ge jordbrukarna större återbetalningar än den ingående skatten. Procentsatsen kan bestämmas till 0.
Den bestämda procentsatsen för kompensation skall tillämpas på priset, exklusive mervärdesskatt, för sådana produkter som schablonbeskattade jordbrukare tillhandahåller andra beskattningsbara personer än sådana som omfattas av systemet.
Medlemsländerna kan befria jordbrukare som omfattas av schablonbeskattning från sådana administrativa åligganden som anges i artikel 22.
Den som omfattas av systemet har rätt att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet eller att omfattas av förenklade regler med stöd av artikel 24. Medlemsländerna får från systemet med schablonbeskattning undanta vissa särskilda kategorier av jordbrukare och sådana som utan problem kan tillämpa det normala systemet eller lättnader enligt artikel 24.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
421
6.3 Svenska regler
6.3.1 ML:s regler
bakgrund och tidigare lagstiftning
ML innehåller inte några regler som undantar skattskyldiga med liten omsättning från att tillämpa systemet. Det finns inte heller några andra regler som innebär förenklingar vid beräkning av utgående eller ingående skatt. Däremot finns det vissa lättnader i administrativt hänseende för skattskyldiga med liten omsättning (se avsnitt 6.3.2).
För vissa slag av omsättningar respektive viss verksamhet innehåller ML regler som innebär att beskattning sker först sedan en särskild beloppsgräns överskridits. En sådan beloppsgräns föreskrivs i 1 kap. 2 a § ML och innebär att skattskyldighet inte föreligger för omsättning av vissa konstverk som görs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och det sammanlagda beskattningsunderlaget för beskattningsåret understiger 300 000 kr. Bestämmelsen har beskrivits närmare i avsnitt 2.7.6.
Vidare innehåller 4 kap. 1–3 §§ ML regler som innebär att det i vissa särskilda fall krävs att en beloppsgräns på 30 000 kr har överskridits för att en verksamhet skall anses yrkesmässig. Dessa bestämmelser har beskrivits i avsnitt 2.3.3 och 2.7.1 och 2.7.1.
I övrigt uppkommer skyldighet att betala mervärdesskatt när de i lagen angivna förutsättningarna är uppfyllda, dvs. för omsättning av skattepliktig vara eller tjänst i en yrkesmässig verksamhet samt vid gemenskapsinterna förvärv och import. Skattskyldighet uppkommer oavsett omsättningens storlek i den aktuella verksamheten.
Generella regler som undantar verksamheter med liten omsättning från mervärdesskatt har emellertid funnits tidigare. Före 1990/91 års skattereform förelåg en skillnad mellan de i lagen använda begreppen skattskyldighet och redovisningsskyldighet. Skattskyldighet uppkom när någon i yrkesmässig verksamhet inom landet eller genom export omsatte skattepliktig vara eller tjänst eller kvalificerat skattefri vara eller tjänst. Redovisningsskyldighet inträdde emellertid först när den skattepliktiga omsättningen översteg ett belopp om 30 000 kr för beskattningsåret. En sådan beloppsgräns hade gällt alltsedan mervärdesskattens införande och uppgick ursprungligen till 10 000 kr. Höjningen till 30 000 kr genomfördes 1986.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
422
Skattskyldiga vars omsättning inte översteg 30 000 kr och som därmed inte var redovisningsskyldiga, var inte skyldiga att anmäla sig för registrering och inte heller att lämna deklaration. Däremot förelåg en skyldighet att debitera mervärdesskatt och redovisa den öppet i fakturor. Den som förvärvade skattepliktiga varor eller tjänster från någon som inte var redovisningsskyldig kunde därför göra avdrag för ingående skatt. För den som omfattades av undantaget från redovisningsskyldighet räknades utgående skatt som intäkt och ingående skatt som kostnad i inkomstskattedeklarationen.
I samband med skattereformen övervägdes om gränsen för redovisningsskyldighet borde höjas6. Skälet var att antalet skattskyldiga och redovisningsskyldiga skulle komma att öka till följd av den breddning av basen för mervärdesskatten som skattereformen innebar, framför allt när det gällde beskattning av tjänster. Detta befarades leda till en ökad belastning på skattemyndigheterna. De beloppsgränser som övervägdes var 50 000 kr respektive 100 000 kr. En ökad gräns skulle emellertid få en del negativa effekter, t.ex. konkurrensfördelar för de företag som hamnade under gränsen samt minskade skatteintäkter för staten. Nackdelarna ansågs inte uppvägas av de administrativa fördelarna. I stället för en höjd beloppsgräns för redovisningsskyldighet föreslogs en förändring av redovisningsreglerna. Innebörden av denna var att skattskyldiga som hade en skattepliktig omsättning som understeg 200 000 kr, dvs. de som tidigare medgavs hel- eller halvårsredovisning, i stället skulle redovisa mervärdesskatten i sin inkomstdeklaration. Samtidigt avskaffades begreppet redovisningsskyldig och beloppsgränsen på 30 000 kr.
För vissa specialfall av yrkesmässig verksamhet, t.ex. vissa fastighetsinkomster och verksamhet som drivs under rörelseliknande former, infördes dock en beloppsgräns på 30 000 kr. Särskilda regler infördes vidare för handelsbolag och kommanditbolag.
Förslagen i SOU 1989:35 ledde i huvudsak till lagstiftning7. Reglerna infördes 1991 och principerna tillämpas alltjämt, även om reglernas utformning har förändrats. Av de ändringar som gjorts kan särskilt nämnas att redovisningsperioden för mervärdesskatt enligt huvudregeln har förkortats från två månader till en månad.
6SOU 1989:35 s. 275 ff. 7Prop. 1989/90:111, särskilt s. 132 ff.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
423
Vidare har gränsen för redovisning i självdeklaration höjts. Båda dessa förändringar har skett från den 1 januari 19968.
Frågan om införande av en beloppsgräns för beskattning övervägdes av EGA-utredningen. Utredningen lämnade två förslag om införande av en sådan gräns på 90 000 kr9. Det ena förslaget avsåg verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och det andra avsåg omsättning och import i vissa fall av konstverk. Som skäl för införandet av en gräns för allmännyttiga ideella föreningar anfördes att den EG-anpassning av ML:s regler som utredningen föreslog i denna del skulle medföra att ett stort antal föreningar blev skyldiga att betala mervärdesskatt. Eftersom det antogs att många av dessa föreningar hade liten eller mycket liten omsättning ansågs någon form av avgränsning nödvändig för att hålla de mindre föreningarna utanför mervärdesskattesystemet. Liknande skäl anfördes för införande av en gräns för omsättning och import i vissa fall av konstverk.
Inget av förslagen ledde till lagstiftning. En särskild gräns för omsättning och import i vissa fall av konstverk har därefter förts in i 1 kap. 2 a § ML.
6.3.2 Förfaranderegler (SBL)
Den som avser att bedriva verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt är skyldig att anmäla sig hos skattemyndigheten, som skall registrera vederbörande (jfr 3 kap. 1 och 2 §§ SBL). Vissa undantag från anmälningsskyldigheten finns, men enligt huvudregeln gäller anmälningsplikten oavsett verksamhetens förväntade storlek. Skattemyndigheten har enligt 3 kap. 4 § SBL möjlighet att förelägga den som inte fullgjort anmälningsskyldigheten att göra det. Ett föreläggande kan förenas med vite (23 kap. 2 § SBL).
Den som är skattskyldig till mervärdesskatt skall normalt redovisa skatten i skattedeklaration (se 10 kap. 9 § 4 SBL). Skattedeklaration lämnas för varje redovisningsperiod, som i huvudfallet omfattar en kalendermånad (10 kap. 13 och 14 §§ SBL). Tidpunkten för när skattedeklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten beror på om beskattningsunderlagen är större eller mindre än 40 mkr.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
424
Vissa skattskyldiga är emellertid inte skyldiga att lämna skattedeklaration utan skall i stället redovisa skatten i självdeklaration (10 kap. 31 § ML). Detta gäller om beskattningsunderlagen understiger en miljon kronor, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import. Vidare krävs att den skattskyldige inte är handelsbolag eller grupphuvudman, samt att skyldighet att lämna självdeklaration föreligger. Innebörden av regeln blir att mervärdesskatten redovisas endast en gång om året i samband med att självdeklaration lämnas in. Detta innebär dock inte att betalning av skatt endast sker en gång om året. Vid beräkning av preliminär skatt skall nämligen hänsyn tas även till mervärdesskatt (jfr 6 kap. 1 och 2 §§ SBL).
I stället för att redovisa skatt i självdeklaration kan den skattskyldige begära att få redovisa skatten i skattedeklaration (10 kap. 11 § SBL). Det kan bli aktuellt t.ex. om den ingående skatten överstiger den utgående och den skattskyldige således har en fordran på staten. Om det finns särskilda skäl kan skattemyndigheten även i övrigt besluta att redovisning skall ske i skattedeklaration. Ett beslut på begäran av den skattskyldige skall gälla under minst två på varandra följande beskattningsår.
Skattskyldiga som inte är skyldiga att lämna självdeklaration måste oavsett omsättningens storlek redovisa skatten i skattedeklaration. Detta gäller exempelvis handelsbolag, som inte är skattesubjekt enligt inkomstskattelagen (IL). Eftersom handelsbolag är skattesubjekt enligt viss annan skattelagstiftning (t.ex. fastighetsskatt), har de uttryckligen undantagits från möjligheten till redovisning i självdeklaration. Även s.k. grupphuvudmän har undantagits.
För skattskyldiga som inte lämnar självdeklaration har dock införts en möjlighet att lämna skattedeklaration endast en gång årligen (10 kap. 15 § SBL). Regeln gäller bl.a. handelsbolag, och medger årlig redovisning om beskattningsunderlagen – exkl. gemenskapsinterna förvärv och import – uppgår till högst 200 000 kr. För att få lämna skattedeklaration en gång årligen krävs beslut av skattemyndigheten.
Allmännyttiga ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet till inkomstskatt och som inte har några inkomster som skall beskattas lämnar inte självdeklaration. Deklarationsskyldighet för inkomst uppkommer först när föreningen har skattepliktiga inkomster som överstiger grundavdraget 15 000 kr (63 kap. 11 § IL och 2 kap. 8 § 2 LSK). Eftersom skyldigheten att betala mer-
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
425
värdesskatt uppkommer från ”första kronan”, kan en förening bli tvungen att redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration. Skyldighet att lämna skattedeklaration kan även uppkomma av andra skäl, t.ex. att löner utbetalats till anställda. Möjligheten föreligger även för dessa subjekt att lämna skattedeklaration en gång årligen.
Den som är skattskyldig endast för gemenskapsinternt förvärv av nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor skall enligt 10 kap. 32 § SBL redovisa skatten i särskild skattedeklaration som skall lämnas senast 35 dagar efter förvärvet.
6.4 Regler för små företag i andra EU-länder
Utredningen har genom en skriftlig förfrågan fått uppgifter från övriga medlemsländer om vilka regler som respektive land infört för små företag. Samtliga länder som besvarat förfrågan har infört någon form av förenkling för små företag. Den vanligaste formen av förenkling är befrielse från mervärdesbeskattning för företag med liten omsättning. Sådana regler finns i Danmark, Finland, Italien, Luxemburg, Storbritannien, Tyskland och Österrike. Omsättningsgränsens storlek varierar kraftigt. Således uppgår den i Danmark till 20 000 danska kronor, medan den i Storbritannien uppgår till 51 000 pund. I Nederländerna tillämpas ett lättnadssystem som baseras på skattens storlek i stället för omsättningen.
Vissa länder har andra slag av lättnader än en beloppsgräns. Detta gäller Spanien och i viss mån Italien.
En mera utförlig redogörelse för de svar som erhållits finns i bilaga 4.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
426
6.5 Överväganden och förslag
6.5.1 Behov av förenkling för små företag finns
Utredningens bedömning: Förslaget att slopa det särskilda
undantaget från mervärdesbeskattning för ideella föreningar och registrerade trossamfund i 4 kap. 8 § ML medför att ytterligare ett antal subjekt kommer att omfattas av mervärdesbeskattning. För att minska den administrativa bördan för både myndigheterna och de berörda subjekten föreligger behov av att införa någon form av undantag eller förenkling för små företag.
Utgångspunkt med anledning av utredningens tidigare förslag
Utredningen föreslår i kapitel 3 att den svenska mervärdesskattelagstiftningen skall anpassas till EG:s regler vad gäller vissa centrala begrepp. Sålunda föreslås att i ML införs de gemenskapsrättsliga begreppen ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk aktivitet”. De nya begreppen ersätter bl.a. begreppen ”skattskyldig”, ”näringsidkare” och ”yrkesmässig verksamhet” i ML. De föreslagna förändringarna innebär att de särskilda reglerna om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML inte kan behållas. Detta gäller även den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML som i stor utsträckning befriar allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från beskattning. Denna regel saknar motsvarighet i EG:s regelsystem och medför effekter som inte stämmer överens med de gemensamma reglerna. Utredningens förslag medför att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att betraktas som beskattningsbara personer i den mån de utför ekonomiska aktiviteter av något slag. De kan därigenom komma att omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Utredningen föreslår emellertid också att det i ML införs ytterligare undantag från skatteplikten som berör ideella aktiviteter och som utgör motsvarigheter till vissa undantag i sjätte mervärdesskattedirektivet (se kapitel 4). De föreslagna undantagen avser liksom övriga undantag i artikel 13 särskilt angivna tillhandahållanden. En förändring av reglerna på angivet sätt medför att de undantag som är tillämpliga på ideell verksamhet blir mindre omfattande än enligt nuvarande regler. Ett antal allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, som för när-
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
427
varande inte omfattas av mervärdesskattesystemet, kan till följd härav bli beskattningsbara personer och skyldiga att debitera och redovisa mervärdesskatt för i vart fall en del av sina aktiviteter.
Antalet föreningar och trossamfund som kan komma att omfattas av mervärdesskattesystemet
Det totala antalet ideella föreningar i Sverige brukar uppskattas till minst 100 000. Arbetsgruppen om den sociala ekonomin anger i sin slutrapport att antalet ideella föreningar kan uppgå till 150 00010. Ett mera exakt antal är inte möjligt att ange, eftersom det inte finns någon obligatorisk registrering av ideella föreningar och många föreningar inte är skattskyldiga och inte betalar ut löner. Antalet föreningar som är registrerade i RSV:s basregister uppgår till omkring 108 000 (april 2002). Registrering i basregistret sker för att föreningen skall få ett organisationsnummer.
Antalet ideella föreningar som är registrerade till mervärdesskatt uppgick i april 2002 till drygt 3 000. För redovisningsåret 2000 uppgick den totala omsättningen för ideella föreningar som var registrerade till mervärdesskatt till knappt 8 mdkr. Netto betalades mervärdesskatt på drygt 200 mkr till staten.
Hur många av de föreningar som idag inte är registrerade men som kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet om utredningens förslag genomförs är svårt att bedöma. Svaren på den av utredningen genomförda enkäten om ideella föreningars ekonomiska aktiviteter ger dock en möjlighet till vissa antaganden. En närmare redovisning av resultatet av enkäten och de slutsatser som kan dras av detta material finns i avsnitt 4.5.2.
Resultatet av enkäten visar att ett stort antal föreningar har små eller mycket små inkomster. Av de föreningar som besvarade enkäten har 62 procent totala intäkter som understiger 90 000 kr. När det gäller intäkter som kan bli föremål för beskattning efter föreslagna förändringar, framgår det att 20 procent av föreningarna hade sådana intäkter som överstiger 90 000 kr. Med ledning av detta och med beaktande av antalet föreningar som idag är registrerade till mervärdesskatt, kan det antas att ytterligare 10 000–24 000 föreningar kan bli skyldiga att registreras till mervärdesskatt om endast de vars sammanlagda omsättning överstiger 90 000 kr
10 Social ekonomi – en tredje sektor för välfärd, demokrati och tillväxt? Rapport från en arbetsgrupp (s. 51-52).
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
428
omfattas av systemet. Hur beräkningarna gjorts framgår av avsnitt 4.5.2. Som en jämförelse kan konstateras att 63 procent av de föreningar och trossamfund som besvarade enkäten hade intäkter av sådant slag som, om utredningens förslag genomförs, skulle kunna medföra skyldighet att tillämpa mervärdesskattereglerna. Detta tyder på att mellan 37 000 och 75 000 föreningar kan komma att bli skyldiga att registreras till mervärdesskatt om inte en gräns för att omfattas av mervärdesskattesystemet införs.
Innebörden av nuvarande regler
Nuvarande bestämmelser i ML innehåller inte någon gräns för att bli mervärdesbeskattad. Föreningar som utför transaktioner som medför beskattning skulle därför, om någon förändring i detta avseende inte kommer till stånd, bli tvungna att registrera sig och att redovisa mervärdesskatt. I den mån dessa föreningar är frikallade från skyldigheten att betala inkomstskatt föreligger inte någon skyldighet att lämna självdeklaration. Mervärdesskatt måste därför redovisas i skattedeklaration. Det finns visserligen möjlighet att lämna sådan deklaration en gång om året om omsättningen uppgår till högst 200 000 kr. Även om detta beaktas skulle det ökade antalet skattesubjekt emellertid innebära en ytterligare arbetsbelastning på skatteförvaltningen i form av registrering och hantering av deklarationer samt allt övrigt arbete som följer av ett inträde i mervärdesskattesystemet. Åtskilliga av de subjekt som avses har ingen anställd personal. Arbetsuppgifter som rör en förenings ekonomi utförs till stor del genom ideella insatser. Endast mycket stora föreningar torde ha anställd personal för att utföra sådana arbetsuppgifter. Ett inträde i mervärdesskattesystemet skulle öka den administrativa arbetsbördan och i många fall också medföra ökade kostnader. I sammanhanget bör dock påpekas att ett stort antal ideella föreningar omfattas av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen11.
Om inga åtgärder vidtas kommer således ett stort antal föreningar med liten eller mycket liten omsättning att bli tvungna att debitera och redovisa mervärdesskatt. Ett resultat härav skulle i och för sig kunna bli ökade skatteintäkter för staten. Detta skall dock vägas mot det ökade arbete och de ytterligare kostnader som det
11 Se Bokföringsnämndens rapport Ideella föreningar och bokföringsskyldigheten – en rapport om begreppet näringsverksamhet m.m. (beslutad den 10 juni 2002).
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
429
innebär för myndigheterna att registrera och hantera deklarationer från ett stort antal nya skattesubjekt. Även arbetsbelastningen och kostnaderna för föreningarna måste beaktas. Utredningen anser att den förändrade situationen medför att någon form av lättnad eller särordning för beskattningsbara personer med liten omsättning bör införas. I det följande övervägs först vilket slag av system som kan vara lämpligt att införa.
6.5.2 Val av system
Utredningens förslag: I ML införs bestämmelser som innebär
att beskattningsbara personer vars sammanlagda intäkter av vissa transaktioner understiger 90 000 kr kan befrias från skyldigheten att tillämpa mervärdesskattesystemet.
Schablonmetoden
Det sjätte mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna rätt att införa olika slag av särordningar och förenklingar samt även befrielse från mervärdesbeskattning. De särskilda system som medför en schablonmässig beräkning av skatten innebär visserligen förenklingar men är på grund av sin konstruktion mest lämpade för sektorer där stor enhetlighet råder, främst inom detaljhandeln. Redan på grund av det förefaller sådana system vara mindre lämpade i detta sammanhang. Någon enhetlighet av detta slag finns knappast när det gäller allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Det krävs dessutom omfattande arbetsinsatser för att fastställa de olika standardskattesatser som skall användas och att utforma reglerna. För skatteförvaltningens del kan det därför ifrågasättas om sådana system innebär några förenklingar eller någon minskning av arbetsbördan. Eftersom samhället ständigt genomgår förändringar måste ett system av detta slag bevakas och följas upp kontinuerligt, t.ex. med branschstatistik. Det krävs alltså relativt stora arbetsinsatser för att upprätthålla ett sådant system.
Enligt direktivet får förenklingar i form av exempelvis schablonmässig beräkning av skatten inte leda till en minskning av skatteintäkterna. En positiv särbehandling får således ej avse själva skatteuttaget utan endast andra förhållanden, såsom förenklad hantering
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
430
etc. Schablonmässig beräkning av skatten innebär därför inte heller att vissa skattesubjekt hålls utanför mervärdesskattesystemet. Utredningen anser att det vore en fördel om vissa av de allmännyttiga ideella föreningarna och registrerade trossamfunden hölls utanför mervärdesskattesystemet. Detta kan inte uppnås med regler som innebär en schablonmässig beräkning av skatten.
Sammantaget kan det inte anses ändamålsenligt eller lämpligt att införa detta slag av förenklingsåtgärder.
”Equalization tax”
Ett annat system är s.k. ”equalization tax”. I ett sådant system kan en överflyttning av skyldigheten att betala skatt sägas ske till det led som föregår det som omfattas av systemet. Jämfört med schablonbeskattning innebär detta betydande förenklingar både för den som omfattas av systemet och för skatteförvaltningen. De administrativa skyldigheter som normalt åvilar den som omfattas av systemet överförs i stället till föregående led. Å andra sidan innebär konstruktionen med en fast procentsats som skall appliceras på detaljistens inköp att systemet i praktiken endast kan tillämpas på försäljning av varor inom branscher eller delar av branscher med få aktörer och där vissa förhållanden, framför allt när det gäller vinstmarginaler, är mycket likartade. Inte heller sådana system förefaller därför lämpliga inom de nu aktuella områdena.
Införande av en omsättningsgräns
Den enda typ av förenklingsåtgärd som utredningen anser är praktiskt genomförbar och förhållandevis enkel att införa och tillämpa är ett system som innebär en befrielse från mervärdesbeskattning för beskattningsbara personer med liten omsättning.
I enlighet med direktivet och anslutningsfördraget har Sverige rätt att befria beskattningsbara personer vars årliga omsättning understiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU, beräknat på sätt som anges i avsnitt 6.2.2, från mervärdesbeskattning. Beloppet avser den maximala nivån, varför även en lägre nivå kan användas.
Införande av regler om befrielse från mervärdesbeskattning för företag med liten omsättning kan antas medföra att konkurrensen gentemot andra företag påverkas. Den som omfattas av befrielsen
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
431
behöver inte debitera och redovisa mervärdesskatt och kan därigenom ta ut ett lägre pris av sina kunder. Detta innebär en konkurrensfördel gentemot andra företag. Eftersom avdragsrätt för ingående skatt inte föreligger, kommer påverkan på priset emellertid inte att vara lika stor som den utgående skatten. Generellt kan sägas att i branscher med förhållandevis liten ingående skatt kommer fördelar från konkurrenssynpunkt av att undantas från beskattning att vara större än i branscher där den ingående skatten normalt är högre.
Omsättningsgränsens storlek har givetvis betydelse för vilka effekter på konkurrenssituationen som införandet av en omsättningsgräns leder till. Ju högre gränsen är desto fler beskattningsbara personer kan komma att omfattas av undantaget, vilket i sin tur leder till större effekter i konkurrenshänseende. 10 000 ECU motsvarar enligt nu gällande kurs ca 90 000 kr. Detta är enligt utredningens uppfattning ett förhållandevis lågt belopp som medför att effekterna i konkurrenshänseende blir så pass begränsade att fördelarna överväger nackdelarna. Den omständigheten att beloppsgränsen avser en beskattningsbar persons samtliga aktiviteter innebär också en begränsning av snedvridningen av konkurrensen i förhållande till de som omfattas av mervärdesskattesystemet. Utredningen anser att det maximalt tillåtna beloppet 10 000 ECU bör läggas till grund för de föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning. I anslutningsfördraget sägs inget om tillämplig kurs vid införandet av sådana regler. Den kurs som gällde den 1 januari 1995 bör dock kunna användas. Kursen var då 9 kr och 12 öre. Enligt artikel 31 tillåts en avrundning uppåt eller nedåt med tio procent. Utredningen anser att beloppsgränsen bör fastställas till 90 000 kr.
Promemoria från Finansdepartementet (dnr Fi2001/3993)
Av en promemoria som upprättats inom regeringskansliet framgår att en befrielse från mervärdesbeskattning för företag med en omsättning på högst 90 000 kr skulle underlätta skatteförvaltningens arbete genom att man slipper hantera alla små företag och företag som inte blir av. De företag som omfattas av en befrielse behöver inte vara insatta i alla regler. Detta innebär administrativa lättnader för dem. För skatteförvaltningens del innebär en befrielse för små företag att resurser inom förvaltningen frigörs för mer
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
432
angelägna frågor. Risken för kringgående genom bildande av nya bolag bedöms som liten med en beloppsgräns på 90 000 kr. De positiva effekterna av en befrielse bedöms dock i rapporten minska om de små företagen skall ha rätt att begära inträde i mervärdesskattesystemet. Detta skulle till och med kunna leda till en försämring på grund av den ökade administration som blir följden av en hantering av begäran om inträde i mervärdesskattesystemet.
RSV:s Rapport 2002:3
RSV har i en rapport lämnat en principskiss till ett förslag om schablonbeskattning vad gäller inkomstskatt för små företag. Systemet föreslås vara obligatoriskt och baserat på den genomsnittliga försörjningsförmågan. Vid beräkning av schablonen har man utgått från normallönen för den verksamme baserad på kollektivavtal. Systemet anges lämpa sig bäst för mindre tjänsteproducerande företag. Med små företag avses i rapporten företag med högst fyra verksamma mätt i årsarbetskrafter. Såvitt gäller mervärdesskatt anger RSV att det enklaste är att de allra minsta företagen ligger helt utanför mervärdesskattesystemet. Frågan bör lösas generellt för alla företag oavsett bransch och kanske också oavsett företagsform. Samma skattskyldighet till mervärdesskatt bör föreligga oavsett om företaget inkomstbeskattas konventionellt eller schabloniserat. Av enkelhetsskäl förordas dock att även mervärdesskatten skall beräknas schablonmässigt upp till samma gräns som gäller för schablonbeskattningen till inkomstskatt. För en stor grupp små företag skulle detta innebära att både inkomstskatt och mervärdesskatt beräknas schablonmässigt. RSV diskuterar härefter utformningen av ett system för schablonmässig beräkning av mervärdesskatt.
Effekter av att införa en omsättningsgräns
Ett system med befrielse från mervärdesbeskattning för beskattningsbara personer med liten omsättning kan antas leda till inkomstbortfall för staten. För att få en uppfattning om effekterna av en omsättningsgräns har utredningen inhämtat uppgifter avseende antalet registrerade till mervärdesskatt, fördelat efter dels omsättningsintervall, dels redovisad utgående och ingående mer-
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
433
värdesskatt. Uppgifterna har tillhandahållits av RSV. De intervall som använts är 1–29 999 kr, 30 000–59 999 kr, 60 000–89 999 kr samt över 90 000 kr. Såvitt gäller dem som redovisar mervärdesskatt i inkomstdeklaration avser uppgifterna taxeringsåret 2001, medan uppgifterna för dem som redovisar skatten i skattedeklaration avser redovisningsåret 2000. Av uppgifterna framgår följande.
Antalet registrerade till mervärdesskatt uppgår totalt i landet till ca 837 000. Av dessa redovisar omkring hälften skatten i skattedeklaration. De flesta av dessa är juridiska personer. De som redovisar skatten i inkomstdeklaration utgörs till största delen av fysiska personer (ca 376 000). För dem som redovisar skatten i skattedeklaration avser siffran endast dem som varit registrerade under hela det aktuella året, och alltså inte nyregistrerade eller avregistrerade företag.
Av det totala antalet registrerade skattskyldiga hade omkring 46 procent (ca 388 000) en omsättning som understeg 90 000 kr. Av dessa hade ca 289 000 en omsättning som understeg 30 000 kr. Omkring 290 000 av dem som hade en omsättning upp till 90 000 kr redovisade skatten i inkomstdeklaration. Ca 270 000 av dem var fysiska personer. Omkring 212 000 av dem som redovisade skatten i inkomstdeklaration hade en omsättning som understeg 30 000 kr. Av dessa var ca 198 000 fysiska personer.
För dem som redovisar i skattedeklaration innefattar den totala omsättningen även transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Så är inte fallet för dem som redovisar i självdeklaration.
När det gäller redovisad utgående och ingående skatt kan följande utläsas. Samtliga registrerade redovisade utgående skatt med totalt ca 986 mdkr. De som hade en omsättning som understeg 90 000 kr redovisade utgående skatt med ca 1,8 mdkr. Detta utgör knappt 2 promille av den totala utgående skatten.
Total ingående skatt uppgick till drygt 833 mdkr. De som hade en total omsättning som understeg 90 000 kr redovisade ingående skatt med drygt 3,5 mdkr, dvs. med omkring 4 promille av den totala ingående skatten.
Det kan således konstateras att skattskyldiga med en omsättning som understiger 90 000 kr totalt sett har högre ingående än utgående skatt.
I omsättningsintervallet upp till 30 000 kr uppgick redovisad utgående skatt till 439 mkr och redovisad ingående skatt till 2 262 mkr. I detta intervall översteg således den ingående skatten
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
434
den utgående med 1 823 mkr. I intervallet 30 000 60 000 kr var den ingående skatten något högre än den utgående, medan det omvända förhållandet gällde i intervallet 59 999-90 000 kr.
Totalt finns det drygt 126 000 som är registrerade till mervärdesskatt men som inte redovisar någon utgående mervärdesskatt. Av dessa är omkring hälften fysiska personer som redovisar mervärdesskatten i inkomstdeklaration.
Införandet av regler om befrielse från mervärdesbeskattning för beskattningsbara personer vars sammanlagda omsättning understiger 90 000 kr skulle alltså kunna medföra en ökning av statens inkomster. Hur stor denna blir beror på hur många som väljer att inträda i mervärdesskattesystemet. Ett antal av dem som har högre ingående än utgående skatt, kommer med all sannolikhet att vilja omfattas av det normala systemet. Det är dock svårt att uppskatta hur många de är. Detta medför i sin tur att de ekonomiska effekterna av införandet av en omsättningsgräns är svåra att beräkna. I sammanhanget måste också beaktas att företag som väljer att stå utanför systemet inte skall debitera mervärdesskatt på sina omsättningar. Därmed uppkommer inte någon avdragsgill ingående skatt hos den som förvärvar en vara eller tjänst från ett sådant företag. Detta leder till en ytterligare ökning av statens inkomster. De ekonomiska konsekvenserna av ett undantag från beskattning på grund av liten omsättning berörs ytterligare i avsnitt 6.5.5.
6.5.3 Utformningen av regler om befrielse från mervärdesbeskattning
Utredningens förslag: Beskattningsbara personer vars samman-
lagda årliga intäkter avseende skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom landet understiger 90 000 kr ges rätt att vara befriade från mervärdesbeskattning. Vid bedömningen av om beloppsgränsen överskridits skall beskattningsunderlag avseende uttag av varor och tjänster beaktas. Dessutom skall hänsyn tas till vissa omsättningar som antingen undantas från skatteplikt eller anses gjorda utomlands. Däremot skall inte omsättning av anläggningstillgångar beaktas. Det föreslagna beloppet beräknas utan mervärdesskatt.
Andra beskattningsgrundande händelser än omsättning, dvs. gemenskapsinterna förvärv och import, omfattas inte av de föreslagna reglerna om skattebefrielse. Detsamma gäller
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
435
transaktioner för vilka föreskrivs att förvärvaren är betalningsskyldig. Vissa omsättningar omfattas inte heller av de föreslagna reglerna. Detta gäller omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML och sådana tillfälliga omsättningar som anges i föreslagna 1 a kap. 2 § ML.
För allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skall skattebefrielsen gälla utan att någon åtgärd behöver vidtas. För övriga beskattningsbara personer innebär reglerna en rätt att efter begäran bli befriade från mervärdesbeskattning.
Den som är befriad från mervärdesbeskattning har inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt och är inte skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling för transaktioner som omfattas av befrielsen.
Den som är befriad kan begära inträde i mervärdesskattesystemet, med åtföljande skyldighet bl.a. att redovisa utgående skatt och rätt att göra avdrag för ingående skatt.
Vissa kategorier av beskattningsbara personer har inte rätt att tillämpa de föreslagna reglerna om skattebefrielse. Detta gäller beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet, beskattningsbara personer som omfattas av reglerna i 9 kap. ML om frivillig beskattning för vissa fastighetsupplåtelser och beskattningsbara personer som beskattas frivilligt enligt 3 kap. 10 b § ML för omsättning av investeringsguld.
Frågan om hur en befrielse från mervärdesbeskattning för små företag skall utformas kräver överväganden i ett antal avseenden. Skall reglerna exempelvis gälla generellt eller endast för en viss kategori beskattningsbara personer? På vilket sätt skall skattebefrielsen införas? Skall systemet vara obligatoriskt eller frivilligt och hur skall omsättningsbegreppet utformas? Dessa frågor behandlas i det följande.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
436
Skall regler om befrielse från mervärdesbeskattning gälla generellt eller endast för vissa skattesubjekt?
En fråga är huruvida regler om befrielse från mervärdesbeskattning skall gälla generellt eller endast för de subjekt som kan sägas vara anledningen till förslaget att införa sådana regler, dvs. de allmännyttiga ideella föreningarna och de registrerade trossamfunden? Varken artikel 24 i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller Sveriges anslutningsfördrag med EU innehåller någon uttrycklig regel om detta. I artikel 24 anges inte att regler som införs med stöd av artikeln får avse endast vissa sektorer. I direktivtexten (artikel 24.2–6) används uttrycket beskattningsbara personer och det finns ingen bestämmelse som medger en begränsning till vissa slag av beskattningsbara personer. Det kan med hänsyn härtill ligga nära till hands att anse att reglerna måste vara generella.
Tjänstemän vid EG-kommissionen har framfört att en befrielse från mervärdesbeskattning med stöd av artikel 24 måste gälla generellt. Det ansågs alltså inte tillåtet att begränsa skattebefrielsen till endast vissa kategorier beskattningsbara personer. Skälet var att sådana regler skulle innebära en diskriminering gentemot andra företag och kunna leda till konkurrenssnedvridningar.
Även om direktivets regler inte är entydiga är det utredningens uppfattning att övervägande skäl talar för att befrielse från beskattning för små företag bör gälla generellt och inte endast för vissa kategorier. De länder som infört befrielse med stöd av artikel 24 synes också ha utformat detta generellt. Utredningen förslår därför att reglerna skall vara generella och kunna tillämpas av alla beskattningsbara personer. Utredningen gör således en annan tolkning av direktivets innebörd på denna punkt jämfört med EGA-utredningen (se avsnitt 6.3.1).
På vilket sätt bör regler om befrielse från mervärdesbeskattning införas?
Enligt direktivet är regler om skattebefrielse för små företag en särordning för dessa subjekt. Det är således inte fråga om ett undantag från skatteplikt, vilket som regel tar sikte på vissa transaktioner. Befrielsen från beskattning avser i princip alla typer av transaktioner som en beskattningsbar person utför. Den som omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning är fort-
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
437
farande att anse som en beskattningsbar person, men är befriad från skyldigheten att debitera och redovisa skatt och har inte avdragsrätt för ingående skatt. Däremot är direktivets administrativa regler tillämpliga på en sådan person. Detta innebär t.ex. att den som omfattas av skattebefrielsen i princip är skyldig att utfärda faktura och lämna deklaration. Medlemsländerna har dock möjlighet att befria sådana beskattningsbara personer från vissa eller samtliga administrativa skyldigheter avseende transaktioner som omfattas av särordningen.
ML innehåller flera särordningar som införts med stöd av direktivet. Som exempel kan nämnas reglerna om mervärdesskattegrupper, handel med begagnade varor m.m. och viss resebyråverksamhet. Dessa särordningar har införts i separata kapitel. Detsamma bör gälla för regler om befrielse från beskattning för små företag. Dessa föreslås således bli införda i ett nytt kapitel 9 d.
Skall systemet vara obligatoriskt eller frivilligt?
Reglerna i artikel 24 är utformade som en möjlighet för medlemsländerna att införa olika lättnader för små företag. Av direktivet framgår inte uttryckligen om de regler som ett land inför med stöd av artikel 24 skall gälla obligatoriskt eller om det skall krävas att den som vill tillämpa befrielse från mervärdesbeskattning måste begära detta. Enligt artikel 24.6 skall det finnas en möjlighet att välja att i stället tillämpa det normala mervärdesskattesystemet. Detta skulle kunna tolkas som att reglerna om befrielse från beskattning enligt artikel 24 skall vara tvingande. Eftersom mervärdesskattesystemet är tvingande i sig kan emellertid valfriheten i stället gälla särskilda regler med stöd av artikel 24. I avsaknad av uttryckliga regler och då olika tolkningar av innebörden av direktivet är möjliga, anser utredningen att frågan om hur ett system med befrielse från beskattning skall vara utformat får avgöras av varje medlemsland.
Vid bedömningen av hur systemet skall vara utformat kan olika synpunkter göra sig gällande för olika kategorier av beskattningsbara personer. De beskattningsbara personer som kan sägas vara anledningen till att en befrielse från mervärdesbeskattning föreslås, dvs. allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, är till följd av den nuvarande regeln i 4 kap. 8 § ML i stor omfattning undantagna från mervärdesskattesystemet. Det kan också
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
438
antas att en stor andel av dessa subjekt även i fortsättningen vill stå utanför systemet. Detta åstadkoms på det enklaste sättet om befrielsen från beskattning utformas som det normala för dessa kategorier av beskattningsbara personer. En sådan ordning innebär att om förutsättningarna härför är uppfyllda, krävs inte någon åtgärd från den beskattningsbara personen för att omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. Så länge beloppsgränsen inte överskrids behöver således inte någon åtgärd vidtas. Det krävs dock att föreningen eller trossamfundet har kännedom om de sammanlagda intäkternas storlek, vilket i sin tur ställer krav på att bokföring sköts på ett tillfredsställande sätt.
För andra beskattningsbara personer än de nu avsedda är förhållandena annorlunda. Det rör sig här om ”vanliga” företag som normalt bedrivs under affärsmässiga betingelser. Dessa omfattas i princip alltid av bokföringsskyldighet och förutsätts ha god kännedom i olika ekonomiska frågor. De måste också ha kunskaper om skattesystemet. Det är inte självklart att sådana beskattningsbara personer vill stå utanför mervärdesskattesystemet, även om detta vore möjligt. Det är svårt att förutse hur många av de ”vanliga” företag vars intäkter understiger den föreslagna beloppsgränsen som kommer att vilja stå utanför mervärdesskattesystemet. Det kan antas att frågan om man skall omfattas av mervärdesskattesystemet eller stå utanför övervägs noggrant så att det inte föreligger någon tvekan om huruvida skatt skall debiteras eller inte. Utredningen anser mot denna bakgrund att befrielsen från mervärdesbeskattning inte skall gälla automatiskt för andra än allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Andra beskattningsbara personer än de nämnda kommer således att omfattas av mervärdesskattesystemet oavsett omsättningens storlek. När omsättningen kan bedömas understiga den föreslagna gränsen skall det dock vara möjligt att anmäla att man i stället vill vara befriad från systemet. Ett särskilt beslut om detta skall då fattas av skattemyndigheten. Om skattemyndighen inte anser att förutsättningarna är uppfyllda, kan den vägra att besluta i enlighet med anmälan och i stället meddela ett avslagsbeslut. Den beskattningsbara personen kan begära omprövning av ett sådant beslut. När beslut om befrielse från mervärdesbeskattning fattats fortsätter den beskattningsbara personen att omfattas av befrielsen så länge beloppsgränsen inte överskrids. I enlighet med direktivet skall det dock vara möjligt att begära att i stället omfattas av det normala systemet. Det är framför allt i två situationer som detta kan bli
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
439
aktuellt, dels om den ingående skatten är högre än den utgående, dels om omsättning sker främst till andra beskattningsbara personer. Reglerna om skattebefrielse kan på grund av detta antas komma till användning främst vid omsättning till andra än beskattningsbara personer, dvs. för konsumtion.
Utredningen anser inte att direktivet utgör hinder för att på detta sätt ha olika regler för olika kategorier beskattningsbara personer vad gäller frågan om man automatiskt skall omfattas av befrielsen eller ej, så länge möjligheten står öppen för alla berörda att så att säga byta sida.
En fråga som uppkommer är om en begäran om inträde i mervärdesskattesystemet skall gälla tills vidare eller under en begränsad tid. En liknande frågeställning uppkommer när omsättningen hos ett företag som omfattas av det normala mervärdesskattesystemet sjunker under omsättningsgränsen. I sistnämnda fall är frågan om ett sådant företag skall kunna övergå från det normala systemet till att omfattas av befrielse från beskattning och när en sådan övergång i så fall skall kunna ske.
Reglerna i artikel 24 innebär att det inte görs någon skillnad på företag vars omsättning aldrig överstigit omsättningsgränsen och företag som har beskattats men vars omsättning sjunkit under gränsen. I båda fallen finns förutsättningar enligt artikel 24 att vara befriad från mervärdesbeskattning. Eftersom reglerna i direktivet inte är tvingande för medlemsländerna ankommer det på varje enskilt land att utforma närmare bestämmelser när det gäller rätten eller skyldigheten att stå utanför mervärdesskattesystemet. Syftet med en sådan reglering bör vara att undvika att beskattningsbara personer vars omsättning under en följd av år kretsar kring beloppsgränsen omväxlande omfattas av det normala systemet respektive av reglerna om befrielse från beskattning. Reglerna bör således utformas så att de medför en viss ”tröghet” i sådana situationer. Den närmare innebörden av detta berörs nedan.
För vilka aktiviteter skall befrielsen från mervärdesbeskattning gälla?
I avsnitt 6.2.2 har konstaterats att befrielse från beskattning enligt artikel 24 gäller den beskattningsbara personen som sådan och således samtliga aktiviteter som denne bedriver. Någon möjlighet att befria en viss del av en beskattningsbar persons aktiviteter finns
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
440
således inte. Detta innebär också att den som väljer att bli beskattad måste debitera och redovisa skatt för alla omsättningar om övriga förutsättningar för beskattning är uppfyllda. Till skillnad från exempelvis regler om vinstmarginalbeskattning12 gäller således de särskilda reglerna om skattebefrielse för små företag ”allt eller inget”. Härvid bortses från transaktioner som särskilt skall undantas vid tillämpningen av reglerna om skattebefrielse.
I nuvarande 4 kap. 4 § ML finns särskilda regler för aktiviteter som bedrivs genom enkelt bolag eller under samäganderätt och som avser de beloppsgränser som anges i 4 kap. 1–3 §§ ML. Dessa bestämmelser föreslås slopade. Samma frågeställning uppkommer emellertid beträffande de nu föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning. Om aktiviteter bedrivs i enkelt bolag är det delägarna som är skattskyldiga och som registreras till mervärdesskatt. Det enkla bolaget är således inte något skattesubjekt såvitt gäller mervärdesskatt. Detsamma gäller aktiviteter som bedrivs under samäganderätt och som partrederi. Ofta torde dock någon av delägarna utses att som företrädare för samtliga delägare svara för redovisning och betalning av skatten (jfr 23 kap. 3 § SBL om sådan s.k. representantredovisning).
Som nyss konstaterats gäller direktivets regler om befrielse från mervärdesbeskattning för en beskattningsbar persons samtliga aktiviteter. Aktiviteter som utförs av enkla bolag och genom samäganderätt hänförs till varje delägare såvitt gäller tillämpning av mervärdesskattesystemet. Var och en av dessa är att betrakta som en beskattningsbar person. Reglerna om skattebefrielse gäller därför för varje delägare. Detta skulle i och för sig kunna leda till att reglerna om skattebefrielse utnyttjas på ett sätt som inte är önskvärt. Utredningen anser emellertid att den förhållandevis låga gränsen på 90 000 kr medför att detta inte riskerar att bli av någon mera betydande omfattning.
Vilka transaktioner bör undantas från systemet med befrielse från mervärdesbeskattning?
Enligt artikel 24.3 skall regler om befrielse från mervärdesbeskattning vara tillämpliga på tillhandahållandet av varor och tjänster av små företag. Det är således ett företags försäljning av varor och tjänster som omfattas av befrielsen. Detta innebär att import av
12 Jfr 9 a kap. 3 § och 9 b kap. 6 § ML.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
441
varor inte omfattas av systemet utan föranleder beskattning i förekommande fall. Någon uttrycklig bestämmelse om detta behövs inte.
Gemenskapsinterna förvärv omfattas inte heller av befrielse från mervärdesbeskattning för små företag. Beskattningen av gemenskapsinterna förvärv påverkar således inte möjligheten att omfattas av skattebefrielsen. Detta gäller oavsett vilka varor som förvärvet avser. Någon uttrycklig regel om detta föreslås inte.
ML innehåller regler som innebär att det i vissa fall vid förvärv av varor och tjänster är förvärvaren som är skyldig att betala skatten, s.k. omvänd skattskyldighet. Detta kan exempelvis ske vid förvärv av tjänster från en säljare som inte är etablerad inom landet (”utländsk företagare” enligt nuvarande terminologi). Inte heller sådan förvärvsbeskattning omfattas av skattebefrielse med stöd av artikel 24.
Av artikel 24.3 framgår att medlemsstaterna får undanta vissa transaktioner från tillämpningen av befrielse från mervärdesbeskattning. Dessutom föreskrivs att så skall ske obligatoriskt i några fall, nämligen beträffande omsättningar som omfattas av artikel 4.3 (tillfälliga transaktioner, särskilt omsättning av nya hus respektive råmark), leveranser av nya transportmedel som undantas enligt artikel 28c.A och tillhandahållanden som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet.
Artikel 4.3 innebär en möjlighet för medlemsländerna att beskatta transaktioner som sker tillfälligt. Detta gäller särskilt vissa tillhandahållanden avseende fast egendom. Den som utför sådana tillfälliga transaktioner kan således anses vara en beskattningsbar person. Regeln i artikel 24.3 innebär att sådana tillfälliga transaktioner inte omfattas av befrielse från beskattning för små företag. Utredningen föreslår att regler som grundas på artikel 4.3 förs in i 1 a kap. 2 § ML. Dessa transaktioner bör följaktligen undantas från tillämpningen av befrielse enligt 9 d kap. ML.
Särskilda regler gäller för omsättning av nya transportmedel. Omsättning av ett nytt transportmedel från en säljare i Sverige till en köpare i ett annat EG-land undantas under vissa förutsättningar från skatteplikt, oavsett köparens status (3 kap. 30 a § andra stycket). Omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt skall enligt artikel 24.3 inte omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. Detta bör anges uttryckligen.
En beskattningsbar person som inte är etablerad i Sverige kan bli beskattad här för omsättning av varor och tjänster. En sådan
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
442
beskattningsbar person skall inte omfattas av de föreslagna bestämmelserna om skattebefrielse. Detta måste anges särskilt.
I 9 kap. ML finns särskilda regler om frivillig beskattning av fastighetsupplåtelser. Omsättning av tjänster som avser uthyrning av fast egendom är i stor utsträckning undantagna från skatteplikt (3 kap. 2 § ML). Reglerna i 9 kap. ML innebär en möjlighet för fastighetsägare och andra att under vissa förutsättningar begära inträde i mervärdesskattesystemet. Eftersom regler om befrielse från mervärdesbeskattning för små företag inte går att förena med regler om frivilligt inträde, är det utredningens uppfattning att den som begärt att frivilligt bli beskattad inte skall omfattas av de föreslagna bestämmelserna om befrielse från beskattning för små företag.
I ML finns i 3 kap. 10 a–c §§ särskilda regler om undantag från skatteplikt för investeringsguld. Reglerna innebär bl.a. att en beskattningsbar person har rätt att begära att bli beskattad för transaktioner som annars skulle ha varit undantagna från skatteplikt. Inte heller dessa regler går att förena med befrielse från mervärdesbeskattning för små företag. De beskattningsbara personer som väljer frivillig beskattning i dess fall bör således inte kunna begära att bli skattebefriade avseende övriga omsättningar enligt de föreslagna reglerna.
Förutsättningarna för att omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning
En bedömning av aktiviteternas omfattning krävs
Frågan om reglerna för befrielse från mervärdesbeskattning är tillämpliga i det enskilda fallet måste grundas på en i förväg gjord bedömning av aktiviteternas omfattning. För beskattningsbara personer som automatiskt omfattas av befrielsen måste en sådan bedömning göras i samband med att systemet träder i kraft. För kommande år måste bedömningen göras inför varje kalenderår eller räkenskapsår. Detta är nödvändigt eftersom den beskattningsbara personen vid årets ingång måste veta om skatt skall debiteras eller inte. En sådan bedömning kan inte ske i efterhand, eftersom den som utfört transaktionen då inte längre har någon möjlighet att beakta skatten vid bestämmande av priset på varan eller tjänsten.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
443
Också den som omfattas av mervärdesbeskattning – automatiskt eller efter särskilt beslut – men som anser att förutsättningar föreligger för befrielse från systemet, måste göra en bedömning av omfattningen av sina aktiviteter.
I första hand bör bedömningen grundas på förhållandena under det senast avslutade beskattningsåret. Om beloppsgränsen på 90 000 kr inte överskridits det senaste året bör det kunna presumeras att gränsen inte kommer att överskridas heller under kommande år. Om det däremot kan förutses att förhållandena kommer att ändras så att förutsättningarna för att omfattas av befrielse från beskattning inte längre föreligger skall detta anmälas till skattemyndigheten. Det kan exempelvis vara så att intäkterna förväntas öka på grund av att rörelsen befinner sig i ett expansivt skede. Det kan i sådana situationer vara lämpligt att samråda med företrädare för skattemyndigheten för att åstadkomma en så korrekt prognos som möjligt. Skattemyndigheten kan besluta om att inträde skall ske i mervärdesskattesystemet.
Vad händer när gränsen överskrids?
En beskattningsbar person som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning kan under löpande år komma att överskrida den föreskrivna gränsen. I ett sådant fall finns inte längre förutsättningar för att omfattas av de särskilda reglerna, utan det normala mervärdesskattesystemet skall tillämpas. Så snart det kan förutses att beloppsgränsen kommer att överskridas inträder den beskattningsbara personen i det normala systemet. Detta innebär att skatt skall debiteras på de varor och tjänster som omsätts. Samtidigt inträder avdragsrätt för ingående skatt som belöper på de transaktioner för vilka mervärdesskatt skall debiteras. Omsättningar som skett tidigare påverkas inte, eftersom det inte är möjligt att i efterhand debitera skatt på transaktioner som genomförts utan sådan debitering.
Enligt utredningens förslag skall beskattningsbara personer som har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ registreras (jfr förslag till lydelse av 3 kap. 1 § SBL). Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som skall registreras skall anmäla sig för registrering (3 kap. 2 § SBL). Anmälan skall göras senast två veckor innan den verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas. Normalt innebär detta att registreringen kommer att
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
444
ha skett innan skattepliktiga transaktioner utförs. Registreringen utgör emellertid inte i sig en förutsättning för skyldigheten att betala skatt (jfr RÅ 1987 ref. 115). Så snart det kan förutses att omsättningsgränsen kommer att överskridas skall den beskattningsbara personen debitera skatt på sina omsättningar och redovisa skatten till staten. En annan sak är att redovisning av skatten förutsätter registrering och skall ske på visst sätt och med användande av vissa blanketter.
En fråga som uppkommer i detta sammanhang är hur den omsättning som innebär att beloppsgränsen överskrids skall behandlas. Som exempel kan anges att en beskattningsbar person under det löpande året haft sammanlagda intäkter avseende skattepliktiga omsättningar som uppgår till 80 000 kr. I slutet av beskattningsåret omsätts en vara eller tjänst till ett värde av 15 000 kr. I denna situation uppkommer frågan om det belopp som skall beskattas skall vara 5 000 kr eller 15 000 kr. Direktivets regler ger ingen vägledning för hur situationen skall hanteras. Eftersom det redan från början står klart att beloppsgränsen kommer att överskridas under det löpande beskattningsåret är det enligt utredningens uppfattning inte motiverat att tillämpa reglerna om befrielse på någon del av transaktionen. Utredningen anser således att hela den transaktion som innebär att beloppsgränsen överskrids skall föranleda beskattning. Frågan synes uppkomma endast i de fall beloppsgränsen överskrids alldeles i slutet av beskattningsåret. För det fall gränsen passeras tidigare under året kan det förutsättas att den beskattningsbara personen redan viss tid dessförinnan insett att omsättningen under året kommer att överstiga 90 000 kr och då, dvs. viss tid innan gränsen faktiskt överskrids, börjat tillämpa det normala mervärdesskattesystemet.
Av vad som nu sagts följer att beloppsgränsen 90 000 kr inte är att betrakta som ett fribelopp som gäller för alla skattesubjekt.
Övergången från att ha stått utanför mervärdesskattesystemet till att debitera och redovisa skatt sker när det kan förutses att omsättningsgränsen kommer att överskridas under året. För att systemet skall fungera på rätt sätt krävs det att den beskattningsbara personen har kännedom om värdet av de transaktioner som gjorts under året och som skall beaktas i det här sammanhanget. Eftersom det handlar om beskattningsbara personer med förhållandevis små intäkter, framstår det som sannolikt att den beskattningsbara personen har fortlöpande kontroll på intäkternas storlek. Den som överskridit gränsen utan att ha kännedom om detta kan komma att
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
445
omsätta varor och tjänster utan att debitera mervärdesskatt trots att så borde ha skett. Någon anmälan till skattemyndigheten om det ändrade förhållandet har då inte heller skett. I ett sådant fall kan skattemyndigheten i efterhand komma att påföra mervärdesskatt för de omsättningar som borde ha beskattats.
Vad händer om intäkterna sjunker under gränsen?
Det kan givetvis inträffa att värdet av de transaktioner som skall beaktas sjunker under den föreslagna gränsen och att detta sker för en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesskattesystemet. En sådan beskattningsbar person uppfyller förutsättningarna för att vara befriad från beskattning. I dessa fall bör det finnas en möjlighet till utträde ur systemet. Detta innebär i praktiken att den beskattningsbara personen avregistreras. För att upprätthålla en viss stabilitet anser utredningen att en ”övergångstid” bör gälla i sådana fall. Det skall således inte vara tillräckligt för utträde ur mervärdesskattesystemet att beloppsgränsen underskridits under ett år. Det bör i stället krävas att så varit fallet under minst två år i rad och att några förändringar inte kan förutses för år tre.
Den som är befriad från mervärdesbeskattning skall enligt artikel 24.6 ha möjlighet att begära inträde i mervärdesskattesystemet och alltså bli beskattad. Om så sker och beloppsgränsen ändå inte överskrids härefter, är en sådan person i princip kvalificerad för att återigen omfattas av reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning. Det kan visserligen hävdas att den som valt att omfattas av det gängse systemet skall kvarstå i detta för all framtid. En sådan regel framstår dock som onödigt stelbent. I vissa fall skulle den kunna leda till att aktiviteter läggs ned och därefter återupptas i annan form för att kunna omfattas av de föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning. För att undvika detta anser utredningen att det bör finnas en möjlighet att i en sådan situation kunna tillämpa reglerna om befrielse från beskattning. Det bör dock krävas att det normala systemet tillämpats under viss minsta tid. Regeln bör utformas så att den beskattningsbara personen kan anmäla utträde ur det normala systemet, men att detta kan ske först sedan han varit inne i systemet under minst två år.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
446
Omsättningsbegreppet
Enligt artikel 24.2 är det den sammanlagda årsomsättningen (”turnover”) som är avgörande för om en beskattningsbar person kan omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning. Begreppet turnover motsvaras av det svenska termen omsättning. Med omsättning avses enligt allmänt språkbruk och i företagsekonomiska sammanhang värdet av ett företags försäljning under en viss tid. I mervärdesskattesammanhang har emellertid termen omsättning en särskild innebörd. Av 2 kap. 1 § ML framgår att med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller tas i anspråk genom uttag. I normala fall är det en omsättning av en vara eller tjänst som utgör den beskattningsgrundande händelsen och som föranleder mervärdesbeskattning. Det förefaller inte lämpligt att i lagen använda begreppet omsättning också i en annan betydelse än den som redan finns.
Eftersom omsättningar av varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt i princip inte skall omfattas av omsättningsbegreppet, skulle uttrycket beskattningsunderlag kunna användas i stället. En fördel med detta uttryck är att det avser ett värde utan mervärdesskatt. Detta behöver därför inte särskilt anges i lagtexten. Däremot behöver det särskilt anges vilka omsättningar som är undantagna från skatteplikt som skall läggas till. Ett problem med att använda uttrycket beskattningsunderlag är att detta har en särskild betydelse för sådana omsättningar som beskattas enligt särskilda regler för beskattning av vinstmarginalen. Marginalbeskattning skall enligt 9 a kap. ML ske vid omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter samt enligt 9 b kap. vid beskattning av resebyråtjänster. Detta medför att begreppet beskattningsunderlag inte heller är lämpligt i detta sammanhang.
Utredningen anser i stället att det i princip är de sammanlagda intäkterna avseende skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom landet som skall vara avgörande för om förutsättningar föreligger för en beskattningsbar person att vara befriad från mervärdesbeskattning. Hur denna omsättning skall beräknas framgår av artikel 24.4, vari hänvisas till artikel 5 och 6. Av bestämmelserna följer att i det belopp som skall utgöra
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
447
referensnivå – för svensk del 90 000 kr – skall inräknas skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster, exklusive mervärdesskatt. I beloppet ingår även beskattningsunderlag avseende uttag av varor och tjänster. Andra beskattningsgrundande händelser, dvs. gemenskapsinterna förvärv och import, skall inte medräknas. Detsamma gäller förvärv för vilka gäller omvänd betalningsskyldighet. Inte heller omsättning av anläggningstillgångar skall enligt artikel 24.4 räknas med i den årliga omsättningen.
Tillhandahållanden som undantas från skatteplikt skall således enligt grundregeln inte räknas med vid bedömningen av om beloppsgränsen överskridits. Enligt direktivtexten gäller detta dock inte transaktioner som är undantagna med återbetalning av tidigare erlagd skatt i enlighet med artikel 28.2, transaktioner som undantas enligt artikel 15 (export), fastighetstransaktioner samt finansiella transaktioner som avses i artikel 13 B d och försäkringstransaktioner, om dessa transaktioner inte har karaktär av bitransaktioner. Nämnda omsättningar skall således beaktas vid beräkningen av om gränsen på 90 000 kronor uppnåtts. Regler som motsvarar direktivets bestämmelser föreslås intagna i 9 d kap. ML.
Vissa kvalificerade undantag
Enligt anslutningsfördraget med EU får Sverige under övergångstiden ha skattebefrielse – genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led – vad gäller tillhandahållanden av läkemedel till sjukhus och receptbelagda läkemedel samt framställning av tidskrifter för ideella föreningar och tjänster som har samband med sådan framställning. De aktuella undantagen finns i 3 kap 23 § 2 ML (läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus) respektive 3 kap. 19 § (framställningstjänster avseende vissa publikationer). Dessa omsättningar skall beaktas vid beräkning av om referensnivån 90 000 kr nåtts. En regel härom föreslås intagen i 9 d kap. ML.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
448
Export m.m.
I omsättningsbegreppet enligt artikel 24 skall ingå värdet av transaktioner som undantas enligt artikel 15. Denna artikel innehåller undantag för export från gemenskapen och liknande transaktioner. Vid införandet i ML av regler om befrielse från mervärdesbeskattning måste det anges att dessa transaktioner skall beaktas vid beräkning av de sammanlagda intäkterna.
Artikel 15.1 Här undantas leverans av varor som skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen av säljaren eller för dennes räkning. I ML finns motsvarande regel i 5 kap. 9 § första stycket 1 och 2.
Artikel 15.2 Genom denna punkt undantas leverans av varor som skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen av kund eller för dennes räkning om kunden inte är etablerad inom landet. Vissa leveranser av varor avsedda för privata båtar eller flygplan omfattas inte av undantaget. Vidare finns särskilda regler som avser försäljning till turister från tredje land (sådan försäljning omfattas således av bestämmelsen i artikel 15.2).
Det första ledet motsvaras i ML av 5 kap. 9 § första stycket 3. Enligt denna regel krävs att varan är avsedd för verksamhet i utlandet, vilket torde utesluta varor avsedda för privata båtar och flygplan.
Regler för försäljning till turister från tredje land finns i 5 kap. 9 § första stycket 9 ML. Reglerna innebär att skatt betalas vid förvärvet men att denna skatt återfås vid utförseln under vissa förutsättningar. Särskilda regler gäller för försäljning till turister från Norge och Åland (bl.a. högre beloppsgräns).
Artikel 15.3 Här undantas tillhandahållande av tjänster som avser arbete på lös egendom som införs till gemenskapen för detta arbete och som därefter skickats eller transporterats ut ur gemenskapen av den som tillhandahåller tjänsterna eller av kunden, om denne inte är etablerad inom landets territorium, eller för någonderas räkning. Motsvarande bestämmelse finns i 5 kap 11 § 3 ML.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
449
Artikel 15.4–9 Dessa punkter innehåller undantag som avser vissa fartyg som används för passagerarbefordran (internationellt) eller i kommersiellt eller industriellt syfte eller för fiske. Detsamma gäller leverans av varor för räddningsfartyg och kustfiske i vissa fall. Även krigsfartyg omfattas av reglerna under vissa förutsättningar. Undantaget avser såväl omsättning av sådana fartyg som omfattas av reglerna samt omsättning av varor och tjänster med anknytning till sådana fartyg. Det kan exempelvis gälla omsättning av bränsle och proviant samt tjänster avseende reparation, underhåll och uthyrning. Även förmedling av sådana transaktioner som nu nämnts omfattas av skattefrihet (punkt 14). Reglerna innehåller också motsvarande undantag för flygplan som används i internationell trafik.
Motsvarande regler i ML finns i 3 kap. 21–22 §§. Såsom anmärks i prop. 1994/95:57 (s. 102) står dessa undantag inte helt i överensstämmelse med EG:s regler. Mot bakgrund av att reglerna i direktivet anses svåra att tolka och att införandet i övriga länder inte varit enhetligt ansågs dock att de svenska reglerna kunde kvarstå. Viss utvidgning av reglerna företogs dock. Vidare har bestämmelsen i 21 a § om omsättning via förmedling tillkommit.
Artikel 15.10 Denna punkt innehåller undantag för tillhandahållande av varor och tjänster som sker inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser samt till internationella organisationer. Undantaget får ges i form av återbetalning av skatt. I ML motsvaras också undantaget av en rätt till återbetalning av skatt se 10 kap. 6–8 §§ ML. Eftersom omsättning till dessa subjekt beskattas behövs ingen särskild regel när det gäller införandet av skattebefrielse för verksamheter med liten omsättning.
Artikel 15.11 Enligt denna punkt görs undantag för leverans av guld till centralbanker. Motsvarande regel i ML finns i 3 kap. 23 § 7.
Artikel 15.12 Punkten innehåller undantag för varor som levereras till godkända organ som exporterar dem ut ur gemenskapen som ett led i humanitära, välgörenhets- eller undervisande verksamheter utanför gemenskapen. Undantaget får införas i form av en rätt till
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
450
återbetalning. I Sverige har regeln också införts som en rätt till återbetalning se 10 kap. 5 § ML. Det behövs därför ingen särskild regel när det gäller införandet av skattebefrielse för verksamheter med liten omsättning.
Artikel 15.13 Denna punkt innehåller undantag för tillhandahållande av tjänster som har direkt samband med export eller import. Undantaget gäller bl.a. för transporttjänster och tjänster med anknytning till ifrågavarande varor. Dock omfattas tjänster som undantas enligt artikel 13 inte av ifrågavarande regel.
I ML återfinns motsvarande undantag i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b.
Artikel 15.14
I punkt 14 finns ett särskilt undantag för förmedlingsverksamhet som utgör en del av sådana transaktioner som anges i artikel 15 eller transaktioner som utförs utom gemenskapen. Förmedling skall ske i huvudmannens namn och för dennes räkning. Undantaget omfattar inte sådan förmedling som omfattas av de särskilda reglerna om resebyråverksamhet. Motsvarande undantag finns i 5 kap. 11 § 5 ML.
Fastighetstransaktioner
Med fastighetstransaktioner kan avses både transaktioner som görs av en fastighetsägare och transaktioner som förvärvas av denne men utförs av någon annan. Transaktioner som görs av en fastighetsägare kan exempelvis vara försäljning av fastighet eller omsättning av vissa rättigheter till fast egendom, såsom uthyrning etc. Sådana transaktioner är i stor omfattning undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Eftersom de skall medräknas i beloppsgränsen måste detta särskilt anges. Det bör påpekas att sådana tillfälliga transaktioner avseende fastigheter som omfattas av den av utredningen föreslagna bestämmelsen i 1 a kap. 2 § ML och medför att den som utför dem är en beskattningsbar person, inte omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning. Detta leder till att transaktionerna i fråga alltid kommer att beskattas. Intäkter avseende sistnämnda transaktioner skall således inte beaktas vid bedömningen av om gränsen uppnåtts, trots att de kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
451
Transaktioner avseende fastighet som görs till en fastighetsägare kan exempelvis avse tjänster avseende ny-, till- och ombyggnad, reparation och underhåll m.m. Sådana tjänster föranleder regelmässigt beskattning och det behöver därför inte särskilt anges att dessa skall ingå i beloppsgränsen.
Finansiella transaktioner m.m.
Sådana bank- och finansieringstjänster samt tjänster avseende värdepappershandel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML skall beaktas vid fastställande av de sammanlagda intäkterna. I enlighet med direktivet gäller detta dock inte om tjänsterna endast är av underordnad karaktär.
Även sådana försäkringstjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § skall beaktas vid bestämmande av intäkternas storlek. Liksom för tjänster som undantas enligt 3 kap. 9 § ML gäller detta dock inte om de är av underordnad karaktär.
Sammanfattning
Vilka transaktioner som skall beaktas vid bedömningen av om det föreslagna gränsbeloppet på 90 000 kr har överskridits eller inte kan sammanfattas enligt följande.
I beloppet 90 000 kr skall inräknas: N Intäkter, exklusive mervärdesskatt, avseende skattepliktiga om-
sättningar inom landet, med undantag av omsättning av anläggningstillgångar. N Beskattningsunderlag avseende uttag av varor och tjänster. N Intäkter avseende följande omsättningar som antingen är undan-
tagna från skatteplikt eller anses gjorda utomlands: ▪ omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt
3 kap. 23 § 2 ML (vissa läkemedel), ▪ omsättning av tjänster som undantas från skatteplikt enligt
3 kap. 19 § ML (framställningstjänster avseende vissa publikationer), ▪ omsättning av varor som anses gjorda utomlands enligt 5 kap.
9 § första stycket 1–3 och 9 ML (export och försäljning till turister),
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
452
▪ omsättning av tjänster som anses gjorda utomlands enligt
5 kap. 11 § 2a, 2b, 3 och 5 ML (tjänster i samband med import eller export), ▪ omsättning av varor och tjänster som undantas från skatteplikt
enligt 3 kap. 21–22 §§ ML (fartyg och luftfartyg etc.), ▪ omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt
3 kap. 23 § 7 ML (guld som levereras till Sveriges riksbank), ▪ omsättning av tjänster som undantas från skatteplikt enligt
3 kap. 2 § ML (transaktioner avseende fastigheter), och ▪ omsättning av tjänster som undantas från skatteplikt enligt
3 kap. 9 och 10 §§ ML och som inte endast är av underordnad karaktär (bank- och finansieringstjänster, värdepappershandel samt försäkringstjänster).
Det skall också anmärkas att sådana omsättningar som enligt de föreslagna reglerna undantas från tillämpningen av reglerna om skattebefrielse inte skall beaktas vid bedömningen av om beloppsgränsen 90 000 kr har uppnåtts. Detta gäller vissa tillfälliga transaktioner enligt 1 a kap. 2 § ML och omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML.
Rätten till avdrag för ingående skatt förloras
Beskattningsbara personer som omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 har inte rätt till avdrag för ingående skatt och får inte ange skatt på faktura eller liknande handling (artikel 24.5). Avdragsförbudet omfattar även rätt till återbetalning av ingående skatt. En motsvarande bestämmelse föreslås i 9 d kap. ML. Vidare bör en hänvisning till den nya regeln göras i 8 kap. ML. I 10 kap. 11 respektive 12 § ML bör anges att återbetalningsrätt inte föreligger för den som omfattas av 9 d kap.
Avdragsförbudet omfattar i princip all ingående skatt som den beskattningsbara personen skulle ha kunnat dra av om han inte omfattats av skattebefrielse. I ett särskilt fall kan dock avdragsrätt ändå föreligga. Detta gäller tillhandahållanden av nya transportmedel som undantas enligt artikel 28c A och som enligt en uttrycklig regel inte omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. En regel om att omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § inte skall omfattas av
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
453
skattebefrielse föreslås i 9 d kap. För att det tydligt skall framgå att avdragsrätt finns i dessa fall bör de aktuella tillhandahållandena undantas från avdragsförbudet. Detsamma gäller sådana tillfälliga transaktioner som avses i 1 a kap. 2 § ML.
Avdragsförbudet för den som omfattas av de föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning gäller i princip till dess inträde sker i det normala mervärdesskattesystemet. I samband med att den beskattningsbara personen inträder i det normala mervärdesskattesystemet får denne också rätt att göra avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten omfattar ingående skatt som blivit avdragsgill efter det att inträdet i det normala mervärdesskattesystemet skett. Avgörande tidpunkt för när avdragsrätten inträder är den beskattningsgrundande händelsen för motsvarande ingående skatt (se avsnitt 7.8.1 och 7.8.3). Det kan således inträffa att omsättning av varor och tjänster medför beskattning, men att någon avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning inte föreligger. Detta är en oundviklig följd av regeln i artikel 24.5. Det enda sättet att erhålla avdragsrätt är att begära inträde i mervärdesskattesystemet innan avdragsrätten inträder.
Utredningens förslag innebär att andra beskattningsbara personer än allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund omfattas av mervärdesskattesystemet. De kan bli befriade från detta först efter anmälan. Den som inte omfattas av befrielse har avdragsrätt för ingående skatt på vanligt sätt. Detta gäller exempelvis företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede och som kan ha avdragsrätt för ingående skatt på investeringar. Den som är befriad från mervärdesbeskattning har däremot inte rätt till avdrag för ingående skatt, utan måste begära inträde i mervärdesskattesystemet för att få avdragsrätt.
Den som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning kan komma att överskrida beloppsgränsen utan att vara medveten om detta och således utan att ha anmält förhållandet till skattemyndigheten. Skattemyndigheten kan i sådana fall påföra skatt på redan genomförda transaktioner. Därvid skall beaktas eventuell avdragsgill ingående skatt avseende förvärv för dessa transaktioner.
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
454
Jämkning av ingående skatt
I artikel 20.6 anges att om en beskattningsbar person övergår från att beskattas på ett normalt sätt till särskilda regler eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyldige personen inte skall gynnas eller missgynnas orättvist. I avsnitt 6.2.2 har konstaterats att reglerna innebär att skyldighet eller rätt att jämka ingående skatt kan uppkomma både för den som omfattats av mervärdesskattesystemet men blivit skattebefriad, och den som varit befriad men övergår till att omfattas av systemet.
Skyldigheten att jämka avdragen skatt gäller enligt 8 a kap. 1 § ML bl.a. om användningen av varan ändras efter förvärvet. Enligt 8 a kap. 4 § ML skall jämkning ske, såvitt nu är av intresse, i två fall. Det första fallet är om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar. Detta fall innebär således jämkning till nackdel för den beskattningsbara personen. För det andra skall jämkning ske om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar. I det fallet innebär jämkningen en fördel för den beskattningsbara personen. Av dessa regler följer att jämkning skulle kunna komma i fråga både för den som blir skattebefriad och för den som övergår från att vara befriad till att omfattas av det normala systemet.
Utredningen finner att jämkningsbestämmelserna endast bör kunna tillämpas när den beskattningsbara personen övergår till att vara befriad från mervärdesbeskattning från att tidigare ha omfattats av mervärdesbeskattningen med åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt. Enligt utredningens uppfattning kan behovet av en jämkningsmöjlighet för det fall någon övergår från att ha varit befriad till att omfattas av mervärdesbeskattning inte anses särskilt stort. Tvärtom kan sägas att behovet härav är tillgodosett genom att man har rätt att omfattas av de generella bestämmelserna – mervärdesbeskattningen – om man begär det.
Det nuvarande kravet på ändrad användning av en vara för att jämkning skall ske kan inte anses omfatta de situationer som avses här, dvs. att någon blir befriad efter att ha omfattats av det normala mervärdesskattesystemet. Bestämmelsen i 8 a kap. 1 a § ML bör således kompletteras så att en skyldighet att jämka den ingående skatten uppkommer i dessa fall.
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
455
Handel med andra EU-länder
Försäljning
Beskattningsbara personer som omfattas av skattebefrielse på grund av liten omsättning kan bedriva handel med andra EUländer. Om en sådan person säljer varor till köpare i ett annat EUland, är omsättningen befriad från skatt enligt reglerna i 9 d kap. ML. Omsättningen undantas således inte från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Detta bör anges i sistnämnda bestämmelse. Vad nu sagts innebär dels att avdragsrätt saknas avseende sådana tillhandahållanden, dels att värdet av sådana omsättningar skall beaktas vid beräkning av om gränsen på 90 000 kr uppnåtts. För köparen i det andra EU-landet innebär detta vidare att beskattning inte skall ske för ett gemenskapsinternt förvärv (jfr artikel 28a.1a).
Omsättning av nya transportmedel behandlas särskilt. Sådan omsättning undantas alltid från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Omsättning av nya transportmedel omfattas således inte av de föreslagna reglerna i 9 d kap. ML, vilket anges uttryckligen. Därmed föreligger avdragsrätt (återbetalningsrätt) enligt 10 kap. 11 § ML avseende den ingående skatt som är hänförlig till sådana tillhandahållanden. Vad nu sagts gäller oberoende av om köparen omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 eller ej.
Förvärv
Om ett företag som omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning köper varor från säljare i annat EG-land blir effekterna olika beroende på om säljaren omfattas av regler om skattebefrielse eller ej.
Omfattas säljaren av befrielse från mervärdesbeskattning enligt nationella bestämmelser som införts med stöd av artikel 24, sker beskattning av köparens förvärv endast om det avser nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara. Detta följer av 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 ML. Förvärv av andra varor från en sådan person beskattas inte. Detta följer av ett föreslaget tillägg i 2 a kap. 3 § första stycket 3 ML.
Om säljaren är en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesbeskattning, skall förvärvet beskattas om det avser nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara (2 a kap. 3 § första
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
456
stycket 1 och 2 ML). Avser förvärvet en annan vara skall förvärvet beskattas om köparens sammanlagda förvärv av varor överstiger 90 000 kr. I beloppet skall inte inräknas förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor. Detta framgår av 2 a kap. 3 § första stycket 3 och andra stycket. Om de sammanlagda förvärven understiger nämnda belopp kan beskattning av förvärvet ske om köparen begärt det. Detta följer av 2 a kap. 3 § andra stycket ML jämförd med 4 §.
Om förvärvsbeskattning skall ske kan köparen ändå omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning eftersom förvärv inte omfattas av reglerna i 9 d kap. ML och inte ingår i beloppsgränsen på 90 000 kr. Ingående skatt som hänför sig till sådana förvärv får inte dras av.
Registrering behöver ske endast om förvärvsbeskattning skall ske för andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor (3 kap. 1 § SBL). Redovisning av skatt avseende förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor sker i särskild skattedeklaration (10 kap. 32 § SBL). Förvärvsskatt avseende andra varor följer vanliga regler.
Vad nu sagts om transaktioner med andra EU-länder kan åskådliggöras enligt följande.
1. Varken säljaren eller köparen omfattas av skattebefrielse
S ej art 24
K ej art. 24
Omsättningen undantas
(art. 28c A a-c)
Förvärvet beskattas
(art. 28a 1a-c)
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
457
2. Endast köparen omfattas av skattebefrielse
S ej art 24
K art. 24
Omsättningen beskattas såvida förvärvet ej beskattas (då är omsättningen ej undantagen
enligt art. 28 c A a)
Förvärvet beskattas ej om de totala förvärven under året
understiger 10 000 ECU
såvida det ej gäller nytt transportmedel eller
punktskattepliktig vara
(art. 28 a 1 a-c)
3. Endast säljaren omfattas av skattebefrielse
S art. 24
K ej art. 24
Omsättningen undantas
enl. art. 24
nytt transportmedel undantas enl. art. 28c A b
Förvärvet beskattas ej
såvida det ej gäller nytt transportmedel eller
punktskattepliktig vara
(art. 28a 1 a-c)
4. Både säljaren och köparen omfattas av skattebefrielse
S art. 24
K art. 24
Omsättningen undantas
enl. art. 24
nytt transportmedel undantas enl. art. 28c A b
Förvärvet beskattas ej
såvida det ej gäller nytt transportmedel eller
punktskattepliktig vara
(art. 28a 1 a-c)
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
458
Förfaranderegler
Enligt artikel 22.9 har medlemsländerna rätt att befria beskattningsbara personer som omfattas av regler om skattebefrielse med stöd av artikel 24 från olika administrativa skyldigheter. I syfte att uppnå förenklingar både för beskattningsbara personer och för skatteförvaltningen anser utredningen att denna möjlighet bör utnyttjas, såvitt avser såväl registrering som skyldighet att lämna deklaration.
Registrering och deklaration
Enligt 3 kap. 1 § första stycket 2 SBL i den av utredningen föreslagna lydelsen skall skattemyndigheten registrera den som är beskattningsbar person och som har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ ML. Vidare skall den som är betalningsskyldig för gemenskapsinternt förvärv registreras. Detta gäller dock inte den som är betalningsskyldig endast för gemenskapsinternt förvärv av punktskattepliktig vara eller nytt transportmedel.
Bestämmelserna om registrering innebär att den som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt föreslagna 9 d kap. ML inte kommer att behöva registreras. Om betalningsskyldighet för gemenskapsinternt förvärv av annan vara än punktskattepliktig vara eller nytt transportmedel inträder skall dock registrering ske.
Enligt 10 kap. 9 § 4 SBL i den av utredningen föreslagna lydelsen skall skattedeklaration lämnas bl.a. av en beskattningsbar person som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § ML, har avdragsrätt enligt 8 kap. ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ ML samt annan som är betalningsskyldig för gemenskapsinternt förvärv enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML. Detta gäller dock inte om redovisning får ske i självdeklaration eller i särskild skattedeklaration. Redovisning i självdeklaration skall enligt 10 kap. 31 § SBL ske om beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import beräknas uppgå till sammanlagt högst 1 mkr och självdeklaration skall lämnas. Särskild skattedeklaration skall lämnas av den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara. Beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt förslagen i 9 d kap. ML kommer således att behöva lämna
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
459
skattedeklaration endast om de skall beskattas för gemenskapsinternt förvärv av annan vara än nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara och om de inte är skyldiga att lämna självdeklaration.
En beskattningsbar person kan även bli skyldig att betala skatt vid förvärv av varor eller tjänster, s.k. omvänd skattskyldighet. Det är dock inte förvärvet som är den beskattningsgrundande händelsen. Reglerna innebär i stället att betalningsskyldigheten avseende vissa omsättningar överflyttas på köparen. Detta gäller i vissa fall vid omsättning som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet (utländska företag enligt nuvarande terminologi). Regler om detta finns i 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 och 4 b ML.
Reglerna innebär att olika krav ställs på förvärvarens status. Således krävs det att denne är antingen registrerad till mervärdesskatt eller en näringsidkare. Även enligt utredningens förslag kommer reglerna att innebära en skillnad beroende på förvärvarens status. I det ena fallet (1 kap. 2 § första stycket 2 ML) krävs det att förvärvaren är en beskattningsbar person medan det i det andra fallet (1 kap. 2 § första stycket 3 och 4 b ML) krävs att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt. Detta innebär att den som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt föreslagna 9 d kap. ML blir betalningsskyldig vid förvärv av sådana tjänster som anges i 5 kap. 7 § ML om omsättningen görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet.
Fakturering
I 11 kap. ML finns regler om skyldighet att utfärda faktura eller därmed jämförlig handling. Enligt den av utredningen föreslagna lydelsen av 11 kap. 2 § skall en beskattningsbar person utfärda faktura eller jämförlig handling vid varje omsättning som beskattas och som görs mot ersättning. Detta innebär att beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt föreslagna 9 d kap. ML inte behöver utfärda faktura i anledning av omsättningar som är skattebefriade.
Det kan inträffa att den som omfattas av befrielse från beskattning utfärdar faktura för en omsättning trots att det inte föreligger någon skyldighet därtill. En sådan faktura får enligt
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
460
artikel 24.6 inte innehålla någon uppgift om mervärdesskatt. En regel med sådan innebörd bör läggas till i 11 kap. 5 § ML.
Utöver huvudfallet om skyldigheten att utfärda faktura finns i 11 kap. 2 a § ML vissa bestämmelser som innebär en utvidgning av denna skyldighet. Bestämmelserna tar sikte på vissa särskilt angivna situationer och innebär att faktura alltid skall utfärdas. De utvidgade kraven bör gälla även för den som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning.
Bestämmelsen i 11 kap. 2 a § första stycket 2 innebär att faktura eller jämförlig handling skall utfärdas vid sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, dvs. gemenskapsinterna varuomsättningar som undantas från skatteplikt. Den som är befriad från mervärdesbeskattning omfattas inte av dessa regler, utom såvitt gäller omsättning av nya transportmedel. Den omständigheten att säljaren omfattas av befrielse från skatt enligt artikel 24 får emellertid betydelse även för köparen, nämligen på så sätt att köparens förvärv inte beskattas. Detta följer av artikel 28a.1 a i direktivet. Köparen behöver därför ha kännedom om att säljaren omfattas av nationella regler om befrielse från mervärdesbeskattning införda med stöd av artikel 24. Den utvidgade faktureringsskyldigheten i 11 kap. 2 a § första stycket 2 ML bör därför även gälla den som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. En faktura skall innehålla uppgift om att säljaren omfattas av sådan befrielse. Detta kan föreskrivas genom en komplettering i 11 kap. 5 a § ML.
Periodisk sammanställning
Den som är registrerad till mervärdesskatt eller som är skyldig att anmäla sig för registrering, är enligt 10 kap. 33 § SBL även skyldig att lämna periodisk sammanställning. Denna skall innehålla uppgifter om omsättning, förvärv och överföringar avseende varor som transporteras mellan EG-länder. Uppgift skall lämnas för varje kalenderkvartal på fastställt formulär. Om den skattskyldige bedriver verksamhet där beskattningsunderlagen för kalenderår beräknas uppgå till högst 200 000 kr kan skattemyndigheten medge att sammanställningen lämnas årligen (vissa andra förutsättning måste också var uppfyllda).
Den som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning kommer inte att omfattas av kravet på registrering och därmed inte heller av anmälningsskyldigheten. En sådan beskattningsbar person
SOU 2002:74 Särskilda regler för små företag
461
kommer med tillämpning av nyss nämnda bestämmelser inte att behöva inge periodisk sammanställning, såvida inte beskattning av gemenskapsinterna förvärv avseende andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor skall ske. Den som bedriver EG-handel av mera betydande omfattning kommer sannolikt att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet. Därigenom uppkommer också skyldighet att lämna periodisk sammanställning. Någon ändring av reglerna föreslås inte.
6.5.4 Omsättning i vissa fall av konstverk
I utredningens tidigare överväganden har konstaterats att de särskilda reglerna i 1 kap. 2 a och 2 b §§ ML om upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk inte stämmer överens med EG:s regler (se avsnitt 2.7.6 och 3.3.5). Utredningen föreslår därför att bestämmelserna tas bort. Den i detta kapitel föreslagna möjligheten till befrielse från mervärdesbeskattning för små företag kommer att ha en generell räckvidd såvitt gäller de subjekt som kan skattebefrias. Även beskattningsbara personer som tillämpar det nuvarande undantaget för omsättning av konstverk i 1 kap. 2 a § ML kommer därmed att kunna befrias från mervärdesbeskattning om förutsättningarna härför är uppfyllda. Detta innebär att en upphovsman eller dennes dödsbo, vars årliga omsättning, beräknad på visst sätt, understiger 90 000 kr, kan anmäla till skattemyndigheten att han vill bli befriad från mervärdesbeskattning.
6.5.5 Övergångsfrågor
Några särskilda övergångsregler för dem som kan omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning efter begäran behövs inte. Dessa beskattningsbara personer är antingen registrerade till mervärdesskatt eller befinner sig i ett uppbyggnadsskede. När reglerna om befrielses från beskattning träder i kraft händer inte något om inte en begäran om att bli skattebefriad lämnas in till skattemyndigheten. När en sådan begäran görs bör det vara möjligt att vid avgörande av om förutsättningarna för befrielse är uppfyllda beakta förhållanden före det att reglerna trädde i kraft. Den som är registrerad skall redovisa mervärdesskatt på transaktioner för vilka den beskattningsgrundande händelsen inträffat innan beslut om
Särskilda regler för små företag SOU 2002:74
462
befrielse fattats. Fram till dess föreligger också avdragsrätt för ingående skatt.
För beskattningsbara personer för vilka systemet med befrielse från mervärdesbeskattning föreslås gälla utan anmälan, dvs. allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, behövs inte heller några särskilda övergångsregler. De flesta av dessa subjekt omfattas i dag inte av mervärdesskattesystemet till följda av den nuvarande regeln i 4 kap. 8 § ML. Ett visst antal är dock registrerade till mervärdesskatt. De som är registrerade och som uppfyller förutsättningarna för att vara befriade från beskattning måste överväga om de önskar bli befriade eller kvarstå i mervärdesskattesystemet. De som inte är registrerade idag och som uppfyller förutsättningarna för att vara befriade från beskattning, behöver inte vidta någon åtgärd för att befrias. De måste dock givetvis göra en bedömning av om de uppfyller förutsättningarna för befrielse. De som inte är registrerade men som till följd av utredningens förslag kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet måste anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten.
463
7 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
7.1 Inledning
Utredningen skall enligt sina ursprungliga direktiv (1999:10) bl.a. föreslå förändringar i mervärdesskattelagen (ML) som syftar till att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Räckvidden för mervärdesskatteområdet, dvs. förutsättningarna för att mervärdesskatt kan komma att tas ut anges i artikel 2 – direktivets portalparagraf – avseende omsättning inom landet och import och, genom tillägg av artikel 28a.1, avseende gemenskapsinterna förvärv. Dessa bestämmelser innebär att mervärdesskatt skall tas ut 1) när en beskattningsbar person i denna egenskap levererar varor eller tillhandahåller tjänster mot vederlag inom landet, 2) vid import och 3) vid gemenskapsinterna förvärv. De beskattningsbara transaktionerna – dvs. leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, import och gemenskapsinterna förvärv – skall följaktligen under de angivna förutsättningarna vid en viss tidpunkt läggas till grund för beskattning. När en beskattningsgrundande händelse inträffar slår mervärdesskattesystemet så att säga till och skall tillämpas tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, deklaration och betalning av skatt. Att en beskattningsgrundande händelse har inträffat innebär dock inte nödvändigtvis att beskattning skall ske eftersom begreppet omfattar även transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Vid vilken tidpunkt den beskattningsgrundande händelsen inträffar anges i direktivets artikel 10 respektive 28d. I den svenska lagen finns närmast motsvarande bestämmelser i 1 kap. 3–5§§ ML om skattskyldighetens inträde.
Med den beskattningsgrundande händelsen avses sålunda den omständighet som innebär att skatt kan komma att tas ut. I direktivets svenska version benämns denna omständighet ”skattskyldighetens inträde”. Utredningen har valt att av hänsyn till risken för sammanblandning med vad som avses med ”skattskyldig-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
464
hetens inträde” enligt ML frångå direktivets terminologi på denna punkt och i stället använda uttrycket ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen”. I avsnitt 7.2.1 går vi igenom direktivets bestämmelser om vid vilken tidpunkt den beskattningsgrundande händelsen inträffar och i avsnitt 7.2.2 följer en redogörelse för ML:s bestämmelser i ett EG-rättsligt perspektiv. Slutligen sammanfattas skillnaderna mellan ML och direktivet i avsnitt 7.2.3, som utgör grunden för utredningens överväganden och förslag till anpassningar i avsnitt 7.8.1.
Den beskattningsgrundande händelsen är en förutsättning för att skatt skall kunna utkrävas. Med skattens utkrävbarhet avses det anspråk på skatt som skattemyndigheten kan göra från och med ett givet ögonblick. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet är den vid vilken redovisnings- eller rapporteringsskyldigheten uppstår för en beskattningsgrundande händelse – redovisningstidpunkten. Redovisningstidpunkten har betydelse för till vilken redovisningsperiod den beskattningsgrundande händelsen och skatten med anledning av den skall hänföras. Det förhållandet att skatten är utkrävbar benämns i direktivets svenska version ”uttag av skatt”. Även i detta fall har utredningen för att undvika missuppfattningar valt att frångå direktivets svenska lydelse och använder i stället beteckningen ”skattens utkrävbarhet”.
Tidpunkterna för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) har även betydelse för bl.a. vilken skattesats som skall tillämpas. Direktivets bestämmelser om detta finns i artikel 12 och beskrivs i avsnitt 7.3.1. ML:s motsvarande reglering beskrivs i ett EG-rättsligt perspektiv i avsnitt 7.3.2. Skillnader mellan direktivet och ML sammanfattas i avsnitt 7.3.3 och, i den mån de föranleder behov av anpassningar av de svenska bestämmelserna, redovisas överväganden och förslag i avsnitt 7.8.2.
Den tidpunkt då skatten blir utkrävbar är framförallt avgörande för när redovisning av skatt skall ske, dvs. när redovisningstidpunkten inträffar och när skatten skall redovisas i deklaration och betalas. I ML finns motsvarigheten till direktivets bestämmelser om skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten i 13 kap. ML. Dessa bestämmelser har utredningen fått i uppdrag att se över enligt tilläggsdirektiven (Dir. 2001:49). I avsnitt 7.4.1 går vi igenom direktivets bestämmelser om vid vilken tidpunkt skatten blir utkrävbar och redovisningstidpunkten infaller. I avsnitt 7.4.2 följer en redogörelse för redovisningsbestämmelserna i 13 kap. ML, sett
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
465
ur ett EG-rättligt perspektiv. Skillnaderna mellan direktivet och ML sammanfattas i avsnitt 7.4.3, som tillsammans med Riksskatteverkets förslag i avsnitt 7.7.1 utgör grunden för utredningens överväganden och förslag till anpassningar av redovisningsbestämmelserna i avsnitt 7.8.3. Riksskatteverkets övriga förslag rörande redovisning respektive fakturering behandlas i avsnitt 7.7.2 och utredningens förslag med anledning härav i avsnitt 7.8.5.
Såväl direktivet som den svenska lagen innehåller bestämmelser rörande redovisningsperiodens längd och när deklaration skall lämnas in för en redovisningsperiod. Vid den tidpunkt som deklarationen senast skall ges in inträder i regel även skyldigheten att betala skatten. I avsnitt 7.5.1 går vi igenom direktivets mer administrativa bestämmelser i artikel 22 och 23. Motsvarande bestämmelser i ML och framförallt skattebetalningslagen (SBL) beskrivs ur ett EG-rättsligt perspektiv i avsnitt 7.5.2. Skillnaderna mellan direktivet och de svenska bestämmelserna sammanfattas i avsnitt 7.5.3, som utgör grunden för utredningens överväganden och förslag till anpassningar i avsnitt 7.8.4.
Vem som slutligen blir betalningsskyldig till följd av att en beskattningsgrundande händelse har ägt rum avgörs i enlighet med direktivets artikel 21, som i ML motsvaras av bestämmelserna i 1 kap. 2 §. Riksskatteverket har föreslagit att en regel om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar förs in den svenska lagen. En sådan bestämmelse har sin motsvarighet i direktivets artikel 21.1 d. Riksskatteverkets förslag samt direktivets bestämmelser redovisas i avsnitt 7.7.3 och utredningens förslag i detta avseende i avsnitt 7.8.6. I övrigt är bestämmelserna om betalningsskyldighet inte föremål för närmare utredning i detta sammanhang.
En sammanfattning av hur de andra medlemsstaterna reglerar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen respektive skattens utkrävbarhet redovisas i avsnitt 7.6.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
466
7.2 Den beskattningsgrundande händelsen
7.2.1 EG-rätten
SKATTSKYLDIGHETENS INTRÄDE1 OCH UTTAG AV SKATT2
Artikel 10.1
a) Med skattskyldighetens inträde (1) avses den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut (2).
b) Uttag av skatt (2) kan (3) göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige (4); detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.
Anmärkningar: (1) Vissa språkversioner talar snarare om den ”beskattningsgrundande händelsen” (jfr engelska ”chargeable event” och nederländska ”belastbaar feit”) eller den ”beskattningsutlösande omständigheten” (jfr tyska ”steuertatbestand”, franska ”fait générateur de la taxe”, italienska ”fatto generatore dell’imposta”, och portugisiska ”facto gerador do imposto”), medan andra språkversioner, i likhet med den svenska, talar om ”skattens uppkomst” (jfr spanska ”devengo del impuesto” och danska ”afgiftspligtens intraeden”). Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang, se avsnitt 1.7.3, används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i beskrivningen av EG-bestämmelserna. (2) I majoriteten av språkversionerna talas om en egenskap hos skatten, att den blir exigibel eller utkrävbar, dvs. skattens utkrävbarhet (jfr spanska ”exigibilidad del impuesto”, danska ”afgiftens forfald”, engelska ”chargeability of tax”, franska ”exigibilité de la taxe”, italienska ”esigibilità dell’imposta”, nederländska ”verschuldigdheid van de belasting” och portugisiska ”exigibilidade do imposto”). Den tyska versionen talar dock snarare om skattekrav eller anspråk (jfr ”steueranspruch”). Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Användningen av ”kan” riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (4) I vissa språkversioner görs vad som måste vara en felaktig hänvisning till den beskattningsbara personen (jfr danska ”afgiftspligtig person”, nederländska ”belastingplichtige” och svenska ”skattskyldige”). Majoriteten av språkversionerna talar emellertid om den som är betalningsskyldig för skatten.
Den beskattningsgrundande händelsen är den omständighet som medför att de rättsliga förutsättningarna är uppfyllda för att skatt enligt direktivets portalparagraf skall kunna tas ut. Annorlunda uttryckt, den beskattningsgrundande händelsen är upphovet till skatten (jfr uttryckssättet i det andra mervärdesskattedirektivet). I enlighet med portalparagrafen finns det tre olika slags beskatt-
1 Kallas i löptext för beskattningsgrundande händelse, se anmärkningar nedan 2 Kallas i löptext för skattens utkrävbarhet, se anmärkningar nedan
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
467
ningsgrundande händelser. Den första inträffar när en beskattningsbar person i denna egenskap levererar varor eller tillhandahåller tjänster inom landet (artikel 2.1). Den andra beskattningsgrundande händelsen inträffar när en vara förs in från tredje land, dvs. import (artikel 2.2). Till följd av övergångsordningen för handel mellan medlemsstaterna tillskapades slutligen den tredje beskattningsgrundande händelsen, det gemenskapsinterna förvärvet (artikel 28a.1).
Det förhållandet att en beskattningsgrundande händelse äger rum medför att direktivets bestämmelser blir tillämpliga på transaktionen i fråga. Detta gäller även transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
I direktivets artikel 10.1.a definieras sålunda vad som avses med den beskattningsgrundande händelsen. Vid vilken tidpunkt denna anses inträffa regleras i artikel 10.2 första stycket för transaktioner inom landet, i artikel 10.3 för import och i artikel 28d.1 för gemenskapsinterna förvärv.
Det är när den beskattningsgrundande händelsen inträffar som det avgörs vilka regler som skall tillämpas på transaktionen i fråga. Det är t.ex. vid denna tidpunkt som den beskattningsbara personen skall agera i denna egenskap (jfr artikel 4), det bedöms om skatteplikt föreligger för transaktionen (jfr artikel 13–16) och som det i vissa fall bedöms i vad mån varan levereras inom landet (jfr artikel 8.1.b). Även beskattningsunderlaget fastställs vid denna tidpunkt (jfr dom i mål C-281/91, Muys’ en de Winter’s Bouw en Aannemingsbedrijf, p. 16). Vad gäller frågan om tillämplig skattesats finns dock speciella bestämmelser i direktivet, jämför artikel 12. 1, 12.2 och 28e.3. Dessa behandlas i avsnitt 7.3.1.
Den beskattningsgrundande händelsen har också betydelse för bestämmandet av vid vilken tidpunkt skatten blir utkrävbar. Med skattens utkrävbarhet avses det anspråk som staten från en viss tidpunkt enligt lag kan göra gällande mot den som är betalningsskyldig för skatten, även om tidpunkten för själva betalningen kan skjutas upp. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet avgör till vilken redovisningsperiod transaktionen skall hänföras och kan därför betecknas som redovisningstidpunkten. Samma tidpunkt gäller för avdragsrättens inträde. Den beskattningsgrundande händelsen är således en förutsättning för att skatt skall kunna utkrävas. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen har betydelse för, men överensstämmer inte alltid med den tidpunkt vid vilken skatten kan utkrävas. EG-domstolen har uttalat att be-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
468
stämmelserna i artikel 10 har direkt effekt (se domen i mål C-10/92, Balocchi, p. 35). Detta behandlas närmare i avsnitt 7.4.1.
Transaktioner inom landet
Artikel 10.2
Skattskyldigheten inträder (1) och skatt kan tas ut (2) när varorna levereras (3) eller tjänsterna utförs. Leveranser av andra varor än sådana som avses i artikel 5.4 b och tillhandahållande av tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar skall anses ha genomförts vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till. Medlemsstaterna får fastställa bestämmelser om att kontinuerliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som sker över en viss tidsperiod i vissa fall skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller.
Anmärkningar: (1) Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i stället för ”skattskyldighetens inträde”, se beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2) Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Uttryckssättet ”leverans av varor” knyter i samtliga språkversioner utom den engelska an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats).
Enligt artikel 10.2 första stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet inträffar den beskattningsgrundande händelsen när varorna levereras eller tjänsterna utförs. I samtliga språkversioner av direktivet utom den engelska (den grekiska har inte gått att kontrollera) används samma begrepp som i artikel 2 om tillämpningsområdet för mervärdesskatt och artikel 5 och 6 om vad som skall förstås med ”leverans av varor” respektive ”tillhandahållande av tjänster”. I den engelska versionen av artikel 10.2 första stycket sägs däremot ”The chargeable event shall occurr and the tax shall become chargeable when the goods are delivered or the services are performed.”, medan det i artikel 2 respektive 5 och 6 talas om ”the supply of goods or services”. Mot bakgrund av övriga språkversioners samstämmighet på denna punkt talar enligt utredningens uppfattning övervägande skäl för att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen sammanfaller med tidpunkten för leve-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
469
rans av varor, dvs. när rätten att såsom ägare förfoga över egendom förs över. ”Leverans av varor” är ett gemenskapsrättsligt begrepp med en självständig innebörd i förhållande till nationell lagstiftning. När en formell äganderättsövergång inträffar enligt den nationella rätten saknar därför direkt betydelse i detta sammanhang. Det gemenskapsrättsliga begreppet ”leverans av varor” innebär att det skall vara fråga om en överföring av sådana faktiska ekonomiska rättigheter som äganderätt normalt innebär. Överföringen skall ge den förvärvande parten möjlighet att disponera över varan som en ägare. Någon faktisk leverans krävs i princip inte. Den nationella rätten har emellertid betydelse för att avgöra om dispositionsrätten har övergått på ett sådant sätt att leverans föreligger i enlighet med lydelsen i direktivets artikel 5 (se bl.a. domen i mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, som avser tolkningen av artikel 5.13).
När det gäller tjänster inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid den tidpunkt som tjänsten utförs. Normalt sett torde detta ske vid den tidpunkt som tillhandahållandet av tjänsten har slutförts. Det avvikande språkbruket i den engelska versionen av direktivet har samma innebörd.
När leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster leder till flera successiva avräkningar eller betalningar anses dessa utförda, och den beskattningsgrundande händelsen inträffar, vid utgången av de perioder som avräkningarna eller betalningarna avser. Exempel på sådana kontinuerliga tillhandahållanden som avses är leveranser av gas, vatten, elektricitet eller leasing av lös egendom. För denna typ av tillhandahållanden saknas en naturlig slutförandetidpunkt. Enligt utredningens uppfattning är detta anledningen till att man har valt att knyta tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen till det förhållandet att successiv avräkning eller betalning sker. På så sätt inträffar denna tidpunkt med viss regelbundenhet och skatten kan krävas ut med motsvarande intervall. Bestämmelsen förutsätter dock att avräkning
3 p. 7 8 i domen lyder: ”Av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ge mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Detta synsätt överensstämmer med direktivets syfte, vilket bland annat är att grunda det gemensamma systemet för mervärdesskatt på en enhetlig definition av de skattepliktiga transaktionerna. Denna målsättning skulle dock kunna äventyras om förutsättningen för att leverans av varor (...) skall anses föreligga, skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket är fallet i fråga om äganderättsövergång enligt civilrätten.”
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
470
eller betalning faktiskt sker och är därför i princip inte tillämplig på uttag. Enbart det förhållandet att ett tillhandahållande pågår under en längre tid medför enligt utredningens uppfattning inte att en naturlig slutförandetidpunkt saknas. Bestämmelsen om kontinuerliga tillhandahållanden kan därför sägas ha ett förhållandevis snävt tillämpningsområde. För transaktioner där en slutförandetidpunkt kan fastställas gäller följaktligen att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid leveransen respektive tillhandahållandet. Bestämmelsen gäller inte heller sådana leveranser av varor som avses i artikel 5.4 b, dvs. varor som överlämnas i enlighet med avtal om uthyrning under viss tid eller om avbetalningsköp, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har skett. Eftersom dessa avbetalnings- och hyrköpstransaktioner betraktas som leverans av varor, inträffar den beskattningsgrundande händelsen när varorna faktiskt överlämnas, dvs. före det att äganderätten övergår. Genom att från början avtala om att äganderätten skall övergå skiljer sig tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid avbetalningsköp (överlämnandet) från den som gäller vid leasing av lös egendom (utgången av den period som betalningen avser).
Genom direktiv 2000/65/EG har ett tillägg gjorts, efter artikel 10.2 första stycket andra meningen, som innebär att medlemsstaterna får anta bestämmelser om att kontinuerliga leveranser av varor och tjänster som sker över en viss tidsperiod i vissa fall skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller. Skälet till detta är att om några avräkningar inte görs eller när den beskattningsbara personen vidhåller att avräkningarna kommer att göras någon gång i framtiden, kan tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen komma att skjutas upp på obestämd tid. I sådana fall saknar skattemyndigheterna möjlighet att kräva betalning av skatten. Den nya lydelsen medför att medlemsstaterna har möjlighet att föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen under alla förhållanden skall anses inträffa en gång om året. Detta får till följd att skatten kan krävas ut med samma tidsintervall. Bestämmelsen kan tillämpas endast i fråga om kontinuerliga leveranser och tillhandahållanden såsom leverans av gas och el samt tillhandahållande av leasingtjänster och liknande. Eftersom en ytterligare förutsättning för bestämmelsens tillämplighet är att avräkning eller betalning inte kan förutses, torde det vara främst tillhandahållanden mellan beskattningsbara personer i intresse-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
471
gemenskap och vissa uttagssituationer som träffas av bestämmelsen i fråga. Bestämmelsen är därför närmast en slags stoppregel.
Import
Artikel 10.3
Skattskyldigheten inträder (1) och skatten kan tas ut (2) när varorna införts (3). Om varor omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträder skattskyldigheten (1) och skatten kan tas ut (2) först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden.
Då de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts enligt (4) en gemensam politik, inträder emellertid skattskyldigheten (1) och skatten kan (5) tas ut (2) när den skattegrundande händelsen för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara.
Om de importerade varorna inte är föremål för någon av dessa gemenskapsavgifter, skall medlemsstaterna tillämpa gällande tullbestämmelser vad beträffar (6) skattskyldighetens inträde (1) och den tidpunkt då skatten kan tas ut (2).
Anmärkningar: (1) Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i stället för ”skattskyldighetens inträde”, se ovan beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2) Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Övriga språkversioner tyder på att det skall vara presens, dvs. när varorna förs in. (4) Övriga språkversioner talar snarare om att tullarna och avgifterna m.m. skall ha fastställts inom ramen för en gemensam politik. (5) Användningen av ”kan” riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (6) Övervägande skäl talar för att det är de formella föreskrifterna vad beträffar den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet som avses. M.a.o. tullbestämmelserna avgör inte när den beskattningsgrundande händelsen inträffar men hur hanteringen skall gå till. Den danska och den engelska versionen ger emellertid intryck av att tullbestämmelserna skall vara avgörande för när respektive tidpunkt inträffar.
Vid import inträffar den beskattningsgrundande händelsen samtidigt med att skatten blir utkrävbar. Med andra ord sammanfaller tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovis-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
472
ningstidpunkten. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar enligt huvudregeln vid den tidpunkt då varorna förs in på gemenskapens territorium och är följaktligen kopplad till definitionen av import i artikel 7. Det land där varorna förts in i gemenskapen först blir importland. Med hänsyn till att särskilda bestämmelser finns för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid import av varor som är föremål för tullar, jordbruksavgifter m.m. och importvaror som placeras i tullager m.m., torde huvudregeln endast bli tillämplig på import av varor från territorier som betraktas som tredje land i mervärdesskattehänseende, såsom Åland och Kanarieöarna. När däremot nolltullsats tillämpas till följd av något av gemenskapens (fri-) handelsavtal och någon tull följaktligen inte skall tas ut blir tidpunkten den som gäller för övriga varor som är föremål för tull m.m.
Om varorna omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträffar den beskattningsgrundande händelsen och skatten blir utkrävbar när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Importland blir då landet i vilket förfarandet upphör. Denna senareläggning av den beskattningsgrundande händelsen respektive skattens utkrävbarhet är obligatorisk även om den svenska lydelsen av direktivet ger intryck av frivillighet. Artikel 7.3 hänvisar till de regelverk som avses i artikel 16.1 B a–d, dvs. regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull och reglerna för yttre transitering. Regelverken i artikel 16.1 B a–d avser leveranser av varor som är placerade eller som skall placeras i tillfällig förvaring, frizon, frilager, tullagerförfarande eller aktivt förädlingsförfarande, eller som skall släppas in i territorialvatten för att användas med avseende på borrnings- eller produktionsplattformar. Bestämmelserna omfattar inte skatteupplag. Medlemsstaterna får inte belägga den temporära importen med mervärdesskatt och kan därför heller inte ta ut dröjsmålsränta för denna tid till dess att varorna slutligen importerats (se domen i mål C-166/94, Pezzullo Molini Pastifici Mangimifici SpA).
För importerade varor som är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan, inträffar den beskattningsgrundande händelsen och blir skatten utkrävbar samtidigt som den skattegrundande händelsen för dessa avgifter inträffar och avgifterna blir påförbara (artikel 10.3 andra stycket). Bestämmelserna i tullkodexen (rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen),
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
473
rådets direktiv om punktskatter (92/12/EEG och 92/83/EEG) och mervärdesskattedirektivet skall tolkas så att stadgandena i dessa rättsakter om skattskyldighet och skatteskuld skall tillämpas även på import genom smuggling av etylalkohol från tredje land till gemenskapens tullområde (se domen i mål C-455/98, Kaupo Salumets). Det skall tilläggas att jordbruksavgifter numera enligt tullkodex definieras som importtull.
I annat fall inträffar den beskattningsgrundande händelsen således och skatten blir utkrävbar när varorna förs in i enlighet med huvudregeln i artikel 10.3 första stycket. Medlemsstaterna skall dock tillämpa de formella regler som gäller för tullavgifter m.m. på bestämmelserna om den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet. Detta innebär emellertid inte att den tidpunkt som gäller enligt artikel 10.3 första stycket frångås.
Gemenskapsinterna förvärv
Artikel 28d
Skattskyldighetens inträde (1) och uttag av skatt (2)
1. Skyldigheten att betala skatt (3) inträder då varor förvärvas inom
gemenskapen. Detta skall anses ske vid den tidpunkt då leverans av liknande varor (4) anses ske inom landets territorium.
Anmärkningar: (1) Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i stället för ”skattskyldighetens inträde”, se ovan beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2) Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Övriga språkversioner talar om den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vad som i direktivets svenska version betecknas med ”skattskyldighetens inträde”. (4) Uttryckssättet ”leverans av varor” knyter i samtliga språkversioner, även i den engelska, an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats).
För gemenskapsinterna förvärv inträffar den beskattningsgrundande händelsen då varor förvärvas inom gemenskapen, vilket anses ske då leverans av liknande varor äger rum inom landet. Leverans av varor sker när rätten att förfoga över varorna såsom ägare övergår. Mot bakgrund av att denna övergång grundar sig på det gemenskapsrättsliga leveransbegreppet och inte på nationella regler, kan
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
474
det åtminstone i teorin antas att den beskattningsgrundande händelsen vid gemenskapsinterna förvärv i allmänhet inträffar samtidigt som den gemenskapsinterna leveransen av varan, dvs. den transaktion som ger upphov till förvärvet. Systemet med gemenskapsinterna leveranser respektive förvärv av varor bygger på tanken att transaktionerna sker parallellt.
7.2.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
ML innehåller inte någon uttrycklig regel motsvarande artikel 10.1 a om vad som avses med den beskattningsgrundande händelsen, dvs. den omständighet som medför att rättsliga förutsättningar för att kunna ta ut skatt är uppfyllda. Portalparagrafen i 1 kap. 1 § ML (nu gällande lydelse) anger vad för slags händelser eller transaktioner som medför att skatt skall betalas (skattskyldigheten med nuvarande terminologi), men inte när skattskyldigheten inträder. Regler om skattskyldighetens inträde finns i 1 kap. 3–5 §§. Den anknytning till portalparagrafen som görs i dessa bestämmelser medför att reglerna endast avser transaktioner som omfattas av skatteplikt. Reglerna om skattskyldighetens inträde kan sägas utgöra ML:s närmaste motsvarighet till direktivets regler om tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar (artikel 10.2 första stycket, artikel 10.3 och artikel 28d.1). Direktivets bestämmelser omfattar emellertid såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner undantagna från skatteplikt.
Såsom konstaterats i avsnitt 2.8.6 har det i ML använda begreppet ”skattskyldighet” olika innebörder. Begreppet kan således sägas ha både en formell och en materiell betydelse. Den formella betydelsen innebär att den som är skattskyldig omfattas av mervärdesskatten enligt den grundläggande bestämmelsen i 1 kap. 1 § ML. Den materiella betydelsen tar sikte på skyldigheten att betala skatt till staten, vilket närmast motsvarar begreppet ”betalningsskyldig” enligt direktivet. När det gäller skattskyldighetens inträde är det främst den formella betydelsen av begreppet som åsyftas, eftersom skyldigheten att betala skatt inträder i ett senare skede.
Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Det kan gälla exempelvis regler om skatteplikt eller skattesats. De vid skattskyldighetens inträde gällande reglerna
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
475
skall tillämpas. Detta får betydelse vid lagändringar, t.ex. när tillämplig skattesats har ändrats eller när en omsättning ändrats från att vara undantagen från skatteplikt till att vara skattepliktig. Regeln om skattskyldighetens inträde enligt ML kan ytterst sägas ha till syfte att undvika retroaktiv beskattning. Även enligt direktivet är tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse. I direktivets artikel 12.1 och 28e.3 finns dock en specialbestämmelse om vilken skattesats som skall tillämpas.
Skattskyldighetens inträde enligt ML har vidare betydelse för när skyldigheten att redovisa skatten inträder för skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. Däremot har tidpunkten för skattskyldighetens inträde inte lika stor betydelse för när redovisningsskyldigheten inträder för skattskyldiga som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen 1999:1078 (BFL). Enligt direktivet inträder tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen samtidigt som skatten blir utkrävbar enligt huvudregeln, dvs. vid redovisningstidpunkten.
Regler om skattskyldighetens inträde i allmänhet finns i 1 kap. 3–5 §§ ML. I 3 och 4 §§ finns således regler om skattskyldighetens inträde vid omsättning, medan sådana regler för gemenskapsinterna förvärv finns 4 a §. Slutligen innehåller 5 § regler om skattskyldighetens inträde vid import.
I 9 kap. 4 § ML finns en regel om skattskyldighetens inträde vid s.k. frivillig skattskyldighet4 för uthyrning av lokaler. Sistnämnda bestämmelse reglerar vid vilken tidpunkt systemet för den frivilliga skattskyldigheten börjar gälla, men är inte avgörande för när skattskyldighet inträder för ett visst tillhandahållande. Detta avgörs i stället av de allmänna reglerna avseende tidpunkten för skattskyldighetens inträde.
Härutöver finns i ML en särskild reglering om uttag av skatt som avser varor som är placerade i vissa lager (skatteupplag, tullager etc.). Bestämmelsen om detta finns i 9 c kap. 4 § ML och avser inte skattskyldighetens inträde.
4 Utredningen föreslår att uttrycket ”frivillig skattskyldighet” skall ersättas med uttrycket ”frivillig beskattning”, vilket föranleder en ändring i 9 kap. 4 § ML (se författningskommentaren).
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
476
Omsättning inom landet
1 kap. ML Tidpunkten för skattskyldighetens inträde
3 § Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.
Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.
4 § I stället för vad som föreskrivs i 3 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) att skattskyldigheten inträder allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren.
Huvudregeln vid omsättning är att skattskyldigheten inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag.
Omsättning av varor
Med leverans av en vara förstås enligt 1 kap. 3 § andra stycket ML att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.
Regler om när en vara anses avlämnad finns i köplagen (1990:931). Bestämmelserna i köplagen är dispositiva, vilket innebär att de gäller om inte annat följer av avtalet, praxis mellan parterna eller av handelsbruk eller annan sedvänja som måste anses bindande för parterna (3 § köplagen). Enligt huvudregeln i 6 § köplagen sker avlämnandet hos säljaren (hämtningsköp). Varan skall därvid hållas tillgänglig där säljaren vid köpet hade sitt affärsställe eller, om han saknade affärsställe som hade samband med köpet, sitt hemvist. Om parterna vid köpet visste att varorna fanns på annan plats skall varan hållas tillgänglig för avhämtning på
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
477
denna plats. Vid hämtningsköp är varan avlämnad när köparen har tagit hand om den. För transportköp, dvs. när varan skall transporteras till köparen, finns särskilda regler. Om transporten sker inom en och samma ort eller inom ett område där säljaren vanligen ombesörjer transporten av liknande varor, sker avlämnandet när varan överlämnats till köparen (7 §). Om varan i annat fall skall transporteras till köparen och annat inte följer av leveransklausul eller avtalet i övrigt, sker avlämnandet när varan överlämnas till den transportör som har åtagit sig transporten från avsändningsorten. Om säljaren själv utför transporten, sker avlämnandet först när varan överlämnats till köparen. Har varan sålts ”fritt”, ”levererad” eller ”fritt levererad” med angivande av en viss ort, anses den inte avlämnad förrän den har kommit fram till denna ort.
Vid mera betydande leveranser används ofta andra leveransklasuler än de som anges i köplagen. Internationella Handelskammaren har definierat ett antal sådana klausuler, s.k. INCOTERMS. Enligt RSV skall varan anses levererad när faran för varan enligt den aktuella klausulen övergår på köparen (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 63 ff och s. 167 ff samt bilaga 11).
Kraven för att en omsättning skall ha ägt rum överensstämmer sålunda inte helt med vad som krävs för att skattskyldigheten skall inträda. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Det krävs således inte att en leverans ägt rum för att en omsättning skall föreligga, utan det räcker att äganderätten övergått genom överlåtelse. När äganderätten övergår avgörs av civilrättsliga bestämmelser, vilket innebär att ett avtal om köp eller byte kommit till stånd (se prop. 1993/94:99 s. 135). Omsättningsbegreppet ändrades således genom införandet av ML (jfr punkt 2 av anvisningarna till 2 § GML samt RÅ 1988 ref. 105). Definitionerna i ML om vad som avses med omsättning av vara respektive tjänst skall tolkas mot bakgrund av motsvarande begrepp i artikel 5 och 6 i direktivet. Detta sker också i den praktiska tillämpningen (jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002s. 168).
I ett förhandsbesked meddelat den 9 november 2000 var frågan om en omsättning hade ägt rum vid försäljning av varor ombord på ett flygplan. Frågan var om den särskilda regeln i 5 kap. 2 b § ML avseende omsättning under passagerartransport mellan EG-länder var tillämplig. Skatterättsnämnden konstaterade att det krävdes att ett avlämnande skett för att en omsättning skulle anses ha ägt rum.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
478
Avlämnandet ansågs ha skett när det inte krävdes några ytterligare åtgärder av säljaren för att köparen skulle kunna ta varorna i besittning. Regeringsrätten har den 2 juli 2002 fastställt skatterättsnämndens förhandsbesked.
Genom att åtskillnad görs i ML mellan leverans- och omsättningsbegreppen har direktivets koppling mellan artikel 2, 5 och 10.2 vad avser det gemenskapsrättsliga begreppet leverans av varor inte någon motsvarighet i ML. I portalparagrafen (1 kap. 1 § ML) talas om omsättning av varor vilket anknyter till kap. 2 om omsättning men inte till reglerna om skattskyldighetens inträde. En skillnad mellan direktivet och ML föreligger vidare i fråga om tempus. Enligt direktivet inträffar den beskattningsgrundande händelsen sålunda när varan levereras, medan enligt ML skattskyldigheten inträder när varan har levererats.
Omsättning av tjänster
Skattskyldigheten vid omsättning av tjänst inträder när tjänsten tillhandahållits eller tjänsten tagits i anspråk genom uttag. Till skillnad från leverans av varor finns inte någon anknytning till civilrättsliga regler. En tjänst anses normalt tillhandahållen när den som utfört tjänsten har fullgjort vad som ankommer på honom och beställaren godkänt prestationen (jfr RSV Im 1984:2 p. 2.2 samt Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 66). Enligt artikel 10.2 inträffar den beskattningsgrundande händelsen när tjänsten utförs. Liksom beträffande omsättning av varor föreligger det en skillnad i tempus gentemot ML, som föreskriver att skattskyldigheten inträder när tjänsten har tillhandahållits.
Tjänster som utsträcks i tiden anses tillhandahållna successivt. Exempel på sådana tjänster är uthyrningstjänster, upplåtelse av arrende och vissa underhålls- och serviceavtal. Skattskyldigheten inträder således löpande, i princip dag för dag. Vid en skattesatsändring innebär detta att beskattningsunderlaget får delas upp på en del som avser tiden före ändringen och en del som avser tiden efter denna. När det gäller successiva (kontinuerliga) tillhandahållanden inträffar den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen hänför sig till.
Vissa fall av upplåtelse av avverkningsrätt till skog regleras särskilt. Detta gäller sådana upplåtelser som avses i 21 kap. 2 § IL,
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
479
dvs. upplåtelse av avverkningsrätt som innebär att ersättning skall betalas under flera år. Enligt 1 kap. 4 § ML inträder skattskyldigheten allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren. Även detta torde vara ett kontinuerligt tillhandahållande för vilket den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet inträffar vid utgången av den period som betalningen hänför sig till.
En särskild typ av tjänster är byggnads- och anläggningsentreprenader. Sådana tjänster innebär att tjänster utförs på annans fastighet. För byggnads- och anläggningsentreprenader anses tillhandahållandet ske vid tiden för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Normalt är det vid slutbesiktningen som entreprenaden överlämnas till beställaren. Direktivet innehåller inte några särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader. Det kan dock nämnas att enligt artikel 5.5 får medlemsstaterna betrakta överlämnandet av vissa byggnadsarbeten som en leverans av vara.
Förskottsbetalning
Vid förskottsbetalning gäller särskilda regler (1 kap. 3 § ML). Om den som omsätter varan eller tjänsten helt eller delvis får ersättning innan leveransen respektive tillhandahållandet sker, inträder skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Är det endast en del av ersättningen som betalas förskottsvis, inträder skattskyldigheten endast för denna del. För resterande del gäller huvudregeln, dvs. att en vara levererats eller tjänsten tillhandahållits. För att regeln om skattskyldighetens inträde vid förskott skall gälla förutsätts att omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo (1 kap. 3 § tredje stycket ML). Om så ej är fallet inträder skattskyldigheten inte förrän varan eller tjänsten levererats respektive tillhandahållits (jfr. prop. 1993/94:99 samt prop. 1978/79:141 s. 41 f).
Åtskillnad brukar göras mellan betalning i förskott respektive a conto-betalning. Förskott avser normalt betalning helt eller delvis innan en prestation har skett. Med a conto-betalning avses betalning som i princip utges i takt med att en tjänst utförs men innan den till fullo har tillhandahållits den som beställt tjänsten. Sådana betalningar är vanliga inom byggbranschen. Trots att förskotts-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
480
betalningar och a conto-betalningar i praktiken skiljer sig åt behandlas båda slagen av betalningar i mervärdesskattehänseende som förskott.
Enligt direktivet medför betalning a conto eller i förskott inte någon förändring av när tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Denna inträffar således alltid när en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Förskottsbetalningar påverkar emellertid tiden för skattens utkrävbarhet (artikel 10.2 andra stycket), dvs. redovisningstidpunkten för det mottagna beloppet.
Import
5 § Vid import inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då skyldighet att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat.
Enligt 1 kap. 5 § ML inträder skattskyldigheten vid import vid den tidpunkt då skyldighet att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat. Skyldig att betala mervärdesskatt vid import är den som är skyldig att betala tull för varorna enligt tullagstiftningen eller skulle ha varit det om varorna hade varit tullbelagda (1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Det är således tullregler som är avgörande för när skattskyldigheten inträder.
En ny tullag trädde i kraft den 1 januari 2001 (SFS 2000:1281, prop. 1999/2000:126). Lagen utgör enligt 1 kap. 2 § en komplettering till de gemensamma tullbestämmelserna vilka huvudsakligen finns i EG:s tullkodex (förordning 2913/925). Därutöver innebär tullagen att vissa bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet genomförs.
Av 5 kap. 1 § tullagen framgår att bestämmelser om uppkomst av tullskuld finns i artikel 201-216 i den ovan nämnda förordningen. Sådana bestämmelser finns även i artikel 859 867a i förordning 2454/936 som innehåller tillämpningsföreskrifter till tullkodex. De
5 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen; EGT L 302, 19/10/1992 s. 1-50; Svensk specialutgåva Område 2, Volym 16, s. 4. 6 Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
481
svenska tullreglerna hänvisar således till de gemensamma bestämmelserna.
Varor som förs in till gemenskapen skall anmälas för tullen och underkastas tullövervakning från införseln. Icke-gemenskapsvaror7skall hänföras till en godkänd tullbehandling. Med godkänd tullbehandling avses bl.a. att varor hänförs till ett tullförfarande eller förs till en frizon eller ett frilager. Med tullförfarande avses övergång till fri omsättning, transitering, lagring i tullager, aktiv förädling, bearbetning under tullkontroll, temporär import, passiv förädling och export. Alla varor som hänförs till ett tullförfarande skall omfattas av en deklaration för det förfarandet. En tulldeklaration kan vara skriftlig, ske med databehandling eller vara muntlig. Deklaration kan också ske enligt olika förenklade förfaranden.
Av artikel 201 framgår att en tullskuld8 uppkommer bl.a. när tullpliktiga varor övergår till fri omsättning. Tullskulden uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen9 tas emot (varmed avses att deklarationen tas emot av myndighet). Härigenom uppkommer i princip en skyldighet att betala tull. Vid samma tidpunkt uppkommer även skyldigheten att betala mervärdesskatt (jfr 1 kap. 3 § tullagen). Denna dag brukar benämnas som den taxebestämmande dagen.
Att en vara övergår till fri omsättning innebär att den övergår från att vara icke-gemenskapsvara till att bli gemenskapsvara. Detta innebär bl.a. att lagliga tullar debiteras.
En tullskuld behöver emellertid inte alltid uppkomma vid införseln av en vara. Detta beror på att varan kan bli föremål för olika slags lagringsförfaranden, vilket innebär att betalning av tull och skatt skjuts upp. Exempel på sådana förfaranden är tullager,
gemenskapen; EGT L 253, 11/10/1993 s. 1 – 766; Svensk specialutgåva Område 2 Volym 10 s. 1. 7 Med gemenskapsvaror avses enligt artikel 4.7 i tullkodex
1. varor som i sin helhet har framställts inom gemenskapens tullområde och inte
innehåller varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av gemenskapens tullområde,
2. varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av
gemenskapens tullområde och som övergår till fri omsättning,
3. varor som har framställts inom gemenskapens tullområde, antingen endast av varor
enligt 2 eller av varor enligt 1 och 2.
8 Enligt artikel 4.9 i tullkodex avses med tullskuld en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser. 9 Med tulldeklaration avses enligt artikel 4.17 i tullkodex den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varorna till ett visst tullförfarande.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
482
frizoner och frilager. För varor som läggs upp på sådana lager uppkommer tullskulden när varan tas ut ur lagret för övergång till fri omsättning. Därmed inträder också skattskyldigheten till mervärdesskatt.
ML:s regler avseende skattskyldighetens inträde innebär således att en anknytning alltid görs till skyldigheten att betala tull. Detta gäller oavsett om tull faktiskt skall betalas eller inte. Direktivets regler anknyter till tidpunkten för betalning av tull, jordbruksavgifter eller liknande endast om sådana avgifter skall betalas för de importerade varorna. Om så ej är fallet innebär direktivet att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid införandet av varorna.
Varor i vissa lager
4 § Skatt skall tas ut när en vara upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 1 §.
Inträder vid den tidpunkt som anges i första stycket även skattskyldighet enligt 1 kap. 5 § för import skall endast skatt enligt första stycket tas ut.
I 9 c kap. ML finns särskilda bestämmelser om varor i vissa lager. De lager som reglerna gäller är dels skatteupplag, dels olika slag av tullager (tillfälliga lager, tullager, frizoner och frilager). Bestämmelserna innebär att vissa transaktioner av varor undantas från skatteplikt (9 c kap. 1 §). Exempelvis kan omsättning av en vara som finns i ett lager undantas från skatteplikt. Även import av varor som skall placeras i ett skatteupplag kan undantas från skatteplikt. En grundförutsättning är att omsättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning.
Tullager etc.
Icke gemenskapsvaror kan läggas upp och förvaras i vissa lager utan att tull och mervärdesskatt behöver betalas. Detta gäller alla slag av varor. De olika lagringsförfarandena är tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager. Skyldighet att betala tull uppkommer när varan tas ut för övergång till fri omsättning. Enligt 1 kap. 5 § ML inträder
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
483
därmed också skattskyldighet för importen. Både tull och skatt betalas till Tullverket.
Med tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager förstås vad som avses med dessa begrepp enligt gemenskapens tullkodex (9 c kap. 2 § ML).
Omsättning av varor under tiden de är placerade i tullager etc. är undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap 1 § första stycket 3 ML. Detsamma gäller tjänster avseende sådana varor. En grundförutsättning för att undantaget skall gälla är att omsättningen inte syftar till slutlig användning. Om varan omsatts under lagringstiden skall mervärdesskatt tas ut när varan upphör att vara placerad i lagret (9 c kap. 4 § ML). Skatten skall då betalas till skattemyndigheten (se 18 a § MF). Den som föranleder att varan upphör att vara placerad i tullagret etc. skall betala skatten. Särskilda regler för hur skatten skall beräknas finns i 9c kap. 6 § ML.
Vad som sägs om omsättning gäller enligt 9 c kap. 1 § tredje stycket även vid gemenskapsinterna förvärv av varorna.
Direktivets undantag från skatteplikt avseende varor som är placerade i tullager etc. finns i artikel 16.1 D a. Undantaget omfattar även omsättning av tjänster. I inledningen till artikel 16.1 anges att summan av den mervärdesskatt som förfaller till betalning när varorna lämnar de i A till E10 uppräknade förfarandena eller ordningarna skall motsvara det skattebelopp som skulle ha betalats om var och en av dessa transaktioner skulle ha beskattats inom landets territorium.
I artikel 10.3 finns en särskild regel avseende den beskattningsgrundande händelsen för import av varor som omfattas av sådana förfaranden som avses i artikel 7.3. Det anges således att den beskattningsgrundande händelsen inträffar när varan upphör att omfattas av förfarandet. Artikel 7.3 hänvisar bl.a. till arti- kel 16.1 B a–d. Dessa bestämmelser innebär en möjlighet för medlemsländerna att från skatteplikt undanta leverans av varor som är avsedda att placeras i tillfälligt lager, frizon, frilager, tullager, aktivt förädlingsförfarande eller som släpps in på territorialvattnet för att användas på borrnings- eller produktionsplattformar.
Någon särskild regel för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor under tiden dessa är placerade i tullager etc. finns inte.
10 I den svenska versionen anges endast de i A och E uppräknade förfarandena, vilket skiljer sig från andra språkversioner av samma artikel.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
484
Skatteupplag
I 9 c kap. ML finns även regler om varor som är placerade i skatteupplag. I ett skatteupplag får både gemenskapsvaror och icke gemenskapsvaror lagras. Reglerna om skatteupplag gäller inte alla slags varor utan endast sådana som anges i 9 c kap 9 § ML (olika slag av råvaror). Den som är upplagshavare skall vara godkänd av skattemyndigheten. Vad som avses med skatteupplag anges i 9 c kap. 3 § ML.
Enligt 9 c kap. 1 § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning och import av varor som anges i 9 §, om de är avsedda att placeras i sådant skatteupplag inom landet som anges i 3 §. Omsättning av tjänster avseende en sådan omsättning är också undantaget från skatteplikt (9 c kap. 1 § första stycket 2 ML). Från skatteplikt undantas vidare omsättning av sådana varor som anges i 9 § under tiden de är placerade i ett skatteupplag, liksom tjänster (9 c kap. 1 § första stycket 4 ML).
Samtliga undantag gäller endast under förutsättning att omsättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning.
Vad som sägs om omsättning och import gäller även gemenskapsinterna förvärv (9 c kap. 1 § tredje stycket ML).
Enligt 9 c kap. 4 § ML skall skatt tas ut när en vara upphör att vara placerad i ett skatteupplag. Skyldig att betala skatten är den som föranleder att varan upphör att vara placerad i skatteupplaget.
Direktivets undantag från skatteplikt avseende varor i skatteupplag avser följande:
1. införsel av varor som är avsedda att placeras i andra lager än
tullager (artikel 16.1 A),
2. leverans av varor som är avsedda att inom landets territorium
behandlas enligt annat lagringsförfarande än tullagring (artikel 16. B e),
3. tillhandahållande av tjänster som hänför sig till de leveranser av
varor som avses i B (artikel 16.1 C), och
4. leverans av varor, omsättning av varor och av tjänster avseende
varor som är placerade i skatteupplag (artikel 16.1 D b).
I inledningen till artikel 16.1 anges att summan av den mervärdesskatt som förfaller till betalning när varorna lämnar de i A till
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
485
E11 uppräknade förfarandena eller ordningarna skall motsvara det skattebelopp som skulle ha betalats om var och en av dessa transaktioner skulle ha beskattats inom landets territorium.
Någon särskild regel för tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen avseende omsättning av varor som finns i skatteupplag finns inte. Den särskilda regeln i artikel 10.3 gäller inte för varor som importeras för att placeras i skatteupplag. Av riktlinjer antagna av EG:s mervärdesskattekommitté framgår att uttag av varor från skatteupplag inte utgör en beskattningsgrundande händelse (se RSV-Nytt nr 9/01).
Gemenskapsinterna förvärv
1 kap. ML 4 a § Vid gemenskapsinterna förvärv inträder skattskyldigheten vid
tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt anses inträffa den 15:e i månaden efter den månad under vilken varan har levererats. Om en faktura eller jämförlig handling utfärdas till förvärvaren innan dess, inträder skattskyldigheten vid utfärdandet av fakturan eller handlingen.
Vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § ML skattskyldigheten vid förvärvet. Enligt bestämmelsen anses denna tidpunkt inträffa den 15:e i månaden efter den månad under vilken varan har levererats. Utfärdas en faktura eller jämförlig handling innan dess till förvärvaren, inträder skattskyldigheten vid utfärdandet av fakturan eller handlingen. Skattskyldighetens inträde påverkas dock inte av eventuella förskottsbetalningar.
Regeln i 1 kap. 4 a § utgör motsvarighet till artikel 28d.1, 28d.2 och 28d.3 i direktivet (jfr prop. 1994/95:57 s. 159). I punkten 1 finns en regel om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, vilken inträffar då varor förvärvas inom gemenskapen. Detta anses i sin tur ske vid den tidpunkt då leverans av liknande varor anses ske inom landet. På grund av att leverans av varor är ett gemenskapsrättsligt begrepp föreligger korrespondens mellan leveransen i avgångslandet och det gemenskapsinterna förvärv som denna ger upphov till. I 1 kap. 4 a § ML, som snarast motsvarar
11 I den svenska versionen anges endast de i A och E uppräknade förfarandena, vilket skiljer sig från andra språkversioner av samma artikel.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
486
artikel 28d.2 och 28d.3, kopplas tidpunkten för förvärvet direkt till leveransen i avsändarlandet.
Artikel 28d.2 och 28d.3 behandlar skattens utkrävbarhet – redovisningstidpunkten. Denna anses enligt huvudregeln infalla den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen har inträffat. Det sagda synes innebära att skattskyldighetens inträde för gemenskapsinterna förvärv enligt ML inte inträffar vid samma tidpunkt som den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet, utan vid den tidpunkt som utgör tiden för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten enligt direktivet.
7.2.3 Skillnader
Till skillnad från vad som gäller enligt direktivets bestämmelser omfattar reglerna om skattskyldighetens inträde enligt ML inte transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Denna skillnad har sin grund i att ML:s portalparagraf skiljer sig i uppbyggnad från den avgränsning av direktivets tillämpningsområde som görs i artikel 2 och artikel 28a.1.
I direktivets artikel 2 och artikel 28a.1 avgränsas tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom angivande av de beskattningsgrundande händelserna. Bestämmelserna innebär att när en beskattningsgrundande händelse inträffar uppstår en skyldighet att tillämpa regelsystemet för mervärdesskatt. Detta gäller således dels när en beskattningsbar person i denna egenskap levererar varor eller tillhandahåller tjänster mot vederlag inom landet, dels vid import, dels vid gemenskapsinterna förvärv. Direktivets tillämpningsområde omfattar såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner undantagna från skatteplikt. Att en beskattningsgrundande händelse inträffar innebär därför inte nödvändigtvis att beskattning skall ske. I den nuvarande portalparagrafen 1 kap. 1 § ML anges däremot enbart de transaktioner som omfattas av skatteplikt och för vilka mervärdesskatt skall betalas. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ ML anknyter till transaktionerna i portalparagrafen och omfattar således inte transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Någon motsvarande begränsning till enbart skattepliktiga transaktioner finns sålunda inte i direktivets bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Denna skillnad mellan
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
487
direktivet och ML innebär att det i ML inte finns någon fast tidpunkt till vilken anknytning kan göras när det gäller redovisnings-, rapporterings- och faktureringsskyldigheter för icke skattepliktiga transaktioner som t.ex. gemenskapsinterna leveranser.
Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet och skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Direktivet innehåller dock särskilda bestämmelser om tidpunkten för avgörande av tillämplig skattesats i artikel 12.1 och 28e.3, som innehåller undantag från huvudregeln. I stor utsträckning bestäms skattesatsen enligt dessa regler vid tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten, se avsnitt 7.3.
I ML görs ingen egentlig åtskillnad mellan vad som i direktivet betecknas med den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet. ”Skattskyldighetens inträde” används i ML för att beteckna såväl att systemet s.a.s. slår till, jämför den beskattningsgrundande händelsen, som att redovisningsskyldigheten inträder. Åtminstone gäller detta enligt 13 kap. 7 § ML för dem som inte är bokföringsskyldiga. För majoriteten av skattskyldiga enligt ML, vilka är bokföringsskyldiga till följd av att de anses bedriva näringsverksamhet, gäller dock de särskilda redovisningsbestämmelserna i 13 kap. ML. Dessa bestämmelser har i stora delar ingen direkt koppling till bestämmelserna om skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3–5 §§ ML.
Vissa skillnader föreligger i fråga om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivets artikel 10.2 första stycket (transaktioner inom landet), 10.3 (import) och 28d.1 (gemenskapsinterna förvärv) jämfört med tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt ML. Denna skillnad har sin grund i den koppling som görs i direktivet mellan artikel 2, 5–7 och 10 i fråga om de beskattningsbara transaktionerna leverans av varor och tillhandahållande av tjänster samt import. För gemenskapsinterna förvärv finns motsvarande koppling mellan artikel 28a.1, 28a.2 och artikel 28d.1. I ML saknas emellertid en sådan koppling mellan portalparagrafen i 1 kap. 1 § ML, reglerna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ och bestämmelserna om omsättning i 2 kap. ML.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
488
Transaktioner inom landet
Direktivets koppling mellan artikel 2, 5 och 10.2 vad avser det gemenskapsrättsliga begreppet ”leverans av varor” har inte någon motsvarighet i ML. Skattskyldigheten vid omsättning av varor inträder enligt 1 kap. 3 § ML när varan har levererats, vilket anses ske vid den tidpunkt som närmare definieras i paragrafens andra stycke. Definitionen av leveranstidpunkten har ingen motsvarighet i direktivets artikel 10.2, som i stället anknyter till det gemenskapsrättsliga begreppet ”leverans av varor” vilket definieras i artikel 5.1. Med leverans av varor avses sålunda överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Något avlämnande av varorna krävs således inte enligt direktivets bestämmelser. Samma begrepp används i artikel 2 vid avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I ML:s närmaste motsvarigheter till artikel 2 och 5.1 används uttrycket ”omsättning” (se 1 kap. 1 § och 2 kap. 1 § ML). Skillnaderna mellan leverans- och omsättningsbegreppet enligt ML kan medföra att en vara kan komma att anses levererad respektive omsatt vid olika tidpunkter medan direktivet har en referenstidpunkt för en och samma transaktion, den beskattningsgrundande händelsen. Det föreligger vidare en skillnad mellan direktivet och ML i fråga om tempus. Enligt direktivet inträffar den beskattningsgrundande händelsen sålunda när varan levereras, medan enligt ML skattskyldigheten inträder när varan har levererats. Förklaringen till denna skillnad kan vara att man vid utformningen av ML utgick från den engelska versionen av direktivet. Detta kan i sin tur vara förklaringen till att det enligt ML kan uppstå en tidsmässig skillnad mellan omsättningen och skattskyldighetens inträde.
Även när det gäller omsättning av tjänster föreligger det en skillnad i tempus gentemot ML. I ML föreskrivs att skattskyldigheten inträder när tjänsten har tillhandahållits medan direktivet anger den tidpunkt när tjänsten utförs. Enligt utredningens uppfattning innebär detta ingen skillnad i praktiken. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av tjänst torde därför inträffa när tjänsten har utförts. Någon annan tidpunkt skulle vara svår att fastställa, särskilt vid tillhandahållanden som pågår under en längre tid. I övrigt förefaller huvudregeln i ML om skattskyldighetens inträde vid omsättning av tjänster ha samma innebörd som direktivets bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
489
När det gäller successivt tillhandahållna tjänster inträder skattskyldigheten löpande enligt ML, i princip dag för dag, medan direktivet föreskriver att den beskattningsgrundande händelsen vid kontinuerliga tillhandahållanden skall inträffa vid utgången av den period som betalningen hänför sig till. I det fall några avräkningar inte sker har medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa åtminstone en gång per år.
Samma EG-rättsliga bestämmelser torde vara tillämpliga i fråga om sådan upplåtelse av avverkningsrätt för vilken skattskyldigheten enligt 1 kap. 4 § ML inträder allteftersom betalning tas emot. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid utgången av den period som betalningen avser. Som framgår av avsnitt 7.4 finns dock en möjlighet för medlemsstaterna att föreskriva att skattens utkrävbarhet eller redovisningstidpunkten skall inträffa när betalning mottas, vilket emellertid inte påverkar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
När det gäller förskottsbetalningar inträder skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § ML när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Enligt direktivet skall dock förskottsbetalningar inte påverka tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Betalningstidpunkten har däremot betydelse för bestämmande av redovisningstidpunkten.
Även om direktivet inte innehåller några särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader, synes bestämmelserna i artikel 10 inte utgöra hinder för att anse sådana tjänster tillhandahållna vid tiden för slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. Det torde även ligga nära till hands att anse att den beskattningsgrundande händelsen för t.ex. byggnadsarbeten i egen regi inträffar när fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser tas i bruk.
Import
Huvudregeln enligt direktivet är att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid införseln. Om tull eller andra avgifter skall betalas anknyter den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatten till den skattegrundande händelsen för tull och eventuella avgifter. ML innebär alltid att en anknytning till tullreglerna
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
490
görs, oavsett om tull skall betalas i anledning av importen eller inte. Om tull eller andra avgifter inte skall betalas föreligger en viss skillnad gentemot direktivet. Skillnaden innebär i dessa fall att skattskyldighetens inträde enligt ML inträffar då skyldigheten att betala tull uppstår, om skyldighet att betala tull hade förelegat, medan enligt direktivet är tidpunkten för införseln avgörande. Tidsmässigt kan detta innebära en viss förskjutning. Tullskulden uppkommer när deklarationen tas emot av tullmyndigheten, vilket oftast sker i nära anslutning till införseln. Deklaration skall lämnas när en vara som införs hänförs till ett tullförfarande (artikel 59 i tullkodex). Någon uttrycklig tidsfrist för lämnande av deklaration synes dock inte finnas. Normalt förflyter endast en kort tid mellan införseln och lämnande av deklaration.
I de fall som tull och eventuellt andra avgifter skall betalas föreligger inte någon skillnad gentemot direktivet. Jordbruksavgifter definieras numera enligt tullkodex som importtull (se arti- kel 4 p. 10 i tullkodex).
ML:s regel om skattskyldighetens inträde vid import anknyter till tiden för skyldigheten att betala tull enligt tullagstiftningen. Någon särskild regel för varor som omfattas av ett lagringsförfarande finns inte, vilket är en skillnad gentemot direktivet. Eftersom tidpunkten för inträdet av skyldigheten att betala tull uppskjuts för sådana varor, kommer även skattskyldighetens inträde för mervärdesskatt att uppskjutas. För varor som omfattas av ett lagringsförfarande uppkommer tullskulden, liksom för andra importvaror, när deklaration lämnas. Av artikel 170 i tullkodex framgår att varor som förs in i en frizon eller ett frilager inte behöver visas upp för tullmyndigheten och att tulldeklaration inte heller behöver ges in. Detta innebär att deklaration och därigenom uppkommande av tullskuld sker först när varorna lämnar en frizon eller ett frilager. ML:s koppling till tullreglerna innebär att skattskyldighet för mervärdesskatt inträder vid samma tidpunkt. Detta skulle kunna innebära att det i praktiken inte föreligger någon skillnad och att det inte behövs någon särskild regel om skattskyldighetens inträde för de slag av varor som avses här.
Direktivet innehåller inte någon särskild regel om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid uttag av varor från skatteupplag. Här gäller de vanliga reglerna. Detta innebär att det är den transaktion varigenom varan hamnar i lagret eller som sker när varan finns i lagret som utgör den beskattningsgrundande
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
491
händelsen. Om förutsättningar för undantag från skatteplikt föreligger skjuts beskattningen upp tills varan tas ut ur lagret.
I utredningens tilläggsdirektiv anges att regeln i 9 c kap. 4 § är en regel om skattskyldighetens inträde. Vid införandet i ML angavs att regeln utgör en motsvarighet till inledningen till artikel 16.1 första stycket. Sistnämnda bestämmelse är emellertid inte en bestämmelse om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Den kan därmed inte heller anses utgöra en regel om redovisningstidpunkten för utgående skatt. Regeln synes snarare avse storleken av den skatt som skall betalas när varan lämnar lagret i fråga.
Gemenskapsinterna förvärv
Skattskyldigheten vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § ML inte vid samma tidpunkt som den beskattningsgrundande händelsen äger rum enligt direktivets artikel 28d.1. Enligt båda regelverken är det förvärvstidpunkten som avses. Enligt direktivet inträffar denna emellertid vid den tidpunkt då leverans av liknande varor anses ske inom landet medan ML föreskriver att förvärvstidpunkten infaller först den 15:e dagen i månaden efter den månad under vilken varan har levererats. Bestämmelsen i ML motsvarar snarare direktivets bestämmelse om skattens utkrävbarhet i artikel 28d.2, dvs. om redovisningstidpunkten vid gemenskapsinterna förvärv.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
492
7.3 Tillämplig skattesats
7.3.1 EG-rätten
AVDELNING IX SKATTESATSER
Artikel 12
1. Den skattesats som är tillämplig på skattepliktiga transaktioner
skall vara den som är i kraft vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (1). Dock gäller följande undantag:
a) I de fall som föreskrivs i artikel 10.2 andra och tredje styckena skall den skattesats som är tillämplig vara den som är i kraft när skatten kan tas ut (2).
b) I de fall som avses i artikel 10.3 andra och tredje stycket skall den tillämpliga skattesatsen vara den som är i kraft vid det tillfälle då skatten tas ut (2).
2. Vid förändringar i skattesatserna får medlemsstaterna
– genomföra justeringar i de fall som anges i punkt 1 a för att ta hänsyn till den skattesats som var tillämplig vid den tidpunkt då varorna eller tjänsterna tillhandahölls (3) och – införa alla lämpliga övergångsåtgärder.
Artikel 28e
3. Den skattesats som är tillämplig på förvärv av varor inom
gemenskapen skall vara den som är i kraft när skatten kan tas ut (2).
Anmärkningar: (1) Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i stället för ”skattskyldighetens inträde”, se ovan beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2) Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Uttryckssättet i övriga språkversioner knyter an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats).
Utgångspunkten är att den skattesats som är i kraft vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen skall tillämpas. Vid förskotts- och a conto-betalningar och när medlemsstaten har föreskrivit avsteg från huvudregeln beträffande skattens utkrävbarhet,
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
493
enligt artikel 10.2 andra och tredje stycket, skall den skattesats tillämpas som gäller vid den tidpunkt som skatten blir utkrävbar, dvs. redovisningstidpunkten. Medlemsstaterna har en möjlighet att vid förändringar i skattesats ta hänsyn till den skattesats som är i kraft när leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänsten utförs. Vidare får medlemsländerna införa lämpliga övergångsregler. Artikel 12.1 gäller följaktligen om inga särskilda övergångsbestämmelser meddelats vid en ändring av nationell lagstiftning.
Direktivets flexibilitet på denna punkt medför att en gemensam förändring av en skattesats svårligen kan träda i kraft samtidigt i alla medlemsstater. Detta har emellertid angivits som ett av syftena med en harmonisering av bestämmelserna om den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet. Åttonde stycket i ingressen, beaktandemeningen oräknad, har följande lydelse: ”Begreppen skattskyldighetens inträde och skatteuttag måste harmoniseras, om införandet och eventuella senare ändringar av gemenskapens skattesats skall kunna träda i kraft samtidigt i alla medlemsstater.”
Även för import tillämpas den skattesats som är i kraft vid den tidpunkt då skatten skall tas ut, dvs. redovisningstidpunkten. Denna är emellertid densamma som tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt artikel 10.3.
För gemenskapsinterna förvärv gäller att den skattesats tillämpas som är i kraft när skatten blir utkrävbar, redovisningstidpunkten, dvs. vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen inträffar. För de gemenskapsinterna leveranserna finns ingen bestämmelse om tillämplig skattesats. Någon sådan behövs inte heller till följd av att transaktionerna i fråga är undantagna från skatteplikt.
7.3.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Skattskyldighetens inträde är i svensk rätt avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Det kan gälla exempelvis regler om skatteplikt eller skattesats. De vid skattskyldighetens inträde gällande reglerna skall tillämpas. Detta får betydelse vid lagändringar, t.ex. när tillämplig skattesats har ändrats. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 1 kap.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
494
3–5 §§ ML är således avgörande för vilken skattesats som skall tillämpas på en skattepliktig transaktion. I direktivet regleras frågan om tillämplig skattesats inte av artikel 10 utan i särskilda bestämmelser, artikel 12.1 och 12.2 för transaktioner inom landet och import samt i artikel 28e för gemenskapsinterna förvärv. Skälet till detta synes vara att tillämplig skattesats, med avvikelse från huvudregeln, i stor utsträckning bestäms vid tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten.
7.3.3 Skillnader
Enligt direktivets huvudregel bestäms tillämplig skattesats i stor utsträckning vid tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten. I bestämmelserna om skattskyldighetens inträde, som reglerar frågan om tillämplig skattesats i ML, överensstämmer den angivna tidpunkten i flera fall med de tidpunkter som gäller för skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) enligt direktivet. Den stora skillnaden mellan direktivet och ML är emellertid att redovisningstidpunkten för flertalet skattskyldiga enligt ML inte avgörs med tillämpning av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde utan med hänsyn till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL, jämför 13 kap. ML som behandlas i avsnitt 7.4.2. Medlemsstaterna har enligt direktivet en möjlighet att göra avsteg från regeln, att tillämplig skattesats avgörs vid redovisningstidpunkten, i samband med förändringar av skattesatsen. De kan härigenom ta hänsyn till den skattesats som var tillämplig vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Denna möjlighet till avsteg synes enbart gälla transaktioner inom landet och import.
Transaktioner inom landet
Enligt huvudregeln i 1 kap. 3 § ML inträder skyldigheten att betala skatt och avgörs skattesatsen vid omsättning när varan har levererats, tjänsten har tillhandahållits eller uttag har gjorts. Även med beaktande av de skillnader i förhållande till direktivet som redovisats i föregående avsnitt, får bestämmelsen närmast anses motsvara tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta överensstämmer med direktivets bestämmelse i artikel 12.1,
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
495
under förutsättning att redovisningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och möjligheterna till alternativ redovisningstidpunkt enligt artikel 10.2 tredje stycket således inte har utnyttjats av medlemsstaten. Detta torde i enlighet med 13 kap. 7 § ML vara fallet för de skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. När det gäller transaktioner som företas av skattskyldiga som till följd av bokföringsskyldighet skall redovisa den utgående skatten i enlighet med god redovisningssed, jämför 13 kap. 6 § ML, är det svårt att göra någon direkt jämförelse av redovisningstidpunkterna enligt direktivet respektive ML, se avsnitt 7.4.
När det gäller tjänster som tillhandahålls successivt inträder skattskyldigheten enligt ML löpande, i princip dag för dag. Vid en skattesatsändring innebär detta att beskattningsunderlaget får delas upp på en del som avser tiden före ändringen och en del som avser tiden efter denna. Enligt artikel 12.1 avgörs tillämplig skattesats i dessa fall av kontinuerliga tillhandahållanden vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vid utgången av den period som betalning hänför sig till, om inte redovisningstidpunkten skall fastställas enligt fakturadatum- eller kontantmetoden till följd av att medlemsstaten har valt att tillämpa arti- kel 10.2 tredje stycket.
Ifråga om vissa fall av upplåtelse av avverkningsrätt till skog gäller enligt 1 kap. 4 § att skattskyldigheten inträder allteftersom betalning tas emot av upplåtaren, dvs. en kontantregel. En sådan redovisningstidpunkt kan föreskrivas för vissa transaktioner enligt artikel 10.2 tredje stycket och kan följaktligen motivera ett avsteg från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
Vid förskottsbetalning inträder skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Samma tidpunkt gäller för avgörande av tillämplig skattesats enligt artikel 12.1 a i direktivet. Som ett exempel på effekten av förskottsregeln vid skattesatsändringar kan anges att den som betalade en prenumerationsavgift för en tidskrift före utgången av 2001 avseende det kommande året, fick betala mervärdesskatt enligt skattesatsen 25 procent, trots att skattesatsen sänktes till sex procent från och med den 1 januari 2002 (inga särskilda övergångsbestämmelser i SFS 2001:1169).
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
496
Import
Vid import inträder skattskyldigheten enligt ML och avgörs sålunda tillämplig skattesats, vid den tidpunkt då skyldighet att betala tull inträder. Enligt vad som angetts i avsnitt 7.2.2 inträder denna skyldighet när tullskulden uppkommer, vilket sker i samband med avlämnande av tulldeklaration. Detta gäller oavsett om tull skall betalas för de importerade varorna eller ej. Enligt direktivet avgörs skattesatsen vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet. Detta innebär att för importerade varor som är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan tillämpas den skattesats som är i kraft när skyldigheten att betala tull inträder, vilket är samma referenstidpunkt som enligt ML. För importerade varor som inte är föremål för tull, jordbruksavgifter e.d. tillämpas emellertid enligt direktivet den skattesats som är i kraft när varorna förs in i gemenskapen. Slutligen, för varor som är placerade i vissa lager, blir skatten utkrävbar när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden, vilken tidpunkt sålunda är avgörande för tillämplig skattesats.
Gemenskapsinterna förvärv
Skattskyldigheten vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § ML vid tidpunkten för förvärvet, vilket anses inträffa den 15:e dagen i månaden efter den månad under vilken varan har levererats. Enligt artikel 28e.3 i direktivet gäller i princip samma tidpunkt, redovisningstidpunkten, för avgörande av vilken skattesats som skall tillämpas på förvärvet. Redovisningstidpunkten räknas enligt direktivet dock från den månad under vilken leverans av liknande varor anses ske inom landet.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
497
7.4 Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt
7.4.1 EG-rätten:
Artikel 10.1
b) Uttag av skatt (1) kan (2) göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige (3); detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.
Anmärkningar: (1) I majoriteten av språkversionerna talas om en egenskap hos skatten, att den blir exigibel eller utkrävbar, dvs. skattens utkrävbarhet (jfr spanska ”exigibilidad del impuesto”, danska ”afgiftens forfald”, engelska ”chargeability of tax”, franska ”exigibilité de la taxe”, italienska ”esigibilità dell’imposta”, nederländska ”verschuldigdheid van de belasting” och portugisiska ”exigibilidade do imposto”). Den tyska versionen talar dock snarare om skattekrav eller anspråk (jfr ”steueranspruch”). Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (2) Användningen av ”kan” riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (3) I vissa språkversioner görs vad som måste vara en felaktig hänvisning till den beskattningsbara personen (jfr danska ”afgiftspligtig person”, nederländska ”belastingplichtige” och svenska ”skattskyldige”). Majoriteten av språkversionerna talar emellertid om den som är betalningsskyldig för skatten.
Med skattens utkrävbarhet avses att staten från en viss tidpunkt enligt lag kan göra gällande anspråk mot den som är betalningsskyldig för skatten, även om tidpunkten för själva betalningen kan skjutas upp. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet avgör till vilken redovisningsperiod transaktionen skall hänföra sig, dvs. redovisningstidpunkten. Tidpunkten är även avgörande för när avdragsrätten uppstår och, när skattesatsen ändras, för fastställande av vilken skattesats som skall tillämpas.
Man måste skilja på begreppen beskattningsgrundande händelse samt skattens utkrävbarhet enligt artikel 10 och bestämmelserna om betalning av skatten. Artikel 10 är bestämmande för när skatteskulden uppstår och inte för när den skall betalas. Artikel 10 utgör grunden för bestämmande av vilka transaktioner som skall beaktas för respektive redovisningsperiod. För varje redovisningsperiod måste en beräkning göras av den utgående skatten, för vilken betalningsskyldighet föreligger, och av den ingående skatten, för vilken avdragsrätt föreligger. Beräkningen innebär att det är nödvändigt att dels identifiera vilka skattepliktiga tillhanda-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
498
hållanden som har gjorts under en period och lägga ihop den skatt som har debiterats kunderna (utgående skatt), dels identifiera de skattepliktiga tillhandahållanden som har gjorts till den beskattningsbara personen av andra beskattningsbara personer under samma period och lägga ihop den skatt som har debiterats av dem som tillhandahållit varorna eller tjänsterna (ingående skatt). Sedan dras den ingående skatten från den utgående skatten och skillnaden blir vad som skall betalas/fås tillbaka för den aktuella redovisningsperioden. Denna beräkning påverkas naturligtvis i förekommande fall av skatt som belöper på importtransaktioner, gemenskapsinterna förvärv och transaktioner för vilka omvänd betalningsskyldighet föreligger.
Utgående skatt
Transaktioner inom landet
Artikel 10.2
Skattskyldigheten inträder (1) och skatt kan tas ut (2) när varorna levereras (3) eller tjänsterna utförs. Leveranser av andra varor än sådana som avses i artikel 5.4 b och tillhandahållande av tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar skall anses ha genomförts vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till. Medlemsstaterna får fastställa bestämmelser om att kontinuerliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som sker över en viss tidsperiod i vissa fall skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller.
Då en betalning skall ske a conto (4) innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda (5), kan (6) skatt tas ut (2) vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.
Med avsteg från ovanstående bestämmelser får medlemsstater föreskriva att skatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av skattskyldiga personer kan (6) tas ut (2) antingen
– senast när fakturan eller annan jämförlig handling utfärdas, – senast vid mottagandet av köpeskillingen (7), eller – om någon faktura eller annan jämförlig handling inte har utfärdats, eller utfärdas för sent, inom en angiven period från dagen för skattskyldighetens inträde.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
499
Anmärkningar: (1) Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i stället för ”skattskyldighetens inträde”, se beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2) Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Uttryckssättet ”leverans av varor” knyter i samtliga språkversioner utom den engelska an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats). (4) Den svenska direktivtexten talar endast om a conto-betalningar, liksom den italienska och den portugisiska texten. Övriga språkversioner talar enbart om förskottsbetalningar eller betalningar. (5) Språkversionerna skiljer sig något i fråga om när betalningen skall ske för att betraktas som en förskottsbetalning. Den spanska, danska, tyska, engelska, franska, italienska och portugisiska versionen ger intryck av att betalningen skall ske innan leverans av varor eller tjänstetillhandahållandet sker medan den nederländska och den svenska versionen snarare ger intryck av att leveransen eller tillhandahållandet kan ha påbörjats men ännu inte slutförts. (6) Användningen av ”kan” riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (7) Uttryckssättet i den svenska lydelsen, ”köpeskilling”, ger intryck av att kontantmetoden endast skulle kunna komma i fråga för köptransaktioner. I den danska versionen används emellertid uttrycket ”vederlag” vilket knyter an till lydelsen i artikel 2 om leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot vederlag. I andra språkversioner görs ingen sådan anknytning utan talas i stället om ”priset” (se spansk, tysk, engelsk, fransk, italiensk, nederländsk och portugisisk version).
Den utgående skatten skall redovisas för den period under vilken den blir utkrävbar, dvs. redovisningstidpunkten infaller. Enligt huvudregeln sammanfaller tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten, dvs. när varorna levereras eller tjänsterna utförs.
När leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster leder till flera successiva avräkningar eller betalningar anses de utförda vid utgången av de perioder som avräkningarna eller betalningarna avser. Detta gäller dock inte hyr- respektive avbetalningsköp för vilka den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet inträffar när varorna faktiskt överlämnas, dvs. innan äganderätten övergår. Förklaringen till detta synes ligga i att det i sådana fall är fråga om två transaktioner, en försäljnings- och en kredittransaktion, under förutsättning att avtalet innehåller några klausuler med upplysningar om krediten t.ex. om tillämplig räntesats. Kredittransaktionen är undantagen från skatteplikt och genom att redovisning skall ske vid överlämnandetillfället kommer fall där köpeskillingen lånas upp av en utomstående att behandlas på
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
500
samma sätt som när lånet tas hos säljaren.12 Genom tillägget i artikel 10.2 första stycket sista meningen har medlemsstaterna möjlighet att anta bestämmelser som innebär att kontinuerliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller. En sådan bestämmelse innebär att löpande tillhandahållanden ger upphov till åtminstone en årlig betalning av skatten, även i de fall där ingen avräkning kan förutses. Bestämmelsen har tillkommit för att motverka missbruk av redovisningsbestämmelserna. Såväl bestämmelsen i andra som tredje meningen torde avse leveranser och tillhandahållanden som sker kontinuerligt under en tidsperiod och för vilka betalning sker i efterhand. Ett exempel på detta kan vara elleveranser och leasingavtal. Skälet till bestämmelsen är att det för just sådana varu- och tjänstetillhandahållanden kan vara svårt att avgöra när den beskattningsgrundande händelsen inträffar, dvs. när transaktionen utförs.
När det gäller förskotts- eller a conto-betalningar, som sker innan varorna har levererats eller tjänsterna har utförts, skall skatten bli utkrävbar vid mottagandet av förskottsbetalningen och på det mottagna beloppet. Även om det i den svenska versionen av direktivet endast talas om a conto-betalning, torde även andra förskottsbetalningar avses mot bakgrund av vad som sägs i övriga språkversioner. De flesta av direktivets språkversioner ger vidare intryck av att betalningen skall ha skett innan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten har påbörjats. Det kan emellertid vara svårt att fastställa t.ex. när en tjänst är under utförande. Därför ligger det närmast till hands att med förskottsbetalningar eller a conto-betalningar avse sådana betalningar som sker innan leveransen eller tillhandahållet har slutförts genom att varan levererats eller den som utför en tjänst har gjort vad som ankommer på honom. I dessa fall blir således skatten utkrävbar och skall redovisas för en tidpunkt som inträffar före den beskattningsgrundande händelsen. Anledningen härtill är att parterna genom förskottsbetalningen får anses ha visat sin avsikt att företa transaktionen i fråga och att bära de finansiella konsekvenserna i förväg.
För de leveranser av varor som ger upphov till gemenskapsinterna förvärv, s.k. gemenskapsinterna leveranser, blir skatten utkrävbar vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken leverans anses
12 Jfr generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande inför domen i målet C-281/91, Muys’ en de Winter’s Bouw- en aanemingsbedrijf BV, punkt 12f och domen punkt 13-14.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
501
ske för liknande varor inom landet (artikel 28d.4). Eftersom GIFleveranser är undantagna från skatteplikt enligt artikel 28c.A torde denna utkrävbarhet endast ha betydelse för de rapporteringsskyldigheter som föreligger för sådana leveranser. Därmed kan det för dessa leveranser inte heller bli aktuellt att tillämpa en kontant- eller fakturadatummetod enligt vad som sägs i det följande, jämför artikel 22.4a (c).
Medlemsstaterna har enligt artikel 10.2 tredje stycket en fakultativ möjlighet att bestämma tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten, till en annan tidpunkt än den för den beskattningsgrundande händelsen. Så får ske för vissa transaktioner eller för vissa kategorier av beskattningsbara personer. EG-domstolen har uttalat att även om medlemsstaternas möjligheter att göra avsteg från huvudregeln enligt artikel 10.2 tredje stycket skall tolkas strikt, kan ”vissa transaktioner” avse samtliga tillhandahållanden av tjänster. Domstolen motiverar sitt ställningstagande med att tillhandahållande av tjänster är en homogen undergrupp till samtliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster. Vidare måste undantagsmöjligheten ses mot bakgrund av att gemenskapslagstiftaren i stor utsträckning har utvidgat området för tillåtna undantag, vilket gör det möjligt att anta att lagstiftaren har haft för avsikt att lämna ett stort utrymme för skön till medlemsstaterna (se domen i mål C-144/94, Italittica Spa, p. 14-15). Direktivet är emellertid riktat till medlemsstaterna och föreskriver inte någon valfrihet beträffande redovisningstidpunkt för de personer som skall redovisa den utgående skatten.
Medlemsstaterna får sålunda föreskriva att skatten blir utkrävbar antingen senast när fakturan eller annan jämförlig handling utfärdas (fakturadatummetoden) eller senast vid mottagandet av köpeskillingen eller vederlaget (kontantmetoden). Om någon faktura eller annan jämförlig handling inte har utfärdats eller utfärdats för sent, får medlemsstaterna föreskriva att skatten blir utkrävbar inom en fastställd tid från dagen då den beskattningsgrundande händelsen inträffade.
Utom i fråga om a conto- eller förskottsbetalningar är det medlemsstaterna själva som avgör när en faktura skall utfärdas. Skyldigheten enligt artikel 22.3 a i direktivet för varje beskattningsbar person att utfärda en faktura eller jämförlig handling, hindrar emellertid inte att skatt kan tas ut vid mottagandet av köpeskillingen (se domen i mål C-44/94, Italittica Spa, p. 18). Eftersom kontantmetoden gäller som huvudregel för redovisnings-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
502
tidpunkten avseende förskottsbetalningar (artikel 10.2 andra stycket) och faktura skall utfärdas då betalning har skett (artikel 22.3.a), blir skatten avseende dessa betalningar i allmänhet utkrävbar innan den beskattningsgrundande händelsen har inträffat. Detta gäller således oavsett om medlemsstaten föreskriver fakturadatum- eller kontantmetoden.
När en medlemsstat beslutar att utnyttja fakturadatummetoden, finns en möjlighet att föreskriva att skatt kan tas ut ”om någon faktura eller annan jämförlig handling inte har utfärdats, eller utfärdats för sent”, inom en angiven period från den beskattningsgrundande händelsen. Bestämmelsen kan sägas utgöra ett komplement till fakturadatummetoden. Om medlemsstaterna enbart väljer att införa kontantmetoden är de dock inte skyldiga att införa en bestämmelse motsvarande artikel 10.2 tredje stycket tredje strecksatsen (se domen i mål C-144/94, Italittica Spa, p. 20). Det verkar inte finnas någon möjlighet att tillämpa alternativet i tredje strecksatsen ensamt, utan anknytning till fakturadatummetoden. Den slutliga utformningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna större möjligheter att själva välja tidpunkt för skattens utkrävbarhet än det ursprungliga förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet. I kommissionens förslag knöts nämligen medlemsstaternas möjlighet att tillämpa kontantmetoden till små företags tillhandahållanden och tillhandahållanden till icke beskattningsbara personer. Fakturadatummetoden var förbehållen tillhandahållanden mellan beskattningsbara personer. I den åtföljande motiveringen till förslaget angavs att det rådde allmän enighet mellan medlemsstaterna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen men inte när det gällde tidpunkten för skattens utkrävbarhet. Direktivets möjligheter till avsteg från huvudregeln gällande redovisningstidpunkten torde emellertid endast gälla för medlemsstaterna och inte för dem som reglerna tillämpas på, dvs. de beskattningsbara personerna, importörerna och de som gör gemenskapsinterna förvärv.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
503
Import
Artikel 10.3
Skattskyldigheten inträder (1) och skatten kan tas ut (2) när varorna införts (3). Om varor omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträder skattskyldigheten (1) och skatten kan tas ut (2) först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden.
Då de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts enligt (4) en gemensam politik, inträder emellertid skattskyldigheten (1) och skatten kan (5) tas ut (2) när den skattegrundande händelsen för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara.
Om de importerade varorna inte är föremål för någon av dessa gemenskapsavgifter, skall medlemsstaterna tillämpa gällande tullbestämmelser vad beträffar (6) skattskyldighetens inträde (1) och den tidpunkt då skatten kan tas ut (2).
Anmärkningar: (1) Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i stället för ”skattskyldighetens inträde”, se ovan beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2) Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Övriga språkversioner tyder på att det skall vara presens, dvs. när varorna förs in. (4) Övriga språkversioner talar snarare om att tullarna och avgifterna m.m. skall ha fastställts inom ramen för en gemensam politik. (5) Användningen av ”kan” riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (6) Övervägande skäl talar för att det är de formella föreskrifterna vad beträffar den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet som avses. M.a.o. tullbestämmelserna avgör inte när den beskattningsgrundande händelsen inträffar men hur hanteringen skall gå till. Den danska och den engelska versionen ger emellertid intryck av att tullbestämmelserna skall vara avgörande för när respektive tidpunkt inträffar.
Vid import blir skatten utkrävbar och redovisningstidpunkten inträffar samtidigt som den beskattningsgrundande händelsen, dvs. när varorna förs in på gemenskapens territorium. Denna huvudregel torde endast vara tillämplig på varor som inte är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts inom ramen för en gemensam politik. Detta kan tänkas gälla import från t.ex. Kanarieöarna, som betraktas som tredje land,
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
504
vilken inte föranleder importtullar. För sådana importvaror skall skatten i stället anses bli utkrävbar samtidigt som tullarna och avgifterna blir påförbara. Redovisningstidpunkten följer således vad som gäller tidpunkten för påförande av tullar m.m. För importvaror som omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 om tillfällig införsel och förvaring m.m., blir skatten utkrävbar och inträffar redovisningstidpunkten först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden.
Gemenskapsinterna förvärv
Artikel 28d
Skattskyldighetens inträde (1) och uttag av skatt (2)
1. Skyldigheten att betala skatt (3) inträder då varor förvärvas inom
gemenskapen. Detta skall anses ske vid den tidpunkt då leverans av liknande varor (4) anses ske inom landets territorium.
2. Då varor förvärvas inom gemenskapen skall skatt tas ut (2) den
femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken skattskyldigheten inträder (1).
3. Trots punkt 2 skall skatt tas ut vid utställandet av den faktura
eller jämförlig handling som avses i artikel 22.3 a första stycket då denna utställs på köparen före den femtonde dagen i den månad då skattskyldigheten inträdde.
4. Med avvikelse från artikel 10.2 (5) skall skatten för leverans av
varor enligt artikel 28c.A betalas (6) den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken skattskyldigheten inträtt (1). Skatt skall dock påföras (7) vid utställandet av den faktura eller jämförlig handling som avses i artikel 22.3 a första stycket då denna utställs före den femtonde dagen i den månad som följer efter den månad då skattskyldigheten inträdde (1).
Anmärkningar: (1) Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang används uttrycket ”beskattningsgrundande händelse” genomgående i stället för ”skattskyldighetens inträde”, se ovan beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2) Vi använder uttrycket ”skattens utkrävbarhet”, se avsnitt 1.7.3. (3) Övriga språkversioner talar om den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vad som i direktivets svenska version betecknas med ”skattskyldighetens inträde”. (4) Uttryckssättet ”leverans av varor” knyter i samtliga språkversioner, även i den engelska versionen, an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
505
inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats). (5) Den engelska versionen hänvisar till både artikel 10.2 och 3, vilket torde vara fel. (6) I övriga språkversioner talas om skattens utkrävbarhet och inte dess betalning. (7) I övriga språkversioner talas om skattens utkrävbarhet och inte dess påförande.
Vid gemenskapsinterna förvärv blir skatten utkrävbar för såväl leveransen som förvärvet, vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Den beskattningsgrundande händelsen, det gemenskapsinterna förvärvet, anses inträffa vid den tidpunkt då leverans av liknande varor anses ske inom landet. Direktivet ger inte medlemsstaterna några möjligheter till avsteg från vad som stadgas om tidpunkten för skattens utkrävbarhet, redovisningstidpunkten.
Den skatt som belöper på den gemenskapsinterna leveransen, dvs. försäljningstransaktionen i avsändarlandet, blir i princip utkrävbar vid samma tidpunkt som förvärvet. Härigenom undviks ett större glapp mellan redovisning samt rapportering av gemenskapsinterna leveranser och korresponderande förvärv (jfr artikel 22.4 a och 22.6 b). Om det vore så att gemenskapsinterna leveranser inte skulle rapporteras för samma period som motsvarande förvärv, skulle skattekontrollen väsentligt försvåras.
Ingående skatt
Avdragsrättens inträde
Artikel 17
Avdragsrättens inträde och räckvidd
1. Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten (1) för
avdragsbeloppet.
Anmärkningar: (1) I övriga språkversioner knyts avdragsrättens inträde till tidpunkten för skattens utkrävbarhet.
Avdragsrätten inträder samtidigt med att den avdragsgilla skatten blir utkrävbar, dvs. när den ingående skatten skall redovisas såsom utgående skatt av säljaren. Den ingående skatten skall redovisas för den period under vilken avdragsrätten inträder. Redovisningstid-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
506
punkten för ingående skatt sammanfaller således med den tidpunkt som gäller för motsvarande utgående skatt.
För transaktioner inom landet sker detta enligt huvudregeln när varorna levereras respektive tjänsterna utförs eller vid förskotts- eller a conto-betalningar, som sker innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda, när betalning sker. Om medlemsstaten i enlighet med bestämmelserna i artikel 10.2 har föreskrivit att skatten skall bli utkrävbar och redovisas vid en annan tidpunkt gäller denna även för avdragsrättens inträde.
Vid import blir skatten utkrävbar och avdragsrätten inträder när varorna förs in. För importerade varor som är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts inom ramen för en gemensam politik, inträder avdragsrätten samtidigt som tullarna och avgifterna blir påförbara. För importvaror som omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 om tillfällig införsel och förvaring m.m., blir skatten utkrävbar och följaktligen avdragsgill först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden.
När det slutligen gäller den ingående skatt som belöper på gemenskapsinterna förvärv, blir skatten avdragsgill vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen inträffar, dvs. då leverans av liknande varor anses ske inom landet.
Det sjätte mervärdesskattedirektivet föreskriver således en reciprok redovisning av mervärdesskatt. Reciprociteten hänför sig till transaktionen som sådan och inte till vem som utför den. Direktivets bestämmelser om avdragsrättens inträde grundar sig på det andra mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att en beskattningsbar person endast får göra avdrag för ingående skatt om skatten på den relevanta transaktionen blivit utkrävbar. Även av artikel 17.2, som beskriver avdragsrätten räckvidd, framgår att den ingående skatten skall vara förfallen eller erlagd. Det räcker således inte med att en faktura har utfärdats för att rätt till avdrag skall föreligga utan det krävs också att skatten som anges på fakturan belöper på en transaktion som är föremål för mervärdesskatt eller för vilken mervärdesskatt har betalats i den mån den förfallit till betalning (jfr domen i mål C-342/87, Genius Holding, p.13)13. En
13 Avdragsrätt medges inte automatiskt för att skatt nämns på en faktura. För sådan skatt kan betalningsskyldighet uppkomma p.g.a bestämmelsen i artikel 21.1.c, men om skatten inte belöper på en transaktion som är föremål för mervärdesskatt, så blir den aldrig utkrävbar. Därav följer att avdrag för skatten inte kan medges (se domen i målet C-342/87, Genius Holding).
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
507
förutsättning för att betalningsskyldighet (och deklarationsskyldighet) för skatten skall uppstå är vidare att skatten är utkrävbar. Även principen att beskattning av mervärdet skall påverka ett företags avgiftsbörda på ett neutralt sätt talar därför för att den utgående skattens utkrävbarhet bör inträffa samtidigt som den ingående skatten blir avdragsgill, dvs. reciprocitet skall föreligga. Reciprociteten har nämnts i ett antal mål rörande avdragsrätten (se bl.a. domarna i mål C-400/98, Brigitte Breitsohl, p. 36 och C-396/98, Grundstuckgemeinschaft Schlossstrasse GbR, p. 38).
Avdragsrättens utnyttjande
Rätten till avdrag enligt artikel 17 utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och kan i princip inte inskränkas. Avdragsrätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk aktivitet oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna aktivitet (se domen i mål 268/83, Rompelman, p. 19).
I artikel 18.1 föreskrivs bl.a. att en beskattningsbar person, för att kunna utnyttja sin rätt till avdrag, skall inneha en faktura eller införselhandling etc. Den beskattningsbara personen skall göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebeloppet för en given skatteperiod dra av det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har trätt in under samma period (artikel 18.2). När det gäller beskattningsbara personer som genomför sådana tillfälliga transaktioner som avses i artikel 4.3, får medlemsstaterna kräva att avdragsrätten skall utnyttjas endast vid tidpunkten för tillhandahållandet. Vidare skall medlemsstaterna fastställa regler som kan ge rätt till avdrag för ingående skatt som inte har gjorts enligt de nyssnämnda bestämmelserna (artikel 18.3).
Om tillåtna avdrag för en viss period överstiger skatt att betala kan medlemsstaterna antingen göra en återbetalning eller föra över det överskjutande beloppet till nästa period (artikel 18.4).
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
508
Fakturakravet
Artikel 18 innehåller endast regler om utnyttjande av avdragsrätten och inte om hur denna rätt skall styrkas efter det att den har utnyttjats av den beskattningsbara personen. Hur styrkande av avdragsrätten skall ske får medlemsstaterna bestämma i enlighet med artikel 22.2 och 22.8.
I artikel 18.1 a anges att den beskattningsbara personen skall ha en faktura för att utnyttja sin avdragsrätt. Bestämmelsen anger inte uttryckligen någon tidpunkt för när innehavet skall föreligga. Det följer av artikel 18.1 och 22.3 att medlemsstaterna har befogenhet att dels kräva att originalfakturan uppvisas för att styrka avdragsrätten, dels godta andra bevis som styrker att den transaktion som har föranlett avdragsyrkandet verkligen har ägt rum för det fall den beskattningsbara personen inte längre innehar denna faktura. Medlemsstaterna kan således kräva kompletterande upplysningar beträffande fakturan samt ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av fusk (se domen i mål C-85/95, John Reisdorf). De krav som ställs på fakturans innehåll får emellertid inte leda till att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten (se domen i de förenade målen 123 och 330/87, Léa Jeunehomme).
Särskilt om små företag
En tillämpning av huvudregeln för skattens utkrävbarhet, dvs. att utgående skatt skall redovisas för den period när leverans sker, innebär att mervärdesskatten i regel fordras in före det att kunden har betalat säljaren. Direktivet innehåller en möjlighet att undvika sådan förtida finansiering av mervärdesskatt. Detta kan åstadkommas genom att medlemsstaten föreskriver att skatten blir utkrävbar först när betalning sker (artikel 10.2 tredje stycket). Så kan ske för vissa kategorier av beskattningsbara personer, t.ex. små företag. Den utgående skatten skall i sådant fall redovisas för den period under vilken betalning sker, varigenom tidpunkten för deklaration och betalning kan komma att senareläggas.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
509
Kommissionen har i en rekommendation (95/198/EG)14 uppmärksammat bl.a. att de administrativa och ekonomiska bördorna är betungande för företagen, särskilt de små och medelstora, på grund av de långa betalningsfristerna vid handelstransaktioner. Betalningsdröjsmål utgör enligt kommissionen en risk för den ekonomiska balansen hos företagen och till och med för deras överlevnad. Medlemsstaterna uppmanas därför särskilt att vidta de åtgärder som är lämpligast för att komplettera de rättsliga och administrativa systemen i syfte att bl.a. skapa större tydlighet i avtalsförhållanden, förbättra utbildningen och informationen i företagen och mildra skatteeffekterna vid betalningsförseningar. Kommissionen uppmanar sålunda medlemsstaterna att, med tanke på de små och medelstora företagens särskilda egenskaper och i synnerhet på de effekter som betalningsförseningar kan ha på deras likviditet, föreskriva att dessa företag skall åtnjuta så fördelaktiga frister som möjligt inom ramen för rådets sjätte direktiv 77/388/EG om mervärdesskatt. Detta kan innebära en möjlighet att skjuta upp betalningen av mervärdesskatt, åtminstone för små företag, till dess betalning har erhållits, eller att tillåta små företag att lämna in mervärdesskattedeklarationer efter längre perioder.
7.4.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Enligt ML görs i likhet med vad som gäller enligt direktivet en åtskillnad mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och den tidpunkt som avgör till vilken redovisningsperiod som skatt avseende en viss transaktion skall hänföras. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss transaktion. Reglerna om redovisning av skatt (redovisningsskyldigheten) är avgörande för till vilken redovisningsperiod som skatt i anledning av en viss transaktion skall hänföras. När skatten skall betalas avgörs däremot inte av dessa utan av andra regler, nämligen reglerna i SBL om när deklaration skall lämnas och betalning ske. Ordet ”redovisning” kan därför på sätt och vis anses som missvisande.
Bestämmelserna om när redovisningsskyldigheten respektive avdragsrätten inträder finns i 13 kap. ML. Regler om deklaration och betalning finns i 10 och 16 kap. SBL. Mervärdesskatt skall
14 Kommissionens rekommendation av den 12 maj 1995 om betalningsfrister vid handelstransaktioner (95/198/EG)
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
510
vanligen redovisas i skattedeklaration, vilken skall lämnas för varje redovisningsperiod. Redovisningsperioden utgörs av kalendermånad. I vissa fall kan redovisning ske årligen, antingen i skattedeklaration eller i inkomstdeklaration.
De som skall redovisa mervärdesskatt kan delas upp i två grupper. Den första gruppen, som omfattar flertalet skattesubjekt, är de som är bokföringsskyldiga enligt BFL. Den andra gruppen utgörs av dem som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL.
Icke bokföringsskyldiga
För det mindre antal skattesubjekt som är skattskyldiga för mervärdesskatt men inte bokföringsskyldiga kan någon anknytning till bokföringen inte göras. För dessa gäller i stället att redovisningen styrs av skattskyldighetens inträde. Detta innebär att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken skattskyldigheten inträtt. Detta gäller för såväl utgående som ingående mervärdesskatt, se 13 kap. 7 § och 17 § ML.
Som exempel på subjekt som kan vara skattskyldiga för mervärdesskatt men som inte är bokföringsskyldiga kan nämnas de som inte driver näringsverksamhet men som blir skyldiga att betala mervärdesskatt på grund av import eller gemenskapsinternt förvärv. Detta kan vara fallet med stiftelser och ideella föreningar. Ett annat exempel är den som blir skattskyldig till mervärdesskatt på grund av någon av de regler som innebär en utvidgning av yrkesmässighetsbegreppet i ML, se t.ex. 4 kap. 3 § ML.
För omsättning av varor och tjänster innebär anknytningen till reglerna om skattskyldighetens respektive avdragsrättens inträde i det närmaste en motsvarighet till bestämmelserna i direktivets artikel 10.2 och 17.1. Detta innebär att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Samma sak gäller i fråga om betalningar i förskott eller a conto, för vilka redovisningsskyldigheten respektive avdragsrätten inträder när den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst. Utgående skatt i anledning av import redovisas inte tillsammans med annan utgående skatt utan i den ordning som gäller för betalning av tull (jfr 1 kap. 1 § andra stycket SBL). Regleringen av avdragsrättens inträde vid import är dock densamma oavsett om bokförings-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
511
skyldighet föreligger eller ej. Sålunda skall avdrag för ingående skatt som hänför sig till import i fall då tullräkning skall utfärdas tidigast göras för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har mottagit en av Tullverket utfärdad tullräkning. Vad slutligen gäller gemenskapsinterna förvärv överensstämmer tidpunkten för redovisningsskyldigheten med tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 4 a § ML, som i stort sett återspeglar reglerna om redovisningstidpunkten (utkrävbarheten) enligt artikel 28d.2. Detta innebär att den utgående skatten vid gemenskapsinterna förvärv skall redovisas den 15:e i månaden efter den månad under vilken varan har levererats eller, om faktura utfärdas till förvärvaren innan dess, vid utfärdandet av fakturan. Enligt direktivet gäller att den utgående skatten skall redovisas den 15:e i månaden efter den månad under vilken leverans av liknande varor inom landet anses ske. Den ingående skatten får emellertid enligt ML dras av redan under den redovisningsperiod under vilken varan har levererats (dvs. förvärvet). Enligt direktivet inträder däremot avdragsrätten vid samma tidpunkt som redovisningen av den utgående skatten skall ske.
Bokföringsskyldiga
För de skattesubjekt som är skattskyldiga för mervärdesskatt och tillika bokföringsskyldiga enligt BFL, anknyter tidpunkten för redovisningsskyldighetens respektive avdragsrättens inträde till tidpunkten för när bokföring skall ske.
Den anknytning till tidpunkten för bokföringen av transaktioner som görs enligt ML vid redovisningen av mervärdesskatt saknar motsvarighet i EG:s regler. Enligt direktivet är det i stället den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) som styr till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras. Någon koppling till andra regler än mervärdesskattebestämmelserna finns inte.
Bokföringslagens regler
Enligt 4 kap. 1 § BFL skall ett företag som är bokföringsskyldigt bl.a. löpande bokföra alla affärshändelser i enlighet med 5 kap. 1– 5 §§. Med affärshändelser avses alla förändringar i storleken och
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
512
sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat (1 kap. 2 § första stycket 2 BFL).
Av 5 kap. 1 § BFL framgår att affärshändelser skall bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta skall ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat.
Tidpunkten för bokföring
Tidpunkten för bokföringen anges i 5 kap. 2 § BFL. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Andra affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Detta innebär enligt BFN att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra händelserna på ett godtagbart sätt, vilket får avgöras beroende på omständigheterna i det enskilda fallet (BFNAR15 2001:2 p. 7). I princip skall bokföring av affärshändelser ske när en fordran eller skuld uppkommit civilrättsligt, dvs. i samband med leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Ofta saknas emellertid tillräckliga uppgifter för att transaktioner skall kunna bokföras på detta stadium. Bokföring av fordringar och skulder får därför anstå till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed borde ha förelegat (BFNAR 2001:2 p. 8). Denna möjlighet (faktureringsmetoden) får tillämpas oavsett verksamhetens omfattning.
Beträffande såväl kontantbetalningar som andra affärshändelser finns enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL en möjlighet att senarelägga bokföringen. Härför krävs att det föreligger särskilda skäl och att det är förenligt med god redovisningssed. Såvitt gäller kontantbetalningar anges i förarbetena att det kan föreligga sådana skäl för mycket små verksamheter (jfr prop. 1998/99:130 s. 255). Såvitt gäller andra affärshändelser anges ett skäl till fördröjd bokföring vara att företag på ett rationellt sätt skall kunna anlita redovisningsbyråer för hjälp med bokföringen (a. a. s. 257). Enligt
15 Bokföringsnämndens allmänna råd
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
513
BFN måste dock affärshändelser som inträffat under en kalendermånad vara bokförda senast vid utgången av påföljande månad (BFNAR 2001:2 p. 9).
För mindre företag finns en möjlighet att tillämpa en kontantmetod (5 kap. 2 § tredje och fjärde stycket BFL). Denna är ett slags förenklad bokföring som innebär att den bokföringsskyldige får dröja med att bokföra affärshändelserna tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed. Uppkomna skulder och fordringar beaktas med andra ord inte i bokföringen. Vid räkenskapsårets utgång måste dock samtliga då kvarstående fordringar och skulder bokföras.
Kontantmetoden är i första hand tillämplig på företag som inte är bokslutsföretag16. Emellertid har även bokslutsföretag getts en möjlighet att tillämpa kontantmetoden, om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna eller skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Vad som avses härmed får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet (BFNAR 2001:2 p. 13). Även den som tillämpar kontantmetoden omfattas av möjligheten till senareläggning enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL (se BFNAR 2001:2 p. 14).
Bokslutstransaktioner
Av 5 kap. 3 § BFL framgår att i samband med bokslut skall poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen bokföras på balansdagen (bokslutstransaktioner). Sådana transaktioner avser främst fördelning av intäkter och kostnader som helt eller delvis hänför sig till annat räkenskapsår än det då inkomsten eller utgiften uppstår
16 Med bokslutsföretag menas enligt 1 kap. 2 § BFL företag som tillhör någon eller några av följande kategorier: N aktiebolag, N ekonomiska föreningar, N handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, N företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, N stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt BFL, N företag som är moderföretag i en koncern, N företag i vilka den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till mer än ett belopp motsvarande tjugo prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde
under den sista månaden av räkenskapsåret.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
514
(BFNAR 2001:2 p. 16) Bestämmelsen om bokslutstransaktioner får även tillämpas i samband med delårsrapporter och andra periodbokslut (BFNAR p. 17).
Vad nu sagts i fråga om bokslutstransaktioner gäller inte företag som inte är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning (BFNAR 2001:2 p. 18). Regler om vilka som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med årsredovisning eller årsbokslut finns i 6 kap. BFL. 17
God redovisningssed
Av särskilt intresse i detta sammanhang är begreppet god redovisningssed. Med detta uttryck avses inte endast praxis som förekommer hos företag. Av uttalanden i förarbetena till BFL framgår att begreppet god redovisningssed skall grundas på en traditionell tolkning av lagar och andra författningar (prop. 1998/99:130 s. 185). Eftersom god redovisningssed är ett dynamiskt begrepp, sker det en ständig förändring av innebörden av begreppet. Av 8 kap. 1 § BFL framgår att det är BFN som ansvarar för utvecklingen av den goda redovisningsseden. Detta sker bl.a. genom utfärdande av allmänna råd.
17 Företag som tillhör någon av följande kategorier skall enligt 6 kap 1 § BFL för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en årsredovisning:
1. aktiebolag,
2. ekonomiska föreningar,
3. handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare,
4. företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag,
5. stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt denna lag, dock inte stiftelser som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast på grund av 2 kap. 3 § första stycket,
6. bokslutsföretag i vilka
a) antalet anställda i verksamheten under de senaste två räkenskpsåren i medeltal har uppgått till mer än tio, eller
b) nettovärdet av tillgångarna i verksamheten enligt en balansräkning för räkenskapsåret uppgår till mer än 24 miljoner kronor,
7. företag som är moderföretag i en koncern om
a) antalet anställda hos koncernföretagen under de senaste två räkenskapsåren i medeltal har uppgått till mer än tio, eller
b) nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt balansräkningarna för koncernföretagens senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag uppgår till mer än 24 miljoner kronor. Andra bokslutsföretag än de nämnda skall, om de inte upprättar årsredovisning, för varje räkenskapsår avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
515
ML:s regler
Valet av metod för ett företags bokföring har betydelse för vilken metod som skall användas vid redovisningen av utgående och ingående mervärdesskatt. Vid registrering till mervärdesskatt tilldelas de skattskyldiga den redovisningsmetod som skall användas vid redovisning av mervärdesskatt (Se RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 404). Anknytningen till bokföringen innebär att redovisningen av mervärdesskatt skall ske antingen enligt faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden. Faktureringsmetoden tilldelas dem som löpande bokför fordringar och skulder. Bokslutsmetoden tilldelas dem som enligt BFL har rätt till kontantmetoden samt de som omfattas av 13 kap. 8 § ML. Av sistnämnda bestämmelse framgår att den som bokför obetalda fakturor i förteckningar som förs löpande men som inte avslutas på ett sådant sätt att de utgör tillräckligt underlag för redovisning enligt 6 §, kan efter medgivande redovisa utgående skatt för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret går ut. Regeln innebär således att den som inte får tillämpa kontantmetoden enligt BFL ändå kan få tillämpa bokslutsmetoden vid redovisningen av mervärdesskatt.
Den metod som den skattskyldige tilldelats av skattemyndigheten måste tillämpas för såväl utgående som ingående mervärdesskatt.
Utgående mervärdesskatt
Såvitt gäller utgående mervärdesskatt är huvudregeln att redovisning skall ske när den som omsätter en vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen (13 kap. 6 § 1 ML). Den som är skattskyldig för förvärv av vara eller tjänst skall på motsvarande sätt redovisa utgående skatt när förvärvet har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § 2 ML). För förskotts- eller a conto-betalningar gäller att redovisningsskyldigheten uppkommer för det mottagna beloppet, när betalningen har tagits emot eller lämnats.
Frågan om när en faktura senast skall bokföras enligt god redovisningssed bedömdes i RÅ 1986 ref 125. En svensk filial till ett tyskt bolag hade bokfört slutfaktura avseende en byggnadsentreprenad månaden efter den månad som fakturan utfärdats och avsänts. Skatten i anledning av fakturan hade redovisats för den
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
516
period under vilken fakturan bokförts. BFN anförde i yttrande att fakturor normalt skall grundnoteras per den dag fakturan utställts, men att det av olika skäl kan accepteras att fakturan i stället grundnoteras per den dag den avsänds. Senare notering än detta kan dock inte komma i fråga. Regeringsrätten konstaterade mot bakgrund härav att redovisning av mervärdesskatten hade skett för sent.
För den som tilldelats faktureringsmetoden anges i 13 kap. 6 § ML när skatten skall redovisas (se ovan). Anknytningen till god redovisningssed innebär att eventuell fördröjning med bokföringen måste beaktas när det gäller redovisningen av mervärdesskatt. Den goda redovisningsseden får således betydelse för vid vilken tidpunkt mervärdesskatteredovisningen skall ske enligt faktureringsmetoden. Den dynamiska karaktären hos begreppet god redovisningssed försvårar en jämförelse med EG-rätten, som är förhållandevis statisk sedan medlemsstaterna gett uttryck för vilken metod som skall tillämpas i den nationella lagstiftningen.
För den som tilldelats bokslutsmetoden gäller samma reglering enligt ML för när redovisningen skall ske. I praktiken innebär detta att redovisningsskyldigheten inträder när betalning erhålls eller lämnas. När det gäller bokslutsmetoden, som i princip är en kontantmetod, ger även direktivet möjlighet till medlemsstaterna att föreskriva en sådan metod för vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner. För den som tillämpar kontantmetoden vid bokföringen skall dock obetalda fordringar och skulder bokföras vid räkenskapsårets utgång. Direktivet har inte några motsvarande bestämmelser utan föreskriver snarare en löpande avräkning av mervärdesskatt.
Gemensamt för båda metoderna är att kontantaffärer skall redovisas när betalning sker. Redovisningen av erhållna förskott är också gemensam för de båda metoderna. Detsamma gäller redovisning av utgående skatt i anledning av uttag. Vid betalningar i förskott eller a conto innan leverans eller tillhandahållande blir skatten enligt artikel 10.2 andra stycket utkrävbar vid mottagandet av betalningen och för andra transaktioner får medlemsstaterna föreskriva en kontantmetod för redovisningen enligt artikel 10.2 tredje stycket.
För vissa transaktioner regleras särskilt när redovisning av utgående mervärdesskatt skall ske. Eftersom korresponderande regler för redovisning av den ingående skatten ofta finns för dessa situationer redovisas dessa särregler i ett sammanhang nedan under
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
517
rubriken Särskilda regler för redovisning av utgående och ingående skatt.
Redovisningsskyldigheten avseende utgående mervärdesskatt vid omsättning kan åskådliggöras enligt nedanstående uppställning.
Mervärdesskatt avseende Faktureringsmetod
Bokslutsmetod (kontantmetod)
Kontantaffärer under perioden18 X
X
Under perioden erhållna förskott för beställda varor el. tjänster (ej byggbranschen i vissa fall)
X X
Fakturor som löpande bokförts i grundbokföring eller förteckning under perioden
X
Fakturor som enligt god redovisningssed borde ha bokförts under perioden
X
Diskonterad eller överlåten fordran
X
Gjorda uttag under perioden
X X
Särskilda transaktioner
X X
ML:s regler om redovisning av utgående mervärdesskatt gäller inte skatt i anledning av import. Sådan skatt redovisas inte i mervärdesskattedeklaration utan i den ordning som gäller för betalning av tull (se 1 kap. 1 § andra stycket SBL). Enligt direktivet inträder utkrävbarheten antingen vid införseln, samtidigt som eventuell tull och avgift blir påförbar eller, för varor i vissa lager, när dessa upphör att omfattas av ett sådant förfarande.
Redovisningsskyldigheten för skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv inträder när den som är skattskyldig för förvärvet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet (13 kap. 6 § 2 ML). Enligt direktivet blir skatten utkrävbar vid utfärdande av faktura eller senast den femtonde
18 Såvitt gäller bokslutsmetoden anger RSV att även skatt på betalningar i form av varor eller tjänster eller på annat sätt skall redovisas (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 408). Om detta är en form av kontantaffär borde det gälla även för faktureringsmetoden.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
518
dagen i månaden efter den då den beskattningsgrundande händelsen inträffade (artikel 28d.2 och 28d.3).
Ingående mervärdesskatt
Såvitt gäller ingående skatt är huvudregeln att denna skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen (13 kap. 16 § 1 ML). Med förvärv avses både förvärv inom landet och gemenskapsinterna förvärv. För förskotts- eller a conto-betalningar finns en särskild regel, som innebär att avdragsrätten inträder den period under vilken betalningen lämnats (13 kap. 16 § 2 ML).
Liksom beträffande utgående mervärdesskatt styrs således inträdet av avdragsrätten av tidpunkten för förvärvet (även gemenskapsinterna förvärv) respektive importen. En skillnad är att ingående skatt i anledning av import dras av som annan ingående skatt i skattedeklarationen. Avdragsrättens inträde vid förskott och a conto-betalning följer samma principer som redovisningen av utgående skatt.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
519
Redovisningsskyldigheten avseende ingående skatt kan åskådliggöras med följande uppställning.
Mervärdesskatt avseende Faktureringsmetod
Bokslutsmetod
Kontantinköp under perioden19 X
X
Under perioden betalda förskott för beställda varor el. tjänster (ej byggbranschen i vissa fall)
X X
Fakturor som löpande bokförts i grundbokföring eller förteckning under perioden
X
Fakturor som enligt god redovisningssed borde ha bokförts under perioden
X
Gjorda uttag under perioden
X X
Särskilda transaktioner
X X
Innebörden av god redovisningssed i samband med s.k. periodbokslut har bedömts av Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 16. I målet, som gällde avdragsrätt för ingående skatt, hade ett företag yrkat avdrag för skatt avseende köp av energi för den redovisningsperiod under vilken leverans skett trots att fakturan ankommit först efter periodens utgång. Leveransen skedde i januari 1995. Fakturan var daterad den 1 februari 1995 och antogs ha ankommit någon eller några dagar senare. Företaget upprättade periodrapporter varje månad varvid periodisering av kostnader skedde. Detta ansågs av bolaget stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Skattemyndigheten godtog inte att avdraget redovisades under leveransmånaden eftersom faktura inte mottagits och bokförts. Såvitt gäller frågan om det var förenligt med god redovisningssed att tillföra räkenskaperna för redovisningsperioden fakturor som kommit in till bolaget efter periodens utgång men som avsåg leveranser som skett under perioden, åberopade Regeringsrätten bl.a. BFN:s yttrande i RÅ 1998 not 50. I yttrandet anger nämnden att det inte föreligger hinder mot att bokföra affärshändelser innan dess att faktura mottagits eller utfärdats. Detta är enligt nämnden möjligt såväl i den löpande bokföringen
19 Såvitt gäller bokslutsmetoden anger RSV att även skatt på betalningar på annat sätt skall redovisas (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 408). Om detta är en form av kontantaffär borde det gälla även för faktureringsmetoden.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
520
som i samband med bokslut (inklusive periodbokslut). Regeringsrätten uttalade därefter att det inte kunde anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. En förutsättning måste dock vara att systemet tillämpas konsekvent. Vad som framkommit i det aktuella målet gav inte anledning till annat antagande än att så varit fallet. Regeringsrätten tog därefter upp frågan om det för att den skattskyldige skall anses ha bokfört förvärvet finns ett krav på att bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före periodens utgång. Ett sådant krav skulle enligt Regeringsrätten stämma mindre väl överens med den s.k. bokslutsmetoden, vilken innebär att bokföringen av fordringar och skulder får dröja tills betalning sker – dock skall vid årets utgång samtliga obetalda fordringar och skulder bokföras (8 § gamla bokföringslagen). Regeringsrätten ansåg att bestämmelsen inte borde anses innefatta ett krav på att bokföringsåtgärderna faktiskt har vidtagits före redovisningsperiodens utgång. Slutligen konstaterade Regeringsrätten att bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML inte kan uppfattas som ett krav på att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten.
RSV har i en skrivelse daterad den 15 april 1999 (dnr 4105-99/110) lämnat sina kommentarer till domen. RSV anser att huvudprincipen fortfarande är att redovisning av mervärdesskatt skall ske när faktura ställs ut respektive erhålls. Domen innebär enligt RSV att Regeringsrätten godtagit att en avvikelse kan ske från denna princip, men att detta inte är tvingande. RSV anser vidare att domen skall tolkas så att fakturor som avser leveranser en viss redovisningsperiod får hänföras till den perioden endast om fakturan inkommit senast när enligt lag skattedeklarationen skall avges. Vidare anser RSV att en konsekvent tillämpning innebär att både utgående och ingående skatt måste redovisas efter samma princip. Det kan således inte accepteras att enbart hänföra fakturor avseende ingående skatt till en tidigare månad. Kravet på en konsekvent tillämpning innebär också att vald redovisningsmetod skall tillämpas på samma sätt över en längre tid. Avsteg från den konsekventa tillämpningen kan dock godtas beträffande mindre belopp (väsentlighetskriterium). En konsekvens av domen är att vid affärshändelser mellan oberoende parter kan redovisningen av
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
521
utgående respektive ingående skatt komma att ske i olika redovisningsperioder. Slutligen anser RSV att de speciella regler som finns för redovisning av mervärdesskatt inte påverkas av domen (gäller exempelvis reglerna för förskott och a conton inom byggbranschen).
En effekt av domen blir att redovisning av utgående och ingående skatt avseende samma transaktion kan komma att ske i olika redovisningsperioder. Direktivet föreskriver en reciprok redovisning av utgående och ingående skatt avseende samma transaktion. Den konsekventa behandlingen hos en och samma skattskyldig av utgående och ingående skatt som skall följas enligt domen och som av RSV preciserats till att avse utgående och ingående skatt saknar motsvarighet i direktivet, som i stället kräver reciprocitet enligt vad som nyss angetts. Detsamma gäller RSV:s uppfattning att den konsekventa tillämpningen skall ske över en längre tid liksom att avsteg kan medges beträffande mindre belopp. RSV anser vidare att det för att avdragsrätt skall föreligga en viss redovisningsperiod krävs att faktura inkommit senast när skattedeklaration avseende denna period skall lämnas. Direktivet innehåller inte någon regel för när faktura måste föreligga till styrkande av avdragsrätt.
Särskilda regler för redovisning av utgående och ingående skatt
I 13 kap. 9 § ML finns en särskild regel om redovisning av utgående skatt avseende varor som sålts med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. Regeln innebär att fordringar avseende sådana försäljningar alltid skall redovisas för den redovisningsperiod då fakturan eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. 13 kap. 19 § ML innehåller en korresponderande regel för avdragsrättens inträde. Lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. gäller avbetalningsköp som sluts mellan näringsidkare eller som annars faller utanför konsumentkreditlagen. Med avbetalningsköp avses avtal om köp av vara om betalningen skall erläggas i särskilda poster, varav minst en sedan varan lämnats ut till köparen, och avtalet innehåller villkor som ger säljaren en möjlighet att återtaga varan om köparen ej fullgör sin del av avtalet (förbehåll om återtaganderätt). I lagen regleras bl.a. frågor om rätt till förtidsåterbetalning och när för-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
522
behåll om återtaganderätt får göras gällande och hur uppgörelsen mellan säljaren därvid skall ske.
Regeln i 13 kap. 9 § ML utgör ett avsteg från huvudregeln i 13 kap. 6 § ML och innebär att även den som redovisar skatt enligt bokslutsmetoden för de transaktioner som avses skall redovisa skatten enligt faktureringsmetoden. För den som redovisar skatt enligt faktureringsmetoden innebär däremot regeln i 13 kap. 9 § ingen skillnad utan redovisningen sker på vanligt sätt. God redovisningssed innebär att transaktionen skall bokföras så snart det kan ske, om det inte föreligger särskilda skäl till senareläggning. Detta innebär i sin tur att bokföring skall ske när det finns tillräckliga uppgifter för detta. Normalt finns sådana uppgifter tillgängliga när faktura eller motsvarande handling har eller enligt god redovisningssed borde ha utfärdats. Enligt BFNAR 2001:2 innebär regeln om möjlighet till senareläggning att bokföring av affärshändelser under en månad måste vara bokförda vid slutet av månaden efter. Mervärdesskatten (avseende hela beloppet) skall således redovisas för denna redovisningsperiod. Detta gäller oavsett vilken metod för redovisning av mervärdesskatt som säljaren tillämpar.
För andra avbetalningsköp, dvs. sådana som omfattas av konsumentkreditlagen, gäller huvudregeln i 13 kap. 6 § ML. Detta innebär att den som tillämpar faktureringsmetoden även i dessa fall redovisar hela skatten för den redovisningsperiod då fakturan bokförts. För den som tillämpar bokslutsmetoden kommer mervärdesskatten på fordran att redovisas i samband med bokslutet. Redan gjorda betalningar redovisas för den period under vilken de influtit.
Huvudregeln i direktivets artikel 10.2 föreskriver att redovisningsskyldigheten inträder vid leverans av varor, vilket i fall av avbetalningsköp sker vid varans överlämnande. Av bestämmelsens tredje stycke framgår att medlemsländerna får föreskriva att redovisningstidpunkten för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer skall inträda senast vid utfärdande av faktura eller annan jämförlig handling. Direktivet anger däremot inte någon tidsfrist för när faktura eller jämförlig handling senast måste utfärdas. Medlemsländerna har dock möjlighet att i den nationella lagstiftningen införa regler som innebär att faktura skall utfärdas inom en viss tidsfrist (artikel 22.3 a i lydelsen enligt Rådets direktiv 2001/115/EG).
Av 13 kap. 10 § ML framgår att om en skattskyldig har försatts i konkurs, skall skatt i anledning av omsättningar och förvärv för
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
523
vilka skattskyldighet inträtt före konkursbeslutet men som inte redovisats tidigare, redovisas för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats. Detta innebär i princip att konkursgäldenären skall avsluta sin redovisning per konkursdagen (se prop. 1993/94:99 s. 239). En motsvarande regel om avdragsrätt för ingående skatt finns i 13 kap. 21 § ML. Av 6 kap. 3 § ML framgår att konkursboet är skattskyldigt för omsättning som sker efter konkursbeslutet. Reglerna om redovisningsskyldighet vid konkurs kan sägas innebära att tidpunkten för redovisningen anknyts till tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt direktivet är detta huvudregeln för tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten.
Vid överlåtelse av verksamhet skall säljaren redovisa utgående skatt avseende omsättningar och förvärv för vilka skattskyldighet inträtt före övertagandet (13 kap. 11 § ML). Eventuella ändringar av den utgående skatten till följd av nedsättning av priset, återtagande av vara eller kundförlust får redovisas av förvärvaren om detta inte gjorts av överlåtaren. Principerna för redovisning av utgående skatt anses gälla även för ingående skatt, även om detta inte uttryckligen anges (jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 409). För det fall överlåtaren inte dragit av ingående skatt har övertagaren rätt att i stället tillgodoräkna sig avdrag (8 kap. 4 § första stycket 1 ML). I rättsfallet RÅ 1977 Ba 42 hade en enskild firma överlåtits till ett bolag med retroaktiv verkan. Före överlåtelsen hade mervärdesskatt redovisats avseende omsättningar som skett i den enskilda firman. Den retroaktiva överlåtelsen påverkade inte den enskilda firmans redovisningsskyldighet avseende dessa omsättningar. Även regeln för redovisning av skatt vid överlåtelse av verksamhet kan sägas innebära att tidpunkten för redovisningen anknyts till tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt direktivet är detta huvudregeln för tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten.
I 13 kap. 12 § ML finns en särskild regel för uttag av tjänst. Regeln innebär att vid uttag av tjänst som har tillhandahållits under en tid som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod skall till varje period hänföras den del av tjänsten som har tillhandahållits under perioden. Undantag från den regeln finns i 13 och 14 §§ och gäller vissa byggnadsarbeten. Regeln om uttag av tjänst får närmast jämföras med huvudregeln i direktivets artikel 10.2 första stycket. EG-regeln får enligt utredningens uppfattning anses innebära att den beskattningsgrundande händelsen vid uttag inträffar vid
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
524
ianspråktagandet av varor och tjänster, dvs. löpande. För kontinuerliga uttag för vilka betalning eller avräkning inte sker och för vilka det inte finns någon naturlig tidpunkt för när de skall anses ha utförts, kan medlemsstaterna föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen och sålunda redovisningstidpunkten skall anses inträffa åtminstone en gång per år.
Inom byggnadsbranschen gäller vissa särskilda regler vid redovisning av mervärdesskatt. Byggnadsverksamhet kan bedrivas som byggnads- eller anläggningsentreprenad eller i egen regi. Vid byggnads- eller anläggningsentreprenad utförs arbetet (byggtjänsten) på annans fastighet, medan egenregiarbeten utförs på egen fastighet. I det senare fallet kan syftet vara att sälja fastigheten efter byggnation eller att förvalta denna.
Som angetts ovan inträder skattskyldigheten vid byggnads- eller anläggningsentreprenader normalt vid tidpunkten för slutbesiktning. Skattskyldighet inträder dock dessförinnan om förskotts- eller a conto-betalning mottagits. När det gäller förskottsbetalningar finns emellertid en särskild regel om redovisningsskyldighet i 13 kap. 14 § ML. Regeln innebär att redovisning av betalningar i förskott eller a conto får anstå till den redovisningsperiod som infaller två månader efter slutbesiktning eller annan jämförlig åtgärd. Motsvarande gäller förskottsbetalning avseende leverans av vara som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad. Om skattebärande faktura ändå utfärdas skall skatten på förskottet redovisas enligt vanliga regler i 13 kap. 6 § ML. Det kan i sammanhanget nämnas att faktura med uppgift bl.a. om mervärdesskatt skall utfärdas vid förskotts- eller a conto-betalningar (11 kap. 2 § 2 ML). Den skyldigheten gäller enligt 11 kap. 4 § 2 ML dock inte sådana förskotts- eller a conto-betalningar som avses i 13 kap. 14 § ML. Detta medför antingen att faktura inte alls utfärdas eller att faktura eller någon annan jämförlig handling utfärdas utan angivande av mervärdesskatt.
I RÅ 1999 ref. 31 var situationen den att ett företags beställare avseende en byggnadsentreprenad hade gått i konkurs. Företaget var underentreprenör till beställaren, som således var huvudentreprenör. Underentreprenören hade fakturerat huvudentreprenören för mottagna a conto-betalningar men fakturorna inkluderade inte mervärdesskatt. Frågan var om huvudentreprenörens konkurs medförde skyldighet för underentreprenören att redovisa utgående skatt på de mottagna förskotten. Det konstaterades att det inte finns någon särskild regel för det fall beställaren går i konkurs.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
525
Regeringsrätten fann att om entreprenaden fullföljs genom att konkursboet inträder i beställarens ställe och övertar dennes rättigheter och skyldigheter bör redovisning ske enligt huvudregeln. Om entreprenaden avbryts ansågs detta utgöra en sådan åtgärd att redovisningsskyldighet inträder inom två månader.
Regeln om utgående skatt i anledning av förskotts- eller a contobetalningar i 13 kap. 14 § motsvaras beträffande ingående skatt av 13 kap. 20 § ML, innebärande att den ingående skatten får dras av först efter att fakturan innehållande skattebeloppet mottagits och betalning erlagts. Den särskilda regeln i 13 kap. 14 § gäller inte i de fall som avses i 13 kap. 10 och 11 §, dvs. i konkursfall och vid överlåtelse av verksamhet.
Huvudregeln enligt direktivets artikel 10.2 vid förskottsbetalningar är att skatten blir utkrävbar när betalningen mottas. Medlemsländerna har dock möjlighet att avvika från denna regel genom att föreskriva att utkrävbarheten skall inträda vid en annan tidpunkt för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer. De tre olika alternativ som direktivet medger är tiden för utfärdande av faktura, tiden för mottagandet av betalning och, för det fall faktura inte utfärdas eller utfärdas sent, inom en viss tid från den beskattningsgrundande händelsen. Den senare regeln är dock inte självständig utan kan sägas vara en slags kompletteringsregel till regeln om att utkrävbarheten inträder senast vid utfärdande av faktura. Enligt direktivet finns inte någon möjlighet att underlåta att utfärda faktura vid mottagande av förskottsbetalning. Fakturan skall bl.a. innehålla uppgift om skatten.
Andra belopp än förskotts- och a conto-betalningar, dvs. slutredovisning av entreprenaden, följer de normala reglerna i 13 kap. 6 § ML för redovisningsskyldighetens inträde. I praktiken har det accepterats att slutfaktura får utfärdas senast sex månader efter slutbesiktning. Detta motsvarar den tidsgräns som enligt praxis inom byggbranschen gäller fakturering av tilläggs- och ändringsarbeten (jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 432). Denna tillämpning innebär att en förskjutning normalt föreligger mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och tiden för redovisningsskyldigheten. Som längst kan denna uppgå till sex månader. Enligt direktivet skall normalt tidpunkten för utkrävbarheten överensstämma med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Något hinder för att anses att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och därmed
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
526
redovisningstidpunkten infaller vid dagen för slutbesiktningen synes inte föreligga. Enligt artikel 10.2 i direktivet medges även att medlemsstaterna föreskriver att utkrävbarheten, dvs. redovisningstidpunkten, för vissa kategorier av beskattningsbara personer får anstå till dess faktura utfärdas.
I 13 kap. 13 § ML finns en särskild regel om redovisning av utgående mervärdesskatt vid byggnadsarbeten i egen regi. Fråga är således om uttagsbeskattning. Den särskilda regeln gäller den som bedriver sådan byggnadsverksamhet som avses i IL och genom uttag tar i anspråk tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet. Skatt i anledning av sådant uttag skall redovisas senast för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk. Skälet till den uppskjutna beskattningen synes vara att ge tillräckligt med tid för den skattskyldige att få fram ett tillförlitligt underlag för beräkningen av skatten, vilken görs utifrån de nedlagda kostnaderna (prop. 1978/79:141 s. 66). Enligt direktivet skall skatten redovisas löpande. Detta gäller oavsett vilken metod som tillämpas för bestämmande av redovisningstidpunkten. Något hinder för att, i likhet med vad som gäller för byggentreprenader, anse att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten infaller när fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk kan inte antas föreligga.
I 13 kap. 15 § ML finns en särskild regel som avser uttagsbeskattning av användning av personbil eller motorcykel. Regeln innebär att om den skattskyldige själv använder eller låter någon annan använda ett sådant fordon får redovisningen av den utgående skatten anstå till dess redovisning skall lämnas för den sista redovisningsperioden under det kalenderår då fordonet använts. Enligt direktivet torde denna typ av transaktioner falla under huvudregeln, dvs. att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten infaller löpande. Om någon naturlig slutpunkt för omsättningen inte går att fastställa kan bestämmelserna om kontinuerliga tillhandahållanden i direktivets artikel 10.2 vara tillämpliga. Redovisningstidpunkten inträffar i sådant fall vid utgången av den period som en eventuell avräkning eller betalning avser eller, om sådan ej sker, har medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva att redovisning skall ske åtminstone en gång per år.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
527
Såvitt gäller avdrag för ingående skatt finns det en särskild regel för förvärv av avverkningsrätt till skog i 13 kap. 22 § ML. Regeln avser de fall som anges i 1 kap. 4 § ML, dvs. upplåtelse av avverkningsrätt som innebär att ersättning skall betalas under flera år. Skattskyldigheten uppkommer då betalning tas emot av upplåtaren. I 13 kap. 22 § ML anges i konsekvens med detta att avdragsrätten inträder för den redovisningsperiod under vilken betalning görs. Regeln i 13 kap. 22 § ML innebär att avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för den som upplåter avverkningsrätten, vilket enligt 1 kap. 4 § ML inträffar vid betalning. Redovisningsskyldigheten för upplåtaren följer emellertid huvudregeln i 13 kap. 6 §. Detta innebär att skatten skall redovisas när omsättningen enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts. ML garanterar således inte någon tidsmässig reciprocitet mellan redovisningstidpunkten för utgående skatt och avdragsrättens inträde för den ingående skatten, vilket krav ställs enligt artikel 17.1 i direktivet. I den mån transaktionen är tillfällig, dvs. utförs utanför en ekonomisk aktivitet, men ändå beskattas enligt artikel 4.3, ger direktivet i artikel 18.2 andra stycket en möjlighet för medlemsstaterna att kräva att avdragsrätten utnyttjas av upplåtaren endast vid tidpunkten för tillhandahållandet.
En särskild regel för avdragsrättens inträde vid import i vissa fall finns i 13 kap. 23 § ML. Regeln gäller de fall av import då tullräkning skall utfärdas. Avdrag för ingående skatt får göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av Tullverket utfärdad tullräkning. Enligt direktivet följer avdragsrättens inträde tidpunkten för utkrävbarheten (redovisningstidpunkten för utgående skatt). Detta innebär att avdragsrätten inträder när varorna förs in. Om varorna är föremål för tullar eller avgifter inträder avdragsrätten när dessa blir påförbara.
I 13 kap. 24–26 och 28 a–28 b §§ finns ett antal regler om hur en ändring av tidigare redovisad ingående eller utgående skatt skall ske. 24-25 §§ handlar om ändring av utgående skatt på grund av nedsättning av priset, återtagande av vara eller kundförlust. I 25 a § finns en regel som innebär att ett belopp får dras vid redovisning av utgående skatt om denna gäller sådana gemenskapsinterna förvärv som avses i 2 a kap. 6 § ML och skatt i anledning av förvärvet även påförts i ett annat EG-land. I 26 § finns bestämmelser om ändring av ingående skatt sedan kreditnota eller motsvarande mottagits. 28 a § handlar om jämkning av avdragen ingående skatt som avses i 8 a kap. 1–12 och 14 §§ samt 9 kap. 10–13 §§. Slutligen innehåller
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
528
28 b § regler om redovisning av utgående och ingående skatt i ett särskilt fall vid frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. 1 §.
Fakturakravet
Av 8 kap. 5 § ML framgår att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt endast föreligger om skatten kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 17, 19 och 20 §§. Huvudregeln i 8 kap. 17 § innebär att vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. ML. Vid vilken tidpunkt som fakturan skall föreligga anges inte. Reglerna i 11 kap. ML behandlas i avsnitt 7.5.2. 8 kap. 19 och 20 §§ ML innehåller regler om hur rätten till avdrag skall styrkas i vissa fall vid förvärv av fastighet.
7.4.3 Skillnader
Redovisningstidpunkten för icke bokföringsskyldiga
När det gäller det mindre antal skattesubjekt som är skattskyldiga för mervärdesskatt men inte bokföringsskyldiga styrs redovisningstidpunkten av tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3–5 §§ ML. Detta gäller för såväl ingående som utgående skatt. För redovisningen av omsättning av varor och tjänster innebär detta att redovisningstidpunkten i princip sammanfaller med huvudregeln enligt artikel 10.2 första och andra stycket, med de smärre skillnader som beskrivits under avsnitt 7.2.3 avseende leveransbegreppet, tempus och successiva tillhandahållanden. Vad avser avdragsrätten för ingående skatt föreskrivs i artikel 17.1 att den inträder när motsvarande utgående skatt blir utkrävbar, dvs. när säljaren skall redovisa sin utgående skatt. För de fall där säljaren inte tillämpar samma redovisningsmetod som köparen, i detta fall bestämmelserna i 13 kap. 7 och 17 §§ jämförda med 1 kap. 3–5 §§ ML, föreligger således inte någon reciprocitet mellan den utgående och ingående skatt som belöper på transaktionen.
Såsom nämnts i det avsnittet anknyter skattskyldighetens inträde och därmed redovisningsskyldigheten för de icke bokföringsskyldiga vid import alltid an till skyldigheten att betala tull enligt tullagstiftningen. Enligt direktivet görs emellertid åtskillnad mellan
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
529
de varor som är föremål för importtullar m.fl. avgifter och de varor som inte är föremål för sådana avgifter. Tidpunkten för avdrag för ingående skatt styrs enligt ML av den tidpunkt vid vilken den skattskyldige tar emot en av Tullverket utfärdad tullräkning. Denna tidpunkt kan komma att avvika från tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Direktivet föreskriver emellertid reciprocitet även för dessa fall.
När det slutligen gäller redovisningsskyldigheten för utgående skatt som belöper på ett gemenskapsinternt förvärv, inträder denna enligt ML den 15:e i månaden efter den månad under vilken varan har levererats i ursprungslandet medan direktivet utgår från den 15:e i månaden efter den månad under vilken leverans av liknande varor anses ske inom landet. Den tidsmässiga skillnaden torde vara marginell. En större skillnad mellan direktivet och ML gäller den ingående skatten som enligt ML får dras av under den månad som varan har levererats men enligt direktivet först när redovisnings- eller snarare rapporteringstidpunkten infaller för säljaren. Denna tidpunkt inträffar den femtonde dagen i den månaden som följer på den under vilken leverans har skett (artikel 28d.4). ML innehåller inte någon motsvarande bestämmelse om senareläggning av redovisningstidpunkten för omsättning av varor som ger upphov till gemenskapsinternt förvärv i en annan medlemsstat.
Redovisningstidpunkten för bokföringsskyldiga
Den anknytning till tidpunkten för bokföringen av transaktioner som görs enligt ML vid redovisningen av mervärdesskatt saknar motsvarighet i EG:s regler. Enligt direktivet är det i stället den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) som styr till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras. Någon koppling till andra regler än mervärdesskattereglerna finns inte. I den mån tidpunkten för bokföring avviker från den tidpunkt som är avgörande enligt direktivet, kan en tidsmässig skillnad i redovisningen av skatten uppkomma.
Anknytningen till bokföringen innebär vidare att redovisning av mervärdesskatt enligt ML sker enligt två metoder. Vid registreringen till mervärdesskatt tilldelas sålunda de skattskyldiga den redovisningsmetod som skall användas vid redovisning av mervärdesskatt. Faktureringsmetoden tilldelas dem som löpande bok-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
530
för fordringar och skulder. Bokslutsmetoden tilldelas dem som enligt BFL har rätt till kontantmetoden och dem som omfattas av 13 kap. 8 § ML. Faktureringsmetoden får sägas vara huvudregel, medan bokslutsmetoden får tillämpas i första hand av mindre företag. Båda metoderna kan sägas vara generella på så sätt att de inte avser vissa transaktioner eller vissa angivna slag av företag. Vidare är det möjligt med avsteg i det enskilda fallet. Till skillnad från vad som gäller enligt direktivet är valet av redovisningsmetod enligt BFL inte begränsat till vissa beskattningsbara personer eller beskattningsbara transaktioner (jfr artikel 10.2 sista stycket). Även direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att föreskriva de båda nämnda metoderna. Dock skall detta ske för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer. Direktivet medger följaktligen ingen (större) valfrihet för den enskilde när det gäller redovisningstidpunkten för mervärdesskatt. Den begränsade valfriheten i fråga om redovisningstidpunkt synes vidare vara en förutsättning för den reciprocitet som skall råda i förhållande till avdragsrätten enligt direktivet. Genom att samma redovisningsmetod skall användas för ingående och utgående skatt hos ett och samma skattesubjekt frångås direktivets krav på reciprocitet. Direktivets krav på reciprocitet hänför sig till den utgående skatten hos säljaren och den ingående skatten hos köparen för samma transaktion.
Den som tillämpar bokslutsmetoden bokför inte obetalda fordringar och skulder löpande. Vid räkenskapsåret utgång skall emellertid detta ske till följd av den särskilda bestämmelsen om detta i 5 kap. 2 § BFL (för den som tillämpar faktureringsmetoden följer detta av den goda redovisningsseden). Direktivet har inte några motsvarande bestämmelser, utan ger snarare stöd för en löpande avräkning av ingående och utgående mervärdesskatt utan några egentliga justeringar vid redovisningsperiodens slut.
Enligt direktivet anknyter redovisningen av skatt, dvs. hänförandet till en viss period, till när skatten blir utkrävbar – redovisningstidpunkten. Denna tidpunkt sammanfaller enligt huvudregeln med den beskattningsgrundande händelsen, dvs. tidpunkten för leveransen eller tillhandahållandet. För varje period måste de leveranser och tillhandahållanden som gjorts under perioden definieras, och skatten avseende dessa sammanläggas. Motsvarande sker beträffande den ingående skatten. Särskilda regler finns om kontinuerliga leveranser och tillhandahållanden. Det finns också en särskild regel som innebär att skatt på förskottsbetalningar skall tas
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
531
ut vid mottagandet av beloppet. Medlemsländerna kan med avsteg från det sagda föreskriva att redovisningstidpunkten (utkrävbarheten) inträder senast när faktura utfärdas eller senast vid mottagande av köpeskilling. Dessa alternativa regler får tillämpas för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer.
Omsättning inom landet
Huvudregeln enligt ML är sålunda att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsatt en vara eller tjänst har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen (faktureringsmetoden). En omsättning måste således ha ägt rum för att redovisningsskyldighet skall inträda. Någon uttrycklig koppling till reglerna om skattskyldighetens inträde finns i och för sig inte, men eftersom 1 kap. 3 § ML avser skattskyldighetens inträde vid omsättning kan man ändå säga att skattskyldighet är en förutsättning för redovisningsskyldighet (jfr prop. 1993/94:99 s. 234 ff och den koppling som görs med GML). Anknytningen till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL för bokföringen av transaktioner saknar dock motsvarighet i direktivet. Detta kan innebära tidsmässiga skillnader mot vad som gäller för redovisning enligt direktivet, särskilt mot bakgrund av att begreppet ”god redovisningssed” är föränderligt. I sammanhanget måste även möjligheten till senareläggning enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL beaktas.
Såväl direktivet som huvudregeln i ML innebär att förskotts- eller a conto-betalningar blir utkrävbara respektive medför redovisningsskyldighet vid tidpunkten för mottagandet av betalningen, se direktivets artikel 10.2 andra stycket jämfört med 13 kap. 16 § ML. Ingen förskjutning sker följaktligen till följd av anknytningen till god redovisningssed.
Kontantaffärer redovisas när betalning sker enligt 13 kap. 6 § ML jämfört med 5 kap. 2 § BFL. Detta motsvarar enligt direktivet huvudregeln för redovisning av skatt, dvs. att redovisningstidpunkten skall infalla när varor levereras eller tjänster utförs.
Direktivet innehåller i artikel 28d.4 en särskild regel om när utkrävbarheten för en s.k. gemenskapsintern leverans anses inträffa. Regeln gäller leveranser som avses i artikel 28c A och innebär att skatten skall betalas den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen inträffat,
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
532
såvida inte faktura utfärdats dessförinnan. De leveranser som avses är sådana som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv i ett annat EG-land. Leveransen avseende sådana förvärv är under vissa förutsättningar undantagen från skatteplikt i avsändarlandet, vilket framgår av artikel 28c A. Leveransen ger således normalt inte upphov till beskattning inom landet. Syftet med regeln i artikel 28d.4 är snarare att utgöra en hållpunkt för lämnande av uppgifter i deklaration och i periodisk sammanställning. I deklaration skall enligt artikel 22.4 c bl.a. anges det totala värdet av leveranser som avses i artikel 28cA och för vilka utkrävbarheten inträtt under perioden. I periodisk sammanställning skall enligt artikel 22.6 b bl.a. lämnas uppgift om till vilka förvärvare en beskattningsbar person levererat varor under sådana förhållanden som anges i artikel 28c A a.
ML saknar motsvarighet till den särskilda bestämmelsen om gemenskapsinterna leveranser i artikel 28d.4. Eftersom sådana leveranser normalt är undantagna från skatteplikt omfattas de inte av bestämmelserna om redovisning av skatt i 13 kap. ML. Däremot skall uppgift lämnas i deklaration om omsättning av varor som transporteras mellan EG-länder (10 kap. 17 § SBL). Sådana uppgifter skall även lämnas i en periodisk sammanställning (10 kap. 33 § ML). Närmare föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas i en periodisk sammanställning meddelas av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. Av föreskrifter utfärdade av RSV20 framgår att uppgiftsskyldigheten gäller omsättningar som enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt (3 § ). Vidare anges att för varje köpare skall anges det sammanlagda värdet av varuleveranser. I föreskrifternas 11 § anges att uppgiftsskyldigheten för en sådan omsättning som avses i 3 § inträder den 15:e i månaden efter den månad under vilka varorna levererats. Om en faktura eller jämförlig handling har utfärdats till förvärvaren innan den tidpunkten, inträder uppgiftsskyldigheten redan vid utfärdandet av fakturan eller handlingen under förutsättning att leverans då skett. Detta innebär att den koppling som enligt direktivet skall föreligga mellan redovisning av skatt för ett gemenskapsinternt förvärv och lämnande av uppgift i periodisk sammanställning upprätthålls enligt de svenska reglerna, även om dessa är annorlunda utformade.
20 RSFS 1999:12
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
533
Import
Redovisningstidpunkten vid import kan enligt direktivet infalla vid tre olika tidpunkter, när varan förs in, när tullskuld uppstår i fråga om importerade varor som är föremål för tullavgifter m.m. och när varorna upphör att omfattas av ett sådant förfarande som avses i artikel 7.3 (varor som är placerade eller skall placeras i tillfällig förvaring, frizon, frilager, tullagerförfarande m.m.). Skatt i anledning av import tas enligt svenska regler ut i enlighet med tullagens regler (se 1 kap. 1 § andra stycket SBL). Detta gäller oavsett om importvarorna är föremål för tull eller inte.
Om tull eller andra avgifter inte skall betalas föreligger en viss skillnad mellan ML och direktivet, vilket kan innebära en viss tidsmässig förskjutning av redovisningstidpunkten.
I de fall som tull och eventuellt andra avgifter skall betalas samt när det gäller varor som omfattas av sådant lagringsförfarande som avses i direktivets artikel 7.3 innebär inte de svenska bestämmelserna någon skillnad gentemot vad direktivet föreskriver för dessa importvaror.
När det gäller avdragsrätt vid import föreskriver direktivet reciprocitet, dvs. avdragsrätten inträder samtidigt som utkrävbarheten för den utgående skatten avseende samma transaktion. Avdragsrätten följer således helt de regler som gäller för utkrävbarheten eller redovisningstidpunkten i de tre olika situationer som kan förekomma vid import (tidpunkten för införsel, tidpunkten för när tullar och avgifter blir påförbara respektive tidpunkten för när varor upphör att omfattas av ett lagringsförfarande).
För de fall som tull och skatt erläggs kontant inträder avdragsrätten enligt ML när den som fört in varan enligt god redovisningssed bokfört eller borde ha bokfört importen. Detta innebär att avdragsrätten i praktiken inträder i nära anslutning till tidpunkten för skattskyldigheten (lika med tullskuldens uppkomst, dvs. när deklaration lämnas). Eftersom direktivet föreskriver reciprocitet mellan utkrävbarheten och avdragsrättens inträde innebär ML:s reglering inte någon skillnad gentemot direktivet.
Det vanligaste förfarandet vid import är emellertid att tull och mervärdesskatt skall betalas enligt tullräkning. Enligt 13 kap. 23 § ML får avdrag göras tidigast för den redovisningsperiod då den skattskyldige mottagit tullräkning från Tullverket. Tullräkning mottas regelmässigt viss tid efter införseln, vilket bl.a. framgår av omständigheterna i ett ärende som Regeringen överlämnat till ut-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
534
redningen (CA Monitor AB). Företaget anför följande. Varorna deklareras vid ankomsten och Tullverket skickar tullräkning avseende tull och mervärdesskatt. Tullräkningen skickas så sent att den ofta dateras påföljande månad. Räkningen skall dock enligt lag betalas inom 30 dagar från införseln, varför man i praktiken endast får 10 dagars kredit. Varorna levereras direkt till kunden efter förtullningen. I samband härmed skickas faktura till kunden med betalning inom 30 dagar. Betalning av tull och mervärdesskatt sker ungefär samtidigt som betalning erhålls från kund. Betalning av den utgående mervärdesskatten i anledning av försäljning till kund sker månaden efter. Eftersom tullräkning från Tullverket oftast ankommer månaden efter införseln sker återbetalning av den ingående mervärdesskatten sist i kedjan.21
Det anförda visar att avdragsrätten kan inträda månaden efter införseln, medan redovisningsskyldigheten inträder när deklaration lämnas till tullmyndighet, dvs. normalt i nära anslutning till införseln. En tidsskillnad mellan redovisningsskyldighetens respektive avdragsrättens inträde uppkommer därmed enligt ML. Direktivet innebär att reciprocitet skall föreligga i detta avseende, vilket innebär en skillnad gentemot ML.
Gemenskapsinterna förvärv
Vid gemenskapsinterna förvärv blir skatten enligt direktivet utkrävbar och infaller redovisningstidpunkten den 15:e dagen i månaden efter den månad då den beskattningsgrundande händelsen inträffade. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar när omsättning av liknande varor anses ske inom landet. Om faktura utställts dessförinnan blir dock skatten utkrävbar i samband härmed. Enligt ML skall skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv redovisas för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige bokfört eller borde ha bokfört förvärvet. Direktivets regel om utkrävbarhet 15:e i månaden efter förvärvet har tagits in i
21 Följande exempel ges: 6 april Godset förtullas 28 april Leverans till kund 16 maj Tullräkning ankommer från Tullverket 26 maj Betalning av mervärdesskatt till Tullverket 28 maj Betalning från kund, inklusive mervärdesskatt Juni Betalning av mervärdesskatt till skattemyndigheten Juli Återbetalning av mervärdesskatt från skattemyndigheten
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
535
1 kap. 4 a § ML om skattskyldighetens inträde. Detta synes innebära att redovisningsskyldigheten enligt ML kan inträda vid en annan tidpunkt än vad som följer av direktivet och bestämmelsen om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 4 a § ML.
Rätten till avdrag för ingående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv inträder enligt direktivet samtidigt som skatten i anledning av förvärvet blir utkrävbar (redovisningstidpunkten), dvs. vid utställande av faktura eller senast den femtonde dagen i den månad som följder på den då den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Principen om reciprocitet gäller således även redovisning av utgående och ingående skatt för gemenskapsinterna förvärv. ML innehåller inte någon särskild regel för avdragsrättens inträde avseende skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv, utan avdragsrätten inträder då förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Detta innebär att avdragsrätten kan inträda under månaden före den då skattskyldigheten inträder enligt 1 kap. 4 a § ML. Tidsmässigt innebär detta att utgående och ingående skatt för gemenskapsinterna förvärv kan komma att redovisas för olika redovisningsperioder. Det föreligger därmed en skillnad mellan ML och direktivet.
Särskilda regler för redovisning av utgående och ingående skatt
Direktivet innehåller inte någon särskild regel om redovisningstidpunkten vid avbetalningsköp mellan näringsidkare med förbehåll om återtaganderätt. Skatten skall enligt huvudregeln redovisas vid leverans av vara, vilket när det gäller avbetalningsköp anses ske när varorna faktiskt överlämnas (jfr artikel 5.4 b). Enligt undantagsregeln får medlemsstaterna bestämma att redovisning för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer skall ske vid fakturans utfärdande eller när betalning tas emot. De särskilda reglerna om redovisning av utgående och ingående skatt enligt ML innebär att redovisning sker enligt faktureringsmetoden och att den ingående skatten får dras av enligt samma princip. Eftersom direktivet tillåter att medlemsländerna för vissa slag av transaktioner eller vissa kategorier skattskyldiga får föreskriva att redovisningsskyldigheten inträder senast vid utfärdande av faktura, kan det inte anses föreligga något hinder mot att ha sådana regler som ML innebär.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
536
Inte heller i samband med att en beskattningsbar person går i konkurs innebär direktivet någon särreglering, utan bestämmelserna om redovisningstidpunkten i artikel 10.2 gäller. ML:s regel i 13 kap. 10 § innebär att redovisningsskyldigheten kopplas till reglerna om skattskyldighetens inträde. Syftet med regeln är att redovisning skall ske för omsättningar och förvärv för vilka skattskyldighet inträtt före konkursbeslutet, såvida detta inte skett tidigare. Redovisning skall i så fall ske för den redovisningsperiod under vilket konkursbeslutet meddelades. Kopplingen till tidpunkten för skattskyldighetens inträde medför att det inte föreligger någon skillnad i systematik gentemot direktivet.
Den särskilda regeln i 13 kap. 11 § om redovisning i samband med överlåtelse av verksamhet kan sägas ha samma funktion som regeln om redovisning i samband med konkurs. Således skall överlåtaren redovisa skatt som hänför sig till omsättning och förvärv för vilken skattskyldighet inträtt före övertagandet. Skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken övertagandet ägt rum om redovisningsskyldighet inte inträtt tidigare. Direktivet innehåller inte någon särreglering för fall av överlåtelse av verksamhet, men ML:s koppling till skattskyldighetens inträde medför, liksom beträffande konkursfallen, att det inte föreligger någon skillnad i systematik gentemot direktivet.
Bestämmelsen i 13 kap. 12 § ML om redovisning av uttag av tjänst som tillhandahållits under en tid som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod innebär att redovisning för varje period skall göras avseende den del av tjänsten som tillhandahållits under perioden. Enligt direktivet faller dessa transaktioner antingen under huvudregeln, dvs. den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten infaller löpande eller, om en naturlig slutpunkt saknas för uttaget på grund av att det är fråga om en kontinuerlig omsättning, vid utgången av den period som eventuell betalning eller avräkning avser. Om varken avräkning eller betalning kan förutses, har medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten skall inträffa åtminstone en gång om året.
Direktivet föreskriver således i första hand en löpande redovisning, vilket också är innebörden av ML:s regler.
Bestämmelsen i 13 kap. 13 § ML innebär ett avsteg från den nyssnämnda regeln i 13 kap. 12 §. Regeln gäller byggnadsarbeten i egen regi och gäller den som bedriver byggnadsrörelse och som genom uttag tar i anspråk tjänster som till större delen avser ny-,
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
537
till- eller ombyggnad av egen fastighet. Redovisningen av skatten skall enligt regeln ske för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser tagits i bruk. Liksom i fallet med uttagsbeskattning av övriga tjänster enligt 13 kap. 12 § föreskriver direktivet en löpande redovisning. Direktivet synes dock inte utgöra något hinder för att anse att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten inträffar när fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser tas i bruk. Även direktivet syftar till neutralitet i beskattningen. Mot den bakgrunden är det enligt utredningens uppfattning mest korrekt att arbeten i egen regi skattas av i takt med ibruktagandet. På så sätt åstadkoms en redovisningstidpunkt som någotsånär överensstämmer med tidpunkten för slutbesiktning vid byggentreprenader, vilken kan anses utgöra tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
Den särskilda regeln om betalning i förskott eller a contobetalningar till den som utför byggnads- eller anläggningsentreprenad i 13 kap. 14 § ML innebär att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod som infaller två månader efter slutbesiktning. I likhet med den nyss nämnda regeln om egenregiarbeten föreskrivs således en uppskjuten beskattning enligt ML. Vidare behöver inte faktura eller jämförlig handling utfärdas för sådana betalningar. Enligt direktivet blir skatten utkrävbar vid betalning i förskott eller a conto före det att tillhandahållandet av en tjänst slutförts. Som alternativ får medlemsländerna föreskriva att utkrävbarheten inträffar senast vid utfärdande av faktura. Enligt direktivet föreligger en skyldighet att utfärda faktura för erhållna förskott och a conton (artikel 22.3a). Med hänsyn till detta kommer redovisningstidpunkten vid tillämpning av kontantmetoden och faktureringsmetoden i stort sett att sammanfalla. Direktivet ger inte någon möjlighet att skjuta upp redovisningen av förskotts- eller a conto-betalningar till dess besiktning eller liknande skett eller fastigheten tagits i bruk. ML:s regler innebär därför en skillnad gentemot direktivet.
Den särskilda regeln för redovisning av mervärdesskatt vid uttag av personbil eller motorcykel i 13 kap. 15 § ML innebär att redovisningen får skjutas upp till den sista perioden under det kalenderår bilen eller motorcykeln använts. Direktivet saknar en särskild regel för dessa slag av uttag. I likhet med vad som är fallet för andra uttag, infaller den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten antingen löpande, eller vid ut-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
538
gången av vissa perioder om fråga är om kontinuerlig omsättning. Direktivet kan därför inte anses utgöra något hinder mot den aktuella regeln i ML under förutsättning att uttaget kan anses pågå kontinuerligt.
7.5 Administrativa bestämmelser
7.5.1 EG-rätten
Allmänna skyldigheter
Artikel 22.2
a) Varje skattskyldig person skall föra tillräckligt detaljerade räkenskaper för att mervärdesskatt skall kunna tillämpas och kontrolleras av skattemyndigheten.
Varje beskattningsbar person är skyldig att sköta sina räkenskaper på ett sådant sätt att mervärdesbeskattning kan ske och handlingarna kan kontrolleras av skattemyndigheten. Särskilda krav på bl.a. rapportering ställs därtill upp vid gemenskapshandel. Dessa krav gäller i vissa fall även andra än beskattningsbara personer, t.ex. den som förvärvar ett nytt transportmedel (artikel 22.6 e). Vidare finns det bestämmelser om att faktura eller jämförlig handling skall upprättas (artikel 22.3).
I enlighet med artikel 22.8 får medlemsstaterna ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för riktig debitering och uppbörd av skatt samt förebyggande av fusk. Dessa skyldigheter får dock inte leda till att kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som genomförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer eller till formaliteter i samband med gränspassage. De åtgärder som medlemsstaterna kan vidta får vidare inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de i bestämmelsen uttalade syftena (se domarna i mål C-96/91, Kommissionen mot Spanien, p.12 och proportionalitetsprincipens tillämpning i C-111/98 m.fl., Gabalfrisa, p. 52 och C-286/94, Garage Molenheide m.fl., p. 47.) De administrativa skyldigheterna som föreskrivs enligt artikel 22 får heller inte medföra att de materiella rättigheterna enligt direktivet sätts ur spel om de åsidosätts (se domen i mål C-111/98, Gabalfrisa, p. 51). Artikel 22.8 innebär dock inget hinder för att en medlemsstat föreskriver
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
539
mer betydande formaliteter för inhemska transaktioner i denna stat än i handeln mellan medlemsstater (se domen i mål C-217/94 Eisman, p.20).
Medlemsstaterna har trots detta ett stort utrymme för skön när det gäller att utfärda administrativa bestämmelser. Detta har bedömts nödvändigt för att kunna ta hänsyn till företagens storlek och typ av verksamhet samt till de krav som följer av diverse lagstiftning i fråga om bolagsrätt och direkta skatter (se domen i mål C-144/94, Italittica Spa, p. 25–26).
Fakturering
Gemenskapens mervärdesskattesystem grundar sig bl.a. på skyldigheten att utfärda fakturor. Fakturan fyller tre funktioner. Den innehåller information om vilket mervärdesskattesystem som tillämpas, den möjliggör för myndigheterna att utföra kontroller och för kunder att, i förekommande fall, styrka rätten till avdrag för ingående skatt.
Enligt artikel 22.3 a skall varje beskattningsbar person utfärda en faktura eller annan jämförlig handling för varor och tjänster som han har tillhandahållit eller utfört åt någon annan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person, t.ex. ett offentligt organ eller ett rent holdingbolag. Denna skyldighet har utsträckts till att gälla för alla distansförsäljningar som beskattas i ankomstlandet och till alla gemenskapsinterna tillhandahållanden av varor oavsett om tillhandahållandet sker till en beskattningsbar person, offentligt organ eller annan. Däremot föreligger ingen skyldighet att fakturera överföringar av gods som görs av en beskattningsbar person från en medlemsstat till en annan. Den beskattningsbara personen skall behålla ett exemplar av varje handling som utfärdats.
Enligt artikel 22.3 a gäller kravet på dokumentation faktura eller annan jämförlig handling. Avräkningsnotor eller liknande som upprättas av köparen måste anses utgöra sådan jämförlig handling, under förutsättning att de genom sin utformning kan anses fylla samma funktion som en av säljaren utfärdad faktura (jfr domen i mål C-141/96, Langhorst).
När det gäller a conto- eller förskottsbetalningar skall den beskattningsbara personen utfärda en faktura för varje betalning a conto som har gjorts till honom före leverans av varor och för
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
540
varje betalning a conto som gjorts till honom av någon annan beskattningsbar person eller av en icke beskattningsbar juridisk person innan tillhandahållandet av tjänsten har genomförts.
Direktivet innehåller olika föreskrifter om vad en faktura måste innehålla (artikel 22.3 b). De föreskrifter som medlemsstaterna antar rörande vad en faktura måste innehålla får dock inte medföra att rätten till avdrag för ingående skatt omöjliggörs eller onödigt försvåras (se dom i målen 123 och 330/87, Léa Jeunehomme, p. 15– 17, och C-96/91, Kommissionen mot Spanien, p.17).
Någon direktivbestämmelse om när en faktura senast måste utfärdas finns emellertid inte. I den nyligen ändrade lydelsen av artikel 22.322, finns dock en uttrycklig bestämmelse om att medlemsstaterna får ålägga de beskattningsbara personer som utför leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster på deras territorium en tidsfrist för utställande av faktura (nya artikel 22.3 a sjätte stycket). Syftena med den ändrade lydelsen är först och främst att harmonisera bestämmelserna om vilka uppgifter en faktura skall innehålla och vidare att upprätta en gemenskapsrättslig ram för elektronisk fakturering samt för självfakturering och utläggning av fakturering. De nya bestämmelserna innefattar bl.a. en lista på vilka uppgifter som en faktura skall innehålla. Det nya direktivet trädde i kraft den 6 februari 2002 och skall genomföras i medlemsstaterna med verkan från den 1 januari 2004.
Deklarations- och betalningsskyldighet
Varje beskattningsbar person omfattas i princip av deklarationsskyldigheten. Deklaration skall lämnas in senast två månader efter utgången av redovisningsperioden, som får vara en, två, tre månader eller högst ett år (artikel 22.4 a). Den beskattningsbara personen skall betala in nettobeloppet av mervärdesskatten när deklarationen för perioden lämnas in. Medlemsstaterna kan dock fastställa ett annat datum för betalning av detta belopp eller begära interimsbetalning (artikel 22.5). EG-domstolen har uttalat att bestämmelserna i artikel 22.4 och 5 har direkt effekt (se domen i mål C-10/92, Balocchi, p. 35).
22 Rådets direktiv 2001/115/EG av den 20 december 2001 om ändring av direktivet
77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt; EGT L151 17/01/2002, s.24-28.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
541
Skyldigheterna beträffande deklaration och skatteinbetalning har utsträckts till dem som i enlighet med artikel 21.1 a och b anses skyldiga att betala skatten i stället för någon beskattningsbar person som är etablerad utomlands (s.k. omvänd betalningsskyldighet) eller som är solidariskt betalningsskyldiga (artikel 22.7). Deklarations- och betalningsskyldigheten gäller även icke beskattningsbara personer i samband med vissa gemenskapsinterna förvärv (artikel 22.10) och för den som gör förvärv inom gemenskapen av sådana punktskattepliktiga varor som avses i artikel 28a.1 c eller av nya transportmedel som omfattas av artikel 28a.1 b (artikel 22.11). Även när det gäller deklaration och betalning av skatt som belöper på importerade varor skall medlemsstaterna fastställa närmare regler (artikel 23). Dessa regler avseende redovisningsperioder, deklaration och betalning behöver inte vara samma som gäller för inhemska transaktioner (se domen i målet 42/83, Dansk Denkavit).
Enligt artikel 22.9 får undantag från skyldigheten att lämna deklaration bl.a. göras för beskattningsbara personer som endast omsätter varor och tjänster som undantas från skatteplikten och beskattningsbara personer som omfattas av undantag från skatten enligt artikel 24.
Tidpunkten för skattens utkrävbarhet, redovisningstidpunkten, har följaktligen direkt betydelse för när deklaration och betalning men även övriga rapporteringsskyldigheter skall fullgöras enligt artikel 22 och 23. Artikel 10 avgör följaktligen när skatteskulden uppstår men inte när den skall betalas. Enligt huvudregeln skall skatten betalas när deklarationen ges in, vilket skall ske senast två månader efter redovisningsperiodens utgång. Den skatt som skall betalas eller som kan återfås utgörs av skillnaden mellan den utgående och ingående skatt som belöper på redovisningsperioden i fråga.
Preliminär betalning av skatt
Artikel 22.5 första meningen innehåller sålunda huvudregeln att skatten skall betalas när deklarationen ges in. Detta gäller för dem med regelbunden deklarationsskyldighet och inte för redovisning av t.ex. enstaka förvärv av nya transportmedel. Enligt andra meningen får medlemsstaterna dock fastställa en senare betalningsdag för summan. I andra delen av andra meningen stadgas att
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
542
medlemsstaterna även får begära en interimsbetalning, vilket ger en möjlighet för medlemsstaterna att kräva betalning innan deklarationen skall ges in. En sådan betalning måste givetvis grunda sig på en uppskattning av hur mycket skatt som skall behöva betalas för en given period. Skälet till bestämmelsen är att den beskattningsbara personen agerar som en slags skatteuppbördsman å statens vägnar när det gäller mervärdesskatt. Eftersom han redovisar skatten i efterhand kan stora summor av offentliga medel ackumuleras, särskilt om medlemsstaten har föreskrivit en längre redovisningsperiod. Det kan därför i vissa fall vara berättigat att beskattningsbara personer, särskilt de med hög omsättning, betalar en del av den summan till skattemyndigheten redan innan det exakta beloppet kan fastställas efter periodens utgång. Det ligger i dessa fall närmast till hands att uppskatta skatteskulden till vad som gällt under föregående år. Vid en uppskattning kan det dock alltid bli fel och en uppskattad skatteskuld kan således komma att överstiga den verkliga skatteskulden. Nationell lagstiftning som innehåller bestämmelser om interimsbetalning måste följaktligen utformas på ett sådant sätt att handlare inte tvingas att göra betalningar som kan antas i väsentlig mån överstiga den faktiska skatteskulden vid betalningstidpunkten. Den nationella lagen måste ge möjligheter till avvikelser från uppskattningen som baseras på handlarens uppfattning i god tro. Om så är fallet får tilläggsavgifter inte tas ut på grund av en för låg beräkning. Ett system som tvingar en beskattningsbar person, som vill avvika från en på grundval av föregående år gjord uppskattning, att betala in den beräknade skatten för perioden innan denna har gått till ända, kan stå i strid med direktivet. Det blir i sådant fall fråga om ett krav på förskottsbetalning av den faktiskt beräknade skatten, vilket inte är tillåtet (se domen i mål C-10/92, Balocchi, p. 24–26 och generaladvokatens yttrande inför domen i samma mål, p. 31–40).
Små företag
För att underlätta för små företag har medlemsstaterna möjlighet att tillåta vissa administrativa lättnader och mervärdesskattedeklarationer kan tillåtas på årlig basis (artikel 22.4 a). Sverige har dessutom i anslutningsfördraget givits möjlighet att för små och medelstora företag tillåta att beskattningsbara personer med enbart inhemsk verksamhet får lämna in sin mervärdesskattedeklaration
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
543
inom tre månader efter utgången av beskattningsåret för inkomstskatt.
7.5.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv
Allmänna skyldigheter
ML innehåller inte några allmänna administrativa bestämmelser om hur den som är skattskyldig till mervärdesskatt skall sköta sina räkenskaper etc. Sådana bestämmelser finns dels i bokföringslagen (BFL), dels i skattebetalningslagen (SBL).
Reglerna i BFL gäller för företag som är bokföringsskyldiga och innebär bl.a. att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation på vilken bokföringen grundas. Vidare skall s.k. räkenskapsinformation bevaras under en viss tid.
I 14 kap. SBL finns bestämmelser som innebär en skyldighet för den som är deklarationsskyldig att tillse att tillräckligt underlag finns för fullgörande av denna skyldighet. Således stadgas i 14 kap. 2 § SBL att en deklarationsskyldig i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt skall se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Med deklaration avses bl.a. skattedeklaration. Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår underlaget avser. Skyldigheten att föra anteckningar etc. gäller även den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL.
Direktivets bestämmelser i artikel 22.2 a är generella till sin karaktär och preciserar inte de krav som länderna skall ställa på beskattningsbara personer. Vidare ger regeln i artikel 22.8 medlemsländerna stort utrymme att ålägga ytterligare skyldigheter.
Fakturering
Regler om när faktura skall utfärdas och vilka uppgifter som skall ingå i en faktura finns i ML. Dessa regler har betydelse för redovisningen av mervärdesskatt, inte minst för avdragsrätten för ingående skatt. Här skall endast reglerna om när faktura skall upprättas beskrivas i korthet.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
544
Enligt 11 kap. 2 § ML skall faktura eller jämförlig handling23utfärdas av den som är skattskyldig för annan omsättning än sådan som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b ML. Sistnämnda bestämmelser avser fall som medför skattskyldighet24 för förvärvaren, exempelvis vid förvärv av vissa slags tjänster från utländska företagare och omsättning i vissa fall av investeringsguld.
Faktureringsskyldigheten gäller i första hand vid omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot ersättning. Därutöver skall faktura eller jämförlig handling utfärdas vid förskotts- eller a conto-betalningar avseende sådana omsättningar (dock ej inom byggnadsbranschen). Slutligen skall faktura eller jämförlig handling utfärdas vid sådan omsättning av fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML, om köparen begär att faktura skall utfärdas. Sistnämnda bestämmelse avser fastighet som byggts i egen regi och som blivit föremål för uttagsbeskattning.
Faktureringsskyldigheten gäller oavsett till vem som en omsättning görs. Vissa uppgifter på fakturan kan dock utelämnas vid omsättning som avser mindre belopp. Enligt direktivet gäller emellertid faktureringsskyldigheten endast vid tillhandahållande till någon annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person (artikel 22.3 a).
Fakturakravet gäller enligt huvudregeln endast vid omsättning som medför skattskyldighet25 för säljaren. Omsättning av varor och tjänster som undantas från skatteplikten medför således inte ett krav på utfärdande av faktura. Enligt direktivet gäller faktureringskravet dock alla omsättningar mot ersättning.
11 kap. 2 a § ML innehåller bestämmelser som innebär en utvidgning av skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling. Således föreligger faktureringsskyldighet för säljaren vid sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a och 4 b. Gemensamt för de angivna situationerna är att det inte är säljaren utan förvärvaren som är skattskyldig (betalningsskyldig) för skatten. En faktureringsskyldighet åvilar ändå säljaren. Vidare skall faktura eller jämförlig handling utfärdas vid sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a § ML, dvs. gemenskapsinterna varu-
23 Med jämförlig handling avses enligt 1 kap. 17 § ML avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. 24 Betalningsskyldighet enligt utredningens förslag. 25 Betalningsskyldighet enligt utredningens förslag.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
545
omsättningar som undantas från skatteplikt. Faktura eller jämförlig handling skall dessutom utfärdas vid omsättning som anges i 5 kap. 2 a § ML, oavsett omsättningens storlek. Sistnämnda bestämmelse avser s.k. distansförsäljning av varor från Sverige till annat EG-land för vilken säljaren är skattskyldig i det senare landet. Enligt direktivet skall faktura eller jämförlig handling utfärdas för varor och tjänster som tillhandahållits någon annan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar person. Vidare skall faktura eller jämförlig handling utfärdas för distansförsäljningar som beskattas i ankomstlandet och för gemenskapsinterna tillhandahållanden av varor enligt artikel 28c A.
Andra stycket i 11 kap. 2 a § ML innehåller dessutom en bestämmelse om att skyldighet att utfärda faktura föreligger vid viss omsättning av fastighet (gäller fastighet som säljs av den som omfattats av frivillig skattskyldighet).
En särskild regel om krav på fakturering finns i 3 kap. 30 b § ML. Regeln innehåller ett undantag från skatteplikt vid s.k. trepartshandel. Undantaget gäller ”mellanmannen” i en sådan transaktion och innebär att denne inte behöver bli beskattad för ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Det krävs dock att mellanmannen utfärdar en faktura eller jämförlig handling som uppfyller vissa krav. Fakturakravet grundas på artikel 22.3 b (se prop. 1994/95:57 s. 172–173).
Skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling gäller inte utan undantag. Enligt 11 kap. 4 § ML gäller faktureringsskyldigheten således inte vid omsättning för vilken avräkning mellan köparen och säljaren görs genom avräkningsnota som upprättas av köparen. Såsom nämnts ovan gäller faktureringsskyldigheten inte heller vid förskotts- eller a conto-betalningar inom byggnadsbranschen.
Enligt artikel 22.3 a gäller kravet på dokumentation faktura eller annan jämförlig handling. Avräkningsnotor eller liknande som upprättas av köparen måste anses utgöra sådan jämförlig handling, under förutsättning att de genom sin utformning kan anses fylla samma funktion som en av säljaren utfärdad faktura (jfr domen i mål C-141/96, Langhorst). Skyldigheten att utfärda faktura vid förskottsbetalning är ovillkorlig enligt direktivet (artikel 22.3 a andra stycket). Däremot finns det inte någon bestämmelse som anger när en faktura skall utfärdas.
Enligt artikel 22.3 i dess lydelse enligt direktiv 2001/115/EG får medlemsländerna ålägga beskattningsbara personer som utför
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
546
leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster på deras territorium en tidsfrist för utfärdande av fakturor. Direktivet skall genomföras i medlemsstaterna per den 1 januari 2004 och har följaktligen ännu inte förts in i ML.
Deklarations- och betalningsskyldighet
Bestämmelser om deklaration och betalning av mervärdesskatt finns inte i ML utan i SBL. Regler om deklarationsskyldighet finns i 10 kap. SBL, medan regler om när skatten skall betalas finns i 16 kap. SBL.
Mervärdesskatt skall redovisas antingen i skattedeklaration eller i självdeklaration. Huvudregeln är enligt 10 kap. 9 § SBL att skatten redovisas i skattedeklaration. För skattskyldig vars beskattningsunderlag understiger 1 mkr gäller dock att redovisning skall ske i självdeklaration (10 kap. 31 § SBL). Även för dessa kan dock skattemyndigheten besluta att redovisning skall ske i skattedeklaration, t.ex. om den skattskyldige begär det.
I ett fall skall skatten redovisas i s.k. särskild skattedeklaration. Detta gäller för den som är skattskyldig (betalningsskyldig) endast på grund av förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara, se 10 kap. 32 § SBL. Enligt SBL gäller skyldigheten att lämna skattedeklaration alternativt självdeklaration den som är skattskyldig till mervärdesskatt, med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § ML. Deklaration skall således lämnas även av den som är skattskyldig (betalningsskyldig) för förvärv av vissa tjänster som görs från utländska företagare och den som är skattskyldig (betalningsskyldig) för gemenskapsinterna förvärv. Det sistnämnda gäller även den som endast är skattskyldig för förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara (särskild skattedeklaration). Skyldigheten att lämna deklaration gäller enligt direktivet alla beskattningsbara personer. Därutöver gäller deklarationsskyldigheten vissa andra subjekt som inte är beskattningsbara personer men som skall betala skatt för vissa gemenskapsinterna förvärv. Direktivet anger emellertid inte några närmare regler om formerna för fullgörande av deklarationsskyldigheten. Medlemsstaterna har således stor frihet att utforma sina egna regler i detta avseende. Enligt artikel 22.9 får undantag från skyldigheten att lämna deklaration bl.a. göras för beskattningsbara personer som endast omsätter varor och tjänster som undantas från
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
547
skatteplikten och beskattningsbara personer som omfattas av undantag från skatten enligt artikel 24.
I 10 kap. 13 § SBL anges att skattedeklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod. Denna omfattar en kalendermånad (10 kap. 14 § ML). För vissa skattskyldiga får dock beslutas att redovisningsperioden skall vara helt år (10 kap. 15 § SBL). Detta gäller den som är skattskyldig för mervärdesskatt men som inte är skyldig att lämna självdeklaration – exempelvis konkursbo – samt handelsbolag. Det krävs dock att de sammanlagda beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import beräknas uppgå till högst 200 000 kr för beskattningsåret. Särskild skattedeklaration skall enligt 10 kap. 32 § ML lämnas för varje förvärv. Enligt artikel 22.4 a skall redovisningsperioden bestämmas till en, två eller tre månader. Medlemsstaterna får emellertid bestämma andra perioder under förutsättning att dessa inte överstiger ett år.
Tidpunkten för avlämnande av skattedeklaration avseende månadsredovisning har gjorts beroende av storleken av den redovisningsskyldiges sammanlagda beskattningsunderlag för beskattningsåret (exklusive gemenskapsinterna förvärv och import). Om dessa uppgår till högst 40 mkr skall enligt 10 kap. 18 § SBL deklaration lämnas senast den 12 i andra månaden efter den aktuella redovisningsperioden. För januari och augusti gäller i stället den 17 som dag för avlämnande. Om de sammanlagda beskattningsunderlagen överstiger 40 mkr skall enligt 10 kap. 19 § SBL deklaration lämnas senast den 26 i månaden efter den aktuella redovisningsperioden. För december gäller dock den 27 som dag för avlämnande.
De som redovisar skatten för helt år enligt reglerna i 10 kap. 15 § SBL skall lämna deklarationen senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång (10 kap. 22 a § SBL). För januari och augusti är den 17 senaste dagen.
Särskild skattedeklaration skall lämnas in senast 35 dagar efter förvärvet. Deklarationen skall lämnas till RSV. Enligt artikel 22.11 i direktivet skall medlemsländerna införa regler för deklaration och betalning vid förvärv inom gemenskapen av sådana punktskattepliktiga varor som avses i artikel 28a.1 c och förvärv inom gemenskapen av nya transportmedel som avses i artikel 28a.1 b.
I 10 kap 17 § SBL anges vad en skattedeklaration skall innehålla. Här skall såvitt gäller mervärdesskatt endast nämnas att deklarationen skall innehålla uppgift om ingående och utgående skatt
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
548
samt omsättning och överföring av varor som transporteras mellan EG-länder. Som nämnts gäller samma krav vid redovisning i självdeklaration.
Mervärdesskatt som redovisas i skattedeklaration skall enligt 16 kap. 4 § SBL betalas senast samma dag som deklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten. Skatt som redovisas i särskild skattedeklaration skall ha betalats samma dag som deklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten (stämmer ej med 10 kap. 32 § SBL där det anges RSV). Enligt direktivet skall nettobeloppet av mervärdesskatten betalas när deklarationen lämnas in (artikel 22.5).
För den som skall redovisa skatt i självdeklaration avgörs deklarations- och betalningstidpunkter av reglerna om sådana deklarationer. En ny lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter trädde i kraft den 1 januari 2002 (SFS 2001:1227, prop. 2001/02:25). Den nya lagen skall tillämpas från och med 2002 års taxering med vissa undantag (ej av intresse i detta sammanhang).
Enligt den nya lagen finns två olika slags deklarationer, allmän självdeklaration och särskild självdeklaration. Allmän självdeklaration lämnas av fysiska personer och dödsbon. Särskild självdeklaration skall i princip lämnas av juridiska personer (vissa undantag finns, exempelvis beträffande ideella föreningar).
En nyhet gäller tidpunkt för avlämnande av självdeklaration. Enligt den gamla lagen gällde två olika tidpunkter, den 31 mars för särskilda självdeklarationer respektive den 2 maj för förenklade självdeklarationer. I den nya lagen finns inte begreppet förenklad deklaration, utan alla fysiska personer skall lämna allmän självdeklaration.
Tidpunkten för avlämnande av deklaration är enhetlig enligt den nya lagen. Således skall alla deklarationsskyldiga lämna deklarationen senast den 2 maj (gäller alltså både fysiska personer och juridiska personer). Anledningen till förändringen är att det var nödvändigt att flytta fram deklarationstidpunkten för de fysiska personer som tidigare lämnat särskild självdeklaration, vilket i sin tur har att göra med tiden för tryckning av blanketter.
Mervärdesskatt som redovisas i självdeklaration och som bestäms genom grundläggande beslut om slutlig skatt skall betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från beslutsdagen (16 kap 6 § första stycket SBL). Skatt som bestäms genom omprövningsbeslut skall ha betalats senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar gått från
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
549
beslutsdagen (16 kap. 6 § andra stycket SBL). Vilka förfallodagarna är framgår av tredje stycket i nämnda paragraf.
Enligt direktivets artikel 22.4 a skall deklaration lämnas in senast två månader efter utgången av redovisningsperioden. I samband härmed skall nettobeloppet av mervärdesskatten betalas in (artikel 22.5). Medlemsstaterna får dock bestämma ett annat datum för betalning av nettobeloppet, samt även begära interimsbetalning. Enligt anslutningsfördraget med EU får Sverige, vid tillämpningen av artikel 24.2–6, ha ett förenklat förfarande som innebär att skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet får lämna mervärdesskattedeklaration inom tre månader efter utgången av beskattningsåret för inkomstskatt. Bestämmelserna skall stå i överensstämmelse med fördraget, särskilt artikel 90 och 91 EG (tidigare artikel 95 och 96 i EG-fördraget).
Preliminär betalning av skatt
För den som redovisar mervärdesskatt i självdeklaration kommer mervärdesskatten att ingå i den slutliga skatten (se 11 kap. 10 § SBL). Mervärdesskatten kommer därigenom att omfattas av skyldigheten att betala preliminär skatt. Den preliminära skatten skall betalas med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten enligt den årliga taxeringen efter inkomståret (4 kap. 1 § SBL). Den preliminära skatten kan beräknas enligt schablon eller enligt preliminär taxering. Beräkning enligt schablon utgår från den slutliga skatten året före inkomståret och skall bestämmas till 110 procent av denna (6 kap. 2 § SBL). Beräkning enligt preliminär taxering skall enligt 6 kap. 3 § ske om slutlig skatt inte har debiterats för året före inkomståret. Därutöver skall beräkning ske enligt preliminär taxering om det skulle föreligga en betydande skillnad mellan den preliminära skatten som annars skulle ha debiterats och den beräknade slutliga skatten. Det anges dessutom att beräkning skall ske med ledning av preliminär taxering om den skattskyldige har lämnat en preliminär självdeklaration. Oavsett vilken metod som används vid beräkning av den preliminära skatten kan beslutet ändras för att uppnå bättre överensstämmelse med den beräknade slutliga skatten (6 kap. 5 § SBL). Det krävs dock att fråga är om belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden eller att det finns andra särskilda skäl.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
550
Debitering av preliminär skatt skall enligt 11 kap. 3 § SBL göras senast den 18 januari under inkomståret. Enligt 11 kap. 5 § skall skatten betalas med lika stora belopp varje månad enligt bestämmelserna i 16 kap. 5 eller 6 §§ SBL, vilket innebär att skatten skall ha betalats senast den 12 i varje månad under tiden februari– januari (den 17 i januari och augusti).
Som nämnts medger direktivet att medlemsstaterna kräver interimsbetalning. Av EG-domstolens dom i mål C-10/92, Balocchi framgår att sådana betalningar får grundas på omsättning för det föregående året, men att medlemsländerna måste ha regler som vid avvikelser under det innevarande året medger att beräkningen sker på grundval av en uppskattning av omsättningen vid slutet av perioden. Om betalningen grundas på sådana uppskattningar är det dock inte förenligt med direktivet att kräva att betalningen skall göras före den aktuella periodens utgång, eftersom detta skulle förvandla interimsbetalningen till en förskottsbetalning.
7.5.3 Skillnader
Allmänna skyldigheter
Direktivets bestämmelser är allmänt hållna utan några specificerade krav på medlemsländerna. Det enda som krävs är att det finns tillräckligt underlag för att myndigheterna skall kunna tillämpa skatten och kontrollera densamma. Dessutom ger artikel 22.8 medlemsstaterna stort utrymme att införa ytterligare skyldigheter. Mot bakgrund av detta kan några skillnader mellan ML och direktivet inte anses föreligga.
Fakturering
Enligt direktivet gäller skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling endast vid leverans eller tillhandahållande till en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. Enligt det nya faktureringsdirektivet tillåts emellertid medlemsländerna att ålägga faktureringsskyldighet för andra leveranser eller tillhandahållanden än de nämnda. ML:s faktureringsbestämmelser innebär krav på fakturering oavsett till vem en vara
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
551
levereras eller en tjänst tillhandahålls. Det tillåts dock att vissa uppgifter i fakturan utelämnas vid mindre belopp.
ML:s bestämmelser medför i princip att fakturering skall ske vid omsättning som medför skattskyldighet. Direktivets krav på fakturering gäller även om transaktionen är undantagen från skatteplikt. Om ett undantag gäller skall detta framgå av fakturan. Den som enbart tillhandahåller varor eller tjänster som är undantagna från skatteplikt, kan dock enligt artikel 22.9 a i direktivet befrias från vissa eller alla skyldigheter, exempelvis faktureringsskyldigheten. För den som gör såväl skattepliktiga omsättningar som omsättningar vilka är undantagna från skatteplikt, föreligger en skillnad mellan ML och direktivet vad gäller faktureringsskyldigheten.
ML innehåller ett undantag från faktureringsskyldigheten vid förskottsbetalningar vid byggnads- eller anläggningsentreprenad (11 kap. 4 § 1 ML). Något motsvarande undantag finns inte i direktivet, utan faktureringsskyldighet gäller alltid vid mottagande av förskotts- och a conto-betalningar som görs innan varan eller tjänsten har tillhandahållits. Det föreligger således en skillnad mellan ML och direktivet i nämnda avseende.
Varken enligt direktivet, i dess lydelse före det att det nya faktureringsdirektivet har trätt i kraft, eller enligt ML krävs att datum för fakturans utfärdande anges på fakturan. Enligt det nya faktureringsdirektivet är det emellertid ett krav. Att datum för fakturans utfärdande anges på fakturan är en förutsättning för att redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt skall kunna fastställas vid tillämpning av fakturadatummetoden.
Varken direktivet eller ML innehåller någon tidsfrist inom vilken en faktura måste utfärdas. Det nya faktureringsdirektivet innehåller en bestämmelse som innebär att medlemsländerna får införa en sådan tidsfrist för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs på deras territorier. Direktivet har ännu inte genomförts.
Deklarations- och betalningsskyldighet
Enligt direktivet omfattar deklarationsskyldigheten varje beskattningsbar person samt även vissa icke beskattningsbara personer. Undantag från deklarationsskyldigheten kan dock införas enligt artikel 22.9. Deklarationsskyldigheten enligt SBL (både skatte-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
552
deklaration och självdeklaration) gäller i princip alla som är skattskyldiga till mervärdesskatt, med något enstaka undantag. Deklarationsskyldigheten gäller även den som endast är skattskyldig för gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara. Deklarationsskyldigheten enligt de svenska reglerna är lika omfattande som enligt direktivet.
Tiden för avlämnande av deklaration utgör enligt direktivets artikel 22.4 a två månader efter redovisningsperiodens utgång, som kan vara allt från en månad upp till ett år. ML:s regler om redovisningsperiodens längd håller sig inom direktivets ramar.
Tiden för avlämnande av skattedeklaration vid månadsredovisning överstiger aldrig två månader. Detsamma gäller den som redovisar mervärdesskatt i skattedeklaration och som har helt beskattningsår som redovisningsperiod. För den som redovisar mervärdesskatt i självdeklaration skulle denna enligt den numera upphävda lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter lämnas senast den 31 mars taxeringsåret, vilket står i överensstämmelse med anslutningsfördraget. Enligt den nya lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter26 skall självdeklaration lämnas senast den 2 maj under taxeringsåret (se 4 kap. 5 §).
Enligt anslutningsfördraget gäller medgivandet om senareläggning av deklarationstidpunkt för skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet. När regeln infördes i ML i 14 kap. 3 § gällde den följaktligen skattskyldiga med viss högsta omsättning och som inte var skattskyldiga för gemenskapsinterna förvärv eller sålde varor till köpare i andra EG-länder. I samband med att nya bestämmelser om redovisningsskyldigheten för mervärdesskatt fördes in, utvidgades bestämmelsen om redovisning i självdeklaration till att även omfatta små företag som säljer eller förvärvar varor i handel med andra EG-länder (prop. 1995/96:19 s. 18 och 23). Begränsningen i anslutningsfördraget till skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet berördes därvid inte.
Enligt direktivet skall mervärdesskatt betalas när deklarationen lämnas. Enligt SBL skall mervärdesskatt som redovisas i skattedeklaration ha betalats senast samma dag som deklarationen skall ha kommit in. Skatt som redovisas i särskild skattedeklaration skall betalas enligt samma princip. Någon skillnad gentemot direktivet föreligger således inte.
26 SFS 2001:1227
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
553
Mervärdesskatt som redovisas i självdeklaration skall betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar gått från beslutsdagen. Reglerna innebär att betalningstidpunkten inträffar förhållandevis lång tid efter det att deklaration lämnas. På grund av reglerna om preliminär betalning är det emellertid svårt att göra en jämförelse med direktivet.
Preliminär betalning av skatt
Direktivet tillåter att medlemsländerna kräver interimsbetalning av mervärdesskatt. Av den ovan nämnda domen i mål C-10/92 Ballocchi, följer vissa förutsättningar för ett sådant system. Bl.a. krävs att ändringar av det preliminärt bestämda beloppet kan göras. Vidare får ett land inte kräva att skatt som beräknas på grundval av en uppskattning av omsättningen för en viss period skall betalas före periodens utgång. Enligt de svenska reglerna kan ändring av beloppet ske under vissa förutsättningar, dock kan man möjligen anse att det krävs att avvikelsen enligt de svenska bestämmelserna måste vara alltför stor för att beräkningen skall ändras i förhållande till vad som följer av domen (i domen talas om en liten minskning av omsättningen). De svenska reglerna innebär vidare att betalning aldrig måste erläggas före ”periodens” utgång.
7.6 Andra medlemsstater
Vid en översiktlig genomgång av de andra medlemsstaternas lagstiftning framkommer följande.
I de nationella lagstiftningarna är tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen i enlighet med direktivets artikel 10.2 första stycket antingen uttryckligen angiven eller så utgör den huvudregeln för redovisningstidpunkten (skattens utkrävbarhet).
När det gäller bestämmelserna om redovisningstidpunkten, råder stora skillnader mellan medlemsstaterna. De flesta medlemsstaterna tillämpar såväl fakturadatum- som kontantmetoden, jämför artikel 10.2 tredje stycket. När det gäller förskottsbetalningar föreskrivs dock genomgående en kontantmetod. I de flesta fall tillämpas fakturadatummetoden för tillhandahållanden mellan beskattningsbara personer. Kontantmetoden används främst för mindre företag
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
554
och ibland, såsom i Italien och Frankrike, för tillhandahållande av tjänster.
I de fall fakturadatummetoden föreskrivs, stadgar medlemsstaterna som regel även en tidsfrist för utfärdande av faktura. I ett land som i huvudsak tillämpar leveransdatummetoden (Tyskland) stadgas ingen tidsfrist för utfärdande av faktura. Grekland har något avvikande bestämmelser.
Som regel inträder avdragsrätten vid fakturans utfärdande. I de fall fakturadatum är bestämmande för redovisningstidpunkten uppnås följaktligen reciprocitet. I vissa av de nationella mervärdesskattelagarna anges kravet på reciprocitet uttryckligen.
De flesta medlemsländerna tillämpar redovisningsperioder om antingen en månad eller ett kvartal. För små företag finns genomgående en möjlighet till kvartals- eller årsredovisning av mervärdesskatten. Betalning av skatten skall i allmänhet ske i samband med att deklaration skall lämnas in. Deklaration skall i majoriteten av medlemsländerna lämnas in inom en månad efter redovisningsperiodens utgång. Några av medlemsstaterna tillämpar system med preliminär skatteinbetalning månadsvis och årlig utjämning.
7.7 RSV:s förslag
Riksskatteverket (RSV) har i en skrivelse till regeringen begärt ändringar i det regelsystem i ML som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet för mervärdesskatt inträder. Regeringen har överlämnat RSV:s framställan till utredningen.
7.7.1 RSV:s hemställan om lagändring i fråga om redovisningsbestämmelserna
RSV föreslår att ML ändras så att den nuvarande anknytningen i redovisningsbestämmelserna till god redovisningssed slopas. Anledningen till detta är att anknytningen har medfört svårigheter vid tillämpningen för både skattskyldiga och myndigheter. Förslagen syftar till en precisering i ML av tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt och en bättre överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Skattereglerna föreslås bli fri-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
555
stående i förhållande till redovisningsreglerna. Skatteredovisningen föreslås emellertid även i framtiden ske med ledning av företagens löpande bokföring.
RSV anser att de nuvarande reglerna i ML i stort sett bör bibehållas. Även i framtiden måste skattskyldighet enligt ML inträda vid leverans av vara, tillhandahållande av tjänst eller uttag av vara eller tjänst. Denna regel föreslås kvarstå och som sammanfattande term för detta införs i lagtexten ”leveranstidpunkten”. Den skattskyldiges redovisning av skatt föreslås sålunda ske enligt någon av tre alternativa metoder nämligen antingen per leveransdatum (leveransdatummetoden), per fakturadatum (fakturadatummetoden) eller per betalningsdatum (kontantmetod). De skattskyldiga skall i förväg anmäla vilken redovisningsmetod de väljer. Byte av redovisningsmetod bör endast kunna ske vid början av ett nytt räkenskapsår.
Enligt RSV kan leveransdatummetoden väntas komma att användas främst av större företag medan en stor mängd små och medelstora företag kommer att använda sig av fakturadatummetoden eller kontantmetoden. Kontantmetoden föreslås bygga på en renodlad kontantredovisning utan några justeringar vid bokslut. Redovisningen av mervärdesskatt bör i framtiden ses som en löpande avräkning av betalningsmedel mellan den enskilde och staten. Detta innebär enligt RSV en förenkling för de allra minsta företagen.
Fakturadatummetoden skall ge en entydig tidpunkt för redovisning av både utgående och ingående skatt genom att det är fakturans datering som gäller som redovisningstidpunkt. De föreslagna reglerna torde enligt RSV:s bedömning medföra att majoriteten av de skattskyldiga väljer fakturadatummetoden för sin redovisning. Den skulle i så fall i praktiken bli huvudmetod. Fakturadatumregeln skall dock inte få tillämpas i det fall säljaren inte utfärdar faktura senast månaden efter leveranstidpunkten. Skattskyldigheten skall i sådant fall inträda vid leveranstidpunkten.
Typiskt sett är det endast förskotts- och a conto-betalningar som i övrigt behöver beaktas vid skatteredovisningen. RSV anser att reglerna om skattskyldighet för förskotts- och a contobetalningar skall behållas. Möjligheten att skjuta upp beskattningen av bygg a conton föreslås däremot slopad.
Behandlingen av skattskyldigheten för successiva prestationer skapar enligt RSV en rad tillämpningsproblem. RSV anser att det är mest ändamålsenligt att i ML utforma en övergripande regel för
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
556
beskattning av successiva prestationer. Det bör sedan ankomma på RSV att genom vägledande råd ange hur vissa fall lämpligen bör redovisas. I princip skall till varje redovisningsperiod hänföras så stor del av den utgående skatten som motsvarar tillhandahållen del av varan eller tjänsten. Denna tydliga princip kommer emellertid att i många fall inte kunna tillämpas eftersom betalningen för varan eller tjänsten sker i förskott. Eftersom reglerna om skattskyldighet för förskotts- eller a conto-betalningar fortsättningsvis också föreslås gälla skall skatten redovisas efter den regeln, dvs. när den skattskyldige tar emot förskottsbetalningen.
Ingående skatt får enligt huvudregeln dras av tidigast i den period som skattskyldighet uppkommer för säljaren. Eftersom avdrag skall styrkas med faktura eller jämförlig handling medges köparen avdrag för ingående skatt först per fakturadatum. I de fall säljaren utfärdar faktura före leveranstidpunkten krävs att leverans har skett när skattedeklarationen skall lämnas in av köparen.
Förslaget innehåller även flera andra regler av vilka flera är följdändringar till de föreslagna redovisningsmetoderna.
7.7.2 RSV:s övriga förslag beträffande redovisning och fakturering i ett EG-rättsligt perspektiv
Redovisning av egenregiarbeten
Regeln i 13 kap. 13 § om redovisning av egenregiarbeten av den som bedriver byggnadsrörelse föreslås ändrad på så sätt att redovisningen av den skatt som hänför sig till uttaget skall ske löpande. I stället för detta ges också den skattskyldige en möjlighet att redovisa skatten en gång om året. Den slutliga redovisningen skall då ske för den redovisningsperiod då fastigheten eller del därav kunnat tas i bruk.
Som konstaterats i avsnitt 7.4.2 torde direktivet innebära att uttag beskattas löpande (artikel 10.2) även om något hinder ej synes föreligga för att anse att den beskattningsgrundande händelsen och därigenom redovisningstidpunkten inträffar när fastighetens tas i bruk.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
557
Redovisning av skatt på förskotts- eller a conto-fakturor
RSV föreslår att den särskilda regeln om redovisning av skatt på förskotts- eller a conto-fakturor i 13 kap. 14 § ML skall avskaffas. Direktivet medger inte att redovisningstidpunkten för skatt på förskott eller a conton skjuts upp.
Sveriges Byggindustrier har i en skrivelse till utredningen motsatt sig att RSV:s förslag genomförs. Sveriges Byggindustrier anför bl.a. att en skyldighet att redovisa mervärdesskatt skulle få allvarliga konsekvenser för bostadsproduktionen med ökade bostadskostnader som följd. Skälet till detta anges vara att beställaren vid bostadsproduktion inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och att det uppstår svårigheter att finansiera den mervärdesskatt som skall redovisas.
Sveriges Byggindustrier har i en tidigare skrivelse, vilken överlämnats från Regeringen till utredningen, även hemställt att bestämmelserna när det gäller redovisning av skatt avseende förskott vid byggnads- och anläggningsentreprenader skall ändras. Förslaget gäller redovisning av mervärdesskatt i samband med att fusion sker mellan två bolag som driver byggnadsrörelse. Enligt gällande regler skall utgående mervärdesskatt redovisas vid fusionen, eftersom denna anses utgöra en sådan jämförlig åtgärd som enligt 13 kap. 14 § ML jämställs med en slutbesiktning. Enligt Sveriges Byggindustrier medför detta problem i de fall mervärdesskatt inte redovisats löpande på utbetalda förskott och a conton, vilket ofta är fallet vid bostadsbyggnationer. Sveriges Byggindustrier föreslår att det övertagande företaget skall kunna överta skyldigheten att redovisa mervärdesskatt på förskotts- och a conto-likvider vid en fusion. En sådan ordning föreslås även gälla generellt vid företagsöverlåtelser. RSV har avstyrkt framställan från Sveriges Byggindustrier.
En skrivelse har också inkommit från Elektriska Installatörsorganisationen EIO, Plåtslageriernas Riksförbund och VVS-Installatörerna. I skrivelsen yrkas i första hand att regeln om uppskjuten beskattning av förskotts- och a conto-likvider inom byggnads- och anläggningsbranschen skall tas bort. I andra hand yrkas att regeln endast skall få tillämpas av allmännyttan i första ledet. Det anförs att regeln om uppskjuten beskattning är av intresse främst för generalentreprenörer, men inte för underentreprenörer. Regeln leder till stora problem om underentreprenörens beställare, vilket ofta är en generalentreprenör, går i
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
558
konkurs innan slutfakturan betalats. Underentreprenören har då inte fått full betalning för vare sig utfört arbete eller för mervärdesskatten på redan utfört arbete. Mervärdesskatten på det utförda arbetet måste dock betalas till staten, vilket innebär att underentreprenören tvingas betala mervärdesskatt som han inte själv har fått.
Samlingsfakturor
När det gäller utgående skatt avseende successiva tillhandahållanden föreslår RSV att redovisning får ske i en samlingsfaktura per förfallodagen, förutsatt att skatten för varje leverans eller tillhandahållande anges och den ersättning som skall betalas vid respektive förfallodagen. En motsvarande regel för redovisning av ingående skatt föreslås.
Direktivets artikel 22, i dess lydelse enligt direktiv 2001/115/EG, ger medlemsländerna en möjlighet att föreskriva att en samlingsfaktura får utfärdas för flera särskilda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Varje medlemsland bestämmer under vilka villkor detta kan ske.
Redovisning av kreditnota
Det föreslås att kreditnota alltid skall redovisas per fakturadatum, både vad gäller utgående och ingående skatt. Skälet är att det enligt remissinstanserna föreligger oklarhet när det gäller redovisningen av dessa.
Direktivet innehåller inte några bestämmelser om utfärdande av kreditnota. Direktivets bestämmelser om beskattningsunderlag innebär att beskattningsunderlaget skall reduceras om varor eller tjänster avbeställs eller inte godkänns eller om betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har nedsatts efter det att tillhandahållandet ägt rum (artikel 11.C.1). De närmare villkoren för detta bestäms av medlemsländerna. Särskilda regler om hur redovisning av ändrad skatt skall göras finns inte i direktivet.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
559
Redovisning av ingående skatt vid import
Såvitt gäller redovisning av ingående skatt vid import då tullräkning utfärdas föreslås att regeln i 13 kap. 23 § ML ändras på så sätt att avdraget får göras tidigast i den redovisningsperiod under vilken Tullverket utfärdat en tullräkning. Förslaget innebär att skatten dras av per fakturadatum.
Enligt direktivet inträder avdragsrätten för ingående skatt samtidigt som den utgående skatten blir utkrävbar, dvs. vid redovisningstidpunkten för den utgående skatten på samma transaktion. Detta innebär att avdragsrätten inträder vid införseln. Om varorna är föremål för tullar eller liknande avgifter inträder avdragsrätten när dessa blir påförbara. För varor som omfattas av något slag av lagringsförfarande (tullager etc.) inträder rätten till avdrag för ingående skatt enligt direktivet när varorna upphör att omfattas av förfarandet.
Övriga förslag som avser redovisning
RSV föreslår vissa ändringar i reglerna i 13 kap. 24 § ML om ändring av skatt i anledning av prisjusteringar, och i 13 kap. 26 § om ändringar av skatt i anledning av kreditnotor.
Vissa bestämmelser i 13 kap. föreslås slopade. Detta gäller reglerna i 7 och 17 §§ om redovisning av skatt för den som inte är bokföringsskyldig.
Vidare föreslås den särskilda regeln i 13 kap. 20 § ML om redovisning av ingående skatt slopad till följd av att möjligheten till uppskjuten beskattning inom byggnadsbranschen föreslås borttagen.
Fakturering vid förskotts- och a conto-betalningar
RSV föreslår att undantaget i 11 kap. 4 § 2 ML från skyldigheten att utfärda faktura i anledning av förskott och a conton vid byggnads- och anläggningsentreprenader skall slopas. Vidare föreslås att paragrafen i övrigt förtydligas i vissa avseenden.
Direktivet innehåller inte något undantag från faktureringsskyldigheten för vissa förskotts- eller a conto-betalningar. Enligt artikel 22.3 i dess lydelse enligt direktiv 2001/115/EG får faktura under vissa angivna förutsättningar utfärdas av den beskattnings-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
560
bara personens kund. Det anges inte särskilt att säljarens faktureringsskyldighet inte gäller i ett sådant fall.
Uppgifter på fakturan
Bestämmelsen i 11 kap. 5 § första stycket ML föreslås kompletterad så att en faktura eller jämförlig handling skall innehålla uppgift om leveranstidpunkt och fakturadatum. Detta krävs på grund av förslaget om att tidpunkten för skattskyldigheten inträder vid betalning eller vid fakturadatum. RSV hänvisar till en rapport från PricewaterhouseCoopers med förslag på gemensamma regler inom EU, vari sägs att bl.a. fakturadatum och leveransdatum bör framgå.
Enligt artikel 22.3 i dess nya lydelse skall fakturadatum och leveransdatum framgå av fakturan. Befrielse kan dock medges från kravet på angivande av leveransdatum.
Jämförlig handling
RSV föreslår vidare att begreppet jämförlig handling i 1 kap. 17 § ML även skall utökas till att avse handling med krav på betalning med hänvisning till entreprenad-, tjänste- eller tillverkningskontrakt eller liknande kontrakt. Härmed avses enligt RSV en handling som varken avser en fullgjord leverans eller är ett krav på förskott för beställd vara eller tjänst. Inte heller kraven på faktura i 11 kap. 5 § ML är uppfyllda för ifrågavarande handlingar. Handlingen innebär att betalning krävs med hänvisning till ett avtal där sådana delbetalningar regleras, exempelvis krav på a contobetalning enligt ett entreprenadkontrakt. Syftet är att förenkla redovisningen av betalningar som utgår enligt betalningsplan och som med nuvarande definition av faktura eller jämförlig handling inte kan redovisas per fakturadatum.
Den hittills gällande lydelsen av direktivets artikel 22.3 innebär krav på utfärdande av faktura eller jämförlig handling. Det anges att medlemsstaterna skall fastställa kriterier för att avgöra huruvida ett dokument skall betraktas som faktura. I den nya lydelsen av bestämmelsen talas endast om skyldighet att utfärda faktura. Begreppet jämförlig handling har således tagits bort. Fakturor får skickas i pappersform eller överföras på elektronisk väg.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
561
Övriga förslag om fakturering
I 11 kap. 5 § andra stycket ML föreslås att uttrycket ”som upptar endast ett mindre belopp” ersätts med ”avseende detaljhandelsförsäljning, transport- och entréavgifter eller liknande avgifter”. I rapporten 1999:13 hade en fix beloppsgräns föreslagits men detta mötte kritik från remissinstanserna. Det föreslås vidare att fullständig faktura skall lämnas på begäran av köparen. Förslaget anges vara en anpassning till nuvarande tillämpning. Med hänsyn till tillämpningen i Storbritannien anges att EG-direktivet inte torde utgöra något hinder.
Någon uttrycklig rätt för köparen att kräva att säljaren skall utfärda en fullständig faktura föreligger inte enligt direktivets lydelse. Artikel 22.3 b i dess nya lydelse innehåller mera detaljerade föreskrifter än tidigare såvitt avser fakturans innehåll. Uppgifterna är i princip obligatoriska och samtidigt uttömmande, dvs. ytterligare uppgifter får inte krävas av medlemsstaterna. Det nya faktureringsdirektivet innebär ett tillägg till artikel 22.9 som tillåter medlemsstaterna att medge befrielse från vissa av kraven i två fall, nämligen dels då fakturan är på mindre belopp, dels då handelsbruket i den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdande av fakturor gör det svårt att iakttaga alla de krav som anges i artikel 22.3 b. Införandet av sådana befrielser kräver samråd med mervärdesskattekommittén. De får inte avse transaktioner som anges i artikel 22.4 c. Följande uppgifter måste alltid finnas på fakturan: N datum för utfärdande N identifiering av den skattskyldige N identifiering av vilken typ av varor som levererats eller tjänster
som tillhandahållits N den skatt som skall betalas eller uppgifter som gör det möjligt
att beräkna denna.
7.7.3 RSV:s förslag om felaktiga debiteringar
RSV:s förslag
RSV föreslår att regler införs avseende ”felaktiga” momsdebiteringar på fakturor. Skyldighet att betala skatt skall föreligga i sådana fall. En inbetalning kan dock underlåtas om felet rättas
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
562
gentemot köparen genom utfärdande av kreditnota. Någon korresponderande avdragsrätt skall dock inte föreligga för den skatt som tas ut på grundval av den föreslagna bestämmelsen.
RSV:s ursprungliga förslag i Rapport 1999:13 har omarbetats med hänsyn till de synpunkter som lämnats av remissinstanserna. RSV har i den skrivelse av den 23 oktober 2000, som överlämnats till utredningen lämnat följande förslag till ändringar i ML.
Mot bakgrund av att det råder viss osäkerhet om hur feldebiteringar skall hanteras i mervärdesskattehänseende, föreslår RSV att en ny regel förs in i portalparagrafen i 1 kap. 1 § andra stycket ML: ”Mervärdesskatt skall även betalas till staten om skatt tagits ut enligt faktura eller jämförlig handling utan att förutsättningar enligt första stycket 1. föreligger eller om skatt tagits ut med för högt belopp”. Den nya regeln skall reglera effekterna av olika slag av feldebiteringar, såsom att en icke skattskyldig debiterar mervärdesskatt, eller att mervärdesskatt debiteras avseende icke skattepliktig omsättning eller enligt felaktig skattesats. Den som har utfärdat fakturan skall vara den som är skyldig att betala in skatten, enligt förslag till ny punkt i 1 kap. 2 § ML. RSV föreslår att skattskyldigheten för de felaktiga debiteringarna alltid skall inträda per fakturadatum. Skälet till detta är, såsom framhållits av remissinstanserna, att bestämmelserna täcker många olika felaktigheter. Förutom rena misstagsfaktureringar inryms även fakturering utan att någon senare leverans kommer till stånd liksom rena falsarier.
Den som är betalningsskyldig för skatt på grund av att han har utfärdat en felaktig faktura, skall kunna göra en rättelse genom att utfärda en kreditnota. Om så sker skall någon inbetalning av skatten inte göras.
RSV föreslår vidare ett tillägg i 8 kap. 2 § ML, som innebär att skatt som debiterats felaktigt definitionsmässigt inte är ingående skatt. Grundförutsättningen för avdragsrätt hos köparen blir därmed inte uppfylld. Någon remissinstans har ansett att avdragsrätt alltid bör föreligga för en felaktigt debiterad skatt eftersom den som utfärdat fakturan är skyldig att betala in skatten enligt förslaget. Flera skattemyndigheter har emellertid påpekat att det är viktigt att i lagtexten ge uttryck för att en sådan debiterad skatt aldrig medför avdragsrätt för köparen. I annat fall kan myndigheten tvingas betala ut pengarna trots att utredningen har visat att fakturan tillkommit på falska grunder och sannolikt för att tillskapa en avdragsrätt.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
563
EG-rätten
Artikel 21
Personer som är skyldiga att betala in skatt till myndigheterna
1. Följande personer skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt enligt det inhemska systemet. (...)
d) Varje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller annan jämförlig handling.
Artikel 21.1 d27 är en specialregel för vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för skatt vid transaktioner inom landet. Huvudregeln är att de beskattningsbara personer som genomför ett skattepliktigt tillhandahållande av varor och tjänster skall svara för inbetalning av skatten. Varje person som anger mervärdesskatt på en faktura eller en jämförlig handling är sålunda betalningsskyldig för skatt enligt det inhemska systemet. Syftet med att anse att inte bara den beskattningsbara personen utan även den person som anger skattebeloppet i fakturan som betalningsskyldig för skatten är att motverka skattebedrägeri. Bestämmelsen innebär att personer som utfärdat fakturor behäftade med fel eller som hänför sig till påhittade ekonomiska transaktioner är skyldiga att betala mervärdesskatt. Direktivets bestämmelse är obligatorisk. Medlemsstaterna får således inte välja att avstå från att införa en motsvarande bestämmelse i den nationella lagstiftningen.
Av bestämmelsen i artikel 21.1 d följer även att en beskattningsbar person som inte har ifrågasatt en uppgift i en kreditnota, vilken kan anses motsvara en faktura, om ett högre mervärdesskattebelopp än det som skall betalas på grund av de skattepliktiga transaktionerna, kan anses som den person som har angivit beloppet och därför är betalningsskyldig för beloppet (se domen i målet C-141/96, Bernhard Langhorst).
Direktivet innehåller emellertid inte någon bestämmelse om rättelse av den som har utställt fakturan av den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt. Det ankommer därför på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt kan rättas, se domen i mål C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co.KG, p. 48–49. Frågan i det målet var om det för rättelse
27 Genom rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt placerades den aktuella bestämmelsen i 21.1 d från att tidigare ha stått i punkt c. Någon materiell förändring gjordes inte.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
564
av skatt som fakturerats felaktigt är en förutsättning att den som utställt fakturan var i god tro. En tidigare dom av EG-domstolen kunde ge intryck av att så skulle vara fallet, se domen i målet C- 342/87, Genius Holding, p. 18. Domstolen konstaterade att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon bestämmelse om rättelse, varför det i princip ankommer på medlemsstaten att fastställa under vilka villkor mervärdesskatt som fakturerats felaktigt kan rättas. Domstolen fann dock att principen om mervärdesskattens neutralitet medför att den skatt som har fakturerats felaktigt skall kunna rättas, när den som har utställt fakturan i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall. Möjligheten till rättelse får i sådant fall inte villkoras av att den som utställde fakturan handlat i god tro. Enligt domstolen ankommer det på medlemsstaterna att fastställa enligt vilket förfarande den felaktigt fakturerade mervärdesskatten skall kunna rättas, under förutsättning att en sådan rättelse inte görs beroende av skattemyndighetens skönsmässiga bedömningar. Domstolen erinrar vidare om att de åtgärder som medlemsstaterna kan vidta med stöd av artikel 22.8, i syfte att säkerställa en riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av bedrägeri, inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften. Det föreligger emellertid inget hinder för medlemsstaterna att föreskriva att rättelse av mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt skall ske vid ett senare förfarande. Det kan underlätta för skattemyndigheten att, särskilt när det har gjorts avdrag för den skatt som fakturerats felaktigt, kontrollera att all risk för skattebortfall har undanröjts (se domen i mål C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co.KG, p. 57 f.).
Någon avdragsrätt för sådan ingående skatt, för vilken betalningsskyldighet uppkommer till följd av artikel 21.1 d föreligger inte. Det är den bakomliggande transaktionens reella innebörd som avgör rätten till avdrag. Detta har slagits fast av EG-domstolen i bland annat domen i målet C-342/87, Genius Holding BV. EGdomstolen framhåller i domen lydelsen av artikel 17.2 a, att den beskattningsbara personen i den mån varorna och tjänsterna används för hans skattepliktiga transaktioner, skall ha rätt att dra av den mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landet avseende varor och tjänster tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en annan beskattningsbar person. Mot bakgrund av att kommissionens ursprungliga förslag till det sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 17.2 a föreskrev avdragsrätt för all skatt som fakturerats, måste den snävare, slutgiltiga lydelsen
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
565
av artikel 17.2 a innebära att rätten till avdrag enbart föreligger för skatt som faktiskt förfaller till betalning, dvs. den skatt som motsvaras av en transaktion som är föremål för mervärdesskatt eller som betalats, till den del skatten faktiskt förfallit till betalning. Skattebedrägerier skulle dessutom underlättas om all fakturerad skatt kunde dras av även när den inte överensstämmer med den skatt som lagligen skall betalas. Denna tolkning bekräftas enligt domstolen av direktivets övriga bestämmelser. Sålunda stadgas i artikel 18.1 a att en beskattningsbar person för att kunna utnyttja sin rätt till avdrag måste inneha en faktura som har ställts ut i enlighet med artikel 22.3. Enligt den bestämmelsen skall fakturan innehålla uppgift om priset exklusive skatt samt skatten för varje skattesats liksom också alla eventuella skattebefrielser. Utnyttjandet av avdragsrätten är beroende av denna uppgift. Härav följer enligt EG-domstolen att avdragsrätten inte kan utnyttjas i fråga om skatt som inte motsvaras av en given transaktion. Så är fallet när den skatten är högre än vad som följer av lag eller när transaktionen i fråga inte är föremål för mervärdesskatt (se ovannämnda dom p. 12–17).
Slutsatser
Syftet med den av RSV föreslagna nya regleringen av felaktiga debiteringar och direktivets artikel 21.1 d är detsamma, nämligen att reglera effekterna av olika slag av feldebiteringar såsom när mervärdesskatt fakturerats trots att transaktionen inte är föremål för mervärdesskatt eller att mervärdesskatt fakturerats med för högt belopp. ML saknar en bestämmelse av nu aktuellt slag, som är obligatorisk enligt direktivet.
7.8 Överväganden och förslag
Utredningens bedömning: De gemenskapsrättsliga tidpunkterna
för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) bör få tydligare motsvarigheter i den svenska lagen. Införandet av dessa begrepp föranleder anpassningar i ML i fråga om systematik och terminologi samt av redovisningsbestämmelserna m.m.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
566
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, tidpunkten för skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) och tidpunkten för deklaration och betalning av skatt, har stor betydelse för det mervärdesskattesystem som föreskrivs i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Den beskattningsgrundande händelsen är den omständighet som innebär att de rättsliga förutsättningarna är uppfyllda för att skatt skall kunna komma att tas ut. Med andra ord ger den beskattningsgrundande händelsen upphov till skatten. Den beskattningsgrundande händelsen är en förutsättning för att skatten skall bli utkrävbar.
I direktivet betecknas denna tidpunkt med ”skattskyldighetens inträde”. Enligt utredningens uppfattning skulle en användning av uttryckssättet i den svenska versionen av direktivet medföra risk för missförstånd och sammanblandning med ML:s betydelse av det uttrycket. Utredningen har därför valt att, mot bakgrund av en sammanvägning av direktivets olika språkversioner och uttryckets innebörd, beteckna tidpunkten med ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen”.
En beskattningsgrundande händelse inträffar när en beskattningsbar person i denna egenskap28 omsätter varor eller tjänster inom landet, när import sker eller vid gemenskapsinterna förvärv (jfr 1 kap. 1 § ML). Vid denna tidpunkt slår så att säga mervärdesskattesystemet till och skall tillämpas enligt de materiella bestämmelser som då är i kraft, tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, deklaration och betalning av skatt (jfr 1 kap. 3–5 §§ ML).
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen avgör med andra ord vilka regler som skall tillämpas på transaktionen rörande bl.a. skatteplikt och fastställande av beskattningsunderlag samt vilket skattesubjekt som skall fullgöra de olika administrativa skyldigheterna. Tillämplig skattesats bestäms dock som regel vid tidpunkten för skattens utkrävbarhet, se avsnitt 7.8.2.
Skattens utkrävbarhet är det anspråk som skattemyndigheten kan göra gällande från och med en given tidpunkt mot den som är betalningsskyldig. Med andra ord uppkommer skatteskulden vid denna tidpunkt oavsett när den faktiskt kommer att betalas.
I direktivet betecknas detta förhållande ”uttag av skatt”. Med hänsyn till risken för missförstånd, till begreppets innebörd och till
28 Se förslag om införande av begreppet beskattningsbar person vid avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt i avsnitt 3.2.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
567
en sammanvägning av direktivets olika språkversioner, har utredningen valt att använda uttrycket ”skattens utkrävbarhet”.
Skatten blir enligt direktivet i de flesta fall utkrävbar samtidigt som den beskattningsgrundande händelsen inträffar, om inte medlemsstaten har beslutat att föreskriva avsteg från denna tidpunkt. Enligt direktivet får medlemsstaterna föreskriva avsteg som innebär att tidpunkten för skattens utkrävbarhet för vissa transaktioner eller för transaktioner som utförs av vissa kategorier av beskattningsbara personer infaller senast vid fakturans utfärdande eller när betalning tas emot. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet har betydelse för tillämplig skattesats vid skattesatsändring. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet har också betydelse för till vilken redovisningsperiod skatten med anledning av den beskattningsgrundande händelsen skall hänföras (jfr 13 kap. ML). Vi har därför valt att definiera tidpunkten för skattens utkrävbarhet som tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde för den beskattningsgrundande händelsen eller kortare, som redovisningstidpunkten.
Samma redovisningstidpunkt skall enligt direktivet gälla för ut- och ingående skatt avseende samma transaktion. Med andra ord skall reciprocitet föreligga mellan redovisningstidpunkten och avdragsrättens inträde.
Vid den tidpunkt som skattedeklaration skall lämnas in för en redovisningsperiod, dvs. tidpunkten för deklarationsskyldighetens inträde, inträder som regel också betalningsskyldigheten för den utgående skatten (jfr 16 kap. 4 § SBL).
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, redovisningstidpunkten och tidpunkten för när deklaration och betalning av skatt skall ske preciseras i direktivet. EG-domstolen har i några fall kommit fram till att dessa bestämmelser har direkt effekt. Detta medför att bestämmelserna kan leda till särskilda rättigheter för den enskilde individen gentemot staten. Bestämmelserna i ML och SBL skall även i annat fall tolkas i enlighet med direktivets lydelse och syfte, så långt det är möjligt under den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning.
Utredningen har vid en genomgång av de aktuella bestämmelserna funnit att direktivets tidsangivelser inte helt återspeglas i den svenska lagstiftningen. Detta gäller särskilt redovisningsbestämmelserna i 13 kap. ML, vilka utredningen har fått i uppdrag att se över genom tilläggsdirektiv. Skillnaderna mellan direktivet och den svenska lagen har sin grund i dels att ML inte följer direktivets
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
568
systematik, dels den anknytning som görs i de svenska redovisningsbestämmelserna till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen (BFL). Dessa olikheter bedöms kunna medföra tidsmässiga skillnader mellan direktivet och ML, särskilt vad gäller redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt. Skillnaderna går enligt utredningens uppfattning utöver de möjligheter till avsteg som medlemsstaterna kan göra med stöd av direktivet.
Mot denna bakgrund har vi kommit fram till att en anpassning till direktivets systematik bör göras i dessa avseenden. De gemenskapsrättsliga tidpunkterna för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) bör sålunda få tydligare motsvarigheter i den svenska lagen. Vidare bör anknytningen i ML:s redovisningsbestämmelser till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL tas bort. Denna uppfattning delas av RSV, som har hemställt om en sådan förändring i det ärende som av Regeringen överlämnats till utredningen, se avsnitt 7.7.1. Slutligen har utredningen med beaktande av RSV:s hemställan föreslagit en del förändringar rörande redovisning i speciella fall och felaktiga debiteringar. Vår avsikt har varit att föreslå ett med direktivet förenligt system för bl.a. redovisning av skatt, som är så enkelt som möjligt.
7.8.1 Den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för denna
Utredningens förslag: En anpassning görs i portalparagrafen i
1 kap. 1 § ML till avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt i enlighet med direktivets artikel 2 och 28a.1 – de beskattningsgrundande händelserna.
Tidpunkten för de beskattningsgrundande händelserna enligt artikel 10.2 första stycket (transaktioner inom landet), 10.3 (import) och 28d.1 (gemenskapsinterna förvärv) preciseras i 1 kap. 3 § ML. Härigenom förtydligas de svenska bestämmelserna till att stämma bättre överens med direktivets lydelse.
En regel införs om att den beskattningsgrundande händelsen vid kontinuerliga tillhandahållanden av varor och tjänster för vilka successiva avräkningar eller betalningar inte förutses, skall inträffa vid kalenderårets utgång.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
569
Ett förtydligande rörande tillämpningsområdet för mervärdesskatt
Vi föreslår att avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt i 1 kap. 1 § ML, portalparagrafen, anpassas till den avgränsning som görs i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
I direktivets portalparagraf anges under vilka omständigheter som mervärdesskatt kan komma att tas ut. De beskattningsbara transaktionerna – dvs. leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, import och gemenskapsinterna förvärv – skall under de i portalparagrafen angivna förutsättningarna vid en viss tidpunkt läggas till grund för beskattning. Det är detta som betecknas den beskattningsgrundande händelsen. När en beskattningsgrundande händelse inträffar uppstår en skyldighet att tillämpa regelsystemet för mervärdesskatt. Mervärdesskattesystemet skall då tillämpas tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, deklaration och betalning av skatt. Att en beskattningsgrundande händelse inträffar medför dock inte nödvändigtvis att beskattning skall ske. Begreppet omfattar även transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
Skälet för vårt förslag är att ML:s nuvarande portalparagraf endast anger de transaktioner som omfattas av skatteplikt och för vilka mervärdesskatt skall betalas. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ ML anknyter till transaktionerna i portalparagrafen och omfattar således inte transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Någon motsvarande begränsning till enbart skattepliktiga transaktioner görs varken i direktivets portalparagraf eller i bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Denna skillnad mellan direktivet och ML innebär bl.a. att man i ML inte har någon tidpunkt att ”hänga upp” redovisnings-, rapporterings- och faktureringsskyldigheter på för icke skattepliktiga transaktioner som t.ex. gemenskapsinterna leveranser.
Förslaget medför inga direkta materiella förändringar utan syftar endast till ett förtydligande av ML mot bakgrund av direktivets systematik. Tillsammans med förslaget om precisering av de tidpunkter vid vilka de beskattningsgrundande händelserna skall anses ha inträffat, innebär förslagen att en referenstidpunkt tillskapas för samtliga transaktioner.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
570
Ett förtydligande av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen
Vi föreslår att tidpunkten för de i portalparagrafen angivna beskattningsgrundande händelserna preciseras i 1 kap. 3 §§ ML på ett sätt som tydligare motsvarar direktivets lydelse i artikel 10 och 28d.
Med den beskattningsgrundande händelsen avses den omständighet som innebär att skatt kan komma att tas ut. I direktivets svenska version benämns denna omständighet ”skattskyldighetens inträde”. Med hänsyn till risken för sammanblandning med vad som idag betecknas som skattskyldighetens inträde i ML och till förslaget i avsnitt 3.5.5 om slopande av skattskyldighetsbegreppet i mervärdesskattesammanhang, föreslår utredningen att uttrycken beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen förs in i ML.
Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet och skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas i fråga om en viss transaktion. Direktivet innehåller dock särskilda bestämmelser om den tidpunkt som är avgörande för vilken skattesats som skall tillämpas på transaktionen.
Utredningen anser att direktivets precisering av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen bör föras över till den svenska lagen, särskilt mot bakgrund av att direktivets bestämmelser är obligatoriska och dessutom i några fall har ansetts ha direkt effekt. Något utrymme för skön lämnas enligt utredningens uppfattning inte till medlemsstaterna.
Bestämmelserna har även en central betydelse för redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt, se avsnitt 7.8.3. Vi återkommer till specialbestämmelserna om tidpunkten för avgörande av tillämplig skattesats i avsnitt 7.8.2.
Förslaget om en precisering av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen innebär, tillsammans med förslagen i avsnitt 7.8.3 rörande redovisningstidpunkten, att två EG-rättsliga begrepp förs in i ML och ersätter vad som enligt gällande regler betecknas med ”skattskyldighetens inträde”. Detta medför att bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, som har betydelse för när systemet skall anses slå till och tillämpligheten av olika materiella bestämmelser, särskiljs från bestämmelserna om redovisningstidpunkten för utgående skatt. I
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
571
ML görs nämligen ingen egentlig åtskillnad mellan vad som i direktivet betecknas med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten. ”Skattskyldighetens inträde” används i ML såväl för att beteckna att systemet s.a.s. slår till som för att beteckna redovisningsskyldighetens inträde, åtminstone för dem som inte är bokföringsskyldiga. Dessutom anger bestämmelserna i 1 kap. 3– 5 §§ ML för vissa transaktioner endast vad som i direktivet anges vara redovisningstidpunkten, jämför 1 kap. 3 § första stycket andra meningen rörande förskottsbetalningar och 1 kap. 4 a § om gemenskapsinterna förvärv. För den större majoriteten av skattskyldiga enligt ML, som är bokföringsskyldiga till följd av att de anses bedriva näringsverksamhet, gäller dock de särskilda redovisningsreglerna i 13 kap. ML. Dessa bestämmelser återkommer vi till i avsnitt 7.8.3.
Innebörden av utredningens förslag
Utredningens förslag om en precisering av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen medför endast att lydelsen av nuvarande bestämmelser i 1 kap. 3–5 §§ ML justeras. Härigenom undanröjs den tveksamhet som finns i dagens lagtext.
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor och tjänster inom landet
När det gäller omsättning av varor och tjänster inom landet innebär utredningens förslag att den beskattningsgrundande händelsen enligt huvudregeln inträffar när varan eller tjänsten omsätts. Detta innebär att en koppling görs till omsättningsbegreppet såsom det definieras i 2 kap. 1 § ML, mot bakgrund av att den bestämmelsen skall tolkas utifrån direktivets artikel 5 och 6 om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Härigenom får direktivets koppling mellan bestämmelserna om avgränsningen av tillämpningsområdet i artikel 2.1, bestämmelserna om leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i artikel 5 respektive 6 och bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen i artikel 10.2 en tydligare motsvarighet i den svenska lagen. Dessutom åtgärdas skillnaderna mellan
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
572
direktivet och ML i fråga om tempus i 1 kap. 3 § första stycket ML. Nu gällande definition i 1 kap. 3 § andra stycket ML av vad som förstås med leverans kan följaktligen tas bort. Genom detta åtgärdas den tidsmässiga skillnad som skulle kunna utläsas av de svenska bestämmelserna mellan leverans- och omsättningstidpunkten, se avsnitt 7.2.2. Utredningen har emellertid inte fått kännedom om några faktiska tillämpningsproblem till följd av bestämmelserna nuvarande lydelse. Enligt vår uppfattning förbättras dock förutsättningarna för en EG-konform tolkning genom de förtydliganden som föreslås.
När det gäller omsättning av tjänster torde skillnaden i tempus mellan ML:s nuvarande lydelse (perfekt) och den av utredningens föreslagna lydelsen (presens) inte innebära någon skillnad i praktiken. Den föreslagna lydelsen ansluter dock bättre till direktivets bestämmelser. Det ligger närmast till hands att anse att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av tjänst inträffar när tjänsten har utförts. Någon annan tidpunkt skulle vara svår att fastställa, särskilt om tillhandahållandet pågår under en längre tid.
Även om direktivet inte innehåller några särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader, kan det inte anses föreligga något hinder mot att anse sådana tjänster tillhandahållna vid tiden för slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. Vid byggarbeten i egen regi torde motsvarande tidpunkt närmast infalla när fastigheten tas i bruk.
När det gäller uttag i allmänhet inträffar den beskattningsgrundande händelsen löpande liksom fallet är enligt nuvarande bestämmelser om skattskyldighetens inträde.
För kontinuerlig omsättning av varor eller tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar, föreskriver direktivet att den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen avser. Med kontinuerlig omsättning avses t.ex. tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet eller leasing av lös egendom. Skälet för bestämmelsen är att någon naturlig tidpunkt för när omsättningen skall anses vara utförd är svår att fastställa utom i fall där eventuella kontrakt löper ut. Utredningen föreslår att en motsvarande bestämmelse förs in i ML. Detta medför i praktiken ingen större skillnad mot vad som gäller idag då sådan successiv omsättning beskattas löpande. Genom ovanstående reglering blir bestämmelsen
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
573
om skattskyldighetens inträde vid upplåtelse av avverkningsrätt i 1 kap. 4 § ML överflödig. Bestämmelsen om kontinuerlig omsättning gäller inte i fråga om avtal rörande hyrköp eller avbetalningsköp av varor, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har erlagts. För dessa transaktioner gäller att omsättning skall anses ske och den beskattningsgrundande händelsen inträffa vid den tidpunkt som varorna faktiskt överlämnas.
Direktivet ger numera möjlighet till att föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen skall inträffa åtminstone en gång om året vid kontinuerlig omsättning av varor eller tjänster. Enligt utredningens uppfattning kan en sådan bestämmelse behövas i de fall avräkning eller betalning inte sker alls eller alltför oregelbundet. Bestämmelsen kan komma att bli tillämplig på uttag eller omsättning mellan företag i intressegemenskap. Förutsättningarna för bestämmelsens tillämplighet är dels att det är en kontinuerlig omsättning som avses (av el, gas etc.), dels att någon avräkning eller betalning inte kan antas ske inom ett år. I sådana fall skall den beskattningsgrundande händelsen inträffa vid kalenderårets utgång. På detta sätt kan redovisningstidpunkten för utgående skatt vid uttag, som i avsnitt 7.8.3 föreslås sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, kopplas till hanteringen av uttag vid inkomstbeskattningen liksom fallet är idag när t.ex. kontrolluppgifter för löntagare avser kalenderåret. I fall av kontinuerlig omsättning i form av uttag kommer sålunda den beskattningsgrundande händelsen att inträffa årligen, vid kalenderårets utgång, om någon avräkning eller betalning inte sker dessförinnan. För annan kontinuerlig omsättning för vilken betalning eller avräkning inte sker, kommer den första beskattningsgrundande händelsen att infalla tidigast efter ett år eftersom det först då torde vara möjligt att anta att avräkning eller betalning inte kommer att ske inom ett år. Bestämmelsen kommer i detta avseende främst att vara tillämplig på företag i intressegemenskap.
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen påverkas inte av när en eventuell betalning tas emot av den som omsätter varan eller tjänsten. Bestämmelsen om förskottsbetalningar i 1 kap. 3 § första stycket andra meningen ML bör således tas bort. En sådan bestämmelse måste emellertid finnas i redovisningshänseende och utgör därför del av våra förlag i avsnitt 7.8.3.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
574
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid export
För sådana exporttransaktioner som omfattas av lagens tillämpningsområde och i förhållande till vilka rätt till återbetalning av ingående skatt kan föreligga enligt 10 kap. 12 § ML, skall den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa vid samma tidpunkt som gäller för omsättning av varor och tjänster inom landet. Eftersom omsättning i form av export inte beskattas enligt ML till följd av att den sker utomlands är bestämmelsen av främst systematisk karaktär.
Import av varor
Utredningen föreslår att nuvarande reglering i 1 kap. 5 § av tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid import bibehålls med den ändringen att den angivna tidpunkten skall gälla den beskattningsgrundande händelsen i stället.
Direktivet föreskriver tre olika tidpunkter för den beskattningsgrundande händelsen vid import. För varor som importeras utan att vara föremål för vare sig tull- eller jordbruksavgifter m.m. gäller tidpunkten då varorna förs in i gemenskapen. För varor som importeras och är föremål för sådana avgifter gäller tidpunkten för den skattegrundande händelsen avseende avgifterna även i mervärdesskattehänseende. Det skall anmärkas att jordbruksavgifter numera definieras som importtull enligt Tullkodex. Slutligen, vad gäller varor som lyder under vissa lagringsförfaranden (tullager m.m., dvs. andra lager än skatteupplag), är det när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden som utgör tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. ML:s bestämmelser innebär att en anknytning till tullreglerna alltid görs oavsett om tull skall betalas med anledning av importen eller ej. Utredningen har konstaterat att den svenska lagstiftningen innebär att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, eller skattskyldighetens inträde med nuvarande terminologi, regleras på ett sätt som överensstämmer med direktivet när det gäller import av varor som är föremål för tull eller andra avgifter och importvaror som lyder under vissa lagringsförfaranden.
Utredningen gör den bedömningen att med direktivets uttryckssätt ”är föremål för” torde avses samtliga importvaror som regleras av tullbestämmelser eller bestämmelser om jordbruksavgifter m.m.,
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
575
dvs. även de importvaror som lyder under en s.k. nolltullsats. Med detta synsätt är det endast importvaror som härrör från ett sådant tredje lands territorium, som inte utgör del av gemenskapens mervärdesskatteområde men väl omfattas av gemenskapens tullområde, som skulle bli föremål för en särhantering. Exempel på ett sådant tredjelandsterritorium är Kanarieöarna, jämför 1 a § mervärdesskatteförordningen. Omfattningen av import från dessa territorier torde vara förhållandevis begränsad. Några större tidsmässiga skillnader kan inte heller antas uppkomma på grund av den korta tid som normalt förflyter mellan införseln och lämnande av deklaration. Mot bakgrund av detta anser vi att bestämmelserna för tullbelagda importvaror bör gälla även för andra importvaror. Nuvarande reglering bör följaktligen bibehållas av framförallt praktiska skäl.
Gemenskapsinterna förvärv
När det gäller gemenskapsinterna förvärv inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid tidpunkten för förvärvet. Enligt direktivet anses detta inträffa när leverans av liknande varor inom landet anses ske enligt de bestämmelser som gäller för dessa. Denna tidpunkt får i sin tur betydelse för bestämmande av redovisningstidpunkten, som inträffar på den femtonde dagen i månaden efter. Utredningen föreslår att ML:s lydelse anpassas till direktivet även i detta avseende. Förslaget innebär i vissa fall en förskjutning av redovisningstidpunkten jämfört med vad som gäller idag, se avsnitt 7.8.3.
7.8.2 Tidpunkten för bestämmande av skattesats
Utredningens förslag: Tillämplig skattesats för skattepliktiga
transaktioner bestäms vid redovisningstidpunkten såsom denna föreslås preciserad i 13 kap. ML.
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet och skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Direktivet innehåller dock särskilda bestämmelser om tidpunkten för avgörande av tillämplig skattesats i artikel 12.1 och 28e.3. Dessa
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
576
bestämmelser knyter snarare an till tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten, se avsnitt 7.8.3. Direktivets bestämmelser är enligt utredningens uppfattning obligatoriska, men medger att medlemsstaterna vid förändringar i skattesatserna vidtar justeringar på så sätt att man tar hänsyn till den skattesats som var tillämplig vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen när det gäller omsättning av varor och tjänster inom landet.
Tillämplig skattesats för skattepliktiga transaktioner inom landet och import är den som gäller vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, så som denna preciseras i förslaget till 1 kap. 3 § ML. I de fall redovisningstidpunkten för transaktioner inom landet och import inte sammanfaller med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, skall den skattesats tillämpas som är i kraft vid respektive redovisningstidpunkt. Avsteg från den föreslagna bestämmelsen får när det gäller omsättning inom landet göras i samband med lagändring. Tillämplig skattesats för gemenskapsinterna förvärv skall alltid vara den som gäller vid redovisningstidpunkten för förvärvet.
Med beaktande av vad som föreslås i avsnitt 7.8.3 beträffande redovisningstidpunkten för utgående skatt, föreslår utredningen att bestämmelsen om tillämplig skattesats knyts till redovisningstidpunkten för samtliga skattepliktiga transaktioner. För de fall redovisningstidpunkten infaller en längre tid efter den beskattningsgrundande händelsen eller den tidpunkt när avtal ingicks, kan en förändring av skattesatsen under mellantiden ställa till med problem i avtalsförhållanden. Dessa problem kan hanteras genom att medlemsstaten vid en förändring av skattesatsen antar särskilda ikraftträdandebestämmelser. När det gäller omsättning inom landet medger nämligen direktivet att avsteg görs i samband med lagändring om skattesatserna på så sätt att hänsyn tas till den skattesats som är i kraft vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Medlemsstaterna får även vidta andra lämpliga övergångsåtgärder. Förslaget torde därför inte behöva innebära någon större skillnad mot vad som gäller idag.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
577
7.8.3 Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt
Utredningens förslag:
Anknytningen av redovisningsbestämmelserna för ingående och utgående skatt till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen slopas.
Redovisningstidpunkten för ingående skatt skall sammanfalla med vad som gäller för den utgående skatten avseende samma transaktion. Direktivets krav på reciprocitet vid redovisning av utgående respektive ingående skatt förs in i ML.
Redovisningstidpunkten, dvs. den tidpunkt som avgör till vilken redovisningsperiod skatt i anledning av omsättning av varor eller tjänster skall hänföras, skall enligt huvudregeln sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta skall gälla för omsättning inom landet om betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen eller om faktura utfärdas dessförinnan men inte i samband med omsättningen och för uttag. Redovisningstidpunkten för import infaller också vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, vilket även framgår av bestämmelserna i tullagstiftningen.
Med avsteg från huvudregeln föreskrivs att redovisningstidpunkten för sådan omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 § a ML, skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad då omsättningen gjordes. Redovisningstidpunkten skall infalla vid datum för utfärdande av faktura vid omsättning inom landet, om betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen och faktura utfärdas i samband med omsättningen eller före utgången av påföljande månad. Om faktura inte utfärdas inom denna tid, infaller redovisningstidpunkten två månader efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. En uppgift om dagen för utfärdande skall finnas på fakturan. En bestämmelse om detta förs in i 11 kap. 5 § ML.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
578
Vid förskotts- och a conto-betalningar infaller redovisningstidpunkten för det mottagna beloppet när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta medför att den särskilda redovisningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML för byggnads- och anläggningsentreprenader föreslås slopad.
Redovisningstidpunkten för gemenskapsinterna förvärv inträffar när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad då omsättning av liknande varor anses ske inom landet.
Som en följd av de gjorda förslagen tas bestämmelserna i 13 kap. om redovisning av utgående skatt enligt fakturerings- respektive bokslutsmetoden och om redovisning av ingående skatt bort samt anpassas övriga bestämmelser i 13 kap. till de gjorda förslagen.
En ny bestämmelse förs in om redovisning av skatt som avses i 9 c kap. 4 § ML för transaktioner avseende varor i vissa lager.
Av lagtekniska skäl upphävs 13 kap. ML i dess nuvarande lydelse och förs de nya bestämmelserna om redovisningstidpunkten samt kvarvarande redovisningsbestämmelser i nuvarande 13 kap. över till ett nytt kapitel 13 i ML.
Tidpunkten för när skatten blir utkrävbar enligt direktivet – redovisningstidpunkten – avgör för vilken redovisningsperiod som skatten med anledning av en skattepliktig transaktion skall redovisas och vissa transaktioner som är undantagna från skatteplikt skall rapporteras.
I ML görs ingen egentlig åtskillnad mellan vad som i direktivet betecknas med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet – redovisningstidpunkten. I ML används ”skattskyldighetens inträde” såväl för att beteckna att systemet s.a.s. slår till, vilket närmast motsvarar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet, som för att beteckna redovisningsskyldighetens inträde. Det senare gäller åtminstone för dem som inte är bokföringsskyldiga, jämför 13 kap. 7 § ML. För majoriteten av skattskyldiga enligt ML, vilka är bokföringsskyldiga till följd av att de anses bedriva näringsverksamhet, gäller dock de särskilda redovisningsreglerna i 13 kap. ML. Dessa bestämmelser anknyter till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt bokföringslagen (BFL).
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
579
Förslagen i detta avsnitt om en precisering av redovisningstidpunkten för skatt i anledning av en beskattningsgrundande händelse innebär, tillsammans med förslagen i avsnitt 7.8.1 rörande tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, att två EGrättsliga begrepp förs in i ML och ersätter vad som enligt gällande regler betecknas med ”skattskyldighetens inträde”. Vi föreslår också att anknytningen till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL slopas. Förslagen medför att bestämmelserna som har betydelse för när systemet skall anses slå till och avgör vilka bestämmelser som skall tillämpas särskiljs från bestämmelserna om redovisningstidpunkten.
Anknytningen av redovisningsbestämmelserna till god redovisningssed och direktivets krav på reciprocitet
Utredningen föreslår att anknytningen av redovisningsbestämmelserna för utgående och ingående skatt till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen slopas och att direktivets krav på reciprocitet förs in i ML.
Den anknytning till tidpunkten för bokföringen av transaktioner som görs enligt ML vid redovisningen av mervärdesskatt saknar motsvarighet i EG:s regler. Enligt direktivet är det i stället den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) som styr till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras. Någon koppling till andra regler än mervärdesskattereglerna finns inte. Att redovisningen av mervärdesskatt följer bokföringen enligt BFL möter i och för sig inget principiellt hinder enligt direktivet. Detta gäller emellertid under förutsättning att de tidpunkter som direktivet föreskriver för redovisning av mervärdesskatt och övriga principer beaktas. Utredningen har funnit att så inte är fallet.
Tidsmässiga förskjutningar av redovisningstidpunkten.
Utredningen har funnit att anknytningen till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL kan medföra tidsmässiga förskjutningar av redovisningstidpunkten.
Enligt direktivet anknyter redovisningen av skatt, dvs. hänförandet av den utgående respektive ingående skatten till en viss
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
580
redovisningsperiod, till när skatten blir utkrävbar, redovisningstidpunkten. Denna tidpunkt sammanfaller enligt huvudregeln med den beskattningsgrundande händelsen, dvs. tidpunkten för leveransen, tillhandahållandet eller importen. För varje period måste de leveranser, tillhandahållanden, importer och gemenskapsinterna förvärv som gjorts under perioden definieras, och skatten avseende dessa sammanläggas. Motsvarande sker beträffande den ingående skatten. Någon anknytning till andra regelverk görs inte enligt direktivet. Särskilda regler finns om redovisningstidpunkten vid förskottsbetalningar och sådana leveranser som ger upphov till gemenskapsinterna förvärv samt gemenskapsinterna förvärv. Medlemsländerna kan med avsteg från det sagda föreskriva att utkrävbarheten, dvs. redovisningstidpunkten infaller senast när faktura utfärdas eller senast vid mottagande av köpeskilling. Dessa alternativa regler får tillämpas för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer.
Huvudregeln enligt ML är att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsatt en vara eller tjänst har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen. En omsättning måste således ha ägt rum för att redovisningsskyldighet skall inträda. Någon uttrycklig koppling till reglerna om skattskyldighetens inträde finns i och för sig inte, även om man kan säga att skattskyldighet är en förutsättning för redovisningsskyldighet. För dem som är bokföringsskyldiga anknyter följaktligen inte redovisningsskyldigheten enligt ML direkt till tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. I stället avgörs redovisningsskyldighetens inträde med hänsyn till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL. Huvudregeln är att skatt skall redovisas när försäljning, tillhandahållande eller förvärv enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts, jämför 13 kap. 6 och 16 §§ ML. En förutsättning för avdrag för ingående skatt är vidare att avdragsrätten styrks genom faktura eller jämförlig handling, jämför 8 kap. 17 och 19 §§ ML. Vid vilken tidpunkt som fakturan skall föreligga anges emellertid inte. Sammantaget innebär detta att redovisningen av mervärdesskatt i praktiken kan komma att förskjutas. I sammanhanget måste även möjligheten att senarelägga bokföringen om det föreligger särskilda skäl enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL beaktas samt att begreppet ”god redovisningssed” är föränderligt. I den mån tidpunkten för bokföringen avviker från den tidpunkt som är avgörande enligt direktivet, kan en tidsmässig skillnad i redovisningen av skatten
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
581
uppkomma. Detta gäller oavsett vilken redovisningsmetod som tillämpas av den bokföringsskyldige, dvs. vid såväl bokslutsmetoden som faktureringsmetoden.
RSV har i sin Rapport 1999:13 om sambandet mellan redovisning och indirekt beskattning framhållit att det under senare år har uppkommit vissa tillämpningsproblem när det gäller tidpunkten för redovisningsskyldighetens och särskilt avdragsrättens inträde. Dessa problem har enligt verket sin grund i dels kopplingen mellan mervärdesskatt och redovisning och beror på den skilda karaktären på sambandet i mervärdesskatte- och inkomstskattehänseende, dels svårigheterna att tolka bokföringslagen. Kopplingen till god redovisningssed anger inte klart vid vilken tidpunkt redovisningsskyldighet för utgående respektive avdragsrätt för ingående skatt uppkommer. Detta har enligt RSV sin förklaring i förekomsten av två redovisningsmetoder samt oklarhet om när enligt bokföringslagen en faktura skall grundbokföras under löpande räkenskapsår och vid vilken tidpunkt en faktura eller jämförlig handling enligt ML skall finnas för att styrka avdragsrätt till ingående skatt. Uppkommen redovisningspraxis för bokföring av mervärdesskatt vid bokslut medför enligt RSV också otydlighet.
Reciprocitet mellan utgående och ingående skatt
Direktivets krav på reciprocitet mellan redovisningstidpunkten för utgående skatt och avdragsrättens inträde enligt artikel 17.1, medför att den av säljaren tillämpade redovisningsmetoden för utgående skatt avgör under vilken period avdragsrätt för köparen inträder för den ingående skatten.
Med tillämpning av BFL skall samma redovisningsmetod tillämpas för utgående och ingående skatt hos ett och samma skattesubjekt. Direktivets krav på reciprocitet hänför sig emellertid till den utgående skatten hos säljaren och den ingående skatten hos köparen för en och samma transaktion. Brister i reciprociteten leder till ränteförluster antingen för staten eller för den som skall redovisa utgående skatt respektive utnyttja avdragsrätten för ingående skatt.
RSV konstaterar i sin Rapport 1999:13 att nuvarande lagreglering och praxis leder till att säljare respektive köpare i ett stort antal fall redovisar utgående respektive ingående skatt för samma transaktion i olika redovisningsperioder. RSV anser att ett sådant
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
582
regelsystem strider mot reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet och leder till betydande problem ur ett kontrollperspektiv.
I en promemoria som har upprättats inom finansdepartementet har en inventering gjorts av tänkbara åtgärder mot skattefusk inom mervärdesskatteområdet29. I promemorian föreslås bl.a. att redovisningsbestämmelserna i 13 kap. 16 § ML bör förtydligas så att det klart framgår att avdragsrätt inte inträder förrän vara levererats, tjänst tillhandahållits eller a conto- eller förskottsbetalning erlagts.
I en framställning från KPMG International till Finansdepartementet, vilken av Regeringen har överlämnats till utredningen, tar KPMG upp frågan om redovisningstidpunkten för mervärdesskatt och pekar på följande. Enligt svensk rätt infaller redovisningstidpunkten (tax point) när transaktionen tas in i redovisningen i enlighet med god redovisningssed. Enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet skall redovisningstidpunkten enligt huvudregeln infalla när varor levereras eller tjänster utförs. Medlemsstaterna kan med avsteg från detta föreskriva att redovisningstidpunkten skall infalla vid utfärdande av faktura, vid mottagande av betalning eller inom en viss angiven period räknat från tidpunkten enligt huvudregeln. Direktivet nämner emellertid inte tidpunkten för bokföring som möjlig referenstidpunkt för bestämmande av redovisningstidpunkten. KPMG framhåller vidare att reglerna samverkar med reglerna för avdragsrätt på så sätt att redovisningstidpunkten för utgående skatt skall sammanfalla med rätten till avdrag för ingående skatt. Enligt KPMG sammanfaller inte dessa tidpunkter enligt svensk rätt. Förekomsten av denna bristande överensstämmelse mellan svensk rätt och EG-rätten utgör enligt KPMG ett hinder för utvecklingen av paneuropeiska fakturerings- och betalningssystem samt ger upphov till osäkerhet och ökade kostnader för företag som agerar på den inre marknaden.
I en skrivelse från CA Monitor AB till Finansdepartementet, som av Regeringen har överlämnats till utredningen, tar bolaget upp frågan om tidpunkten för redovisning av ingående mervärdesskatt vid kreditimport. CA Monitor föreslår att rätten till avdrag för ingående skatt i sådana fall skall inträda tidigare än vad som föreskrivs i ML. Enligt ML får avdrag göras tidigast för den redovisningsperiod då den skattskyldige mottagit tullräkning från
29 Dnr Fi2001/3993
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
583
Tullverket. Eftersom tullräkningen oftast ankommer månaden efter införseln sker återbetalning av den ingående skatten sist i kedjan.
Valfrihet rörande redovisningsmetod
Till skillnad från vad som gäller enligt direktivet är valet av redovisningsmetod enligt BFL inte begränsat till vissa beskattningsbara personer eller beskattningsbara transaktioner. Anknytningen till bokföringen innebär att redovisning av mervärdesskatt enligt ML sker enligt två metoder: faktureringsmetoden och bokslutsmetoden. Faktureringsmetoden får sägas vara huvudregel, medan bokslutsmetoden får tillämpas i första hand av mindre företag. Båda metoderna kan sägas vara generella på så sätt att de inte avser vissa transaktioner eller vissa angivna slag av företag. Även direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att föreskriva de båda nämnda metoderna. Dock skall detta ske för vissa transaktioner eller vissa kategorier skattskyldiga. Direktivet medger följaktligen ingen egentlig valfrihet för den enskilde när det gäller redovisningstidpunkten för mervärdesskatt. Denna begränsade valfrihet i fråga om redovisningstidpunkt synes vidare vara en förutsättning för den reciprocitet som skall råda i förhållande till avdragsrätten enligt direktivet.
Redovisning av obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång.
Tanken är att mervärdesskatteredovisningen enligt ML skall följa de bokföringsregler som tillämpas under löpande år. Anknytningen till bokföringen innebär att redovisningen av mervärdesskatt skall ske enligt antingen faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden. Som ovan sagts ger även direktivet medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva en kontantmetod för vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner. För den som enligt svensk rätt tillämpar kontantmetoden vid bokföringen skall dock obetalda fordringar och skulder bokföras vid räkenskapsårets utgång. Detta innebär i praktiken att de som tillämpar bokslutsmetoden vid räkenskapsårets slut skall redovisa enligt faktureringsmetoden, jämför 5 kap. 3 § BFL. Direktivet har inte några motsvarande bestämmelser, utan ger snarare stöd för en löpande avräkning av ingående och utgående
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
584
mervärdesskatt utan några egentliga justeringar vid redovisningsperiodens slut.
Utredningens slutsatser om anknytningen av redovisningsbestämmelserna till god redovisningssed och direktivets krav på reciprocitet
Utredningen anser att anknytningen till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL kan medföra tidsmässiga förskjutningar av redovisningstidpunkten i förhållande till vad som föreskrivs enligt direktivet. Vidare återspeglas inte direktivets, enligt vår uppfattning tvingande, krav på reciprocitet i den svenska lagstiftningen. Den bristande reciprociteten leder till ränteförluster för staten eller för den som skall redovisa skatten. Detta illustreras av de skrivelser från KPMG International och CA Monitor AB, som vi har redogjort för i det föregående. Till skillnad från vad som gäller enligt direktivet är valet av redovisningsmetod enligt BFL inte begränsat till vissa beskattningsbara personer eller transaktioner. Slutligen bör framhållas att direktivet föreskriver en löpande avräkning av ingående och utgående mervärdesskatt utan några egentliga justeringar vid redovisningsperiodens slut.
Härutöver har RSV framhållit att den nuvarande lagregleringen möjligen av företagen kan upplevas som lättillämpad, eftersom de med vissa mindre begränsningar själva kan välja tidpunkt för skattens redovisning. Den leder dock till betydande kontrollproblem som ställer stora resurskrav på både företag och myndigheter, med ökade kostnader och senareläggning av återbetalning som följd. RSV anser att nuvarande lagreglering medför betydande problem på ett område där några problem egentligen inte bör finnas. De materiella reglerna för mervärdesskatt kan i sig uppfattas som tillräckligt komplicerade med ett omfattande tolkningsbehov. De ytterligare tolkningsproblem som redovisningsbestämmelserna för skatt medför framstår därför som onödiga. RSV anför vidare att den bristande reciprocitet som praxis medför knappast är förenlig med artikel 10 och 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och att den leder till betydande förskjutningar i skatteunderlaget, med åtföljande ränteförluster för staten. Utredningen ansluter sig till RSV:s bedömning med tillägget att en översiktlig genomgång av mervärdesskattelagstiftningen i övriga medlemsstater visar att de med endast något undantag tillämpar ett strikt reciprocitetssynsätt.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
585
När det gäller de förslag som i en departementspromemoria görs avseende avdragsrättens inträde30, är dessa sådana som enligt utredningens uppfattning bör beaktas vid utformningen av bestämmelserna om redovisningstidpunkten för utgående skatt. En fristående reglering av aktuellt slag skulle annars kunna komma att stå i strid med direktivets krav på reciprocitet.
Mot bakgrund av det sagda anser vi i likhet med RSV att kopplingen till god redovisningssed bör slopas och att direktivets principiella krav på reciprocitet vid redovisning av utgående respektive ingående skatt skall föras in i ML.
Konsekvenser av utredningens ställningstagande
Utredningens ställningstaganden medför att den reglering av redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt som föreslås måste vara tydlig. Förslagen måste innehålla klara regler om vad som gäller för vilka beskattningsbara personer respektive transaktioner i enlighet med de krav som ställs upp i direktivet. Jämfört med nuvarande reglering innebär detta att en uppstramning sker i fråga om vilken redovisningstidpunkt som skall gälla och att klara gränsdragningar förs in mellan redovisningsmetoderna. Direktivets krav på reciprocitet förs in genom att avdragsrättens inträde kopplas till vad som utgör redovisningstidpunkten för säljaren. Till följd härav bör kontrollaspekter rörande avdragsrätten för ingående skatt beaktas redan vid bestämmande av vad som skall vara redovisningstidpunkten för utgående skatt.
Diskussion kring valet av redovisningstidpunkt
RSV:s ursprungliga förslag
Det av RSV i Rapporten 1999:13 föreslagna systemet för redovisning av mervärdesskatt bygger på en modell med fristående skatteregler som mera direkt ansluter till reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet. RSV anser att man för att få ett praktiskt fungerande system bör använda sig av flera av de avstegsmöjligheter som ges i direktivet. Avdragsreglerna bör enligt verkets mening utformas på samma sätt som i direktivets artikel 17 vari-
30 Dnr Fi 2001/3993
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
586
genom en samtidighet uppnås mellan skattskyldighetens och avdragsrättens inträde för parterna i en affärstransaktion.
Förslaget innebär att Sverige återgår till de regler som gällde före år 1981 och i princip enbart använder skattskyldighetsbegreppet. Skattskyldighet enligt ML inträder vid leverans av vara, tillhandahållande av tjänst eller uttag av vara eller tjänst. Denna regel behålls och som sammanfattande term härför införs i lagtexten ”leveranstidpunkten”. Om faktura utfärdas före leveranstidpunkten eller senast i kalendermånaden efter leveranstidpunkten inträder, enligt en ny kompletterande regel, i stället skattskyldighet per fakturadatum. För successiva prestationer skall gälla att faktura skall utfärdas närmast före inledandet av leveranser/tillhandahållanden. Reglerna om förskottsbetalning på beställd vara eller tjänst bibehålls.
De föreslagna reglerna innebär att fakturadatum i de allra flesta fall blir avgörande för tidpunkten för redovisning av utgående mervärdesskatt och därmed i praktiken huvudmetod. RSV framhåller att redovisning per fakturadatum redan idag har en stor spridning inom näringslivet, som ett av flera möjliga redovisningssätt. Vissa undantag från ”fakturadatumregeln” föreslås. För utgående skatt blir det aktuellt i de fall säljaren inte utfärdar faktura senast månaden efter leveranstidpunkten. Skattskyldighet inträder då för säljaren vid leveranstidpunkten. Av praktiska skäl medges dock i detta fall köparen avdragsrätt per fakturadatum. Ingående skatt bör enligt huvudregeln dras av tidigast i den period som skattskyldighet uppkommer för säljaren. Förutom ovannämnda begränsning gäller i de fall där säljaren utfärdat faktura före leveranstidpunkten att för avdragsrätt krävs att leverans/ tillhandahållande har skett senast när skattedeklaration skall lämnas in av köparen, eller om detta skett tidigare, har inlämnats. Är fråga om successiva prestationer medges avdrag endast om den period som debiteringen omfattar uppgår till högst ett år.
De föreslagna reglerna anknyter enbart till företagens löpande bokföring. Ingen uppbokning av mervärdesskatt föreslås ske i samband med månads-, delårs- eller årsbokslut. Härigenom fås två renodlade redovisningsmetoder, faktureringsmetoden och kontantmetoden. För företag som tillämpar faktureringsmetoden inträder den förändringen att mervärdesskatt, utom i vissa undantagsfall, enbart redovisas för debiterad skatt enligt fakturor daterade i redovisningsperioden. Företag som tillämpar kontantmetoden, f.d. bokslutmetoden behöver enligt de föreslagna reglerna enbart redo-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
587
visa mervärdesskatt avseende betalningar. Kontantmetoden får tillämpas av dem som enligt gällande bokföringslag under löpande år får tillämpa en kontantmetod i bokföringen.
RSV framhåller slutligen att en nödvändig förutsättning för att den föreslagna lösningen skall fungera praktiskt är att alternativet med att skattskyldighet inträder vid fakturering kan införas mot bakgrund av lydelsen i artikel 10 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
RSV:s hemställan om lagändring
RSV har låtit remissbehandla Rapport 1999:13 och har på grundval härav lagt fram ett reviderat förslag till nya regler för redovisning av mervärdesskatt. RSV föreslår liksom i rapporten att ML ändras så att den nuvarande anknytningen till god redovisningssed slopas. Till skillnad från ursprungsförslaget föreslår emellertid RSV i sin hemställan om lagändring att den skattskyldiges redovisning av skatt skall ske enligt någon av tre alternativa metoder nämligen antingen per leveransdatum (leveransdatummetoden), per fakturadatum (fakturadatummetoden) eller per betalningsdagen (kontantmetoden).
RSV motiverar det nya förslaget med att de nya reglerna för skattskyldighetens inträde och därmed även tidpunkten för redovisning av den utgående skatten har anpassats till remissinstansernas synpunkter på rapportförslaget. Flera av remissinstanserna anser att fakturadatummetoden bör kompletteras med en metod där redovisningen sker per leveransdatum så att företagen kan tillämpa samma metod som vid bokföringen. Genom möjligheten att tillämpa någon av de föreslagna metoderna överensstämmer tillämpningen i stort med vad som ansetts vara god redovisningssed vid Regeringsrättens prövning av ett antal mål under våren 1999. Regeringsrätten ansåg ju där att en konsekvent tillämpning av redovisning per leveransdatum eller fakturadatum var förenligt med god redovisningssed.
Genom de nu föreslagna redovisningsreglerna tillmötesgås således näringslivets, revisorernas, redovisningskonsulternas och Bokföringsnämndens krav. De föreslagna reglerna för redovisning av skatten anknyter inte längre direkt till redovisningsreglerna och god redovisningssed. De är å andra sidan väl förenliga med dessa.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
588
Med nu föreslagna regler om alternativa redovisningsmetoder uppnås en sämre reciprocitet än med rapportförslaget. Den omständligheten att skatteredovisningen omfattar korta perioder, enmånadsredovisning, och att den skattskyldige i sin egen redovisning måste tillämpa en konsekvent metod bör, enligt RSV:s uppfattning, innebära små differenser i redovisningen av utgående respektive ingående skatt sett över hela kollektivet och över längre tid. Den sämre reciprociteten torde vara till nackdel främst för staten av kontrollskäl. En avvägning måste emellertid göras mot fördelarna för företagarna att få så få enkla och okomplicerade regler för skatteredovisningen som möjligt.
RSV anför att leveransdatummetoden kan väntas komma att användas av främst större företag medan en stor mängd små och medelstora företag kommer att använda sig av fakturadatummetoden eller kontantmetoden. I likhet med ursprungsförslaget föreslås kontantmetoden bygga på en renodlad kontantredovisning utan några justeringar vid bokslut. Tanken är att de skattskyldiga i förväg skall anmäla vilken redovisningsmetod de väljer. Byte av redovisningsmetod skall endast kunna ske vid början av ett nytt redovisningsår. RSV anför vidare att de föreslagna reglerna torde medföra att majoriteten av de skattskyldiga väljer fakturadatummetoden för sin redovisning. Den skulle i så fall i praktiken bli huvudmetod.
Utredningens ställningstagande beträffande RSV:s förslag
I likhet med RSV anser utredningen att ett nytt regelverk för redovisning av mervärdesskatt bör bygga på en modell med fristående skatteregler som mer direkt ansluter till direktivet. Man bör vidare använda sig av direktivets möjligheter till avsteg beträffande redovisningstidpunkten för utgående skatt. Härutöver anser utredningen att direktivets krav på reciprocitet mellan redovisningstidpunkten för utgående skatt hos säljaren och avdragsrättens inträde hos köparen bör föras in i ML.
Till skillnad från RSV anser utredningen att direktivets lydelse innebär att utgångspunkten för redovisning av utgående mervärdesskatt bör vara en leveransdatummetod, dvs. att redovisningstidpunkten överensstämmer med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen såsom denna föreslås preciserad i av- snitt 7.8.1. De möjligheter till avsteg beträffande redovisningstid-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
589
punkten för utgående skatt måste enligt direktivet vara knutna till vissa kategorier av beskattningsbara personer eller vissa transaktioner. Detta innebär enligt vår uppfattning att någon egentlig valfrihet beträffande redovisningstidpunkt inte kan föreligga för den som skall redovisa skatten, utan att redovisningstidpunkten klart bör framgå av lagstiftningen. Detta är enligt utredningens synsätt även en förutsättning för att direktivets krav på reciprocitet mellan utgående och ingående skatt skall kunna upprätthållas.
Av RSV:s omarbetade förslag beträffande redovisningstidpunkten framstår leveransdatummetoden som en av flera redovisningsmetoder som den beskattningsbara personen kan välja emellan. De nya förslagen innebär följaktligen enligt vår uppfattning att en koppling mellan direktivets avstegsmöjligheter i fråga om redovisningstidpunkt och vissa kategorier av beskattningsbara personer eller vissa transaktioner helt har fallit bort. Samtidigt ges de beskattningsbara personerna en valfrihet beträffande redovisningsmetod för utgående skatt. Detta medför i sin tur att direktivets krav på reciprocitet inte kan upprätthållas. Reciprocitetskravet har dessutom helt övergetts i verkets förslag till lagtext, vari föreskrivs att redovisning av såväl utgående som ingående skatt skall ske enligt den i förväg anmälda redovisningsmetoden. Mot denna bakgrund kan utredningen inte biträda RSV:s förslag till reglering av redovisningstidpunkten.
Utredningens överväganden rörande valet av redovisningstidpunkt
Redovisningstidpunkten för utgående skatt bör preciseras
I likhet med RSV anser utredningen att det krävs preciseringar av redovisningstidpunkten för att en enskild företagare själv skall kunna upprätta sin skatteredovisning och kunna vara övertygad om att den blir korrekt. En sådan ordning skulle öka rättssäkerheten och sänka företagens administrationskostnader.
En precisering av redovisningstidpunkten bör enligt utredningens uppfattning vara förenlig med de möjligheter som står till buds enligt direktivets lydelse. Detta innebär att huvudregeln bör vara att redovisningstidpunkten skall överensstämma med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vid omsättning av varor eller tjänster och vid import. För gemenskaps-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
590
interna förvärv föreskriver direktivet en speciell redovisningstidpunkt till vilken vi återkommer. Direktivets krav på reciprocitet mellan redovisningstidpunkten för den utgående skatten hos säljaren och avdragsrättens inträde hos köparen är enligt utredningens uppfattning en obligatorisk bestämmelse. För att reciprocitetskravet skall kunna upprätthållas krävs enligt vår tolkning av direktivets lydelse att avstegsmöjligheterna i fråga om redovisningstidpunkten för utgående skatt kopplas till vissa kategorier av beskattningsbara transaktioner eller vissa transaktioner. I detta sammanhang bör även framhållas att det nya faktureringsdirektivet inte synes ge utrymme för ett krav på att säljaren skall ange den av honom tillämpade redovisningsmetoden på fakturan. Med andra ord bör redovisningstidpunkten för den utgående skatten som belöper på en given transaktion anges i lagstiftningen.
Redovisningstidpunkten enligt leveransdatummetoden
När det gäller den av RSV föreslagna leveransdatummetoden synes denna i princip överensstämma med direktivets huvudregel för redovisningstidpunkten avseende utgående skatt. Skälet till att verket föreslagit nämnda metod är att vissa av remissinstanserna har anfört bärande skäl för att få använda nämnda metod i sin mervärdesskatteredovisning. Det kan antas att intresset av användningen av en leveransdatummetod till stor del förklaras av att företagen i sin bokföring måste ge en rättvisande bild av affärshändelserna. I sådant fall vill man naturligtvis kunna tillämpa leveransdatummetoden för redovisning av såväl ingående som utgående skatt. Med beaktande av direktivets reciprocitetskrav, kan detta önskemål endast komma att tillgodoses om någon alternativ redovisningstidpunkt inte föreskrivs. I annat fall blir redovisningen av den ingående skatten avhängig av den av säljaren tillämpade redovisningsmetoden avseende transaktionen i fråga. I Tyskland föreskrivs en i det närmaste ren leveransdatummetod. Detta torde enligt utredningens uppfattning vara den absolut enklaste lösningen.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
591
Redovisningstidpunkten enligt kontantmetoden
En tillämpning av huvudregeln, dvs. att utgående skatt skall redovisas för den period när omsättning sker, innebär att mervärdesskatten kan komma att fordras in före det att kunden har betalat säljaren. En sådan förtida finansiering av mervärdesskatt kan enligt direktivet undvikas genom att redovisningstidpunkten för utgående skatt följer kontantprincipen. Den utgående skatten skall i sådant fall redovisas för den period under vilken betalning tas emot, varigenom tidpunkten för deklaration och betalning kan komma att senareläggas. Ett annat sätt för att undvika dylika likviditetspåfrestningar är att tillåta små företag att lämna in mervärdesskattedeklarationer efter längre perioder. Denna möjlighet ges enligt den svenska lagstiftningen till skattskyldiga vars sammanlagda beskattningsunderlag understiger en miljon kronor. Skyldigheten att betala in preliminärt beräknad mervärdesskatt förtar dock delvis den likvidmässiga fördelen. De som är skyldiga att redovisa mervärdesskatt men inte skall lämna självdeklaration och handelsbolag, vilkas beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kr, kan dock ha en redovisningsperiod om ett år utan preliminär inbetalning av mervärdesskatt. För den sistnämnda kategorin av beskattningsbara personer torde våra förslag om redovisningstidpunkt inte få några större effekter i likviditetshänseende, eftersom deklarations- och därmed betalningsskyldighet för skatten inträder några månader in på följande år.
Om man stannar för att redovisningstidpunkten skall överensstämma med betalningstidpunkten måste man i enlighet med direktivet ta ställning till för vilka beskattningsbara personer eller transaktioner detta skall gälla. En sådan bestämmelse skall enligt direktivet knytas till vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner och kan följaktligen inte gälla för alla. Enligt nuvarande redovisningsbestämmelser i ML tilldelas bokslutsmetoden dem som enligt BFL har rätt till kontantmetoden samt de som omfattas av 13 kap. 8 § ML. Bokslutsmetoden är i första hand tillämplig på företag som inte är bokslutsföretag. Emellertid har även bokslutsföretag getts en möjlighet att tillämpa kontantmetoden om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna eller skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Med hänsyn härtill och till att vad som avses med bestämmelsen får avgöras utifrån
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
592
omständigheterna i det enskilda fallet, kan den i ML föreskrivna bokslutsmetoden inte anses knuten till vissa, angivna kategorier av beskattningsbara personer. I det ursprungliga förslaget till sjätte mervärdesskattedirektiv knöts denna s.k. kontantredovisning till små företags tillhandahållanden och tillhandahållanden till icke beskattningsbara personer. Även utredningen anser att det vore önskvärt att på något sätt ringa in de små företag som skulle kunna ha behov av denna reglering. Begreppet små företag har emellertid ingen klar och entydig definition och det är svårt att begränsa en kontantredovisning till omsättning i förhållande till icke beskattningsbara personer.
Redovisningstidpunkten enligt fakturadatummetoden
Enligt utredningens uppfattning talar mycket för att knyta redovisningstidpunkten till dagen för fakturans utfärdande. RSV har undersökt de bokföringsmässiga konsekvenserna genom kontakter med företag, redovisare samt programvaruföretag. En anknytning till fakturadatum har av många uppfattats som positiv. Sådana regler kan utgå från fakturahanteringen och den löpande bokföringen i företagen och förväntas enligt RSV endast medföra mindre anpassningar i rutiner eller dataprogram. Fakturadatummetoden och den renodlade kontantmetoden gör det möjligt för det stora antalet företagare att själva upprätta skatteredovisningen utan att anlita utomstående biträde. För denna grupp kan kostnadsbesparingar uppkomma men även en ökad trygghet i att kunna åstadkomma en korrekt skatteredovisning. Ur kontrollsynpunkt uppkommer positiva effekter för både skattemyndigheterna och företagen genom att fakturadatumregeln och en renodlad kontantmetod är enkla att tillämpa och kontrollera.
En nackdel med fakturadatummetoden är att den medför större möjligheter till skattefusk. För det fall redovisningstidpunkten till följd av en fakturadatumregel kommer att infalla före leveransdatum uppstår dessutom kontrollsvårigheter beträffande avdragsrätten för ingående skatt för det fall reciprocitetskravet skall upprätthållas. Med andra ord kan avdragsrätten komma att inträda före såväl leverans som betalning har skett. Detta skulle gå helt emot de förslag som gjorts i den tidigare nämnda departementspromemorian om åtgärder mot skattefusk.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
593
Även ett förslag till fakturadatummetod måste emellertid enligt direktivet knytas till vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner samtidigt som direktivets krav på reciprocitet måste upprätthållas. Det är vidare utredningens uppfattning att ett förslag om att redovisningstidpunkten skall vara fakturans utfärdandedatum, måste kombineras med dels att en faktura måste innehålla en uppgift om dagen för dess utfärdande, dels en tidsfrist för utfärdande av faktura. I annat fall kan det råda osäkerhet beträffande vilket datum som skall gälla för såväl redovisning av utgående skatt som avdragsrätten för ingående skatt, i de fall faktura utfärdas för sent eller inte alls utfärdas. Direktivet ger möjlighet att i sådant fall föreskriva att redovisningstidpunkten i stället skall inträffa inom en viss period räknat från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. i regel från det att omsättningen gjordes. Vi anser att detta är en kompletteringsregel som skall kombineras med faktureringsmetoden. Lagstiftningen i de flesta medlemsländer som tillämpar fakturadatummetoden, innehåller såväl en tidsfrist för utfärdande av faktura som en bestämmelse om vilken redovisningstidpunkten skall vara om faktura inte utfärdas eller utfärdas för sent. Genom att införa en fakturadatummetod som överensstämmer med direktivets bestämmelser, klarläggs även vilken dag i förhållande till fakturan som utgör redovisningstidpunkt (jfr RÅ 1999 ref. 16).
Det förhållandet att ett nytt faktureringsdirektiv har antagits31medför att vissa ställningstaganden måste göras i samband med genomförandet av de nya bestämmelserna i den svenska lagstiftningen. Det nya direktivet skall genomföras i medlemsstaterna per den 1 januari 2004. Faktureringsskyldighetens omfattning enligt ML skiljer sig i några avseenden från direktivets gamla lydelse. För det första gäller faktureringsskyldigheten enligt ML oavsett till vem som en omsättning görs. Enligt direktivet gäller faktureringsskyldigheten endast vid tillhandahållanden till någon annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. Enligt det nya faktureringsdirektivet tillåts medlemsländerna emellertid att ålägga en faktureringsskyldighet även för andra tillhandahållanden eller leveranser. För det andra innebär ML i princip krav på fakturering vid omsättning som medför skattskyldighet, dvs. som inte är undantagen från skatteplikt. Enligt direktivet gäller faktureringsskyldigheten dock även för trans-
31 Direktiv 2001/115/EG.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
594
aktioner som är undantagna från skatteplikt. Den som enbart utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt kan dock undantas från faktureringsskyldigheten. För det tredje innehåller varken ML eller direktivet någon tidsfrist inom vilken faktura måste utfärdas. En sådan bestämmelse finns i nästan samtliga medlemsländer som föreskriver en fakturadatummetod för redovisning av utgående skatt. En tidsfrist för utfärdande av faktura är enligt vår uppfattning nödvändig, för att kompletteringsregeln skall kunna tillämpas i de fall faktura inte utfärdas eller utfärdas för sent. För det fall en tidsfrist föreskrivs kan det givetvis inte uteslutas att nämnda tidsfrist kan komma att påverka vad som idag anses utgöra god redovisningssed. En förutsättning för att tillämpa fakturadatummetoden är även att en bestämmelse förs in om att faktura skall innehålla uppgift om dagen för dess utfärdande. En sådan uppgift är obligatorisk enligt det nya direktivet. Ytterligare ställningstaganden som kan komma att behöva göras i samband med genomförandet av faktureringsdirektivet gäller vad som skall betraktas som faktura och vilka uppgifter en sådan skall innehålla.
Redovisningstidpunkten enligt en kombination av de olika metoderna
Ett skäl till att inte utnyttja samliga direktivets avstegsmöjligheter i fråga om redovisningstidpunkt är att systemet blir oöverskådligt och ytterst svårtillämpat med tanke på att direktivets reciprocitetskrav samtidigt skall tillgodoses. En fakturadatummetod är visserligen enkel men löser såvitt utredningen kan förstå inte eventuella likviditetspåfrestningar för små företag. Eftersom redovisningstidpunkten enligt vår uppfattning åtminstone enligt huvudregeln bör sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, en kontantmetod kan behövas för små företag och fakturadatummetoden bör kombineras med kompletteringsregeln, medför ett fullständigt utnyttjande av direktivets avstegsmöjligheter fyra alternativa redovisningstidpunkter. Det kan ifrågasättas om ett sådant system över huvud taget går att förena med reciprocitetstanken.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
595
Utredningens ställningstagande i fråga om redovisningstidpunkten
Utredningen har stannat för att föreslå att redovisningstidpunkten för utgående skatt enligt huvudregeln skall sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta skall gälla för omsättning inom landet om betalning erläggs i anslutning till omsättningen eller faktura utfärdas dessförinnan men inte i samband med omsättningen och för uttag. För redovisning av utgående skatt i anledning av import gäller detta redan idag på grund av kopplingen till tullagen. Tillsammans med att reciprocitetskravet förs in i ML, dvs. att avdragsrätten inträder vid redovisningstidpunkten för den utgående skatten, innebär detta att rätt till avdrag i princip inte föreligger enbart på grundval av faktura. Detta torde tillgodose vissa kontrollaspekter.
Med avsteg från huvudregeln föreskrivs att redovisningstidpunkten för sådan omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 § a ML, skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad då omsättningen gjordes. Denna bestämmelse är obligatorisk enligt direktivet och fyller enbart en kontrollfunktion, då nämnd omsättning är undantagen från skatteplikt.
För övrig omsättning av varor och tjänster skall redovisningstidpunkten infalla vid utfärdande av faktura, om denna utfärdas i samband med omsättningen eller innan utgången av påföljande månad. Om faktura inte utfärdas inom denna tid, infaller redovisningstidpunkten två månader efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
Vid förskotts- och a conto-betalningar skall redovisningstidpunkten för det mottagna beloppet infalla när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta medför att den särskilda redovisningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML för byggnads- och anläggningsentreprenader föreslås slopad, vilket är en följd av att direktivets bestämmelser är tvingande i denna del.
Redovisningstidpunkten för gemenskapsinterna förvärv utformas i enlighet med direktivets tvingande bestämmelser, som innebär att den infaller när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad då omsättning av liknande varor anses ske inom landet.
Utom för fall av förskotts- och kontantbetalningar, föreslår utredningen inte att redovisningstidpunkten kopplas till när betal-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
596
ning sker för omsättningen. En s.k. kontantmetod bör enligt vår uppfattning helst knytas till vissa kategorier av beskattningsbara personer, framförallt små företag. Utredningen har emellertid inte kunnat urskilja denna grupp på ett bra sätt. En koppling till bokföringslagens regler och de som idag får redovisa enligt kontantmetoden, är enligt vår uppfattning inte någon framkomlig väg. När det gäller de grupper som enligt nuvarande regler har längre redovisningsperioder – ett år – utan preliminär inbetalning av mervärdesskatt, kan det emellertid antas att våra förslag inte står i strid med kommissionens rekommendationer rörande små företag, se avsnitt 7.4.1. För övriga grupper av små företag som har en möjlighet att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen – en gång per år – men som är skyldiga att göra preliminärinbetalningar avseende mervärdesskatt, kan utredningens förslag inte antas innebära någon större skillnad mot vad som gäller idag. För andra personer som idag tillämpar bokslutsmetoden, kan utredningens förslag emellertid komma att innebära en likvidmässig påfrestning. Det pågår för närvarande diskussioner om huruvida möjligheten att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen skall tas bort. Om detta skulle bli aktuellt måste man samtidigt beakta de i det föregående angivna problemen för dessa grupper. Följaktligen kan redovisningsperiodens längd, med eller utan preliminär inbetalning av mervärdesskatt, eller en kontantmetod komma att behöva övervägas för berörda beskattningsbara personer.
Innebörden av utredningens förslag rörande redovisningstidpunkten
Utredningens förslag om redovisningstidpunkten för utgående skatt innebär att redovisningen av mervärdesskatt inte längre styrs av vad som utgör god redovisningssed enligt BFL. Bestämmelserna i 13 kap. ML om redovisning av mervärdesskatt enligt den s.k. faktureringsmetoden respektive bokslutsmetoden föreslås ersatt av bestämmelser om redovisningstidpunkten för olika transaktioner, som skall ha en generell tillämpning för alla skattesubjekt. Vid utformningen av bestämmelserna om redovisningstidpunkten har vi försökt bibehålla nuvarande bestämmelsers tidsmässiga betydelse för redovisning av skatt. Ett exempel på detta är att vid kontantaffärer, som enligt dagens regler skall redovisas när betalning sker, skall redovisningstidpunkten infalla samma dag. Redovisnings-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
597
tidpunkten knyts emellertid enligt våra förslag till tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. omsättningstidpunkten. Den tidsmässiga innebörden blir alltså densamma trots att bestämmelsen utformats på ett annorlunda, mer EG-konformt sätt. Genom detta tillvägagångssätt mildras även effekterna för en del av de i första hand mindre företag som enligt nuvarande regler tillämpar bokslutsmetoden, som grundar sig på den vid bokföringen tillåtna kontantmetoden. I några fall har det emellertid inte varit möjligt att bibehålla nuvarande redovisningsbestämmelsers tidsmässiga innebörd av hänsyn till direktivets bestämmelser. Detta gäller framför allt de nuvarande bestämmelserna i ML som styr redovisningen av ingående skatt. Till följd av utredningens förslag att föra in direktivets reciprocitetsprincip, sammanfaller redovisningstidpunkten för ingående skatt med den tidpunkt som gäller för motsvarande utgående skatt på transaktionen i fråga.
Omsättning inom landet - redovisningstidpunkten för utgående skatt enligt huvudregeln
Enligt våra förslag blir huvudregeln att redovisningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Huvudregeln skall gälla för omsättning inom landet om betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen eller om faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna. Huvudregeln skall också gälla för uttag av varor och tjänster.
Förslagen innebär att anknytningen till när bokföring skall ske eller borde ske enligt god redovisningssed försvinner. Detta gäller i princip redan idag för skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga.
De bestämmelser i 13 kap. ML som innebär en anknytning till god redovisningssed kommer således att tas bort eller förändras. Detta gäller helt eller delvis bestämmelserna i 13 kap. 6–8 §§ och 16–18 §§ ML.
Den föreslagna huvudregeln kommer att bli tillämplig vid olika slag av kontantaffärer. Sådana affärer är framför allt vanliga vid omsättning inom detaljhandeln, vilket i normalfallet innebär att köparen inte är en beskattningsbar person och därför inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Enligt huvudregeln kommer således redovisningstidpunkten att sammanfalla med tidpunkten för den
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
598
beskattningsgrundande händelsen, dvs. omsättningen av varan eller tjänsten. Med betalning avses såväl betalning med kontanta medel (sedlar, mynt och check) som betalning med olika slag av kort (kontokort, betalkort, kreditkort). Det avgörande för bedömningen av om betalning görs i anslutning till omsättningen är att säljaren erhåller betalning i samband härmed. I de fall kredit lämnas till köparen är det oftast inte säljaren som är kreditgivare utan någon annan, t.ex. en bank eller ett finansieringsföretag. Säljaren får i dessa fall betalt i anslutning till omsättningen.
Om säljaren medger att betalning sker i efterhand, dvs. efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, skall redovisningstidpunkten bestämmas enligt fakturadatummetoden, se vidare nedan.
Enligt nuvarande bestämmelser i ML skall kontantaffärer redovisas när betalning sker. Detta följer av anknytningen till bokföringen och den goda redovisningsseden (13 kap. 6 § ML jämfört med 5 kap. 2 § BFL). Förslaget att slopa anknytningen till bokföringslagens bestämmelser innebär att denna redovisningsprincip försvinner. I stället kommer redovisningstidpunkten att infalla vid omsättningen. Att anknyta redovisningen till omsättningen i stället för till bokföringen kan inte anses innebära någon komplikation. Villkoret att betalning skall erläggas i anslutning till omsättningen är en regel som är enkel att tillämpa för säljaren, eftersom det normalt vid kontantaffärer inte föreligger tveksamhet om betalning skett och när denna skedde. I praktiken kommer det inte att uppstå några större tidsmässiga skillnader gentemot nuvarande regler, eftersom bokföringen enligt dagens regler skall ske påföljande arbetsdag. Endast i de fall senareläggning av bokföringen tillåts uppkommer en tidsskillnad.
För det fall faktura utfärdas före det att omsättningen görs men inte i samband med denna, infaller redovisningstidpunkten också vid denna tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vid omsättning av varan eller tjänsten eller, vid kontinuerlig omsättning, vid utgången av den period som betalningen avser (jfr förslag till 1 kap. 3 § ML om den beskattningsgrundande händelsen). Endast utfärdande av en faktura medför således i princip inte att redovisningstidpunkten infaller. Om så vore fallet skulle, till följd av den reciprocitet mellan utgående och ingående skatt som utredningen föreslår, även avdragsrätt inträda. En sådan regel skulle kunna leda till missbruk på så sätt att en faktura utfärdas enbart för att skapa en avdragsrätt. För att underlätta den praktiska
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
599
tillämpningen föreslår utredningen dock att fakturadatummetoden skall tillämpas även om faktura utfärdas före omsättningen under förutsättning att det föreligger ett otvetydigt samband mellan fakturan och omsättningen. Anledningen till detta är att det kan vara svårt för både köpare och säljare att i varje enskilt fall fastställa när omsättningen sker, dvs. i fråga om varor när äganderätten övergår, och huruvida fakturan har utfärdats dessförinnan, samtidigt med eller därefter. I de fall fakturan av någon anledning hinner utfärdas före det att omsättningen äger rum men det står helt klart att fakturan har ett såväl tidsmässigt som innehållsmässigt samband med omsättningen, skall redovisningstidpunkten sammanfalla med datum för fakturans utfärdande. Samtidigt innebär den föreslagna regeln att det inte uppstår någon avdragsrätt för ingående skatt enbart på grund av att det finns en faktura, vilket torde tillgodose vissa kontrollaspekter.
Huvudregeln om när redovisningstidpunkten infaller skall också vara tillämplig vid uttag. Någon särskild regel om när skattskyldigheten för uttag inträder finns inte i ML. Enligt 2 kap. 1 § ML förstås med omsättning av vara respektive tjänst bl.a. att en vara eller en tjänst tas i anspråk genom uttag. Utredningen föreslår inte några särskilda bestämmelser om när tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen i anledning av uttag inträffar. För dessa transaktioner gäller därför samma regler som för andra omsättningar av varor och tjänster. För uttag som inte sker kontinuerligt, dvs. för vilka tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen kan fastställas, inträffar redovisningstidpunkten således samtidigt som den beskattningsgrundande händelsen, vid omsättningen. Detta innebär en löpande redovisning, såsom är fallet även med nuvarande regler. Om uttag av en tjänst sker kontinuerligt, tillämpas den föreslagna bestämmelsen om att den beskattningsgrundande händelsen för sådana omsättningar inträffar vid utgången av kalenderåret, se förslag till 1 kap. 3 § första stycket 3 ML. Detta innebär att redovisningstidpunkten infaller en gång per år. Det bör påpekas att den särskilda regeln om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för omsättningar som leder till successiva betalningar eller avräkningar typiskt sett inte är tillämplig på uttagsbeskattning där betalning eller avräkning inte sker.
I 13 kap. 12 § ML finns en särskild bestämmelse om redovisning av utgående skatt vid uttag av tjänst som tillhandahållits under en tid som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod. Bestämmelsen innebär att till varje period skall hänföras den del av
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
600
tjänsten som tillhandhållits under perioden, dvs. en löpande redovisning. Genom utredningens förslag kommer redovisningstidpunkten även för dessa uttag, under förutsättning att några betalningar eller avräkningar inte sker, att infalla löpande om fråga inte är om kontinuerlig omsättning. I sådant fall kommer redovisningstidpunkten att infalla en gång per år, vid kalenderårets utgång. Bestämmelsen i 13 kap. 12 § ML kan därför slopas.
När det gäller byggnadsarbeten i egen regi finns enligt ML:s nuvarande lydelse en särskild redovisningsbestämmelse i 13 kap. 13 § ML. Bestämmelsen avser uttag av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av den som bedriver byggnadsrörelse. Skatt i anledning av sådana uttag skall redovisas för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att fastigheten eller del därav tagits i bruk. Något hinder för att i likhet med vad som gäller för byggentreprenader anse att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten infaller när fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk, kan enligt vår bedömning inte antas föreligga. Någon möjlighet att förlägga redovisningstidpunkten till ett senare tillfälle ges emellertid inte i direktivet. Någon särskild bestämmelse om redovisningstidpunkten för dessa uttag behövs därför inte. Utredningens förslag innebär en viss tidigareläggning av redovisningstidpunkten jämfört med nuvarande bestämmelser. Bestämmelsen i 13 kap. 13 § ML kan därför slopas.
Ytterligare en särskild regel om uttagsbeskattning finns enligt nuvarande bestämmelser i 13 kap. 15 § ML om redovisning vid uttag av tjänst som består i form av att den skattskyldige använder eller låter någon annan använda personbil eller motorcykel. För att uppnå överensstämmelse med inkomstskatterätten föreskrivs att redovisningen får anstå till den sista perioden under kalenderåret. Till följd av utredningens förslag kommer redovisningstidpunkten att infalla antingen löpande eller, om fråga är om kontinuerlig omsättning i form av uttag, en gång per år vid kalenderårets utgång. Utredningens förslag torde därför inte innebära någon tidsmässig skillnad i förhållande till dagens regler. Bestämmelsen i 13 kap. 15 § ML kan därför slopas.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
601
Redovisningstidpunkten vid s.k. gemenskapsinterna leveranser
Med avsteg från huvudregeln föreslås att redovisningstidpunkten för sådan omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 § a ML, skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad då omsättningen gjordes. Bestämmelsen är tvingande enligt direktivet och får endast betydelse för rapportering av transaktionen eftersom någon beskattning inte skall ske. Bestämmelsen fyller huvudsakligen en kontrollfunktion och korresponderar med den tidpunkt som skall gälla för redovisning av förvärvet i ett annat EG-land.
Omsättning inom landet – redovisningstidpunkten för utgående skatt enligt fakturadatummetoden
Utredningen föreslår vidare att huvudregeln om att redovisningstidpunkten infaller vid den beskattningsgrundande händelsen kompletteras med en fakturadatummetod. Denna metod för fastställande av redovisningstidpunkten blir tillämplig vid omsättning inom landet när betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen, och faktura utfärdas i samband med eller efter omsättningen. En särskild tidsmässig begränsning för utfärdande av faktura införs. Om faktura inte utfärdas senast månaden efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten två månader efter den beskattningsgrundande händelsen. Utredningens förslag i denna del innebär även att en faktura skall innehålla uppgift om vilken dag den har utfärdats.
Förslaget om fakturadatummetod ersätter den faktureringsmetod som är tillåten enligt nuvarande regler i 13 kap. ML. Till skillnad från vad som gäller tillämpningen av faktureringsmetoden, är den av utredningen föreslagna tillämpningen av fakturadatummetoden knuten till vissa angivna transaktioner. Fakturadatummetoden kan enligt utredningens uppfattning varken ges en generell tillämpning eller tillämpas för redovisningen av såväl utgående som ingående skatt eftersom den inte får utgöra en huvudregel enligt direktivet och reciprocitetsprincipen måste respekteras. Fakturadatummetoden innebär att redovisningstidpunkten infaller på dagen för fakturans utfärdande, varvid det är fakturans datering
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
602
som är avgörande. Genom detta frångås den tillämpning av redovisningsbestämmelserna som uppstått till följd av regeringsrättens domar i RÅ 1999 ref. 16.
Enligt direktivet måste en regel om att redovisningstidpunkten infaller när faktura utfärdas gälla för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer. Genom att föreskriva att fakturans utfärdande skall vara avgörande för de fall betalning tas emot efter omsättningen av en vara eller tjänst, anser utredningen att direktivets krav i detta avseende har iakttagits. Fakturadatummetoden blir därigenom ett alternativ till huvudregeln genom att redovisningstidpunkten i princip infaller senare än tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta stämmer överens med direktivet.
Fakturadatummetoden kommer framför allt att bli tillämplig vid transaktioner mellan beskattningsbara personer, där betalning sker mot faktura viss tid efter det att en vara levererats eller en tjänst tillhandahållits. Vid omsättning till konsument kan det antas att metoden främst blir tillämplig vid omsättning av tjänster. När det gäller omsättning av varor torde fakturadatummetoden bli tillämplig i mindre omfattning, men det kan exempelvis bli fallet vid postorderförsäljning där varan betalas mot faktura. Tidpunkten för fakturans utfärdande blir bestämmande för när redovisningstidpunkten infaller, både för den utgående skatt som skall redovisas av säljaren och den ingående skatt som köparen kan dra av.
Vid fakturadatummetoden infaller enligt direktivet redovisningstidpunkten vid dagen för utfärdande av fakturan. ML innehåller inte något krav på att en faktura eller jämförlig handling skall innehålla uppgift om dagen för utfärdande av fakturan eller handlingen. Sådan uppgift skall emellertid finnas på faktura enligt artikel 22.3 b, i dess lydelse enligt direktiv 2001/115/EG. Uppgift om datum för utfärdande är obligatoriskt. Utredningen föreslår att en motsvarande regel införs i 11 kap. 5 § ML. Det kommer därför inte att uppstå några svårigheter att konstatera när fakturan har utfärdats. Redovisningstidpunkten vid denna metod blir således enkel att fastställa, både för säljaren och köparen.
Säljarens intresse av att erhålla betalning medför att denne normalt inte dröjer alltför lång tid med att utfärda faktura. Viss tid för utfärdande av faktura måste givetvis medges innan redovisningstidpunkten för mervärdesskatt infaller. Normalt torde faktura utfärdas inom några veckor efter det att en omsättning ägt rum och den beskattningsgrundande händelsen inträffat. Det kan emellertid
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
603
av olika skäl förekomma att utfärdandet av faktura sker senare, i vissa fall betydligt senare. Ur statsfinansiell synpunkt är det inte rimligt att redovisningstidpunkten och därmed även inbetalningen av skatt görs beroende av att faktura utfärdas. En fakturadatummetod måste därför kombineras med någon form av tidsmässig begränsning för det fall faktura utfärdas sent. Mot bakgrund av säljarens intresse av att få betalt kan det inte anses orimligt att begära att faktura skall utfärdas senast under månaden efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Tidsfristen för att utfärda faktura kommer då att uppgå till mellan 28 och 61 dagar. Detta måste anses tillräckligt för att säljaren skall kunna utfärda faktura. Om faktura inte utfärdas senast under månaden efter den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten automatiskt två månader efter den beskattningsgrundande händelsen.
Fakturadatummetoden kan illustreras med följande exempel: Om en vara omsätts den 1 februari ett visst år och om betalning inte tas emot i anslutning till omsättningen, infaller redovisningstidpunkten vid utfärdande av faktura. Om fakturan inte utfärdas senast under mars månad kommer redovisningstidpunkten att infalla två månader efter den beskattningsgrundande händelsen. Redovisningstidpunkten infaller således den 1 april, vilket innebär att den utgående skatten skall hänföras till redovisningsperioden april. Om säljarens beskattningsunderlag sammanlagt uppgår till högst 40 mkr, skall skattedeklaration lämnas den 12 i andra månaden efter redovisningsperioden. Skattedeklaration skall således ha kommit in till skattemyndigheten senast den 12 juni, då skatten även skall vara betald. Från säljarens synpunkt innebär det en ekonomisk belastning att inte erhålla betalning från köparen innan skatten skall vara betald. Även med beaktande härav har säljaren i exemplet en tid av 40 dagar från redovisningstidpunkten att utfärda faktura och kräva betalning av köparen.
Exemplet innebär att den utgående skatten skall vara deklarerad och betald ca fyra och en halv månad efter omsättningen. Om i stället betalning tagits emot av säljaren i anslutning till omsättningen skulle skatten ha varit deklarerad och betald den 12 april, dvs. ca två och en halv månad efter omsättningen.
ML innehåller i 13 kap. 9 § en särskild regel om redovisning av utgående skatt vid försäljning av varor med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
604
näringsidkare m.fl. Regeln innebär att redovisning skall ske för den redovisningsperiod då faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. En motsvarande regel för köparens redovisning av ingående skatt finns i 13 kap. 19 § ML. Eftersom betalning i dessa fall inte tas emot eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen kommer redovisningstidpunkten enligt de föreslagna bestämmelserna inte att infalla vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Redovisningstidpunkten kommer i stället att avgöras enligt fakturadatummetoden. Någon större skillnad gentemot nuvarande reglering uppkommer således inte. Bestämmelserna i 13 kap. 9 och 19 §§ kan följaktligen tas bort.
Omsättning inom landet – redovisningstidpunkten för utgående skatt vid förskotts- och a conto-betalningar
Vid förskotts- och a conto-betalningar infaller redovisningstidpunkten för betalningen när denna tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo före det att tillhandahållandet har slutförts. Detta motsvarar vad som gäller enligt direktivets artikel 10.2 andra stycket. Regeln är ett avsteg från huvudregeln om att redovisningstidpunkten inträder vid leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Avdragsrätten inträder samtidigt som redovisningstidpunkten infaller för den utgående skatten. Enligt nuvarande regler i 13 kap. 6 § 3 ML inträder redovisningsskyldigheten vid förskott och a conton vid mottagandet av betalningen. En korresponderande regel för avdragsrättens inträde finns i 13 kap. 16 § 2 ML. Innebörden av nuvarande reglering bibehålls följaktligen.
Direktivets bestämmelse om redovisningstidpunkten för förskotts- och a conto-betalningar är tvingande. Direktivet innehåller således inte någon motsvarighet till regeln i 13 kap. 14 § ML om uppskjuten beskattning av förskotts- och a conto-betalningar vad gäller byggnads- och anläggningsentreprenader. Enligt direktivet infaller redovisningstidpunkten för förskott och a conton då betalning mottages innan tillhandahållandet har slutförts och det föreligger också skyldighet att utfärda faktura (artikel 22.3 a jämförd med artikel 10.2). Bestämmelsen i 13 kap. 14 § ML kan därför inte behållas och inte heller den korresponderande bestämmelsen
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
605
avseende ingående skatt i 13 kap. 20 §. Även undantaget från faktureringsskyldigheten i 11 kap. 4 § 2 ML föreslås slopat. Alla slag av förskotts- och a conto-betalningar kommer därmed att behandlas lika. Utredningens förslag överensstämmer i denna del med RSV:s förslag. På grund av förslaget saknas vidare anledning att gå in på de yrkanden som framförts av Sveriges Byggindustrier om den nuvarande bestämmelsens tillämpning vid t.ex. fusion, se avsnitt 7.7.2.
Redovisningstidpunkten för utgående skatt vid import
I likhet med vad som gäller idag kommer redovisningstidpunkten för utgående skatt vid import att avgöras av de regler som gäller för redovisning av tull enligt tullagstiftningen. Utredningen föreslår således inte någon förändring i detta avseende. Detta innebär att mervärdesskatt i anledning av import skall redovisas på det sätt och vid den tidpunkt som tull skall betalas enligt tullagstiftningen. Trots detta bör enligt utredningens uppfattning redovisningstidpunkten för utgående skatt i anledning av import anges i 13 kap. ML, med hänsyn till dels den betydelse tidpunkten har för redovisningstidpunkten för den ingående skatten, dels till att tillämplig skattesats i enlighet med den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 4 § avgörs vid denna tidpunkt.
Varor i vissa lager
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för varor som är placerade i tullager etc. inträffar när varorna upphör att omfattas av lagringsförfarandet (jfr artikel 10.3). Detta följer av den föreslagna regleringen i 1 kap. 3 § första stycket 5 ML avseende tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid import. Detta innebär att tull och skatt skall betalas. Vad nu sagts gäller när varan tas ut för att sättas i fri omsättning. Därvid är tullverket beskattningsmyndighet. Har varan omsatts under tiden varan befunnit sig i något av de ifrågavarande lagren är det skattemyndigheten som är beskattningsmyndighet. Redovisningstidpunkten infaller samtidigt med den beskattningsgrundande händelsen. Detta följer av bestämmelserna i tullagen. Någon beskattning av importen sker inte i dessa fall enligt 9 c kap. 4 § andra stycket.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
606
Någon särskild bestämmelse som reglerar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för varor som är placerade i skatteupplag finns inte. Bestämmelsen i artikel 10.3 om den beskattningsgrundande händelsen vid import av varor som omfattas av lagringsförfaranden avser endast tullager etc. För varor som är placerade i skatteupplag gäller därför de allmänna reglerna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
Bestämmelsen i 9 c kap. 4 § ML är inte en regel om den beskattningsgrundande händelsen eller om redovisningstidpunkten, utan anger endast att skatten skall deklareras när varan tas ut ur lagret. Den särskilda regeln i 9 c kap. 4 § ML saknar direkt motsvarighet i direktivet. I artikel 16.1 anges inte uttryckligen när skatten skall deklareras. Direktivtexten torde visserligen innebära att skatten skall deklareras och betalas när varan tas ut ur lagret, men detta anges inte uttryckligen. En bestämmelse om till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras bör därför föras in i ML.
Den köpare som blir skyldig att redovisa skatten när varan tas ut ur lagret har avdragsrätt som för ingående skatt för den utgående skatt som skall redovisas. En regel om till vilken redovisningsperiod som den ingående skatten skall hänföras bör också föras in.
Redovisningstidpunkten för utgående skatt vid gemenskapsinterna förvärv
Redovisningstidpunkten för gemenskapsinterna förvärv skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad då omsättning av liknande varor anses ske inom landet. Förslaget överensstämmer helt med direktivets lydelse, som är obligatorisk.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
607
Illustration av utredningens förslag om redovisningstidpunkten för utgående skatt
Redovisningstidpunkten för utgående skatt
Vid omsättning inom landet Situation Redovisningstidpunkt Fakturas utfärdande När säljaren får betalt före tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen (omsättningstillfället utom i fall av kontinuerlig omsättning).
Vid mottagande av förskotts- eller a conto-betalning, på det mottagna beloppet, se 13 kap. 4 § ML).
Faktura utfärdas vid betalningen (11 kap. 2 § 2 ML).
- När säljaren får betalt i anslutning till omsättningen.
- När faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna
- Vid uttag.
Vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen (=vid omsättningen utom vid kontinuerlig omsättning för vilken utgången av den period betalning eller avräkning sker gäller), se 13 kap. 3 § ML.
Ingen tidsgräns för utfärdande av faktura.
När säljaren skall få betalt efter omsättningen (även om han inte skulle få det) och faktura utfärdas i samband med eller efter omsättningen.
Vid tidpunkten för fakturans utfärdande, om denna utfärdas senast under månaden efter den under vilken den beskattningsgrundande händelsen ägde rum, se 13 kap. 5 § ML.
Innan utgången av den månad som följer på den under vilken den bekattningsgrundande händelsen inträffade.
När säljaren skall få betalt efter omsättningen och faktura inte utfärdas inom föreskriven tid.
Två månader efter det att den beskattningsgrundande händelsen inträffade.
-
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
608
Vid import. Vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Utgående skatt i anledning av import redovisas dock enligt tullagens bestämmelser.
-
Vid gemenskapsinterna förvärv.
Den 15:e dagen i den månad som följer på den under vilken förvärvet ägde rum, eller fakturadatum om detta inträffar tidigare.
-
Redovisningstidpunkten för ingående skatt
Utredningen föreslår att redovisningstidpunkten för ingående skatt, avdragsrättens inträde, skall infalla samtidigt som redovisningstidpunkten infaller för den motsvarande utgående skatten. Det krav på reciprocitet mellan utgående och ingående skatt som direktivet föreskriver förs därmed in i ML. Några tidsmässiga skillnader mellan redovisning av utgående och ingående skatt kommer följaktligen inte att uppstå annat än till följd av skillnader i redovisningsperiodens längd. Detta är emellertid en följd redan av direktivets bestämmelser.
Vid omsättning kommer således redovisningstidpunkten för ingående skatt att kunna infalla vid fyra olika tillfällen. Huvudregeln innebär att redovisningstidpunkten för ingående skatt infaller vid den beskattningsgrundande händelsen avseende omsättningen om betalning erläggs i anslutning härtill eller om faktura utfärdas före omsättningen utan att ha samband med denna. Att redovisningstidpunkten för den ingående skatten sammanfaller med den utgående skatten innebär att avdragsrätten i dessa fall inträder när omsättningen äger rum. Vid kontinuerlig omsättning infaller dock redovisningstidpunkten för såväl utgående som ingående skatt vid utgången av den period som avräkning eller betalning avser eller vid kalenderårets utgång. Vid förskottsbetalning kommer avdragsrätten för den ingående skatt som belöper på förskottet att inträda då betalningen tas emot av den
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
609
som skall redovisa den utgående skatten. Om betalning erläggs efter omsättningen och fakturan utfärdas i samband med omsättningen eller därefter, infaller redovisningstidpunkten för ingående skatt vid utfärdande av faktura. För det fall faktura inte utfärdas innan utgången av månaden efter den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten för ingående skatt efter två månader räknat från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
Genom att direktivets krav på reciprocitet förs in i ML undanröjs den bristande överensstämmelsen mellan redovisningsskyldighetens och avdragsrättens inträde enligt ML, vilken påtalats i skrivelsen från KPMG International.
I 13 kap. 22 § ML finns en särskild bestämmelse om redovisning av ingående skatt vid förvärv av avverkningsrätt till skog. Bestämmelsen innebär att avdragsrätten inträder när betalningen görs. En följd av denna bestämmelse är att avdragsrätten inte alltid inträder vid den tidpunkt som utgör redovisningstidpunkten för den utgående skatten. Detta innebär att kravet på reciprocitet inte upprätthålls. Bestämmelsen i 13 kap. 22 § tas därför bort.
Även för import infaller redovisningstidpunkten för ingående skatt samtidigt som redovisningstidpunkten för utgående skatt. Detta innebär att avdragsrätten inträder samtidigt som skyldigheten att betala mervärdesskatt för importen inträder enligt gällande bestämmelser i tullagstiftningen. Såsom angetts i skrivelsen från CA Monitor AB kan nuvarande bestämmelse i 13 kap. 23 § ML leda till en förskjutning av avdragsrätten. Denna bestämmelse föreslås därför slopad. Införandet av reciprocitetsprincipen innebär emellertid att några sådana tidsmässiga skillnader mellan redovisning av utgående och ingående skatt inte uppkommer.
Direktivets krav på reciprocitet gäller också för ingående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv. Redovisningstidpunkten föreslås således infalla samtidigt som redovisningstidpunkten för den utgående skatten. Detta innebär att avdragsrätten inträder vid utställandet av faktura eller senast den 15:e i månaden efter den under vilken den beskattningsgrundande händelsen för förvärvet inträffade.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
610
Svårigheter för köparen att fastställa redovisningstidpunkten för ingående skatt
Om en faktura utfärdas före omsättningen och men inte i samband med denna, infaller redovisningstidpunkten för såväl utgående som ingående skatt vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. i regel vid omsättningstillfället. Avdragsrätten inträder följaktligen inte vid datum för fakturans utfärdande, vilket är fallet för de transaktioner på vilka fakturadatummetoden tillämpas, dvs. när säljaren får betalt efter omsättningen och faktura utfärdas i samband med eller inom föreskriven tid efter omsättningen.
Utredningen inser att det kan vara svårt för parterna att fastställa när exakt en omsättning sker och huruvida faktura utfärdats dessförinnan. Samtidigt är det nödvändigt att utforma redovisningstidpunkten på så sätt att avdragsrätt inte kan uppstå enbart på grund av att en faktura föreligger utan att det finns nära samband med en faktisk omsättning. För att underlätta den praktiska tillämpningen för såväl köpare om säljare innebär förslaget att fakturadatummetoden skall tillämpas även i fall där faktura utfärdas före omsättningen om det föreligger ett otvetydigt samband med denna. Sambandet mellan fakturan och den omsättning som den avser skall vara såväl tids- som innehållsmässigt.
Ett alternativ till denna lösning vore att begränsa tillämpningen av fakturadatummetoden strikt till de fall faktura utfärdas vid eller efter omsättningen och att beakta köparens eventuella svårigheter att fastställa när omsättningen sker och huruvida fakturan har utfärdats dessförinnan, i samband med eller därefter, enbart vid bedömningen av skattetilläggsfrågan. Om avdrag för ingående skatt yrkas för tidigt riskerar köparen nämligen enligt gällande regler skattetillägg med fem procent på det felaktigt periodiserade beloppet. Detta kan förefalla orimligt med tanke på att det i vissa fall kan vara svårt att fastställa ett exakt datum för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Utredningen har emellertid stannat för alternativet att fakturadatummetoden även skall få tillämpas när faktura visserligen utfärdas före omsättningen men har ett otvetydigt samband med denna.
Det kan givetvis också vara så att köparen av någon anledning inte har möjlighet att redovisa den ingående skatten i tid. Artikel 18 i direktivet innehåller regler om utnyttjande av avdragsrätten. Enligt artikel 18.3 skall medlemsstaterna fastställa regler som kan ge rätt till avdrag som inte gjorts i vanlig ordning. Utredningen är
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
611
medveten om att förslagen rörande redovisningstidpunkten för ingående skatt eventuellt skulle kunna försvåra utnyttjandet av avdragsrätten i något hänseende på grund av exempelvis att tidsgränserna blir för snäva. Om så är fallet skulle man med stöd av direktivets bestämmelse kunna tillåta att avdragsrätten utnyttjas under en senare redovisningsperiod än vad som följer av de föreslagna bestämmelserna.
Fakturakravet
Utredningen föreslår inte några förändringar vad gäller de krav på dokumentation som ställs på den som yrkar avdrag för ingående skatt.
Illustration av utredningens förslag om redovisningstidpunkten för ingående skatt
Situation Redovisningstidpunkt När säljaren får betalt före tidpunkten för den beskattnings- grundande händelsen (omsättningstillfället utom i fall av kontinuerlig omsättning).
När förskotts- eller a contobetalning kommer säljaren till godo, på det beloppet.
- När säljaren får betalt i anslutning till omsättningen.
- När faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna.
- Vid uttag.
Vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
När säljaren skall få betalt efter omsättningen (även om han inte skulle få det) och faktura utfärdas i amband med eller inom föreskriven tid efter omsättningen.
Fakturadatum, om fakturan utfärdas senast under månaden efter den under vilken den beskattningsgrundande händelsen ägde rum.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
612
När säljaren skall få betalt efter omsättningen och faktura inte utfärdas inom föreskriven tid
Två månader efter det att den beskattningsgrundande händelsen inträffade.
Vid import Vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Vid gemenskapsinterna förvärv Fakturadatum eller senast den
15:e dagen i den månad som följer på den under vilken förvärvet ägde rum.
Övriga bestämmelser om redovisning av skatt i 13 kap. ML
13 kap. ML innehåller några bestämmelser om redovisning av skatt i 13 kap. som inte reglerar redovisningstidpunkten för vissa transaktioner utan snarare till vilken redovisningsperiod transaktioner skall hänföras under speciellt angivna förhållanden såsom konkurs och vid överlåtelse av verksamhet.
I 13 kap. 10 § ML finns en särskild regel om redovisning av utgående skatt i samband med att en skattskyldig försatts i konkurs. Innebörden av regeln är att om skattskyldighet för omsättning eller förvärv inträtt före konkursbeslutet, skall konkursgäldenären redovisa skatten för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats. En korresponderande regel för ingående skatt finns i 13 kap. 21 § ML. Direktivet innehåller inte några särskilda regler för redovisning av skatt då en beskattningsbar person gått i konkurs.
ML innehåller också en särskild bestämmelse i 13 kap. 11 § första stycket ML för redovisning av utgående skatt i samband med överlåtelse av verksamhet. Bestämmelsen innebär att den som överlåtit verksamheten skall redovisa utgående skatt avseende omsättning eller förvärv och för vilken skattskyldighet inträtt före övertaganden, för den redovisningsperiod under vilken övertagandet ägt rum, om redovisningsskyldighet inte inträtt tidigare. Någon motsvarande regel i direktivet finns inte.
Utredningens förlag till ändringar i dessa bestämmelser och bestämmelserna i 13 kap. 23 a–28 b §§ är endast följdändringar till de i det föregående gjorda förslagen.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
613
Dessa övriga bestämmelser, som har anpassats till följd av utredningens förslag, förs tillsammans med de nya bestämmelserna om redovisningstidpunkten för skatt över till ett nytt 13 kap. ML.
7.8.4 Administrativa bestämmelser – deklarations- och betalningstidpunkten
Utredningens förslag: Bestämmelsen i 11 kap. 4 § 2 ML om att
faktura inte behöver utfärdas vid sådana förskotts- eller a contobetalningar som avses i 13 kap. 14 § första stycket slopas.
Allmänna skyldigheter
Som konstaterats i avsnitt 7.5.3 är direktivets bestämmelser när det gäller de allmänna skyldigheter som skall åläggas beskattningsbara personer allmänt hållna. Några specifika krav på vilka regler som medlemsstaterna skall fastställa i dessa avseenden finns inte. Det enda som krävs är att tillräckligt underlag finns för att myndigheterna skall kunna tillämpa skatten och kontrollera densamma. Enligt utredningens bedömning finns det inte skäl att föreslå ändringar i de motsvarande regler som SBL innehåller.
Fakturering
Såvitt gäller regler om när faktura skall utfärdas föreligger det vissa skillnader mellan direktivet och ML. ML innebär att faktura skall utfärdas vid alla omsättningar, oavsett om motparten är skattskyldig till mervärdesskatt eller är en slutkonsument. Enligt direktivet krävs endast att faktura utfärdas vid leverans eller tillhandahållande till en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. En annan skillnad är att ML endast innebär krav på fakturering vid omsättning av skattepliktiga varor och tjänster, medan direktivets grundläggande regel föreskriver faktureringsskyldighet vid alla omsättningar. Ytterligare en skillnad föreligger i fråga om skyldigheten att utfärda faktura vid förskottsbetalningar vid byggnads- eller anläggningsentreprenad. Utredningen föreslår att de särskilda reglerna för redovisning av förskott och a conton av den som bedriver byggnads- eller anläggningsentreprenad skall slopas. Som en följd av förslaget föreslår
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
614
utredningen att den särskilda faktureringsregeln avseende sådana betalningar också slopas. Detta föranleder en ändring i 11 kap. 4 § ML.
Utredningen har i avsnitt 7.8.3 föreslagit att en faktura skall innehålla en uppgift om när den har utfärdats, en datering med andra ord. Den föreslagna bestämmelsen är en förutsättning för utredningens förslag om att redovisningstidpunkten för utgående skatt för vissa transaktioner skall bestämmas enligt fakturadatum.
Även i övrigt kan det finnas anledning att överväga förslag om förändringar i ML vad gäller reglerna om fakturering. I sammanhanget måste dock beaktas att Rådet den 20 december 2001 antagit ett direktiv som innebär ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt (direktiv 2001/115/EG). Direktivet trädde i kraft den 6 februari 2002 och skall ha införts i medlemsländerna genom lagstiftning med verkan från den 1 januari 2004.
Det nya direktivet innebär bl.a. vissa förändringar av de regler som gäller omfattningen av kravet på när faktura skall utfärdas. Sådana frågor kommer att behandlas i samband med införandet av det nya direktivet i svensk rätt. Enligt utredningens bedömning vore det därför principiellt olämpligt att nu föreslå några förändringar av ML när det gäller reglerna om fakturering. Med undantag av förslagen att slopa den särskilda regeln om fakturering vid förskottsbetalningar vid byggnads- eller anläggningsentreprenad och att faktura skall dateras, lämnar utredningen inte några förslag till att ändra reglerna om fakturering.
Deklarations- och betalningsskyldighet
Såvitt gäller omfattningen av skyldigheten att lämna deklaration har inte några skillnader mellan direktivet och ML kunnat konstateras. Utredningen föreslår därför inte några ändringar av dessa regler i SBL.
Bestämmelserna i SBL om tidpunkterna för avlämnande av skattedeklaration och särskild skattedeklaration är förenliga med direktivets bestämmelser i artikel 22.4 a, och behöver inte förändras. Tidpunkten för avlämnande av självdeklaration har senarelagts enligt lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Numera skall sådan deklaration alltid lämnas senast den
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
615
2 maj under taxeringsåret. Enligt anslutningsfördraget tillåts Sverige ha ett förenklat förfarande som innebär att skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet får lämna mervärdesskattedeklaration inom tre månader efter utgången av beskattningsåret för inkomstskatt. I förarbetena till den nya lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter anfördes att en senareläggning av deklarationstidpunkten för dem som redovisar mervärdesskatt i självdeklarationen innebär praktiska fördelar och förenklingar och får anses vara i linje med bestämmelserna i direktivet om möjligheterna för medlemsländerna att ha ett förenklat förfarande för små och medelstora företag (prop. 2001/02:25 s. 80).
Utredningen konstaterar att senareläggningen för avlämnande av självdeklaration inte står i överensstämmelse med anslutningsfördraget i de fall självdeklarationen innehåller redovisning av mervärdesskatt, eftersom den senaste tidpunkten för avlämnande av sådan deklaration borde vara den 31 mars året efter beskattningsåret. Ett enkelt sätt att ändra detta skulle enligt utredningen vara att föreskriva att all redovisning av mervärdesskatt skulle ske i skattedeklaration samtidigt som redovisningsperioden för beskattningsbara personer, vars sammanlagda beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import understiger en miljon kronor, skulle kunna bestämmas till ett kalenderår. Detta gäller enligt 10 kap. 15 § SBL redan idag för handelsbolag m.fl. vars sammanlagda beskattningsunderlag beräknas uppgå till högst 200 000 kr. Utredningen har emellertid inte haft tillfälle att närmare analysera effekterna av en sådan förändring. Med hänsyn härtill avstår utredningen från att föreslå någon förändring av reglerna. Vad nu sagts gäller även det förhållandet att möjligheten att redovisa mervärdesskatt i självdeklaration utvidgats till att gälla alla skattskyldiga, dvs. även dem som inte enbart har inhemsk verksamhet.
Betalning av skatt skall enligt SBL göras senast när deklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten. Direktivet anger att skatten skall betalas när deklaration lämnas in. De svenska reglerna kan kvarstå oförändrade.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
616
Preliminär betalning av skatt
I avsnitt 7.5.3 har konstaterats att reglerna om preliminär betalning av skatt inte innebär någon avgörande skillnad gentemot direktivets bestämmelser. Reglerna i SBL bör därför kunna behållas oförändrade.
7.8.5 Övriga förslag rörande redovisning och fakturering
Utredningens förslag: Ändring av redovisad utgående skatt vid
nedsättning av priset skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken kreditnota eller jämförlig handling utfärdas. En motsvarande regel föreslås för ändring av redovisad ingående skatt.
Redovisning
RSV föreslår förändrade regler för redovisning av utgående skatt avseende egenregiarbeten av den som bedriver byggnadsrörelse. Förslaget innebär att redovisningen skall ske löpande eller en gång om året om den skattskyldige så önskar. Utredningen föreslår för uttag som inte sker kontinuerligt att redovisningstidpunkten skall infalla samtidigt som tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. En löpande redovisning föreslås således. För uttag som sker kontinuerligt föreslås att redovisning skall ske med ett års intervaller. Reglerna innebär dock inte någon möjlighet för den beskattningsbara personen att välja redovisningsmetod, eftersom detta inte skulle vara förenligt med direktivet. RSV:s förslag i den delen kan således inte följas.
RSV föreslår vidare att den särskilda regeln i 13 kap. 14 § ML om redovisning av skatt på förskott och a conton av den som bedriver byggnads- eller anläggningsentreprenad skall avskaffas. Även detta förslag överensstämmer med utredningens förslag i avsnitt 7.8.3.
Förslaget om att skatt avseende successiva tillhandahållanden skall få redovisas i samlingsfaktura har anknytning till reglerna om fakturering och det nyligen antagna direktivet 2001/115/EG. Eftersom direktivet ännu inte har genomförts i svensk rätt anser utredningen att det är olämpligt att lägga fram förslag rörande dessa frågor. Det bör emellertid framhållas att ovanstående samlingsfakturor skall avse separata tillhandahållanden och avser således inte kontinuerlig omsättning.
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
617
RSV föreslår att kreditnotor skall redovisas per fakturadatum. När det gäller skyldigheten att utfärda kreditnota föreslår RSV en utvidgning, på så sätt att kreditnota skall utfärdas inte endast vid nedsättning av priset utan även i övrigt när en utfärdad faktura inte skall gälla. RSV föreslår således en ändring även i 11 kap. 8 § ML. Förslaget angående kreditnotor fanns inte med i RSV:s Rapport 1999:13, utan kom till stånd efter önskemål från remissinstanserna.
Enligt 11 kap. 8 § första stycket ML skall kreditnota eller jämförlig handling utfärdas bl.a. om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket. I 11 kap. 8 § tredje stycket anges att även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges där. Effekten av den av RSV föreslagna utvidgningen av skyldigheten att utfärda kreditnota kan därför ifrågasättas. Utredningen anser emellertid att det är bra om redovisningtidpunkten för skatt i anledning av kreditfakturor preciseras. Regler om att redovisning av utgående och ingående skatt vid fall av kreditnota eller jämförlig handling skall ske när denna utfärdas bör därför införas. Förslaget föranleder ändring i bestämmelserna i 13 kap. 25 och 26 §§ ML.
Slutligen föreslår RSV en förändring av regeln i 13 kap. 23 § ML om redovisning av ingående skatt vid import. Utredningen föreslår att denna regel skall slopas och att ingående skatt skall redovisas samtidigt som motsvarande utgående skatt (se avsnitt 7.8.3).
Fakturering
RSV föreslår att undantaget från faktureringsskyldighet i 11 kap. 4 § 2 ML skall slopas. Förslaget överensstämmer med utredningens förslag i avsnitt 7.8.4. att slopa denna regel. Förslaget är en följd av att regeln i 13 kap. 14 § ML om uppskjuten beskattning för förskott och a conton inom byggnadsbranaschen föreslås slopad. Faktura skall således alltid utfärdas för mottagna förskotts- och a conto-betalningar.
RSV föreslår även vissa andra förändringar av reglerna i 11 kap. ML om fakturering. I avsnitt 7.8.4 har även utredningen konstaterat att det föreligger skillnader mellan direktivets och ML:s regler vad gäller fakturering. Utredningen har emellertid kommit fram till att det mot bakgrund av det kommande genomförandet i svensk rätt av direktiv 2001/115/EG för närvarande inte är lämpligt att
Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74
618
förslag avseende aktuella regler läggs fram. RSV:s övriga förslag beträffande reglerna i ML om fakturering föranleder således inte några förslag från utredningen.
7.8.6 Förslag om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar
Utredningens förslag: Felaktigt angivande av mervärdesskatt eller
angivande av mervärdesskatt med för högt belopp på en faktura eller jämförlig handling, skall medföra betalningsskyldighet för den som utfärdat fakturan eller tagit emot avräkningsnotan.
Redovisningstidpunkten skall inträffa vid den tidpunkt som gäller för ifrågavarande transaktion enligt våra förslag i avsnitt 7.8.3 eller, om någon beskattningsgrundande händelse inte föreligger, vid tidpunkten för fakturans utfärdande.
Om felet rättas gentemot köparen genom utfärdande av kreditnota skall dock inbetalning av mervärdesskattebeloppen inte ske.
Belopp som på faktura felaktigt angivits vara skatt och som tagits ut enligt den föreslagna bestämmelsen, skall inte utgöra ingående skatt enligt 8 kap. 2 § ML och är således inte avdragsgill.
I likhet med RSV anser vi att en bestämmelse om betalningsskyldighet avseende mervärdesskatt som felaktigt anges i faktura bör föras in i ML. Skälet för detta är dels att det råder viss osäkerhet om hur felaktigheter av detta slag skall hanteras, dels att det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller en sådan bestämmelse i artikel 21.1 d, som är obligatorisk. Medlemsländerna får således inte välja att avstå från att införa en motsvarande bestämmelse i den nationella lagstiftningen. Den nya regeln skall reglera effekten av olika slag av feldebiteringar, såsom att någon som inte är en beskattningsbar person debiterar mervärdesskatt, eller att mervärdesskatt debiteras avseende en omsättning som är undantagen från skatteplikt eller enligt felaktig skattesats. Det är den personen som har utfärdat fakturan som skall bli betalningsskyldig för skatten. En bestämmelse om detta bör därför lämpligen föras in i 1 kap. 2 § ML.
Redovisningstidpunkten för sådan ”utgående skatt” bör följa de vanliga reglerna, dvs. de bestämmelser angående redovisningstidpunkt som har föreslagits i avsnitt 7.8.3. Om det belopp som anges vara mervärdesskatt inte kan hänföras till någon beskatt-
SOU 2002:74 Beskattningsgrundande händelse och redovisning
619
ningsgrundande händelse skall redovisningstidpunkten för ”den utgående skatten” infalla vid tidpunkten för fakturans utfärdande.
Utredningen anser i likhet med RSV att den som blir betalningsskyldig till följd av att han felaktigt har angivit mervärdesskatt på en faktura, skall ha möjlighet att göra en rättelse genom att utfärda en kreditnota. Den ovillkorliga skyldigheten att betala in skatt som debiterats anvisas genom en sådan bestämmelse en möjlighet till rättelse.
Skatt som debiterats felaktigt är definitionsmässigt inte någon ingående skatt. Detta gäller såväl enligt direktivet som enligt ML. Grundförutsättningen för avdragsrätt hos köparen är därmed inte uppfylld. Ett förtydligande om detta bör göras i 8 kap. 2 §. Någon avdragsrätt skall inte föreligga vare sig om det är fråga om en helt felaktig debitering eller om fel skattesats har tillämpats och medfört en för högt debiterad skatt.
Enligt utredningens uppfattning kan god tro inte åberopas för att åtnjuta avdrag för sådan ”felaktigt debiterad” ingående skatt. Det har tidigare ansetts att den som gör avdrag för ingående mervärdesskatt inte har någon mer omfattande utredningsskyldighet i frågan om skattskyldighet för den som har debiterat skatten (se prop. 1968:100 s. 140 samt RÅ 84 1:67). Det har uttryckts som att en köpare under vissa omständigheter skulle kunna åberopa god tro. Definitionen av ingående mervärdesskatt är emellertid ovillkorlig. Detta gäller för såväl ML:s som direktivets lydelse. Om förvärvaren kan anses ha varit i god tro eller inte saknar därvid betydelse.
För det fall köparen redan har redovisat beloppet såsom ingående skatt måste följaktligen beloppet återföras. I sådana fall bör enligt utredningens uppfattning köparens faktiska möjligheter att kontrollera avdragsyrkandets riktighet kunna vägas in vid avgörande av frågan om eventuellt påförande av skattetillägg.
621
8 Konsekvenser av förslagen
8.1 Offentligfinansiella konsekvenser
De ekonomiska effekterna av utredningens förslag är svåra att beräkna eftersom många av förslagen är komplexa till sin karaktär. I vissa fall är det svårt att förutse de slutliga konsekvenserna av förslagen och i andra fall är tillgängliga data otillräckliga för att detaljerade beräkningar skall kunna göras. Nedan följer beräkningar på de förslag där den ekonomiska effekten har kunnat uppskattas. Beräkningarna visar att statens intäkter kommer att öka med omkring 350 mkr som en engångseffekt. När det gäller de varaktiga effekterna på statens intäkter kan det konstateras att förslagen leder till såväl ökningar som minskningar av intäkterna. Även om det sammantagna utfallet inte har gått att beräkna kommer förslagen enligt utredningens bedömning med stor sannolikhet att medföra en ökning av statens intäkter.
8.1.1 Införandet av beskattningsbar person
Genom förslagen anpassas den svenska mervärdesskattelagstiftningen till vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som det sjätte mervärdesskattedirektivet bygger på. Eftersom EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt och det dessutom föreligger en skyldighet för myndigheter och domstolar att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt, innebär förslagen till stor del ett förtydligande av vad som gäller i dagsläget. Några direkta kostnadseffekter kan därför inte sägas uppkomma. Förtydligandet innebär t.ex. att företag redan under ett uppbyggnadsskede kan vara beskattningsbara personer och ha rätt till avdrag för ingående skatt, vilket kan medföra ökade kostnader för staten. Å andra sidan medför ett närmande till direktivets transaktionstänkande att avdragsrätten begränsas i viss mån i förhållande
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
622
till vad som gäller idag. Detta kan antas medföra ökade intäkter för staten. Några beräkningar av vad sådana förändringar i tillämpningen av mervärdesskattebestämmelserna kan tänkas medföra, låter sig dock inte göras.
8.1.2 Ideella aktiviteter
Utredningen föreslår att den särskilda regeln i 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (ML) som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds aktiviteter från mervärdesbeskattning skall slopas. Dessa subjekt kommer därmed att omfattas av de allmänna reglerna för beskattningsbara personer. Förändringen kan leda till att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund blir föremål för mervärdesbeskattning i större utsträckning än vad som är fallet idag. Utredningen föreslår samtidigt att vissa nya undantag från skatteplikten införs i 3 kap. ML och att befintliga undantag kompletteras i ett antal avseenden (se avsnitt 4.8). Samtidigt begränsas möjligheterna till undantag från skatteplikt för vissa transaktioner med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning. Att fler subjekt kommer att omfattas av mervärdesbeskattningen står klart. Detta leder sannolikt till att statens intäkter avseende mervärdesskatt ökar, även om storleken av ökningen är svår att beräkna. Rätten till avdrag för ingående skatt medför att endast omsättningar till den som inte har avdragsrätt direkt leder till ökade skatteintäkter för staten. Eftersom uppgifter saknas om privat konsumtion av varor och tjänster som omsätts av ideella föreningar och registrerade trossamfund, är det svårt att uppskatta några ekonomiska effekter av förslagen också i denna del. Det bör emellertid framhållas att förslagen är en följd av att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i den svenska lagen.
8.1.3 Särskilda regler för små företag
Utredningen föreslår att små företag skall kunna vara befriade från mervärdesbeskattning. Med små företag avses beskattningsbara personer vars intäkter avseende skattepliktiga omsättningar, med vissa tillägg, understiger 90 000 kronor. Den som är befriad från
SOU 2002:74 Konsekvenser av förslagen
623
beskattning är inte skyldig att debitera och redovisa mervärdesskatt och har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Det skall dock finnas en rätt att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet.
Företag som år 2000 var registrerade för mervärdesskatt och som hade en årsomsättning1 som understeg 90 000 kronor redovisade ingående skatt med omkring 2 275 miljoner kronor. Den redovisade utgående skatten för dessa företag uppgick till omkring 1 775 miljoner kronor. Detta innebar att staten till dessa företag betalade ut 500 miljoner kronor mer än vad företagen redovisade i utgående skatt.
Om dessa företag väljer att bli befriade från mervärdesbeskattning kommer de inte att redovisa någon utgående skatt men har å andra sidan inte någon avdragsrätt för ingående skatt. Nettoutfallet för staten skulle i sådant fall bli en vinst på 500 miljoner kronor.
Det kan dock antas att de företag som väljer att bli befriade från beskattning är de som har en lägre ingående än utgående skatt, t.ex. konsultföretag. Företag med hög ingående skatt kommer troligen inte att utnyttja möjligheten till befrielse. Av de uppgifter som finns avseende redovisad mervärdesskatt framgår att företag som har en årlig omsättning på 60 000–90 000 kronor är den enda grupp bland små företag som totalt sett har en högre utgående än ingående skatt. Den ingående skatten är omkring 600 miljoner kronor för gruppen som helhet och den utgående skatten omkring 685 miljoner kronor. Det innebär ett positivt netto på 85 miljoner kronor till statsbudgeten. Om enbart dessa företag skulle utnyttja den föreslagna rätten till skattebefrielse skulle staten gå miste om 685 miljoner kronor men samtidigt få behålla 600 miljoner kronor. Således skulle förslaget i den situationen kunna medföra ett skattebortfall på 85 miljoner kronor.
I båda beräkningarna har företag med en omsättning på 0 kronor exkluderats. Dessa kan antas vara företag i ett uppbyggnadsskede.
Det bör anmärkas att vid de gjorda beräkningarna har hänsyn inte tagits till de allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som till följd av utredningens förslag kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet.
1 Omsättningen är beräknad utifrån uppgifter i skattedeklaration respektive självdeklaration om redovisad utgående mervärdesskatt.
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
624
8.1.4 Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt
Allmänt
De föreslagna förändringarna kan i vissa fall få en kassamässig effekt genom att de påverkar tidpunkten för inbetalning eller återbetalning av mervärdesskatt. För att beräkna denna effekt krävs tillgång till uppgifter om vilken redovisningsmetod som var och en som redovisar mervärdesskatt använder. Eftersom sådana uppgifter saknas är den kassamässiga effekten inte möjlig att beräkna. Den varaktiga effekten torde dock vara relativt begränsad.
Utredningens förslag innebär förtydliganden och preciseringar av när utgående respektive ingående mervärdesskatt skall redovisas. I åtskilliga fall kommer förslagen att innebära en tidigareläggning av redovisningen. Detta medför att staten gör en likvidmässig vinst. Förslaget att införa reciprocitetsprincipen för redovisning av ingående skatt, kan å andra sidan innebära en tidigareläggning av redovisningen av ingående skatt. Detta medför en likvidmässig förlust för staten.
Att redovisningstidpunkten för utgående skatt klart anges i lagen är i sig värdefullt för såväl den som skall redovisa skatt som skattemyndigheten. Ett införande av reciprocitetsprincipen för redovisning av ingående skatt medför dessutom att det inte längre blir möjligt att uppnå räntevinster till följd av att utgående respektive ingående skatt för samma transaktion redovisas för olika perioder. Detta leder till en vinst för staten.
Slopandet av förskottsregeln vid byggnads- och anläggningsentreprenader
Den som utför byggnads- eller anläggningsentreprenad och har fått betalt i förskott behöver idag inte redovisa den utgående skatten på förskottet förrän den redovisningsperiod som infaller två månader efter slutbesiktning. Enligt utredningens förslag skall denna rätt slopas. Redovisningstidpunkten skall i stället infalla när betalningen tas emot.
De nya reglerna innebär att intäkter från mervärdesskatt kommer staten tillgodo tidigare. Den kassamässiga effekten kommer att uppgå till omkring 6 600 miljoner kronor. Detta innebär således en
SOU 2002:74 Konsekvenser av förslagen
625
likvidmässig förbättring för staten. Effekten är dock av engångskaraktär och innebär inte en varaktig ökning av statens intäkter. Den vinst som staten gör motsvaras av de räntekostnader som staten slipper betala för att finansiera motsvarande summa genom lån. Detta innebär en positiv engångseffekt på omkring 350 miljoner kronor för de offentliga finanserna under det år som reglerna införs.
En annan effekt av att den särskilda regeln om redovisning av förskottsbetalningar vid byggnads- och anläggningsentreprenader slopas, är att den risk staten löper att göra förluster till följd av att företag inom den berörda sektorn kan gå i konkurs kommer att minska.
8.2 Konsekvenser för små företag
Enligt 15 § kommittéförordningen (1998:1474) skall konsekvenser av förslag som har betydelse för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företag anges i betänkandet. Av utredningens förslag är det framför allt förslagen om en gräns för att omfattas av mervärdesbeskattning (kapitel 6) samt förslagen rörande den beskattningsgrundande händelsen och redovisning m.m. (kapitel 7) som bedöms få betydelse för små företag. Även förslagen i kapitel 4 kan få sådan betydelse eftersom till små företag kan komma att räknas allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Utredningen har vid konsekvensanalysen i dessa delar samrått med Företagarnas Riksorganisation.
8.2.1 Beskattningsbar person (kapitel 3)
Genom förslagen anpassas den svenska mervärdesskattelagstiftningen till vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som det sjätte mervärdesskattedirektivet bygger på. Eftersom EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt och det dessutom föreligger en skyldighet för myndigheter och domstolar att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt, innebär förslagen till stor del ett förtydligande av vad som gäller i dagsläget. Även om förslagen i många fall inte syftar till några direkta materiella förändringar, kommer förutsättningarna för en EG-konform
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
626
tolkning av de svenska mervärdesskattereglerna att öka. Därigenom förbättras även möjligheterna för företag att förutse de mervärdesskattemässiga konsekvenserna av sitt handlande. För små företag, som kanske inte har ekonomisk möjlighet att anlita skatteexpertis, innebär detta en förbättring.
Förslagen medför att det förtydligas att rätt till avdrag för ingående skatt kan föreligga i ett tidigare skede än vad som följer av nuvarande bestämmelser. Det förhållandet att tydlighet skapas gällande företag i ett uppbyggnadsskede, som kan vara beskattningsbara personer om de utför någon form av ekonomisk aktivitet, medför en klar förbättring för små företag. Företagen slipper, för det fall någon skattepliktig omsättning inte har företagits, att ansöka om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 § ML, eftersom avdragsrätten även för dessa beskattningsbara personer följer av de allmänna bestämmelserna om detta. Tidigareläggningen kan bedömas ha särskild betydelse för små företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede, eftersom dessa ofta kan antas ha brist på likvida medel.
8.2.2 Ideell verksamhet (kapitel 4)
Kapitel 4 rör den mervärdesskatterättsliga behandlingen av ideella aktiviteter. Förslagen innebär att den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML om verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund slopas (se avsnitt 8.1.2). Samtidigt föreslås att ett antal nya undantag från skatteplikten införs i ML, vilka har betydelse för den ideella sektorn, samt att vissa förändringar görs vad gäller några undantag från skatteplikten som redan idag finns i ML. Eftersom en stor majoritet av de allmännyttiga ideella föreningarna har liten eller mycket liten omsättning är det utredningens uppfattning att dessa förslag kan anses beröra små företag.
Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML innebär att dessa subjekt kommer att betraktas som beskattningsbara personer om de bedriver en ekonomisk aktivitet. De kan därmed komma att omfattas av mervärdesskattesystemet. De ytterligare undantag från skatteplikt som föreslås införda i ML kommer att medföra att en stor del av de aktiviteter som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund även i fortsättningen kommer att vara undantagna från skatteplikt. Det mervärdesskatte-
SOU 2002:74 Konsekvenser av förslagen
627
befriade området kommer dock inte att bli lika omfattande som enligt nuvarande regler.
Utredningens förslag kan uppfattas såväl negativt som positivt av de subjekt som berörs. Åtskilliga allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan antas vara negativa till att omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta torde till stor del bero på den ökade administration som ett inträde i mervärdesskattesystemet innebär, med bl.a. debitering och redovisning av mervärdesskatt. Att så är fallet framgår också av svaren på den enkät som utredningen genomfört. Det finns emellertid allmännyttiga ideella föreningar som vill omfattas av mervärdesskattesystemet men som tidigare inte har haft möjlighet till detta, eftersom de inte har ansetts bedriva yrkesmässig verksamhet. Anledningen till att en förening vill omfattas av mervärdesskattesystemet kan vara att den då kan göra avdrag för ingående skatt. Skälen i en sådan situation är alltså ekonomiska.
För den som inte tidigare omfattats av mervärdesskattesystemet kommer en registrering till mervärdesskatt att medföra viss ökad administration. Även om detta kan upplevas som betungande, anser utredningen att den ökade administrationen inte alltid behöver vara av större omfattning. En bidragande orsak till detta är att ett mycket stort antal ideella föreningar omfattas av bokföringslagens regler om bokföringsskyldighet på grund av att de anses driva näringsverksamhet2. Dessa föreningar har redan viss vana vid den hantering som det innebär att vara bokföringsskyldig. De bör ha utformat rutiner för detta, vilket kan vara en fördel när det gäller att redovisa mervärdesskatt.
De närmare följderna av förslagen för olika slag av inkomster som är vanligt förekommande hos ideella föreningar och trossamfund har redovisats i avsnitt 4.9.
8.2.3 Vissa publikationer (kapitel 5)
Förslagen att slopa undantagen för omsättning av vissa publikationer kommer att leda till att beskattning i vissa fall skall ske. Även i denna del utgör förslagen en anpassning till EG:s mervärdesskatteregler. Några alternativ till de lämnade förslagen finns därmed i stort sett inte. Viss omsättning kommer dock fortfarande
2 Se Bokföringsnämndens rapport Ideella föreningar och bokföringsskyldigheten – en rapport om begreppet näringsverksamhet m.m. s. 41 ff. (beslutad den 10 juni 2002).
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
628
att undantas från skatteplikt med stöd av nya undantag som förs in i ML. Detta gäller framför allt undantaget för omsättning till medlemmar mot medlemsavgift. Om beskattning skall ske kan i vissa fall den reducerade skattesats om sex procent som gäller för bl.a. omsättning av tidskrifter vara tillämplig. Eftersom beskattning medför att avdragsrätt för ingående skatt föreligger, kan det ekonomiska utfallet av förändringen bli positivt för de beskattningsbara personer som berörs. Detta skall vägas mot den ökning av den administrativa bördan som beskattning leder till.
8.2.4 Särskilda regler för små företag (kapitel 6)
I kapitel 6 föreslår utredningen att en beloppsgräns på 90 000 kr avseende sammanlagda årsintäkter från skattepliktig omsättning m.m. förs in för att mervärdesskattesystemet skall behöva tillämpas. Skälet till att en beloppsgräns förs in är främst förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML om allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds verksamhet. Slopandet av regeln i 4 kap. 8 § ML kommer att medföra att ett ytterligare antal subjekt kommer att omfattas av mervärdesbeskattning. Många av dessa subjekt har liten eller mycket liten omsättning. En skyldighet för dessa att tillämpa mervärdesskattereglerna skulle innebära en ökad arbetsbelastning för såväl de aktuella subjekten som myndigheterna.
Utredningen föreslår vidare att vissa beloppsgränser som gäller i specifika fall skall slopas. De gränser som berörs är beloppsgränsen 300 000 kr i 1 kap. 2 a § (omsättning i vissa fall av konstverk) och 30 000 kr i 4 kap. 3 § ML (försäljning av varor från fastighet som är privatbostad etc. och uthyrning av sådan fastighet). Även de förslagen utgör skäl för införandet av en generell beloppsgräns för skattebefrielse.
Den föreslagna beloppsgränsen är generell och skall alltså gälla för alla beskattningsbara personer. Den som har en årsomsättning – beräknad på visst sätt – som understiger gränsen har möjlighet att stå utanför mervärdesskattesystemet. För allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund föreslås att de, om förutsättningarna för befrielse är uppfyllda, när reglerna i 9 d kap. införs skall stå utanför mervärdesskattesystemet, men att de har rätt att begära inträde. Samma situation uppkommer när en förening eller ett trossamfund bildas efter det att reglerna har förts in. För andra
SOU 2002:74 Konsekvenser av förslagen
629
beskattningsbara personer skall huvudregeln vara att de omfattas av mervärdesskattesystemet, men att de har möjlighet att begära utträde, om förutsättningarna för detta föreligger.
De föreslagna reglerna innebär en möjlighet till förenkling för beskattningsbara personer vars sammanlagda intäkter avseende skattepliktiga omsättningar m.m. understiger beloppsgränsen. Mervärdesskatt skall inte debiteras på omsättningar som görs och någon redovisning av utgående eller ingående mervärdesskatt skall inte ske för de transaktioner som omfattas av befrielsen. Härigenom minskas arbetsbördan för små företag samtidigt som reglerna i viss mån också bedöms innebära kostnadsbesparingar. Det krävs dock att intäkternas storlek kontrolleras löpande. Detta utgör en viss administrativ börda. Ett företag måste också skaffa sig kunskap om de nya reglernas innebörd och bedöma om det sammantaget är mest förmånligt att omfattas av mervärdesskattesystemet eller att vara befriad. Dessa frågor kommer att kräva viss arbetsinsats, särskilt inledningsvis. Viss kostnad, t.ex. för anlitande av expertis för att bedöma om det är lämpligt att vara beskattad eller befriad från beskattning, kan också uppkomma. De som väljer att vara befriad slipper dock administrera mervärdesskatten.
De föreslagna reglerna kan i vissa delar upplevas som komplicerade och därför svåra att tillämpa. Detta är emellertid delvis en följd av att reglerna är utformade mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen har så långt det varit möjligt strävat efter att göra reglerna så enkla och lätta att tillämpa som möjligt. I jämförelse med de alternativa system som direktivet medger har det bedömts att ett system som innebär en möjlighet till befrielse från mervärdesbeskattning är enklast och mest ändamålsenligt, både för beskattningsbara personer och för myndigheter.
Regler som utgör undantag från vad som annars gäller kan leda till gränsdragningsproblem. Detta kan antas gälla även det nu föreslagna systemet. Ett problem är att redan vid årets ingång bedöma om den totala omsättningen under året kan beräknas komma att understiga beloppsgränsen. Problem kan också uppkomma för den som är befriad men som överskrider omsättningsgränsen under löpande år. Detta går emellertid knappast att undvika. Utredningen har bedömt att fördelarna med att införa en beloppsgräns överväger nackdelarna.
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
630
8.2.5 Den beskattningsgrundande händelsen och redovisning (kapitel 7)
Utredningen föreslår i detta kapitel att reglerna i ML om skattskyldighetens inträde och redovisning av skatt anpassas till sjätte mervärdesskattedirektivets regler om den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten).
Den beskattningsgrundande händelsen
Reglerna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ ML föreslås anpassade till direktivets regler om den beskattningsgrundande händelsen. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar i regel när en vara eller tjänst omsätts. Detta innebär ett visst förtydligande i förhållande till nuvarande regler.
När den beskattningsgrundande händelsen inträffar uppkommer en skyldighet att tillämpa mervärdesskattesystemet och förhållandena vid denna tidpunkt är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss transaktion. När det gäller tillämplig skattesats skall dock redovisningstidpunkten vara avgörande.
Utredningens förslag innebär att en tydlig referenstidpunkt för den beskattningsgrundande händelsen förs in för alla transaktioner. Förslagen innebär ett klargörande av vid vilken tidpunkt olika bestämmelsers tillämplighet skall bedömas och när redovisning och rapportering skall ske.
De föreslagna reglerna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen kommer enligt utredningens bedömning i normalfallet inte att medföra några förändringar för den som omfattas av mervärdesskattesystemet. Införandet av nya regler leder dock alltid till att den som skall tillämpa reglerna måste sätta sig in i deras innebörd. Detta kommer att ta viss tid och kan därför medföra vissa kostnader. På sikt bedöms de föreslagna reglerna inte bli mera resurskrävande än de nuvarande.
Redovisningstidpunkten
Utredningen föreslår att bestämmelserna i 13 kap. ML om redovisning av skatten anpassas till direktivets bestämmelser. Detta medför att tidpunkten (redovisningstidpunkten) som är avgörande för till vilken redovisningsperiod en transaktion skall hänföras
SOU 2002:74 Konsekvenser av förslagen
631
preciseras. Generellt innebär införandet av nya regler att den som skall tillämpa reglerna måste skaffa sig kunskap om dessa och deras innebörd. Detta kan ta resurser i anspråk och även medföra vissa kostnader inledningsvis.
En följd av den föreslagna anpassningen till direktivet är att den nuvarande anknytningen vid redovisning av mervärdesskatt till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen slopas.
Redovisningstidpunkten föreslås enligt huvudregeln sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Förslaget att anknyta redovisningen av mervärdesskatt till när omsättningen äger rum i stället för till när bokföring skall ske enligt god redovisningssed, kan säkerligen uppfattas som negativt av många. Något alternativ till detta medges enligt utredningens uppfattning inte i direktivet. Huvudregeln föreslås bli tillämplig främst vid kontantaffärer och uttag. Den kan inte bedömas medföra någon större tidsmässig förskjutning i förhållande till vad som gäller enligt dagens regler. Eftersom redovisningstidpunkten enligt huvudregeln anknyter till omsättningstidpunkten innebär emellertid reglerna en högre grad av precisering av den relevanta tidpunkten jämfört med nuvarande regler. Detta bör kunna ses som positivt, bl.a. med hänsyn till att förutsebarheten ökar.
För förskottsbetalning föreslås, med avvikelse från huvudregeln, att redovisningstidpunkten inträffar då betalningen tas emot. En motsvarande regel finns idag.
Utredningen föreslår vidare att redovisningstidpunkten i vissa fall skall sammanfalla med datum för fakturans utfärdande (fakturadatummetoden). Detta föreslås gälla när betalning sker efter omsättningen och faktura utfärdas i samband med omsättningen eller därefter. Åtskilliga företag kan antas vilja använda fakturadatummetoden som huvudregel vid redovisning av mervärdesskatt. Något egentligt hinder för att ett enskilt företag huvudsakligen använder fakturadatummetoden vid redovisning av utgående skatt föreligger inte. Däremot är redovisningstidpunkten för den ingående skatten avhängig av den redovisningsmetod som tillämpats för motsvarande utgående skatt hos säljaren. Detta är en följd av att direktivets reciprocitetsprincip förs in i ML. Att samma redovisningsmetod till följd av utredningens förslag inte alltid kan tillämpas för utgående och ingående skatt i ett företag kan innebära en nackdel för företagen, såväl stora som små. Något annat är dock inte möjligt enligt reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet i de fall en kombination av olika metoder föreslås för fastställande av
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
632
redovisningstidpunkten. De negativa effekter som kan bli följden av förslagen har inte gått att undvika eftersom det bedömts nödvändigt att tillåta fakturadatummetoden för vissa transaktioner. Genom att föreskriva att fakturadatummetoden får användas om fakturan utfärdas i samband med omsättningen, har dock tillämpningsområdet för denna metod blivit omfattande varigenom de negativa effekterna har begränsats.
De föreslagna reglerna anger klart när fakturadatummetoden skall användas för redovisning av utgående skatt. Den precisering som förslagen innebär jämfört med nuvarande regler, medför att risken för tvister mellan enskilda företag och skattemyndigheterna minskar.
Utom vad gäller förskottsbetalningar föreslås ingen kontantmetod, dvs. att redovisningstidpunkten skall kopplas till när betalning sker för omsättningen. Ett av skälen härför har varit att alltför många olika metoder för fastställande av redovisningstidpunkten skulle medföra att systemet skulle bli oöverskådligt och svårtillämpat med tanke på direktivets reciprocitetskrav. Detta skulle vara till nackdel för alla, särskilt för de små företagen.
EG-kommissionen har i en rekommendation till medlemsstaterna uppmanat dessa att föreskriva att små företag skall åtnjuta så fördelaktiga frister som möjligt inom ramen för det sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta kan innebära en möjlighet att skjuta upp inbetalningen av mervärdesskatt till dess betalning har erhållits eller att tillåta små företag att lämna in mervärdesskattedeklarationer efter längre perioder, se avsnitt 7.4.1. Den svenska lagstiftningen ger många små företag möjlighet att tillämpa en redovisningsperiod om ett år. För dessa små företag kan utredningens förslag inte antas medföra någon större likviditetspåfrestning än vad som följer av nuvarande regler. För de företag som har redovisningsperioder om en månad, kan den tidigareläggning av redovisningstidpunkten som i vissa fall blir följden av utredningens förslag dock innebära en likviditetspåfrestning. Utredningen har försökt att begränsa dessa negativa effekter.
Förslagen avseende redovisningstidpunkten för utgående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv och för import innebär inte några materiella förändringar jämfört med nuvarande reglering.
När det gäller avdragsrättens inträde föreslår utredningen att direktivets reciprocitetsprincip förs in i ML. Avdragsrätten för ingående skatt inträder samtidigt som redovisningstidpunkten för den motsvarande utgående skatten. Det krävs således att förvärva-
SOU 2002:74 Konsekvenser av förslagen
633
ren har kännedom om när redovisningstidpunkten för den utgående skatten infaller. Även när det gäller ingående skatt är det troligt att många företag vill tillämpa fakturadatummetoden som huvudregel. Detta är emellertid inte en möjlig ordning enligt direktivet. Förslagen innebär dock att tillämpningsområdet för fakturadatummetoden enligt utredningens bedömning har gjorts så omfattande som varit möjligt.
Vid tillämpning av fakturadatummetoden förutsätts att dagen för utfärdande av faktura framgår av denna. En regel med sådan innebörd föreslås av utredningen och ligger i linje med de krav som ställs på fakturor i det faktureringsdirektiv som skall genomföras av medlemsstaterna per den 1 januari 2004. I de allra flesta fall framgår det alltså av fakturan när avdragsrätten inträder vid tillämpning av fakturadatummetoden.
Även vid import föreslås avdragsrättens inträde sammanfalla med redovisningstidpunkten för den utgående skatten. I jämförelse med nuvarande regler innebär detta en tidigareläggning av avdragsrättens inträde, vilket är positivt för den som redovisar sådan ingående skatt.
Utredningen föreslår att ett flertal specialregler för redovisning av mervärdesskatt tas bort. Sammantaget innebär detta att regelsystemet förenklas, vilket kan anses vara av särskild betydelse för små företag.
8.3 Konsekvenser för skatteförvaltningen
Det är framför allt förslagen i kapitel 4 (ideella aktiviteter) och 6 (särskilda regler för små företag) som bedöms få konsekvenser för skatteförvaltningen. I jämförelse med nuvarande regler kommer ett större antal allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund att bli skyldiga att tillämpa ML för en del eller delar av sina aktiviteter. Ett ytterligare antal subjekt kommer därmed att behöva registreras för mervärdesskatt. Med ledning av svaren på den enkät till ideella föreningar och trossamfund som utredningen genomfört har detta antal uppskattats till mellan 10 000 och 24 000 (se avsnitt 6.5.2). Därvid har den i kapitel 6 föreslagna gränsen för att behöva omfattas av mervärdesskattesystemet beaktats. För skatteförvaltningen innebär det ökade antalet subjekt, som skall registreras, merarbete. Detta gäller i första hand själva registreringen. Ett större antal subjekt medför emellertid också mera
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
634
löpande arbete i form av hantering av deklarationer, kontrollåtgärder av olika slag, svar på förfrågningar och skrivelser etc.
Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är i stor utsträckning befriade från att betala inkomstskatt och lämnar därför inte självdeklaration. Om ett sådant subjekt skall redovisa mervärdesskatt måste detta således ske i skattedeklaration. Om de sammanlagda beskattningsunderlagen, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, understiger 200 000 kr får skattemyndigheten besluta att redovisningsperioden skall vara ett helt beskattningsår. Avsaknaden av möjligheten att redovisa mervärdesskatten i självdeklaration medför inte något merarbete för skattemyndigheten vad gäller dem som tilldelats helt beskattningsår som redovisningsperiod. För dem som måste lämna skattedeklaration för varje kalendermånad uppkommer däremot ett visst merarbete för skatteförvaltningen.
Det ökade arbete som ett större antal till mervärdesskatt registrerade allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund medför, kommer i vart fall delvis att uppvägas av förslaget att införa regler om befrielse från beskattning för små företag. Detta förslag innebär att ett antal subjekt som idag är registrerade till mervärdesskatt kommer att kunna avregistreras. Hur många som kommer att utnyttja möjligheten till befrielse är dock svårt att bedöma. Av de ca 388 000 som redovisar mervärdesskatt och vars omsättning understiger 90 000 kr, har ca 260 000 högre utgående än ingående redovisad skatt. Om det antas att endast hälften av dessa väljer att befrias från mervärdesbeskattning, kommer ändå det totala antalet som är registrerade till mervärdesskatt att minska. Visserligen redovisar de flesta, som har en omsättning som understiger 90 000 kr, skatten i självdeklaration, men de föreslagna reglerna bör ändå innebära en minskad arbetsbelastning för skatteförvaltningen.
De föreslagna reglerna innebär att för den som är registrerad för mervärdesskatt måste beloppsgränsen på 90 000 kr ha underskridits under de senaste två beskattningsåren för att befrielse från beskattning skall kunna medges. När den som är registrerad begär utträde måste det således ske en kontroll av att detta krav är uppfyllt. Den som är befriad från mervärdesbeskattning skall vidare ha rätt att begära inträde i det vanliga mervärdesskattesystemet. Den minskning av arbetsbelastningen som de föreslagna reglerna innebär kommer till viss del att uppvägas av hanteringen med sådana ansökningar. Även med beaktande härav har utredningen bedömt att förslagen i
SOU 2002:74 Konsekvenser av förslagen
635
dessa delar på sikt kommer att medföra en minskad arbetsbelastning för skatteförvaltningen.
Vid införandet av de särskilda reglerna för små företag kommer det att vara nödvändigt att lämna information till dem som kan beröras av de nya reglerna. De aktuella subjekten måste i god tid före det att reglerna träder i kraft ges möjlighet att överväga om de skall välja att vara befriade eller att beskattas. Uppgiften att lämna sådan information bör lämpligen ankomma på skatteförvaltningen. RSV bör därvid ansvara för utformningen av informationsmaterial. Vidare måste den personal hos skatteförvaltningen som berörs av de nya reglerna erhålla utbildning om dessa. Även detta kommer att ta resurser i anspråk.
8.4 Övriga konsekvenser
Utredningens förslag kan inte bedömas få någon betydelse för den kommunala självstyrelsen.
Förslagen avseende redovisning av skatt kan antas få en viss brottsförebyggande effekt. De föreslagna bestämmelserna om redovisningstidpunkten för utgående respektive ingående skatt innebär ett klargörande av redovisningstidpunkten för alla transaktioner som kan komma att beskattas. Tillsammans med den föreslagna reciprocitetsprincipen för ingående skatt innebär detta att rätt till avdrag för ingående skatt i princip inte föreligger enbart på grundval av en faktura som saknar ett otvetydigt samband med en faktisk omsättning. Vidare föreslås en regel gällande betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar, som innebär att sådant belopp som på faktura anges utgöra utgående skatt skall betalas in till staten av den som har utfärdat fakturan. Sådant belopp skall inte utgöra avdragsgill ingående skatt hos förvärvaren. Ett av syftena med de föreslagna reglerna är att tillgodose kontrollaspekter. De föreslagna reglerna kommer att försvåra utnyttjandet av falska fakturor för att erhålla avdrag för ingående skatt. Reglerna får därmed en brottsförebyggande effekt.
Utredningens förslag får inte konsekvenser för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet. Inte heller påverkar utredningens förslag jämställdheten mellan kvinnor och män eller möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen.
Konsekvenser av förslagen SOU 2002:74
636
8.5 Ikraftträdande
Åtskilliga av utredningens förslag är egentligen endast förtydliganden av vad som följer av en EG-konform tillämpning av mervärdesskattereglerna. Förslagen är dock så nära knutna till varandra att det vore olämpligt att införa olika delar av dem vid olika tillfällen. I vart fall gäller detta förslagen i kapitel 3–6. Det är utredningens uppfattning att de lämnade förslagen i vissa delar kräver en relativt omfattande informationsinsats. Med hänsyn härtill föreslås inte någon särskild tidpunkt för ikraftträdandet.
637
9 Författningskommentar
9.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)
1 kap.
Nuvarande portalparagraf i 1 § har ersatts av två paragrafer, 1 och 1 a §. Genom den föreslagna portalparagrafen i 1 § avgränsas tillämpningsområdet för mervärdesskatt på sätt som motsvarar det sjätte mervärdesskattedirektivets avgränsning – de beskattningsgrundande händelserna. Begreppet beskattningsbar person har förts in i paragrafen. I 1 a § anges förutsättningarna för att mervärdesskatt skall tas ut. En bestämmelse om att felaktiga debiteringar skall medföra betalningsskyldighet för det felaktigt angivna beloppet har föreslagits. Liksom tidigare regleras vem som är skyldig att betala skatten i 2 §. Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen i 3 § ersätter i princip tidigare bestämmelser om skattskyldighetens inträde och innebär att strukturen på regelverket anpassas till direktivet. Samtliga definitioner som tar sikte på skattesubjekten har förts samman i det nya 1 a kap. Övriga definitioner finns, liksom tidigare, i 6–19 §§ och har anpassats till följd av att begreppen yrkesmässig verksamhet, näringsidkare, utländsk företagare, skattskyldig och verksamhet tas bort. Därutöver föreslås vissa följdändringar.
1 §
Portalparagrafen har skrivits om och delats upp. Bestämmelsen i nu gällande 1 § har delvis flyttats till 1 a §. Den nya portalparagrafens första stycke anger vad som omfattas av lagens tillämpningsområde – de beskattningsgrundande händelserna. Härigenom förtydligas att ML:s tillämpningsområde stämmer överens med vad som står i
Författningskommentar SOU 2002:74
638
det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 2 och 28a.1, se avsnitt 7.8.1. Sålunda omfattas såväl skattepliktig omsättning, import och gemenskapsinterna förvärv som motsvarande transaktioner som är undantagna från skatteplikt av lagens tillämpningsområde. Detta har åstadkommits genom att uttrycket ”skattepliktig” har tagits bort. Transaktioner som varken utgör omsättning av varor och tjänster inom landet som utförs av en beskattningsbar person i denna egenskap, import, gemenskapsinternt förvärv eller export faller följaktligen utanför lagens tillämpningsområde (”out of scope”).
Med den beskattningsgrundande händelsen avses den omständlighet som innebär att skatt kan komma att tas ut. När en beskattningsgrundande händelse inträffar uppstår en skyldighet att tillämpa mervärdesskattesystemet, dvs. redovisa, rapportera, deklarera och betala skatt om inte något särskilt undantag från dessa skyldigheter är tillämpligt.
Vidare har det gemenskapsrättsliga rekvisitet ”av en beskattningsbar person i denna egenskap” förts in för att uppnå en överensstämmelse med direktivet på denna punkt. Detta följer av förslagen i kapitel 3. Vad som avses med beskattningsbar person anges i det nya 1 a kap. ML. Att omsättningen skall göras i egenskap av beskattningsbar person innebär att vad en beskattningsbar person företar i egenskap av t.ex. privatperson faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, se avsnitt 2.1.1 och 3.2.
Vissa exporttransaktioner omfattas av direktivets tillämpningsområde och anses utgöra beskattningsbara transaktioner som äger rum inom landet, men undantas från skatteplikt och föranleder därför inte beskattning. Definitionsmässigt anses export enligt ML i regel vara omsättning gjord utom landet i enlighet med bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap. 9 och 11 §§. Eftersom omsättningen inte anses gjord inom landet föranleder den inte beskattning. Den lagtekniska lösningen i ML skiljer sig således här från direktivets reglering (jfr SOU 1994:88 s. 309 f.). Såväl direktivet som ML innehåller bestämmelser om återbetalning av ingående skatt för ifrågavarande exporttransaktioner. I ML finns dessa speciella återbetalningsregler i 10 kap. 12 §. Exporttransaktionerna kan därför sägas vara reglerade i ML genom att återbetalning av ingående skatt medges en beskattningsbar person som från sin etablering här i landet omsätter varor och tjänster utanför EG, under förutsättning att motsvarande omsättning inom
SOU 2002:74 Författningskommentar
639
landet hade medfört avdragsrätt enligt 8 kap. ML. Av denna anledning har en ny punkt 4 lagts till.
Den nya paragrafen har ingen självständig materiell betydelse utan är endast tänkt som ett förtydligande av rådande förhållanden.
1 a §
Bestämmelsen om vilka transaktioner som medför att mervärdesskatt skall betalas har flyttats från nuvarande 1 § till förevarande paragraf och har anpassats till skrivningen av den nya portalparagrafen. Någon materiell förändring är i detta hänseende inte avsedd.
Av andra stycket följer att även annat belopp som på faktura eller jämförlig handling anges vara skatt, skall betalas in till staten. Bestämmelsen utgör grunden för att felaktiga debiteringar, såsom felaktigt angiven mervärdesskatt eller angivande av mervärdesskatt med för högt belopp, skall kunna krävas ut. Beloppet kan alltså krävas ut trots att det i vissa fall inte föreligger någon beskattningsgrundande händelse. Om felet rättas gentemot köparen genom utfärdande av kreditnota skall dock någon inbetalning av skatten inte ske, se avsnitt 7.8.6. Av förslaget till en ny punkt 7 i 2 § första stycket framgår att det är personen som har utfärdat fakturan som blir betalningsskyldig för beloppet. Beloppet skall likställas med utgående skatt enligt förslag till ändrad lydelse i 8 §.
1 b §
Paragrafen motsvarar nuvarande bestämmelse i 1 kap. 2 c § ML. I avtalet mellan Sverige och Danmark om Öresundsförbindelsen finns regler om hur mervärdesskatten på passageavgiften skall fördelas mellan länderna och om en administrativ ordning, som möjliggör en förenklad hantering av avdrag och återbetalning av mervärdesskatt för passagen över den fasta vägförbindelsen över Öresund. Bestämmelserna avser således inte betalningsskyldighet för skatt, vilket regleras i 2 § utan innehåller mer allmänna bestämmelser. Detta är skälet till att bestämmelsen har flyttats.
Författningskommentar SOU 2002:74
640
2 §
Bestämmelserna i 1 kap. 2 § ML reglerar skyldigheten att betala skatt. Skyldigheten att betala skatt betecknas sålunda med betalningsskyldighet. Omformuleringen syftar till att förtydliga att bestämmelserna i 1 kap. 2 § ML motsvarar det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 21 ”personer som är ansvariga för skatteinbetalning”. Anpassningen av ML till den systematik som enligt direktivet råder kring begreppet beskattningsbar person medför att den betydelse det svenska skattskyldighetsbegreppet har haft för ML:s systematik tonas ner, se avsnitt 3.5.5. En tydlig skiljelinje måste dras mellan begreppen betalningsskyldig och beskattningsbar person i enlighet med vad som gäller enligt direktivet. Detta medför att ”skattskyldig” försvinner i den mån motsvarande bestämmelser i direktivet talar om beskattningsbar person. För undvikande av missförstånd används uttrycket ”betalningsskyldig” alltså för att beteckna den som skall svara för inbetalning av skatten för en given transaktion. ML:s struktur kring ”skattskyldighetsbegreppet” bibehålls dock när det gäller bestämmelserna om betalningsskyldighet (1 kap. 2 § ML). Bestämmelserna om betalningsskyldighet får härigenom en mer framskjuten placering än vad som är fallet med motsvarande bestämmelser i direktivet.
I paragrafens inledning har en hänvisning gjorts till den föreslagna 1 a §. Av 1 a § följer nämligen att skatt skall betalas endast för sådana transaktioner som räknas upp i 1 § första stycket 1–3 om de är skattepliktiga. Någon upprepning av skattepliktsrekvisitet har sålunda inte gjorts i den förevarande paragrafen, som endast reglerar vem som skall betala in skatten i de fall skatt skall betalas enligt de två föregående paragraferna. Nuvarande hänvisningar till 1 § kvarstår emellertid i respektive punkt.
Ändringarna i första stycket 2, 3 och 4 b innebär att subjekten har anpassats till vad som gäller enligt motsvarande bestämmelse i direktivet, artikel 21.1.b i dess lydelse enligt direktivet 2000/65/EG, som genomförts i ML per den 1 januari 2002 (se prop. 2001/02:28). En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet kan enligt utredningens uppfattning antas motsvara vad som enligt nuvarande bestämmelser betecknas med utländsk företagare. Eftersom beteckningen ”utländsk företagare” saknar motsvarighet i direktivet har den tagits bort i enlighet med förslag i avsnitt 3.3.5. Vem som är en beskattningsbar person framgår av de nya bestämmelserna i 1 a kap. 1–4 §§ ML. Någon materiell föränd-
SOU 2002:74 Författningskommentar
641
ring av bestämmelserna om betalningsskyldighet, utöver vad som följer av de nya definitionerna i 1 a kap. ML, är inte avsedd.
I första stycket 4 a har skattesubjekten anpassats till vad som gäller enligt direktivets artikel 26 b, som infördes genom direktivet 98/80/EG. Bestämmelsen reglerar de fall där den beskattningsbara personen har valt att bli beskattad för omsättning av investeringsguld som enligt huvudregeln i 3 kap. 10 a § är undantagen från skatteplikt. ”Skattskyldig” betecknar följaktligen i detta sammanhang inte betalningsskyldigheten för en viss transaktion utan att omsättningen blir skattepliktig (och kan beskattas) med åtföljande möjlighet till avdragsrätt för ingående skatt, se avsnitt 3.5.5. Någon materiell förändring av bestämmelsen, utöver vad som följer av de nya definitionerna i 1 a kap. ML är inte avsedd.
I enlighet med vad som föreslagits i avsnitt 7.8.6, föreslås i första stycket 7 en bestämmelse om betalningsskyldighet för den som på faktura eller jämförlig handling anger att ett belopp är skatt enligt denna lag. Bestämmelsen om s.k. felaktiga debiteringar motsvarar direktivets bestämmelse i artikel 21.1 d. Felaktigheten kan bestå i att det är någon som inte är en beskattningsbar person som har debiterat beloppet, att mervärdesskatt debiteras avseende en omsättning som är undantagen från skatteplikt eller att debitering sker med tillämpning av fel skattesats. Om felet rättas gentemot köparen genom utfärdande av kreditnota skall någon inbetalning av skatten dock inte ske.
Hänvisningen i paragrafens sista stycke gäller, i enlighet med vad ovan sagts, vem som i vissa fall är betalningsskyldig för skatten. Specialbestämmelser om detta finns i 9 c kap. 5 § ML. En hänvisning har därför gjorts till den bestämmelsen. De nuvarande hänvisningarna till 6 kap. och 9 kap. har tagits bort eftersom där saknas specialbestämmelser om betalningsskyldigheten. Bestämmelserna om skattskyldighet i vissa fall, nuvarande 6 kap., har förts över till det nya 1 a kap. 5–9§§ ML.
2 d §
I enlighet med vad som sagts under 2 § har beteckningen ”utländsk företagare” tagits bort, se förslagen i avsnitt 3.3.5 och ersatts med uttrycket ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet”. Någon materiell förändring av bestämmelsen utöver vad som följer av de nya definitionerna i 1 a kap. ML, är inte avsedd.
Författningskommentar SOU 2002:74
642
Uttrycket ”betalningsskyldighet” ersätter ”skattskyldighet” i enlighet med förslagen i avsnitt 3.5.5.
3 §
Bestämmelserna i 1 kap. 3 § ML reglerar vid vilken tidpunkt de i 1 § angivna beskattningsgrundande händelserna äger rum, tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och ersätter nuvarande bestämmelser om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3-5 §§. Bestämmelserna motsvaras i det sjätte mervärdesskattedirektivet av artikel 10.2 första stycket (transaktioner inom landet), artikel 10.3 (import) och artikel 28d.1 (gemenskapsinterna förvärv), se avsnitt 7.8.1.
Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen är, i likhet med nuvarande bestämmelser om skattskyldighetens inträde, avgörande för vilka regler som skall tillämpas i fråga om en viss transaktion. En särskild bestämmelse i 4 § anger dock den tidpunkt som är avgörande för vilken skattesats som skall tillämpas på transaktionen. Bestämmelserna har även en central betydelse för redovisningstidpunkten för utgående respektive ingående skatt, vilken föreslås preciserad i 13 kap. 3–8 §§.
I första stycket 1 anges huvudregeln för omsättning av varor och tjänster inom landet, som innebär att den beskattningsgrundande händelsen inträffar när varan eller tjänsten omsätts. Den nuvarande bestämmelsens koppling till vad som skall förstås med leverans har följaktligen ersatts av en koppling till omsättningsbegreppet såsom det har definierats i 2 kap. 1 § ML. Sistnämnda bestämmelse tolkas utifrån direktivets artikel 5 och 6 om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Detta innebär att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor infaller när rätten att såsom ägare förfoga över egendom förs över. Detta har närmare analyserats i avsnitt 7.2.1. Vid omsättning av tjänster kan det vara svårt att fastställa någon annan omsättningstidpunkt än den när tjänsten har utförts. Detta har kommenterats i avsnitt 7.8.1. Huvudregeln omfattar även omsättning i form av uttag.
Av systematiska skäl är bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen även tillämpliga i fråga om de exporttransaktioner som omfattas av lagens tillämpningsområde,
SOU 2002:74 Författningskommentar
643
även om beskattning inte blir aktuell på grund av att omsättningen anses ske utomlands.
I första stycket 2 föreslås en speciell bestämmelse för omsättning av varor och tjänster som sker kontinuerligt, dvs. som saknar en naturlig slutförandetidpunkt. Med kontinuerlig omsättning avses t.ex. tillhandahållande av gas, vatten och el samt leasing av lös egendom. För kontinuerlig omsättning som leder till flera avräkningar eller betalningar inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid utgången av den period som betalningen eller avräkningen avser. Detta innebär en viss skillnad bl.a. mot vad som enligt nuvarande bestämmelse i 4 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Bestämmelsen gäller inte vid avtal om uthyrning av varor under viss tid eller om avbetalningsköp av varor, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts. För dessa transaktioner gäller i stället huvudregeln, dvs. att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen inträffar samtidigt med omsättningen. Omsättningen görs enligt ett förslag till förtydligande i 2 kap. 1 § första stycket 3 när varan faktiskt överlämnas.
När det gäller kontinuerlig omsättning enligt första stycket 2, för vilken avräkning eller betalning inte sker eller inte kan antas ske inom loppet av ett år, skall den beskattningsgrundande händelsen enligt första stycket 3 inträffa vid utgången av kalenderåret. Bestämmelsen torde bli tillämplig framförallt på kontinuerliga uttag och omsättning mellan företag i intressegemenskap. I andra fall kan i regel antas att betalning eller avräkning kommer att ske med mer regelbundna tidsintervall. Vid uttag kan det ofta antas redan från början att någon avräkning eller betalning inte kommer att ske. Den beskattningsgrundande händelsen kommer i dessa fall att inträffa redan vid kalenderårets utgång redan under det första året. Därigenom uppnås ett samband med inkomstbeskattningen gällande dessa uttag. För tillhandahållanden mellan företag i intressegemenskap torde det dock inte utan vidare stå klart att någon avräkning eller betalning inte kommer att ske inom loppet av ett år. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar därmed i regel först vid utgången av år 2, sedan ett år utan avräkning eller betalning har kunnat konstateras.
I första stycket punkt 4 föreslås att den beskattningsgrundande händelsen vid gemenskapsinterna förvärv skall inträffa när omsättning av motsvarande varor anses ske inom landet. Bestämmelsen har utformats i enlighet med direktivets lydelse i artikel 28d.1.
Författningskommentar SOU 2002:74
644
I första stycket punkt fem anges tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid import. Nuvarande reglering i 5 § av tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid import bibehålls följaktligen efter viss omformulering.
I andra stycket förtydligas att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen inte automatiskt sammanfaller med redovisningstidpunkten för utgående skatt. Särskilda bestämmelser finns i 13 kap. om redovisningstidpunkten, som är avgörande för till vilken redovisningsperiod skatten i anledning av en beskattningsgrundande händelse skall hänföras.
4 §
Tillämplig skattesats för en skattepliktig transaktion avgörs vid redovisningstidpunkten för transaktionen, dvs. den tidpunkt som preciseras i de föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 3–7 §§. Bestämmelsen har sin motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 12.1 och 28e.3. Direktivets bestämmelser är obligatoriska, men det finns en möjlighet för medlemsstaterna att vid ändring av skattesatserna gällande omsättning inom landet ta hänsyn till den skattesats som var tillämplig vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Bestämmelsen i paragrafens tidigare lydelse har upphävts.
6 §
Eftersom uttrycket ”yrkesmässig verksamhet” föreslås slopat, har definitionen av vad som förstås med tjänst justerats i motsvarande mån. Någon materiell förändring är inte avsedd.
Det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 5 och 6 innehåller definitionen av vad som avses med leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. I artikel 5.2 definieras uttrycket ”vara” närmare, vilket motsvaras av 1 kap. 6 § första meningen. Andra meningen motsvaras närmast av artikel 6.1, som lyder: Med ”tillhandahållande av tjänster” avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5 (jfr även prop. 1993/94:99 s. 128). Definitionerna i direktivet och ML är inte jämförbara på grund av den skillnad i avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde som görs i artikel 2 respektive 1 kap.
SOU 2002:74 Författningskommentar
645
1 § punkt 1 ML (”leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot vederlag” jämfört med ”omsättning”). Utredningen har valt att helt ta bort uttrycket yrkesmässig verksamhet, varigenom bestämmelsen i viss mån kommer att spegla lydelsen i artikel 6.1.
7 §
En definition av skattepliktiga transaktioner respektive transaktioner har ersatt definitionen av verksamhet. Härigenom markeras övergången från ”verksamhetstänkande” till ”transaktionstänkande”, se förslagen i avsnitt 3.5.6 som även innehåller en sammanställning över förändringarna i de bestämmelser som innehåller uttrycket verksamhet.
Nu gällande bestämmelse i första stycket om hel respektive del av verksamhet har bedömts få fortsatt betydelse endast för reglerna i 3 kap. 25 § ML avseende omsättning av verksamhetstillgångar. I övrigt har ”verksamhet” i de flesta bestämmelserna ersatts av ”transaktioner”. Härigenom torde distinktionen mellan hel och del av verksamhet ha förlorat sin betydelse. Eftersom bestämmelserna i 3 kap. 25 § ML emellertid kvarstår materiellt sett oförändrade, har nuvarande bestämmelse i 7 § första stycket placerats i anslutning till bestämmelserna i 3 kap. 25 § med delvis ändrad terminologi (rörelse ersätter verksamhet).
Nu gällande bestämmelse i paragrafens andra stycke har tagits bort. Bestämmelsen motiverades av det samband som tidigare förelåg mellan skattskyldigheten enligt 2 § första stycket 1 och avdragsrätten, jfr 8 kap. 3 § ML. Något behov av bestämmelsen finns inte längre eftersom avdragsrätten föreslås kopplad till egenskapen av beskattningsbar person, se avsnitt 3.5.3 och 3.5.6.
8 §
I paragrafens första stycke förtydligas att med utgående skatt skall likställas annat belopp som på faktura eller jämförlig handling anges vara skatt och som enligt bestämmelsen i 1 a § andra stycket skall betalas in till staten. Härigenom klargörs att sådant belopp skall behandlas som utgående mervärdesskatt vid tillämpning av t.ex. 15 kap. 6 § inkomstskattelagen 1999:1229 (IL).
Författningskommentar SOU 2002:74
646
10 §
Definitionen av vad som avses med export har anpassats till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person. I enlighet med förslaget i 1 § första stycket 4 utgör sådan export en beskattningsgrundande händelse. Eftersom transaktionen inte sker inom landet, skall någon mervärdesskatt inte betalas i Sverige. Den som omsätter varar eller tjänster genom export har enligt 10 kap. 12 § rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG.
Definitionen av vad som avses med export i 1 kap. 10 § avgränsar kretsen av personer som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 12 § ML. De beskattningsbara personer som har rätt till återbetalning av ingående skatt vid export är de som har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller fasta etableringsställe här i landet eller som, i avsaknad av sådant säte eller etableringsställe, är bosatta eller stadigvarande vistas här. Denna personkrets torde stämma överens med dem som omfattats av de tidigare bestämmelserna.
Det bör framhållas att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon egentlig definition av export eftersom motsvarande omsättningar enligt direktivet anses gjorda inom landet men är undantagna från skatteplikt (jfr artikel 8 och 9 med artikel 15). I detta hänseende där ML skiljer sig från vad som gäller enligt direktivet föreslås emellertid inte några förändringar.
14 §
I paragrafen anges vad som skall förstås med beskattningsår. Den koppling som föreligger i redovisnings- och deklarationshänseende till inkomstskattereglerna kvarstår. Med hänsyn härtill innebär paragrafens förändrade lydelse endast en terminologisk anpassning som illustrerar övergången till transaktionstänkandet, se avsnitt 3.5.6.
1 a kap.
Kapitlet är nytt. I kapitlet har bestämmelserna om skattesubjekten samlats, med undantag för de speciella reglerna om de personer som svarar för inbetalning av skatten (de betalningsskyldiga) enligt 1 kap. 2 § ML. De inledande paragraferna 1–4 innehåller definitio-
SOU 2002:74 Författningskommentar
647
nen av det nya begreppet beskattningsbar person. Definitionen består av en huvudregel (1§), en kompletteringsregel (2§), en undantagsregel (3§) och en specialregel avseende vissa gemenskapsinterna förvärv (4§). De följande paragraferna, 5–15, innehåller vissa andra specialregler beträffande skattesubjekten. Dels regleras i 6–9 §§ vem som i vissa konstellationer skall beskattas (jfr nuvarande 6 kap. ML), dels har de särskilda bestämmelserna om mervärdesskattegrupper flyttats till 10–15§§ (jfr nuvarande 6 a kap. ML).
1 §
Huvudregeln om vem som är en beskattningsbar person har sin motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket. En närmare beskrivning av definitionen av beskattningsbar person, såsom den för närvarande uttolkas av EGdomstolen, finns i avsnitt 2.2–2.6. I dessa avsnitt jämförs även definitionen av beskattningsbar person med bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet (4 kap. ML) som föreslås slopade. Vilka konsekvenser definitionen av beskattningsbar person kan antas få för avgränsningen av skattesubjekten redovisas i avsnitt 3.2.
När det gäller utformningen av definitionen av beskattningsbar person har direktivets ordalydelse, i förtydligande syfte, inte följts fullt ut. Någon skillnad mot vad som gäller enligt direktivets regler (artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket) är emellertid inte avsedd.
I första stycket, som motsvarar direktivets artikel 4.1, anges således vem som kan vara skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Varje person, fysisk eller juridisk, kan vara en beskattningsbar person. Uttrycket ”den” har valts för att även omfatta utländska subjekt, som beroende på det nationella rättssystem de tillhör kanske inte kan betraktas som varken juridiska eller fysiska personer (jfr C-23/98, Heerma).
För att markera att definitionen gäller oavsett var aktiviteten äger rum, har detta förts in i definitionen av beskattningsbar person. Härigenom ges en påminnelse om att definitionen även gäller för utländska subjekt. I direktivets definition nämns vidare ”någonstans” (eng. ”In any place”, och fra. ”Quel qu’en soit le lieu”). ”Någonstans” skulle tynga den svenska lagtexten och framstår som en självklarhet och har följaktligen utelämnats.
Författningskommentar SOU 2002:74
648
För att markera skatteneutralitetsprincipen, bl.a. det faktum att ideella föreningar nu också omfattas av definitionen, har det lagts till att ”formen” för aktiviteten saknar betydelse (därmed avses juridisk och organisatorisk form).
I andra stycket förtydligas vad som avses med självständigt. Självständighetsrekvisitet har sin motsvarighet i direktivets artikel 4.4. första stycket och beskrivs i avsnitt 2.3.4. Det nu införda självständighetskriteriet torde inte innebära någon större skillnad mot vad som gäller för närvarande till följd av att en från inkomstskatten frikopplad bedömning av självständighetskriteriet skall göras enligt förarbetena (prop. 1973:163 s. 63). I den mån man är bunden och för de aktiviteter man är bunden av ett anställningsavtal eller liknande är man inte någon beskattningsbar person. Det är självfallet så att någon som är arbetstagare vid sidan av anställningen kan utföra aktiviteter som utgör ekonomisk aktivitet. I förhållande till sistnämnda aktivitet är personen i fråga en beskattningsbar person. Man kan således både vara och inte vara en beskattningsbar person beroende på vilka aktiviteter man ägnar sig åt och om detta sker självständigt.
I tredje stycket förtydligas vad som avses med ekonomisk aktivitet. Förtydligandet har sin motsvarighet i direktivets artikel 4.2. Begreppet ekonomisk aktivitet beskrivs närmare i avsnitt 2.3.2. I förtydligande syfte har utredningen valt att frångå direktivets exakta ordalydelse. Någon avvikelse från vad som enligt direktivet avses med ekonomisk aktivitet är dock inte avsedd.
Ekonomisk aktivitet är sålunda ett vitt och neutralt begrepp som skall bedömas oberoende av aktivitetens syfte eller resultat. Detta medför att det för yrkesmässig verksamhet gällande vinstsyftet helt försvinner. Såväl ideell verksamhet som aktiviteter till självkostnadspris kan följaktligen vara ekonomisk aktivitet. Samma sak gäller för aktivitet som bedrivs med syfte att nå enbart kostnadstäckning. Redan avsikten att företa skattepliktiga transaktioner kan utgöra ekonomisk aktivitet (jfr EG-domstolens domar i målen 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO och C-110/98 Gabalfrisa m.fl.). Detta medför att man kan vara ett mervärdesskattesubjekt tidigare än vad som varit fallet enligt dagens regler om yrkesmässig verksamhet. För att ekonomisk aktivitet skall föreligga krävs vidare någon form av regelbundet engagemang i aktiviteten eller vid utnyttjande av tillgångar, att syftet skall vara att fortlöpande vinna intäkter av tillgången i fråga. Rent tillfälliga transaktioner betraktas följaktligen inte som ekonomisk aktivitet
SOU 2002:74 Författningskommentar
649
och den som utför dem är inte en beskattningsbar person. Utförandet av vissa, enstaka transaktioner medför dock att den som utför dem självständigt är en beskattningsbar person. Dessa tillfälliga transaktioner som framför allt avser fastigheter räknas upp i 2 §.
2 §
Paragrafen innehåller en kompletteringsregel som har föreslagits införd med stöd av direktivets artikel 4.3, se avsnitt 3.3.2. Den som självständigt utför de transaktioner som räknas upp i paragrafen är följaktligen en beskattningsbar person även om transaktionerna endast utförs tillfälligt. De angivna transaktionerna medför alltså alltid att den som utför dem är en beskattningsbar person, antingen enligt huvudregeln i 1 § eller, om transaktionerna är av enstaka karaktär, enligt kompletteringsregeln i denna paragraf.
Utgångspunkten vid utformningen av bestämmelsen har varit att materiellt sett bibehålla nu gällande regler om beskattning av tillfälliga transaktioner (4 kap. 1 § 1 ML jämförd med 13 kap. 1 § andra stycket IL och 4 kap. 3 § ML). De transaktioner som räknas upp i första punkten avser upplåtelse och överlåtelse av olika rättigheter beträffande fastigheter och gäller oavsett om fastigheten är klassificerad som näringsfastighet eller privatbostadsfastighet vid inkomsttaxeringen. Tillfällig omsättning av varor i form av växande skog, odling eller annan växtlighet från en fastighet enligt punkt 2 medför endast beskattning om den sker från en näringsfastighet. Tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet och fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag medför alltså inte att försäljaren blir en beskattningsbar person, till skillnad från vad som gäller enligt dagens regler i 4 kap. 3 § första stycket 2 ML. Anledningen till detta är att någon omsättningsgräns inte skall gälla i förhållande till de tillfälliga transaktioner som räknas upp i 2 §. Inte heller den generella omsättningsgräns om 90 000 kr enligt förslaget till 9 d kap. ML gäller i förhållande till de tillfälliga transaktioner som räknas upp i 2 §.
Författningskommentar SOU 2002:74
650
3 §
Stat, kommun, kommunalförbund och statliga affärsverk kan vara beskattningsbara personer i enlighet med den definition som anges i 1 §. När det gäller aktiviteter eller transaktioner som ingår som led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning skall de angivna organen emellertid inte räknas som beskattningsbara personer. Detta medför att någon mervärdesskatt inte skall debiteras för aktiviteterna eller transaktionerna och att någon rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på dessa inte föreligger. Undantaget har i princip utformats i enlighet med nuvarande undantag från yrkesmässig verksamhet för myndighetsutövning enligt 4 kap. 6– 7 §§ ML, se avsnitt 3.3.3. Bestämmelsen i första stycket skall motsvara det undantag för offentligrättsliga organ som finns i direktivets artikel 4.5 första stycket, vilket närmare beskrivs i avsnitt 2.5.
I andra stycket har en begränsning av undantaget för offentligrättsliga organ förts in. Begränsningen motiveras av konkurrenshänsyn och skall motverka konkurrenssnedvridning av viss betydelse i enlighet med vad som sägs i direktivets artikel 4.5 andra stycket, se avsnitt 3.3.3.
Definitionen av vad som avses med stat och kommun har flyttats till paragrafens tredje stycke från nuvarande 1 kap. 16 §. Definitionen av kommun omfattar följaktligen kommunalförbund, i enlighet med vad som föreslagits i avsnitt 3.3.3. Till följd av detta kommer kommunalförbund att likställas med kommun vid tillämpning av ML.
4 §
Bestämmelsen är till för att den som inte är en beskattningsbar person enligt huvudregeln i 1 § skall få rätt till avdrag för ingående skatt vid avyttring av ett nytt transportmedel från Sverige till ett annat EG-land. Vid nämnda avyttring är följaktligen även den som tillfälligt gör en sådan avyttring en beskattningsbar person. Härigenom kommer avyttringen av det nya transportmedlet som anses äga rum inom landet att omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde enligt 1 kap. 1 § första stycket 1. Avyttringen anses följaktligen ske i egenskap av beskattningsbar person. Detta är en
SOU 2002:74 Författningskommentar
651
skillnad mot nu gällande regler. Avyttringstransaktionen är undantagen från skatteplikt i Sverige, jfr 3 kap. 30 a § ML. Detta är en följd av att det är förvärvet som beskattas, t.ex. hos köparen i Tyskland. Rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger enligt 10 kap. 11 § respektive 11 a § för säljaren till följd av att han är en beskattningsbar person enligt den nu föreslagna paragrafen och att det rör sig om ett kvalificerat undantag från skatteplikt. Det kan tilläggas att bestämmelserna i 2 a kap. 2 § första stycket 1 och 3 § första stycket 1 gäller det spegelvända fallet, dvs. att en köpare i Sverige förvärvar ett nytt transportmedel från t.ex. en säljare i Danmark.
5–9 §§
Motsvarar bestämmelserna i nuvarande 6 kap. ML. I dessa anges vem som i vissa fall skall anses vara den som har omsatt eller förvärvat varan eller tjänsten. Huruvida omsättningen eller förvärvet skall mervärdesbeskattas avgörs enligt lagens allmänna regler.
Bestämmelserna medför att de rättigheter och skyldigheter som enligt lagen är knutna till den beskattningsbara personen, däribland avdragsrätt, rätt till återbetalning av ingående skatt och redovisningsskyldighet, knyts till det subjekt som paragrafens bestämmelser anvisar. Med andra ord föreskrivs vem som skall betraktas som beskattningsbar person i olika företagsformer och situationer.
5 §
Motsvarar nuvarande bestämmelser i 6 kap. 1 § ML och innebär att när den ekonomiska aktiviteten bedrivs i handelsbolagsform eller i en europeisk ekonomisk intressegruppering, är bolaget respektive grupperingen att betrakta som beskattningsbar person. Bestämmelsen förtydligar således endast att bolaget eller grupperingen är ett självständigt skattesubjekt till skillnad från vad som gäller inkomstskatterättsligt. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd.
Författningskommentar SOU 2002:74
652
6 §
Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 kap. 2 § ML. Ett tillägg har gjorts i förtydligande syfte för delägarförvaltade samfälligheter, som i likhet med enkla bolag och partsrederi inte utgör självständiga skattesubjekt, se avsnitt 3.2. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd.
7 §
Motsvarar nuvarande bestämmelse i 6 kap. 3 § ML, som reglerar dels att ett konkursbo är ett skattesubjekt enligt ML, till skillnad från vad som gäller i inkomstskattehänseende, dels vilket skattesubjekt som skall redovisa skatten i anledning av skattepliktiga transaktioner. Bestämmelsen har i sin nuvarande lydelse gett upphov till vissa tolkningsproblem i sistnämnda avseende. I enlighet med vad som sagts angående den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 3 § om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, är det förhållandena vid den tidpunkten som är avgörande för vilka regler som skall tillämpas i fråga om en viss transaktion.
Avsikten med nu gjorda förslag är att anpassa bestämmelsen till direktivets regelsystem avseende skattesubjekten. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är följaktligen inte åsyftad.
Genom att i bestämmelsen ange den ekonomiska aktiviteten i stället för enbart omsättningen, förtydligas att bestämmelsen gäller all ekonomisk aktivitet i boet, dvs. omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import i såväl den eventuellt fortsatta rörelsen som i ett avvecklingsförfarande.
8 §
Motsvarar nuvarande bestämmelse i 6 kap. 4 § ML, som reglerar från vilken tidpunkt dödsboet svarar för omsättningen såsom skattesubjekt när en beskattningsbar person har avlidit. Dödsbo är en juridisk person som tillika är skattesubjekt vid mervärdesbeskattningen. Någon materiell förändring av bestämmelserna
SOU 2002:74 Författningskommentar
653
utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd. Vad som sagts angående den föreslagna 7 § gäller även förevarande paragraf.
9 §
Paragrafen motsvaras av nuvarande bestämmelser i 6 kap. 7 och 8 §§ ML, som reglerar vem som skall svara för omsättningen vid vissa fall av förmedling av varor och tjänster (jfr prop. 1993/94:99 s.190) och vid producentföretags försäljning av en vara eller tjänst på auktion.
Bestämmelserna har sin närmaste motsvarighet i direktivets bestämmelser i artikel 5.4 c om förmedling av vara mot provision och artikel 6.4 som avser förmedling av tjänst i eget namn. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd.
10 – 15 §§
Bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har flyttats från 6 a kap. till det nya 1 a kapitlet om beskattningsbar person. Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att behålla nuvarande bestämmelsers materiella innehåll utom i de fall ändringar föranleds av införandet av begreppet beskattningsbar person.
Bestämmelserna har stöd i direktivets artikel 4.4 andra stycket, enligt vilket medlemsstaterna såsom en enda beskattningsbar person kan anse sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Vid införandet av ifrågavarande bestämmelser anfördes följande (prop. 1997/98:148 s.32). ”Bestämmelserna om gruppregistrering skall utformas med stöd av artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet. De bör föras in i ett nytt 6 a kap. i ML. Av den nämnda artikeln framgår att personer (”persons”) för vilka vissa sambandskriterier och territoriella villkor är uppfyllda kan bedömas mervärdesskatterättsligt som en enda beskattningsbar person (”a single taxable person”) även om de är juridiskt fri-
Författningskommentar SOU 2002:74
654
stående (”legally independent”). Med beskattningsbar person avses i princip varje näringsidkare. Något krav att näringsidkaren också skall bedriva skattepliktig verksamhet ligger inte i uttrycket. När det gäller begreppet juridiskt fristående personer anser regeringen att det skall tillämpas så att endast näringsidkare (”taxable persons”) skall omfattas av den föreslagna regleringen.” I författningskommentaren (s. 68) anfördes vidare ”Endast den som är näringsidkare skall kunna omfattas av gruppregistreringssystemet. Det kan här vara av intresse att notera att enligt ett avgörande i EG-domstolen avseende avdragsrätt för ingående skatt (se domen i mål C-60/90, Polysar), är ett sådant holdingbolag, vars enda uppgift är att förvärva värdepapper (”holdings”) i andra företag utan att själv direkt eller indirekt vara involverad i ledningen (”the management”) av dessa företag, inte att anse som en näringsidkare (”taxable person”). I Sverige liksom i ett antal andra medlemsländer bör det däremot vara möjligt att acceptera ett sådant holdingbolag som har en styrande roll och som svarar för gruppens policy som en näringsidkare som kan bli föremål för gruppregistrering”. Denna typ av holdingbolag torde enligt utredningens uppfattning inte vara en beskattningsbar person (jfr domen i mål C-42/99, Floridienne SA, särskilt p. 18–19).
Utredningen har därför uppfattat förarbetena så att avsikten är att såväl beskattningsbara personer (”taxable persons”) som holdingbolag som inte är beskattningsbara personer skall kunna bilda en mervärdesskattegrupp. Detta torde vara förenligt med direktivets artikel 4.4. andra stycket, som talar om ”personer”.
Bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har till följd av detta anpassats på så sätt att två eller flera beskattningsbara personer och holdingbolag som inte är beskattningsbara personer får bilda en mervärdesskattegrupp. Denna mervärdesskattegrupp skall under de förutsättningar som anges i 11–15 §§ anses som en enda beskattningsbar person. Uttrycket ”transaktioner” ersätter ”verksamhet”. Någon materiell förändring av bestämmelserna om mervärdesskattegrupper är inte avsedd.
10 §
Paragrafen innehåller bestämmelser som förts över från nu gällande 6 a kap. 1 §. Uttrycket beskattningsbar person och holdingbolag som inte är en beskattningsbar person ersätter sålunda uttrycket
SOU 2002:74 Författningskommentar
655
näringsidkare. Sista ledet i första stycket, att den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet, har blivit överflödig och har tagits bort till följd av att definitionen av verksamhet i 1 kap. 7 § har slopats.
Gruppregistreringen innebär att ett nytt skattesubjekt, en beskattningsbar person, skapas. Dess aktiviteter och transaktioner bedöms i princip på samma sätt som för andra beskattningsbara personer. Detta följer av paragrafens andra stycke, i vilket ”transaktioner” ersätter ”verksamhet”. Gruppregistreringen innebär således inte att den aktivitet som mervärdesskattegruppen bedriver skall beskattas om gruppen utåt enbart tillhandahåller t.ex. finansiella tjänster som faller under undantaget från skatteplikt. Det gäller även om det inom gruppen görs tjänsteomsättningar som i sig är skattepliktiga. Dessa interna omsättningar skall nämligen inte beaktas.
En hänvisning till ML:s portalparagraf och den därtill anslutande bestämmelsen om i vilka fall beskattning skall ske, 1 kap. 1 § första stycket 1 och 1 a §, har ersatt nuvarande hänvisning till bestämmelsen om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket 1. Skälet härför är att det av portalparagrafen framgår vilka av mervärdesskattegruppens transaktioner som skall beskattas. I de fall mervärdesskattegruppens transaktioner skall beskattas utgör mervärdesskattegruppen det mervärdesskatterättsliga subjektet. All omsättning av eller till någon av gruppens medlemmar skall mervärdesskatterättsligt anses ha gjorts av eller till mervärdesskattegruppen genom grupphuvudmannen. Det betyder att en gruppmedlems köp av varor eller tjänster inom landet eller gemenskapsinterna förvärv från annat EG-land skall behandlas som om transaktionen utförts av mervärdesskattegruppen genom grupphuvudmannen. På samma sätt skall en gruppmedlems försäljning av varor eller tjänster inom landet eller till annat EG-land liksom hans exportförsäljningar behandlas som om transaktionen utförts av mervärdesskattegruppen genom grupphuvudmannen. När det gäller import följer betalningsskyldigheten av tullskyldigheten (jfr 1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Liksom fallet är enligt nu gällande bestämmelser skall den person som importerar varan också vara den som är betalningsskyldig till mervärdesskatt för importen. Däremot skall det vara mervärdesskattegruppen och inte den importerande beskattningsbara personen som skall anses ha avdragsrätt för importskatten. Detta följer av den grundläggande paragrafen om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML. Det föreligger således
Författningskommentar SOU 2002:74
656
olika skattesubjekt i fråga om ingående och utgående mervärdesskatt. Som tidigare nämnts får gruppregistreringen till följd att omsättning av varor och tjänster mellan företagen i gruppen skall behandlas som sådana interna transaktioner som görs inom ett enda företag, jfr vidare prop. 1997/98:148.
11 §
Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 2 §. Sålunda ersätter uttrycket ”person som avses i 10 §” uttrycket ”näringsidkare”. Detta är en följd av att såväl beskattningsbara personer som holdingbolag som inte är beskattningsbara personer kan ingå i en mervärdesskattegrupp. Någon materiell förändring av vilka subjekt som får ingå i en mervärdesskattegrupp är inte avsedd. Jfr prop. 1997/98:148 s. 68. I paragrafens andra stycke har en anpassning skett till direktivets lydelse, genom att etablering ersätter fast driftställe. Någon materiell förändring är inte avsedd.
12 §
Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 3 §. Person som avses i 10 § ersätter uttrycket näringsidkare. Samma krav som tidigare vad avser de band som skall föreligga mellan subjekten i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende skall följaktligen gälla.
13 §
Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 4 §. ”personer” ersätter näringsidkare i bestämmelserna avseende tidpunkten för bildandet av en mervärdesskattegrupp och vem som skall utses till grupphuvudman.
14 §
Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 5 §. I paragrafen behandlas hur beslut om ändring i mervärdesskattegruppens sammansättning skall ske och från vilken tidpunkt ett
SOU 2002:74 Författningskommentar
657
sådant beslut gäller. Uttrycket ”de personer som avses i 10 §” ersätter uttrycket näringsidkare.
15 §
Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 6 §. I paragrafen regleras hur ansökan om gruppregistrering och om ändringar i en sådan skall göras samt hur upplösning av en mervärdesskattegrupp går till.
2 kap.
Bestämmelserna om omsättning motsvarar i det sjätte mervärdesskattedirektivet närmast av artikel 5 och 6 om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Till följd av de förslag som gjorts i 1 kap. 3 § om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen har ett förtydligande gjorts i definitionen av omsättning i 1 §. Detta förhållande har närmare kommenterats i avsnitt 7.8.1.
I enlighet med vad som föreslås i avsnitt 3.5.1 har bestämmelserna om uttagsbeskattning i 2–8 §§, i likhet med vad som gäller enligt direktivet, knutits till egenskapen av beskattningsbar person. Endast en beskattningsbar person kan således bli föremål för uttagsbeskattning.
I direktivets bestämmelser om uttag, artikel 5.6.,5.7, 6.2 och 6.3 används uttrycket ”rörelse” för att beteckna den beskattningsbara personens företag eller, med ML:s nuvarande terminologi, ”verksamhet” (jfr ”his business” i direktivets engelska version och ”son entreprise” i den franska versionen). Den terminologiska anpassning som föreslås medför att uttrycket ”rörelse” ersätter ”verksamhet” i dess mer generella betydelse. Skälen härför har utvecklats i avsnitt 3.5.7. Någon materiell förändring är inte åsyftad.
”Transaktionstänkandet” präglar även direktivets bestämmelser om uttag. En anpassning härtill medför att ML:s nuvarande bestämmelser om överföring av t.ex. varor från en verksamhet som medför skattskyldighet till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet har ersatts av ”transaktioner som beskattas respektive inte beskattas”.
Författningskommentar SOU 2002:74
658
I samband med EG-inträdet anpassades ML:s bestämmelser om uttagsbeskattning materiellt sett till direktivets bestämmelser (se prop. 1994/95:57 s. 107–118). Någon materiell förändring av gällande regler utöver vad som följer av de nya bestämmelserna om beskattningsbar person och de justeringar som följer av ett mer uttryckligt införande av transaktionstänkandet är inte avsedd.
1 §
I första stycket har en ny punkt 3 förts in i förtydligande syfte. Bestämmelsen har sin motsvarighet i direktivets artikel 5.4 b och behövs för att tidpunkten för att de föreslagna bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen skall kunna preciseras på ett sätt som överensstämmer med direktivet. Vid avtal om uthyrning av varor under viss tid eller om avbetalningsköp av varor, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts, är det när varan faktiskt överlämnas som omsättningen görs.
I paragrafens andra stycke likställs överföring av vara till annat EG-land med omsättning av vara under vissa förutsättningar (se prop. 2001/02:28 s. 47 f). I stycket har en anpassning skett av de angivna skattesubjekten till följd av förslaget att införa det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person. Uttrycket beskattningsbar person ersätter sålunda uttrycket näringsidkare. Vidare har uttrycket ”företag” ersatt ”yrkesmässig verksamhet” varigenom en bättre överensstämmelse uppnås med den i direktivet använda terminologin (se artikel 28a.5 b).
2 §
Ändringarna innebär att uttagsbestämmelserna kopplas till egenskapen av beskattningsbar person och att ”transaktionstänkandet” ersätter ”verksamhetstänkandet”.
Punkten 1 utgör grundstadgandet vad avser uttag av varor och motsvaras i det sjätte mervärdesskattedirektivet närmast av artikel 5.6. En terminologisk anpassning föreslås genom att uttrycket ”rörelse” ersätter ”verksamhet”.
Punkten 3, som har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 5.7 b, gäller överföring av vara till skattefritt eller endast
SOU 2002:74 Författningskommentar
659
partiellt skattepliktigt verksamhetsområde. Med andra ord, när en vara, som den beskattningsbara personen har förvärvat med hel eller partiell avdragsrätt, tas ut för att användas för en transaktion som antingen inte är beskattningsbar (out of scope) eller är undantagen från skatteplikt och som följaktligen inte beskattas. För att uttagsbeskattning inte skall ske när en vara används för transaktioner som utgör kvalificerade undantag från skatteplikt, anges särskilt att beskattning inte skall ske när uttag sker för en transaktion som medför rätt till återbetalning av ingående skatt. Förslaget i avsnitt 3.5.3 om att slopa bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML medför att hänvisningen till nämnda bestämmelse har tagits bort.
3 §
Ändringarna innebär att ”beskattningsbar person” ersätter uttrycket ”skattskyldig”. Hänvisningen till 10 kap. 9 § ML har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3.
5 §
Bestämmelsen motsvarar närmast direktivets artikel 6.2 om uttag av tjänster (jfr prop. 1994/95:57 s. 114 f.). I enlighet med vad ovan sagts har ”beskattningsbar person” ersatt uttrycket ”skattskyldig” och ”rörelse” uttrycket ”verksamhet. Vidare har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3.
7 §
Bestämmelserna i 7 och 8 §§ om uttag av tjänster på fastighetsområdet har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 6.3.
Eftersom kopplingen till IL i detta sammanhang inte påverkar tolkningen av någon enskild bestämmelse i direktivet har den bedömts kunna kvarstå. I enlighet med vad som sagts inledningsvis ersätter ”beskattningsbar person uttrycket ” skattskyldig”.
Sista meningen i tredje stycket innebär liksom tidigare (jfr prop. 1999/2000:82 s. 124) att tjänsterna inte skall betraktas som uttag av tjänst till den del de hänför sig till lokaler som fastighetsägaren använder t.ex. som driftsbyggnader i sin byggnadsrörelse, m.a.o.
Författningskommentar SOU 2002:74
660
för transaktioner som medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Slutligen har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3.
8 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om uttag i vissa fall då en fastighetsägare låter utföra arbeten i egen regi på den egna fastigheten (jfr prop. 1993/94:99 s. 146).
I likhet med vad som gäller för all uttagsbeskattning är bestämmelsen tillämplig enbart på fastighetsägare som tillika är beskattningsbara personer. För uttagsbeskattning krävs att fastigheten utgör tillgång i den beskattningsbara personens rörelse. Uttrycket ”verksamhet” har ersatts av ”rörelse” och är en rent terminologisk förändring i enlighet med förslagen i avsnitt 3.5.6.
En ytterligare förutsättning för uttag är, i likhet med vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser, att fastigheten används i samband med transaktioner som varken medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11–13§§. Om tjänsterna skulle ha tillhandahållits av en annan beskattningsbar person skulle de följaktligen inte ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt. En omskrivning har skett i enlighet med den fakultativa bestämmelsen i artikel 6.3. Någon materiell förändring är inte avsedd. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3.
Till följd av att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har flyttats över till 1 a kap. ML, har hänvisningen i sista stycket ändrats.
2 a kap.
Bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv (GIF) infördes i samband med EG-inträdet och ersatte dåvarande importbeskattning till den del denna avsåg införsel av varor från EG-länderna (prop. 1994/95:57 s. 76 f. och 163 f.). Bestämmelserna i 2 a kap. föreskriver vilka transaktioner som utgör GIF och därmed utgör en sådan beskattningsgrundande händelse som avses i 1 kap. 1 § första stycket 2 ML.
SOU 2002:74 Författningskommentar
661
Införandet av begreppet beskattningsbar person föranleder vissa följdändringar i bestämmelserna om GIF. Ändringarna innebär att de ”nya” subjekten ”beskattningsbar person” och ”icke beskattningsbar juridisk person” ersätter nuvarande ”näringsidkare” och ”juridisk person som inte är näringsidkare”. Vilka som avses med ”beskattningsbar person” framgår av bestämmelserna i det nya 1 a kap. ML. En ”icke beskattningsbar juridisk person” är en juridisk person som inte är att betrakta som en beskattningsbar person enligt nyssnämnda bestämmelser, se även sammanställningen av termer i avsnitt 1.7.3.
Förslaget att slopa uttrycket ”verksamhet” medför vidare att uttrycket ”företag” ersätter ”verksamhet”, se avsnitt 3.5.6. Vid valet av uttrycket ”företag” har utredningen följt direktivets svenska lydelse. Uttrycket torde emellertid ha samma betydelse som uttrycket ”rörelse” som används i samband med uttagsbeskattningen, se författningskommentar till 2 kap. ML. Det förhållandet att ”rörelse” och ”företag” används för att beteckna samma sak i direktivet synes ha en språklig eller översättningsteknisk förklaring. I den franska versionen används nämligen ”entreprise” i båda fall medan uttrycket ”business” respektive ”undertaking” används i den engelska versionen av direktivet. Såsom tidigare angivits innebär förslagen inte några materiella förändringar avseende vilka transaktioner som skall anses utgöra GIF.
De gjorda förslagen innebär endast en justering av de subjekt som är inblandade i de olika transaktionerna till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person. Vidare föreslås vissa terminologiska och redaktionella justeringar.
2 § 1 och 3–5 §§
Bestämmelserna motsvaras av direktivets artikel 28a.1, 28a.1 a och 28a.3.
Förvärv av nya transportmedel
I 3 § första stycket 1, som avser förvärv av nya transportmedel från ett annat EG-land, har inga förändringar gjorts. Det spelar nämligen ingen roll vem som säljer eller köper det nya transportmedlet. Se även författningskommentaren till 1 a kap. 4 § ML.
Författningskommentar SOU 2002:74
662
Förvärv av punktskattepliktiga varor
I enlighet med vad sagts inledningsvis har ”beskattningsbar person” och ”icke beskattningsbar juridisk person” ersatt uttrycken ”näringsidkare” respektive ”juridisk person som inte är näringsidkare”.
Enligt 3 § första stycket 2 skall förvärv av punktskattepliktiga varor följaktligen beskattas enligt ML i samtliga fall då förvärvet görs i Sverige av en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. För sistnämnda förvärvare skall således i fråga om punktskattepliktiga varor beskattning ske utan de inskränkningar som gäller för varor i övrigt enligt 3 § första stycket 3.
Förvärv av övriga varor
För förvärv av övriga varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor gäller enligt 3 § första stycket 3 att förvärvet mervärdesbeskattas endast om varan omsätts av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap i ett annat EG-land.
Uttrycket ”beskattningsbar person som agerar i denna egenskap” har följaktligen ersatt ”skattskyldig till mervärdesskatt”. EGbestämmelsen förutsätter vidare att säljaren inte är undantagen från beskattning i sitt land enligt bestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser om skattefrihet för små företag i artikel 24 och som nu föreslås föras in i 9 d kap. ML (se kapitel 6). Detta har föranlett ett tillägg om säljarens status som inte behövdes med förutvarande lydelse.
Enligt EG-bestämmelsen skall förvärvaren endast beskattas om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap eller en icke beskattningsbar juridisk person. I andra stycket 1 har därför ”beskattningsbara personer som agerar i denna egenskap” ersatt ”näringsidkare”. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3 och uttrycket verksamhet har slopats av skäl som anges i avsnitt 3.5.6.
För vissa köpare föreskriver direktivet att beskattning av GIF endast skall ske om värdet av de samlade förvärven överstiger ett visst belopp. Detta gäller dels beskattningsbara personer vilkas omsättning inte medför någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, dels icke beskattningsbara juridiska personer. I ML:s mot-
SOU 2002:74 Författningskommentar
663
svarande bestämmelse, i andra stycket 2, har därför uttrycken ”beskattningsbar person” och ” icke beskattningsbar juridisk person” ersatt ”näringsidkare” respektive ”juridisk person som inte är näringsidkare”. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3.
Import via ett icke medlemsland
Bestämmelsen i 5 § motsvarar direktivets artikel 28a.3 andra stycket och möjliggör beskattning här i landet som ett gemenskapsinternt förvärv, då en icke beskattningsbar juridisk person importerar en vara via ett annat medlemsland. Uttrycket ”icke beskattningsbar juridisk person” har sålunda ersatt ”juridisk person som inte är näringsidkare”.
2 § 2 och 6 §
Bestämmelserna motsvaras i direktivet av artikel 28b.A 2 första stycket och innebär att GIF kan föranleda beskattning i det land där förvärvaren är registrerad i stället för i det land där transporten avslutas. Regeln är endast tillämplig om förvärvaren inte visar att han har betalat skatt i det sistnämnda landet. Bestämmelsen är närmast att se som en reservregel till huvudregeln om att GIF skall beskattas i ankomstlandet. Syftet är att undvika att GIF förblir obeskattade. Regeln gäller oberoende av om den förvärvade varan är ett nytt transportmedel eller ett annat slag av vara.
I paragrafens andra stycke har hänvisningen till bestämmelserna i 13 kap. ändrats till följd av omnumreringen i det kapitlet.
Paragrafens tredje stycke avser fallet när affären utgör ett mellanled i en s.k. triangelaffär (jfr prop. 1994/95:57 s. 166–167). Bestämmelsen motsvaras i direktivet av artikel 28b.A 2 tredje stycket, varav framgår att det är betalningsskyldigheten som avses. Förändringen, varigenom ”betalningsskyldig” har ersatt ”skattskyldig”, är alltså rent terminologisk.
Författningskommentar SOU 2002:74
664
2 § 3 och 7 §
Bestämmelserna i 2 § 3 och 7 § första stycket reglerar det fall då en beskattningsbar person för över en vara från sitt företag i ett annat EG-land till Sverige för företaget. Överföringen skall beskattas som ett GIF (jfr prop. 1994/95:57 s. 167 och direktivets artikel 28a.5 b). I enlighet med vad som sagts inledningsvis har ”företag” och ”beskattningsbar person” ersatt uttrycken ”verksamhet” respektive ”yrkesmässig verksamhet”.
2 § 4 och 9 §
Bestämmelserna i 2 § 4 och 9 §, som kompletterar 2 § 3 och 7 §, motsvarar direktivets artikel 28a.6. Bestämmelserna innebär att en varuöverföring till Sverige beskattas här i vissa fall även om den inte görs för ett företag i ett annat EG-land. Bestämmelserna gäller dem som agerar som beskattningsbar person här i landet. I likhet med vad som föreslagits i det föregående har ”beskattningsbar person” och ”företag” ersatt uttrycken ”verksamhet som medför skattskyldighet” respektive ”verksamhet”.
3 kap.
I kapitlet föreslås vissa omformuleringar i syfte att förtydliga kopplingen till direktivets motsvarande bestämmelser. Ändringarna är en följd dels av att uttrycken skattskyldighet respektive verksamhet föreslås slopade, se avsnitt 3.5.5 och 3.5.6, dels av de ändringar som föreslagits i 2 och 2 a kap., se författningskommentaren till dessa kapitel. Till följd av förslaget att slopa det generella undantaget från beskattning för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i 4 kap. 8 § ML, har nya undantag från skatteplikt förts in och befintliga undantag kompletterats i enlighet med de möjligheter som ges i direktivets artikel 13 A. Förslagen i denna del kommenteras närmare i av- snitt 4.8.
SOU 2002:74 Författningskommentar
665
3 § första stycket 1
Definitionen av vad som avses med verksamhetstillbehör har omformulerats och flyttats över från 1 kap. 12 § till den aktuella bestämmelsen. Uttrycken ”verksamhetstillbehör” och ”verksamhet” har tagits bort av skäl som redovisas i avsnitt 3.5.6.
Bestämmelsen motsvaras i direktivet närmast av artikel 13.B.b 3, som inte har någon särskild beteckning för de tillbehör som avses. ”Verksamhetstillbehör” har därför inte ersatts av något annat uttryck. Uttrycket verksamhet torde med direktivets terminologi och i detta sammanhang närmast motsvaras av ”ekonomisk aktivitet” som definieras i det nya 1 a kap. 1 § tredje stycket ML. Någon materiell förändring av bestämmelsens innehåll är inte avsedd.
3 § första stycket 4
Bestämmelsen har sin motsvarighet i direktivets artikel 13.B.b.1, som föreskriver att undantaget från skatteplikt för uthyrning och utarrendering av fast egendom inte gäller för ”tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som campingplatser” (SOU 1994:88 s. 114). EG-bestämmelsen har tolkats av EG-domstolen i domen i mål C-346/95, Elisabeth Blasi och den svenska bestämmelsen har prövats i skatterättsnämnden i ett förhandsbesked meddelat den 4 oktober 2000, som gällde frågan om skatteplikt förelåg för uthyrning av en sommarstuga.
Av skäl som redovisats i avsnitt 3.5.6 har uttrycket verksamhet tagits bort. Den föreslagna lydelsen närmas härigenom direktivets bestämmelse. Någon materiell förändring är inte avsedd.
3 § första stycket 5
Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 13.B.b 2, som föreskriver att undantaget från skatteplikt för uthyrning och utarrendering av fast egendom inte gäller för uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon (jfr engelska ”the letting of premises and sites för parking vehicles” och franska ”les locations d’emplacement pour le stationnement des
Författningskommentar SOU 2002:74
666
vehicules”), se SOU 1994:88 s. 114. Direktivets bestämmelse har varit föremål för EG-domstolens tolkning i mål 173/88, Morten Henriksen.
Av skäl som har redovisats i avsnitt 3.5.6 har uttrycket ”verksamhet” tagits bort. Någon materiell förändring är inte avsedd.
3 § andra stycket
Ändringarna i andra stycket är en följd av förslagen i avsnitt 3.5.5 och 3.5.6 om att ta bort uttrycket ”skattskyldighet” respektive ”verksamhet” samt införandet av ett ”transaktionstänkande”. Någon direkt materiell förändring av bestämmelserna är inte avsedd.
Eftersom bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har flyttats till 1 a kap. har hänvisningen till dessa bestämmelser ändrats i enlighet härmed. Den nyligen införda hänvisningen till kommunalförbund har tagits bort eftersom kommunalförbunden skall omfattas av vad som förstås med kommun enligt 1 a kap. 3 § tredje stycket. Hänvisningen i andra stycket till 10 kap. 9 § ML har tagits bort eftersom bestämmelsen föreslås slopad, se avsnitt 3.5.3.
3 § tredje stycket
Uttrycket verksamhet har tagits bort i förtydligande syfte.
3 § fjärde stycket
I enlighet med vad som föreslås i avsnitt 3.5.5 har uttrycket ”frivillig beskattning” ersatt uttrycket ”skattskyldighet” när det är den s.k. frivilliga skattskyldigheten som avses.
5 §
Bestämmelsens närmaste motsvarighet i direktivet finns i artikel 13A.1.b och c. Ändringen är rent terminologisk och föranleds av att uttrycket ”verksamhet” tas bort, se avsnitt 3.5.6.
SOU 2002:74 Författningskommentar
667
7 §
Bestämmelsens närmaste motsvarighet i direktivet finns i artikel 13A.1 g och h, vari föreskrivs att tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd, socialförsäkring samt till skydd av barn och ungdomar skall undantas från skatteplikt när tillhandahållandena görs av offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.
Ändringen i första stycket är terminologisk och föranleds av att uttrycket ”verksamhet” tas bort, se avsnitt 3.5.6. Undantaget från skatteplikt skall således även fortsättningsvis gälla såväl offentlig som privat social omsorg.
I andra stycket har ett tillägg gjorts med innebörden att undantaget från skatteplikt för social omsorg även skall omfatta aktiviteter som utförs av stiftelser och ideella föreningar, vilka har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn, bedriva hjälpverksamhet bland behövande eller har annat välgörande eller socialt ändamål. Undantaget från skatteplikt skall endast gälla sådan omsättning som görs inom ramen för aktiviteter som direkt främjar de angivna ändamålen och således riktar sig till de grupper som organisationen har till ändamål att hjälpa, stödja eller skydda. Exempel på sådan aktivitet som avses kan vara tillhandahållanden av mat, logi, hjälpmedel, rekreation eller rådgivning mot en ringa, snarare symbolisk ersättning. Undantaget från skatteplikt skall följaktligen inte gälla för aktiviteter som syftar till att finansiera det välgörande eller sociala ändamålet. Sådana aktiviteter kan undantas från skatteplikt enligt bestämmelsen om penninginsamlingsevenemang, som föreslås införd i 3 kap. 11 c §. Skälen för införandet av förevarande bestämmelse har närmare kommenterats i avsnitt 4.8.8.
7 a §
Paragrafen är ny och utgör en motsvarighet till undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 k i sjätte mervärdesskattedirektivet. Genom den föreslagna bestämmelsen undantas från skatteplikt tillhandahållande av personal från religiösa och filosofiska institutioner för utförande av själavård. Mottagaren skall vara någon som är verksam inom vissa skattebefriade områden. De områden
Författningskommentar SOU 2002:74
668
som avses är sjukvård, social omsorg och utbildning, vilka omfattas av undantag enligt 3 kap. 4, 6, 7 och 8 §§ ML.
Med religiösa institutioner avses trossamfunden. Vad som avses med filosofiska institutioner har varit svårt att utröna. För att inte begränsa undantaget och för att ML skall överensstämma med direktivets lydelse omfattas emellertid även filosofiska institutioner av undantaget.
Som exempel på tillhandahållande som omfattas av undantaget kan nämnas att ett trosssamfund låter en präst eller någon annan anställd utföra själavårdande behandling vid ett sjukhus. För att undantaget skall vara tillämpligt krävs att den som tillhandahåller personen ifråga erhåller ersättning för detta. Om tillhandahållandet sker utan ersättning blir en tillämpning inte aktuell eftersom någon omsättning som kan föranleda beskattning inte förekommit.
Såsom angetts i avsnitt 4.8.2 avser undantaget tillhandahållandet av personal för utförande av själavård och inte själavården i sig. Detta innebär att undantaget inte är tillämpligt om en präst eller psykoterapeut i egen regi utför själavård och uppbär ersättning för detta.
9 §
Bestämmelsens närmaste motsvarighet i direktivet finns i artikel 13B.d 1–6 och 13.C. Ändringarna är rent terminologiska och föranleds av förslaget att uttrycket ”verksamhet” skall tas bort, se avsnitt 3.5.6.
10 b § och 10 c §
Bestämmelserna motsvarar direktivets artikel 26b.C. Ändringarna föranleds av införandet av begreppet beskattningsbar person, se avsnitt 3.2, samt förslagen om att slopa uttrycken skattskyldighet respektive verksamhet, se avsnitt 3.5.5 och 3.5.6.
”Beskattningsbar person” har sålunda ersatt uttrycket ”näringsidkare”. Det förhållandet att den beskattningsbara personen har valt att bli beskattad för omsättning av investeringsguld, trots att detta enligt huvudregeln i 10 a § är undantaget från skatteplikt, betecknas med ”frivillig beskattning”. Uttrycket ”yrkesutövning” har vidare ersatt nuvarande uttryck ”yrkesverksamhet”. Förutom
SOU 2002:74 Författningskommentar
669
vad som följer av införandet av begreppet beskattningsbar person är inga materiella förändringar avsedda i de aktuella bestämmelserna.
11 §
Bestämmelserna i förevarande paragraf motsvaras i direktivet närmast av undantaget från skatteplikt för vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill i artikel 13.A.1 n.
Till följd av förslaget att slopa det generella undantaget från beskattning för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i 4 kap. 8 § ML, har undantagen i första stycket 2–4 som avser tillhandahållanden i biblioteks- arkiv- respektive museiverksamhet utvidgats till att gälla nämnda föreningar och trossamfund. Detta har närmare kommenterats i avsnitt 4.8.5. Undantagen från skatteplikt för biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet skall även gälla omsättning av program och kataloger över den egna aktiviteten. Dessa tillhandahållanden undantas enligt nuvarande regler från skatteplikt enligt 3 kap. 18 §, som föreslås slopad. Skälen för detta framgår av kapitel 5.
Ändringen i första stycket 5 innebär att undantaget utvidgas så att det även omfattar folkbildning som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Ett klargörande av vilka föreningar och trossamfund som skall omfattas av undantagen i punkterna 2–5 görs i ett nytt andra stycke i paragrafen.
I andra stycket görs ett förtydligande av vilka subjekt som avses med allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund genom en hänvisning till inkomstskattelagens bestämmelser om dessa subjekt.
Undantaget från skatteplikt för folkbildning gäller vidare endast under förutsättning att motsvarande tillhandahållande normalt inte görs av andra aktörer på marknaden. Bestämmelsen i tredje stycket grundas på artikel 13 A.2 sista strecksatsen i direktivet, vilket innebär att undantagen inte får riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt i ett underläge. Som konstaterats i avsnitt 4.8.5 förekommer det att privata företag bedriver sådan verksamhet som avses i det aktuella undantaget. Detta kan exempelvis gälla företag som anordnar sådan utbildning som även bedrivs av studieförbund, såsom data- eller språkkurser. I
Författningskommentar SOU 2002:74
670
sådana situationer får det antas att ett undantag från skatteplikt leder till att den som måste debitera mervärdesskatt i anledning av sina omsättningar hamnar i underläge i jämförelse med den vars omsättningar är undantagna från skatteplikt. Om en sådan situation kan konstateras skall undantaget således inte vara tillämpligt, utan skatt skall då i princip debiteras av alla aktörer. Det ligger i sakens natur att fall av snedvridning kommer till myndigheternas kännedom på initiativ från det företag som anser sig utsatt för snedvridningen.
Övriga förändringar i punkterna 2–6 föranleds av att uttrycket verksamhet tas bort utom i vissa fall av sammansatta ord, se förslagen i avsnitt 3.5.6.
11 a §
Bestämmelsen motsvarar närmast direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 m. Någon materiell förändring gällande vilka slags tjänster som kan undantas från skatteplikt på idrottsområdet föreslås inte. Däremot innebär ändringen i andra stycket att kretsen av subjekt vilkas tjänster kan undantas från skatteplikt vidgas till att omfatta organisationer utan vinstintresse. Detta är en nödvändig följd av att bestämmelsen i 4 kap. 8 § slopas. Skälen för detta har angetts i avsnitt 4.8.4.
”Organisation utan vinstintresse” är ett EG-rättsligt begrepp. Viss ledning gällande dess innebörd kan hämtas från EGdomstolens dom i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club. Domen har närmare kommenterats i avsnitt 4.8.4.
Övriga ändringar i paragrafen föranleds av att uttrycket verksamhet tas bort, se avsnitt 3.5.6.
11 b §
Paragrafen är ny och innebär att en motsvarighet till undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 l i direktivet förs in i ML. Skälen för detta anges i avsnitt 4.8.3.
Undantaget från skatteplikt avser i första hand tillhandahållanden av tjänster mot medlemsavgift som av vissa typer av organisationer görs till förmån för medlemmarna. Undantaget omfattar dock även tillhandahållanden av varor som har anknytning till de
SOU 2002:74 Författningskommentar
671
undantagna tjänsterna. Den som tillhandahåller tjänsten eller varan skall vara en organisation som drivs utan vinstintresse och som har till syfte att främja ändamål av politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk, filantropisk eller medborgarrättslig karaktär.
Vad som avses med organisation utan vinstintresse är en fråga för rättstillämpningen. Eftersom det är ett EG-rättsligt begrepp bör ledning för tolkningen hämtas i EG-domstolens domar. Tolkningen av begreppet ”organisation utan vinstintresse” har varit föremål för EG-domstolens bedömning i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club. Domen har närmare kommenterats i avsnitt 4.2.2 och 4.8.4.
Allmänt kan dock sägas att med organisationer utan vinstintresse kan avses ideella föreningar. Undantaget är dock inte begränsat till sådana subjekt utan även andra icke vinstdrivande organisationer kan omfattas. För tillämpningen av förevarande undantag krävs dock att organisationen har medlemmar, varför stiftelser inte kan omfattas av undantaget för tillhandahållanden mot medlemsavgifter.
En ytterligare förutsättning för undantagets tillämpning är att organisationen främjar något av de syften som anges.
Organisationer med politiska ändamål utgörs främst av de politiska partierna men kan även avse andra organisationer som främjar politiska ändamål. Ett exempel på detta kan vara miljöorganisationer.
Organisationer med fackliga ändamål avser såväl de traditionella fackliga organisationerna som andra sammanslutningar som verkar för medlemmarnas kollektiva intressen. I enlighet med en dom från EG-domstolen (C-149/97) omfattar bestämmelsen i arti- kel 13 A.1 l organisationer som har till huvudsakligt syfte att försvara sina medlemmars kollektiva intressen, vare sig dessa är arbetstagare, arbetsgivare, fria yrkesutövare eller utövar viss ekonomisk verksamhet, och företräda dessa gentemot berörd tredje man, däribland myndigheter. Uttrycket fackligt har således en vid innebörd och omfattar, förutom de traditionella fackliga organisationerna, sammanslutningar av arbetsgivare och olika slags yrkesutövare. Exempel på de två sistnämnda slagen av sammanslutningar är Svenskt Näringsliv och Advokatsamfundet.
Med religiösa organisationer avses i första hand trossamfunden men även andra kyrkliga organisationer omfattas. Med patriotiska organisationer kan exempelvis avses organisationer med försvarsfrämjande syften. Exempel på organisationer med filosofiskt ända-
Författningskommentar SOU 2002:74
672
mål är organisationer som är verksamma inom det vetenskapliga området. Med filantropiska organisationer avses organisationer som ägnar sig åt välgörenhet. Vad slutligen gäller organisationer med medborgarrättsligt syfte kan sådana avse olika lokala och sociala organisationer. Ett exempel på detta är hyresgästorganisationer. Ett annat exempel är organisationer som bildas inom en stadsdel eller liknande för att tillvarata medborgarnas intressen i olika frågor, t.ex. gällande skolor, trafik etc.
Undantaget omfattar sådant som tillhandahålls medlemmarna mot stadgeenligt bestämd avgift (medlemsavgift). Såsom angetts i avsnitt 4.8.3 omfattas inte tillhandahållanden mot särskild ersättning av undantaget. En skrift som tillhandahålls samtliga medlemmar och som ingår i medlemsavgiften omfattas således av undantaget, medan en skrift som säljs separat mot särskild ersättning inte omfattas av detta.
Undantaget omfattar i första hand tillhandahållande av tjänster. Exempel på tjänster som kan omfattas är att medlemmarna i en organisation genom betalning av medlemsavgift omfattas av en försäkring som organisationer tecknar för deras räkning. Ett annat exempel skulle kunna vara att medlemmarna har möjlighet att utan särskild ersättning erhålla rådgivning av någon som organisationen anlitar och utger ersättning till. När det gäller varor kan nämnas att föremål av mindre värde som delas ut till medlemmarna utan särskild ersättning kan omfattas av undantaget.
Andra stycket i bestämmelsen innehåller en regel om konkurrenssnedvridning och innebär att undantaget inte skall tillämpas om det kan befaras leda till konkurrenssnedvridning. Bestämmelsen har getts en något annorlunda utformning i förhållande till direktivtexten. Skälen till detta anges i avsnitt 4.8.3.
Konkurrensbestämmelsen innebär att tillhandahållanden som görs i utbyte mot medlemsavgiften inte får avse sådana tjänster eller varor med nära anknytning därtill som normalt även tillhandahålls av annan på marknaden.
Bedömningen huruvida konkurrenssnedvridning kan antas förekomma får ske från fall till fall. Frågan kan aktualiseras exempelvis genom att ett företag som anser sig utsatt för konkurrenssnedvridande effekter påtalar detta för skattemyndigheten. Givetvis kan skattemyndigheten även på annat sätt få kännedom om att en risk för konkurrenssnedvridning föreligger.
SOU 2002:74 Författningskommentar
673
11 c §
Bestämmelsen är ny och utgör ett införande i ML av undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 o i direktivet. Undantaget avser omsättning av varor och tjänster i samband med olika slags evenemang eller insamlingar, s.k. penninginsamlingsevenemang. Bakgrunden till införandet av bestämmelsen liksom dess räckvidd anges i avsnitt 4.8.6.
Undantaget från skatteplikt gäller för vissa angivna subjekt, däribland allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, men är inte begränsat till dessa subjekt. En sådan begränsning skulle sakna stöd i motsvarande regel i det sjätte mervärdesskattedirektivet (jfr uttrycket ”organisationer”). Undantaget avser sådana subjekt vars tillhandahållanden undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård men inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt den i det föregående föreslagna nya bestämmelsen i 3 kap. 11 b § (tillhandahållande till medlemmar).
Som exempel kan nämnas att föreningar som omfattas av undantaget avseende tjänster inom idrottsområdet i 3 kap. 11 a § kommer att omfattas av förevarande bestämmelse. Detsamma gäller föreningar som omfattas av det föreslagna undantaget avseende tillhandahållanden mot medlemsavgift i 3 kap. 11 b §. I båda dessa fall medför hänvisningen till de nämnda undantagen att det är fråga om organisationer utan vinstintresse. Även om detta inte är ett krav enligt förevarande bestämmelse torde undantaget framför allt tillämpas av sådana organisationer.
Undantaget gäller endast evenemang som anordnas i skälig omfattning. Detta uttryck innebär en begränsning när det gäller det antal evenemang som kan anordnas utan att föranleda mervärdesbeskattning. I avsnitt 4.8.6 har angetts de principer som skall ligga till grund för denna bedömning. Bland annat skall evenemangen som undantas från skatteplikt vara tillfälliga och inte stadigvarande, samt skall även risken för konkurrenssnedvridning vägas in i skälighetsbedömningen. Som exempel på evenemang som kan omfattas av undantaget kan nämnas loppmarknader, basarer, auktioner, konserter, föreställningar och liknande. Typiskt sett är det således fråga om sådana aktiviteter som av hävd ansetts utgöra skattebefriade inkomster för ideella föreningar. Vid bedömningen av om det föreslagna undantaget skall vara tillämpligt kan ledning därför hämtas från praxis när det gäller sådana inkomster.
Författningskommentar SOU 2002:74
674
Den yttre formen är inte avgörande för undantagets tillämplighet. I stället är det syftet med arrangemanget som är av betydelse, dvs. att samla in medel för den verksamhet som organisationen bedriver och som är undantagen från skatteplikt. Huruvida försäljningen sker till medlemmar eller till utomstående saknar betydelse för bedömningen.
När det gäller tillhandahållanden av varor torde det vanligen röra sig om skänkta föremål som säljs i samband med sådana arrangemang som undantaget avser. Detta är dock inte något krav enligt bestämmelsens ordalydelse, utan tillhandahållandena kan även avse inköpta varor. Undantaget gäller såväl nya som begagnade varor.
Undantaget avser även tjänster som tillhandahålls i samband med sådana arrangemang som avses. Som exempel kan nämnas att en förening i syfte att samla in medel för sina ändamål åtar sig att utföra olika slags tjänster, såsom städning och renhållning etc. Ett annat exempel kan vara att en förening delar ut telefonkataloger och erhåller ersättning för detta.
19 §
Bestämmelsen grundas på Sveriges anslutningsfördrag med EU. Undantaget från skatteplikt i första stycket punkt 1 och andra stycket avseende införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt tjänster avseende införande av annonser i program och kataloger föreslås slopat, eftersom medgivandet enligt anslutningsfördraget inte omfattar sådana undantag.
Undantaget från skatteplikt för framställning av vissa publikationer kan däremot behållas med stöd av anslutningsfördraget. Mot bakgrund av att utredningen föreslår att de nuvarande undantagen från skatteplikt för de publikationer som framställningstjänsterna kan avse föreslås slopade, krävs emellertid förändringar av den aktuella bestämmelsen. Vilka förändringar som krävs har angetts i avsnitt 5.5.3. Utredningen har vid utformandet av bestämmelsen utgått från dess lydelse enligt förslag i promemorian Vissa mervärdesskattefrågor (dnr Fi 2002/2346).
Första stycket i bestämmelsen har omarbetats till följd av slopandet av undantaget från skatteplikt för tjänster avseende införande eller ackvisition av annonser. Någon materiell förändring är inte avsedd.
SOU 2002:74 Författningskommentar
675
Bestämmelsens andra stycke är oförändrad i förhållande till förslaget i nyss nämnda promemoria.
I bestämmelsens tredje stycke, som är nytt, anges när en publikation anses som periodisk. Skälet är att definitionen 3 kap. 16 § ML av vad som avses med att en publikation är periodisk föreslås slopad. Eftersom utredningen anser att undantaget bör gälla samma slags publikationer som idag, dvs. periodiska medlemsblad och periodiska organisationstidskrifter måste en bestämmelse om vad som avses med att en publikation är periodisk finnas. Definitionen motsvarar den nuvarande i 3 kap. 16 § ML.
I fjärde stycket, som är också är nytt, anges vad som avses med organisationstidskrift. Denna definition motsvarar den nuvarande definitionen i 3 kap. 14 § ML, vilken utredningen föreslår skall slopas. Angivandet av de subjekt som omfattas av undantaget har dock i enlighet med anslutningsfördraget utformats på ett mera generellt sätt jämfört med nuvarande lydelse.
I ett nytt femte stycke anges att undantaget från skatteplikt för framställning etc. även skall gälla publikationer i form av radio- och kassettidningar. Nuvarande undantag för framställningstjänster gäller till följd av bestämmelsen i 3 kap. 17 § ML även publikationer i form av radio- och kassettidningar. Eftersom denna bestämmelse föreslås slopad och då utredningen anser att det föreslagna undantaget för framställning etc. bör gälla samma slags publikationer som hittills, behövs en bestämmelse som även täcker radio- och kassettidningar.
20 §
Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 13.A.1 q. Ändringen är terminologisk och innebär endast att uttrycket verksamhet tas bort i förtydligande syfte.
23 a §
Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 13.A.1 f och infördes genom SFS 1998:346 (prop. 1997/98:148). Ändringen är terminologisk och innebär endast att uttrycket verksamhet tas bort i förtydligande syfte och ersätts av uttrycket ”aktiviteter”. Utredningen har härvid särskilt beaktat direktivets
Författningskommentar SOU 2002:74
676
övriga språkversioner. I direktivet motsvaras ”verksamhet som inte medför skattskyldighet” av ”vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga” och på engelska: ”whose activities are exempt from or are not subject to VAT”. Andra språkversioner talar snarare om ” une activité exonerée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti”, dvs. en från skatteplikt undantagen verksamhet eller för vilken de inte betraktas som beskattningsbara personer. Bestämmelsen har närmare kommenterats i avsnitt 4.2.2.
24 §
Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 13.B c. I första stycket 1 har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort eftersom den bestämmelsen föreslås slopad, se avsnitt 3.5.3.
Bestämmelsen i första stycket 2 har skrivits om för att ta bort uttrycket ”skattskyldighet”. I detta sammanhang avses att en skattepliktig omsättning ansetts föreligga i form av uttag enligt 2 kap. 2 § 3, varför detta har angetts. I andra stycket har uttrycken verksamhet och skattskyldig tagits bort, se skälen till detta i avsnitt 3.5.5 och 3.5.6.
Sista meningen i andra stycket innebär att omsättning av fartyg eller luftfartyg är skattepliktiga även om den omsättning genom vilken detta förvärvats varit undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 21 §. Detsamma gäller om den beskattningsbara personens import av sådant fartyg eller luftfartyg varit undantaget från skatteplikt (jfr prop. 1993/94:225 s. 24). Eftersom subjektet som avses i andra stycket är en beskattningsbar person, har detta angetts i stället för ”skattskyldig”. Någon materiell förändring är inte avsedd med de föreslagna ändringarna.
25 §
Bestämmelsen motsvaras närmast av direktivets artikel 5.8 respektive 6.5, som emellertid inte är utformade som undantag från skatteplikt. I stället är direktivets bestämmelser utformade på så sätt att överlåtelse av tillgångarna inte är att betrakta som en omsättning (jfr SOU 1994:88 s. 183). Bestämmelsen har i viss mån tolkats av EG-domstolen i mål C-408/98, Abbey National.
SOU 2002:74 Författningskommentar
677
Förändringen är rent terminologisk och innebär att uttrycket ”rörelse” ersätter ”verksamhet”. Eftersom bestämmelsen också är tillämplig vid överlåtelse av del av verksamhet, eller med den föreslagna terminologin rörelse, har definitionen av verksamhet enligt nuvarande 1 kap. 7 § första stycket flyttats till förevarande paragraf och omformulerats på sätt som redan sagts. Någon materiell ändring är inte avsedd.
26 b §
Bestämmelsen har skrivits om till följd av att uttrycket ”skattskyldig” föreslås slopat, se avsnitt 3.5.5. Någon materiell förändring är inte avsedd.
27 §
Ändringen är en följd av att uttagsbestämmelserna har kopplats till egenskapen av beskattningsbar person, se författningskommentaren till 2 kap. 2–8§§.
30 a §
Bestämmelsen i första stycket 1 motsvaras av direktivets artikel 28c.A och föreskriver att säljaren inte skall beskattas för omsättning av varor när mervärdesskatt påförs förvärvaren i ett annat EG-land i enlighet med bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv (GIF), se 2 a kap. ML. Enligt artikel 28a.A a i direktivet, skall undantag från skatteplikt gälla för sådan omsättning av varor som görs för en annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap och som inte är undantagen från beskattning för GIF, dvs. sådana personer som avses i 2 a kap. 3 § andra stycket. En hänvisning till sistnämnda bestämmelse har följaktligen ersatt bestämmelsens nuvarande lydelse. Någon materiell förändring av undantaget från skatteplikt, förutom den justering av skattesubjekten som är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person, är inte avsedd.
Författningskommentar SOU 2002:74
678
I ett nytt andra stycke anges att undantag från skatteplikt inte gäller enligt förevarande bestämmelse om säljaren är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap.
Bestämmelsen i nuvarande andra stycket har flyttats till tredje stycket och motsvarar direktivets artikel 28c A b. De aktuella omsättningarna av nya transportmedel undantas från skatteplikt även om köparen inte är en beskattningsbar person. En anpassning har således skett i fråga om skattesubjektet. Undantaget från skatteplikt gäller vidare även de små företag som omfattas av befrielse från beskattning enligt det föreslagna nya 9 d kap.
30 b §
Paragrafen motsvarar direktivets bestämmelse i artikel 28c.E.3 och avser s.k. triangeltransaktioner. Ändringarna i paragrafen är en följd av förslagen om införandet av begreppet beskattningsbar person och att omskrivningen ”utländsk företagare” skall tas bort. ”Beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet” ersätter således uttrycket ”utländsk företagare”. Någon materiell förändring utöver vad som blir följden av anpassningen av subjekten till begreppet beskattningsbar person är inte avsedd. Med beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet avses följaktligen en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.
I första stycket 4 har uttrycken ”beskattningsbar person” och ”icke beskattningsbar juridisk person” ersatt uttrycken ”näringsidkare” respektive ”juridisk person som inte är näringsidkare”, vilket också är en följd av nämnda anpassning. Hänvisningen i samma punkt avser betalningsskyldigheten enligt 1 kap. 2 § första stycket 4, se kommentaren till den bestämmelsen.
30 d §
Bestämmelsen motsvarar direktivets artikel 28c.B c och gäller endast när förvärvaren har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt vad som stadgas i 10 kap. 1–4 §§ ML, dvs. när förvärvaren är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Med beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet avses en
SOU 2002:74 Författningskommentar
679
beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.
30 f §
Bestämmelsen i första stycket motsvarar till sitt innehåll direktivets artikel 26a.D b (jfr prop. 1994/95:202 s. 75). Ändringen är terminologisk och innebär att uttrycket ”återförsäljare som avses i 9 a kap.” ersätter ”skattskyldig återförsäljare”, se kommentaren till 9 a kap. ML. Vidare har ordet ”utländsk” tagits bort i andra stycket. Någon materiell ändring är inte avsedd.
5 kap.
Bestämmelserna om omsättningsland finns i direktivets artikel 8 och 9 samt i övergångsordningens artikel 28b. I vissa fall bestäms omsättningslandet med hänsyn till mottagarens status i mervärdesskattehänseende, se avsnitt 3.5.2. I dessa fall föranleder införandet av begreppet beskattningsbar person ändringar eftersom syftet är att bringa ML:s bestämmelser i överensstämmelse med direktivet vad gäller skattesubjekten. I övrigt är några materiella förändringar av ML:s bestämmelser om omsättningsland inte avsedda.
Några terminologiska förändringar har vidare gjorts till följd av att uttrycket ”utländsk företagare” och ”verksamhet” tas bort enligt förslag i avsnitt 3.3.5 och 3.5.6.
2 §
Ändringarna i första stycket 3 och 4 är en följd av den ändrade lydelsen som föreslås i 1 kap. 2 § första stycket 5 och 6, se kommentaren till de bestämmelserna.
6 §
Bestämmelsen har sin motsvarighet i direktivets artikel 9.2.c och anger vissa tjänster som skall anses omsatta inom landet om de utförs här (jfr prop. 1993/94:99 s. 179). Ändringen i första stycket 1
Författningskommentar SOU 2002:74
680
föranleds av att uttrycket verksamhet tas bort, se förslag i avsnitt 3.5.6 och sålunda ersätts av uttrycket ”aktivitet”. Detta har stöd i den engelska respektive franska versionen av direktivet.
7 §
Bestämmelsen har sin motsvarighet i direktivets artikel 9.2 e och 9.3 b. Ändringarna i första stycket 1 och 2 föranleds av förslagen att införa begreppet beskattningsbar person, se avsnitt 3.5.3. ”Beskattningsbar person ” har sålunda ersatt uttrycket ”näringsidkare”.
Ändringen i andra stycket 9 har gjorts för att ta bort uttrycket verksamhet, se avsnitt 3.5.6.
Även ändringarna i tredje stycket 1–3 är en följd av förslaget att föra in de gemenskapsrättsliga begreppen beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet. Någon materiell förändring av bestämmelserna om omsättningsland är följaktligen inte avsedd.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
9 §
I paragrafens första stycke anges i vilka fall en omsättning av varor som enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § är gjord inom landet ändå skall anses som omsättning utomlands och därför inte beskattas. Dessa bestämmelser har en annorlunda lagteknisk utformning än vad som gäller enligt direktivet. Export är enligt direktivets artikel 15 undantaget från skatteplikt medan det enligt ML betraktas som, omsättning utomlands (jfr SOU 1994:88 s. 417 f. och bilaga 1 s. 70 f. ).
Ändringarna i första stycket 3 och 8 är en följd av förslagen i kapitel 3 att införa begreppet beskattningsbar person och slopa uttrycket ”utländsk företagare”. Någon materiell förändring är inte avsedd.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
SOU 2002:74 Författningskommentar
681
11 §
Ändringarna i första stycket 2 a och 4 föranleds av att uttrycken verksamhet, utländsk företagare och skattskyldig tas bort, se avsnitt 3.5.6, 3.3.5 respektive 3.5.5.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
7 kap.
Bestämmelserna om skattesats berörs inte av införandet av beskattningsbar person, men väl av slopandet av undantagen från skatteplikt för periodiska publikationer och övriga anpassningar av undantagen från skatteplikt till direktivets bestämmelser i artikel 13 A.1. Vidare föreslås vissa följdändringar beträffande beskattningsunderlaget. Förslaget att slopa verksamhetsbegreppet medför några omformuleringar, som emellertid inte är avsedda att medföra materiella förändringar i de aktuella bestämmelserna.
1 §
Ändringen i andra stycket 1 är en följd av den ändring som har gjorts i 3 kap. 3 § första stycket 4 för att uttrycket ”verksamhet” skall kunna tas bort i enlighet med förslagen i avsnitt 3.5.6. Någon materiell förändring är inte avsedd.
Ändringen i tredje stycket 1 är dels en följd av att dels undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13–14 ML föreslås slopade, dels omsättning av medlemsblad och organisationstidskrifter kan omfattas av undantaget från skatteplikt i förslagna 3 kap. 11 b § ML (tillhandahållande till medlemmar mot stadgeenligt bestämd medlemsavgift). Se kommentaren till den bestämmelsen. En hänvisning till denna bestämmelse behöver därför införas i förevarande paragraf. Liksom enligt nuvarande reglering kommer således ett undantag från skatteplikt att ha företräde framför tillämpningen av en reducerad skattesats.
Ändringen i tredje stycket 2 är en följd dels av att undantaget från skatteplikt för program och kataloger i 3 kap. 18 § ML föreslås slopat, dels av att omsättning av program och kataloger i stället kan omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § ML. I
Författningskommentar SOU 2002:74
682
sistnämnda bestämmelse föreslås att undantagen från skatteplikt för biblioteksverksamhet (p. 2), arkivverksamhet (p. 3) och museiverksamhet (p. 4) även skall omfatta tillhandahållande av program och kataloger som är hänförliga till den egna aktiviteten. Dessa tillhandahållanden kommer således att undantas från skatteplikt. Se kommentaren till bestämmelserna i 3 kap. 11 § 2–4. Tillhandahållanden av program och kataloger som inte omfattas av undantaget, exempelvis för att det inte sker för den egna aktiviteten, kommer att beskattas med tillämpning av den reducerade skattesatsen.
Ändringen tredje stycket 3 är en följd av att undantaget från skatteplikt för publikationer i form av radio och kassettidningar i 3 kap. 17 § ML föreslås slopat.
Bestämmelserna i tredje stycket 6 ändras till följd av de gjorda förslagen i 3 kap. 11 § första stycket 2 och 4. Se kommentaren till de bestämmelserna.
2 §
Ändringen i tredje stycket är en följd av den terminologiska förändring som föreslagits i 1 kap. 2 § första stycket 2–4 ML. I femte stycket har hänvisningen omformulerats till följd av att uttrycket verksamhet tas bort, se kommentaren till 9 b kap.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
3 a § – 5 §
Bestämmelserna, som reglerar beräkning av beskattningsunderlaget vid uttag, motsvaras i direktivet närmast av artikel 11.A.1 b, c och d. Ändringar följer av förslaget att koppla bestämmelserna om uttagsbeskattning till den beskattningsbara personen, se kommentaren till 2 kap. 2–8 §§ och avsnitt 3.5.1.
Det skall tilläggas att bestämmelserna är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
SOU 2002:74 Författningskommentar
683
6 §
Bestämmelsen motsvaras i direktivet närmast av artikel 11 A.3 a och 11.C.1. I direktivets bestämmelser nämns dock inget om skattesubjektet. Detta torde emellertid vara underförstått.
I första och tredje stycket har ”beskattningsbar person” ersatt uttrycket ”skattskyldig” i enlighet med de förslag som gjorts i avsnitt 3.5.6.
I andra stycket har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort eftersom denna bestämmelse blir överflödig och slopas i enlighet med vad som sägs i avsnitt 3.5.3.
Även i tredje och fjärde stycket har ”beskattningsbar person” ersatt uttrycket ”skattskyldig”, vilket i detta sammanhang är en följd av att redovisningsbestämmelserna kopplas till egenskapen av beskattningsbar person, se avsnitt 3.5.4. och kommentaren till 13 kap. ML.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
7 §
Bestämmelsen i första stycket innebär att när en omsättning endast delvis skall beskattas och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för den delen av omsättningen, skall beskattningsunderlaget delas upp efter skälig grund. Förslagen är en följd av att uttrycket skattskyldighet tas bort, se avsnitt 3.5.5.
8 §
I andra stycket ersätter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen nuvarande beteckningen ”skattskyldighetens inträde”. Detta är en följd av förslagen i avsnitt 7.8.1. Vid vilken tidpunkt den beskattningsgrundande händelsen inträffar framgår av de föreslagna bestämmelserna i 1 kap. 3 §.
Författningskommentar SOU 2002:74
684
9 §
Bestämmelsen motsvaras i direktivet närmast av artikel 11.B 5. I direktivets bestämmelser nämns dock inget om skattesubjektet, varför detta har tagits bort. Förslaget är en följd av att uttrycket skattskyldighet tas bort, se avsnitt 3.5.6.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
8 kap.
Rätten till avdrag för ingående skatt knyts till egenskapen av beskattningsbar person. Skälen härför redovisas i avsnitt 3.5.3. Enligt direktivets bestämmelser (artikel 17.2), har den beskattningsbara personen rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av ingående mervärdesskatt som belöper på förvärvade varor och tjänster samt import. Rätt till avdrag föreligger i den mån de förvärvade eller importerade varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner inom landet. Härutöver föreligger enligt direktivet rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt i den mån varorna och tjänsterna används för transaktioner som utförs utomlands och för vissa transaktioner som enligt direktivet undantagits från skatteplikt (artikel 17.3 a, b och c). Sistnämnda bestämmelser motsvaras i ML av bestämmelserna i 10 kap. 11–14 §§, varför en hänvisning till dessa har gjorts i förtydligande syfte. Därutöver har en hänvisning gjorts till bestämmelserna om rätt till återbetalning av ingående skatt för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 17. 4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och det åttonde respektive trettonde mervärdesskattedirektivet.
De i det följande föreslagna ändringarna innebär att en anpassning sker till direktivets struktur genom att avdragsbestämmelserna knyts till egenskapen av beskattningsbar person. Det förhållandet att de som är beskattningsbara personer enligt bestämmelserna i det nya 1 a kap. har rätt till avdrag för ingående skatt, föranleder vissa materiella justeringar i ML:s bestämmelser om avdragsrätt.
SOU 2002:74 Författningskommentar
685
Beskattningsbara personer som är befriade från mervärdesbeskattning enligt det nya 9 d kap. har i regel inte rätt till avdrag för ingående skatt.
Rätten till avdrag begränsas enligt huvudregeln till den ingående skatt som belöper på varor och tjänster som används för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Med skattepliktiga transaktioner avses här transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och som inte är undantagna från skatteplikt, se den föreslagna definitionen i 1 kap. 7 § andra stycket. Detta innebär att en anpassning sker i lagtexten till direktivets ”transaktionstänkande”, vilket närmast är att se som en kodifiering av en EG-konform tillämpning av nuvarande bestämmelser.
Avdragsrätten för ingående skatt inträder samtidigt som redovisningstidpunkten infaller för den utgående skatten på samma transaktion. Direktivets reciprocitetsprincip har förts in i ML. Detta kommenteras närmare i avsnitt 7.8.4.
Slutligen föreslås vissa omformuleringar till följd av att uttrycken ”skattskyldighet” och ”verksamhet” tas bort av skäl som redovisas i avsnitt 3.5.5 och 3.5.6. I bestämmelserna om vad som utgör ingående skatt i 2 § första och andra stycket föreslås att rådande koppling till bestämmelserna om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § behålls, trots att detta inte helt motsvarar direktivets struktur. Någon materiell skillnad mot vad som gäller enligt direktivet är dock inte avsedd.
Utöver vad sålunda följer av införandet av begreppet beskattningsbar person, reciprocitetsprincipen och transaktionstänkandet, har utredningen inte föreslagit några ytterligare anpassningar till vad som gäller materiellt sett enligt direktivets avdragsbestämmelser.
1 §
Ändringen i andra stycket föranleds av att uttrycket verksamhet tas bort. I ett nytt tredje respektive fjärde stycke har i förtydligande syfte gjorts en hänvisning till bestämmelserna om rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11–14 §§ vid omsättning utomlands, viss omsättning undantagen från skatteplikt och export samt enligt 10 kap 1–4 §§ för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet.
Författningskommentar SOU 2002:74
686
1 a §
Den nya paragrafen motsvarar bestämmelsen i artikel 17.1 i direktivet som föreskriver att avdragsrätten inträder samtidigt som avdragsbeloppet blir utkrävbart hos säljaren. Den s.k. reciprocitetsprincipen kommenteras närmare i avsnitt 7.4 och skälen för dess införande behandlas i avsnitt 7.8.4. Under förutsättning att säljaren och köparen tillämpar en redovisningsperiod om en månad, innebär reciprocitetsprincipen att den ingående skatten skall dras av under samma period som den utgående skatten skall redovisas av säljaren. När den utgående skatten skall betalas in till staten påverkar följaktligen inte avdragsrätten för den ingående skatten.
I andra stycket görs en hänvisning till bestämmelserna i 13 kap. i vilka redovisningstidpunkten för utgående skatt och därmed även ingående skatt närmare preciseras.
2 §
Bestämmelsen besvarar frågan vad som är ingående skatt, jfr 1 kap. 8 § ML, och motsvaras närmast av direktivets artikel 17.2 a–d. Ändringarna innebär att ”betalningsskyldighet” ersätter uttrycket ”skattskyldighet”, se kommentar till ändringsförslagen i 1 kap. 2 §. Förslagen innebär att ML:s struktur, som skiljer sig något från direktivets motsvarighet, bibehålls i denna del.
I artikel 17.2 a och 28f görs ingen skillnad beroende på vem som har betalat skatten eller huruvida den redan har betalats. Kopplingen till bestämmelserna om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § ML görs endast för att ringa in den ingående skatten som är avdragsgill och påverkar inte tidpunkten för avdragsrättens inträde. Denna tidpunkt framgår av den nya 1 a § och preciseras närmare i bestämmelserna om redovisningstidpunkten för ingående skatt i 13 kap. ML.
I tredje stycket har ett förtydligande förts in om att s.k. felaktigt debiterad skatt, som alltså inte motsvaras av en beskattningsgrundande händelse som är föremål för beskattning, inte utgör ingående skatt. Bestämmelsen har närmare kommenterats i avsnitt 7.8.6. Någon avdragsrätt föreligger alltså inte för ett sådant belopp, som enligt 1 kap. 1 a § andra stycket jämfört med 1 kap. 2 § första stycket 7 medför betalningsskyldighet för den som felaktigt angivit beloppet som skatt på en faktura eller jämförlig handling. Normalt
SOU 2002:74 Författningskommentar
687
sett torde säljaren upptäcka felaktigheten och rätta den genom att utfärda en kreditnota. Med stöd av kreditnotan kan köparen rätta till redovisningen av den ingående skatten om sådan redan har hunnit göras. Det kan naturligtvis förekomma att köparen har dragit av den ingående skatten i god tro och att säljaren av något skäl aldrig utfärdar en kreditnota. Köparen kan i sådant fall inte åberopa god tro, utan måste återföra det felaktigt såsom ingående skatt avdragna beloppet. I sådana fall bör naturligtvis köparens faktiska möjlighet att kontrollera avdragsyrkandets riktighet kunna beaktas vid avgörande av frågan om eventuellt påförande av skattetillägg.
3 §
Bestämmelsen i första stycket besvarar frågan om vem som får göra avdrag för den ingående skatten och i vilka hänseenden och har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 17.2.
I enlighet med vad som sagts inledningsvis har avdragsrätten knutits till en persons egenskap av beskattningsbar person, i enlighet med den föreslagna definitionen i 1 a kap, se avsnitt 3.2. och 3.3.
Redan avsikten att företa skattepliktiga transaktioner kan medföra att en ekonomisk aktivitet föreligger och att dess utövare är en beskattningsbar person. Detta framgår bl.a. av EG-domstolens förhandsavgöranden i mål 268/83, D.A. Rompelman, och C-110/94, INZO. Till följd härav begränsas avdragsrätten av att det som förvärvas eller importeras skall vara avsett att användas för hans skattepliktiga transaktioner. Detta följer alltså redan av definitionen av beskattningsbar person och av att avdragsrätten är kopplad till egenskapen av beskattningsbar person. Utredningen har valt att vid utformningen av lagtexten följa den svenska versionen av direktivet, även om denna version inte är så tydlig som den franska eller engelska versionen i ovan nämnda hänseende. Den svenska versionen lyder :”I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner...”, att jämföras med den franska versionen ”Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées...” och den engelska versionen ”In so far as the goods are used for the purposes of his taxable transactions...”.I detta sammanhang skall framhållas att EG-domstolen i ett antal domar har
Författningskommentar SOU 2002:74
688
uttalat att rätten till avdrag för ingående skatt kan avse såväl den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner som hans allmänna omkostnader för de skattepliktiga transaktionerna (se domarna i mål C-4/94 BLP Group p. 25, C-98/98 Midland Bank p. 31, C-408/98 Abbey National p. 35 och 36 samt C-16/00 Cibo Participations p. 27–35).
Till följd av att definitionen av beskattningsbar person även kan omfatta företag under ett uppbyggnadsskede, tidigareläggs rätten till avdrag för ingående skatt, se avsnitt 3.5.3. De personer som enligt nuvarande regler är hänvisade till att ansöka om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 § på grund av att några skattepliktiga transaktioner ännu inte har företagits i verksamheten kan alltså få rätt till avdrag för ingående skatt enligt 8 kap.
Avdragsrätten begränsas slutligen av att de förvärvade eller importerade varorna och tjänsterna skall avse den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner, se direktivets lydelse som återgetts ovan. Förslaget innebär att transaktionstänkandet uttryckligen införs i den svenska lagen, vilket torde överensstämma med en EG-konform tillämpning av nuvarande bestämmelser. Som tidigare nämnts avses med skattepliktiga transaktioner sådana transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, se avsnitt 2.1, och som inte undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. ML. Se även avsnitt 3.5.7.
Bestämmelsen i paragrafens andra stycke, som saknar direkt motsvarighet i direktivet (se SOU 1994:88 s. 232), har ändrats i enlighet med vad som föreslagits beträffande första stycket.
4 §
Bestämmelserna i denna paragraf saknar direkt motsvarighet i direktivet, men har ansetts förenliga därmed, jfr SOU 1994:88 s. 233 f. Bestämmelsen i första stycket 1 gäller skatt i samband med övertagande av annan beskattningsbar persons rörelse eller del därav. Fråga är närmast om ett slags övergångsregel vid överlåtelse av rörelse för att ingående skatt inte skall förbli outnyttjad som avdrag. Ändringen innebär att avdragsrätten knyts till egenskapen av beskattningsbar person. Hänvisningen till 10 kap. 9–13 §§ tas bort dels av skäl som anges i avsnitt 3.5.3, dels till följd av att den som har rätt till återbetalning enligt nämnda bestämmelser skall
SOU 2002:74 Författningskommentar
689
vara en beskattningsbar person. Uttrycket rörelse ersätter ”verksamhet”.
Förslaget i första stycket 2 innebär att en beskattningsbar person som är delägare i en delägarförvaltad samfällighet får göra avdrag för sin andel av den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv under förutsättning att den fastighet som ingår i samfälligheten används för hans skattepliktiga transaktioner. Avdragsrätten knyts således till egenskapen av beskattningsbar person. Bestämmelsens tillämpning begränsas vidare av att fråga skall vara om en delägarförvaltad samfällighet, dvs. en samfällighet som inte utgör något självständigt skattesubjekt. I enlighet med vad som redovisats i avsnitt 3.2 är samfällighetsföreningar däremot juridiska personer och kan därför också vara beskattningsbara personer och i den mån de utövar ekonomisk aktivitet ha rätt till avdrag för ingående skatt, jfr även RÅ 2002 ref. 13. Ett förtydligande härom har gjorts i lagtexten. Rätt till avdrag föreligger vidare endast och i den mån den fastighet som ingår i samfälligheten används för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner, se avsnitt 3.5.6.
Bestämmelsen i första stycket 3 innebär att den beskattningsbara personen har rätt till avdrag för skatt som han har betalat vid import av vara utan att ha varit betalningsskyldig eller om han har betalat ersättning för skatten till den som haft sådan betalningsskyldighet. Bestämmelserna har i ett tidigare sammanhang bedömts kunna kvarstå med hänsyn till att medlemsländerna givits viss frihet att bestämma vem som skall vara betalningsskyldig. Därför har det ansetts att såväl betalningsskyldighet som avdragsrätt torde kunna uppkomma för annan än den som egentligen importerat en vara, se SOU 1994:88 s. 233.
Den föreslagna ändringen innebär att avdragsbestämmelsen knyts till egenskapen av beskattningsbar person, dvs. ”beskattningsbar person” ersätter ”skattskyldighet” när det är skattesubjektet som avses. I de fall som skattskyldighet används i betydelsen skyldighet att betala skatt har detta ersatts av uttrycket ”betalningsskyldighet”, se kommentar till 1 kap. 2 § ML.
Bestämmelsen i första stycket 4 avser skatt som påförts säljaren (annan således) med stöd av 2 kap. 7 § ML (uttag av tjänster i vissa fall som tillförts fastighet som utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse). Ändringen innebär att avdragsrätten har knutits till egenskapen av beskattningsbar person hos köparen.
Författningskommentar SOU 2002:74
690
Bestämmelsen i första stycket 5 avser rätten till avdrag för ingående skatt inom en koncern, den s.k. slussningsregeln. Ändringarna innebär dels att avdragsrätten har knutits till egenskapen av beskattningsbar person, dels att en omformulering skett till följd av att uttrycket ”skattskyldighet” tas bort, se avsnitt 3.5.6. Slutligen har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort av skäl som anges i avsnitt 3.5.3.
Bestämmelsen i första stycket 6 ger en fastighetsägare möjlighet att få avdrag för eller återbetalning av skatt som han tidigare redovisat på grund av uttag, se prop. 1999/2000:82 s. 126. Ändringarna innebär dels att avdragsrätten har knutits till egenskapen av beskattningsbar person, dels att en anpassning skett till det s.k. transaktionstänkandet, se avsnitt 3.5.7. Slutligen har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort eftersom denna bestämmelse föreslås slopad.
6 §
Paragrafen, som innehåller bestämmelser om den ingående skattens storlek, har omformulerats till följd av att uttrycket ”skattskyldighet” tas bort enligt förslag i avsnitt 3.5.5. Den ingående skatten motsvarar vad som är utgående skatt hos den som är betalningsskyldig för den skatt som belöper på en transaktion. Någon materiell förändring är inte avsedd.
I andra stycket har hänvisningen till 13 kap. ändrats till följd av omnumreringen i det kapitlet.
9 §
Bestämmelsen i punkt 2 beträffande inskränkningar i avdragsrätten när det gäller representation, har endast ändrats på så sätt att ”beskattningsbar person” har förts in som subjekt.
Andra stycket innehåller hänvisningar till vissa bestämmelser i andra kapitel om begränsning av avdragsrätten. Bestämmelsen har således närmast upplysningskaraktär. De föreslagna reglerna i 9 d kap. ML om befrielse från mervärdesbeskattning för små företag innehåller i 5 § en bestämmelse om att den som omfattas av befrielse inte har rätt till avdrag för ingående skatt. En hänvisning till den bestämmelsen bör läggas till i förevarande 9 § andra stycket.
SOU 2002:74 Författningskommentar
691
11 §
Bestämmelsen om avdragsrätt för finansieringsföretag i samband med övertagande av vara har endast ändrats på så sätt att hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort.
13 §
Bestämmelserna om fördelning av den ingående skatten förutsätter att fråga är om förvärv eller import som hänför sig till såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Paragrafen har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 17.5. I paragrafen beskrivs tre olika situationer där den ingående skatten inte är helt avdragsgill. Den första situationen gäller ingående skatt som avser förvärv eller import som i sig delvis träffas av någon begränsning i avdragsrätten. Den andra situationen avser fall där den ingående skatten avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera olika slags transaktioner av vilken någon inte är skattepliktig, dvs. antingen är undantagen från skatteplikt eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Den tredje situationen är när den ingående skatten hänför sig till förvärv eller import som görs för en transaktion som endast delvis beskattas. I första hand skall den avdragsgilla ingående skatten bestämmas med hänsyn till hur stor del av ett förvärv eller import som medför avdragsrätt i den första situationen, respektive är hänförlig till skattepliktiga transaktioner i den andra och tredje situationen. Om denna del inte kan fastställas skall uppdelning ske efter skälig grund. Ändringarna i bestämmelsen föranleds av att ”transaktionstänkandet” ersätter ”verksamhetstänkandet”, enligt förslagen i avsnitt 3.5.6. Vidare upprepas den begränsning av avdragsrätten som gäller enligt 3 §, att rätten till avdrag endast avser varor och tjänster avsedda att användas för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner, se kommentaren till 3 §.
13 a §
I paragrafen regleras begränsning av avdragsrätten för ingående skatt för olika föreställningar till den del intäkterna utgörs av bidrag eller stöd från det allmänna om inte utgör ersättning för om-
Författningskommentar SOU 2002:74
692
satt tjänst, se prop. 1996/97:10 s. 56. Någon materiell förändring är inte avsedd utan en omformulering har skett i syfte att ta bort uttrycket ”verksamhet”, se förslagen i avsnitt 3.5.6.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
14 §
Enligt första stycket 1 skall någon uppdelning av skatten enligt 13 § eller 13 a § inte ske om förvärvet eller importen till mer än 95 procent görs för skattepliktiga transaktioner. Den föreslagna ändringen torde inte medföra någon materiell förändring. Någon uppdelning skall enligt första stycket 2 inte heller ske om mer än 95 procent av de transaktioner som den beskattningsbara personen utför i denna egenskap utgörs av skattepliktiga transaktioner och skatten för förvärvet eller importen inte överstiger 1 000 kr. Förslaget torde innebära en materiell förändring till följd av att det är den beskattningsbara personens omsättning som beaktas och inte enbart omsättningen i ”verksamheten”. Detta är en följd av att avdragsrätten är knuten till den beskattningsbara personen och inte till dennes verksamhet. Bestämmelsen i andra stycket innebär att någon uppdelning av skatten inte behöver ske när den ingående skatten avser förvärv eller import för både transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som medför återbetalningsrätt enligt 10 kap. 11–13§§. Ändringarna innebär att en anpassning har skett till följd av att transaktionstänkandet införs och uttrycket ”verksamhet” tas bort. Vidare har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort eftersom denna bestämmelse slopas.
15 §
Den föreslagna ändringen innebär att när personbilar eller motorcyklar förhyrs för andra ändamål än de som anges i bestämmelsens första stycke, får avdrag inte göras för den ingående skatt som hänför sig till förhyrningen av fordonet om det endast i ringa omfattning används för skattepliktiga transaktioner. Någon materiell förändring av bestämmelsen är inte avsedd.
SOU 2002:74 Författningskommentar
693
16 §
De särskilda bestämmelserna om fördelning av ingående skatt avseende driftskostnader eller hyra av personbilar eller motorcyklar, har i likhet med övriga avdragsbestämmelser knutits till egenskapen av beskattningsbar person. Tanken med bestämmelsen är att avdragsrätten inte skall begränsas av det förhållandet att bilen används såväl för skattepliktiga transaktioner som för privat bruk eller i s.k. blandad verksamhet, dvs. för såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner undantagna från skatteplikt, jfr prop. 1993/94:99 s. 216. Avsikten med de föreslagna förändringarna är att bibehålla bestämmelsernas nu gällande materiella innehåll.
17 §
Ändringen är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person. Någon materiell förändring är inte avsedd.
8 a kap.
I detta kapitel föreslås endast följdändringar till vad som föreslagits i tidigare kapitel. Några förändrade överväganden beträffande de nyligen införda jämkningsbestämmelserna har således inte gjorts, se prop. 1999/2000:82.
1 §
Bestämmelsen ändras endast på så sätt att hänvisningen till 10 kap. 9 § slopas till följd av att den bestämmelsen tas bort, se avsnitt 3.5.3.
Ett nytt tredje stycke har lagts till i paragrafen. Det nya stycket innehåller en utvidgning av vad som avses med ändrad användning av en vara. Tillägget innebär att med ändrad användning av en vara enligt första stycket avses även det fallet att den om förvärvat eller importerat varan blir befriad från skatt enligt bestämmelserna i det föreslagna kapitel 9 d med särskilda regler för små företag. Den som gjort avdrag för ingående skatt i anledning av förvärv av en investeringsvara kan således bli skyldig att jämka den avdragna
Författningskommentar SOU 2002:74
694
skatten, om han inom den tid som anges i 6 § (korrigeringstiden) blir skattebefriad enligt reglerna i 9 d kap. I dessa fall innebär jämkningen att avdragsrätten minskar, dvs. viss del av det gjorda avdraget skall betalas tillbaka till staten.
2 §
Bestämmelsen ändras endast redaktionellt på så sätt att en hänvisning till de tillgångar som avses i 3 kap. 3 § första stycket 2 ersätter paragrafens sista stycke. Någon materiell förändring är följaktligen inte avsedd.
11 §
Den föreslagna ändringen föranleds av att uttrycken ”skattskyldig” och ”verksamhet” tas bort av skäl som redovisas i avsnitt 3.5.6 respektive 3.5.7. I första stycket ersätter uttrycket ”frivillig beskattning” sålunda ”frivillig skattskyldighet”, se kommentar till 9 kap. Uttrycket ”rörelse” ersätter ”verksamhet” som i detta sammanhang har en mer generell betydelse. Förvärvaren får överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt endast om han har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 §. En omformulering har följaktligen gjorts för att ta bort uttrycket ”skattskyldig”. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har slopats av skäl som anges i kommentaren till 8 kap. 3 §. Ändringarna i andra stycket är en följd av att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har anpassats till begreppet beskattningsbar person och flyttats till det nya 1 a kap. 10–15 §§.
12 §
En omformulering har gjorts i likhet med den som gjorts i föregående paragraf för att ta bort uttrycket ”skattskyldig”. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har slopats av skäl som anges i kommentaren till 8 kap. 3 §.
SOU 2002:74 Författningskommentar
695
13 §
Bestämmelsen har anpassats till vad som gäller för beskattningsbara personer vid konkurs enligt förslaget i 1 a kap. 7 §, som motsvarar den tidigare bestämmelsen i 6 kap. 3 § ML.
9 kap.
Bestämmelserna i 9 kap. avser frivillig beskattning för vissa fastighetsupplåtelser och motsvaras i direktivet av den fakultativa bestämmelsen i artikel 13.C. Den frivilliga beskattningen innebär att en beskattningsbar person väljer att beskattas för sådan fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som annars skulle vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 och 2 och kan sägas utgöra ett undantag från undantaget från skatteplikt. Härigenom beskattas uthyrningen eller upplåtelse med åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt. I enlighet med vad som föreslås i avsnitt 3.5.5 ersätter ”frivillig beskattning” uttrycket ”frivillig skattskyldighet”. Detta gäller såväl de enskilda bestämmelserna som rubrikerna till och underrubrikerna i kapitlet. Någon materiell förändring av bestämmelserna som nyligen setts över, se SFS 2000:500 och prop. 1999/2000:82, är inte avsedd.
1 §
Hänvisningen i första stycket till den omskrivna portalparagrafen i 1 kap. 1 § kompletteras med en hänvisning till den nya bestämmelsen i 1 kap. 1 a §. I enlighet med vad som sagts inledningsvis ersätter ”frivillig beskattning” uttrycket ”frivillig skattskyldighet” såväl i första stycket som i tredje stycket. Vidare har paragrafhänvisningen till bestämmelserna om mervärdesskattegrupper och grupphuvudman i sådan grupp ändrats till följd av att dessa bestämmelser har flyttats till 1 a kap. 10–15 §§. Andra stycket har ändrats i enlighet med de förändringar som föreslagits i bestämmelserna om mervärdesskattegrupper, se kommentaren till 1 a kap. 10–15 §§.
Författningskommentar SOU 2002:74
696
2 §
Ändringarna i denna paragraf följer av vad som sagts i kommentaren till 1 §.
3 §
Ändringarna i denna paragraf följer av vad som sagts i kommentaren till 1 §.
4 §
Bestämmelserna reglerar från vilken dag inträdet i det frivilliga systemet skall gälla och har omformulerats till följd av vad som sagts inledningsvis.
5 §
I paragrafen regleras vid vilken tidpunkt den frivilliga beskattningen och tillhörande rättigheter och skyldigheter skall övergå till den nye fastighetsägaren vid överlåtelse av fastighet. Bestämmelsen har omformulerats på grund av att uttrycken ”skattskyldighet” och ”verksamhet” föreslås tas bort. Någon materiell förändring av bestämmelsernas innehåll är inte avsedd.
6–8 §§
I bestämmelserna om den frivilliga beskattningens upphörande och fastighetsägarens rätt till avdrag ersätter ”frivillig beskattning” uttrycket ”frivillig skattskyldighet”.
10–13 §§
I jämkningsbestämmelserna ersätter ”frivillig beskattning” uttrycket ”frivillig skattskyldighet” i enlighet med vad som ovan sagts. I 10 § 2 införs det s.k. transaktionstänkandet, se avsnitt 3.5.6, och tas hänvisningen till 10 kap. 9 § bort, se kommentaren till 8 kap. 3 §.
SOU 2002:74 Författningskommentar
697
9 a kap.
Kapitlet innehåller bestämmelser om det särskilda system för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som föreskrivs i direktivets artikel 26a. Bestämmelserna infördes i samband med EG-inträdet (SFS 1995:700; prop. 1994/95:202). De ändringar som föreslås i kapitlet är en direkt följd av införandet av begreppet beskattningsbar person, se avsnitt 3.2 och 3.3 samt kommentaren till det nya 1 a kap. Sålunda ersätter ”beskattningsbar person” det nuvarande subjektet ”näringsidkare” och betecknar ”beskattningsbar återförsäljare” vad som enligt nuvarande bestämmelser avses med ”skattskyldig återförsäljare” (jfr engelska ”taxable dealer”). En beskattningsbar återförsäljare är följaktligen en beskattningsbar person som tillika betraktas som återförsäljare enligt 9 a kap. 8 §.
1 §
Utöver de förändringar som nämnts inledningsvis införs uttrycket ”icke beskattningsbar person” för att beteckna sådana personer som inte är beskattningsbara personer enligt definitionen i det nya 1 a kap, se avsnitt 1.7.3. Till följd av förslaget att slopa bestämmelsen i 1 kap. 2 a §, se avsnitt 3.3.5, tas hänvisningen till den paragrafen bort. Nuvarande bestämmelse i punkt 5 flyttas till fjärde punkten, som endast har omformulerats.
2–3 §§
Ändringarna i dessa bestämmelser följer av vad som sagts inledningsvis.
8 §
Utöver de förändringar som berörts inledningsvis föreslås en terminologisk justering. ”Ekonomisk aktivitet” ersätter uttrycket ”ekonomisk verksamhet”.
Författningskommentar SOU 2002:74
698
9 §
Ändringarna i dessa bestämmelser följer av vad som sagts inledningsvis.
13 –14 §§
Ändringarna i dessa bestämmelser följer av vad som sagts inledningsvis.
9 b kap.
Kapitlet innehåller bestämmelser om det särskilda system för marginalbeskattning av omsättning av resetjänster som utförs av resebyråer och researrangörer och som föreskrivs i direktivets artikel 26. Bestämmelserna infördes i samband med EG-inträdet (SFS 1995:700; prop. 1994/95:202). De ändringar som föreslås i 1, 2, 4–6 §§ är en direkt följd av införandet av begreppet beskattningsbar person, se avsnitt 3.2 och 3.3 samt kommentaren till det nya 1 a kap. Sålunda ersätter ”beskattningsbar person” det nuvarande subjektet ”näringsidkare”. Eftersom uttrycket verksamhet föreslås slopat, se avsnitt 3.5.6, har kapitlet fått en ny rubrik. Jfr rubriken i den engelska versionens artikel 26 ”Special scheme for travel agents”. Någon materiell förändring av bestämmelsernas innehåll, utöver vad som följer av införandet av begreppet beskattningsbar person, är inte avsedd.
1 §
”Beskattningsbar person” ersätter ”näringsidkare” i enlighet med vad som sagts inledningsvis.
2 §
”Beskattningsbar person” ersätter ”näringsidkare” i enlighet med vad som sagts inledningsvis.
SOU 2002:74 Författningskommentar
699
4 §
”Beskattningsbar person” ersätter ”näringsidkare” i enlighet med vad som sagts inledningsvis.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
5 §
”Beskattningsbar person” ersätter ”näringsidkare” i enlighet med vad som sagts inledningsvis.
6 §
”Beskattningsbar person” ersätter ”näringsidkare” i enlighet med vad som sagts inledningsvis.
9 c kap.
Bestämmelserna i 9 c kap. ML gäller undantag från skatteplikt i vissa fall vid import, omsättning och gemenskapsinterna förvärv av varor om dessa är eller skall placeras i ett skatteupplag. Reglerna har sin motsvarighet i direktivets artikel 16.
4 §
Reglerna om undantag från skatteplikt för varor som placeras i vissa lager innebär inte ett definitivt undantag från skatteplikt utan i stället att beskattningen skjuts upp så länge varan är placerad på angivet sätt. När varan tas ut ur lagret skall beskattning ske. Detta anges i 4 § . Regeln är dock inte någon regel om den beskattningsgrundande händelsen och inte heller en regel om när redovisning av skatten skall ske. En redovisningsregel för skatt som skall tas ut enligt denna paragraf föreslås införd i 13 kap. 19 §.
I paragrafens andra stycke föreslås att uttrycket skattskyldighet ersätts med betalningsskyldighet samt att hänvisningen till 1 kap.
Författningskommentar SOU 2002:74
700
5 § tas bort eftersom den föreslås slopad. I övrigt görs endast redaktionella ändringar.
5 §
Paragrafen innehåller en specialbestämmelse om vem som är skyldig att betala skatten under visa förhållanden, dvs. vad som i 1 kap. 2 § har betecknats med ”betalningsskyldighet”, se förslag i avsnitt 3.5.5. Motsvarande uttryck föreslås därför i denna bestämmelse.
9 d kap.
Kapitlet är nytt och innehåller regler om befrielse från mervärdesbeskattning för små företag. Reglerna grundas på artikel 24 i direktivet och Sveriges anslutningsfördrag med EU.
Reglerna är utformade som en särordning i ML och innebär att de vars sammanlagda årliga intäkter, beräknat på visst sätt, understiger 90 000 kr inte är skyldiga att debitera och redovisa mervärdesskatt. De har inte heller rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt. Reglerna skall gälla utan begäran för beskattningsbara personer som är allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund. Övriga beskattningsbara personer kan medges befrielse efter att ha begärt detta särskilt. För den som är skattebefriad finns dock en rätt att begära inträde i mervärdesskattesystemet och därmed debitera och redovisa mervärdesskatt. Reglerna om skattebefrielse får med hänsyn till detta karaktären av frivilliga regler.
Den som är skattebefriad enligt de föreslagna reglerna är ändå att betrakta som en beskattningsbar person, varför den föreslagna särordningen inte utgör något undantag från de bestämmelserna. Därigenom står den som är skattebefriad inte helt och hållet utanför mervärdesskattesystemet.
SOU 2002:74 Författningskommentar
701
1 §
I paragrafen anges tillämpningsområdet för de föreslagna reglerna om skattebefrielse för små företag. Med små företag avses enligt första stycket sådana beskattningsbara personer som uppfyller förutsättningarna för att medges befrielse från mervärdesbeskattning.
Andra och tredje styckena innehåller begränsningar för tillämpligheten av de föreslagna bestämmelserna. I andra stycket anges således att bestämmelserna är tillämpliga på ett företags omsättning av varor och tjänster. Grunden för den regeln är artikel 24.3. De föreslagna bestämmelserna om skattebefrielse omfattar således inte andra beskattningsgrundande händelser än omsättning. Detta innebär att den som omfattas av skattebefrielse måste betala skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv och import. Vad nu sagts gäller också vid s.k. omvänd betalningsskyldighet, dvs. vid förvärv av varor eller tjänster för vilka betalningsskyldigheten åligger förvärvaren. Skatt skall således redovisas i anledning av sådana transaktioner.
Vissa omsättningar undantas från reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning. Detta gäller omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML och transaktioner som avses i 1 a kap. 2 §. Den senare bestämmelsen avser vissa tillfälliga transaktioner. Även dessa undantag från reglernas tillämpning grundas på artikel 24.3. Skälen till att vissa transaktioner undantas från tillämpningen av regler om skattebefrielse har angetts i avsnitt 6.5.3.
Av 1 § tredje stycket följer att bestämmelserna om skattebefrielse inte är tillämpliga i fråga om beskattningsbara personer som inte är etablerade i landet. Detta följer också av artikel 24.3. Bakgrunden till denna regel anges i avsnitt 6.5.3. Vem som anses som en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet framgår av föreslagna 10 kap. 1 a § ML.
Genom tredje stycket undantas vidare beskattningsbara personer som omfattas av vissa andra särordningar från tillämpningen av bestämmelserna om befrielse från mervärdesbeskattning. Gemensamt för dessa andra särordningar är att de innebär en rätt att bli beskattad efter begäran. Det har inte ansetts möjligt att kombinera sådana särordningar med de föreslagna reglerna om skattebefrielse (se avsnitt 6.5.3).
Författningskommentar SOU 2002:74
702
2 §
Paragrafen innehåller närmare bestämmelser om vilka förutsättningar som skall var uppfyllda för att en beskattningsbar person skall omfattas av de föreslagna bestämmelserna om skattebefrielse. Av första stycket framgår att gränsen för att få tillämpa de särskilda reglerna är 90 000 kr. Som angetts i avsnitt 6.1 har beloppet sin grund i Sveriges anslutningsfördrag med EU. Det framgår också av paragrafen att reglerna gäller beskattningsbara personer.
Det i direktivet använda begreppet omsättning har av skäl som angetts i avsnitt 6.5.3 inte valts vid införandet i ML. I stället skall de sammanlagda intäkterna avseende omsättningar av varor och tjänster användas vid bedömningen av om beloppsgränsen har överskridits eller kommer att överskridas. Det är i princip de sammanlagda intäkterna avseende skattepliktig omsättning av varor och tjänster som beaktas. Vissa skattepliktiga omsättningar skall dock inte räknas med. Dessutom skall vissa tillägg göras. Hur beloppet skall beräknas anges i 4 §.
Såsom angetts i avsnitt 6.5.3 innebär reglernas konstruktion att det inför varje nytt beskattningsår bör göras en bedömning av huruvida de särskilda reglerna om skattebefrielse kommer att vara tillämpliga eller inte. Det måste således redan vid årets ingång avgöras om den beskattningsbara personen skall omfattas av särreglerna eller av det normala systemet. Endast den vars intäkter kan antas understiga den föreslagna gränsen skall omfattas av reglerna fom befrielse. Beloppsgränsen skall således inte i normalfallet utgöra ett fribelopp, utan den vars sammanlagda intäkter under beskattningsåret kan antas komma att överstiga beloppsgränsen skall omfattas av det normala mervärdesskattesystemet redan från beskattningsårets ingång.
Till grund för bedömningen av om de sammanlagda intäkterna kommer att understiga gränsen skall ligga föregående års sammanlagda intäkter, beräknade på visst sätt. Om dessa understigit gränsen utgör detta en indikation på att så kommer att vara fallet även under kommande år. Om detta framstår som sannolikt skall således de särskilda reglerna för småföretag normalt tillämpas. Av olika skäl kan det emellertid framstå som mindre troligt att intäkterna kommer att understiga gränsen under det kommande året. I sådana fall kan den beskattningsbara personen antingen begära inträde i det gängse systemet (föreslagna 9 d kap. 6 § ) eller anmäla förhållandet till skattemyndigheten, som kan besluta att
SOU 2002:74 Författningskommentar
703
den beskattningsbara personen skall omfattas av mervärdesskattesystemet (föreslagna 9 d kap. 7 §).
De särskilda reglerna om skattebefrielse för små företag kan bli aktuella att tillämpa också för den som omfattas av det normala mervärdesskattesystemet och som därför är registrerad till mervärdesskatt. Så kan bli fallet om de sammanlagda intäkterna beräknade på sätt som anges i 4 § sjunker under beloppsgränsen 90 000 kr. En sådan beskattningsbar person skulle i princip omfattas av särordningen i 9 d kap. året efter det att beskattningsunderlagen sjunkit under gränsen. I andra stycket föreslås emellertid en särskild regel för dessa fall, vilken innebär att de sammanlagda intäkterna, beräknade på visst sätt, måste ha understigit gränsen två år i följd för att en tillämpning av reglerna i 9 d kap. skall komma ifråga. Syftet med denna regel är att motverka att företag alltför ofta träder ur respektive träder in i det normala mervärdesskattesystemet.
För nystartade företag behövs en särskild reglering eftersom de inte har haft några omsättningar under föregående år som kan ge vägledning för bedömningen av om särordningen skall vara tillämplig eller inte. I dessa fall kan bedömningen grundas endast på antaganden om intäkternas storlek under det första året som den ekonomiska aktiviteten bedrivs. Enligt tredje stycket krävs det att den beskattningsbara personen gör sannolikt att de sammanlagda, relevanta intäkterna kommer att understiga 90 000 kr för att denne skall kunna omfattas av de särskilda reglerna i 9 d kap. ML. Vilka omständigheter som skall vägas in i bedömningen kan inte anges exakt utan en beräkning måste ske i varje enskilt fall. Regelmässigt torde aktiviteternas art och förväntade omfattning få stor betydelse för bedömningen. Därvid bör hänsyn tas till gjorda investeringar i maskiner och annan utrustning samt lokaler etc. Vidare kan marknadsundersökningar ha gjorts som bör beaktas. En annan omständighet av betydelse är vilken juridisk form som valts för aktiviteternas bedrivande.
Regler om skattebefrielse för små företag skall enligt direktivet gälla för beskattningsbara personer. Enkla bolag, partrederier och aktiviteter som bedrivs under samäganderätt utgör inte i sig beskattningsbara personer (jfr föreslagna 1 a kap. 6 § ML). I stället är varje delägare att anse som en beskattningsbar person. Det föreslagna gränsbeloppet 90 000 kr skall således tillämpas på varje beskattningsbar person i de nu angivna fallen.
Författningskommentar SOU 2002:74
704
3 §
I första stycket anges på vilket sätt reglerna om skattebefrielse kan bli tillämpliga för en beskattningsbar person. För en beskattningsbar person som är antingen en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund gäller skattebefrielse utan särskilt beslut om förutsättningarna för att befrielse skall medges är uppfyllda. Föreningen eller trossamfundet behöver således inte vidta någon åtgärd för att omfattas av skattebefrielsen utan det enda som krävs är att man har kunskap om de sammanlagda årliga intäkterna. Den som vill omfattas av beskattning måste begära inträde i mervärdesskattesystemet. De allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som avses är de som anges i den föreslagna bestämmelsen i 3 kap. 11 § andra stycket ML.
För andra beskattningsbara personer skall det omvända gälla, dvs. dessa omfattas av mervärdesbeskattning om begäran om befrielse inte gjorts. Enligt andra stycket skall en sådan begäran ges in till den skattemyndighet som är behörig enligt skattebetalningslagen (SBL) att fatta beslut. Ett avslag på en begäran kan omprövas och även bli föremål för prövning i allmän förvaltningsdomstol efter överklagande. Intill frågan avgjorts genom lagakraftvunnen dom skall skattemyndighetens beslut gälla, vilket innebär att den beskattningsbara personen omfattas av mervärdesbeskattning. Om ändring av ett sådant beslut sker får rättelse av eventuellt avlämnade deklarationer ske. Rättelse måste då också ske av eventuell avdragen ingående mervärdesskatt hos den som förvärvat en vara eller en tjänst av den beskattningsbara personen.
4 §
Denna paragraf innehåller bestämmelser om vilka transaktioner som skall beaktas vid beräkningen av om det i 2 § angivna gränsbeloppet 90 000 kr har uppnåtts. Paragrafen grundas på artikel 24.4 i direktivet. I avsnitt 6.5.4 har utförligt kommenterats vilka transaktioner som skall medräknas.
I första stycket 1 anges att intäkter från skattepliktiga omsättningar inom landet av varor och tjänster skall inräknas. Dock skall undantag göras för intäkter avseende omsättning av anläggningstillgångar.
SOU 2002:74 Författningskommentar
705
Enligt första stycket 2 skall beskattningsunderlag för skattepliktiga omsättningar i form av uttag av varor och tjänster medräknas i beloppet. Dessa måste anges särskilt eftersom de inte medför några intäkter.
Enligt artikel 24.4 skall vissa tillhandahållanden som undantas från skatteplikt ingå i omsättningsbegreppet. Motsvarande tillägg har gjorts i första stycket 3–5 av förevarande paragraf. Tilläggen avser dels vissa omsättningar som undantas från skatteplikt, dels vissa omsättningar som anses gjorda utomlands. En genomgång av vilka transaktioner som skall medräknas finns i avsnitt 6.5.3.
I paragrafens andra stycke anges att mervärdesskatt inte skall ingå i det belopp som avses i bestämmelsen. Detta är i enlighet med direktivets artikel 24.4.
5 §
Bestämmelsen, som motsvaras av artikel 24.5 i direktivet, innehåller en begränsning vad gäller rätten till avdrag för ingående skatt. Den som omfattas av reglerna om skattebefrielse har inte rätt till vare sig avdrag för ingående skatt eller återbetalning av skatt. Avdrags- och återbetalningsförbudet gäller all ingående skatt. Detta innebär att ingående skatt i anledning av transaktioner som inte omfattas av reglerna om skattebefrielse inte heller får dras av. Exempelvis får ingående skatt i anledning av import inte dras av, trots att utgående skatt skall betalas för sådana transaktioner. Detsamma gäller ingående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv och förvärv för vilka betalningsskyldighet åvilar förvärvaren (reverse charge).
Ett undantag från avdragsförbudet finns emellertid. Detta avser transaktioner som enligt 9 d kap 1 § andra stycket 1 undantas särskilt från reglerna om skattebefrielse, dvs. omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Skälet till att dessa omsättningar uttryckligen undantagits från tillämpningen av reglerna om skattebefrielse är att förvärvet alltid beskattas, således även om säljaren är skattebefriad med stöd av regler som införts enligt artikel 24. Därvid kan säljaren ha rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 a § ML. Regeln i andra meningen är ett förtydligande av att avdragsrätten i dessa fall även gäller den som är befriad från mervärdesbeskattning.
Såsom angetts i avsnitt 6.5.3 gäller avdragsförbudet ingående skatt för vilken rätten till avdrag inträtt under tid då den beskatt-
Författningskommentar SOU 2002:74
706
ningsbara personen varit befriad från mervärdesbeskattning. Om en vara för vilken den ingående skatten vid förvärvet inte varit avdragsgill omsätts efter det att den beskattningsbara personen inte längre omfattas av skattebefrielse, uppkommer ändå inte någon avdragsrätt.
6 §
Bestämmelsen innebär en rätt för den som omfattas av de särskilda reglerna för små företag om befrielse från mervärdesbeskattning att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet. Bestämmelsen grundas på artikel 24.6 i direktivet. Om en sådan begäran görs skall skattemyndigheten besluta om detta. Begäran kan lämpligen ske genom att en skatte- och avgiftsanmälan lämnas in (jfr 3 kap. 2 § SBL). Ett beslut om registrering skall gälla tills vidare. Först efter utgången av det andra året efter det år under vilket beslutet fattades kan det bli aktuellt för den beskattningsbara personen att återigen bli mervärdesskattebefriad.
7 §
I paragrafen regleras vad som händer när förutsättningarna för att tillämpa de särskilda reglerna inte längre föreligger, dvs. när beloppsgränsen överskridits eller kan antas komma att överskridas. Bestämmelsen har inte någon uttrycklig motsvarighet i direktivet.
Om beloppsgränsen överskrids under löpande år föreligger inte längre förutsättningar att vara skattebefriad. Den beskattningsbara personen är skyldig att anmäla detta till skattemyndigheten. Anmälningsskyldighet föreligger även när det kan förutses att så kommer att ske. Det kan exempelvis vara så att den beskattningsbara personen har vetskap om att försäljningen kommer att öka och att beloppsgränsen därigenom kommer att överskridas. Redan i ett sådant skede skall anmälan göras till skattemyndigheten.
Om gränsen överskridits omfattas den beskattningsbara personen av mervärdesbeskattning och skall således registreras. Skyldighet att debitera mervärdesskatt på omsättningar föreligger och att redovisa denna till staten. Om den beskattningsbara personen inte har anmält sig för registrering kan skattemyndig-
SOU 2002:74 Författningskommentar
707
heten förelägga om detta enligt 3 kap. 4 § SBL. Registrering till mervärdesskatt utgöt dock inte i sig en förutsättning för att bli beskattad.
10 kap.
Återbetalning av skatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet
Bestämmelserna i 1–4 §§ avser rätten till återbetalning av ingående skatt för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet. Den personkrets som kan komma i fråga för rätten till återbetalning i dessa fall avgränsas i artikel 17.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 1 i det åttonde respektive trettonde mervärdesskattedirektivet (79/1072/EEG respektive 86/560/EG). För tydlighetens skull har denna avgränsning, definitionen av vad som i de aktuella bestämmelserna avses med beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet, tagits in i en ny 1 a §. På detta sätt uppnås en tydligare överensstämmelse med de nämnda direktiven. Beteckningen ”utländsk företagare” har sålunda tagits bort, se förslag i avsnitt 3.3.5. Några direkt materiella förändringar av återbetalningsrättens omfattning har inte föreslagits. De övriga ändringar som föreslås i de aktuella bestämmelserna är en följd av att uttrycken ”skattskyldighet” och ”verksamhet” tas bort, av skäl som redovisas i avsnitt 3.5.5 och 3.5.6. Även rubriken har anpassats i enlighet med vad ovan sagts.
1 §
I första stycket ersätter ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet” uttrycket ”utländsk företagare” i enlighet med vad som sagts inledningsvis. Avgränsningen av denna personkrets görs i den nya 1 a §.
I förutsättningarna för återbetalningsrätten har ett förtydligande skett i punkt 1, att den ingående skatten för vilken återbetalning yrkas skall avse förvärv eller import som hänför sig till omsättning i en ekonomisk aktivitet som bedrivs utomlands. Härigenom har uttrycket verksamhet kunnat tas bort. En grundförutsättning för återbetalning av skatt är att den utländske beskattningsbara per-
Författningskommentar SOU 2002:74
708
sonen inte beskattas i Sverige för den omsättning till vilken återbetalningsrätten hänför sig. Motivet för den förutsättning som anges i punkt 2 är att rätten till återbetalning till utländska beskattningsbara personer skall motsvara den avdragsrätt som inhemska beskattningsbara personer har. ”Avdragsrätt” ersätter därför uttrycket ”skattskyldig” i detta sammanhang.
I andra stycket har vissa omformuleringar gjorts för att ersätta uttrycket skattskyldighet. Någon materiell förändring är inte avsedd.
Ett nytt tredje stycke har infogats av följande skäl. I enlighet med vad som föreslås i 1 a § kan en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet men väl inom ett annat EG-land, och som har gjort en omsättning för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ändå har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt de förevarande bestämmelserna. Detta följer av direktivets artikel 17.4 a. I enlighet med den systematik som gäller i 1 § föreslås återbetalningsrätten även gälla den ingående skatt som hänför sig till nämnda omsättning (jfr prop. 2001/02:65 s. 65).
I fjärde stycket, som motsvarar nuvarande tredje stycke, har gjorts en omskrivning för att ta bort uttrycket skattskyldighet. Bestämmelsen medför t.ex. att beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som i sitt etableringsland omfattas av ett småföretagarsystem som motsvarar det nya 9 d kap. inte har rätt till återbetalning.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
1 a §
I denna nya paragraf avgränsas kretsen av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som har rätt till återbetalning av ingående skatt på sätt som har sin motsvarighet i artikel 17.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 1 i det åttonde respektive trettonde mervärdesskattedirektivet. I enlighet med vad som sägs i de artiklarna skall följande gälla. Den beskattningsbara personen skall självständigt bedriva ekonomisk aktivitet, dvs. uppfylla kriterierna för beskattningsbara personer enligt den föreslagna huvudregeln i 1 a kap. 1 §. Under den tids-
SOU 2002:74 Författningskommentar
709
period som avses i 19 kap. 2 §, för vilken den beskattningsbara personen söker återbetalning, får han inte ha varit etablerad, ha haft fast etableringsställe, ha varit bosatt eller stadigvarande ha vistats här i landet. Under den perioden får han heller inte ha omsatt varor och tjänster som anses omsatta här i landet med undantag för vissa från skatteplikt undantagna transporttjänster och viss omsättning för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt bestämmelserna i 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, och 4 b. Eftersom artikel 15 i mycket motsvarar våra exportbestämmelser, enligt vilka omsättningen inte anses gjord inom landet, nämns bestämmelserna i artikel 15 inte särskilt. För beskattningsbara personer som är etablerade i ett annat EG-land gäller dessutom att de får ha omsatt varor, för vilken omsättning förvärvaren är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4.
2 §
”En beskattningsbar person som avses i 1 a §” ersätter uttrycket ”utländsk företagare” i enlighet med vad som sagts inledningsvis.
3 §
Vad som föreslagits beträffande avdragsrättens inträde i 8 kap. 1 a § ML skall även gälla för rätten till återbetalning av ingående skatt. Se kommentaren till den bestämmelsen och till 13 kap. 8 §.
4 §
”Beskattningsbar person” ersätter uttrycket ”skattskyldig” i enlighet med förslagen i avsnitt 3.5.5.
5 §
Bestämmelserna har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 15.10 och 15.12, som emellertid är utformade som undantag från skatteplikt för vilka rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt föreligger enligt 17.3 (b). Ändringen innebär endast att en omformulering skett för att ta bort uttrycket verksamhet, se
Författningskommentar SOU 2002:74
710
avsnitt 3.5.6. Någon materiell förändring är inte avsedd. Uttrycket ”hjälpverksamhet” har dock bedömts kunna kvarstå.
6 §
Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 15.10, som emellertid är utformad som undantag från skatteplikt för vilka rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt föreligger enligt 17.3 b. Ändringen innebär endast att en omformulering skett för att ta bort uttrycket verksamhet, se avsnitt 3.5.6. Någon materiell förändring är inte avsedd.
9 §
Bestämmelsen har slopats enligt förslag i avsnitt 3.5.3, se kommentaren till 8 kap. 3 §.
11 §
Bestämmelserna avser rätten till återbetalning av ingående skatt avseende sådan omsättning av varor och tjänster för vilka rätt till avdrag för ingående skatt saknas på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt vissa bestämmelser i 3 kap, s.k. kvalificerade undantag. I likhet med vad som gäller för avdragsbestämmelserna i 8 kap. innebär förslagen att rätten till återbetalning i dessa fall knyts till egenskapen av beskattningsbar person, se avsnitt 3.5.3. När det gäller sådana beskattningsbara personer som avses i 1 a kap. 4 §, den som tillfälligtvis avyttrar ett nytt transportmedel, är återbetalningsrätten emellertid i viss mån begränsad. Detta framgår av 11 a §, som motsvarar direktivets artikel 28a.4. För dessa beskattningsbara personer regleras således rätten till återbetalning även fortsättningsvis i 11 a §, varför en hänvisning gjorts i enlighet härmed.
Ändringen i första stycket avseende hänvisningen till 3 kap. 19 § är en följd av föreslagna ändringar i den bestämmelsen.
Bestämmelsen i andra stycket motsvaras närmast av artikel 17.3 c och har omformulerats i enlighet med sistnämnda bestämmelse för att uttrycket verksamhet skall kunna tas bort. Någon materiell förändring är inte avsedd.
SOU 2002:74 Författningskommentar
711
Vidare har ett nytt tredje stycke lagts till i paragrafen. Stycket innebär att den som är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna 9 d kap. ML inte har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt förevarande paragraf.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
11 a §
Bestämmelsen reglerar rätten till återbetalning av ingående skatt för sådana beskattningsbara personer som avses i det nya 1 a kap. 4 §, dvs. den som tillfälligtvis avyttrar nytt transportmedel, vilken omsättning är undantagen från beskattning enligt 3 kap. 30 a § eftersom förvärvaren i ett annat EG-land förvärvsbeskattas i dessa fall. I enlighet med vad som gäller enligt direktivets artikel 28a.4 kan återbetalning ske med högst det belopp han skulle vara skyldig att erlägga om leveransen inte vore undantagen från skatteplikt. ”Betalningsskyldighet” ersätter således uttrycket ”skattskyldighet” i detta sammanhang, se avsnitt 3.5.5. I övrigt har viss omformulering skett.
11 c §
De föreslagna ändringarna är en följd av vad som föreslagits beträffande bestämmelserna i 3 kap. 10 a och b §§.
11 d §
Den föreslagna ändringen är en följd av vad som föreslagits beträffande bestämmelsen i 3 kap. 10 a §.
12 §
I paragrafen regleras rätten till återbetalning av ingående skatt för vilken beskattningsbara personer saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. ML på grund av att omsättningen sker utanför EG (jfr prop. 1993/94:99 s. 130–31). Att omsättningen i dessa fall anses ske
Författningskommentar SOU 2002:74
712
utanför EG följer av bestämmelserna i 5 kap. 9 och 11 §§ om export. Med export förstås sålunda att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålles i ett land utanför EG, jfr definitionen i 1 kap. 10 §.
ML har i detta avseende en annorlunda lagteknisk konstruktion än vad som föreskrivs i direktivet. Bestämmelserna i förevarande paragraf innebär emellertid att beskattningsbara personer som utför exporttransaktioner inte skall drabbas av detta. Direktivets artikel 17.3 b stadgar att beskattningsbara personer har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt hänförlig till vissa transaktioner undantagna från skatteplikt såsom export. Denna rätt till återbetalning av ingående skatt finns följaktligen i den nu aktuella paragrafen.
Mervärdesskatt skall inte betalas vid export. Detta följer av 1 kap. 1 § första stycket 4 jämförd med den föreslagna 1 a § första stycket i samma kapitel. Av denna anledning är reglerna om återbetalning av ingående skatt placerade i 10 kap. ML.
Definitionen av vad som avses med export i 1 kap. 10 § avgränsar kretsen av personer som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt nu aktuell paragraf, 10 kap. 12 § ML. Se kommentaren till 1 kap. 10 §. En ytterligare förutsättning för rätt till återbetalning finns i 10 kap. 13 § ML. Rätten till återbetalning omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om transaktionerna till vilka den hänför sig skulle ha beskattats om de utförts inom landet.
I ett nytt tredje stycke anges att den som är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap. ML inte har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt förevarande paragraf.
13 §
Bestämmelsen i första stycket klargör att rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 11–12 §§ endast omfattar sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om transaktionerna till vilka den hänför sig skulle ha beskattats enligt ML, jfr prop. 1993/94:99 s. 228 och SOU 1994:88 s. 310 f. Rätt till återbetalning föreligger således i samma utsträckning som en beskattningsbar person skulle ha haft rätt till avdrag enligt 8 kap. om transaktionerna inte varit undantagna från skatteplikt eller ansetts omsatta utomlands. Detta innebär bl.a. att de avdragsbegränsningar som finns i 8 kap. 8–12 §§, 15 § och 16 § första stycket 2 ML skall tillämpas.
SOU 2002:74 Författningskommentar
713
Bestämmelsen har ändrats till följd av det ”transaktionstänkande” som förts in i 8 kap., se den inledande kommentaren till det kapitlet och avsnitt 3.5.6. Vidare har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort av skäl som redovisas i kommentaren till 8 kap. 3 § och avsnitt 3.5.3.
Ändringen i andra stycket följer av att bestämmelserna i nuvarande 6 kap. har flyttats till det nya 1 a kap. ML.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
11 kap.
1 a §
Ändringarna är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person och av att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har flyttats till det nya 1 a kap. 10–15 §§.
2 §
Ändringarna är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person och av förslaget att ta bort uttrycket ”skattskyldighet, se avsnitt 3.5.5.
2 a §
I paragrafen utvidgas skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt 11 kap. 2 § till att även gälla i vissa angivna fall. Enligt första stycket 2 skall således säljaren utfärda faktura eller jämförlig handling för sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a § ML. I ett nytt tredje stycke har intagits en regel som innebär att denna skyldighet även skall gälla den som är befriad från mervärdesbeskattning enligt de föreslagna reglerna i 9 d kap. ML. Skälet till detta är att köparens förvärv inte skall beskattas och att köparen därför måste ha kännedom om att säljaren är befriad från mervärdesskatt (jfr avsnitt 6.5.3).
Författningskommentar SOU 2002:74
714
4 §
Till följd av att den särskilda bestämmelsen om redovisning av förskotts- eller a conto-betalningar i 13 kap. 14 § föreslås slopad, kan bestämmelsen i punkten 2 tas bort. Skälen för detta anges närmare i avsnitt 7.8.3.
5 §
Paragrafen innehåller regler om vad en faktura skall innehålla.
I första stycket 6 har lagts till ett krav på att fakturan skall innehålla uppgift om datum för dess utfärdande. Detta är en förutsättning för förslagen i avsnitt 7.8.3 att knyta redovisningstidpunkten för vissa slags transaktioner till detta datum.
Ändringarna i första stycket 7–9 är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person och av förslaget att ta bort uttrycket ”skattskyldighet”, se avsnitt 3.5.5.
I ett nytt andra stycke har lagts till att om den som är omfattas av skattebefrielse enligt reglerna i 9 d kap. ML utfärdar faktura trots att skyldighet därtill inte föreligger, får en sådan faktura inte innehålla någon uppgift om mervärdesskatt. Regeln kan förefalla obehövlig, eftersom säljaren inte skall debitera någon skatt om han omfattas av befrielse enligt reglerna i 9 d kap. ML. Skälet till bestämmelsen är att förhindra uppkomsten av en avdragsrätt hos förvärvaren. Bestämmelsen grundas på artikel 24.5 i direktivet.
Ändringarna i fjärde stycket är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person och direktivets ”transaktionstänkande”, se avsnitt 3.5.6.
5 a §
I första stycket har lagts till att det vid omsättning som avses i 3 kap. 30 a § första stycket och som görs av någon som är skattebefriad enligt reglerna i 9 kap. ML, skall det framgå av fakturan att sådan befrielse gäller. Skälet för ändringen har angivits i avsnitt 6.5.3.
I ett nytt andra stycke har lagts till en bestämmelse om att i de fall som anges i 2 a § tredje stycket, som också är nytt, skall det av en faktura eller jämförlig handling framgå att säljaren är befriad från mervärdesskatt enligt reglerna i 9 d kap. ML. Fråga är om gemenskapsinterna omsättningar som undantas från skatteplikt
SOU 2002:74 Författningskommentar
715
enligt 3 kap. 30 a § och som görs av någon som är skattebefriad. Skälet till att regeln behövs är att köparen inte skall beskattas för förvärvet när säljaren är skattebefriad. För att veta om så är fallet måste uppgift om detta finnas på en faktura eller jämförlig handling.
Ändringarna i fjärde stycket är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person och av förslaget att ta bort uttrycket ”skattskyldighet”, se avsnitt 3.5.5.
5 b §
Ändringarna är en följd av förslaget att ta bort uttrycket ”skattskyldighet, se avsnitt 3.5.5.
5 c §
Ändringarna är en följd av införandet av begreppet beskattningsbar person.
8 §
Av ändringen i första stycket följer att en kreditnota krävs så snart säljaren lämnar nedsättning av priset eller om utfärdad faktura inte skall gälla. Kravet på kreditnota kopplas således inte längre till enbart sådana nedsättningar av priset som anges i 7 kap. 6 § ML. Förslaget har närmare kommenterats i avsnitt 7.8.5.
Ändringen i andra stycket 3 föranleds av omnumreringen av punkterna i 5 §
Ändringen i tredje stycket är en anpassning till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person.
I ett nytt fjärde stycke har ett tillägg gjorts om en felaktig debitering som leder till att betalningsskyldighet för det felaktiga beloppet uppkommer enligt 1 kap. 1 a § jämfört med 1 kap. 2 § första stycket 7, kan rättas genom utfärdande av en kreditnota. Den ovillkorliga skyldigheten att betala in sådant belopp som debiterats felaktigt anvisas genom denna bestämmelse en möjlighet till rättelse. Förslaget om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar har närmare diskuterats i avsnitt 7.8.6.
Författningskommentar SOU 2002:74
716
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
12 kap.
1 §
Ändringen i första stycket är en anpassning till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
1 a §
Ändringen är en följd av förslaget att ta bort uttrycket skattskyldighet, se avsnitt 3.5.5.
2 §
Ändringen i första stycket innebär att hänvisningen till 10 kap. 9 § tas bort eftersom denna bestämmelse föreslås slopad, se avsnitt 3.5.3. Det skall anmärkas att termen ”betalningsskyldighet” även fortsättningsvis används för den uppskjutna beskattning som kan bli följden av bestämmelsen i 3 kap. 26 b § när motorfordon som förvärvats genom en omsättning undantagen från skatteplikt vidareförsäljs inom två år.
Ändringen i andra stycket är en följd av att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har flyttats till 1 a kap. 10–15 §§.
Ändringen i tredje stycket är en anpassning till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person.
Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändringsförslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdepartementet, dnr Fi2002/2346.
SOU 2002:74 Författningskommentar
717
13 kap.
Bestämmelserna i 13 kap. ML om redovisning av utgående och ingående skatt har setts över i enlighet med utredningens tilläggsuppdrag. Tilläggsuppdraget omfattar även reglerna om skattskyldighetens inträde (den beskattningsgrundande händelsen enligt den av utredningen föreslagna terminologin) och tidpunkten för avgörande av tillämplig skattesats. Såvitt gäller redovisningsbestämmelserna innebär utredningens förslag att begreppet redovisningstidpunkt förs in i ML. Härmed avses den tidpunkt som är avgörande för till vilken redovisningsperiod som skatt i anledning av omsättning av varor och tjänster skall hänföras. Enligt den föreslagna huvudregeln skall redovisningstidpunkten sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta skall gälla för omsättning inom landet om betalning erläggs i anslutning till omsättningen, för uttag och för de fall där faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna. Redovisningen av utgående skatt vid import skall i likhet med gällande regler kopplas till tullagstiftningen. Vissa avsteg från huvudregeln föreslås. Detta gäller omsättning av varor som undantas enligt 3 kap. 30 a § ML, för vilka föreskrivs att redovisningstidpunkten skall infalla när faktura utfärdas eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad då omsättningen gjordes. Ett annat avsteg är att redovisningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten för utfärdande av faktura om betalning skall erläggas efter omsättningen och faktura utfärdas i samband med omsättningen och före utgången av efterföljande månad (fakturadatummetod). Om faktura inte utfärdas inom denna tid infaller redovisningstidpunkten två månader efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Ytterligare avsteg från huvudregeln görs avseende förskotts- och a conto-betalningar, för vilka redovisningstidpunkten infaller när ersättningen inflyter kontant eller annars kommer den beskattningsbara personen till godo. Såvitt gäller gemenskapsinterna förvärv infaller redovisningstidpunkten när faktura utfärdas eller senast den femtonde dagen i månaden efter den månad som den beskattningsgrundande händelsen inträffade.
Såvitt gäller redovisning av ingående skatt föreslås att direktivets princip om reciprocitet skall föras in i ML. Detta innebär att redovisningstidpunkten för ingående skatt avseende förvärv och import sammanfaller med redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt.
Författningskommentar SOU 2002:74
718
Skälen för de av utredningen valda principerna för redovisning av utgående och ingående skatt framgår av avsnitt 7.8.3.
Förslagen innebär att den anknytning till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen (BFL) vid redovisning av mervärdesskatt försvinner. Som en följd av förslagen föreslås också att ett antal särregler för redovisning av mervärdesskatt slopas. Övriga bestämmelser om redovisning, som idag finns i 13 kap. 24– 28 b §§ har anpassats till följd av förslagen rörande redovisningstidpunkten. Andra anpassningar har skett till följd av förslagen i kapitel 3 om införande av det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person.
Samtliga redovisningsbestämmelser har numrerats om och placerats i ett nytt 13 kap. ML av lagtekniska skäl.
1 §
Bestämmelsen motsvarar nuvarande bestämmelse i 1 §. Paragrafen innehåller dels en hänvisning till viss annan lagstiftning som innehåller regler om redovisning av mervärdesskatt, dels en hänvisning till de följande reglerna om redovisning i 13 kap.
2 §
Bestämmelserna i paragrafen är nya. I första stycket fastställs att utgående och ingående skatt för en viss transaktion skall hänföras till den redovisningsperiod under vilken redovisningstidpunkten för transaktionen infaller. Bestämmelsen motsvarar närmast direktivets artikel 10.2, 10.3, 17.1 och 28d jämförda med artikel 22.4 b, som innebär att den utgående skatten skall redovisas för den period när den blir utkrävbar och den ingående skatten skall dras av samtidigt som avdragsbeloppet blir utkrävbart av säljaren. Det är detta som avses med redovisningstidpunkten. Redovisningstidpunkten är följaktligen den tidpunkt då en skyldighet eller rättighet att senare redovisa mervärdesskatt uppkommer.
I andra stycket har en hänvisning gjorts till bestämmelserna som anger när redovisningstidpunkten infaller. För utgående skatt finns bestämmelserna i 3-7 §§ och för ingående skatt i 8 §.
SOU 2002:74 Författningskommentar
719
Tredje stycket innehåller en hänvisning till de bestämmelser i 10 kap. SBL som avgör när skatten för en viss redovisningsperiod skall redovisas och vilken längd redovisningsperioden har.
3 §
Bestämmelserna i paragrafen är nya. Paragrafen innehåller den föreslagna huvudregeln för när redovisningstidpunkten för utgående skatt infaller. Bestämmelserna motsvarar artikel 10.2 första stycket och 10.3 i direktivet.
Den föreslagna huvudregeln innebär att redovisningstidpunkten för utgående skatt infaller samtidigt som tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. När denna infaller framgår av 1 kap. 3 §. Huvudregeln gäller i vissa fall vid omsättning av varor eller tjänster inom landet, vid uttag av varor eller tjänster och vid import.
Såvitt gäller omsättning av varor och tjänster skall huvudregeln gälla om betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen (punkt 1). Med betalning avses såväl betalning med kontanta medel som med olika slag av kort. Det avgörande är att säljaren inte själv medger köparen någon frist med betalningen. I dessa fall sammanfaller således redovisningstidpunkten med den beskattningsgrundande händelsen. Den beskattningsgrundande händelsen för omsättning av varor och tjänster inträder i normala fall enligt 1 kap. 3 § första stycket 1 när varan eller tjänsten omsätts. För omsättning av varor och tjänster som pågår kontinuerligt eller leder till flera avräkningar eller betalningar inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid utgången av den period som betalningen eller avräkningen avser (1 kap. 3 § första stycket 2). Även redovisningstidpunkten kommer i dessa fall att inträffa vid utgången av den avsedda perioden. I de fall någon avräkning eller betalning inte kan antas ske inom ett år inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid kalenderårets utgång (1 kap. 3 § första stycket 3). Även redovisningstidpunkten förskjuts i dessa fall till kalenderårets utgång.
Om faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna gäller också den föreslagna huvudregeln (punkt 2). Enbart utfärdande av en faktura innebär således i princip inte att redovisningstidpunkten infaller utan denna sammanfaller även i dessa
Författningskommentar SOU 2002:74
720
fall med den beskattningsgrundande händelsen. Av framför allt praktiska skäl skall huvudregeln inte gälla när faktura visserligen utfärdas före omsättningen, men den har ett otvetydigt samband med omsättningen, såväl tids- som innehållsmässigt.
Huvudregeln gäller också för omsättning i form av uttag (punkt 3). Vid uttag av varor och tjänster inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid omsättningen. Detta innebär normalt att den beskattningsgrundande händelsen inträffar löpande. Redovisningstidpunkten kommer därmed också att infalla löpande. Även uttag kan utgöra kontinuerlig omsättning i enlighet med vad som sagts ovan.
Även i fråga om import gäller huvudregeln (punkt 4). Den beskattningsgrundande händelsen vid import infaller när skyldigheten att betala tull inträder enligt tullagstiftningen eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat (1 kap. 3 § första stycket 5). Redovisningstidpunkten kommer till följd av den föreslagna huvudregeln att infalla vid samma tidpunkt.
Innebörden av förslaget kommenteras ytterligare i avsnitt 7.8.3.
4 §
Bestämmelserna i paragrafen är nya och reglerar när redovisningstidpunkten infaller vid förskottsbetalningar. Regeln motsvarar artikel 10.2 andra stycket i direktivet, som är en tvingande regel. Bestämmelsen motsvarar i stort sett nuvarande bestämmelse i 13 kap. 6 § 3.
Regeln om redovisningstidpunkten för förskottsbetalningar är ett avsteg från den i 3 § föreslagna huvudregeln om att redovisningstidpunkten infaller samtidigt som den beskattningsgrundande händelsen. Regeln leder till att redovisningstidpunkten tidigareläggs. Även nuvarande regler i ML innebär att redovisning av mervärdesskatt på mottagna förskott skall ske före det att omsättningen ägt rum. Förslaget innebär således inte någon förändrad princip när det gäller behandlingen av förskott.
Förskottsbetalning kan avse hela ersättningen eller endast del därav. Vid delvis förskottsbetalning infaller redovisningstidpunkten endast för det mottagna beloppet. Resterande belopp bedöms för sig och följer de allmänna bestämmelserna för fastställande av redovisningstidpunkten.
SOU 2002:74 Författningskommentar
721
5 §
Bestämmelserna i paragrafen är nya. Paragrafen innehåller en regel som avviker från huvudregeln i 3 § om när redovisningstidpunkten infaller. Den avvikande regeln innebär att redovisningstidpunkten under vissa förutsättningar infaller vid utfärdande av faktura (fakturadatummetod). Bestämmelsen grundas på artikel 10.2 tredje stycket som föreskriver att som alternativ metod till huvudregeln om när redovisningstidpunkten infaller får föreskrivas att denna skall infalla senast när fakturan utfärdas eller, om någon faktura inte har utfärdats eller har utfärdats för sent, inom en angiven period från dagen för den beskattningsgrundande händelsen. Denna alternativa metod skall gälla för vissa transaktioner eller för vissa kategorier av beskattningsbara personer.
Första stycket innebär att redovisningstidpunkten infaller vid utfärdande av faktura om betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen. Säljaren kan i dessa fall sägas lämna en frist för köparen att erlägga betalning. Härutöver krävs att fakturan utfärdas i samband med eller efter omsättningen. Om faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna gäller huvudregeln i 3 §.
Regeln bygger på att faktura utfärdas i samband med omsättningen eller inom viss tid därefter. Säljarens intresse av att erhålla betalning är ett incitament till att utfärda faktura. Det kan emellertid av olika skäl förekomma att faktura utfärdas sent eller inte utfärdas alls. Utan någon särskild regel för sådana fall skulle inbetalningen av skatten till staten kunna dröja eller till och med utebli. I andra stycket föreslås därför en tidsfrist för när redovisningstidpunkten senast skall infalla vid fakturadatummetoden. Regeln innebär att om faktura inte utfärdas senast under månaden efter den då den beskattningsgrundande händelsen inträffade, skall redovisningstidpunkten infalla två månader efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
Eftersom fakturadatummetoden innebär att redovisningstidpunkten infaller vid utfärdande av faktura, måste metoden kompletteras med en regel om att dagen för utfärdandet framgår av fakturan. Den av utredningen föreslagna reciprocitetsprincipen innebär dessutom att redovisningstidpunkterna för utgående och ingående skatt skall sammanfalla. Även för redovisningen av ingående skatt krävs därför uppgift om dagen för utfärdande av
Författningskommentar SOU 2002:74
722
fakturan. Eftersom nuvarande regler i 11 kap. ML inte innehåller något sådant krav, föreslås att en regel härom förs in i 11 kap. 5 § ML.
Innebörden av fakturadatummetoden kommenteras ytterligare i avsnitt 7.8.3.
6 §
Bestämmelserna i paragrafen är nya och innebär att en redovisningstidpunkt fastställs för de fall där betalningsskyldighet för ett belopp föreligger såsom för utgående skatt enligt 1 kap. 2 § första stycket 7, se kommentaren till den bestämmelsen.
7 §
Bestämmelserna i paragrafen är nya. Den föreslagna lydelsen av förevarande paragraf innehåller i första stycket regler om när redovisningstidpunkten för utgående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv infaller. Motsvarigheten i direktivet finns i artikel 28d.2 och 28d.3. Regleringen innebär att redovisningstidpunkten infaller den 15:e i månaden efter den under vilken den beskattningsgrundande händelsen enligt 1 kap. 3 § första stycket 4 inträffade. Om faktura utfärdas till förvärvaren dessförinnan infaller emellertid redovisningstidpunkten vid utfärdandet av fakturan. Innehållsmässigt motsvarar bestämmelsen nuvarande 1 kap. 4 a § ML, vilken föreslås upphävd.
Andra stycket i förevarande paragraf innehåller bestämmelser om när redovisningstidpunkten infaller för sådana s.k. gemenskapsinterna varuomsättningar som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Bestämmelsen är ny i förhållande till nuvarande lagstiftning. Direktivets motsvarighet finns i artikel 28d.4, som är tvingande.
Bestämmelserna innebär att redovisningstidpunkten infaller den 15:e i månaden efter den under vilken den beskattningsgrundande händelsen enligt 1 kap. 3 § 1 inträffade. Om faktura utfärdas till förvärvaren dessförinnan infaller emellertid redovisningstidpunkten vid utfärdandet av fakturan.
Bestämmelserna i andra stycket rör från skatteplikt undantagna omsättningar. Någon skatt att betala ger således dessa inte upphov
SOU 2002:74 Författningskommentar
723
till. Skälet till att bestämmelsen föreslås införd är att den får betydelse för de rapporteringsskyldigheter som finns för ifrågavarande omsättningar. Syftet med bestämmelsen är att möjliggöra kontroller.
8 §
Bestämmelserna i paragrafen är nya. Den föreslagna lydelsen av paragrafen innehåller bestämmelser om när redovisningstidpunkten för ingående skatt infaller. Bestämmelserna, som motsvarar artikel 17.1 i direktivet, innebär att redovisningstidpunkten för ingående skatt avseende förvärv och import infaller samtidigt med redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt enligt 3 7 §§. Direktivets krav på reciprocitet mellan utgående och ingående skatt vid redovisningen förs därmed in i ML. Det skall till följd härav inte längre kunna uppstå några tidsmässiga skillnader mellan redovisningstidpunkten för utgående skatt hos säljaren och motsvarande tidpunkt för ingående skatt hos köparen. Tidsmässiga skillnader kan emellertid även fortsättningsvis uppstå till följd av skillnader i redovisningsperiodens längd. Detta är emellertid även fallet enligt direktivets bestämmelser.
I avsnitt 7.8.3 anges vid vilka olika tillfällen som redovisningstidpunkten för ingående skatt kan infalla, se särskilt den sammanfattande uppställningen.
Som anges i kommentaren till 3 § kommer enbart förekomsten av en faktura, som utfärdats före omsättningen och utan samband med denna, inte att grunda rätt till avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten uppkommer även i dessa fall samtidigt som redovisningstidpunkten infaller för den utgående skatten, dvs. vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen (omsättningen).
När fakturadatummetoden gäller för bestämmande av redovisningstidpunkten för utgående skatt, är det dagen för utfärdandet av fakturan som blir bestämmande för när avdragsrätten inträder. Som framgår av kommentaren till 7 § har en regel om att dagen för utfärdandet skall framgå av en faktura lagts till i 11 kap. 5 § ML.
Författningskommentar SOU 2002:74
724
9 §
Paragrafen innehåller nuvarande bestämmelser i 15 a och 23 a §§ om redovisningsvaluta. Ändringarna innebär att uttrycket skattskyldig ersätts med beskattningsbar person. Detta är en följd av förslagen i kapitel 3 om införandet av begreppet beskattningsbar person.
10 §
Paragrafen innehåller de bestämmelser som även tidigare betecknades med 13 kap. 10 § ML. Bestämmelserna behandlar hur redovisning av utgående skatt skall ske i samband med konkurs. Några materiella förändringar i förhållande till nuvarande regler är inte avsedda. De ändringar som gjorts av ordalydelsen föranleds av utredningens förslag i övrigt. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i direktivet.
11 §
Paragrafen innehåller de bestämmelser som tidigare betecknades med 13 kap. 21 §§ ML Bestämmelserna behandlar hur redovisning av ingående skatt skall ske i samband med konkurs. Några materiella förändringar i förhållande till nuvarande regler är inte avsedda. De ändringar som gjorts av ordalydelsen föranleds av utredningens förslag i övrigt. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i direktivet.
12 §
Paragrafen är ny men motsvarar innehållet i nuvarande 13 kap. 11 § ML. Bestämmelsen behandlar redovisning av utgående skatt i samband med överlåtelse av rörelse. Några materiella förändringar i förhållande till nuvarande regler är inte avsedda. De ändringar som gjorts av ordalydelsen föranleds av utredningens förslag i övrigt. Bestämmelsen har inte någon motsvarighet i direktivet.
SOU 2002:74 Författningskommentar
725
13 §
Paragrafen är ny men motsvarar innehållet i nuvarande 13 kap. 24 § ML. Några materiella förändringar i förhållande till nuvarande regler är inte avsedda. De ändringar som gjorts av ordalydelsen föranleds av utredningens förslag i övrigt. Bestämmelsen har inte någon motsvarighet i direktivet.
14 §
Paragrafen är ny men motsvarar bestämmelserna i nuvarande 13 kap. 25 § med vissa tillägg. Paragrafen innehåller bestämmelser om när redovisning skall ske av sådana ändringar av utgående skatt som görs enligt 13 §. Första stycket har inskränkts till att endast gälla ändringar i anledning av återtagande av vara eller kundförlust. Detta är en följd av det nya andra stycket. Vidare skall, till följd av övriga förslag avseende redovisning av utgående skatt, ändringen göras för den redovisningsperiod under vilken återtagandet av varan skett respektive kundförlusten inträffat. Anknytningen till när bokföring av ändringarna skett saknar således betydelse enligt den förslagna lydelsen.
I ett nytt andra stycke föreslås en särskild regel för redovisning av ändring av utgående skatt till följd av nedsättning av priset. Vid sådana ändringar skall kreditnota utfärdas enligt 11 kap. 8 § ML. RSV har föreslagit att vid kreditnotor skall den utgående skatten redovisas i samband med utfärdande av kreditnota (se avsnitt 7.7.2). Den av utredningen föreslagna regeln innebär att vid nedsättning av priset skall ändringen av den utgående skatten hänföras till den redovisningsperiod under vilken kreditnotan utfärdats.
15 §
Paragrafen är ny men motsvarar bestämmelserna i nuvarande 13 kap. 25 a §. Ändringen innebär att uttrycket skattskyldig ersätts med beskattningsbar person till följd av utredningens förslag i kapitel 3.
Författningskommentar SOU 2002:74
726
16 §
Paragrafen är ny men motsvarar bestämmelserna i nuvarande 13 kap. 26 §. Paragrafen behandlar återföring av avdragen ingående skatt vid mottagande av kreditnota eller jämförlig handling enligt 11 kap. 8 § ML. Ändringen i första stycket innebär att uttrycket skattskyldig ersätts med beskattningsbar person.
I ett nytt andra stycke har införts en ny regel om när återföringen skall redovisas. Regeln innebär att återföringen skall hänföras till den redovisningsperiod under vilken kreditnotan eller den jämförliga handlingen utfärdades. Regeln är således en motsvarighet för ingående skatt till den i 14 § föreslagna regeln om att ändring av utgående skatt vid nedsättning av priset skall hänföras till den redovisningsperiod under vilken kreditnota utfärdats. Enhetliga regler kommer således att gälla för utgående och ingående skatt.
Bestämmelsen tredje stycke motsvarar den tidigare bestämmelsen i 13 kap. 26 § andra stycket.
Bestämmelsen i fjärde stycket är ny och innebär att enhetlighet uppnås vad gäller redovisning av utgående och ingående skatt vid konkurs.
17 §
Paragrafen är ny men motsvarar bestämmelserna i nuvarande 13 kap. 28 a §. Ändringarna i andra och tredje styckena innebär att uttrycket skattskyldig ersätts med beskattningsbar person.
18 §
Paragrafen är ny men motsvarar bestämmelserna i nuvarande 13 kap. 28 b §. Ändringarna i första stycket är en följd av föreslagna ändringar i 9 kap. 1 och 4 §§ ML, se kommentaren till de förslagen.
I andra stycket förtydligas att bestämmelsernas innehåll inte påverkar redovisningstidpunkten för transaktionerna i fråga.
SOU 2002:74 Författningskommentar
727
19 §
Paragrafen, som är ny, behandlar redovisningen av utgående skatt som avses i 9 c kap. 4 § ML respektive sådan ingående skatt som avses i 8 kap. 2 § andra stycket. 9 c kap. ML innehåller undantag från skatteplikt för varor som placeras i vissa lager. Skattefriheten är dock inte permanent utan skatt skall enligt 9 c kap. 4 § tas ut när varan upphör att vara placerad i lagret. Betalningsskyldig för skatten är enligt 9 c kap. 5 § den som föranleder att varan upphör att vara placerad i lagret. Varken 9 c kap. eller 13 kap. ML innehåller någon regel om till vilken redovisningsperiod skatten skall hänföras. En sådan regel föreslås därför i förevarande paragraf. Regeln innebär att den utgående skatten skall hänföras till den redovisningsperiod under vilken varan upphör att vara placerad i lagret.
Om det är förvärvaren av en vara som föranleder att denna upphör att vara placerad i ett lager är det denne som skall redovisa skatten. Förvärvaren har då rätt till avdrag för ingående skatt motsvarande beloppet av den utgående skatten. Det föreslås att även denna ingående skatt skall hänföras till den redovisningsperiod under vilken varan upphörde att vara placerad i lagret.
I 9 c kap. 6 § ML finns en särskild regel om hur skatten skall beräknas. Som ett förtydligande införs en hänvisning till denna bestämmelse.
Förevarande paragraf saknar direkt motsvarighet i direktivet.
19 kap.
1 §
Ändringarna är en anpassning till följd av förslaget att föra in det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person i ML. Se även kommentaren till 10 kap. 1–4 §§.
3 §
De krav som ställs i andra stycket 2 har sin motsvarighet i åttonde direktivet artikel 3 a och b samt trettonde direktivet artikel 3.1. Enligt dessa bestämmelser måste sökanden visa att han eller hon är en beskattningsbar person i etableringslandet. Enligt åttonde direk-
Författningskommentar SOU 2002:74
728
tivet som gäller återbetalning av ingående skatt till beskattningsbara personer etablerade i andra EU-länder, måste den beskattningsbara personen dessutom visa att han inte undantas från beskattning enligt artikel 24. Sådana regler föreslås nu införas i 9 d kap. om små företag.
Till följd av omformuleringen i förevarande bestämmelse i syfte att få bort uttrycket skattskyldighet, har kraven enligt direktiven fått en tydligare motsvarighet i ML.
11 §
Ändringen innebär att hänvisningen till 10 kap. 9 § tas bort eftersom denna bestämmelse föreslås slopad, se avsnitt 3.5.3.
12 §
Ändringarna innebär dels att hänvisningen till 10 kap. 9 § tas bort eftersom denna bestämmelse föreslås slopad i avsnitt 3.5.3, dels en omformulering för att ta bort uttrycket verksamhet i enlighet med förslagen i avsnitt 3.5.6.
13 §
Ändringen innebär att bestämmelsen om dem som omfattas av 10 kap. 9 § tas bort eftersom denna bestämmelse föreslås slopad i avsnitt 3.5.3.
20 kap.
1 §
Ändringarna är en följd av att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har flyttats till 1 a kap. 10–15 §§.
SOU 2002:74 Författningskommentar
729
9.2 Förslaget till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223)
1 §
Andra stycket tas bort till följd av dels införandet av begreppet beskattningsbar person, dels att uttrycket skattskyldighet skall tas bort, se avsnitt 3.5.5.
4 §
Ändringen är en följd av att uttrycket skattskyldighet tas bort enligt förslagen i avsnitt 3.5.5.
9.3 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
1 kap.
4 §
Paragrafen innehåller utvidgningar av vad som i lagen avses med skatt och skattskyldig. I andra stycket har en ny punkt 3 förts in. Härigenom likställs med skatt enligt lagen sådant belopp som felaktigt angivits som skatt på faktura och för vilket betalningsskyldighet föreligger enligt 1 kap. 1 a § andra stycket jämfört med kap. 2 § första stycket 7 ML.
I tredje stycket har ett förtydligande förts in i punkten 2. Bestämmelsen innebär att med skattskyldig enligt SBL likställs beskattningsbara personer enligt föreslagna 1 a kap. ML och den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § ML. Någon motsvarighet till det nuvarande tillägget beträffande den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 11–13 §§ ML föreslås inte. Skälet är att dessa är beskattningsbara personer och således omfattas av det sagda. Beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1–4 §§ ML omfattas inte av SBL:s regler.
Författningskommentar SOU 2002:74
730
6 §
Ändringen innebär endast att hänvisningen till bestämmelsen i ML om mervärdesskattegrupper har korrigerats.
2 kap.
4 §
Bestämmelsen berör endast den som är skattskyldig till mervärdesskatt på grund av vissa förvärv av varor. Ändringen innebär att uttrycket ”mervärdesskattskyldig” ersätts av ”betalningsskyldig för mervärdesskatt”. Ändringen är en följd begreppet skattskyldig inte längre skall användas i mervärdesskattesammanhang. Eftersom bestämmelsen handlar om den som är betalningsskyldig används det uttrycket i stället.
3 kap.
1 §
I paragrafen anges vem som skall registreras av skattemyndigheten.
Första stycket punkt 2 i dess nuvarande lydelse innebär att den som är skattskyldig enligt ML skall registreras med vissa angivna undantag. Detta innebär att endast den som är skyldig att faktiskt betala skatt behöver registreras, men exempelvis inte den som enbart omsätter varor eller tjänster som undantas från skatteplikt. Som en anpassning till utredningens förslag i övrigt föreslås att registreringsskyldigheten i stället skall gälla den som är beskattningsbar person. Eftersom detta är ett vidare begrepp bör registreringsskyldigheten endast gälla den som är beskattningsbar person och som har rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§. Registreringsskyldigheten kommer därmed att bli lika omfattande som enligt nuvarande regler.
En följd av de föreslagna ändringarna är att den som omfattas av skattebefrielse enligt föreslagna 9 d kap. ML inte behöver registreras.
Vidare anges i punkt 2 att registreringsskyldigheten omfattar den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML, dvs. för gemenskapsinternt förvärv. Skälet härtill är att förvärvaren inte
SOU 2002:74 Författningskommentar
731
alltid är en beskattningsbar person. Undantag görs dock för den som endast är betalningsskyldig på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 ML, dvs. den som endast förvärvar nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor och som därför inte är en beskattningsbar person. Någon förändring jämfört med nuvarande regler sker således inte i detta avseende. Undantag från registreringsskyldigheten görs också för sådana mervärdesskattegrupper som avses i 1 a kap. 10 § ML, eftersom grupphuvudmannen registreras enligt punkt 3.
Första stycket punkt 4 i dess nuvarande lydelse innebär att den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ ML skall registreras. Sådana beskattningsbara personer kommer emellertid att omfattas av den föreslagna huvudregeln i punkt 2. Förevarande punkt kan därför tas bort.
Ändringarna i första stycket 5–7 innebär endast att dessa punkter har numrerats om.
2 §
I paragrafen anges vem som är skyldig att anmäla sig för registrering. Ett nytt andra stycke har lagts till, innebärande att anmälningsskyldigheten har delats upp mellan dem som är anmälningsskyldiga för att de avser att bedriva näringsverksamhet och dem som är beskattningsbara personer eller i annat fall betalningsskyldiga enligt ML. Första stycket avser den förra gruppen och har endast ändrats vad gäller hänvisningen till 1 §. Det nya andra stycket avser den senare gruppen och det anges sålunda att beskattningsbara personer och den som betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML, dvs. för gemenskapsinternt förvärv, skall anmäla sig för registrering om de skall registreras enligt 1 § första stycket 1–5. Nuvarande andra stycket kan tas bort med hänsyn till den utmönstring av uttrycket verksamhet som föreslås när det gäller mervärdesskatt (se förslag till 1 kap. 7 § ML och tillhörande kommentar).
I tredje stycket har uttrycket ”verksamhet” i första meningen kompletterats med aktivitet. Bestämmelsen i andra meningen innebär att den som är en beskattningsbar person till följd av att han utför tillfälliga transaktioner enligt förslagen till 1 a kap. 2 § ML och som skall redovisa skatten i självdeklaration, skall anses ha
Författningskommentar SOU 2002:74
732
fullgjort anmälningsskyldigheten genom att lämna deklarationen. I bestämmelsens nuvarande lydelse gäller detta för den vars verksamhet är yrkesmässig endast enligt 4 kap. 3 § första stycket 1 eller 2, vilka bestämmelser föreslås slopade i kapitel 3.
10 kap.
9 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vem som skall lämna skattedeklaration. Såvitt gäller mervärdesskatt omfattar deklarationsskyldigheten i princip den som skall redovisa utgående eller ingående mervärdesskatt. Någon förändring härav föreslås inte.
Handelsbolag kan vara beskattningsbara personer (jfr förslag till 1 a kap. 5 § ML). Innehållet i nuvarande punkt 3 kan därför tas bort.
Förslaget innebär att deklarationsskyldigheten vad gäller mervärdesskatt delas upp i två punkter. I den nya lydelsen av punkt 3 anges att beskattningsbar person som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § ML, har avdragsrätt enligt 8 kap. ML eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ ML skall lämna skattedeklaration. Undantag görs för den som skall redovisa mervärdesskatt i självdeklaration eller särskild skattedeklaration. Räckvidden av bestämmelsen är avsedd att vara densamma som nuvarande punkt 4. Detta innebär att den skall redovisa utgående eller ingående mervärdesskatt skall lämna skattedeklaration. Deklarationsskyldigheten omfattar således inte dem som enbart utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt och som inte har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Detta överensstämmer med nuvarande reglering. Undantag görs för mervärdesskattegrupper enligt 1 a kap. 10 § ML i likhet med vad som görs enligt nuvarande bestämmelser.
I punkt 4 enligt föreslagen lydelse görs tillägg för dem som är betalningsskyldiga enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML, dvs. för gemenskapsinterna förvärv, och som inte omfattas av deklarationsskyldighet enligt punkt 3. Även här görs undantag för den som skall redovisa mervärdesskatt i självdeklaration eller särskild skattedeklaration.
Ändringen i punkt 7 föranleds av de föreslagna ändringarna i 3 kap. 1 §.
SOU 2002:74 Författningskommentar
733
11 §
Bestämmelsen gäller redovisning av mervärdesskatt. I första stycket har uttrycket ”skattskyldig” ersatts med beskattningsbar person, vilket är en följd av förslagen i kapitel 3.
13 §
I paragrafens första stycke har hänvisningen till 3 kap 1 § korrigerats som en följd av ändringar i den bestämmelsen.
Andra stycket gäller den som skall redovisa mervärdesskatt.
Ändringen innebär att uttrycket ”skattskyldig” ersätts av beskattningsbar person till följd av förslagen i kapitel 3.
15 §
Bestämmelsen gäller den som skall redovisa mervärdesskatt. Ändringen innebär att uttrycket ”mervärdesskattskyldig” ersätts av den som skall redovisa mervärdesskatt.
18 §
Bestämmelsen gäller den som skall redovisa mervärdesskatt. I andra stycket har uttrycket ”skattskyldig” därför ersatts med ”den som skall redovisa skatten”.
21 §
Bestämmelsen innebär att den som skall lämna skattedeklaration enligt vad som anges i 10 kap. 19 § efter särskilt beslut kan redovisa skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för sig. Bestämmelsen gäller den som är näringsidkare. Eftersom detta begrepp föreslås slopat i mervärdesskattesammanhang, har det tillagts att bestämmelsen även gäller beskattningsbara personer.
Författningskommentar SOU 2002:74
734
22 §
Bestämmelsen avser både den som är skattskyldig enligt skattebetalningslagen men som inte skall redovisa mervärdesskatt och den som skall redovisa mervärdesskatt i självdeklaration. Eftersom begreppet ”skattskyldig” föreslås slopat i mervärdesskattesammanhang har en omskrivning gjorts.
29 §
Hänvisningen till 13 kap. ML har anpassats till följd av författningsförslagen i ML.
31 §
Bestämmelsen gäller redovisning av mervärdesskatt i självdeklaration. Utredningen föreslår att uttrycket ”verksamhet” skall utmönstras i mervärdesskattesammanhang. I första stycket föreslås således att detta uttryck tas bort och att bestämmelsen i stället skall gälla för beskattningsbara personer vars med visst högsta beskattningsunderlag.
32 §
Bestämmelsen gäller redovisning av mervärdesskatt i särskild skattedeklaration. Ändringen innebär att uttrycket ”skattskyldig” ersätts med betalningsskyldig och är en följd av förslagen i kapitel 3.
35 §
Bestämmelsen gäller lämnande av periodisk sammanställning och avser således mervärdesskatt. Andra stycket innebär att under vissa förutsättningar kan periodisk sammanställning göras för kalenderår. I punkterna 1–4 har begreppet ”skattskyldig” ersatts med beskattningsbar person till följd av förslagen i kapitel 3.
SOU 2002:74 Författningskommentar
735
37 §
Bestämmelsen gäller redovisning vid avvecklande av en verksamhet. Bestämmelsen gäller inte endast mervärdesskatt utan alla skatter som omfattas av SBL. Såvitt gäller mervärdesskatt föreslår utredningen att uttrycket ”verksamhet” skall utmönstras. Med hänsyn härtill och för att kunna bibehålla regelns generella räckvidd föreslås att uttrycket ”verksamhet” ersätts av rörelse. Någon förändring av innebörden av bestämmelsen är inte avsedd.
12 kap.
8 b §
Bestämmelsen handlar om betalningsansvar för mervärdesskatt för en mervärdesskattegrupp. Eftersom andra än beskattningsbara personer kan ingå i en mervärdesskattegrupp, har uttrycket näringsidkare ersatts med person. Vidare har uttrycket ”verksamhet” ersatts med aktivitet. Ändringarna är en följd av förslagen i kapitel 3.
14 kap.
1 a §
Paragrafen innehåller kontrollbestämmelser vid omsättning i visst fall av investeringsguld och avser transaktioner som görs av en näringsidkare. Eftersom bestämmelsen gäller mervärdesskatt har uttrycket ”näringsidkare” till följd av förslagen i kapitel 3 ersatts av beskattningsbar person.
23 kap.
3 a och b §
Dessa paragrafer innehåller vissa regler avseende redovisning och betalning av skatt samt anmälningsskyldighet för en huvudman för en mervärdesskattegrupp. De föreslagna ändringarna i 3 a § innebär att uttrycket ”verksamhet” ersätts av aktivitet, medan det i 3 b §
Författningskommentar SOU 2002:74
736
endast görs en korrigering av hänvisningen till reglerna i ML om mervärdesskattegrupper. Ändringarna är en följd av förslagen i kapitel 3.
4 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om ombud för en utländsk företagare som är skattskyldig enligt ML. Ändringarna innebär att uttrycket ”utländsk företagare” ersätts med beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Vidare ersätts uttrycket ”verksamhet” med transaktioner respektive aktivitet och ”skattskyldighet” med betalningsskyldighet. Ändringarna är en följd av förslagen i kapitel 3.
9.4 Förslaget till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750)
6 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om registrering för mervärdesskatt i visst fall genom ombud. Ändringarna innebär att uttrycket ”utländsk företagare” ersätts av beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet samt att beskattningsbar person ersätter ”företagare”. Ändringarna är en följd av förslagen i kapitel 3.
49 §
Bestämmelsen avser återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt som bestämts enligt 11 kap. 16 eller 18 §§. Ändringen är en följd av förslagen i kapitel 3 att begreppet skattskyldig inte längre skall användas i mervärdesskattesammanhang. I stället anknyts till den som skall redovisa skatten.
SOU 2002:74 Författningskommentar
737
50 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om sådan återbetalning av ingående mervärdesskatt som avses i 49 §. Ändringen är en följd av förslagen i kapitel 3 att begreppet skattskyldig inte längre skall användas i mervärdesskattesammanhang. I stället anknyts till den som skall redovisa skatten.
13
Författningsförslag
1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)
dels att 1 kap. 2 a , 2 b, 4 a, 5, 12, 15 och 16 §§, 3 kap. 13, 14, 16, 17 och 18 §§, 4 kap., 6 kap. 6 §, 10 kap. 9 § samt 13 kap. skall upphöra att gälla,
dels att rubriken närmast före nuvarande 10 kap. 9 § skall utgå,
dels att nuvarande 1 kap. 2 c § skall betecknas 1 kap. 1 b §, nuvarande 6 kap. 1 4 §§ skall betecknas 1 a kap. 5 8 §§, nuvarande 6 kap. 7 8 §§ skall betecknas 1 a kap. 9 § och nuvarande 6 a kap. 1 6 §§ skall betecknas 1 a kap. 10 15 §§,
dels att 1 kap. 1, 2, 2 d, 3, 4, 6, 7, 8, 10 och 14 §§, de nya 1 a kap. 5 15 §§, 2 kap. 1, 2, 3, 5, 7 och 8 §§, 2 a kap. 2, 3, 5, 6, 7 och 9 §§, 3 kap. 3, 5, 7, 9, 10 b, 10 c, 11,11 a, 19, 20, 23 a, 24, 25, 26 b, 27, 30 a, 30 b, 30 d och 30 f §§, 5 kap. 2, 6, 7, 9 och 11 §§, 7 kap. 1, 2, 3 a, 4, 5, 6, 7, 8 och 9 §§, 8 kap. 1, 2, 3, 4, 6, 9, 11, 13, 13 a, 14, 15, 16 och 17 §§, 8 a kap. 1, 2, 11, 12 och 13 §§, 9 kap. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12 och 13 §§, 9 a kap. 1, 2, 3, 8, 9, 13 och 14 §§, 9 b kap. 1, 2, 4, 5 och 6 §§, 9 c kap. 4 och 5 §§, 10 kap. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 11, 11 a, 11 c, 11 d, 12, 13 och 14 §§, 11 kap. 1 a, 2, 2 a, 4, 5, 5 a, 5 b, 5 c och 8 §§, 12 kap. 1, 1 a och 2 §§, 19 kap. 1, 3, 11 och 12 §§, 20 kap. 1 §, rubrikerna till 9 kap., 9 b kap., 10 kap. och 19 kap., samt rubrikerna närmast före 1 kap. 3 §, 3 kap. 25 §, 9 kap. 1 , 4, 5 och 6 §§, 10 kap. 1, 5, 11 och 12 §§ samt 19 kap. 1 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas tre nya kapitel, 1 a kap., 9 d kap. och 13 kap., sex nya paragrafer, 1 kap. 1 a §, 3 kap. 7 a, 11 b och 11 c §§, 8 kap. 1 a § och 10 kap. 1 a §, samt närmast före 1 kap. 2 och 4 §§, nya 3 kap. 11 b och 11 c §§ nya rubriker av följande lydelse.
Författningsförslag SOU 2002:74
14
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
1 §1
Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag
Denna lag tillämpas på följande beskattningsgrundande hän-
delser:
1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet,
1. Omsättning inom landet av varor eller tjänster som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.
2. vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller
2. Gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet.
3. vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.
3. Import av varor till landet.
4. Export.
Vad som utgör omsättning eller import anges i 2 kap. Vad som utgör gemenskapsinternt förvärv anges i 2 a kap. Huruvida skatteplikt föreligger för en omsättning, ett gemenskapsinternt förvärv eller import anges i 3 kap.
Vad som är yrkesmässig verksamhet anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.
Vem som är en beskattningsbar person anges i 1 a kap. Vad som utgör omsättning eller import anges i 2 kap. Vad som utgör gemenskapsinternt förvärv anges i 2 a kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap. För export finns särskilda bestämmelser i 10 kap.
1 a §
Mervärdesskatt skall enligt denna lag betalas till staten för sådana transaktioner som avses i 1 § första stycket 1 3 om de är skattepliktiga.
1 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
15
Annat belopp som på faktura eller jämförlig handling anges vara skatt enligt denna lag skall också betalas in till staten.
Av 3 kap. framgår om skatteplikt föreligger för en omsättning, ett gemenskapsinternt förvärv eller import.
(1 kap. 2 c §) 1 b §
Särskilda bestämmelser om mervärdesskatt finns i lagen (2000:142) om avtal med Danmark om mervärdesskatt för den fasta vägförbindelsen över Öresund.
Betalningsskyldighet
2 §2
Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är
När skatt skall betalas enligt 1 a § är följande person skyldig att betala mervärdesskatt (betalningsskyldig).
1. För sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2 4 b: den som omsätter varan eller tjänsten,
2. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare: den som förvärvar tjänsten,
3. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § tredje stycket samt 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är
2. För omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, om den som omsätter tjänsten är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet och förvärvaren är en beskattningsbar person: den som förvärvar tjänsten.
3. För omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § tredje stycket samt 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§, om den som omsätter tjänsten är en beskattningsbar person som inte är
2 Senaste lydelse 2002:392.
Författningsförslag SOU 2002:74
16
registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar tjänsten,
etablerad inom landet och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar tjänsten.
4. För sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap. 30 b § första stycket: den till vilken omsättningen görs, 4 a. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan näringsidkare som är eller skall vara registrerade till mervärdesskatt här, av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan,
4 a. För omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan beskattningsbara personer som är eller skall vara registrerade till mervärdesskatt här, av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet valt att bli beskattad enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan.
4 b. För annan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 än som avses i första stycket 2 eller 3 i förevarande paragraf, i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, i 5 kap. 6 § första stycket 1 eller i 7 kap. 1 § tredje stycket 11, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten, om inte annat följer av 2 d §,
4 b. För annan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 än som avses i första stycket 2 eller 3 i förevarande paragraf, i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, i 5 kap. 6 § första stycket 1 eller i 7 kap. 1 § tredje stycket 11, om den som omsätter varan eller tjänsten är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten, om inte annat följer av 2 d §.
5. För sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och
6. för import av varor
a) som förs in från ett område som ligger utanför Europeiska gemenskapens tullområde: den som med anledning av importen är skyldig att betala tull för varorna enligt tullagstiftningen eller skulle ha varit skyldig att göra detta om varorna hade varit tullbelagda,
SOU 2002:74 Författningsförslag
17
b) som förs in från ett område som ligger inom Europeiska gemenskapens tullområde men utanför dess mervärdesskatteområde: den som skulle ha varit skyldig att betala tull för varorna enligt tullagstiftningen om varorna hade varit tullbelagda och förts in från ett område som ligger utanför Europeiska gemenskapens tullområde.
7. För annat belopp som anges vara skatt enligt denna lag på en faktura eller jämförlig handling: den som har utfärdat fakturan eller handlingen.
Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i 6 kap., 9 kap. och 9 c kap.
En särskild bestämmelse om betalningsskyldighet finns i 9 c kap. 5 §.
2 d §3
Om en utländsk företagare begär det, har han rätt att bli skattskyldig för omsättning som annars förvärvaren skulle ha varit skattskyldig för enligt 2 § första stycket 4 b. Den utländske företagarens skattskyldighet skall därvid gälla för all sådan omsättning inom landet.
Om en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet begär det, har han rätt att bli betalningsskyldig för omsättning som annars förvärvaren skulle ha varit betalningsskyldig för enligt 2 § första stycket 4 b. Den beskattningsbara personens betalningsskyldighet skall därvid gälla för all sådan omsättning inom landet.
Tidpunkten för skattskyldig-
hetens inträde
Tidpunkten för den beskatt-
ningsgrundande händelsen
3 §
Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits
Den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid följande tidpunkter:
1. För omsättning som anges i 1 § första stycket 1 och 4, om inte
3 Senaste lydelse 2002:392.
Författningsförslag SOU 2002:74
18
i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.
Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.
Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.
annat följer av 2 eller 3 nedan: när varan eller tjänsten omsätts.
2. För omsättning av varor och tjänster som pågår kontinuerligt och leder till flera avräkningar eller betalningar, utom för sådan omsättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3: vid utgången av den period som betalningen eller avräkningen avser.
3. För sådan omsättning som avses i 2 och för vilken avräkning eller betalning inte kan antas ske inom ett år: vid kalenderårets utgång.
4. För gemenskapsinterna förvärv: när omsättning av motsvarande varor anses ske enligt 1 3.
5. För import: när skyldigheten att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat. I kapitel 13 anges den tidpunkt då skyldigheten att senare redovisa skatten i anledning av en beskattningsgrundande händelse uppkommer (redovisningstidpunkten för utgående skatt).
Tillämplig skattesats
4 § 4
I stället för vad som föreskrivs i 3 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) att skattskyldigheten inträder allt-
Den skattesats som är i kraft vid redovisningstidpunkten för en skattepliktig transaktion enligt bestämmelserna om detta i 13 kap. skall tillämpas för transaktionen i fråga.
4 Senaste lydelse 1999:1283.
SOU 2002:74 Författningsförslag
19
eftersom betalningen tas emot av upplåtaren.
6 §
Med v a r a förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med t j ä n s t förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.
Med v a r a förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med t j ä n s t förstås allt annat som kan tillhandahållas.
7 §5
Vad som föreskrivs i fråga om v e r k s a m h e t avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. I 13 kap. avses dock hela verksamheten om inte något annat anges.
Med v e r k s a m h e t s o m medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.
Med s k a t t e p l i k t i g a t r a n s a k t i o n e r avses omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import som inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap.
Med t r a n s a k t i o n e r av ses skattepliktiga transaktioner och transaktioner som inte beskattas därför att de är undantagna från skatteplikt eller faller utanför tillämpningsområdet för denna lag.
8 §6
Med u t g å e n d e s k a t t förstås sådan skatt som skall redovisas till staten vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv eller import enligt 1 §.
Med u t g å e n d e s k a t t förstås sådan skatt som skall redovisas till staten vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv eller import enligt 1 a § första stycket och sådant belopp som skall betalas in till staten enligt 1 a § andra stycket.
Med i n g å e n d e s k a t t förstås sådan skatt vid förvärv eller import som anges i 8 kap. 2 §.
5 Senaste lydelse 1997:502. 6 Senaste lydelse 1994:1798.
Författningsförslag SOU 2002:74
20
10 § 7
Med e x p o r t avses sådan omsättning utanför EG av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet.
Med e x p o r t avses sådan omsättning utanför EG av varor och tjänster som görs av en beskattningsbar person från hans etablering här i landet.
14 §8
Med b e s k a t t n i n g s å r förstås beskattningsår enligt inkomstskattelagen (1999:1229).
Om skatt enligt denna lag hänför sig till en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt inkomstskattelagen, förstås med beskattningsår:
Om skatt enligt denna lag hänför sig till transaktioner som inte beskattas enligt inkomstskattelagen, förstås med beskattningsår:
1. kalenderåret, eller
2. räkenskapsåret, om detta är brutet och överensstämmer med vad som anges i 3 kap. bokföringslagen (1999:1078).
1 a kap. Beskattningsbar person
1 §
En b e s k a t t n i n g s b a r p e r s o n är den som självständigt bedriver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten.
Att aktiviteten skall utföras självständigt medför att när en fysisk person är bunden till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller med hänsyn till lön och arbetsvillkor har en liknande rättslig bindning är han inte en beskattningsbar person.
Med e k o n o m i s k a k t i v i t e t förstås alla aktiviteter som avser produktion, handel och tillhandahållande av varor och
7 Senaste lydelse 1994:1798. 8 Senaste lydelse 1999:1283.
SOU 2002:74 Författningsförslag
21
tjänster. Utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar utgör ekonomisk aktivitet om syftet är att fortlöpande få intäkter av tillgångarna.
2 §
En beskattningsbar person är även den som utför följande transaktioner vid enstaka tillfällen:
1. Upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete från en fastighet.
2. Omsättning av växande skog, odling eller annan växtlighet från andra fastigheter än privatbostadsfastigheter enligt 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229) och fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § samma lag.
3 §
Staten, statliga affärsverk och kommuner är inte beskattningsbara personer när det gäller aktiviteter eller transaktioner som
1. ingår som led i myndighetsutövning, eller
2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.
Första stycket gäller endast aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av annan än staten, statliga affärsverk eller
Författningsförslag SOU 2002:74
22
kommuner
Med s t a t e n avses inte de statliga affärsverken. Med k o m m u n förstås kommun, landsting och kommunalförbund enligt kommunallagen (1991:900) .
4 §
Den som tillfälligtvis avyttrar ett nytt transportmedel från Sverige till ett annat EG-land och denna omsättning undantas enligt 3 kap. 30 a § andra stycket, är en beskattningsbar person.
(6 kap. 1 §) 9
För omsättning i den verksamhet som ett handelsbolag bedriver är bolaget skattskyldigt. För omsättning i den verksamhet som en europeisk ekonomisk intressegruppering bedriver är grupperingen skattskyldig.
Beskattningsbara personer i särskilda fall
5 §
När ekonomisk aktivitet bedrivs av ett handelsbolag eller en europeisk ekonomisk intressegruppering är bolaget respektive grupperingen en beskattningsbar person.
(6 kap. 2 §) 10
En delägare i ett enkelt bolag eller i ett partrederi är skattskyldig i förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet.
6 §
Ett enkelt bolag, en delägarförvaltad samfällighet eller ett partrederi är inte en beskattningsbar person. Rättigheter och skyldigheter enligt denna lag gäller i stället delägaren i förhållande till dennes andel.
I 23 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) finns bestämmelser om att skattemyndigheten får besluta att en av delägarna skall svara för redovisningen och betalningen av mervärdesskatt.
9 Senaste lydelse 1994:1893. 10 Senaste lydelse 1997:502.
SOU 2002:74 Författningsförslag
23
(6 kap.3 §)
Om en skattskyldig har försatts i konkurs, är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet.
7 §
Om någon som är en beskattningsbar person försätts i konkurs, är konkursboet en beskattningsbar person när det gäller den ekonomiska aktiviteten efter konkursbeslutet.
(6 kap. 4 §)
Om en skattskyldig har avlidit, är dödsboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter dödsfallet.
8 §
Om någon som är en beskattningsbar person har avlidit, är dödsboet en beskattningsbar person när det gäller den ekonomiska aktiviteten efter dödsfallet.
(6 kap. 7 §)
Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman.
9 §
Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall varan eller tjänsten anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman.
(6 kap. 8 §)
Vad som sägs om skattskyldighet i 7 § skall vid ett producentföretags försäljning av en vara eller en tjänst på auktion gälla producentföretaget och producenten.
Vad som sägs i första stycket skall vid ett producentföretags försäljning av en vara eller en tjänst på auktion gälla producentföretaget och producenten.
Med producentföretag förstås ett företag som har bildats av producenter för avsättning av deras produktion eller som har tillkommit i detta syfte.
Författningsförslag SOU 2002:74
24
Mervärdesskattegrupper
(6 a kap. 1 §) 11
Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna lag får två eller flera näringsidkare, under de förutsättningar som anges i detta kapitel, anses som en enda näringsidkare (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet.
Huruvida mervärdesskattegruppens verksamhet skall anses medföra skattskyldighet följer av de allmänna bestämmelserna i 1 kap. 2 § första stycket 1.
10 §
Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna lag får två eller flera beskattningsbara personer och holdingbolag som inte är beskattningsbara personer, under de förutsättningar som anges i 11 15 §§, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp).
Huruvida mervärdesskattegruppens transaktioner skall beskattas följer av de allmänna bestämmelserna i 1 kap. 1 § första stycket 1 och 1 a §.
(6 a kap.2 §) 12 11 §
I en mervärdesskattegrupp får endast ingå
1. näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet därför att omsättningen av tjänster är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap. 9 eller 10 §, och
1. personer som avses i 10 § och står under Finansinspektionens tillsyn och som tillhandahåller tjänster vilkas omsättning är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap. 9 eller 10 §, och
2. näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla näringsidkare som avses i punkt 1 varor eller tjänster, eller
2. personer som avses i 10 § med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla dem som avses i punkt 1 varor eller tjänster, eller
3. näringsidkare som är kommissionärsföretag och kommittentföretag i ett sådant kommissionärsförhållande som avses i 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).
3. personer som avses i 10 § som är kommissionärsföretag och kommittentföretag i ett sådant kommissionärsförhållande som avses i 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).
11 Senste lydelse 1998:346. 12 Senaste lydelse 1999:1283.
SOU 2002:74 Författningsförslag
25
I en mervärdesskattegrupp får endast ingå en näringsidkares fasta driftställe i Sverige.
Näringsidkare som avses i första stycket 1 och 2 får inte ingå i fler än en mervärdesskattegrupp.
I en mervärdesskattegrupp får endast ingå en persons etablering i Sverige.
De personer som avses i första stycket 1 och 2 får inte ingå i fler än en mervärdesskattegrupp.
(6 a kap. 3 §) 13
En mervärdesskattegrupp får endast avse näringsidkare som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende.
12 §
En mervärdesskattegrupp får endast avse personer som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende.
(6 a kap. 4 §) 14
En mervärdesskattegrupp anses bildad den dag skattemyndigheten beslutar att näringsidkarna skall registreras som en sådan grupp (gruppregistrering), eller den senare dag som skattemyndigheten därvid bestämmer. Av beslutet skall framgå vem skattemyndigheten utsett som huvudman för gruppen.
13 §
En mervärdesskattegrupp anses bildad den dag skattemyndigheten beslutar att personerna skall registreras som en sådan grupp (gruppregistrering), eller den senare dag som skattemyndigheten därvid bestämmer. Av beslutet skall framgå vem skattemyndigheten utsett som huvudman för gruppen.
Till grupphuvudman skall utses
1. i de fall som avses i 2 § första stycket 1 och 2 den näringsidkare i mervärdesskattegruppen som de övriga näringsidkarna i gruppen föreslår, om det inte finns särskilda skäl som talar mot detta, eller
2. i de fall som avses i 2 § första stycket 3 en näringsidkare som är kommittentföretag.
1. i de fall som avses i 11 § första stycket 1 och 2 den person i mervärdesskattegruppen som de övriga i gruppen föreslår, om det inte finns särskilda skäl som talar mot detta, eller
2. i de fall som avses i 11 § första stycket 3 den person i mervärdesskattegruppen som är kommittentföretag.
13 Senaste lydelse 1998:346. 14 Senaste lydelse 1998:346.
Författningsförslag SOU 2002:74
26
(6 a kap.5 §) 15
Om skattemyndigheten beslutar om detta får nya näringsidkare inträda i gruppen, näringsidkare utträda ur gruppen eller grupphuvudmannen bytas ut.
14 §
Om skattemyndigheten beslutar om detta får nya personer som avses i 10 § inträda i gruppen, personer utträda ur gruppen eller grupphuvudmannen bytas ut.
Gruppregistreringen består till dess att skattemyndigheten har beslutat att den skall upphöra.
Ett beslut om ändring i registreringen enligt första stycket eller om avregistrering enligt andra stycket gäller från och med dagen för beslutet eller den senare dag som skattemyndigheten bestämmer.
(6 a kap.6 §) 16
Skattemyndigheten skall besluta om gruppregistrering enligt 4 §, eller om ändring eller avregistrering enligt 5 §, om berörda näringsidkare ansöker om detta och det inte finns särskilda skäl som talar mot ett sådant beslut.
15 §
Skattemyndigheten skall besluta om gruppregistrering enligt 13 §, eller om ändring eller avregistrering enligt 14 §, om berörda personer ansöker om detta och det inte finns särskilda skäl som talar mot ett sådant beslut.
Om förutsättningarna för gruppregistrering har upphört eller om det annars finns särskilda skäl, får skattemyndigheten på eget initiativ besluta om avregistrering.
2 kap.
1 §17
Med o m s ä t t n i n g a v v a r a förstås
1. att en vara överlåts mot ersättning, eller
2. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§.
1. att en vara överlåts mot ersättning,
2. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§, eller
3. att en vara överlämnas enligt avtal om uthyrning av varor under viss tid eller om avbetal-
15 Senaste lydelse 1998:346. 16 Senaste lydelse 1998:346. 17 Senaste lydelse 2001:971.
SOU 2002:74 Författningsförslag
27
ningsköp av varor, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts.
En överföring av en vara till ett annat EG-land skall likställas med en omsättning av varan om
– varan transporteras av en näringsidkare eller för dennes räkning från en yrkesmässig verksamhet som näringsidkaren bedriver inom EG,
– överföringen görs för denna verksamhet, och
– varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning från ett företag som den beskattningsbara personen bedriver inom EG,
– överföringen görs för detta företag, och
– överföringen skall beskattas som gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet.
Med o m s ä t t n i n g a v t j ä n s t förstås
1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller
2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt någon av 4 8 §§.
2 §18
Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig
1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,
Med uttag av vara förstås att en beskattningsbar person
1. tillgodogör sig en vara ur sin rörelse för privat ändamål,
2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller
3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.
3. tillgodogör sig en vara för vilken avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 13 §§ förelegat för transaktioner som inte skall beskattas eller som inte medför sådan rätt till återbetalning.
18 Senaste lydelse 1994:1798.
Författningsförslag SOU 2002:74
28
3 §19
Vad som sägs i 2 § om uttag av varor gäller endast om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan.
Om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, när varan förts in till Sverige av den skattskyldige, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § tillämpas dock 2 §.
Vad som sägs i 2 § om uttag av varor gäller endast om den beskattningsbara personen har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 11 13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan.
Om den omsättning genom vilken den beskattningsbara personen förvärvat varan eller, när varan förts in till Sverige av den beskattningsbara personen, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § tillämpas dock 2 §.
5 §20
Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige
Med uttag av tjänst förstås att den beskattningsbara personen
1. utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad,
2. använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan, eller
3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller
2. använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till rörelsen för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den beskattningsbara personen haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan, eller
3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller
19 Senaste lydelse 1994:1798. 20 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
29
motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.
motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för rörelsen och den beskattningsbara personen har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.
Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.
7 §21
Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fastighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fastigheter.
Med uttag av tjänst förstås även att den beskattningsbara personen utför eller förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fastighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fastigheter.
Första stycket gäller
1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, och
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.
Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den skattskyldige på en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan lagertillgång som avses i första stycket. Vad nu sagts gäller dock inte om
Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den beskattningsbara personen på en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan lagertillgång som avses i första stycket. Vad nu sagts
21 Senaste lydelse 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
30
tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten som används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.
gäller dock inte om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten som används för transaktioner som medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 eller 12 §.
8 §22
Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 13 §§. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.
Med uttag av tjänst förstås vidare att en beskattningsbar person utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i hans rörelse om tjänsterna inte skulle ha medfört avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11–13 §§ om de hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.
Första stycket gäller utförande av
1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll,
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, och
3. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.
Om en fastighet ägs av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § skall gruppen
Om en fastighet ägs av en person som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 1 a kap. 10 § skall gruppen
22 Senaste lydelse 1998:346.
SOU 2002:74 Författningsförslag
31
anses som fastighetsägare vid tillämpning av denna paragraf.
anses som fastighetsägare vid tillämpning av denna paragraf. 2 a kap.
2 §23
Med gemenskapsinternt förvärv förstås
1. att någon under de förutsättningar som anges i 3 5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land,
2. att någon under de förutsättningar som anges i 6 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat EG-land från Sverige eller ett annat EG-land,
3. att någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket, eller
3. att någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från sitt företag i ett annat EGland till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket, eller
4. att någon i de fall som anges i 9 § för över en vara från ett annat EG-land till Sverige.
3 §24
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser
1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet,
2. en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller
3. en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG-
2. en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köparen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person, eller
3. en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är en beskattningsbar person som agerar i denna egen-
23 Senaste lydelse 1995:1286. 24 Senaste lydelse 1994:1798.
Författningsförslag SOU 2002:74
32
land. skap i ett annat EG-land och som inte är befriad från mervärdesbeskattning enligt regler som motsvarar bestämmelserna i 9 d kap. för små företag.
Första stycket 3 avser köpare som är
1. näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§ av sådan skatt, eller
2. näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ eller juridiska personer som inte är näringsidkare, under förutsättning
1. beskattningsbara personer som agerar i denna egenskap och har rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ av sådan skatt, eller
2. beskattningsbara personer som inte har någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ eller icke beskattningsbara juridiska personer, under förutsättning
– att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor, eller
– att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.
5 §25
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1 även i de fall transporten påbörjas utanför EG och varan därefter importerats till ett annat EG-land av förvärvaren för vidare transport till Sverige, om förvärvaren är en juridisk person som inte är näringsidkare.
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1 även i de fall transporten påbörjas utanför EG och varan därefter importerats till ett annat EG-land av förvärvaren för vidare transport till Sverige, om förvärvaren är en icke beskattningsbar juridisk person.
I 10 kap. 11 b § finns bestämmelser om återbetalning i vissa fall av skatt som betalas vid import.
25 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
33
6 §26
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 2, om – köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet, – förvärvet görs, under angivande av köparens svenska registreringsnummer, från en säljare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land, och
– köparen inte visar att han påförts mervärdesskatt i ett annat EG-land för förvärvet.
I 13 kap. 25 a § finns bestämmelser om hur utgående skatt för sådana förvärv som avses i första stycket skall återfås, för det fall att mervärdesskatt har påförts i det andra EG-landet efter det att förvärvaren redovisat den utgående skatten i sin deklaration här i landet.
I 13 kap. 15 § finns bestämmelser om hur utgående skatt för sådana förvärv som avses i första stycket skall återfås, för det fall att mervärdesskatt har påförts i det andra EG-landet efter det att förvärvaren redovisat den utgående skatten i sin deklaration här i landet.
En vara skall inte anses förvärvad enligt första stycket, om köparen visar att förvärvet gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EG-land och den till vilken omsättningen görs är skattskyldig där för omsättningen.
En vara skall inte anses förvärvad enligt första stycket, om köparen visar att förvärvet gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EG-land och den till vilken omsättningen görs är betalningsskyldig där för omsättningen.
7 §27
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 3, om – den som för över varan bedriver yrkesmässig verksamhet i ett annat EG-land,
– överföringen görs för denna verksamhet, och
– överföringen görs genom att varan transporteras från det EG-landet till Sverige av den som bedriver verksamheten eller för dennes räkning.
– den som för över varan är en beskattningsbar person i ett annat EG-land,
– överföringen görs för hans företag, och
– överföringen görs genom att varan transporteras från det EG-landet till Sverige av den beskattningsbara personen eller för dennes räkning.
26 Senaste lydelse 1994:1798. 27 Senaste lydelse 2001:971.
Författningsförslag SOU 2002:74
34
En vara skall inte anses förvärvad enligt 2 § 3, om överföringen
1. görs för omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd med avgångsplats i ett EG-land och ankomstplats i ett annat EGland,
2. utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan, om transporten av varan avslutas i Sverige och varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EG-land som varan ursprungligen överförts från,
2. utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan, om transporten av varan avslutas i Sverige och varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till den beskattningsbara personen i det EG-land som varan ursprungligen överförts från,
3. görs för att den överförda varan skall användas för omsättningen av tjänster i Sverige och varan därför skall användas tillfälligt här i landet,
4. görs för att den överförda varan tillfälligt, högst två år, skall användas i Sverige, under förutsättning att motsvarande import skulle ha varit skattefri här i landet enligt vad som gäller för temporär import från ett icke medlemsland,
5. görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 9 § eller i 3 kap. 30 a §, eller
6. görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 2 § första stycket 2 eller 4.
När någon av de förutsättningar som anges i andra stycket inte längre föreligger, skall varorna anses ha överförts enligt reglerna i första stycket.
9 §28
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 4, om – den som tar i anspråk varan bedriver verksamhet som medför skattskyldighet här i landet,
– han tar i anspråk varan för ett annat ändamål än som anges i 7 § andra stycket genom att använda den för denna verk-
– en beskattningsbar person tar i anspråk varan,
– han tar i anspråk varan för ett annat ändamål än som anges i 7 § andra stycket genom att använda den för sitt företag efter
28 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
35
samhet efter att varan transporterats av honom eller för hans räkning till Sverige från ett annat EG-land, och
– varan inte härrör från en yrkesmässig verksamhet som han bedriver i det landet.
att varan transporterats av honom eller för hans räkning till Sverige från ett annat EG-land, och
– varan inte härrör från ett företag som han driver i det landet.
3 kap.
3 §29
Undantaget enligt 2 § omfattar inte
1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,
1. upplåtelse eller överlåtelse av annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas för en särskild ekonomisk aktivitet som bedrivs på fastigheten.
2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,
3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,
4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,
4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande,
5. upplåtelse av lokaler och platser för parkering,
6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,
7. upplåtelse av förvaringsboxar,
8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,
29 Senaste lydelse 2000:1358.
Författningsförslag SOU 2002:74
36
10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik,
11. korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning, och
12. upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafikoperatörer.
Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.
Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 1 a kap. 10–15 §§ helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet till någon som stadigvarande skall använda fastigheten för transaktioner som medför avdragsrätt för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 11 eller 12 §. Uthyrning till staten eller en kommun är skattepliktig även om staten eller kommunen inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen till någon som enbart skall använda den för transaktioner som inte medför avdragsrätt för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också
1. vid uthyrning i andra och tredje hand,
SOU 2002:74 Författningsförslag
37
2. vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt, och
3. när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis skall kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket.
I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.
3. när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis skall kunna hyras ut för sådan användning som avses i andra stycket.
I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om frivillig beskattning av sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.
5 §30
Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,
– om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller
– om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, i enskild regi, vid inrättningar för sluten vård, eller
– om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.
Med sjukvård förstås även sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter.
Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.
7 §
Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jäm-
Med social omsorg förstås barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.
30 Senaste lydelse 1996:794.
Författningsförslag SOU 2002:74
38
förlig social omsorg.
Med social omsorg skall även förstås aktiviteter som utförs av sådana stiftelser och ideella föreningar som avses i 7 kap. 3 13 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) , vilka har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn, bedriva hjälpverksamhet bland behövande eller har annat välgörande eller socialt ändamål, om aktiviteterna direkt främjar de angivna ändamålen.
7 a §
Från skatteplikt undantas religiösa och filosofiska institutioners tillhandahållande av personal för utförande av själavård, om tillhandahållandet sker till subjekt vars aktiviteter utgörs av sådan sjukvård, social omsorg eller utbildning som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4, 6, 7 och 8 §§, och tillhandahållandet avser dessa aktiviteter.
9 §31
Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.
Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av
Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförbara transaktioner.
Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariattjänster, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av
31 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
39
förvaringsutrymmen. förvaringsutrymmen.
Med värdepappershandel förstås
1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och
2. förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.
10 b §32
En näringsidkare har rätt att bli skattskyldig för en omsättning som annars skulle ha undantagits enligt 10 a § första stycket om han
1. framställer investeringsguld eller omvandlar guld av något slag till investeringsguld och omsättningen görs till en annan näringsidkare, eller
2. i sin yrkesverksamhet normalt omsätter guld för industriellt ändamål och omsättningen avser investeringsguld enligt 1 kap. 18 § första stycket 1 och görs till en annan näringsidkare.
En beskattningsbar person har rätt att bli beskattad för en omsättning som annars skulle ha undantagits från skatteplikt enligt 10 a § första stycket om han
1. framställer investeringsguld eller omvandlar guld av något slag till investeringsguld och omsättningen görs till en annan beskattningsbar person, eller
2. i sin yrkesutövning normalt omsätter guld för industriellt ändamål och omsättningen avser investeringsguld enligt 1 kap. 18 § första stycket 1 och görs till en annan beskattningsbar person.
10 c §33
Ett ombud har rätt att bli skattskyldigt för förmedling som annars skulle ha undantagits enligt 10 a § andra stycket om den för vars räkning förmedlingen görs är skattskyldig enligt 10 b §.
Ett ombud har rätt att bli beskattat för förmedling som annars skulle ha undantagits från skatteplikt enligt 10 a § andra stycket om den för vars räkning förmedlingen görs har valt att beskattas enligt 10 b §.
32 Senaste lydelse 1999:640. 33 Senaste lydelse 1999:640.
Författningsförslag SOU 2002:74
40
11 §34
Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning:
1. en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk,
2. tillhandahållande i biblioteksverksamhet av böcker, tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
3. förvaring och tillhandahållande i arkivverksamhet av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
4. anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpan-
2. tillhandahållande i biblioteksverksamhet av böcker, tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst, bibliografiska upplysningar samt program och kataloger hänförliga till de egna aktiviteterna, om biblioteksverksamheten bedrivs av det allmänna, en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund, eller i annat fall fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
3. förvaring och tillhandahållande i arkivverksamhet av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar samt program och kataloger hänförliga till de egna aktiviteterna, om arkivverksamheten bedrivs av det allmänna, en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund, eller i annat fall fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
4. anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar samt program och kataloger hänförliga till de
34 Senaste lydelse 1996:1327.
SOU 2002:74 Författningsförslag
41
de i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
5. av det allmänna understödd folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund, och
6. kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun.
egna aktiviteterna om museiverksamheten bedrivs av det allmänna, en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund, eller i annat fall fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
5. av det allmänna understödd folkbildning som tillhandahålls av studieförbund och folkbildning som tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, och
6. kulturbildning som bedrivs av kommun.
Med allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund avses sådana föreningar och trossamfund som omfattas av bestämmelserna i 7 kap. 7 – 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) .
Undantaget i 5 gäller endast sådant tillhandahållande som normalt inte görs av annan än där angivna studieförbund, föreningar och trossamfund.
11 a §35
Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster
Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrott. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrotten om tjänsterna omsätts av samma beskatt-
35 Senaste lydelse 1999:1283.
Författningsförslag SOU 2002:74
42
omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.
Undantaget gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 §.
ningsbara person.
Undantaget gäller endast om tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller en organisation utan vinstintresse.
Undantag för viss omsättning till medlemmar
11 b §
Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster och varor med nära anknytning därtill, som görs av organisationer utan vinstintresse till medlemmarna i deras gemensamma intresse mot stadgeenligt bestämd avgift. Organisationen skall främja ändamål av politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk, filantropisk eller medborgarrättslig karaktär.
Första stycket gäller endast sådan omsättning som normalt inte görs av annan än de ifrågavarande organisationerna.
Undantag för penninginsamlingsevenemang
11 c §
Från skatteplikt undantas omsättning av varor och tjänster vilken görs av organisationer som utför aktiviteter undantagna från skatteplikt enligt 4, 8, 11, 11 a eller 11 b §, under förutsättning att omsättningen sker i samband med insamlingsevenemang som i
SOU 2002:74 Författningsförslag
43
skälig omfattning anordnas uteslutande till förmån för de aktiviteter som avses i nämnda bestämmelser. Första stycket gäller inte till förmån för aktiviteter som avses i 6 §.
19 §
Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som avser
1. införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§, och
2. framställning av sådana publikationer eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan.
Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.
Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av ett periodiskt medlemsblad eller en periodisk organisationstidskrift på uppdrag av honom och tjänsterna avser framställning av sådana publikationer, har samband med denna framställning, såsom distribution av upplagan, eller avser samordning av tjänster.
Med tjänst som avser framställning av en publikation enligt första stycket förstås sådana tjänster som krävs för färdigställandet eller mångfaldigandet av publikationen i tekniskt avseende.
En publikation anses som periodisk endast om den enligt utgivningsplanen utkommer med minst fyra nummer om året.
Med organisationstidskrift förstås en publikation som inte är en allmän nyhetstidning eller ett medlemsblad och som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera organisationer utan vinstintresse.
Första–fjärde stycket gäller även publikationer i form av radio- eller kassettidningar.
Författningsförslag SOU 2002:74
44
20 §
Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten huvudsakligen finansieras genom statsanslag.
Från skatteplikt undantas omsättning som avser produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om produktionen och utsändningarna huvudsakligen finansieras genom statsanslag.
23 a §36
Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om
– verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,
– tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och
– gruppens eller personernas övriga aktiviteter är undantagna från skatteplikt eller inte beskattas,
– tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av aktiviteterna, och
– ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.
Undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.
24 §37
Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om
1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller
1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 11 13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller
36 Senaste lydelse 1998:346. 37 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
45
2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3.
Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.
Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in till landet av den skattskyldige, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 §.
2. överföring av tillgången har medfört uttagsbeskattning enligt 2 kap. 2 § 3.
Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas.
Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den beskattningsbara personen förvärvat varan eller, om varan förts in till landet av den beskattningsbara personen, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 §.
Undantag för överlåtelse av
verksamhet
Undantag för överlåtelse av
rörelse
25 §
Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten
Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en rörelse, när en sådan tillgång överlåts i samband med att rörelsen överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten
Författningsförslag SOU 2002:74
46
eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9 13 §§. (1 kap. 7 § första stycket)
Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. I 13 kap. avses dock hela verksamheten om inte något annat anges.
eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 11 13 §§.
Vad som i första stycket föreskrivs i fråga om rörelse avser såväl hela rörelsen som en del av rörelsen.
26 b §38
Har motorfordon förvärvats genom en omsättning som undantagits från skatteplikt enligt 26 a § och överlåter köparen fordonet tidigare än två år efter förvärvet, skall denne till staten betala ett belopp som motsvarar den skatt som han skulle ha fått betala, om han hade varit skattskyldig för omsättningen. Beloppet skall dock inte överstiga den skatt som skulle ha betalats vid överlåtarens förvärv, om 26 a § inte hade tillämpats. Om det inte betalas någon ersättning vid överlåtelsen av motorfordonet eller om ersättningen väsentligen understiger marknadsvärdet, skall beloppet beräknas med utgångspunkt från marknadsvärdet.
Har motorfordon förvärvats genom en omsättning som undantagits från skatteplikt enligt 26 a § och överlåter köparen fordonet tidigare än två år efter förvärvet, skall denne till staten betala ett belopp som motsvarar den skatt som han skulle ha fått betala, om omsättningen hade varit skattepliktig. Beloppet skall dock inte överstiga den skatt som skulle ha betalats vid överlåtarens förvärv, om 26 a § inte hade tillämpats. Om det inte betalas någon ersättning vid överlåtelsen av motorfordonet eller om ersättningen väsentligen understiger marknadsvärdet, skall beloppet beräknas med utgångspunkt från marknadsvärdet.
Första stycket tillämpas även om motorfordonet förvärvats genom ett gemenskapsinternt förvärv som undantagits från skatteplikt.
Vid beräkning av belopp som enligt första stycket skall betalas till staten tillämpas 7 kap.
Första stycket skall inte tillämpas, om fordonet överlåts på grund av att ägaren avlidit. Inte heller skall första stycket tillämpas,
38 Senaste lydelse 1996:1320.
SOU 2002:74 Författningsförslag
47
om den till vilken fordonet överlåts kan förvärva motorfordon genom en omsättning som undantas från skatteplikt enligt 26 a §. Sker sådan överlåtelse, skall den som förvärvar fordonet anses ha förvärvat detta genom en omsättning som undantas från skatteplikt enligt 26 a §.
Överlåts fordonet på grund av att ägaren fått förflyttning från Sverige, skall första stycket inte tillämpas om ägaren innehaft fordonet minst sex månader.
27 §39
Från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 2 § då den skattskyldige tar i anspråk en vara för representation eller liknande ändamål, under förutsättning att den skattskyldige har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 2 § då den beskattningsbara personen tar i anspråk en vara för representation eller liknande ändamål, under förutsättning att den beskattningsbara personen har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).
30 a §40
Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om
1. köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller för förvärv av varor,
1. köparen är en sådan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar person som avses i 2 a kap. 3 § andra stycket,
2. varorna är punktskattepliktiga och förvärvaren inte är en privatperson,
3. köparen är en beskickning eller ett konsulat i ett annat EG-land eller en medlem av den diplomatiska personalen vid en sådan beskickning eller ett sådant konsulat, i den omfattning som frihet från mervärdesskatt för sådant förvärv råder enligt reglerna i det EG-landet, eller
39 Senaste lydelse 1999:1283. 40 Senaste lydelse 2001:971.
Författningsförslag SOU 2002:74
48
4. köparen är en internationell organisation med säte i ett annat EG-land, en medlemsstats ombud vid eller en person med tjänst hos eller uppdrag av en sådan organisation, i den omfattning som frihet från mervärdesskatt för sådant förvärv råder enligt reglerna i det EG-landet.
Första stycket 1 och 2 gäller inte om säljaren är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap. om små företag.
Omsättning av nya transportmedel undantas enligt första stycket 1 från skatteplikt, även om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt.
Omsättning av nya transportmedel undantas enligt första stycket 1 från skatteplikt, även om köparen inte är en beskattningsbar person eller är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap. om små företag
Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls Europeiska gemenskapernas institutioner eller organ samt andra internationella organisationer med säte i ett annat EGland, i den omfattning som frihet från mervärdesskatt i det landet medges för motsvarande omsättning till institutionen, organet eller organisationen.
Från skatteplikt undantas en sådan överföring av en vara som avses i 2 kap. 1 § andra stycket om förhållandena är sådana som anges i första stycket 1 eller 2 eller andra stycket i förevarande paragraf.
30 b §41
Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 av varor som görs av en utländsk företagare om
1. den utländske företagaren är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land,
Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 av varor som görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet om
1. den beskattningsbara personen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land,
41 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
49
2. förvärvet görs för en efterföljande omsättning här i landet,
3. varan sänds eller transporteras direkt till Sverige från ett annat EG-land än det där den utländske företagaren är registrerad till mervärdesskatt, och
4. den till vilken den efterföljande omsättningen görs är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, som är registrerad till mervärdesskatt här och som är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 4.
Undantaget i första stycket gäller endast under förutsättning att den utländske företagaren utfärdar en faktura eller jämförlig handling som uppfyller kraven i 11 kap. 5 a § tredje stycket.
3. varan sänds eller transporteras direkt till Sverige från ett annat EG-land än det där den beskattningsbara personen är registrerad till mervärdesskatt, och
4. den till vilken den efterföljande omsättningen görs är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person, som är registrerad till mervärdesskatt här och som är betalningsskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 4.
Undantaget i första stycket gäller endast under förutsättning att den beskattningsbara personen som inte är etablerad inom landet utfärdar en faktura eller jämförlig handling som uppfyller kraven i 11 kap. 5 a § tredje stycket.
30 d §42
Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 4 §§ av hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha förelegat.
Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 4 §§ av hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha förelegat.
Från skatteplikt undantas även gemenskapsinterna förvärv som görs under sådana förutsättningar att rätt till återbetalning skulle föreligga enligt 10 kap. 6 och 7 §§.
42 Senaste lydelse 1995:1286.
Författningsförslag SOU 2002:74
50
30 f §43
Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter, om varorna har sålts av en skattskyldig återförsäljare och omsättningen har beskattats i det EG-land där transporten till Sverige påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar dem i 9 a kap.
Skattefriheten enligt första stycket gäller endast under förutsättning att den utländske återförsäljaren utfärdat en faktura eller jämförlig handling som innehåller uppgift om att beskattning skett i enlighet med vad som anges i första stycket.
Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter, om varorna har sålts av en sådan återförsäljare som avses i 9 a kap. och omsättningen har beskattats i det EG-land där transporten till Sverige påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar dem i 9 a kap.
Skattefriheten enligt första stycket gäller endast under förutsättning att återförsäljaren utfärdat en faktura eller jämförlig handling som innehåller uppgift om att beskattning skett i enlighet med vad som anges i första stycket.
5 kap.
2 §44
En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare skall transporteras till köparen är omsatt inom landet, om
1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §,
2. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan monteras eller installeras här av säljaren eller för dennes räkning,
3. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan importeras till landet från en plats utanför EG av den som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 för att omsättas, eller
3. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan importeras till landet från en plats utanför EG av den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 för att omsättas, eller
43 Senaste lydelse 1995:700. 44 Senaste lydelse 2001:971.
SOU 2002:74 Författningsförslag
51
4. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EGland till en köpare i Sverige, om
– säljarens omsättning är sådan som anges i andra stycket, – köparen inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 för förvärvet av varan, och
– köparen inte är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 för förvärvet av varan, och
– varan inte är ett nytt transportmedel. En vara är omsatt inom landet enligt första stycket 4 endast om varan är en punktskattepliktig vara, eller värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000 kronor under det löpande eller föregående kalenderåret, eller säljaren omfattas av ett sådant beslut som anges i tredje stycket. I värdet av säljarens sammanlagda omsättning skall inte beaktas värdet av punktskattepliktiga varor.
En omsättning skall anses vara gjord i Sverige enligt första stycket 4 även om de i andra stycket angivna beloppsgränserna inte överstigs, under förutsättning att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas har medgett att säljarens omsättning inte skall anses vara gjord i det landet.
6 §45
Om inget annat följer av 6 a eller 6 b § är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser:
1. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder,
1. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande, däri inbegripet anordnande av sådana aktiviteter och med aktiviteterna förbundna tjänster,
2. omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i en varutransport,
3. värdering av varor som är lös egendom, och
4. arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor.
Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket om-
45 Senaste lydelse 1996:1327.
Författningsförslag SOU 2002:74
52
fattas av bestämmelserna i 8 §.
7 §46
Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de
1. tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller
2. tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är en näringsidkare och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.
1. tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en beskattningsbar person som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om den beskattningsbara personen saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller
2. tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.
Första stycket gäller
1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,
2. reklam- och annonseringstjänster,
3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster,
4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling,
5. tillhandahållande av information,
6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen,
7. uthyrning av arbetskraft,
46 Senaste lydelse 2001:971.
SOU 2002:74 Författningsförslag
53
8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel,
9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet,
9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss aktivitet,
10. telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning, och
11. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.
Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om de
1. tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i det landet har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där,
2. tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en näringsidkare i det landet, eller
3. tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.
1. tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG och förvärvaren är en beskattningsbar person som i det landet har antingen sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om den beskattningsbara personen saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där,
2. tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en beskattningsbar person, eller
3. tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en beskattningsbar person som i
Sverige antingen har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast
Författningsförslag SOU 2002:74
54
etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om den beskattningsbara personen saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här.
9 §47
En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om
1. säljaren levererar varan till en plats utanför EG,
2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,
3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG,
3. en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och inte är etablerad inom landet förvärvar varan och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG,
4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket,
4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel eller livsmedelstillsatser som anges i livsmedelslagen (1971:511), dock inte punktskattepliktiga varor,
5. varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för konsumtion ombord,
6. det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,
6 a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,
7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister,
8. varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för om-
8. varan levereras för en sådan beskattningsbar persons räkning som dels inte är etablerad inom
47 Senaste lydelse 2002:263.
SOU 2002:74 Författningsförslag
55
sättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort, eller
landet, dels inte är betalningsskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som den beskattningsbara personen gjort, eller
9. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att
a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.
Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om
1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och
2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.
En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.
En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7 9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg.
11 §48
En omsättning av tjänster enligt någon av 4 8 §§ anses som omsättning utomlands då det är fråga om:
1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg
48 Senaste lydelse 2000:143.
Författningsförslag SOU 2002:74
56
eller luftfartyg,
2 a. lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG,
2 a. lastning, lossning eller andra tjänster vid en godsterminal, hamn eller flygplats, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG,
2 b. transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan,
3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i landet endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG,
4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort, och
4. reparation av varor åt en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet och som inte är betalningsskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort, och
5. förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EG antingen enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 §.
7 kap.
1 §49
Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.
Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för
1. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
1. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande,
2. transport i skidliftar,
3. omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo,
4. import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter
49 Senaste lydelse 2001:1169.
SOU 2002:74 Författningsförslag
57
som avses i 9 a kap. 5–7 §§,
5. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för
a) vatten från vattenverk,
b) spritdrycker, vin och starköl, och
c) tobaksvaror. Skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för
1. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av följande varor, om inte annat följer av 3 kap. 13 och 14 §§, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:
1. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av följande varor, om inte annat följer av 3 kap. 11 b §, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:
böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad,
tidningar och tidskrifter, bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn, musiknoter, samt kartor, inbegripet atlaser, väggkartor och topografiska kartor,
2. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av program och kataloger för verksamhet som avses i 5, 6, 7 eller 10 samt annan omsättning än för egen verksamhet, gemenskapsinternt förvärv och import av program och kataloger för verksamhet som avses i 3 kap. 18 §, allt under förutsättning att programmen och katalogerna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam,
2. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av program och kataloger för aktiviteter som avses i 5, 6, 7 eller 10 samt annan omsättning, annat gemenskapsinternt förvärv och annan import av program och kataloger än för egna aktiviteter i sådan biblioteks-, arkiv- eller museiverksamhet som avses i 3 kap. 11 § 2–4, allt under förutsättning att programmen och katalogerna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
3. omsättning av radiotidningar samt omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av kassettidningar, om inte annat följer av 3 kap. 17 §, och av
3. omsättning av radiotidningar samt omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av kassettidningar och av kassetter eller något annat tekniskt
Författningsförslag SOU 2002:74
58
kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av 1,
medium som återger en uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av 1,
4. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av en vara som genom teckenspråk, punktskrift eller annan sådan särskild metod gör skrift eller annan information tillgänglig särskilt för läshandikappade, om inte annat följer av 3 kap. 4 §,
5. tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar,
6. tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
6. tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 om biblioteksverksamheten eller museiverksamheten inte bedrivs av det allmänna, en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund och inte heller i annat fall fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
7. tillträde till och förevisning av djurparker,
8. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information,
9. upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk,
10. omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma paragraf, och
11. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse.
SOU 2002:74 Författningsförslag
59
2 §50
Vid omsättning som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskattningsunderlaget utgörs av detta värde minskat med
1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent,
2. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent, och
3. 5,66 procent när skattesatsen är 6 procent. Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan minskning som anges i första stycket.
Vid omsättning som medför betalningsskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan minskning som anges i första stycket.
I 9 a kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning i vissa fall av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.
I 9 b kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning i viss resebyråverksamhet.
I 9 b kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning av vissa resetjänster.
3 a §51
Med ersättning enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten.
Med inköpsvärde och tillverkningskostnad enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som den skattskyldige betalat för att köpa in varorna respektive den skattskyldiges kostnad för att tillverka varorna.
Med inköpsvärde och tillverkningskostnad enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som den beskattningsbara personen betalat för att köpa in varorna respektive den beskattningsbara personens kostnad för att tillverka varorna.
I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.
50 Senaste lydelse 2001:1169. 51 Senaste lydelse 1994:1798.
Författningsförslag SOU 2002:74
60
Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.
4 §52
Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilförmåner åt anställda. När det gäller den skattskyldiges eget nyttjande får skattemyndigheten på ansökan bestämma det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om delägare i handelsbolag.
Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilförmåner åt anställda. När det gäller den beskattningsbara personens eget nyttjande får skattemyndigheten på ansökan bestämma det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om delägare i handelsbolag.
5 §53
Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av
1. de nedlagda kostnaderna,
2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt
3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört.
Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsunderlaget, om den
3. värdet av arbete som den beskattningsbara personen personligen utfört.
Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsunderlaget, om den
52 Senaste lydelse 1997:502. 53 Senaste lydelse 1999:450.
SOU 2002:74 Författningsförslag
61
skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.
beskattningsbara personen begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.
Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller Sverige och Åland av andra varor än sådana som avses i 5 § lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg utgörs beskattningsunderlaget av inköpsvärdet.
6 §
Om den skattskyldige i efterhand lämnar sådana bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom en viss tid, får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av den lämnade prisnedsättningen.
Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl., får säljaren minska beskattningsunderlaget med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar köparen för den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§ av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan.
Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han
Om den beskattningsbara personen i efterhand lämnar sådana bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom en viss tid, får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av den lämnade prisnedsättningen.
Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl., får säljaren minska beskattningsunderlaget med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar köparen för den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 11 13 §§ av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan.
Om en förlust uppkommer på den beskattningsbara personens fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kund-
Författningsförslag SOU 2002:74
62
minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten.
I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattningsunderlaget skall redovisas av den skattskyldige.
förlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten.
I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattningsunderlaget skall redovisas av den beskattningsbara personen.
7 §
När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
När en omsättning endast delvis beskattas och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som skall beskattas inte kan fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Första stycket har motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt denna lag tas ut med olika procentsatser.
8 §54
Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans värde för tulländamål, bestämt enligt rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Sådant tillägg skall inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.
I beskattningsunderlaget skall även ingå frakt- och försäkringskostnader och andra sådana omkostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan skall
I beskattningsunderlaget skall även ingå frakt- och försäkringskostnader och andra sådana omkostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen känt att
54 Senaste lydelse 1995:1286.
SOU 2002:74 Författningsförslag
63
transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EG-land, skall också omkostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget.
varan skall transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EGland, skall också omkostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget.
9 §55
Vid återimport av gemenskapsvaror som bearbetats i ett land utanför EG på något annat sätt än genom reparation, utgörs beskattningsunderlaget av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare importen, om
1. skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare import av varan, och
1. skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid förvärvet eller den tidigare importen av varan, och
2. de bearbetade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.
8 kap.
1 §56
Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta kapitel.
I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om avdrag och jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheter som avser vissa fastighetsupplåtelser.
I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om avdrag och jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv för vissa fastighetsupplåtelser.
I 10 kap. 11–14 §§ finns särskilda bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt vid viss omsättning som är undantagen från skatteplikt och vid export.
55 Senaste lydelse 1999:422. 56 Senaste lydelse 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
64
Sådana beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som avses i 10 kap. 1 a § har rätt till återbetalning av ingående skatt i enlighet med vad som sägs i 10 kap. 1–4§§.
1 a §
Rätten till avdrag för ingående skatt inträder vid redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt.
I 13 kap. anges den tidpunkt då rätt till avdrag för ingående skatt inträder (redovisningstidpunkten för ingående skatt).
2 §57
Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.
Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medför betalningsskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.
Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–5 eller om skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 § utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige skall redovisa till staten.
Vid förvärv som medför betalningsskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–5 eller om betalningsskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 § utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den betalningsskyldige skall redovisa till staten.
Sådant belopp som betalas enligt 1 kap. 2 § första stycket 7 utgör inte ingående skatt.
57 Senaste lydelse 2000:500.
SOU 2002:74 Författningsförslag
65
I det fall en förvärvare enligt 8 a kap. 11–14 §§ övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning utgörs förvärvarens ingående skatt för de övertagna investeringsvarorna av överlåtarens ingående skatt för varorna.
Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till
1. förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra stycket 2,
2. import till landet, eller
3. skattepliktiga uttag som avses i 4 § första stycket 6.
3 §58
Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.
En beskattningsbar person får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import, i den utsträckning det som förvärvas eller importeras används för hans skattepliktiga transaktioner.
Den skattskyldiges avdragsrätt omfattar även ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för avhjälpande av skador som uppstått i verksamheten även då den som vållat skadan eller en försäkringsgivare står för kostnaden för förvärvet eller importen.
Den beskattningsbara personens avdragsrätt omfattar även ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för avhjälpande av skador som uppstått i samband med de skattepliktiga transaktionerna även då den som vållat skadan eller en försäkringsgivare står för kostnaden för förvärvet eller importen.
4 §59
Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra avdrag
En beskattningsbar person får också göra avdrag
1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller
1. om han från någon annan beskattningsbar person har över-
58 Senaste lydelse 1994:1798. 59 Senaste lydelsen 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
66
någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§ har övertagit verksamheten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten,
tagit rörelsen eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för rörelsen, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva rörelsen,
2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,
2. om den beskattningsbara personen är delägare i en delägarförvaltad samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används för hans skattepliktiga transaktioner: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,
3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om han själv hade varit skattskyldig
3. om den beskattningsbara personen vid leverans av en vara till honom har betalat skatt vid importen av varan utan att han varit betalningsskyldig för importen eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan betalningsskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är en beskattningsbar person och den beskattningsbara personen skulle ha haft avdragsrätt om han själv
SOU 2002:74 Författningsförslag
67
för importen, hade varit betalningsskyldig för importen,
4. om den skattskyldige köper en fastighet och fastigheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, utan att fastigheten därefter har tagits i bruk av säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen,
4. om den beskattningsbara personen köper en fastighet och fastigheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, utan att fastigheten därefter har tagits i bruk av säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen,
5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan import, eller
5. om den beskattningsbara personen är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget har avdragsrätt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11– 13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det förstnämnda företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan import, eller
6. om den skattskyldige är en fastighetsägare som i sin byggnadsrörelse tillfört en fastighet tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § och fastigheten därefter tas i bruk av fastighetsägaren i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för den utgående
6. om den beskattningsbara personen är en fastighetsägare som i sin byggnadsrörelse tillfört en fastighet tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § och fastigheten därefter tas i bruk av fastighetsägaren för transaktioner som medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 eller 12 §: för
Författningsförslag SOU 2002:74
68
skatt som fastighetsägaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen.
den utgående skatt som fastighetsägaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen.
Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag.
6 §60
Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen. Om företaget har sin redovisning i euro skall beaktas vad som föreskrivs i 15 § lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m.
I 13 kap. 26 § finns bestämmelser om återförande av sådan ingående skatt som hänför sig till ett förvärv för vilket en skattskyldig har fått prisnedsättning efter det att han gjort avdrag för skatten.
Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är betalningsskyldig för omsättningen eller importen. Om företaget har sin redovisning i euro skall beaktas vad som föreskrivs i 15 § lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m.
I 13 kap. 16 § finns bestämmelser om återförande av sådan ingående skatt som hänför sig till ett förvärv för vilket priset har satts ned efter det att avdrag gjorts för skatten.
9 §61
Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till
1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 §,
2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att
2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den beskattningsbara personen
60 Senaste lydelse 2000:1291. 61 Senaste lydelse 1999:1283.
SOU 2002:74 Författningsförslag
69
göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229),
inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229),
3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fall som avses i 5 kap. 9 § tredje stycket, eller
4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7 kap. 5 § andra stycket.
I 9 a kap. 13 § och 9 b kap. 3 § finns ytterligare begränsningar av rätten till avdrag för ingående skatt.
I 9 a kap. 13 §, 9 b kap. 3 § och 9 d kap. 5 § finns ytterligare begränsningar av rätten till avdrag för ingående skatt.
11 §
Ett finansieringsföretag som har övertagit en säljares rätt enligt ett köpeavtal får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till värdet av en vara som med stöd av köpeavtalet återtas av finansieringsföretaget. Detta gäller dock endast om företaget kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller haft rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av någon del av sådan skatt.
Ett finansieringsföretag som har övertagit en säljares rätt enligt ett köpeavtal får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till värdet av en vara som med stöd av köpeavtalet återtas av finansieringsföretaget. Detta gäller dock endast om företaget kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller haft rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 13 §§ av någon del av sådan skatt.
13 §62
I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast
I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera transaktioner varav någon inte skall beskattas får avdrag göras endast för skatten på den del av
62 Senaste lydelse 1994:1798.
Författningsförslag SOU 2002:74
70
delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till skattepliktiga transaktioner. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 §.
13 a §63
I de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst.
I de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs för anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del intäkterna utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst.
Första stycket gäller inte om annat följer av 14 §.
14 §64
Om den ingående skatten avser förvärv eller import för verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, får hela den ingående skatten för ett visst förvärv eller en viss import ändå dras av
Om den ingående skatten avser förvärv eller import för såväl skattepliktiga som andra transaktioner, får hela den ingående skatten för ett visst förvärv eller en viss import ändå dras av
63 Senaste lydelse 1996:1327. 64 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
71
1. om förvärvet eller importen till mer än 95 procent görs för den del av verksamheten som medför skattskyldighet, eller
2. om skatten för förvärvet eller importen inte överstiger 1 000 kronor och mer än 95 procent av omsättningen i verksamheten medför skattskyldighet.
Om den ingående skatten avser förvärv eller import för en verksamhet som medför både skattskyldighet och återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§ eller för både en verksamhet som medför skattskyldighet och en annan verksamhet som medför sådan återbetalningsrätt, behöver någon uppdelning av den ingående skatten enligt 13 § inte göras.
1. om förvärvet eller importen till mer än 95 procent görs för skattepliktiga transaktioner, eller
2. om skatten för förvärvet eller importen inte överstiger 1 000 kronor och mer än 95 procent av den beskattningsbara personens omsättning utgörs av skattepliktiga transaktioner.
Om den ingående skatten avser förvärv eller import för både transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som medför återbetalningsrätt enligt 10 kap. 11-13 §§, behöver någon uppdelning av den ingående skatten enligt 13 § inte göras.
15 §65
När personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1998:490), transporter av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till
1. förvärv av fordonet, eller
2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.
2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används för skattepliktiga transaktioner.
16 §66
65 Senaste lydelse 1998:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
72
En skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet får dra av
1. ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten, och
2. hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten.
Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig trafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 15 § 2.
En beskattningsbar person som använder en personbil eller motorcykel får dra av
1. ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används för de skattepliktiga transaktionerna, och
2. hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används för de skattepliktiga transaktionerna.
Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i rörelsen eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig trafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 15 § 2.
66 Senaste lydelse 1996:1327.
SOU 2002:74 Författningsförslag
73
17 §67
Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.
Vid förvärv från någon som är en beskattningsbar person skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.
8 a kap.
1 §68
Avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror skall jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts.
Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9–13 §§.
Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 11–13 §§.
Med ändrad användning av en vara enligt första stycket avses även det fall då den som förvärvat eller importerat varan blir befriad från skatt enligt bestämmelserna i 9 d kap.
2 §69
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för tillgången uppgår till minst 50 000 kronor,
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar, däribland sådana tillgångar som avses i 3 kap. 3 § första stycket 2, vars värde minskar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för tillgången uppgår till minst 50 000 kronor,
2. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor,
3. fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för ingående skatt
67 Senaste lydelse 1994:1798. 68 Senaste lydelse 2000:500. 69 Senaste lydelse 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
74
medgetts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och
4. bostadsrätt eller hyresrätt till en lokal, om bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lokalen och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.
Har under ett beskattningsår både en åtgärd som avses i första stycket 2 företagits och ett avdrag enligt första stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett avdrag gjorts skall vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärderna och avdragen läggas samman. Åtgärder som avses i första stycket 4 skall på motsvarande sätt läggas samman med andra åtgärder som avses i samma punkt.
Verksamhetstillbehör skall vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel anses som tillgångar som avses i första stycket 1.
11 §70
Vid överlåtelse av investeringsvaror, utom sådana som omfattas av frivillig skattskyldighet, i samband med att verksamhet överlåts eller vid fusion eller liknande förfarande, skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt denna lag eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.
När en näringsidkare inträder i en mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap., övertar gruppen dennes rättighet och skyldighet att jämka. När en näringsidkare utträder ur en sådan grupp övertar näringsidkaren gruppens rättighet och skyldighet att
Vid överlåtelse av investeringsvaror, utom sådana som omfattas av frivillig beskattning, i samband med att en rörelse överlåts eller vid fusion eller liknande förfarande, skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren har avdragsrätt enligt denna lag eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 §.
När en person som avses i 1 a kap. 10 § inträder i en mervärdesskattegrupp i enlighet med bestämmelserna i 1 a kap. 10– 15 §§, övertar gruppen dennes rättighet och skyldighet att jämka. När en person utträder ur en sådan grupp övertar han
70 Senaste lydelse 2000:500.
SOU 2002:74 Författningsförslag
75
jämka ingående skatt hänförlig till näringsidkarens investeringsvaror.
gruppens rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt hänförlig till hans investeringsvaror.
12 §71
Vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt denna lag eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Vad nu sagts gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren skall jämka.
Vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 §. Vad nu sagts gäller dock inte om överåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren skall jämka.
Om förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att jämka skall överlåtaren inte till följd av överlåtelsen jämka avdrag för ingående skatt. Vad nu sagts gäller dock inte jämkning på grund av ändringar som inträffat under överlåtarens innehavstid.
Överlåtaren skall fullgöra skyldighet att jämka som uppstått på grund av att förvärvaren ändrat användningen av fastigheten eller överlåtit den
1. om överlåtaren dragit av ingående skatt och inte tagit upp den i sådan handling som avses i 11 kap. 9 §, eller
2. om överlåtaren inte lämnat uppgift om handling som avses i 11 kap. 10 §.
13 §72
Om en fastighetsägare försätts i konkurs kan konkursboet överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt under förutsättning att konkursboet är skattskyldigt enligt
Om en fastighetsägare försätts i konkurs kan konkursboet överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt under förutsättning att konkursboet svarar för den eko-
71 Senaste lydelse 2000:500. 72 Senaste lydelse 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
76
6 kap. 3 §. Övertagandet skall ske innan konkursboet överlåter fastigheten, men gäller från det att konkursboet blivit skattskyldigt för verksamheten i fastigheten.
nomiska aktiviteten enligt 1 a kap. 7 §. Övertagandet skall ske innan konkursboet överlåter fastigheten, men gäller från det att konkursboet svarar för den ekonomiska aktiviteten avseende fastigheten.
Konkursgäldenären skall dock alltid jämka avdrag för ingående skatt på grund av ändringar som inträffat under tiden fram till dess att han försatts i konkurs.
Om en fastighet överlåts av konkursboet skall bestämmelserna i 12 § gälla för konkursboet och förvärvaren.
9 kap.
Frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser
Förutsättningar för frivillig
skattskyldighet
Frivillig beskattning för vissa fastighetsupplåtelser
Förutsättningar för frivillig
beskattning
1 §73
Skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 och 2 gäller endast om skattemyndigheten har beslutat om detta efter ansökan (frivillig skattskyldighet). En sådan ansökan får göras av en fastighetsägare, en hyresgäst, en bostadsrättshavare, ett konkursbo eller av en sådan grupphuvudman som avses i 6 a kap 4 §.
Mervärdesskatt betalas enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 jämförd med 1 a § för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 och 2, endast om skattemyndigheten har beslutat om detta efter ansökan (frivillig beskattning).
En sådan ansökan får göras av en fastighetsägare, en hyresgäst, en bostadsrättshavare, ett konkursbo eller av en sådan grupphuvudman som avses i 1 a kap. 13 §.
Om den fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt som skall om-
Om den fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt som skall
73 Senaste lydelse 2000:1358.
SOU 2002:74 Författningsförslag
77
fattas av den frivilliga skattskyldigheten ägs eller innehas av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § skall ansökan göras av grupphuvudmannen med samtycke av den näringsidkare i mervärdesskattegruppen som äger fastigheten eller, i fråga om hyresrätt eller bostadsrätt, av den näringsidkare som innehar hyresrätten eller bostadsrätten.
omfattas av den frivilliga beskattningen ägs eller innehas av en person som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 1 a kap. 10 § skall ansökan göras av grupphuvudmannen med samtycke av den person i mervärdesskattegruppen som äger fastigheten eller, i fråga om hyresrätt eller bostadsrätt, av den person som innehar hyresrätten eller bostadsrätten.
Frivillig skattskyldighet för uthyrning eller annan upplåtelse till någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 6 § gäller endast om upplåtaren visar ett intyg om att upplåtelsen sker till någon som har rätt till sådan återbetalning. Intyget skall vara utfärdat av Utrikesdepartementet.
Frivillig beskattning för uthyrning eller annan upplåtelse till någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 6 § gäller endast om upplåtaren visar ett intyg om att upplåtelsen sker till någon som har rätt till sådan återbetalning. Intyget skall vara utfärdat av Utrikesdepartementet.
2 §74
Skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § tredje stycket 3 gäller endast om skattemyndigheten har beslutat om frivillig skattskyldighet efter ansökan. En sådan ansökan får göras av en fastighetsägare, ett konkursbo eller av en sådan grupphuvudman som avses i 6 a kap. 4 §.
Frivillig beskattning för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § tredje stycket 3 gäller endast om skattemyndigheten har beslutat om sådan beskattning efter ansökan. En sådan ansökan får göras av en fastighetsägare, ett konkursbo eller av en sådan grupphuvudman som avses i 1 a kap. 13 §.
74 Senaste lydelse 2000:1358.
Författningsförslag SOU 2002:74
78
Om den fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt som skall omfattas av den frivilliga skattskyldigheten ägs eller innehas av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § skall ansökan göras av grupphuvudmannen med samtycke av näringsidkaren.
Om den fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt som skall omfattas av den frivilliga beskattningen ägs eller innehas av en person som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 1 a kap. 10 § skall ansökan göras av grupphuvudmannen med samtycke av ägaren eller innehavaren.
Vad som i första stycket sägs gäller endast om – det finns särskilda skäl, – den sökande har för avsikt att använda fastigheten för sådan uthyrning eller upplåtelse som avses i 3 kap. 3 § andra stycket, och
– det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.
3 §75
Vad som härefter i detta kapitel sägs om fastighetsägare gäller även annan som är skattskyldig till följd av beslut enligt 1 eller 2 §.
Vad som härefter i detta kapitel sägs om fastighetsägare gäller även annan som beskattas till följd av beslut enligt 1 eller 2 §.
Vad som härefter i detta kapitel sägs om fastighet gäller fastighet eller del av fastighet som är eller som kan vara föremål för sådan uthyrning eller annan upplåtelse som är skattepliktig till följd av beslut enligt 1 eller 2 §.
Tidpunkten för den frivilliga
skattskyldighetens inträde
Tidpunkten från vilken frivillig
beskattning sker
4 §76
Skattskyldighet till följd av beslut enligt 1 § inträder den dag då ansökan inkommer till skattemyndigheten eller den senare dag som sökanden angett, dock tidigast den dag då hyresgästen eller bostadsrätts-
Beskattning till följd av beslut enligt 1 § sker från och med den dag då ansökan inkommer till skattemyndigheten eller den senare dag som sökanden angett, dock tidigast den dag då hyresgästen eller bostadsrätts-
75 Senaste lydelse 2000:500. 76 Senaste lydelse 2000:500.
SOU 2002:74 Författningsförslag
79
havaren enligt avtal tillträder den del av fastigheten som ansökan avser.
Skattskyldighet till följd av beslut enligt 2 § inträder den dag då ansökan inkommer till skattemyndigheten eller den senare dag som sökanden angett.
havaren enligt avtal tillträder den del av fastigheten som ansökan avser.
Beskattning till följd av beslut enligt 2 § sker från och med den dag då ansökan inkommer till skattemyndigheten eller den senare dag som sökanden angett.
Frivillig skattskyldighet vid överlåtelse
Frivillig beskattning vid överlåtelse
5 §77
En fastighetsägare som överlåter en fastighet skall, om han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen av fastigheten efter försäljningen, vara skattskyldig för denna verksamhet till dess den nye ägaren tillträder fastigheten.
Från och med tillträdesdagen övergår den frivilliga skattskyldigheten på den nye ägaren som då inträder i den tidigare ägarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter enligt denna lag.
En fastighetsägare som överlåter en fastighet skall, om han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen av fastigheten efter försäljningen, fortsätta svara för rättigheter eller skyldigheter enligt denna lag till dess den nye ägaren tillträder fastigheten.
Från och med tillträdesdagen övergår den frivilliga beskattningen på den nye ägaren som då inträder i den tidigare ägarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter enligt denna lag.
77 Senaste lydelse 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
80
Den frivilliga skattskyldig-
hetens upphörande
Den frivilliga beskattningens upphörande
6 §78
Den frivilliga skattskyldigheten upphör
Den frivilliga beskattningen upphör
1. när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse, eller
2. när fastigheten inte längre kan hyras ut eller på annat sätt upplåtas på grund av brand eller av annan orsak som fastighetsägaren inte råder över eller på grund av rivning.
Skattemyndigheten får, innan uthyrning eller annan upplåtelse påbörjats, besluta att frivillig skattskyldighet till följd av beslut enligt 2 § skall upphöra, om förutsättningar för sådan skattskyldighet inte längre föreligger.
Skattemyndigheten skall, om en fastighet överlåts, besluta att frivillig skattskyldighet för uthyrning eller annan upplåtelse skall upphöra vid tillträdet om den tidigare och den nye ägaren gemensamt ansöker om detta före tillträdesdagen.
Skattemyndigheten får, innan uthyrning eller annan upplåtelse påbörjats, besluta att frivillig beskattning till följd av beslut enligt 2 § skall upphöra, om förutsättningar för sådan beskattning inte längre föreligger.
Skattemyndigheten skall, om en fastighet överlåts, besluta att frivillig beskattning för uthyrning eller annan upplåtelse skall upphöra vid tillträdet om den tidigare och den nye ägaren gemensamt ansöker om detta före tillträdesdagen.
7 §79
En överlåtelse av fastighet skall anmälas till skattemyndigheten av både den tidigare och den nye ägaren.
En fastighetsägare är skyldig att till skattemyndigheten anmäla sådant förhållande som enligt 6 § första stycket medför att skattskyldigheten upphör.
En fastighetsägare är skyldig att till skattemyndigheten anmäla sådant förhållande som enligt 6 § första stycket medför att den frivilliga beskattningen upphör.
78 Senaste lydelse 2000:500. 79 Senaste lydelse 2000:500.
SOU 2002:74 Författningsförslag
81
8 §80
En fastighetsägare har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap.
I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får fastighetsägaren göra avdrag om skattskyldighet till följd av skattemyndighetens beslut enligt 1 § har börjat gälla för honom inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket
I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får fastighetsägaren göra avdrag om frivillig beskattning till följd av skattemyndighetens beslut enligt 1 § har börjat gälla för honom inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket
1. han har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, under förutsättning att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte tagits i bruk efter åtgärderna, eller
2. en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet.
Avdragsrätt enligt andra stycket 2 gäller endast under förutsättning
– att den nye ägaren inte har avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första stycket 4,
– att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig skattskyldighet, och
– att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig beskattning, och
– att varken den tidigare eller den nye ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden i bruk efter åtgärderna.
Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.
Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig beskattning.
80 Senaste lydelse 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
82
10 §81
Jämkning skall ske när frivillig skattskyldighet upphör enligt 6 §. Jämkning skall dock inte ske om
1. den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt 6 § första stycket 2, eller
2. fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i en annan verksamhet som medför skattskyldighet enligt denna lag eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.
Jämkning skall ske när frivillig beskattning upphör enligt 6 §. Jämkning skall dock inte ske om
1. den frivilliga beskattningen upphör enligt 6 § första stycket 2, eller
2. fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för andra transaktioner som medför avdragsrätt enligt denna lag eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 §.
11 §82
Om frivillig skattskyldighet som beslutats enligt 2 § upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Dessutom skall ingående skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig skattskyldighet och dennas upphörande, betalas in till staten. På jämknings- och skattebelopp skall kostnadsränta betalas. Räntan skall motsvara den av regeringen fastställda basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) och löpa från och med dagen för återbetalning av den ingående skatten till fastighetsägaren.
Om frivillig beskattning som beslutats enligt 2 § upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Dessutom skall ingående skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig beskattning och dennas upphörande, betalas in till staten. På jämknings- och skattebelopp skall kostnadsränta betalas. Räntan skall motsvara den av regeringen fastställda basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) och löpa från och med dagen för återbetalning av den ingående skatten till fastighetsägaren.
81 Senaste lydelse 2000:500. 82 Senaste lydelse 2000:500.
SOU 2002:74 Författningsförslag
83
När avdragsrätt föreligger enligt 8 § andra stycket beräknas korrigeringstiden från ingången av det räkenskapsår under vilket avdragsrätten inträtt.
12 §83
Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § gäller även vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet, även om den nye ägaren blir skattskyldig först vid tillträdet enligt 5 § andra stycket.
Om skattskyldighet upphör till följd av beslut enligt 6 § tredje stycket är den tidigare ägaren skyldig att jämka, om inte den nye ägaren övertar rättighet och skyldighet att jämka enligt 8 a kap. 12 §.
Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § gäller även vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig beskattning, även om den nye ägaren beskattas först vid tillträdet enligt 5 § andra stycket.
Om frivillig beskattning upphör till följd av beslut enligt 6 § tredje stycket är den tidigare ägaren skyldig att jämka, om inte den nye ägaren övertar rättighet och skyldighet att jämka enligt 8 a kap. 12 §.
13 §84
Om frivillig skattskyldighet upphör på grund av åtgärder som vidtagits av en hyresgäst eller en bostadsrättshavare är såväl denne som fastighetsägaren skyldig att jämka. Skyldigheten omfattar den ingående skatt som var och en av dem dragit av och som hänför sig till den del av fastigheten som omfattas av hyres- eller bostadsrätten.
Om frivillig beskattning upphör på grund av åtgärder som vidtagits av en hyresgäst eller en bostadsrättshavare är såväl denne som fastighetsägaren skyldig att jämka. Skyldigheten omfattar den ingående skatt som var och en av dem dragit av och som hänför sig till den del av fastigheten som omfattas av hyres- eller bostadsrätten.
83 Senaste lydelse 2000:500. 84 Senaste lydelse 2000:500.
Författningsförslag SOU 2002:74
84
9 a kap.
1 §85
Detta kapitel tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EG av
1. någon annan än en näringsidkare,
2. en näringsidkare som skall redovisa mervärdesskatt enligt detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land,
3. en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land,
4. en näringsidkare som undantas från skattskyldighet enligt 1 kap. 2 a §, eller
5. en näringsidkare i ett annat
EG-land om näringsidkarens omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom.
Detta kapitel tillämpas vid en återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EG av
1. en icke beskattningsbar person,
2. en beskattningsbar person som skall redovisa mervärdesskatt enligt detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land,
3. en beskattningsbar person vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EGland, eller
4. en beskattningsbar person i ett annat EG-land om dennes omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom.
2 §86
Om en skattskyldig återförsäljare begär det skall skattemyndigheten besluta att återförsäljaren skall tillämpa detta kapitel vid försäljning av
Om en återförsäljare begär det skall skattemyndigheten besluta att återförsäljaren skall tillämpa detta kapitel vid försäljning av
85 Senaste lydelse 1995:700. 86 Senaste lydelse 1995:700.
SOU 2002:74 Författningsförslag
85
1. konstverk, samlarföremål och antikviteter som återförsäljaren själv har importerat, eller
2. konstverk som återförsäljaren har förvärvat från upphovsmannen eller dennes dödsbo.
Ett beslut enligt första stycket gäller till utgången av det andra året efter det år under vilket beslutet fattades.
3 §87
Utan hinder av 1 § eller ett beslut som avses i 2 § får en skattskyldig återförsäljare tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på en omsättning som annars skulle omfattas av bestämmelserna i detta kapitel.
Utan hinder av 1 § eller ett beslut som avses i 2 § får en återförsäljare tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på en omsättning som annars skulle omfattas av bestämmelserna i detta kapitel.
8 §88
Med skattskyldig återförsäljare förstås en skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare.
Första stycket gäller även om den skattskyldiga personen handlar i eget namn för en annan persons räkning inom ramen för ett avtal enligt vilket provision skall betalas vid köp eller försäljning.
Med återförsäljare förstås en beskattningsbar person som inom ramen för sin ekonomiska aktivitet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare.
Första stycket gäller även om den beskattningsbara personen handlar i eget namn för en annan persons räkning inom ramen för ett avtal enligt vilket provision skall betalas vid köp eller försäljning.
9 §89
Vid sådan omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som avses i 1 eller 2 § utgörs beskattningsunderlaget av återförsäljarens vinstmarginal minskad med den mervärdesskatt som hänför sig till vinstmarginalen.
87 Senaste lydelse 1995:700. 88 Senaste lydelse 1995:1286. 89 Senaste lydelse 1995:700.
Författningsförslag SOU 2002:74
86
Vinstmarginalen utgörs av skillnaden mellan en varas försäljningspris och varans inköpspris, om inte annat följer av 11 §.
Har en näringsidkare själv importerat konstverk, samlarföremål eller antikviteter skall som inköpspris anses beskattningsunderlaget vid importen med tillägg av den mervärdesskatt som hänför sig till importen.
Har en beskattningsbar person själv importerat konstverk, samlarföremål eller antikviteter skall som inköpspris anses beskattningsunderlaget vid importen med tillägg av den mervärdesskatt som hänför sig till importen.
13 §90
Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor från en skattskyldig återförsäljare vars omsättning av varorna beskattas enligt detta kapitel eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land.
Vid sådan omsättning av varor som beskattas enligt detta kapitel får en skattskyldig återförsäljare inte göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till
Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor från en återförsäljare vars omsättning av varorna beskattas enligt detta kapitel eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land.
Vid sådan omsättning av varor som beskattas enligt detta kapitel får en återförsäljare inte göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till
1. konstverk, samlarföremål eller antikviteter som återförsäljaren själv har importerat, eller
2. konstverk som upphovsmannen eller dennes dödsbo tillhandahållit honom.
14 §91
Om en skattskyldig återförsäljare har valt att enligt 3 § tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på omsättning som annars skulle ha omfattats av detta kapitel, skall den ingående skatt som hänför
Om en återförsäljare har valt att enligt 3 § tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på omsättning som annars skulle ha omfattats av detta kapitel, skall den ingående skatt som hänför sig till förvärv
90 Senaste lydelse 1995:700. 91 Senaste lydelse 1995:700.
SOU 2002:74 Författningsförslag
87
sig till förvärv eller import av varorna dras av för den redovisningsperiod under vilken varorna omsätts av återförsäljaren när det är fråga om
eller import av varorna dras av för den redovisningsperiod under vilken varorna omsätts av återförsäljaren när det är fråga om
1. konstverk, samlarföremål eller antikviteter som återförsäljaren själv har importerat, eller
2. konstverk som upphovsmannen eller dennes dödsbo tillhandahållit honom.
9 b kap.
Särskilt om viss resebyråverksamhet
Särskilt om resebyråer
1 §92
Detta kapitel tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten).
Detta kapitel tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra beskattningsbara personer eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten).
Med resebyrå avses även researrangör.
2 §93
Vid omsättning av en resetjänst utgörs beskattningsunderlaget av resebyråns marginal.
Marginalen utgörs av skillnaden mellan ersättningen för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av
Marginalen utgörs av skillnaden mellan ersättningen för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av
92 Senaste lydelse 1995:700. 93 Senaste lydelse 1995:700.
Författningsförslag SOU 2002:74
88
andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo.
andra beskattningsbara personer och som kommer resenären direkt till godo.
Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall resebyråns kompensation för skatt enligt denna lag inte räknas in i ersättningen.
4 §94
Omsättning av resetjänsten omfattas av 5 kap. 8 § om inte annat följer av andra stycket.
Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten förvärvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall resetjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 5. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 5 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG.
Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten förvärvat varor och tjänster som en annan beskattningsbar person tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall resetjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 5. Om förvärven avser varor och tjänster som den andra beskattningsbara personen tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 5 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG.
5 §95
Om mervärdesskatt skall redovisas enligt bestämmelserna i detta kapitel, får resebyrån underlåta att redovisa skattens belopp eller underlag för beräkning av beloppet i fakturan eller en jämförlig handling.
Om köparen av resetjänsten är en näringsidkare erinras dock om vad som i de allmänna bestämmelserna i denna lag föreskrivs om en fakturas innehåll för rätten till avdrag för
Om köparen av resetjänsten är en beskattningsbar person erinras dock om vad som i de allmänna bestämmelserna i denna lag föreskrivs om en fakturas innehåll för rätten till
94 Senaste lydelse 2000:143. 95 Senaste lydelse 1995:700.
SOU 2002:74 Författningsförslag
89
eller återbetalning av ingående skatt.
avdrag för eller återbetalning av ingående skatt.
6 §96
Om resenären är en näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, får resebyrån i stället tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på en sådan omsättning som omfattas av detta kapitel.
Om resenären är en beskattningsbar person som har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, får resebyrån i stället tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på en sådan omsättning som omfattas av detta kapitel.
9 c kap.
4 §97
Skatt skall tas ut när en vara upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 1 §.
Inträder vid den tidpunkt som anges i första stycket även skattskyldighet enligt 1 kap. 5 § för import skall endast skatt enligt första stycket tas ut.
Uppkommer vid den tidpunkt som anges i första stycket även betalningsskyldighet för import skall endast skatt enligt första stycket tas ut.
5 §98
Skyldig att betala den skatt som anges i 4 § första stycket är den som föranleder att varan upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 1 §.
Skyldig att betala den skatt som anges i 4 § första stycket (betalningsskyldig) är den som föranleder att varan upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 1 §.
9 d kap. Särskilt om små företag
1 §
Detta kapitel innehåller bestämmelser om befrielse från beskattning för små företag. Med
96 Senaste lydelse 1995:700. 97 Senaste lydelse 1995:1286. 98 Senaste lydelse 1995:1286.
Författningsförslag SOU 2002:74
90
små företag avses beskattningsbara personer som uppfyller förutsättningarna för skattebefrielse enligt bestämmelserna i detta kapitel.
Bestämmelserna tillämpas på omsättning av varor och tjänster inom landet med undantag av
1. omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a §, och
2. transaktioner som avses i 1 a kap. 2 §.
Bestämmelserna i detta kapitel är inte tillämpliga i fråga om beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet eller beskattningsbara personer som omfattas av 9 kap. ML . Bestämmelserna är inte heller tillämpliga i fråga om den som begärt att bli beskattad enligt 3 kap. 10 b eller c §.
2 §
Rätt till befrielse från beskattning har en beskattningsbar person vars sammanlagda intäkter av sådana omsättningar av varor och tjänster som avses i 4 § under det senast avslutade beskattningsåret har understigit 90 000 kr, om det framstår som sannolikt att intäkterna kommer att understiga nämnda belopp under det innevarande beskattningsåret.
Om den beskattningsbara personen är registrerad för skatt enligt denna lag föreligger rätt till
SOU 2002:74 Författningsförslag
91
befrielse enligt första stycket endast om den där angivna beloppsgränsen inte har överskridits under något av de två senast avslutade beskattningsåren.
Det år under vilket den beskattningsbara personens aktiviteter påbörjas föreligger rätt till befrielse enligt första stycket om det görs sannolikt att den där angivna beloppsgränsen inte kommer att överskridas.
3 §
Befrielse från beskattning gäller utan särskilt beslut för beskattningsbara personer som är allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund som avses i 3 kap. 11 § andra stycket. För andra beskattningsbara personer gäller befrielse från beskattning om skattemyndigheten efter begäran har fattat beslut härom.
Begäran om att omfattas av bestämmelserna i detta kapitel ges in till den skattemyndighet som är behörig att fatta beslut enligt bestämmelserna i 2 kap. skattebetalningslagen (1997:483) .
4 §
I belopp som avses i 2 § skall inräknas:
1. Intäkter från skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom landet med undantag av omsättning av anläggningstillgångar.
Författningsförslag SOU 2002:74
92
2. Beskattningsunderlagen för skattepliktiga omsättningar i form av uttag.
3. Intäkter avseende omsättningar som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 2, 19, 21 22§§ samt 3 kap. 23 § 2 och 7.
4. Intäkter avseende omsättningar av tjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 och 10 § och som inte endast är av underordnad karaktär.
5. Intäkter avseende omsättningar som anses gjorda utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 1–3 och 9 samt 11 § 2 a, 2 b, 3 och 6. I belopp som avses i 2 § skall skatt enligt denna lag inte ingå.
5 §
Den som omfattas av befrielse från beskattning har inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Vad nu sagts gäller dock inte ingående skatt som belöper på transaktioner som anges i 1 § första stycket 1 och 2.
6 §
Den som är befriad från beskattning kan hos skattemyndigheten begära att bli beskattad. Skattemyndighetens beslut skall gälla åtminstone till utgången av det andra året efter det år under vilket beslutet fattades.
SOU 2002:74 Författningsförslag
93
7 §
Den som är befriad från beskattning skall till skattemyndigheten anmäla om förutsättningarna för befrielse har upphört eller kan antas komma att upphöra.
10 kap.
Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående skatt
Rätt till återbetalning av ingående skatt
Återbetalning till utländska
företagare
Återbetalning till beskattnings-
bara personer som inte är etablerade inom landet
1 §99
En utländsk företagare har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att
En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att
1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet utomlands, och
1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning i en ekonomisk aktivitet som bedrivs utomlands, och
2. omsättningen skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt enligt 11 eller 12 § till återbetalning om den gjorts här i landet.
Rätt till återbetalning föreligger även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap.
2. omsättningen skulle ha medfört avdragsrätt eller rätt enligt 11 eller 12 § till återbetalning om den gjorts här i landet.
Rätt till återbetalning föreligger även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt
99 Senaste lydelse 2002:392.
Författningsförslag SOU 2002:74
94
2 § första stycket 2, 3, 4 eller 4 b.
1 kap. 2 § första stycket 2, 3, eller 4 b.
Beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet men som är etablerade i ett annat EG-land, har rätt till återbetalning även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4.
Rätten till återbetalning gäller endast om den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill, om omsättningen medfört skattskyldighet, eller om hinder mot återbetalning inte skulle ha förelegat enligt 13 §.
Rätten till återbetalning gäller endast om den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill, om omsättningen skulle ha beskattats, eller om hinder mot återbetalning inte skulle ha förelegat enligt 13 §.
1 a §
Med en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet avses i 1–4 §§ en beskattningsbar person, i enlighet med 1 a kap. 1 §, som under den period som avses i 19 kap. 2 §
1. inte har haft sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe här i landet och som inte heller har varit bosatt eller stadigvarande vistats här, och
2. inte har omsatt några varor eller tjänster som anses omsatta här i landet, med undantag av
a) transporttjänster och därtill anknytande tjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 21–22 §§ och 32 § samt 9 c kap.
SOU 2002:74 Författningsförslag
95
1 §, och
b) omsättning av varor och tjänster för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b samt, när det gäller beskattningsbara personer som är etablerade i ett annat EG-land, omsättning av varor för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4.
2 §100
En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av ingående skatt avseende förvärv eller import av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten direkt.
En beskattningsbar person som avses i 1 a § och som förmedlar en vara eller en tjänst för en uppdragsgivares räkning, har rätt till återbetalning av ingående skatt avseende förvärv eller import av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten direkt.
I andra fall än som avses i 1 § andra stycket ger ingående skatt som avser förvärv eller import av en vara inte rätt till återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras till en köpare.
I 9 b kap. 3 § finns ytterligare begränsningar av rätten till återbetalning av ingående skatt. 3 §101
Rätten till återbetalning inträder när en vara har levererats till den som har rätt till återbetalning eller har förts in i landet eller när en tjänst har tillhandahållits den som har rätt till återbetalning.
Vid förskottsbetalning innan en
Rätten till återbetalning inträder vid redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt.
100 Senaste lydelse 2001:971. 101 Senaste lydelse4 1994:1798.
Författningsförslag SOU 2002:74
96
vara levereras eller en tjänst tillhandahålls inträder dock rätten till återbetalning när förskottet har betalats.
4 §102
Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det har den skattskyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 250 kronor.
I annat fall har den skattskyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 2 000 kronor.
Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det har den beskattningsbara personen rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 250 kronor.
I annat fall har den beskattningsbara personen rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 2 000 kronor.
Hjälporganisationer och utländska beskickningar
Återbetalning av ingående skatt till hjälporganisationer och utländska beskickningar
5 §103
Ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in för att föras ut ur EG och användas för en verksamhet som bedrivs utanför EG skall på ansökan återbetalas, om verksamheten bedrivs för Förenta nationernas eller för något av dess fackorgans räkning.
Ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in för att föras ut ur EG och användas för aktiviteter som utförs utanför EG skall på ansökan återbetalas, om aktiviteterna utförs för Förenta nationernas eller för något av dess fackorgans räkning.
Detsamma gäller om en riksomfattande hjälporganisation för ut sådana varor ur EG för att användas i en hjälpverksamhet.
102 Senaste lydelse 1994:1798. 103 Senaste lydelse 1994:1798.
SOU 2002:74 Författningsförslag
97
6 §104
Utländska beskickningar, karriärkonsulat i Sverige eller sådana internationella organisationer, som avses i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall, har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv av
1. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan byggnad som är avsedd för förvärvaren,
2. inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av förvärvaren,
2. inventarier eller trycksaker för de aktiviteter som utförs av förvärvaren,
3. tillbehör eller utrustning till motorfordon, som ägs av förvärvaren,
4. tjänster på en sådan fastighet som är avsedd för förvärvaren samt på sådana varor som anges i 1–3 eller på motorfordon,
5. teletjänster, vatten, elektrisk kraft, avloppsrening eller sophämtning för en fastighet som är avsedd för förvärvaren,
6. sådana bränslen för vilka energiskatt och koldioxidskatt enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi skall tas ut,
7. alkohol- och tobaksvaror,
8. tjänster avseende uthyrning av byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, under förutsättning att uthyrningstjänsten är avsedd för den verksamhet som utövas av förvärvaren, och
9. bevakningstjänster avseende fastighet eller lokal som är avsedd för den verksamhet som utövas av förvärvaren.
8. tjänster avseende uthyrning av byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, under förutsättning att uthyrningstjänsten är avsedd för de aktiviteter som utförs av förvärvaren, och
9. bevakningstjänster avseende fastighet eller lokal som är avsedd för de aktiviteter som utförs av förvärvaren.
Rätt till återbetalning enligt första stycket har även representation i Sverige för de Europeiska gemenskaperna.
104 Senaste lydelse 1996:1320.
Författningsförslag SOU 2002:74
98
Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt m.m.
Återbetalning av ingående skatt vid viss omsättning som är undantagen från skatteplikt m.m.
11 §105
Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.
Beskattningsbara personer enligt 1 a kap. 1–3§§ som omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken de saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 §, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.
Rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.
Rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten är etablerad utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.
Rätten till återbetalning gäller inte den som är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap. om små företag.
Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som skall anses omsatta i ett annat EG-land. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att avdragsrätt eller återbetalningsrätt för den
105 Senaste lydelse 1999:450.
SOU 2002:74 Författningsförslag
99
ingående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade ansetts omsatt här i landet.
11 a §106
Vid sådan omsättning av nya transportmedel som undantas från beskattning enligt 3 kap. 30 a § föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken avdrag inte kunnat erhållas enligt 8 kap. eller återbetalning inte kunnat erhållas enligt övriga bestämmelser i detta kapitel. Denna återbetalningsrätt avser den mervärdesskatt som säljaren betalat som en del av ersättningen för sitt förvärv eller vid import eller vid ett gemenskapsinternt förvärv av transportmedlet. Högre belopp än som motsvarar den skatt säljaren skulle ha blivit skyldig att betala om han hade varit skattskyldig för omsättningen kan dock inte återbetalas.
En beskattningsbar person som avses i 1 a kap. 4 § har vid sådan omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken avdrag inte kunnat erhållas enligt 8 kap. eller återbetalning inte kunnat erhållas enligt övriga bestämmelser i detta kapitel. Denna återbetalningsrätt avser den mervärdesskatt som säljaren betalat som en del av ersättningen för sitt förvärv eller vid import eller vid ett gemenskapsinternt förvärv av transportmedlet.
Högre belopp än som motsvarar den skatt säljaren skulle ha blivit skyldig att betala om han hade varit betalningsskyldig för skatt i anledning av omsättningen kan dock inte återbetalas.
Återbetalning enligt första stycket kan medges först sedan det styrkts att mervärdesskatt betalats för transportmedlet i det andra EG-landet.
11 c §107
Vid omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 a § har en näringsidkare rätt till återbetalning av ingående skatt som avser
Vid omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 a § har en beskattningsbar person rätt till återbetalning av ingående skatt som avser
106 Senaste lydelse 1994:1798. 107 Senaste lydelse 1999:640.
Författningsförslag SOU 2002:74
100
1. förvärv av investeringsguld om den som omsätter investeringsguldet till honom är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §,
2. förvärv eller import av annat guld än investeringsguld som därefter av näringsidkaren eller för hans räkning omvandlas till investeringsguld, eller
1. förvärv av investeringsguld om den som omsätter investeringsguldet till honom har valt att bli beskattad enligt 3 kap. 10 b §,
2. förvärv eller import av annat guld än investeringsguld som därefter av den beskattningsbara personen eller för hans räkning omvandlas till investeringsguld, eller
3. förvärv av tjänster som innebär en förändring av form, vikt eller finhalt på guld, inbegripet investeringsguld.
11 d §108
Vid omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 a § har en näringsidkare, som framställer investeringsguld eller omvandlar guld av något slag till investeringsguld, rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import av varor eller tjänster som är knutna till framställningen eller omvandlingen av guldet, som om omsättningen hade varit skattepliktig.
Vid omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 a § har en beskattningsbar person, som framställer investeringsguld eller omvandlar guld av något slag till investeringsguld, rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import av varor eller tjänster som är knutna till framställningen eller omvandlingen av guldet, som om omsättningen hade varit skattepliktig.
Export Återbetalning av ingående skatt vid export
12 §109
Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är
108 Senaste lydelse 1999:640. 109 Senaste lydelse 1999:640.
SOU 2002:74 Författningsförslag
101
skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 10 a §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2, 3 eller 4 eller 30 e §.
Rätten till återbetalning gäller inte den som är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap. om små företag.
13 §
Rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9–12 §§ omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet och, i fall som avses i 9 §, omsättning hade förekommit.
Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9–12 §§.
Rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 11–12§§ omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om transaktionerna den hänför sig till skulle ha beskattats enligt denna lag.
Vad som föreskrivs i 1 a kap. 5–9 §§ och 2 kap. i fråga om beskattningsbara personer gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 11–12§§.
14 §
Rätten till återbetalning enligt 9–12 §§ skall styrkas på det sätt som i 8 kap. 17–19 §§ föreskrivs om styrkande av rätt till avdrag för ingående skatt.
Rätten till återbetalning enligt 11–12§§ skall styrkas på det sätt som i 8 kap. 17–19 §§ föreskrivs om styrkande av rätt till avdrag för ingående skatt.
11 kap. 1 a §110
Vid tillämpning av detta kapitel skall, i fråga om en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 §, med skattskyldig förstås näringsidkare i gruppen som omsätter varor
Vid tillämpning av detta kapitel skall, i fråga om en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 1 a kap. 10 § med beskattningsbar person förstås den i gruppen som omsätter
110 Senaste lydelse 1998:346.
Författningsförslag SOU 2002:74
102
eller tjänster utanför gruppen. varor eller tjänster utanför gruppen.
Vad som sägs i detta kapitel om den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt avser vid omsättningar enligt första stycket det registreringsnummer till mervärdesskatt som tilldelats en sådan grupphuvudman som avses i 6 a kap. 4 §.
Vad som sägs i detta kapitel om den beskattningsbara personens registreringsnummer till mervärdesskatt avser vid omsättningar enligt första stycket det registreringsnummer till mervärdesskatt som tilldelats en sådan grupphuvudman som avses i 1 a kap. 13 §.
2 §111
Den som är skattskyldig för annan omsättning av varor eller tjänster än sådan som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b skall, om inget annat följer av 3 eller 4 §, utfärda faktura eller jämförlig handling för
1. varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot ersättning,
En beskattningsbar person skall vid annan omsättning av varor eller tjänster än sådan som medför betalningsskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2– 4 b, om inget annat följer av 3 eller 4 §, utfärda faktura eller jämförlig handling för
1. varje omsättning som beskattas enligt denna lag och som görs mot ersättning,
2. förskotts- eller a conto-betalningar som avser sådana omsättningar, och
3. sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 § första stycket 4.
2 a §112
Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyldighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för
1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4 a och 4 b,
2. sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, och
3. sådan omsättning som anges i 5 kap. 2 a § oavsett omsättningens storlek.
Vid överlåtelse av en fastighet som medför avdragsrätt för
111 Senaste lydelse 2001:971. 112 Senaste lydelse 2001:971.
SOU 2002:74 Författningsförslag
103
förvärvaren enligt 9 kap. 8 § andra stycket 2 föreligger skyldighet för överlåtaren att utfärda en med faktura jämförlig handling.
Skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt första stycket 2 gäller även beskattningsbara personer som omfattas av skattebefrielse enligt bestämmelserna i 9 d kap. om små företag.
4 §
Skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt 2 § gäller inte vid
1. omsättning för vilken avräkning mellan köparen och säljaren görs genom en avräkningsnota som upprättas av köparen, och
2. sådana förskotts- eller a conto-betalningar som avses i 13 kap. 14 § första stycket.
Skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt 2 § gäller inte vid omsättning för vilken avräkning mellan köparen och säljaren görs genom en avräkningsnota som upprättas av köparen.
5 §113
En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som anges i 2 § 1 eller 2 och 2 a § första stycket innehålla uppgift om
1. ersättningen,
2. skattens belopp för varje skattesats, utom i fråga om faktura eller jämförlig handling som avses i 2 a § första stycket 1,
3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,
4. transaktionens art,
5. platsen för varans mottagande,
6. datum för fakturans utfärdande,
6. den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då den skattskyldige inte är
7. den beskattningsbara personens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då den
113 Senaste lydelse 2001:971.
Författningsförslag SOU 2002:74
104
registrerad, hans person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift,
beskattningsbara personen inte är registrerad, hans person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift,
7. det förhållandet att skattskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b, och
8. det förhållandet att betalningsskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b, och
8. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.
9. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.
Om den som omfattas av skattebefrielse enligt bestämmelserna i 9 d kap. utfärdar faktura i de fall som anges i 2 § får fakturan inte innehålla uppgift om skatt enligt denna lag.
Bestämmelserna i första stycket 3–5 får frångås då fråga är om en faktura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp.
Om andra stycket inte är tillämpligt och det med hänsyn till en skattskyldigs verksamhet finns särskilda skäl för det, får skattemyndigheten på ansökan av den skattskyldige besluta att denne inte behöver lämna uppgift om mottagaren enligt första stycket 3.
Om andra stycket inte är tillämpligt och det med hänsyn till en beskattningsbar persons transaktioner finns särskilda skäl för det, får skattemyndigheten på ansökan av den beskattningsbara personen besluta att denne inte behöver lämna uppgift om mottagaren enligt första stycket 3.
5 a §114
En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b, 3 kap. 30 a § första stycket och 5 kap. 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§, utöver vad som anges i 5 §, innehålla uppgift om säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt och det
114 Senaste lydelse 2001:971.
SOU 2002:74 Författningsförslag
105
registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket köparen gör sitt förvärv.
I de fall som avses i 2 a § tredje stycket skall det av fakturan eller den jämförliga handlingen framgå att den beskattningsbara personen är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap.
Vid omsättning enligt 3 kap. 30 a § av ett nytt transportmedel skall fakturan eller den jämförliga handlingen även innehålla uppgift om de förhållanden i 1 kap. 13 a § som avgör att varan skall hänföras till ett sådant transportmedel.
En faktura eller jämförlig handling som avses i 3 kap. 30 b § skall, utöver vad som anges i 5 §, innehålla en uppgift om att förvärvet görs under de förutsättningar som anges i 3 kap. 30 b §. Fakturan eller den jämförliga handlingen skall innehålla uppgift om den utländske företagarens och den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt.
En faktura eller jämförlig handling som avses i 3 kap. 30 b § skall, utöver vad som anges i 5 §, innehålla en uppgift om att förvärvet görs under de förutsättningar som anges i 3 kap. 30 b §. Fakturan eller den jämförliga handlingen skall innehålla uppgift om registreringsnumret till mervärdesskatt för både den beskattningsbara personen som inte är etablerad i landet och den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4.
5 b §115
Om skattskyldighet föreligger för en säljare enligt 3 kap. 10 b § eller för ett ombud enligt 3 kap. 10 c §, skall en faktura eller jämförlig handling, utöver vad som anges i 5 §, innehålla uppgift om detta förhållande.
Om skattskyldighet föreligger för en förvärvare enligt 1 kap.
Om en säljare skall beskattas enligt 3 kap. 10 b § eller ett ombud skall beskattas enligt 3 kap. 10 c §, skall en faktura eller jämförlig handling, utöver vad som anges i 5 §, innehålla uppgift om detta förhållande.
Om betalningsskyldighet föreligger för en förvärvare enligt
115 Senaste lydelse 1999:640.
Författningsförslag SOU 2002:74
106
2 § första stycket 4 a, skall en faktura eller en jämförlig handling, utöver vad som anges i 5 §, innehålla uppgift om detta förhållande och om säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt.
1 kap. 2 § första stycket 4 a, skall en faktura eller en jämförlig handling, utöver vad som anges i 5 §, innehålla uppgift om detta förhållande och om säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt.
5 c §116
Om valutan i en faktura eller jämförlig handling är en annan än den skattskyldiges redovisningsvaluta, skall mervärdesskattens belopp anges i båda valutorna i handlingen. Dessutom skall den kurs som använts vid omräkningen anges där.
Om valutan i en faktura eller jämförlig handling är en annan än den beskattningsbara personens redovisningsvaluta, skall mervärdesskattens belopp anges i båda valutorna i handlingen. Dessutom skall den kurs som använts vid omräkningen anges där.
8 §
Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig handling.
Om en beskattningsbar person lämnar nedsättningar av priset eller om utfärdad faktura inte skall gälla, skall en kreditnota eller jämförlig handling utfärdas.
Handlingen skall innehålla uppgift om
1. ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen,
2. skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och
3. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 7.
3. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 8.
Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan hand-
Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den beskattningsbara personen utfärda en
116 Senaste lydelse 2000:54.
SOU 2002:74 Författningsförslag
107
ling som anges i nämnda stycke. sådan handling som anges i
nämnda stycke.
En faktura som utfärdats av den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 7 kan rättas genom en kreditnota.
12 kap.
1 §117
Beslut enligt denna lag meddelas, om inte annat anges i andra stycket eller i 1 a eller 2 §, av skattemyndigheten i den region där den skattskyldige är registrerad enligt 3 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483) eller, om han inte är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 2 kap. samma lag är behörig att besluta om registrering.
Beslut enligt denna lag meddelas, om inte annat anges i andra stycket eller i 1 a eller 2 §, av skattemyndigheten i den region där den beskattningsbara personen eller den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § är registrerad enligt 3 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483) eller, om han inte är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 2 kap. samma lag är behörig att besluta om registrering.
Bestämmelserna i 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324) gäller även ärenden enligt denna lag.
1 a §118
Beslut enligt denna lag som rör den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 meddelas av Riksskatteverket.
Beslut enligt denna lag som rör den som är betalningsskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 meddelas av Riksskatteverket.
2 §119
Riksskatteverket prövar frågor om betalningsskyldighet enligt 3 kap. 26 b §, om åter-
Riksskatteverket prövar frågor om betalningsskyldighet enligt 3 kap. 26 b §, om åter-
117 Senaste lydelse 1998:255. 118 Senaste lydelse 2000:478. 119 Senaste lydelse 2000:478.
Författningsförslag SOU 2002:74
108
betalning enligt 10 kap. 1–8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 §. I fråga om återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ tillämpas 1 § första stycket.
Frågor om gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 § eller om ändring eller avregistrering enligt 6 a kap. 5 § prövas av skattemyndigheten i den region som, i fråga om grupphuvudmannen, är beslutande myndighet enligt 2 kap. 1–3 eller 5 § skattebetalningslagen (1997:483).
Bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap.1–3 och 5 §§skattebetalningslagen är tillämpliga även i de fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en självdeklaration.
betalning enligt 10 kap. 1–8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 §. I fråga om återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ tillämpas 1 § första stycket.
Frågor om gruppregistrering enligt 1 a kap. 13 § eller om ändring eller avregistrering enligt 1 a kap. 14 § prövas av skattemyndigheten i den region som, i fråga om grupphuvudmannen, är beslutande myndighet enligt 2 kap. 1–3 eller 5 § skattebetalningslagen (1997:483).
Bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap.1–3 och 5 §§skattebetalningslagen är tillämpliga även i de fall den beskattningsbara personen eller den som är betalningsskyldig för skatten skall redovisa mervärdesskatt i en självdeklaration.
13 kap.
Redovisning av utgående och ingående skatt
Allmänna bestämmelser
1 §
I 10 kap. skattebetalningslagen (1997:483) och i lagen ( 2000:46 ) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. finns bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt. Ytterligare bestämmelser om redovisningen finns i det följande i 3–19 §§.
SOU 2002:74 Författningsförslag
109
2 §
Utgående och ingående skatt för en viss transaktion skall vid redovisning av mervärdesskatt hänföras till den redovisningsperiod under vilken redovisningstidpunkten för transaktionen infaller.
Bestämmelser om när redovisningstidpunkten infaller finns i 3–8 §§.
När skatten skall redovisas och redovisningsperiodens längd framgår av 10 kap. skattebetalningslagen (1997:483) .
Redovisningstidpunkten för
utgående skatt
3 §
Om inte annat följer av 4–7 §§ infaller redovisningstidpunkten för utgående skatt samtidigt som tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt 1 kap. 3 § första stycket:
1. Vid omsättning av varor eller tjänster för vilka betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen.
2. Vid omsättning av varor eller tjänster för vilken faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna.
3. Vid uttag av varor eller tjänster.
4. Vid import.
Författningsförslag SOU 2002:74
110
4 §
Erhålls betalning helt eller delvis före tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten för utgående skatt på betalningen då denna tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo.
5 §
Om betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen av en vara eller tjänst, infaller redovisningstidpunkten för utgående skatt vid utfärdande av faktura, om denna utfärdas i samband med eller efter omsättningen.
Om faktura inte utfärdas senast under månaden efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten två månader efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen.
6 §
För sådant belopp som medför betalningsskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 7 infaller redovisningstidpunkten vid utfärdande av fakturan.
7 §
Redovisningstidpunkten för utgående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv in-
SOU 2002:74 Författningsförslag
111
faller den 15:e i månaden efter den under vilken den beskattningsgrundande händelsen enligt 1 kap. 3 § första stycket 4 inträffade. Om faktura utfärdas till förvärvaren dessförinnan, infaller redovisningstidpunkten vid tidpunkten för fakturans utfärdande.
Redovisningstidpunkten för omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a §, infaller den 15:e i månaden efter den under vilken den beskattningsgrundande hän-
delsen enligt 1 kap. 3 § första stycket 1 inträffade. Om faktura utfärdas till förvärvaren dessförinnan, infaller redovisningstidpunkten vid tidpunkten för fakturans utfärdande.
Redovisningstidpunkten för ingående skatt
8 § Redovisningstidpunkten för in-
gående skatt avseende förvärv av varor och tjänster och för import, sammanfaller med redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt enligt 3–7 §§.
Redovisningsvaluta
9 §
För det fall den beskattningsbara personen enligt 11 kap. 5 c § angett den utgående skattens belopp i flera valutor i en faktura eller jämförlig handling skall han vid redovisning av skatten an-
Författningsförslag SOU 2002:74
112
vända det skattebelopp som angetts i den egna redovisningsvalutan.
För det fall skattens belopp enligt 11 kap. 5 c § angetts i flera valutor i en faktura eller jämförlig handling skall vid redovisning av den ingående skatten det skattebelopp användas som angetts i den beskattningsbara personens egen redovisningsvaluta. Om beloppet inte angetts i denna valuta, skall det skattebelopp användas som angetts i den valuta som fakturan eller den jämförliga handlingen är utställd i.
Redovisning av utgående och ingående skatt vid konkurs
10 §
Om en beskattningsbar person som har försatts i konkurs inte för en tidigare redovisningsperiod har varit skyldig att redovisa den utgående skatt som hänför sig till omsättning eller förvärv för vilken den beskattningsgrundande händelsen har inträtt före konkursbeslutet, skall skatten hänföras till den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats.
Om den utgående skatten ändras efter konkursbeslutet till följd av nedsättning av priset, återtagande av en vara eller kundförlust tillämpas 13 och 14 §§.
SOU 2002:74 Författningsförslag
113
11 §
Om den beskattningsbara personen har försatts i konkurs, skall han senast för den redovisningsperiod som löpte när konkursbeslutet meddelades göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv, import eller förskotts- eller a conto-betalning under tiden innan han försattes i konkurs.
Redovisning av utgående skatt vid överlåtelse av rörelse
12 §
Om en beskattningsbar person har överlåtit sin rörelse eller en del därav till någon annan, skall utgående skatt, som hänför sig till omsättning eller förvärv för vilken den beskattningsgrundande händelsen har inträtt före övertagandet, hänföras till den redovisningsperiod under vilken övertagandet har ägt rum, om han inte har varit skyldig att redovisa skatten för en tidigare redovisningsperiod.
Om den utgående skatten ändras efter övertagandet till följd av nedsättning av priset, återtagande av en vara eller kundförlust, tillämpas 13 och 14 §§.
Författningsförslag SOU 2002:74
114
Ändring av tidigare redovisad utgående eller ingående skatt
13 §
Om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget för den skatten därefter minskar på grund av nedsättning av priset, återtagande av en vara eller kundförlust enligt 7 kap. 6 §, får den beskattningsbara personen i den ordning som gäller för hans redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till minskningen. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, skall det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt.
Om en nedsättning av priset gjorts, en vara återtagits eller en kundförlust uppkommit efter det att någon har övertagit en rörelse eller del därav från den som redovisat den utgående skatten, är det dock övertagaren som får göra det i första stycket angivna avdraget.
14 §
Ändring enligt 13 § skall vid återtagande av vara eller kundförlust göras för den redovisningsperiod under vilken återtagandet av varan skett eller kundförlusten inträffat.
Vid nedsättning av priset skall ändringen hänföras till den redo-
SOU 2002:74 Författningsförslag
115
visningsperiod under vilken kreditnota utfärdats.
Om den som har redovisat den utgående skatten försätts i konkurs innan en nedsättning av priset gjorts, en vara återtagits eller en kundförlust uppkommit, skall han dock alltid göra ändringen för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats.
Avdrag för nedsättning av priset skall grundas på en kreditnota eller någon jämförlig handling enligt 11 kap. 8 §.
15 §
Den beskattningsbara personen får i den ordning som gäller för hans redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande utgående skatt som har redovisats i en deklaration, om den redovisade skatten gäller sådana gemenskapsinterna förvärv som avses i 2 a kap. 6 § och den beskattningsbara personen på grund av förvärvet har påförts mervärdesskatt i ett annat EGland.
16 §
Om den beskattningsbara personen, sedan han fått avdrag för ingående skatt, har tagit emot en kreditnota eller någon jämförlig handling enligt 11 kap. 8 § som gäller denna skatt, skall han i den ordning som gäller för hans redovisning av ingående skatt återföra den avdragna skatten
Författningsförslag SOU 2002:74
116
med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset.
Återföring enligt första stycket skall hänföras till den redovisningsperiod under vilken kreditnotan eller den jämförliga handlingen utfärdats.
Om den beskattningsbara personen har överlåtit sin rörelse eller del av denna efter det att han gjort avdraget för ingående skatt, skall vad som sägs i första stycket om återföring av den skatten gälla den som får tillgodogöra sig den prisnedsättning som föranleder återföringen.
Om den beskattningsbara personen har försatts i konkurs efter det att han har gjort avdraget för ingående skatt, skall han dock alltid göra ändringen för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats.
Redovisning av sådan jämkning som avses i 8 a kap.
17 §
Avdrag för ingående skatt i de fall som avses i 8 a kap. 1–12 och 14 §§ samt 9 kap. 10–13 §§ skall jämkas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användning ändrats eller överlåtelse skett. Vid överlåtelse av en fastighet skall dock överlåtaren jämka avdraget för den andra redovisningsperioden efter den då överlåtelsen skett, om
SOU 2002:74 Författningsförslag
117
inte redovisningsperioden för mervärdesskatt är beskattningsår.
När ett tidigare verkställt avdrag skall minskas jämkas det genom att skatt återförs i enlighet med bestämmelserna i 13 kap. 16 §. När den beskattningsbara personen är berättigad till ytterligare avdrag för ingående skatt jämkas avdraget genom att redovisad ingående skatt för redovisningsperioden ökas.
Om den beskattningsbara personen försätts i konkurs skall avdrag jämkas för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats. Om konkursboet senare skall överta rättighet och skyldighet enligt 8 a kap. 13 §, skall även ändringen av jämkningsbeloppet göras i konkursgäldenärens redovisning för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. De ändringar på grund av jämkning som konkursboet skall göra genom övertagandet, skall göras i konkursboets redovisning för de redovisningsperioder som anges i första och andra styckena.
Redovisning av utgående och
ingående skatt vid beslut om frivillig beskattning
18 §
Om beslut om frivillig beskattning enligt 9 kap. 1 § innebär att fastighetsägaren skall beskattas för tiden före beslutet, skall fastig-
Författningsförslag SOU 2002:74
118
hetsägarens utgående och ingående skatt för uthyrning eller upplåtelse under den tid som löpt från den dag som avses i 9 kap. 4 § till beslutsdagen redovisas för den första redovisningsperioden efter beslutet.
Den skatt som skall redovisas skall motsvara den skatt som skulle ha redovisats vid de redovisningstidpunkter som gäller enligt 13 kap. 3 –8 §§.
Redovisning av utgående och ingående skatt avseende varor i vissa lager
19 §
Utgående skatt som avses i 9 c kap. 4 § skall hänföras till den redovisningsperiod under vilken varan upphör att vara placerad i lagret. Detsamma gäller sådan ingående skatt som avses i 8 kap. 2 § andra stycket och för vilken förvärvaren är betalningsskyldig för den utgående skatten enligt 9 c kap. 5 §. Det belopp som skall redovisas skall beräknas på sätt som anges i 9 c kap. 6 §.
SOU 2002:74 Författningsförslag
119
19 kap. Återbetalning av skatt
till icke skattskyldiga
19 kap. Återbetalning av skatt
Återbetalning till utländska
företagare
Återbetalning till beskattnings-
bara personer som inte är etablerade inom landet
Ansökan
1 §120
Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1–4 §§ skall ansöka om detta hos Riksskatteverket.
Utländska företagare som är eller skall vara registrerade enligt 3 kap. 1 § första stycket 2, 4 eller 5 skattebetalningslagen (1997:483) skall dock ansöka om sådan återbetalning som avses i första stycket i enlighet med vad som föreskrivs nedan i 11 13 §§.
Beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1– 4 §§ skall ansöka om detta hos
Riksskatteverket.
Beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som är eller skall vara registrerade enligt 3 kap. 1 § första stycket 2, 4 eller 5 skattebetalningslagen (1997:483) skall dock ansöka om sådan återbetalning som avses i första stycket i enlighet med vad som föreskrivs nedan i 11 13 §§.
3 §121
Ansökan skall göras på en blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.
Avser den ingående skatten förvärv skall till ansökan fogas
1. faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som anges i 11 kap. 5 § första stycket,
2. intyg om att sökandens verksamhet i hemlandet medför skattskyldighet till mervärdesskatt, och
2. intyg om att sökanden är en beskattningsbar person i hemlandet och inte undantas från beskattning enligt regler som motsvarar bestämmelserna i 9 d kap. om små företag, och
120 Senaste lydelse 2002:392. 121 Senaste lydelse 1994:1798.
Författningsförslag SOU 2002:74
120
3. andra handlingar som behövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetalning.
Första stycket 2 gäller inte om sökanden under de senaste 12 månaderna lämnat ett sådant intyg till den myndighet som avses i 1 §.
Avser den ingående skatten import skall till ansökan fogas en av Tullverket utfärdad tullräkning.
Uppgifterna i ansökan skall lämnas på heder och samvete.
11 §
Den som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ skall ansöka om detta hos den myndighet som enligt 12 kap. 2 § skall pröva ansökningen.
Den som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11–13 §§ skall ansöka om detta hos den myndighet som enligt 12 kap. 2 § skall pröva ansökningen.
12 §122
En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ skall göras i den form som föreskrivs i 10 kap. 17 § eller 31 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet. För den som ansöker om sådan återbetalning gäller vad som föreskrivs i 13 och 21 kap. samt vad som föreskrivs om förfarandet i skattebetalningslagen i fråga om den som är skattskyldig, om inget annat följer av 13 §.
En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ skall göras i den form som föreskrivs i 10 kap. 17 § eller 31 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) för deklaration av ingående skatt. För den som ansöker om sådan återbetalning gäller vad som föreskrivs i 13 och 21 kap. samt vad som föreskrivs om förfarandet i skattebetalningslagen i fråga om den som är skattskyldig, om inget annat följer av 13 §.
122 Senaste lydelse 1997:502.
SOU 2002:74 Författningsförslag
121
13 §123
Den som ansöker om återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § och som enligt 10 kap. 31 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) inte skall redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration, skall ändå göra det, om det inte finns särskilda skäl mot det.
Den som omfattas av beslut som meddelats enligt 10 kap. 9 § skall alltid redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration.
20 kap.
1 §124
Vid överklagande av beslut enligt denna lag, med undantag för överklagande enligt andra stycket, gäller bestämmelserna i 22 kap. skattebetalningslagen (1997:483).
Beslut som Riksskatteverket har fattat om betalningsskyldighet enligt 3 kap. 26 b §, i ärende som rör återbetalning enligt 10 kap. 1–8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 § får överklagas hos Länsrätten i Dalarnas län. Beslut som en skattemyndighet fattat om gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 §, om ändring eller avregistrering enligt 6 a kap. 5 § eller om innehållet i en faktura eller jämförlig handling enligt 11 kap. 5 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Beslut om avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet i sig är felaktigt men i övrigt endast i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet. Ett överklagande enligt detta
Beslut som Riksskatteverket har fattat om betalningsskyldighet enligt 3 kap. 26 b §, i ärende som rör återbetalning enligt 10 kap. 1–8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 § får överklagas hos Länsrätten i Dalarnas län. Beslut som en skattemyndighet fattat om gruppregistrering enligt 1 a kap. 13 §, om ändring eller avregistrering enligt 1 a kap. 14 § eller om innehållet i en faktura eller jämförlig handling enligt 11 kap. 5 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Beslut om avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet i sig är felaktigt men i övrigt endast i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet. Ett överklagande enligt detta
123 Senaste lydelse 1997:502. 124 Senaste lydelse 2000:478.
Författningsförslag SOU 2002:74
122
stycke skall ha kommit in inom två månader från den dag klaganden fick del av beslutet.
Ett beslut enligt 6 a kap. 4 eller 5 § får även överklagas av Riksskatteverket. Om en enskild part överklagar ett sådant beslut förs det allmännas talan av Riksskatteverket.
stycke skall ha kommit in inom två månader från den dag klaganden fick del av beslutet.
Ett beslut enligt 1 a kap. 13 eller 14 § får även överklagas av Riksskatteverket. Om en enskild part överklagar ett sådant beslut förs det allmännas talan av Riksskatteverket.
SOU 2002:74 Författningsförslag
123
2 Förslag till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223)
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskatteförordningen (1994:223) att 1 och 13 § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §
Uttryck som används i denna förordning har samma innebörd som i mervärdesskattelagen (1994:200).
Vad som i förordningen föreskrivs i fråga om den som är skattskyldig gäller i tillämpliga delar också sådana icke skattskyldiga som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 13 §§ mervärdesskattelagen .
13 §125
Den som är skattskyldig för import av en vara skall på uppmaning av Tullverket lämna en skriftlig försäkran om det ändamål för vilket varna förs in.
Den som är betalningsskyldig för import av en vara skall på uppmaning av Tullverket lämna en skriftlig försäkran om det ändamål för vilket varan förs in.
125 Senaste lydelse 1999:521.
Författningsförslag SOU 2002:74
124
3 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
Härigenom förskrivs att 1 kap.4 och 6 §§, 2 kap. 4 §, 3 kap.1 och 2 §§, 10 kap.9, 11, 13, 15, 18, 21, 22, 29, 31, 32, 35 och 37 §§, 12 kap. 8 b §, 14 kap. 1 a § samt 23 kap.3 a, 3 b och 4 §§skattebetalningslagen (1997:483) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
4 §126
Vad som sägs i denna lag om skatt och skattskyldig gäller även
1. avgift och avgiftsskyldig,
2. belopp som skall dras från ersättning för arbete, ränta eller utdelning för betalning av preliminär skatt (avdragen
skatt) och den som är skyldig att göra sådant avdrag, samt
3. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta.
Med skatt likställs
1. belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för enligt denna lag eller, såvitt gäller belopp som har debiterats enligt denna lag, 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, och
2. belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut skall betalas in igen till skattemyndigheten.
Med skatt likställs
1. belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för enligt denna lag eller, såvitt gäller belopp som har debiterats enligt denna lag, 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag,
2. belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut skall betalas in igen till skattemyndigheten, och
3. belopp som skall betalas in till staten enligt 1 kap. 1 a § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200) .
126 Senaste lydelse 2002:400.
SOU 2002:74 Författningsförslag
125
Med skattskyldig likställs
1. handelsbolag även om det inte är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i 1 §,
2. den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9–13 §§mervärdesskattelagen (1994:200),
2. beskattningsbar person enligt 1 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200) och den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § mervärdesskattelagen, med undantag av beskattningsbara personer som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1–4 §§ nämnda lag,
3. den som utan att vara skattskyldig här i landet har fått en Fskattsedel enligt 4 kap. 7 eller 8 §,
4. den som skattemyndigheten enligt 23 kap. 3 § har beslutat skall svara för redovisning och betalning av skatt som hänför sig till verksamhet som bedrivs genom enkelt bolag eller partrederi,
5. den som är grupphuvudman enligt 6 §,
6. delägare i handelsbolag som enligt 2 kap. 20 § lagen om handelsbolag och enkla bolag har ålagts betalningsskyldighet för skatt,
8. den som har rätt till återbetalning enligt
9. den som har rätt till återbetalning, kompensation eller nedsättning enligt 9 kap. 2 6 §§ eller 8 a, 9, 10 eller 11 § eller 11 kap. 12 § lagen (1994:1776) om skatt på energi eller omfattas av ett slutligt beslut om skattenedsättning enligt 9 kap. 9 b § andra stycket samma lag.
Författningsförslag SOU 2002:74
126
6 §127
I denna lag avses med a r b e t s g i v a r e: den som betalar ut ersättning för arbete, a r b e t s t a g a r e: den som tar emot ersättning för arbete, b e s k a t t n i n g s å r: i fråga om
a) skatt som avses i inkomstskattelagen (1999:1229), lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1 5, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, beskattningsår enligt 1 kap. 13 15 §§inkomstskattelagen,
b) mervärdesskatt, beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen (1994:200) eller, för förvärv av sådana varor som avses i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen, det kalenderår under vilket förvärvet skett,
c) punktskatt, samma beskattningsår som i 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen eller, om skatteredovisningen inte sker för redovisningsperioder, det kalenderår under vilket den skattepliktiga händelsen inträffat,
d) skatt som inte avses i a c, det kalenderår för vilket skatten skall betalas,
g r u p p h u v u d m a n: den som enligt 6 a kap. 4 §mervärdesskattelagen utsetts som huvudman för en mervärdesskattegrupp,
g r u p p h u v u d m a n: den som enligt 1 a kap. 13 §mervärdesskattelagen utsetts som huvudman för en mervärdesskattegrupp,
i n k o m s t å r: kalenderåret före taxeringsåret, n ä r i n g s v e r k s a m h e t: verksamhet av sådant slag att intäkter i verksamheten enligt bestämmelserna i 13 kap. inkomstskattelagen räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för den som bedriver verksamheten eller, när verksamheten bedrivs av ett handelsbolag, för någon delägare i bolaget,
ö v e r s k j u t a n d e i n g å e n d e m e r v ä r d e s s k a t t: den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdesskatt.
127 Senaste lydelse 2002:400.
SOU 2002:74 Författningsförslag
127
2 kap.
4 §128
Beslut som rör den som är mervärdesskattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen (1994:200) fattas av Riksskatteverket.
Beslut som rör den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen (1994:200) fattas av Riksskatteverket.
3 kap.
1 §129
Skattemyndigheten skall registrera
1. den som är skyldig att göra skatteavdrag enligt 5 kap. eller betala arbetsgivaravgifter,
2. den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 §mervärdesskattelagen och av den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 nämnda lag,
2. beskattningsbar person enligt 1 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200) som har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 13 §§mervärdesskattelagen samt den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 mervärdesskattelagen, med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 1 a kap. 10 § mervärdesskattelagen och av den som är betalningsskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 nämnda lag,
3. den som är grupphuvudman,
4. den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9 13 §§ mervärdesskattelagen ,
128 Senaste lydelse 2000:486. 129 Senaste lydelse 2002:400.
Författningsförslag SOU 2002:74
128
5. den som gör sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket mervärdesskattelagen,
6. den som är skattskyldig och redovisningsskyldig enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, och
7. den som är skattskyldig enligt
a) lagen (1972:820) om skatt på spel,
b) 4 § första stycket 1 lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,
c) lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel,
d) lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.,
e) lagen (1991:1482) om lotteriskatt,
f) 10, 13 eller 15 § eller 16 § första stycket eller 38 § 1 lagen (1994:1563) om tobaksskatt,
h) 4 kap. 3, 6, 8 eller 10 § eller 12 § 1 eller 11 kap. 5 § första stycket 1 eller 2 lagen (1994:1776) om skatt på energi,
i) lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus,
j) lagen (1999:673) om skatt på avfall, eller
k) lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer.
4. den som gör sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket mervärdesskattelagen,
5. den som är skattskyldig och redovisningsskyldig enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, och
6. den som är skattskyldig enligt
a) lagen (1972:820) om skatt på spel,
b) 4 § första stycket 1 lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,
c) lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel,
d) lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.,
e) lagen (1991:1482) om lotteriskatt,
f) 10, 13 eller 15 § eller 16 § första stycket eller 38 § 1 lagen (1994:1563) om tobaksskatt,
h) 4 kap. 3, 6, 8 eller 10 § eller 12 § 1 eller 11 kap. 5 § första stycket 1 eller 2 lagen (1994:1776) om skatt på energi,
i) lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus,
j) lagen (1999:673) om skatt på avfall, eller
k) lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer.
SOU 2002:74 Författningsförslag
129
En fysisk person skall för visst år vara registrerad hos den skattemyndighet som enligt 2 kap. 1 § första stycket är behörig att fatta beslut som rör den personen.
En juridisk person skall för visst år vara registrerad hos den skattemyndighet som enligt 2 kap. 2 § första–fjärde styckena var behörig att fatta beslut som rör den personen.
I samband med ett beslut enligt 2 kap. 5 § får beslutas att registreringen skall ske hos den skattemyndighet som tar över behörigheten att fatta beslut.
2 §
Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som skall registreras enligt 1 § skall anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten.
Den som driver flera verksamheter som medför skattskyldighet för mervärdesskatt, skall göra en anmälan för varje verksamhet.
Om inte något hindrar det skall anmälan göras senast två veckor innan den verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas. Den vars verksamhet är yrkesmässig endast enligt 4 kap. 3 § första stycket 1 eller 2 och andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200) och som enligt 10 kap. 31 § i denna lag skall redovisa mer-
Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som skall registreras enligt 1 § första stycket 1, 5 och 6 skall anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten.
Beskattningsbar person och den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200) , vilka skall registreras enligt 1 § första stycket 2 5, skall anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten.
Om inte något hindrar det skall anmälan göras senast två veckor innan den verksamhet eller aktivitet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas. Beskattningsbar person enligt 1 a kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200) som enligt 10 kap. 31 § i denna lag skall redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen, skall anses ha
Författningsförslag SOU 2002:74
130
värdesskatten i självdeklarationen anses ha fullgjort anmälningsskyldigheten genom att lämna deklarationen.
fullgjort anmälningsskyldigheten genom att lämna deklarationen.
10 kap.
9 §130
En skattedeklaration skall lämnas av
1. den som har varit skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter eller som har gjort ett skatteavdrag utan att vara skyldig att göra det,
2. den som har betalat ut sådan ersättning som skatteavdrag skall göras från enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta,
3. handelsbolag som är skattskyldigt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) ,
4. annan som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § nämnda lag, allt om inte annat följer av 31 eller 32 §,
3. beskattningsbar person enligt mervärdesskattelagen(1994:200) som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 §, har avdragsrätt enligt 8 kap. eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 13 §§ samma lag med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 1 a kap. 10 § nämnda lag, allt om inte annat följer av 31 eller 32 §,
4. annan som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 mervärdesskattelagen , om inte annat följer av 31 eller 32 §,
5. den som är grupphuvudman,
6. den som omfattas av beslut enligt 11 §, och
7. den som skall registreras enligt 3 kap. 1 § första stycket 4 eller 5, om inte annat följer av 31 §.
7. den som skall registreras enligt 3 kap. 1 § första stycket 4, om inte annat följer av 31§.
130 Senaste lydelse 2002:391.
SOU 2002:74 Författningsförslag
131
11 §
Skattemyndigheten skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redovisas i en självdeklaration enligt bestämmelserna i 31 § första stycket skall redovisas i en skattedeklaration,
1. om den skattskyldige begär det, eller
1. om den beskattningsbara personen begär det, eller
2. om det finns särskilda skäl. Beslutet skall gälla hela beskattningsår och, i de fall som avses i första stycket 1, minst två på varandra följande beskattningsår.
13 §131
En skattedeklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod. Om den som är registrerad enligt 3 kap. 1 § första stycket 1 5 inte skall redovisa vare sig skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter i skattedeklaration för en viss redovisningsperiod och om skattemyndigheten skriftligen upplysts om detta, behöver någon deklaration inte lämnas för den perioden. Detta gäller även om en förenklad skattedeklaration enligt 13 a § lämnas för redovisningsperioden.
Om den som är registrerad enligt 3 kap. 1 § första stycket 1 4 inte skall redovisa vare sig skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter i skattedeklaration för en viss redovisningsperiod och om skattemyndigheten skriftligen upplysts om detta, behöver någon deklaration inte lämnas för den perioden. Detta gäller även om en förenklad skattedeklaration enligt 13 a § lämnas för redovisningsperioden.
I fråga om den som är skattskyldig till mervärdesskatt gäller andra stycket endast om den skattskyldige enligt 31 § första stycket skall redovisa mervärdesskatten i sin självdeklaration.
I fråga om den som skall redovisa mervärdesskatt gäller andra stycket endast om mervärdesskatten enligt 31 § första stycket skall redovisas i en självdeklaration.
15 §
För en sådan mervärdesskattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration och som därför skall redovisa mervärdesskatt i en skatte-
För den som skall redovisa mervärdesskatt men som inte är skyldig att lämna självdeklaration och som därför skall redovisa mervärdesskatt i en
131 Senaste lydelse 2002:400.
Författningsförslag SOU 2002:74
132
deklaration samt för handelsbolag, får skattemyndigheten besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt skall vara ett helt beskattningsår. Detta gäller endast om beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor.
skattedeklaration samt för handelsbolag, får skattemyndigheten besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt skall vara ett helt beskattningsår. Detta gäller endast om beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor.
Nuvarande lydelse
18 §132
Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning. ________________________________________________________
Deklaration som skall ha kommit in till skattemyndigheten senast
skall avse skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för redovisningsperioden
samt mervärdesskatt och punktskatt för redovisningsperioden
12 februari 12 mars 12 april 12 maj 12 juni 12 juli 17 augusti 12 september 12 oktober 12 november 12 december 17 januari
januari februari mars april maj juni juli augusti september oktober november december
december
januari februari mars april maj juni juli augusti september oktober november
Skattemyndigheten skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redovisas enligt första stycket skall redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet skall, om
132 Senaste lydelse 2002:400.
SOU 2002:74 Författningsförslag
133
inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.
Föreslagen lydelse
18 §
Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning. ________________________________________________________
Deklaration som skall ha kommit in till skattemyndigheten senast
skall avse skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för redovisningsperioden
samt mervärdesskatt och punktskatt för redovisningsperioden
12 februari 12 mars 12 april 12 maj 12 juni 12 juli 17 augusti 12 september 12 oktober 12 november 12 december 17 januari
januari
februari mars april maj juni juli augusti september oktober november december
december januari februari mars april maj juni juli augusti september oktober november
Skattemyndigheten skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redovisas enligt första stycket skall redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den som skall redovisa skatten begär det. Beslutet skall, om inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
21 §
Om det finns särskilda skäl, får skattemyndigheten besluta att en sådan näringsidkare som avses i 19 § skall redovisa skatteavdrag och arbetsgivaravgifter
Om det finns särskilda skäl, får skattemyndigheten besluta att en sådan näringsidkare eller beskattningsbar person som avses i 19 § skall redovisa skatteavdrag
Författningsförslag SOU 2002:74
134
för sig i en skattedeklaration som skall lämnas senast den 12 i månaden efter redovisningsperiodens utgång, i januari senast den 17. Deklarationen skall ta upp de uppgifter som anges i 17 § första stycket 1–4 och 6.
och arbetsgivaravgifter för sig i en skattedeklaration som skall lämnas senast den 12 i månaden efter redovisningsperiodens utgång, i januari senast den 17. Deklarationen skall ta upp de uppgifter som anges i 17 § första stycket 1–4 och 6.
Nuvarande lydelse
22 §133
En skattskyldig som inte skall redovisa mervärdesskatt eller som enligt 31 § första stycket skall redovisa mervärdesskatt i självdeklaration, skall lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.
Deklaration som skall ha kommit in till skattemyndigheten senast
skall avse skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och punktskatt för redovisningsperioden
12 februari januari 12 mars februari 12 april mars 12 maj april 12 juni maj 12 juli juni 17 augusti juli 12 september augusti 12 oktober september 12 november oktober 12 december november 17 januari december
133 Senaste lydelse 2002:400.
SOU 2002:74 Författningsförslag
135
Föreslagen lydelse
22 §
Den som är skattskyldig enligt denna lag och som inte skall redovisa mervärdesskatt eller som enligt 31 § första stycket skall redovisa mervärdesskatt i självdeklaration, skall lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.
Deklaration som skall ha kommit in till skattemyndigheten senast
skall avse skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och punktskatt för redovisningsperioden
12 februari januari 12 mars februari 12 april mars 12 maj april 12 juni maj 12 juli juni 17 augusti juli 12 september augusti 12 oktober september 12 november oktober 12 december november 17 januari december
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
29 §134
I 13 kap. 6 28 b §§ mervärdesskattelagen (1994:200) finns särskilda bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt.
I 13 kap. mervärdesskattelagen (1994:200) finns särskilda bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt.
134 Senaste lydelse 2000:501.
Författningsförslag SOU 2002:74
136
31 §135
Den som bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor och som är skyldig att lämna självdeklaration enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman, skall redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen, om skattemyndigheten inte beslutat annat enligt 11 §.
En beskattningsbar person vars beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor och som är skyldig att lämna självdeklaration enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman, skall redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen, om skattemyndigheten inte beslutat annat enligt 11 §.
I fråga om förfarandet vid mervärdesbeskattningen gäller då bestämmelserna i lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter samt taxeringslagen (1990:324).
32 §136
Den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen (1994:200) skall redovisa mervärdesskatten i en särskild skattedeklaration för varje förvärv. Deklarationen skall lämnas in senast 35 dagar efter förvärvet.
Den som är betalningsskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen (1994:200) skall redovisa mervärdesskatten i en särskild skattedeklaration för varje förvärv. Deklarationen skall lämnas in senast 35 dagar efter förvärvet.
35 §
Den periodiska sammanställningen skall göras för varje kalenderkvartal, om inte annat följer av andra stycket.
Den myndighet som den periodiska sammanställningen skall lämnas till får gå med på att sammanställningen görs för kalenderår under förutsättning att
135 Senaste lydelse 2001:1239. 136 Senaste lydelse 2002:400.
SOU 2002:74 Författningsförslag
137
1. den skattskyldige tillämpar kalenderår som räkenskapsår,
2. den skattskyldige bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen för kalenderåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 200 000 kronor,
3. den skattskyldiges omsättning av varor enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen(1994:200) uppgår till högst 120 000 kronor per kalenderår, och
4. den skattskyldiges omsättning av varor enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen inte avser nya transportmedel.
1. den beskattningsbara personen eller den som annars är betalningsskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200)tillämpar kalenderår som räkenskapsår,
2. den beskattningsbara personens sammanlagda beskattningsunderlag för kalenderåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor,
3. den beskattningsbara personens omsättning av varor enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen uppgår till högst 120 000 kronor per kalenderår, och
4. den beskattningsbara personens omsättning av varor enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen inte avser nya transportmedel.
37 §137
Om en verksamhet avvecklas, skall redovisningen fullgöras till och med den redovisningsperiod under vilken avvecklingen slutförts.
Om en rörelse avvecklas, skall redovisningen fullgöras till och med den redovisningsperiod under vilken avvecklingen slutförts.
12 kap. 8 b §138
Om grupphuvudmannen har underlåtit att göra en föreskriven betalning av mervärdesskatten, är varje annan näringsidkare som ingår i gruppen tillsammans med grupphuvudmannen skyldig att betala
Om grupphuvudmannen har underlåtit att göra en föreskriven betalning av mervärdesskatten, är varje annan person som ingår i gruppen tillsammans med grupphuvudmannen skyldig att betala skatten jämte ränta
137 Senaste lydelse 2000:501. 138 Senaste lydelse 1998:347.
Författningsförslag SOU 2002:74
138
skatten jämte ränta till den del skatten hänför sig till verksamhet som gruppen bedrivit under den tid näringsidkaren varit medlem i gruppen.
till den del skatten hänför sig till aktivitet som gruppen bedrivit under den tid personen varit medlem i gruppen.
14 kap. 1 a §139
En näringsidkare som omsätter investeringsguld som avses i 1 kap. 18 § mervärdesskattelagen (1994:200) till en köpare i Sverige eller annat EGland skall vid transaktioner överstigande 10 000 kronor kontrollera identiteten hos köparen. Detsamma gäller om transaktionen inte överstiger nämnda belopp men kan antas ha samband med en annan transaktion och tillsammans med denna överstiger beloppet. Om summan inte är känd vid tidpunkten för en transaktion, skall identiteten kontrolleras så snart summan av transaktionerna överstiger det angivna värdet.
En beskattningsbar person som omsätter investeringsguld som avses i 1 kap. 18 § mervärdesskattelagen (1994:200) till en köpare i Sverige eller annat EGland skall vid transaktioner överstigande 10 000 kronor kontrollera identiteten hos köparen. Detsamma gäller om transaktionen inte överstiger nämnda belopp men kan antas ha samband med en annan transaktion och tillsammans med denna överstiger beloppet. Om summan inte är känd vid tidpunkten för en transaktion, skall identiteten kontrolleras så snart summan av transaktionerna överstiger det angivna värdet.
Ett företag med verksamhet som beskrivs i 2 § första stycket lagen (1993:768) om åtgärder mot penningtvätt behöver inte utföra identitetskontroll beträffande ett annat sådant företag hemmahörande inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
139 Senaste lydelse 1999:641.
SOU 2002:74 Författningsförslag
139
Vid identitetskontrollen skall säljaren föra anteckningar om vad transaktionen avser och om köparens namn, personnummer, adress och telefonnummer. Om det är fråga om en juridisk person skall även uppgifter om firma och organisationsnummer antecknas. Sådana anteckningar behöver dock inte göras, om en kopia av F-skattebevis överlämnas.
Handlingar och uppgifter som lämnats vid identitetskontroll skall bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår kontrollen gjordes.
23 kap. 3 a §140
Grupphuvudmannen skall svara för redovisningen och betalningen av mervärdesskatt som hänför sig till den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver och i övrigt företräda mervärdesskattegruppen i frågor som rör sådan skatt.
Grupphuvudmannen skall svara för redovisningen och betalningen av mervärdesskatt som hänför sig till den aktivitet som mervärdesskattegruppen utövar och i övrigt företräda mervärdesskattegruppen i frågor som rör sådan skatt.
Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos grupphuvudmannen.
3 b §141
Om ett förhållande som legat till grund för gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 §mervärdesskattelagen (1994:200) har ändrats, skall grupphuvudmannen underrätta skattemyndigheten om ändringen. Om inte något hindrar det skall underrättelsen lämnas inom två veckor från det att ändringen inträffade.
Om ett förhållande som legat till grund för gruppregistrering enligt 1 a kap. 13 §mervärdesskattelagen (1994:200) har ändrats, skall grupphuvudmannen underrätta skattemyndigheten om ändringen. Om inte något hindrar det skall underrättelsen lämnas inom två veckor från det att ändringen inträffade.
Om grupphuvudmannen inte lämnar underrättelse enligt första stycket, får skattemyndigheten förelägga honom att göra detta.
140 Senaste lydelse 1998:347. 141 Senaste lydelse 1998:347.
Författningsförslag SOU 2002:74
140
4 §142
En utländsk företagare som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) skall utse ett ombud som är godkänt av skattemyndigheten. Ombudet skall enligt fullmakt av den utländska företagaren svara för redovisningen av mervärdesskatt för den verksamhet som skattskyldigheten omfattar och i övrigt företräda den utländska företagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos ombudet.
Vad som anges i första stycket gäller inte om Sverige har en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar och utbyte av information i skatteärenden med det land i vilket den utländske företagaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller sitt fasta etableringsställe, eller är bosatt eller stadigvarande vistas. En sådan överenskommelse skall ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i
En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet och som är betalningsskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) skall utse ett ombud som är godkänt av skattemyndigheten. Ombudet skall enligt fullmakt av den beskattningsbara personen svara för redovisningen av mervärdesskatt för de transaktioner som betalningsskyldigheten omfattar och i övrigt företräda den beskattningsbara personen i frågor som gäller mervärdesskatt. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos ombudet.
Vad som anges i första stycket gäller inte om Sverige har en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar och utbyte av information i skatteärenden med det land i vilket den beskattningsbara personen har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller sitt fasta etableringsställe, eller är bosatt eller stadigvarande vistas. En sådan överenskommelse skall ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i
– rådets direktiv 76/308/EEG av den 15 mars 1976 om ömsesidigt bistånd för återvinning av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del av finansieringssystemet för Europeiska struktur- och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt beträffande mervärdesskatt och vissa punktskatter,
142 Senaste lydelse 2001:970.
SOU 2002:74 Författningsförslag
141
– rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning, och i
– rådets förordning (EEG) nr 218/92 av den 27 januari 1992 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt).
En utländsk företagare får utse ett sådant ombud som anges i första stycket även om Sverige har en överenskommelse av det slag som anges i andra stycket.
En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet får utse ett sådant ombud som anges i första stycket även om Sverige har en överenskommelse av det slag som anges i andra stycket.
Författningsförslag SOU 2002:74
142
4 Förslag till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750)
Härigenom föreskrivs att 6, 49 och 50 §§skattebetalningsförordningen (1997:750) skall ha följande lydelse.
6 §143
En utländsk företagare som avser att importera en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen (1994:200) kan registrera sig för mervärdesskatt för omsättningen genom att ett sådant ombud som avses i 23 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483), med stöd av en fullmakt från företagaren, registrerar sig i eget namn för företagarens räkning.
Vid registrering som avses i första stycket får ombudet under ett och samma registreringsnummer företräda flera utländska företagare.
En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet och som avser att importera en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen (1994:200) kan registrera sig för mervärdesskatt för omsättningen genom att ett sådant ombud som avses i 23 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483), med stöd av en fullmakt från den beskattningsbara personen, registrerar sig i eget namn för den beskattningsbara personens räkning.
Vid registrering som avses i första stycket får ombudet under ett och samma registreringsnummer företräda flera beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet.
49 §
Ett belopp som avser överskjutande ingående mervärdesskatt som bestämts enligt 11 kap. 16 eller 18 § skattebetalningslagen (1997:483) skall återbetalas senast vid utgången av kalendermånaden efter den
Ett belopp som avser överskjutande ingående mervärdesskatt som bestämts enligt 11 kap. 16 eller 18 § skattebetalningslagen (1997:483) skall återbetalas senast vid utgången av kalendermånaden efter den
143 Senaste lydelse 2001:1249.
SOU 2002:74 Författningsförslag
143
kalendermånad då den skattskyldige enligt 10 kap.18 och 19 §§skattebetalningslagen senast skall lämna skattedeklaration för den redovisningsperiod som skatten avser. Om skattedeklarationen lämnas senare, skall återbetalningen göras senast vid utgången av kalendermånaden efter den då deklarationen lämnades.
kalendermånad då den som skall redovisa skatten enligt 10 kap.18 och 19 §§skattebetalningslagen senast skall lämna skattedeklaration för den redovisningsperiod som skatten avser. Om skattedeklarationen lämnas senare, skall återbetalningen göras senast vid utgången av kalendermånaden efter den då deklarationen lämnades.
En återbetalning som görs före utgången av den tid som anges i första stycket får avse del av skatten.
50 §
Återbetalning av belopp som avser överskjutande ingående mervärdesskatt enligt 49 § skall inte göras, om skattemyndigheten före utgången av den tid som anges i 49 § första stycket beslutar att återbetalningen av hela eller del av skatten skall skjutas upp.
Ett beslut enligt första stycket skall meddelas om det behövs för kontroll av den ingivna skattedeklarationen. Beslutet får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol av den skattskyldige. Beslutet förfaller om skattemyndigheten inte inom en månad från dagen för beslutet påbörjat sådana kontrollåtgärder som anges i 14 kap. 3–7 §§ skattebetalningsagen (1997:483).
Ett beslut enligt första stycket skall meddelas om det behövs för kontroll av den ingivna skattedeklarationen. Beslutet får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol av den som skall redovisa skatten. Beslutet förfaller om skattemyndigheten inte inom en månad från dagen för beslutet påbörjat sådana kontrollåtgärder som anges i 14 kap.3–7 §§skattebetalningslagen (1997:483).
145
Bilaga 1
Kommittédirektiv
Översyn av reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m.
Dir.
1999:10
Beslut vid regeringssammanträde den 11 februari 1999.
Sammanfattning av uppdraget
En särskild utredare tillkallas med uppgift att se över de begrepp i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa hur mervärdesskattelagens olika regler i dessa avseenden överensstämmer med motsvarande EG-regler och vilka effekter skillnaderna i regelsystemen har. Utredaren skall sträva efter att föreslå ändringar av det svenska mervärdesskattesystemet som i detta avseende ytterligare anpassar mervärdesskattelagens regelsystem och begreppsapparat till rådets sjätte direktiv 77/388/EEG om harmoniseringen av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter. Utredaren skall vidare särskilt analysera hur mervärdesskattelagens bestämmelser om undantag från skattskyldighet för ideella föreningars verksamhet överensstämmer med direktivets verksamhetsinriktade undantag från skatteplikt för organisationer utan vinstintresse samt hur nuvarande svenska regler påverkar konkurrensneutraliteten i allmänhet och särskilt i förhållande till mindre och medelstora företag. Utredaren skall i detta sammanhang även se över de särskilda skattepliktsreglerna som i dag gäller för periodiska organisationstidskrifter, periodiska medlemsblad och personaltidningar. Utredaren skall lämna förslag till lämpliga lagändringar.
Bilaga 1 SOU 2002:74
146
Bakgrund
Svenska mervärdesskattebestämmelser
För att skatt skall betalas vid en omsättning som är skattepliktig enligt mervärdesskattelagen (1994:200, ML), krävs att omsättningen görs i en verksamhet som är yrkesmässig. I 4 kap. 1 § ML föreskrivs att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Den koppling som finns mellan mervärdesskattelagen och kommunalskattelagen i detta avseende medför att mervärdesskattelagens begrepp, yrkesmässig verksamhet, måste tolkas utifrån en bedömning av om verksamheten utgör näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen.
Med näringsverksamhet i 21 § KL avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Med yrkesmässig menas att verksamheten bedrivs varaktigt och har vinstsyfte. Kriterierna för näringsverksamhet är därför varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Vid inkomstbeskattningen är dessa kriterier på olika sätt avgörande för att bedöma om en inkomst skall hänföras till inkomstslagen tjänst, kapital eller näringsverksamhet. Förutom definitionen av begreppet näringsverksamhet i 21 § KL finns det i anvisningarna till paragrafen ytterligare preciseringar för när näringsverksamhet skall anses föreligga.
Yrkesmässig verksamhet enligt mervärdesskattelagen kan i vissa fall föreligga även utan att verksamheten utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL. Enligt 4 kap. 1 § 2 ML är en verksamhet yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse (s.k. rörelseliknande former) under förutsättning att ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Regeln är tillämplig på verksamheter i vilka det med viss regelbundenhet förekommer transaktioner men som inte uppfyller kraven för att anses vara näringsverksamhet enligt 21 § KL. Regeln kan bli tillämplig i fall när verksamhet bedrivs av t.ex. privatpersoner, av sådana ideella föreningar som inte särskilt regleras i 4 kap. 8 § ML och av stiftelser. Syftet med bestämmelsen är framför allt att korrigera för situationer som medför en icke önskvärd konkurrenssituation.
Beträffande några verksamheter finns vidare i fjärde kapitlet mervärdesskattelagen särskilt reglerat när yrkesmässig verksamhet
Bilaga 1
147
skall anses föreligga. Detta gäller bl.a. verksamhet som bedrivs av stat, kommun och ideella föreningar.
När staten, statligt affärsverk eller en kommun omsätter varor eller tjänster mot ersättning gäller att verksamheten utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Från denna regel undantas dock bl.a. omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Dessa omsättningar anses inte utgöra yrkesmässig verksamhet.
Ideella föreningars verksamhet räknas inte som yrkesmässig när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL).
Enligt 7 § 5 mom. SIL är ideella föreningar befriade från skattskyldighet för all annan inkomst än sådan inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse under förutsättning att de uppfyller vissa villkor.
Som ett första villkor gäller att föreningen har till huvudsakligt syfte att främja sådana ändamål som anges i 7 § 6 mom. SIL eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Ytterligare förutsättningar för skattebefrielse är att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser allmännyttiga ändamål, har en öppen medlemsintagning samt att den bedriver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar. Vidare gäller att en ideell förening också kan bli befriad från skattskyldighet för inkomst av viss egentlig näringsverksamhet. Det kan vara fråga om inkomst som hänför sig till innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande del används i föreningens ideella verksamhet. Befrielsen omfattar också sådan inkomst som hänför sig till en förvaltningsenhet avseende innehav av fastighet eller till en särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse, om inkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete.
I sammanhanget bör nämnas att regeringen i propositionen Staten och trossamfunden, begravningsverksamheten, kulturminnena, personalen, avgiftsbetalningen m.m. (prop. 1998/99:38) föreslår att fr.o.m. den 1 januari 2000 skall även den nya associationsformen, registrerat trossamfund, omfattas av paragrafen.
Bilaga 1 SOU 2002:74
148
För vissa äldre ekonomiska föreningar som fått bestå som registrerad förening, gäller enligt 7 § 5 mom. åttonde stycket SIL att dessa föreningar kan behandlas som en ideell förening i detta sammanhang.
För andra verksamhetsformer än de som är särskilt reglerade gäller de allmänna reglerna i mervärdesskattelagen om yrkesmässig verksamhet. Detta innebär t.ex. att stiftelser inte särbehandlas och således är skattskyldiga för sådan omsättning som görs i yrkesmässig verksamhet.
EG:s mervärdesskatteregler
Bestämmelserna i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s. 1) skiljer sig från mervärdesskattelagen bl.a. på så sätt att regelstrukturen och begreppen är delvis annorlunda. Exempelvis har mervärdesskattelagens uttryck skattskyldighet, yrkesmässighet och skatteplikt inga direkta motsvarigheter. I den engelska versionen används uttryck som ”taxable person”, ”taxable transactions”, ”economic activity”, ”chargeble event”, ”body”, ”chargeability of tax” och ”persons liable for payment of tax”. I den franska direktivtexten används termerna ”assujetti”, ”opérations taxées”, ”activités eqonomiques”, ”fait générateuer de la taxe”, ”organisme”, ”exibilité de la taxe”, ”redevables de la taxe”. Beträffande vad som skall bli föremål för mervärdesbeskattning anges i den engelska versionen att det är ”the supply of goods or services effected for consideration within the territory of the country by a taxable person acting as such”.
Enligt sjätte direktivet föranleder en omsättning av en vara eller en tjänst skattskyldighet om den som omsätter varan eller tjänsten är att betrakta som en beskattningsbar person1. En beskattningsbar
1 Uttrycket är inte en vedertagen översättning. Enligt den engelska versionen av direktivet används ordet ”taxable person”. Den franska motsvarigheten är ”assujetti”. I den svenska översättningen används i vissa fall ”skattskyldig person i andra fall används ordet ”skattskyldig”. I den svenska mervärdesskattelagstiftningen har ordet ”näringsidkare” ofta använts. I något sammanhang har även ”beskattningsbar person” förekommit. För att undvika att en sammanblandning sker mellan, å ena sidan vad som är förutsättningen för att skattskyldighet skall föreligga och, å andra sidan vilket subjekt som enligt sjätte direktivet kan bli skattskyldig vid omsättning av varor eller tjänster, används detta begrepp (beskattningsbar person). Att föreslå begrepp som både är juridiskt korrekt och språkligt acceptabelt ligger i detta utredningsuppdrag.
Bilaga 1
149
person är någon som självständigt utför i det sjätte direktivet uppräknade aktiviteter. Definitionen är mycket bred och omfattar åtminstone vad som i Sverige brukar betecknas som näringsidkare. Det anges att syftet med verksamheten, eller resultatet av verksamheten, inte i sig inverkar på om den som omsätter varan eller tjänsten är att se som en beskattningsbar person. Den omständigheten att den som bedriver en verksamhet i praktiken aldrig betalar skatt eller att han saknar vinstintresse påverkar således inte denna bedömning. Däremot är omsättning av varor och tjänster i vissa fall undantagna från skatteplikt.
För att inte alla som omsätter skattepliktiga varor och tjänster skall vara skyldiga att betala skatt medger EG-reglerna att ett förenklat förfarande under vissa förhållanden kan tillämpas för mindre företag.
En särskild regel finns i artikel 4.5 i det sjätte direktivet vilken innebär att offentligrättsliga organ, såsom stat och kommuner, inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentligrättsliga organ. Denna regel gäller dock inte om tillämpningen av regeln skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse eller om omsättningen avser en verksamhet som är särskilt angiven i bilaga D till direktivet och som inte genomförs i försumbar skala.
Problem med den nuvarande ordningen i Sverige
Skattskyldighet m.m.
Den svenska mervärdesskattelagen är i princip harmoniserad med EG:s gemensamma mervärdesskatteregler. Såsom framgått av redogörelsen för den svenska mervärdesskattelagstiftningen och motsvarande EG-regler regleras dock frågor som har samband med skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet annorlunda i det sjätte direktivet än i den svenska mervärdesskattelagen. Den metod som används i Sverige, dvs. att mervärdesskattelagens uttryck är knutna till existerande bestämmelser i inkomstskattelagar, har inneburit en fördel genom att de grundläggande reglerna om skattskyldighet i inkomstbeskattningen och mervärdesbeskattningen i praktiken varit gemensamma. Efter det svenska inträdet i EU har emellertid kopplingen till de nationella svenska inkomstskattebegreppen blivit mer problematisk.
Bilaga 1 SOU 2002:74
150
Nationella myndigheter och domstolar är skyldiga att tolka nationell rätt med beaktande av innehållet i direktiven. Betydelsen av EG-domstolens domar är därför mycket stor och ett antal nya domar meddelas varje år. Det finns därför ett stort behov både för skattskyldiga och skattemyndigheter att kunna överföra EG-domstolens resonemang och domens eventuella konsekvenser på svenska förhållanden. Även för den svenska lagstiftaren är det betydelsefullt att på ett klart och tydligt sätt kunna se vilka effekter en dom från EG-domstolen kan ha för svenska förhållanden.
Eftersom mervärdesskattereglerna som rör skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet är grundläggande både för mervärdesskattelagen och för det sjätte direktivet försvårar den nuvarande bristande överensstämmelsen i fråga om begrepp tolkning och tillämpning av EG-domstolens domar på svenska förhållanden. Detta problem finns vid frågeställningar som direkt berör begreppen skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet men även i andra fall, då frågan om tolkning av dessa eller närliggande begrepp endast utgör en grundläggande förutsättning för en bedömning av en helt annan fråga.
Det finns flera termer och företeelser i mervärdesskattelagen som har samband med skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet som vid en jämförelse med motsvarande EG-regler visat sig ibland kunna få en inte helt självklar översättning. Exempel på detta är orden skattskyldighet, skatteplikt, omsättning, näringsidkare, utländsk företagare, transaktion och yrkesmässig verksamhet.
Inom EU pågår ett omfattande arbete som har till syfte att skapa ett mervärdesskattesystem som är gemensamt för medlemsländerna. Detta arbete kommer med största sannolikhet att medföra att den svenska mervärdesskattelagen måste ändras på flera punkter. När reglerna om det gemensamma mervärdesskattesystemet nu successivt kommer att beslutas riskerar skillnader i vissa centrala och grundläggande begrepp mellan EG:s mervärdesskatteregler och mervärdesskattelagen att vara ett hinder för ett korrekt och effektivt införande av de nya EG-reglerna.
Riksskatteverket (RSV) har i en skrivelse den 4 december 1997 (dnr 9559-97/900) till Finansdepartementet anfört bl.a. att det är olyckligt att begreppet ”taxable person” i det sjätte direktivet översätts med ordet ”näringsidkare” i mervärdesskattelagen eftersom begreppet näringsidkare ofta tolkas så att det skall vara fråga om någon som bedriver näringsverksamhet i kommunalskattelagens mening. RSV anser att detta förstärks av att det i 4 kap. 1 § 1 ML
Bilaga 1
151
anges ”utgör” näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen. EGdomstolens domar bygger dock på sjätte direktivet och inte på kommunalskattelagen. Detta innebär enligt RSV att tolkningar kan komma att förekomma av mervärdesskattelagen, dvs. av det sjätte direktivet, som inte överensstämmer med kommunalskattelagen. Användningen av uttrycket näringsidkare och hänvisningen av mervärdesskattelagens regler till kommunalskattelagen kan vidare enligt RSV medföra att skattemyndigheterna tolkar EG-domstolens domar utifrån kommunalskattelagen, vilket kan leda till felaktiga slutsatser. RSV uppger att det har förekommit, i de fall en dom inte överensstämmer med kommunalsskattelagens synsätt, att skattemyndigheter inte tillämpat domen med hänvisning till att sjätte direktivet till fullo har harmoniserats genom mervärdesskattelagen. RSV hemställer med stöd av detta att 4 kap. 1 § första stycket ML slopas.
Det sjätte direktivets begrepp ”taxable person” har såsom framgått i den svenska mervärdesskattelagstiftningen i många fall översatts med ordet ”näringsidkare”. När det gäller en näringsidkare som är utländsk har i stället begreppet ”utländsk företagare” använts. Det har både från skattskyldiga och skattemyndigheter framförts att även denna skillnad gentemot det sjätte direktivet föranleder problem vid tillämpningen.
Särskilt om ideell verksamhet
Den lagtekniska konstruktionen av 4 kap. 8 § ML är inte direkt jämförbar med motsvarande regler i det sjätte direktivet. Enligt mervärdesskattelagen räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening i regel inte som yrkesmässig verksamhet, vilket innebär att föreningen inte anses som skattskyldig.
Detta medför att föreningen inte blir skyldig att betala skatt oavsett att omsättningen som sådan är skattepliktig. I det sjätte direktivet är motsvarande typ av organisation enligt allmänna regler att anse som en beskattningsbar person. I artikel 13 föreskrivs dock att undantag från skatteplikt under vissa förutsättningar skall göras för omsättning av tjänster och varor. För att undantag skall få göras krävs att tjänsterna respektive varorna omsätts av vissa särskilt angivna typer av organisationer och att omsättningen är av viss art. I nämnda artikel av det sjätte direktivet finns det flera bestämmelser om undantag från skatteplikt som har anknytning till ideell
Bilaga 1 SOU 2002:74
152
verksamhet. Huvudbestämmelsen måste dock anses vara artikel 13.A 1 l. I bestämmelsen anges bl.a. att undantag från beskattning kan ske under vissa förutsättningar för varor och tjänster som tillhandahålls av organisationer som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte. Ett krav för att få tillämpa bestämmelsen är att undantagen från beskattning inte medför konkurrenssnedvridning.
Skillnaden i uppbyggnad mellan mervärdesskattelagen och sjätte direktivet försvårar möjligheten att bedöma om reglerna i praktiken är likvärdiga. De praktiska effekterna vid tillämpning av mervärdesskattelagen respektive sjätte direktivet torde i många fall vara lika. Även EG-reglerna medger i detta sammanhang ett visst mått av flexibilitet. Ändå finns det stöd att anta att vissa fall inte bedöms lika enligt regelverken, och att nuvarande svenska reglering därför kan komma i konflikt med EG-rätten.
Praktiska exempel på detta förhållande är de skatteprocesser som pågår om ersättningar (övergångssummor) som betalas vid fotbollsspelares (skulle även kunna avse annan idrottsutövare) övergång från en utländsk till en svensk förening. De utländska föreningarna har inte tagit ut någon mervärdesskatt vid försäljningen. Inte heller har de svenska föreningarna redovisat mervärdesskatt i Sverige. I de aktuella fallen hävdar skattemyndigheterna att föreningarna rätteligen borde betala ”förvärvsmoms” (se 1 kap. 2 § 2 ML). Anledningen till de mervärdesskatterättsliga svårigheterna i de aktuella ärendena är, såvitt kan bedömas, bl.a. den särställning de svenska allmännyttiga ideella föreningarna har i beskattningshänseende generellt och att innebörden av mervärdesskattelagens begrepp ”näringsidkare” vid en jämförelse mot det sjätte direktivet inte är självklar.
Det har vidare från flera håll framförts att de svenska mervärdesskattereglerna i vissa fall inte är konkurrensneutrala då verksamhet bedrivs av ideella organisationer i konkurrens med motsvarande verksamhet i privat regi. Ideella föreningar kan såsom nuvarande regelsystem tillämpas i vissa fall bedriva relativt omfattande näringsverksamhet utan att behöva ta ut mervärdesskatt. Kritiken har framför allt kommit från enskilda näringsidkare och mindre företag som påtalat att de orsakas konkurrensnackdelar med rådande reglering. Näringsidkarna har i dessa fall ansett sig bedriva verksamhet som är likvärdig med en ideell förenings men
Bilaga 1
153
har till skillnad mot föreningen varit tvungen att ta ut mervärdesskatt av sina kunder.
Finansdepartementet har å andra sidan även fått uppgifter om att vissa grupper av ideella föreningar anser att det nuvarande undantaget i mervärdesskattelagen från skattskyldighet medför nackdelar för dem. Denna situation kan uppstå när konkurrerande kommersiella företag beskattas med reducerad skattesats. I dessa fall har det kommersiella företaget som en följd av skattskyldigheten avdragsrätt för ingående mervärdesskatt medan den ideella föreningen helt saknar sådan avdragsrätt. Sammantaget torde det i dessa fall under vissa omständigheter vara ekonomiskt fördelaktigt att vara skattskyldig. Genom nuvarande tillämpning av reducerade skattesatser torde denna situation framför allt uppstå för föreningar som bedriver kultur- eller idrottsverksamhet.
I sammanhanget bör nämnas att regeringen i propositionen Staten och trossamfunden, begravningsverksamheten, kulturminnena, personalen, avgiftsbetalningen m.m. (prop. 1998/99:38) föreslår att fr.o.m. den 1 januari 2000 skall även den nya associationsformen, registrerat trossamfund, omfattas av undantaget i 4 kap. 8 § ML.
Särskilt om skattepliktsregler för publikationer
I 3 kap. ML finns särskilda skattepliktsregler för periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar, periodiska organisationstidskrifter samt program och kataloger (se 13, 14 och 16– 19 §§). Dessa publikationer har i många avseenden samband med ideell verksamhet eller verksamhet som riktas till medlemmar. Vid ett förslag till harmonisering av reglerna om ideell verksamhet till EG:s sjätte direktiv bör även dessa regler ses över.
I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) ansåg utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna att de svenska mervärdesskattereglerna i detta avseende inte i alla delar hade någon motsvarighet i det sjätte direktivet. Utredningen föreslog därför att vissa lagändringar skulle göras. Någon förändring av lagstiftningen i dessa delar har dock ännu inte gjorts. Utredaren skall därför med beaktande dels av de förslag som lämnats i SOU 1994:88, dels vad utredaren nu föreslår i fråga om regler om ideell verksamhet överväga om förändringar av dessa regler bör göras.
Bilaga 1 SOU 2002:74
154
Uppdraget
Utredaren skall se över de bestämmelser i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa de skillnader som finns mellan sjätte direktivet och mervärdesskattelagen och analysera vilka effekter olikheterna har.
Utredaren skall lämna förslag till förändringar i mervärdesskattelagen i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med sjätte direktivet. Bestämmelserna som reglerar skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet innefattar bl.a. även frågor som rör beskattningsbar person (engelska: taxable person), yrkesmässig verksamhet, näringsidkarbegreppet, utländsk företagare och omsättningsbegreppet. Utredaren skall därvid särskilt ha som målsättning att föreslå förändringar som medför att termer och regler skapas i mervärdesskattelagen som har en tydligare motsvarighet i det sjätte direktivet. I denna del är utredaren oförhindrad att föreslå förändringar av termer och definitioner i mervärdesskattelagen som i övrigt ligger utanför uppdraget.
Utredaren skall redovisa vilka effekter skillnaderna mellan mervärdesskattelagen och EG:s regler avseende skattskyldighet och anknytningen till yrkesmässig verksamhet har för de grupper som särskilt undantas från skattskyldighet i 4 kap. ML såsom offentliga organ (stat och kommun), stiftelser, utländska företag och ideella föreningar. Utredaren skall om det visar sig lämpligt föreslå ändringar i reglerna om skattskyldighet för nämnda grupper.
Konkurrensfrågan beträffande ideella föreningar har varit föremål för diskussioner och överväganden vid ett flertal tillfällen. De utredningar som behandlat frågan har emellertid haft uppdrag som varit mycket omfattande, där de ideella föreningarnas mervärdesskatteskyldighet endast har utgjort en liten del. Utrymmet för att genomföra en genomgripande undersökning av konkurrensförhållandena har därför varit tämligen begränsat. De utredningar och analyser som trots detta gjorts visar att frågan är mycket komplicerad både genom att kunskap saknas om hur och i vilken omfattning konkurrensen påverkas när de ideella föreningarna agerar på marknaden och på grund av att regelverket är svårtolkat. Det sistnämnda gäller inte minst vid analys av om den svenska lagstiftningen överensstämmer med den EG-rättsliga. Utredaren skall därför undersöka om de nuvarande reglerna ger upphov till
Bilaga 1
155
snedvridningar i konkurrenshänseende. Undersökningen skall innehålla en kartläggning av omfattningen av konkurrensproblemen. Utredaren skall vidare analysera om den svenska lagstiftningen är anpassad till den ordning som gäller inom EG. Därvid skall utredaren granska hur andra medlemsländer infört det sjätte direktivet i detta avseende.
I syfte att harmonisera de svenska mervärdesskattereglerna om ideell verksamhet med sjätte direktivet, förenkla och förbättra reglernas förutsebarhet samt att i förekommande fall begränsa förekomsten av skadliga konkurrenssnedvridningar skall utredaren lämna förslag till lagändringar som anses nödvändiga.
I likhet med nuvarande regler bör sådan verksamhet som bedrivs utan vinstintresse av ideella föreningar kunna ges en positiv särbehandling skattemässigt.
Under arbetets gång skall utredaren ha kontakt med företrädare för ideella organisationer, t.ex. sådana ideella föreningar som bedriver kulturell verksamhet. Utredaren skall vidare samråda med arbetsgruppen om den sociala ekonomin och dess utveckling.
I betänkandet, Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63), diskuteras risken för konkurrenssnedvridning ur inkomstbeskattningsperspektiv. En fråga som inställer sig i detta sammanhang är om skattebefrielsens effekter i konkurrenshänseende skiljer sig i fråga om mervärdesbeskattningen av ideella föreningar jämfört med inkomstbeskattningen av dessa. Vanligtvis förutsätts mervärdesskatten kunna övervältras framåt på konsumenten medan inkomstskatten ofta antas övervältras bakåt på producenten och därigenom inte slå igenom på priset för producerade varor eller tjänster. Frågan bör belysas av utredaren i de speciella avseenden som gäller ideella föreningars verksamhet.
Utredaren skall i arbetet med att föreslå nya regler för ideell verksamhet se över de särskilda skattepliktsbestämmelserna i 3 kap. 13, 14 och 16–19 §§ ML avseende periodiska medlemsblad, personaltidningar, organisationstidskrifter samt program och kataloger.
Utredaren skall mot bakgrund av de förslag som han i övrigt lägger fram överväga om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som Sverige genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa.
Bilaga 1 SOU 2002:74
156
Utredaren skall fortlöpande hålla sig underrättad om utvecklingen av det omfattande arbete som för närvarande bedrivs inom EG på mervärdesskatteområdet.
Om utredaren lämnar förslag som ger kostnadskonsekvenser skall även förslag till finansiering anges.
Redovisning av uppdraget
Utredaren skall redovisa resultatet av sitt arbete senast den 1 juli 2000.
(Finansdepartementet)
Bilaga 1
157
Kommittédirektiv
Tilläggsdirektiv till utredningen om översyn av reglerna om skatteskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. (Fi 1999:03)
Dir.
2001:49
Beslut vid regeringssammanträde den 31 maj 2001.
Sammanfattning av uppdraget
Den särskilda utredaren skall, utöver vad som omfattas av redan givna direktiv, analysera det regelsystem i mervärdesskattelagstiftningen som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder. Utredaren skall redovisa hur regleringen i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och skattebetalningslagen (1997:483, SBL) förhåller sig till motsvarande EGrättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning det behövs förändringar av nuvarande system.
Vid sin granskning skall utredaren analysera och ta ställning till förslag som Riksskatteverket (RSV) har lagt fram.
Utredaren skall vidare lämna förslag till lämpliga lagändringar. Utredaren får förlängd tid till den 30 september 2002 för att slutföra sitt utredningsarbete.
Bakgrund
Utredarens nuvarande uppdrag
I enlighet med regeringens bemyndigande den 11 februari 1999 har en särskild utredare tillkallats med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. (dir. 1999:10).
Bilaga 1 SOU 2002:74
158
Utredaren skall enligt direktiven bl.a. se över de begrepp i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa hur mervärdesskattelagens olika regler i dessa avseenden överensstämmer med motsvarande EG-regler och vilka effekter skillnaderna i regelsystemen har. Utredaren skall sträva efter att föreslå ändringar av det svenska mervärdesskattesystemet som anpassar mervärdesskattelagens regelsystem och begreppsapparat till rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.177, s. 1)
Termen ”skattskyldighet” återfinns i mervärdesskattelagen bl.a. i 1 kap. 3–5 §§ som reglerar skattskyldighetens inträde. Bestämmelserna i dessa paragrafer är nära knutna till reglerna om redovisningsskyldighetens inträde i 13 kap. ML.
Förslag från RSV
I en skrivelse den 23 oktober 2000 har RSV till Finansdepartementet kommit in med en framställning om lagändringar (Fi2000/3956). Förslagen i bilaga 1 i skrivelsen bygger på slutsatserna i RSV Rapport 1999:13 ”Sambandet mellan redovisning och beskattning” och de svar som inkom då RSV remissbehandlade rapporten remissbehandlades. Förslagen rör huvudsakligen ändringar i reglerna om skatt- och redovisningsskyldighetens inträde i 1 kap. 3 § och 13 kap. ML. I fråga om skattskyldighetens inträde berör således RSV:s framställning samma bestämmelser som omfattas av utredarens nuvarande uppdrag.
Svenska mervärdesskattebestämmelser
Mervärdesskatten infördes den 1 januari 1969 som en direkt ersättning för den tidigare allmänna varuskatten. Flertalet av de regler som gällde för den allmänna varuskatten kom att gälla även för mervärdesskatten, bl.a. reglerna för när ut- och ingående skatt skall redovisas till skattemyndigheten. Enligt dessa regler skulle redovisningen ske enligt en kontantmetod, kompletterad med en alternativregel om att redovisningen i stället kunde ske på bokförings-
Bilaga 1
159
mässiga grunder. Det samband som i dag utgör huvudregel för redovisningen av mervärdesskatt – sambandet mellan redovisning enligt god redovisningssed och beskattning – är sprunget ur denna alternativregel.
Ursprungligen skulle skatten redovisas i anslutning till skattskyldighetens inträde. Vid kontantmetoden inträdde skattskyldigheten när vederlag inflöt kontant eller i form av varor eller på annat sätt kom den skattskyldige till godo. Om metoden för bokföringsmässiga grunder användes inträdde skattskyldigheten när en fordran uppkom, vilket enligt huvudregeln ansågs vara när varan levererades eller tjänsten tillhandahölls.
År 1981 frikopplades tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde från tidpunkten för skattskyldighetens inträde (prop. 1978/79:141, SFS 1979:304). Ordalydelsen i reglerna för skattskyldighetens inträde lämnades dock oförändrad, men reglerna bestämde inte längre tidpunkten för redovisningsskyldigheten. Bestämmelserna om skattskyldighet reglerar härefter enbart att skyldighet att betala skatt inträder, inte när redovisning och betalning av skatten skall ske. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde visar t.ex. om ett tillhandahållande skall anses ha skett före eller efter en regelförändring, vilket får betydelse för vilka regler som skall appliceras på tillhandahållandet. Vid vilken tidpunkt skatten skall redovisas avgörs av de nya reglerna om redovisningsskyldighet som anknyter till den bokföringslag som infördes 1976.
Reglerna om skattskyldighetens inträde återfinns numera i 1 kap. 3–5 §§ och 9 c kap. 4 § ML. Även i 9 kap. 4 § ML finns regler om skattskyldighetens inträde vad gäller frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser. Denna bestämmelse reglerar emellertid vid vilken tidpunkt den frivilliga skattskyldigheten tidigast börjar gälla men styr inte när skattskyldigheten skall anses inträda för ett visst tillhandahållande. De grundläggande bestämmelserna om skattskyldighetens inträde har i allt väsentligt varit oförändrade sedan de infördes 1969. I dag inträder skattskyldigheten som regel när varan levereras eller tjänsten tillhandahålls eller när varan eller tjänsten tas i anspråk genom uttag. Skattskyldigheten inträder dock redan dessförinnan om ersättningen för en beställd vara eller tjänst helt eller delvis är kontant.
Bestämmelserna om redovisningsskyldighetens inträde finns numera i 13 kap. ML. I likhet med reglerna om skattskyldighet har även redovisningsreglerna i princip varit oförändrade sedan de
Bilaga 1 SOU 2002:74
160
infördes 1981. I 10 kap. SBL finns bestämmelser som reglerar skyldigheten att lämna deklaration, dvs. bestämmelser som reglerar om redovisning skall ske i skattedeklaration eller i självdeklaration samt regler om redovisningsperiodens längd, vem som är skyldig att lämna självdeklaration, vad som skall tas upp i en deklaration etc.
Huvudregeln i ML för redovisning av utgående skatt innebär att skatten skall redovisas när försäljning, tillhandahållande eller förvärv har bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed (13 kap. 6 §). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig skall den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken skattskyldighet inträtt (13 kap. 7 §). I de därpå följande paragraferna regleras undantag från huvudregeln i speciellt uppräknade situationer.
Även ingående skatt skall som huvudregel redovisas (och härigenom bli avdragsgill) när förvärvet eller införseln enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 16 §). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig skall den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats till den skattskyldige eller tjänsten har tillhandahållits honom (13 kap. 17 §). Även för redovisning av den ingående skatten finns specialbestämmelser för särskilt uppräknade fall.
EG-rättsliga mervärdesskattebestämmelser
De bestämmelser i det sjätte direktivet som motsvarar svenska regler om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde finns intagna i artikel 10. Reglerna är huvudsakligen av tvingande karaktär för medlemsstaterna.
Huvudregeln för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde finns i artikel 10.2. Tidpunkten för när skattskyldigheten skall anses inträda uttrycks i den engelska översättningen av direktivet genom orden ”the chargeable event shall occur” och tidpunkten för när redovisningsskyldigheten skall anses inträda genom orden ”the tax shall become chargeable”. Båda dessa skyldigheter inträder när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Huvudregeln är således att tidpunkterna för skattskyldighet och redovisningsskyldighet sammanfaller. Även i den EG-rättsliga regleringen finns dock dels tvingande bestämmelser om avvikelser
Bilaga 1
161
från huvudregeln, dels fakultativa bestämmelser om alternativa redovisningsmetoder. De alternativa metoderna kan användas för vissa transaktioner eller för vissa kategorier av skattskyldiga.
Några särskilda bestämmelser om redovisning av ingående skatt finns inte i sjätte direktivet. I artikel 17.1 föreskrivs att avdragsrätten inträder när skatten ”becomes chargeable”. Detta bör innebära att köparens avdragsrätt för den ingående skatten inträder samtidigt som säljarens skyldighet att redovisa den utgående skatten. Direktivet i dess svenska lydelse ger dock uttryck för att avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.
Riksskatteverkets rapport
I rapporten redovisar RSV vilka problem som kan uppkomma vid tillämpningen av redovisningsreglerna. RSV anser att det är beskattningens koppling till god redovisningssed som är den främsta orsaken till problemen. På grund av denna koppling framgår det inte klart vid vilken tidpunkt redovisningsskyldighet för utgående skatt respektive avdragsrätt för ingående skatt uppkommer. Problemen är enligt RSV bl.a. kopplade till förekomsten av två redovisningsmetoder och oklarhet i fråga om tidpunkten för bokföring av fakturor under löpande räkenskapsår. RSV anser att denna oklarhet försvårar för både skattskyldiga och skattemyndigheter att avgöra hur en korrekt skatteredovisning skall vara utformad.
RSV anför vidare att nuvarande lagreglering och praxis leder till att säljare och köpare i ett stort antal fall redovisar in- och utgående skatt för samma transaktion i olika redovisningsperioder i strid mot reglerna i sjätte direktivet. Regleringen leder enligt RSV även till att kontrollen försvåras. Den skattskyldige kan antingen i strid mot gällande praxis utnyttja systemet genom att tillämpa olika redovisningsmetoder för lika slag av transaktioner eller på grund av okunskap använda fel metod. Det ökade kontrollbehovet medför betydande olägenheter för företagen framför allt genom att återbetalningarna av överskjutande ingående skatt försenas (RSV:s rapport s. 46 f).
RSV föreslår i sin rapport att anknytningen till god redovisningssed skall slopas och att redovisningsskyldighetens inträde återigen skall knytas till skattskyldighetens inträde, dvs. grund-
Bilaga 1 SOU 2002:74
162
ordningen i den reglering som gällde före 1981. RSV valde i rapporten en modell som enligt RSV nära anknöt till regleringen i sjätte direktivet. Redovisningen skulle enligt huvudregeln för de större företagen ske enligt en fakturadatummetod och för de mindre företagen enligt en kontantmetod.
När rapporten remissbehandlades framförde några remissinstanser att det även borde vara möjligt att redovisa skatt per leveransdatum. I sin hemställan till Finansdepartementet ändrade därför RSV sitt ursprungliga förslag och förslog att de skattskyldiga skulle ges möjlighet att välja vilken metod de önskar för sin redovisning: leverans-, faktura-, eller kontantmetoden. En närmare EG-rättslig analys saknas i RSV:s hemställan.
RSV:s förslag rör delvis samma bestämmelser som omfattas av den översyn som genomförs av utredningen. Det är därför naturligt att de ytterligare överväganden som krävs med anledning av skrivelsen görs inom ramen för denna översyn.
Uppdraget bör utformas som ett tilläggsdirektiv till tidigare givna direktiv.
Tilläggsuppdraget
Den särskilda utredaren skall analysera regelsystemet för skatt- och redovisningsskyldighet i ML. Utredaren skall redovisa hur regleringen i ML och SBL förhåller sig till motsvarande EG-rättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning förändringar av det nuvarande systemet är påkallade. Vid sin granskning skall utredaren analysera och ta ställning till de förslag som RSV redovisat i bilaga 1 i sin skrivelse. Utredaren skall därvid särskilt analysera om dessa förslag står i överensstämmelse med EG-rätten. Utredaren skall vidare lämna förslag till lämpliga lagändringar.
I likhet med vad som angetts i de ursprungliga direktiven skall utredaren även lämna förslag till förändringar i mervärdesskattelagen i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde. Utredaren skall ha som målsättning att föreslå förändringar som medför att termer och begrepp anpassas till motsvarande i sjätte direktivet.
I sin skrivelse föreslår RSV, förutom ändrade regler för skattskyldighet och redovisningsskyldighet, även vissa mindre ändringar i ML som inte direkt reglerar dessa skyldigheter, men som har koppling till dessa regler. En del av förslagen rör frågor om
Bilaga 1
163
fakturering som är föranledda av de ändrade redovisningsreglerna. Utredaren skall även analysera och ta ställning till RSV:s förslag i denna del samt lämna förslag på lämpliga lagändringar. Utredaren skall vid denna analys ta i beaktande det direktivförslag som medlemsstaterna för närvarande granskar inom Europeiska unionens råd (förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesbeskattning, KOM (2000) 650 slutlig).
Slutligen skall utredaren granska ett förslag till ändrad lagstiftning om felaktiga debiteringar av mervärdesskatt som RSV lägger fram i sin skrivelse. De föreslagna reglerna styr hur olika slag av feldebiteringar skall beskattas och redovisas t.ex. när någon som inte är skattskyldig debiterar mervärdesskatt eller när mervärdesskatt debiteras för en omsättning som inte är skattepliktig. RSV anför att det för närvarande råder en viss osäkerhet om hur dessa felaktigheter skall hanteras och anser att den föreslagna regleringen har stöd i sjätte direktivet. Om utredaren finner att regler bör införas eller ändras i ML för att nå det resultat RSV önskar, skall utredaren lämna förslag till lagstiftningsändringar även i denna del.
Utredaren skall i betänkandet särskilt redovisa konsekvenserna för små företags villkor i enlighet med 15 § Kommittéförordningen (1998:1474). I detta arbete skall utredaren samråda med Näringslivets nämnd för regelgranskning.
Vidare skall utredaren föreslå finansiering av förslag som ger kostnadskonsekvenser för statsbudgeten,
Redovisning av uppdraget
Utredaren skulle enligt tidigare beslut redovisa sitt uppdrag senast den 1 juni 2001. De ytterligare uppgifter som utredaren har fått innebär att tiden för uppdraget måste förlängas. Utredaren skall redovisa resultatet av sitt arbete senast den 30 september 2002.
(Finansdepartementet)
165
Bilaga 2
Sammanställning av rättsfall från de Europeiska Gemenskapernas Domstol (EG-domstolen) med avseende på mervärdesskatt
Målnummer
Parterna i målet (målets benämning i fetstil)
Referens till
Rättsfallssamling från Europeiska gemenskapernas domstol och Förstainstansrätten (REG)
Huvudfrågor
111/75 Impresa
Construzioni comm. Quirino
Mazzalai mot ferrovia del Renon
REG 1976 s. 657
Motsvarigheten till artikel 10 i det andra mervärdesskattedirektivet, artikel 6.4 – tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten.
154/80
Staatssecretaris van Financiën mot den kooperativa föreningen coopérative ”Cooperatieve
Aardappelenbewaarplaats
GA”
REG 1981 s. 445
Allmänna principer för mervärdesskatt och artikel 2 – avgränsning av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
8/81 Ursula Becker
mot Finanzamt Münster-Innenstadt
REG 1982 s. 53
Allmänna principer och artikel 13 C om s.k. frivillig beskattning av fastighetsupplåtelser.
15/81 Gaston Schul
Douane Expediteur BV mot Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen Roosendaal
REG 1982
s.
1409
Allmänna principer för mervärdesskatt och artikel 2 – avgränsning av tillämpningsområdet för mervärdesskatt vid import.
Bilaga 2 SOU 2002:74
166
89/81
Staatssecretaris van Financiën mot Hong
Kong Trade
Development Council
REG 1982 s. 1277
Allmänna principer och artikel 2 – avgränsning av tillämpningsområdet för mervärdesskatt samt artikel 4 – ekonomisk aktivitet.
294/82 Senta
Einberger mot
Hauptzollamt Freiburg
REG 1984 s. 1177
Artikel 2.2 – avgränsning av tillämpningsområdet för mervärdesskatt vid import
42/83 Dansk
Denkavit ApS mot Ministeriet för skatter och avgifter
REG 1984 s. 2649
Artikel 23 – tidsfrister för inlämnande av deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import.
268/83 D.A. Rompelman och E.A.
Rompelman-Van Deelen mot Minister van Financiën
REG 1985 s. 655
Artikel 4.1 – ekonomisk aktivitet.
107/84
EG-
Kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland
REG 1985 s. 2655
Artikel 13A.1 a – undantaget från skatteplikt för posttjänster.
168/84 Gunter
Berkholz mot
Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt
REG 1985 s. 2251
Artikel 3 och 9 – bl.a. definitionen av ”fast etableringsställe”.
39/85 G. Bergeres-
Becques mot
Chef de service interrégional des douanes
REG 1986 s. 259
Artikel 2.2 – import.
73/85 Hans-Dieter och Ute Kerutt mot Finanzamt
Mönchengladbach-Mitte
REG 1986 s. 2219
Artikel 2.1, 4.3 a och 13 B g.
215/85
Bundesanstalt für landwirtschaftliche marktordnung
BALM mot
Raiffeisen Hauptgenossenschaft
REG 1987 s. 1279
Likabehandlingsprincipen – handlar inte om mervärdesskatt.
Bilaga 2
167
235/85 EG-
kommissionen mot
Konungariket
Nederländerna
REG 1987 s. 1471
Artikel 4.4 och 4.5 – tillämplighet av undantaget för offentligrättsliga organ.
353/85 EGkommissionen mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland
REG 1988 s. 817
Artikel 13 A.1 b och d – undantaget från skatteplikt för sjukvård.
415/85 EG-
kommissionen mot Irland
REG 1988 s. 3097
Artikel 28.2 – nollskattesatser.
102/86 Apple and Pear Development Council mot
Commissioners of Customs and Excise
REG 1988 s. 1443
Artikel 2.1 – avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
165/86 Leesporte-
feuille ”Intiem” CV mot Staatssecretaris van
Financiën
REG 1988 s. 1471
Artikel 17.2 – rätten till avdrag för ingående skatt.
269/86 W.J.R. Mol mot
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen
REG 1988 s. 3627
Artikel 2.1 – avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt .
289/86 Vereniging
Happy Family Rustenburgerstraat mot
Inspecteur der Omzetbelasting
REG 1988 s. 3655
Artikel 2.1 – avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
50/87 EG-
kommissionen mot Republiken Frankrike
REG 1988 s. 4797
Artikel 17 – 20 , avdragsrätten för ingående skatt.
122/87 EG-
Kommissionen mot Republiken Italien
REG 1988 s. 2685
Artikel 13 A.1 c – undantag från skatteplikt, sjukvårdande behandling.
123 och 330/87
Léa Jeunehomme och Societé anonyme d’étude et de gestion immobilière mot Belgiska staten
REG 1988 s. 4517
Artikel 18 och 22 – formkrav för avdragsrätt
Bilaga 2 SOU 2002:74
168
203/87 EG-
kommissionen mot Republiken Italien
REG 1989 s. 371
Artikel 2 – avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
230/87 Naturally
Yours
Cosmetics Limited v. Commissioners of Customs and Excise
REG 1988
s.
6365
Artikel 11 – vad som utgör vederlag.
231/87 o C-129/88
Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d’Arda m.fl. mot Comune di
Carpaneto Piacentino and
Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza
REG 1989 s. 3233
Artikel 4.5 – undantaget för offentligrättsliga organ.
342/87 Genius
Holding BV mot Staatssecretaris van
Financiën
REG 1989 s. 4227
Artikel 21.1 d – betalningsskyldighet för skatt och rätten till avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.2.
348/87 SUFA
Stichting Uitvoering Financiële Acties mot
Staatssecretaris van Financiën
REG 1989 s. 1737
Artikel 13 A.1 f – undantag från skatteplikt för tillhandahållanden av fristående grupper.
50/88 Heinz Kuehne
mot Finanzamt München III
REG 1989 s. 1925
Artikel 6.2 – uttag av tjänster.
C-173/88 Skatte-
ministeriet mot
Morten Henriksen
REG 1989
s.
2763
Artikel 13 B b – undantag från skatteplikt avseende fastigheter
C-320/88 Staatssecretaris
van Financiën mot Shipping and
Forwarding entreprise Safe BV
REG 1990
s.
I-00285
Artikel 5 – definition av ”leverans av varor”.
Bilaga 2
169
C-4/89 Comune de
Carpaneto Piacentino m.fl. mot
Ufficio
proviciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza
REG 1990
s.
I-01869
Artikel 4.5 – undantaget för offentligrättsliga organ.
C-186/89 W.M. van Tiem
mot Staatssecretaris van Financiën
REG 1990
s.
I-04363
Artikel 4.2 – ekonomisk aktivitet.
C-343/89 Max
Witzemann mot
Hauptzollamt München - Mitte
REG 1990
s.
I-04477
Artikel 2.1 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
C-60/90 Polysar
Investments Netherlands BV mot
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Arnhem
REG 1991 s. I-03111
Artikel 4.2 - ekonomisk aktivitet.
C-97/90 H. Lennartz
mot Finanzamt München III
REG 1991
s.
I-03795
Artikel 4 – ekonomisk aktivitet, artikel 17 – avdragsrätt för ingående skatt och artikel 20 – jämkning.
C-202/90 Ayuntamiento
de Sevilla mot
Recaudadores de Tributos de las zonas primera y segunda
REG 1991
s.
I –04247
Artikel 4.5 – undantaget för offentligrättsliga organ.
C-96/91 Kommissionen
mot Kungariket
Spanien
REG 1992 s. I-03789
Artikel 22.8 – administrativa skyldigheter och proportionalitetsprincipen.
C-281/91 Muys’ en de
Winter’s Bouw - en Aannemingsbedrijf BV mot
Staatssecretaris van Financiën
REG 1993 s. I-05405
Artikel 11 A.1 a och 13 B d.1 – ersättning eller ränta på ersättningen?
C-333/91 Sofitam SA
mot Ministre chargé du Budget
REG 1993 s. I-03513
Artikel 19.1 – avdragsrätten vid blandade aktiviteter.
Bilaga 2 SOU 2002:74
170
C-10/92 Maurizio
Balocchi mot
Ministero delle Finanze dello State
REG 1993 s. I-05105
Artikel 22.5 – interimsbetalning av mervärdesskatt.
C-63/92 Lubbock Fine
& Co mot
Commissioners of Customs & Excise
REG 1993 s. I-06665
Artikel 13 B b – Undantag från skatteplikt avseende fast egendom.
C-68/92 m.fl.
EGkommissionen mot Republiken Frankrike
REG 1993 s. I-05882
Artikel 9.2 e – platsen för tillhandahållande av vissa tjänster.
C-111/92 Wilfried Lange
mot Finanzamt Fürstenfeldbruck
REG 1993
s.
I-04677
Artikel 2 – avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt vid olaglig export.
C-291/92 Finanzamt
Uelzen mot
Dieter Ambrecht
REG 1995 s. I-02807
Artikel 2.1 – vad som avses med ”beskattningsbar person i denna egenskap”
C-16/93 R.J.Tolsma mot
Inspecteur der Omzetbelasting
REG 1994 s. I-00743
Artikel 2.1 – avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt vid (gatumusik).
C-33/93 Empire Stores
Ltd mot
Commissioners of Customs and Excise
REG 1994 s. I-02329
Artikel 11 A.1 a – vad som kan utgöra vederlag.
C-62/93 BP Soupergaz
Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion mot den grekiska staten
REG 1995 s.1-01883
Allmänna principer och artikel 2, 11,13-17 och 27.
C-302/93 Etienne
Debouche mot
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen
REG 1996 s. I-04495
Artikel 17 – avdragsrätt.
C-453/93 Bulthuis
Griffioen mot
Inspecteur der Omzetbelasting
REG 1995 s. I-02341
Artikel 13 A.1 g – undantag från skatteplikt för socialt bistånd, jfr C - 216/97 Gregg.
C-468/93 Gemeente
Emmen mot
Belastingdienst Grote ondernemingen
REG 1996 s. I-01721
Artikel 4.3 b och 13 B h – vad som avses med obebyggd mark.
Bilaga 2
171
C-4/94 BLP Group plc mot
Commissioners of Customs and excise
REG1995
s.
I-00983
Artikel 17 – avdragsrätt för ingående skatt.
C-110/94 Intercommunale
voor zeewaterontzilting (INZO) i likvidation mot den Belgiska staten
REG 1996 s. I-00857
Artikel 4.1 – beskattningsbar person.
C-144/94 Ufficio IVA di
Trapani mot
Italittica Spa
REG 1995 s. I- 03653
Artikel 10.2 tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet.
C-155/94 Wellcome Trust
Ltd mot
Commissioners of Customs and Excise
REG 1996 s. I-03013
Artikel 4.2 – ekonomisk aktivitet.
C-166/94 Pezzullo Molini
Plastifici Mangimifici SpA mot
Ministero delle Finanze
REG 1996 s. I-00331
Artikel 10.3 tidpunkten för skattens utkrävbarhet.
C-215/94 Jürgen Mohr
mot Finanzamt Bad Segeberg
REG 1996 s. I-00959
Artikel 2 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt, artikel 6 och 11 – tillhandahållande av tjänst mot vederlag.
C-217/94 Eismann Alto
Adige Srl mot Ufficio IVA di Bolzano
REG 1996 s. I-05287
Artikel 22.8 – administrativa skyldigheter.
C-230/94 Renate Enkler
mot Finanzamt Homburg
REG 1996 s. I-04517
Artikel 4.2 – ekonomisk aktivitet.
C-286/94 Garage
Molenheide BVBA m.fl. mot belgiska staten
REG 1997 s. I-07281
Proportionalitetsprincipen
C-306/94 Regie
Dauphinoise-
Cabinet A. Forest SARL mot Ministre du Budget
REG 1996 s. I-03695
Artikel 19.2 – avdragsrätten för ingående skatt vid blandade aktiviteter.
C-317/94 Elida Gibbs Ltd
mot Commissioners of Customs and Excise
REG 1996 s. I-05339
Artikel 11 – beskattningsunderlaget.
Bilaga 2 SOU 2002:74
172
C-331/94 EG-
Kommissionen mot Republiken Grekland
REG 1996 s. I-02675
Artikel 2 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
C-2/95
Sparekassernes Datacenter
SDC mot
Skatteministeriet
REG 1997 s. I-03017
Artikel 13 B d – undantag från skatteplikt för banktransaktioner.
C-37/95
Belgiska staten mot Ghent
Coal Terminal NV
REG 1998 s. I – 00001
Artikel 17 – avdragsrätten för ingående skatt. art 17 .
C-80/95 Harnas &
Helm CV mot staatssecretaris van Financiën
REG 1997 s. I-00745
Artikel 4.2 – ekonomisk aktivitet. art 4.2
C-85/95 John Reissdorff
mot Finanzamt Köln-West
REG 1996 s. I-06257
Artikel 18.1 och 22.3 – avdragsrättens utnyttjande.
C-190/95 Aro Lease BV
mot Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam
REG 1997 s. I-04383
Artikel 9 – kriterier för fast etableringsställe.
C-247/95 Finanzamt
Augsburg - Stadt v
Marktgemeinde Welden
REG 1997 s. I-00779
Artikel 4.5 – undantaget för offentligrättsliga organ.
C-258/95 Julius Filibeck
Söhne GmbH & Co KG. mot
Finanzamt Neustadt
REG 1997 s. I-05577
Artikel 2 och 6.2 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt och vissa uttag.
C-260/95 Commissioners
of Customs and Excise mot
DFDS A/S
REG 1997 s. I-01005
Artikel 26.2 – omsättningsland vid tillhandahållande av vissa resebyråtjänster
C-283/95 Karlheinz
Fischer mot
Finanzamt Donaueschingen
REG 1998 s. I-03369
Artikel 2.1 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt – hasardspel.
C-330/95 Goldsmiths
(Jewellers) Ltd mot
Commissioners of Customs and excise
REG 1997 s. I – 03801
Artikel 11 – vederlag.
Bilaga 2
173
C-346/95 Elisabeth Blasi
mot Finanzamt München I
REG 1998 s. I-00481
Artikel 13 B – undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom.
C-384/95 Landboden
Agrardienste
GmbH & Co KG mot Finanzamt Calau
REG 1997 s. I-07387
Artikel 2.1 och 6 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt och tillhandahållande av tjänster.
C-60/96 EG-
kommissionen mot Republiken Frankrike
REG 1997 s. I- 03827
Artikel 2 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
C-124/96 EG-
kommissionen mot
Konungariket
Spanien
REG 1998 s. I- 02501
Artikel 13.A.1 m – undantag från skatteplikt inom idrottsområdet.
C-141/96
Finanzamt Osnabrück - Land mot
Bernhard Langhorst
REG 1997 s. I-05073
Artikel 21.1 d – fel belopp på ”fakturan”.
C-172/96 Commissioners
of Customs and Excise mot
First National Bank of Chicago
REG 1998 s. I-04387
Artikel 2.1 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt och beräkningen av beskattningsunderlaget enligt artikel 11 vid växlingstransaktioner.
C-349/96 Card
Protection Plan Ltd (CPP) mot
Commissioners of Customs and Excise
REG 1999 s. I-00973
Artikel 2.1 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt och artikel 13 B a om undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner.
C-390/96 Lease Plan
Luxembourg SA mot
Belgiska staten
REG 1998 s. I-02553
Artikel 9.1 och 9.2 e om omsättningsland för vissa tjänster och kriterierna för fast etableringsställe.
C-3/97
Brottmål mot
John Charles Goodwin och Edward Thomas Unstead
REG 1998 s. I-03257
Artikel 2.1 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt (varumärkesförfalskad parfym).
C-48/97 Kuwait
Petroleum (GB) Ltd mot
Commissioners of Customs and Excise
REG 1999 s. I-02323
Artikel 2.1, 5.6, 11 A.3 b och 27 - omsättning mot kupong eller uttag av ringa värde?
Bilaga 2 SOU 2002:74
174
C-85/97
Société Financière d’investissements SPRL (SFI) mot Belgiska staten
REG 1998 s. I- 07447
Allmänna principer – preskription.
C-149/97 The Institute of
the Motor Industry och
Commissioners of Customs and Excise
REG 1998 s. I- 07053
Artikel 13 A.1 l – undantag från skatteplikt för tillhandahållande till medlemmar (definition av facklig verksamhet).
C-216/97 Jennifer Gregg
och Mervyn Gregg mot
Commissioners of Customs and Excise
REG 1999 s. I- 04947
Artikel 13 A.1 b och g – undantag från skatteplikt för sjukvård och socialt bistånd.
C-358/97 C-359/97 C-276/97 C-408/97 och C-260/98,
EG-Kommissionen mot Republiken Irland,
Förenade Konungariket
Storbritannien och Nordirland,
Republiken
Frankrike,
Konungariket
Nederländerna och Republiken Grekland
REG 2000 s. I-06301, 06355, 06251, 06417 och 06537
Artikel 4.5 – tillämpningen av undantaget för offentligrättsliga organ.
C-23/98
Staatssecretaris van Financiën mot J. Heerma
REG 2000 s. I-00419
Artikel 4.1 – beskattningsbar person.
C-98/98
Commissioners of Customs and excise och
Midland Bank plc
REG 2000 s. I-04177
Artikel 2 i första direktivet och art 17.2, 17.3 och 17.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet – avdragsrätt för juridiska tjänster.
C-110/98 -147/98
Gabalfrisa SL m.fl. mot
Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)
REG 2000 s. I-01577
Artikel 17 – avdragsrätten för ingående skatt och allmänna principer.
C-158/98 Staatssecretaris
van Financiën mot Coffeshop ”Siberie” vof
REG 1999 s. I-03971
Artikel 2.1 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt (uthyrning av bord för drogförsäljning).
Bilaga 2
175
C-276/98 EG-
Kommissionen mot Republiken Portugal
REG 2001 s. I-01699
Artikel 4.5 – tillämpning av undantaget för offentligrättsliga organ.
C-338/98 EG-
kommissionen mot
Konungariket
Nederländerna
REG. 2001 s. I-08265
Artikel 17.2 a – avdragsrätten för ingående skatt.
C-396/98 Grundstückge-
meinschaft Schlossstrasse GbR och
Finanzamt Paderborn
REG 2000 s. I-04279
Artikel 17 – avdragsrätten för ingående skatt och allmänna principer.
C-400/98 Finanzamt
Goslar mot
Brigitte Breitsohl
REG 2000 s. I-04321
Artikel 17 – avdragsrätten för ingående skatt och allmänna principer.
C-408/98 Abbey National
plc mot
Commissioners of Customs Excise
REG 2001 s. I-01361
Artikel 17.2 och 17.5 – avdragsrätten för ingående skatt.
C-415/98 Laszlo Bakczi
mot Finanzamt Fürstenfeldbruck
REG 2001 s. I-01831
Artikel 2 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt och artikel 5.6 – av investeringsvara.
C-446/98 Fazenda Publica
och
Camara
Municipal do Porto
REG 2000 s. I-111435
Artikel 4.5 – tillämpningen av undantaget för offentligrättsliga organ.
C-454/98 Schmeink &
Cofreth AG & Co mot
Finanzamt Borken samt mellan Manfred Strobel och Finanzamt Esslingen
REG 2000 s. I-06973
Artikel 21.1 d – rättelse av felaktigt fakturerad mervärdesskatt.
C-455/98 Tullihallitus och
Kaupo Salumets m.fl.
REG 2000 s. I-04993
Artikel 2 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt (smuggling av etylalkohol).
C-481/98 EG-
kommissionen mot Republiken Frankrike
REG 2001 s. I-03369
Skatteneutralitetsprincipen.
C-36/99 Idéal Tourisme
SA mot belgiska staten
REG 2000 s. I-06049
Likabehandlingsprincipen.
Bilaga 2 SOU 2002:74
176
C-76/99 EG- Kommissionen mot Republiken Frankrike
REG 2001 s. I-00249
Artikel 13 A.1 b – undantag från skatteplikt för sjukvård.
C-108/99 Commissioners
of Customs & Excise mot
Cantor Fitzgerald International
REG. 2001 s. I-07257
Artikel 13 B b – undantag från skatteplikt för vissa fastighetsupplåtelser
.
C-136/99 Ministre du
Budget, Ministre de l’Economie et des Finances mot bolaget
Monte Dei Paschi di Siena
REG 2000 s. I-06109
Återbetalning av ingående skatt enligt det åttonde mervärdesskattedirektivet.
C-142/99 Floridienne SA
Berginvest SA mot belgiska staten
REG 2000 s. I-09567
Artikel 19 – avdragsrätten för ingående skatt (pro rataberäkning).
C-150/99 Svenska staten
mot Stockholm
Lindöpark AB
REG 2001 s. I-00493
Artikel 13 A.1 m och 13 B b om undantag från skatteplikt inom idrottsområdet respektive för vissa fastighetsupplåtelser.
C-177/99 C-181/99
Ampafrance SA mot Directeur des services fiscaux de
Maine-et-Loire och
Sanofi
Synthelabo mot
Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne
REG 2000 s. I-07013
Proportionalitetsprincipen.
C-240/99 Försäkrings-
aktiebolaget Skandia (publ.)
REG 2001 s. I-01951
Artikel 13 B a – undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner.
C-267/99 Christiane
Adam, gift
Urbing mot Administration de l’enregistrement et des domaines
REG. 2001 s. I-07467
Bilaga F punk 2 – tolkning av uttrycket ”fria yrken”.
C-326/99 Stichting Goed
wonen mot
Staatssecretaris van Financiën
REG 2001 s. I-06831
Artikel 5.3 – leverans av varor och artikel 13 B och 13 C avseende undantag från skatteplikt respektive frivillig beskattning för vissa fastighetsupplåtelser.
Bilaga 2
177
C-345/99 och C-40/00
EGkommissionen mot Frankrike
REG 2001 s. I-04493
Artikel 17.2 och 17.6 – avdragsrätten för ingående skatt.
C-16/00 Cibo Parti-
cipations SA mot Directeur régional des impôts du
Nord-Pas-de Calais
REG 2001 s. I-06663
Artikel 4.1, 4.2, 13 B d, 17.2 a och 17.5 – begreppet beskattningsbar person och avdragsrätten för ingående skatt.
C-78/00 EG-
kommissionen mot Republiken Italien
REG 2001 s. I-08195
Artikel 17 och 18 – formen för återbetalning av ingående skatt.
C-102/00 Welthgrove BV
och staatssecretaris van Financiën
EGdomstolens beslut av den 12 juli 2001, EGT C 289 13/10/2001 s. 7–8
Artikel 4.2 – ekonomisk aktivitet och avdragsrätten för ingående skatt enligt artikel 19 (pro rata – beräkningen).
C-169/00 Kommissionen
mot Republiken Finland
Dom av den 7 mars 2002, REG 2002, s. I-0000
Artikel 2 – tillämpningsområdet för mervärdesskatt (upphovsmannens egen eller en förmedlares leverans av konstverk).
C-174/00 Kennemer Golf
& Country Club mot
Staatssecretaris van Financiën
Dom av den 21 mars 2002, REG 2002, s. I-0000
Artikel 13 A.1 m – undantag från skatteplikt inom idrottsområdet.
C-184/00 Office des
produits wallons ASBL mot Belgiska staten
REG. 2001 s. I- 09115
Artikel 11 A a.1 – tolkning av uttrycket ”subventioner som är kopplade till priset”.
C-267/00 Commissioners
of Customs & Excise mot Zoological Society of London (London Zoo)
Dom av den 21 mars 2002, REG 2002, s. I-0000
Artikel 13 A.2 a – begränsningar av undantaget från skatteplikt för kultur enligt artikel 13 A.1 n.
179
Bilaga 3
I d e e l l a f ö r e n i n g a r
- e n k a r t l ä g g n i n g a v d e n
e k o n o m i s k a v e r k s a m h e t e n
2 0 0 1 - 0 6 - 0 8
U t r e d n i n g s - o c h e k o n o m i k o n s u l t U n i v e r s i t e t s l e k t o r O w e R H e d s t r ö m
F l o t t a r g a t a n 1 0
9 0 4 2 1 U M E Å
0 9 0 - 1 2 6 2 0 0 0 7 0 - 3 4 6 6 7 3 1
Bilaga 3 SOU 2002:74
180
SAMMANFATTNING
Momsutredningen har kartlagt ideella föreningars (inklusive trossamfunds) ekonomiska verksamhet. SCB gjorde ett slumpmässigt urval bland de ca 100 000 befintliga föreningarna och stickprovet omfattade 2000 föreningar. Svarsfrekvensen blev efter en påminnelse 55 procent.
Enkätfrågorna formulerades av representanter för Momsutredningen och svaren stansades in i ett SPSS-program. De som besvarat enkäten har gjort detta med en utomordentligt hög precision. Bortfallet kan antas omfatta föreningar med en liten ekonomisk verksamhet och därför är det möjligt att konstatera att den totala ekonomiska verksamheten är 50 gånger större (100 000) än de uppgifter som redovisas i denna studie. 2000
Materialet redovisas i tre olika avdelningar och i den första presenteras samtliga svarandes uppgifter. I avdelning två redovisas de föreningar som har minst 90 000 kronor i totala intäkter och i den tredje avdelningen återges uppgifter från de föreningar som hade intäkter från specificerade verksamheter på minst 90 000 kronor gällande sponsring, deltagaravgifter och olika typer av försäljning samt andra intäkter.
De totala intäkterna från samtliga olika verksamheter för de som besvarat enkäten uppgår till nästan 1.9 miljarder kronor.
Om enbart föreningar som har minst 90 000 kronor i årliga intäkter från sponsring, deltagaravgifter och olika typer av försäljning tas med, blir de totala intäkterna drygt 800 miljoner kronor. Där ingår även ”andra intäkter” varav pensionspremieintäkter, kyrkliga avgifter och kyrkoskatt uppgår till ca 200 miljoner kronor. De samlade specificerade intäkterna kan därmed beräknas till 600 miljoner kronor för de föreningar som besvarat enkäten och där föreningar som har mindre än 90 000 kronor i årliga angivna intäkter är exkluderade. För samtliga ideella föreningar kan de totala specificerade årliga intäkterna då skattas till 30 miljarder kronor
(100 000/2 000 x 600 mkr). Om vi förutsätter att de som inte besvarat enkäten har en med de svarande likartad verksamhet kommer de totala specificerade intäkterna att uppgå till drygt 50 miljarder kronor (100 000/1182 x 600 mkr).
Bilaga 3
181
Sammantaget innebär dessa ovanstående antaganden att de totala specificerade intäkterna uppgår till lägst 25 och högst 50 miljarder kronor men enligt utredaren är det större sannolikhet att beloppet ”ligger närmare” 25 miljarder kronor än 50 miljarder kronor.
17 procent av föreningarna är i dag momsregistrerade och om man antar att denna registrering är jämnt fördelad mellan olika stora föreningar blir det 83 procent av 30 mdr = 25 mdr kronor som skulle kunna ifrågasättas vid förändrade momsregler (uppgiften avser 1999). Vid ett antagande om att bortfallet däremot ser likadant ut som de svarande blir motsvarande belopp 42 miljarder.
Bilaga 3 SOU 2002:74
182
1 INLEDNING
1.1 Utredningsuppdrag och angreppssätt
Momsutredningen uppdrog i juli 2000 åt universitetslektor Owe R Hedström att utreda ett antal frågeställningar gällande ideella föreningars ekonomiska verksamhet. För att försöka vinna kunskaper om med vilken inriktning och i vilken omfattning dessa föreningar bedriver sin verksamhet beslutade Momsutredningen att genomföra en relativt omfattande enkätstudie mot 2000 av de ca 100 000 befintliga och registrerade ideella föreningarna.
1.2 Urval, enkätkonstruktion och datainsamling
Med vetskap om många av de ideella föreningarnas arbetssituation beslutade Momsutredningen att antalet frågor skulle begränsas. Utredaren har enbart bedömt frågorna utifrån ”möjligheten att göra statistiska beräkningar” och enkätfrågorna har i huvudsak fastställts av representanter för Momsutredningen.
Enkäten distribuerades till ca 2000 föreningar. De uppgifter föreningarna har lämnat avser verksamhetsåret 1999. Efter en påminnelse blev svarsfrekvensen ca 55 procent
1
.
1.3 Bortfall
Av drygt 2000 distribuerade enkäter besvarades 1 182. Mot bakgrund av att ”registerdata” (föreningens verksamhet var okänd) omöjliggjordes ett stratifierat urval som innebär att många olika typer av organisationer blir representerade. Vid en genomgång av fråga 1 visar det sig emellertid att av de 22 olika svarsalternativen, så tycks ett stort antal inriktningar rymmas. Det stora antal föreningar som noterat annan inriktning än de 21 i förväg bestämda alternativen kan här utgöra en viss osäkerhet. Om utredningen har möjlighet att genomföra en ytterligare mindre studie mot de som svarat ”annat” på fråga 1 skulle studien få en större trovärdighet.
De som besvarat enkäten har visat hög ambition vad gäller att redovisa ”exakta” uppgifter och därmed kan den delen av studien anses ha hög trovärdighet.
1 SCB gjorde ett slumpmässigt urval bland de ca 100 000 föreningarna i företagsregistret (juridisk form kod 61).
Bilaga 3
183
1.4 Generaliseringsmöjligheter
Enkäten distribuerades till 2000 av ca 100 000 ideella föreningar och ca 55 procent besvarade enkäten. Det är rimligt att anta att huvuddelen av dem som inte besvarat enkäten har en mycket begränsad verksamhet och är därmed inte ”intressant” för Momsutredningen. Därmed synes det rimligt att de som besvarat enkäten (ca 55 procent) har en sådan omfattning att de ansvariga funnit det angeläget skicka in svar.
Utifrån de avgivna svaren kan totalsumman multipliceras med 50 (100 000/2000) vad gäller samtliga variabler med undantag av fråga 4 ”andra intäkter” där en förening redovisade pensionspremieintäkter på 150 mkr. Dessutom hade trossamfund redovisat bl.a. kyrkoskatt och kyrkoavgifter under denna rubrik.
Om de som inte besvarat enkäten skulle ha en med de svarande likartad ekonomisk verksamhet så skulle de ideella föreningarnas samlade intäkter bli väsentligt större, men enligt utredaren så bör momsutredningen göra en försiktighetsbedömning och anta ett värde som ligger närmare det lägre värdet i det beräknade ”intäktsspannet”. (Se 4.9.)
1.5 Databearbetning och studiens kvalitet
Inkomna enkäter stansades in i statistikprogrammet SPSS (Statistical Program for Social Sciences, version 2000). De som utförde detta arbete har båda tidigare arbetat på bank och den som anpassat det använda Excel-programmet till föreliggande studie har mycket god förtrogenhet med såväl inmatning som framtagning av tabeller och är ansvarig för Handelshögskolans vid Umeå universitet utbildning av studerande inom SPSS.
Därmed uppfyller studien en hög reliabilitet (mätnoggrannhet). Vad gäller studiens giltighet ansvarar Momsutredningen för de olika frågornas relevans. Därtill kommer att frågorna besvarats med en utomordentlig precision och det är endast ett mycket begränsat antal som avstått från att besvara enskilda frågor, vilket innebär att det partiella bortfallet är mycket lågt.
1.6 Datapresentation
Inledningsvis redovisas svaren på de olika frågorna i s.k. frekvenstabeller där antalet (andelen) ideella föreningar sammanförts i grupper med svar som ligger ”nära” varandra. Varje frekvenstabell kommenteras och vad gäller kvantitativa variabler (exempelvis omsättning i kronor) redovisas
Bilaga 3 SOU 2002:74
184
ett stort antal statistiska storheter och redan nu vill jag beskriva innebörden av använda statistiska verktyg.
1.7 Databeskrivning, frekvens, medelvärde och median
Fråga 1 visar antalet föreningar som redovisat sin verksamhet. Ett antal har här markerat flera än ett alternativ.
Fråga 2, 3, 6, 7 och 8 visar hur många procent som finns i respektive grupp.
Fråga 4 och 5 redovisar hur föreningarna svarat på respektive delfråga och här har utredaren belyst materialet utifrån max (det högsta värdet), medelvärde (det genomsnittliga värdet), median (det mittersta värdet om man ordnar alla svar i storleksordning från det minsta till det största) samt antal (de föreningar som svarat på frågorna). Även totalsummor redovisas.
1.8 Databeskrivning percentiler
När utredaren beräknat s.k. percentiler innebär detta att P50 (percentil nummer 50) ligger i mitten av ett storleksordnat material. P75 innebär att 75 procent av föreningarna har ett värde som understiger talet i tabellen medan P90 betyder att 10 procent har ett belopp som är högre än det som redovisas i tabellen.
1.9 Databeskrivning korstabeller
En korstabell innebär att svaret på en fråga relateras till hur föreningarna svarat på en annan fråga. För att illustrera detta visas i nedanstående tabell ett utdrag ur en tabell på s. 4 i bilaga.
F1.1 jämförs med f4.1, dvs. de föreningar som bedriver verksamhet inom området barn och ungdom (f1.1) och samtidigt har medlemsavgifter (f4.1). Medelvärdet (
X
) av medlemsavgifter
| 955 000, medianen |
34 000, minimivärdet 50:- medan den förening som har mest medlemsavgifter redovisar 17,1 mkr. Av de 344 företag som har intäkter på medlemsavgifter är det 86 som har verksamhet inom barnomsorg.
f1.1
f4.1
Mean (medelvärde)
954 822
Median
34 450
N (antal föreningar)
86
Minimum (lägsta värdet)
50
Maximum (högsta värdet) 17 085 529
Bilaga 3
185
2 RESULTATREDOVISNING ALLA FÖRENINGAR
2.1 Enkätsvar i frekvenstabeller (1 182 föreningar)
Samtliga tillfrågade ideella föreningar
1. Inom vilket av nedanstående områden är föreningen i huvudsak verksam?
Antal
204
Y
1 Barn och ungdom
39
Y 2 Boende
30
Y 3 Djur
33
Y
4 Familj och samlevnad
83
Y 5 Fackliga
frågor
73
Y
6 Humanitärt arbete, hjälporganisationer
61
Y 7 Handikapprörelsen,
patientorganisationer
38
Y
8 Hobby och teknik
202
Y
9 Idrott och friluftsliv
19
Y 10 Invandrarorganisationer
39
Y 11 Internationellt
187
Y
12 Kultur och folkbildning
39
Y 13 Kvinnor
22
Y
14 Motor och trafiksäkerhet
53
Y
15 Natur och miljö
36
Y
16 Nykterhet och antidrog
42
Y 17 Politik
102
Y
18 Religion och livsåskådning
54
Y 19 Samlingslokaler
39
Y
20 Skola och utbildning
80
Y 21 Äldre,
pensionärer
272
Y 22 Annat,
nämligen __________________________
Bilaga 3 SOU 2002:74
186
2. Hur många medlemmar har föreningen?
Antal %
Y
1 Färre än 25 233 20
Y
2 25 – 50
179 15
Y
3 51 – 100
204 17
Y
4 101 – 500 387 33
Y
5 501 – 1000 63 5
Y
6 1001 – 2500 41 4
Y
7 2501 – 5000 23 2
Y
8 Fler än 5000 36 3
3. Hur stor är föreningens totala intäkter? Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
%
Y
1 0 - 90 000 kr
62
Y
2 90 001 - 200 000 kr
11
Y
3 200 001 - 400 000 kr
9
Y
4 400 001 - 1 000 000 kr
7
Y
5 Mer än 1 000 000 kr
11
% 62 11
9 7
11
Bilaga 3
187
4. Ange storleken av följande intäkter. Om föreningen inte har någon eller några intäkter – ange 0 kr för dessa. Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
Max Medelvärde Median Antal Summa
Mkr
Y
1 Medlemsavgifter
98 mkr 397 000 11 500 867 344
Y
2 Gåvor (från privatpersoner, företag)
2.6 mkr 65 000 7 100 249 16
Y
3 Bidrag (från staten, kommun, landsting eller EGbidrag)
112 mkr 679 000 31 500 519 352
Y
4 Sponsring
1.9 mkr 105 000 20 000 153 16
Y
5 Deltagaravgifter, tävlingar 9.0 mkr
129 000 17 500 123 16
Y
6 Deltagaravgifter, kurser, utbildning
277 mkr 2.5 mkr 15 800 139 348
Y
7 Deltagaravgifter, kost och logi
5.2 mkr 174 000 23 600 46 8
Y
8 Deltagaravgifter, annat, nämligen
2.0 mkr 104 000 16 000 96 10
Y
9 Insamlingar, basarer eller liknande arrangemang
0.2 mkr 22 500 10 000 169 4
Y
10 Uthyrningsverksamhet (lokaler, fast egendom)
8.5 mkr 173 000 24 200 201 35
Y
11 Spel, lotterier
33 mkr 303 000 16 800 278 84
Y
12 Kapitalintäkter
200 mkr 599 000 1 000 454 272
Y
13 Försäljning av varor med anknytning till verksamheten, t.ex. märken, böcker, affischer, kläder
5.8 mkr 79 000 5 300 193 15
Y
14 Försäljning avseende servering, t.ex. café eller restaurang
5.1 mkr 112 000 10 800 166 19
Y
15 Försäljning av annonser
2.7 mkr 127 000 19 900 74 9
Y
16 Försäljning av andra varor, nämligen
0.6 mkr 46 000 13 700 64 3
Y
17 Försäljning av andra tjänster, nämligen
12.9 mkr 374 000 35 800 78 29
Y
18 Andra intäkter, nämligen
150 mkr 872 000 21 000 361 315
1 895
Anm: försäljning under p. 17 kan exempelvis avse uppdragsersättningar.
Bilaga 3 SOU 2002:74
188
5. Ange storleken av följande kostnader. Om föreningen inte har någon eller några kostnader – ange 0 kr för dessa. Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
Max Medelvärde Median Antal
Y
1 Medlemsavgifter (t.ex. regionala eller riksorganisationer)
6.4 mkr 51 500 4 100 520
Y
2 Lokalkostnader
40.9 mkr 225 000 20 900 629
Y
3 Inköp av varor och tjänster (t.ex. trycksaker, städtjänster)
27.4 mkr 251 000 12 000 636
Y
4 Konsultkostnader
12.2 mkr 304 000 27 000 127
Y
5 Personalkostnader
258 mkr 1 840 000 120 000 362
Y
6 Utbetalda bidrag (t.ex. för stödjande av projekt)
12.9 mkr 154 000 11 700 236
Y
7 Kapitalkostnader
2.5 mkr 100 000 3 900 202
Y
8 Andra kostnader, nämligen
73.9 mkr 553 000 25 000 707
6. Ger föreningen ut något medlemsblad eller någon tidskrift?
%
Y
1 Ja 30
Y
2 Nej 69
Y
Ej svar 1
Bilaga 3
189
7. Är föreningen att anse som allmännyttig, dvs. är den helt eller delvis befriad från inkomstskatt?
%
Y
1 Ja 86
Y
2 Nej 13
Y
Ej svar 1
8. Är föreningen registrerad för moms hos skattemyndigheten?
%
Y
1 Ja, för följande verksamhet/er ______
7.7
Y
2 Nej
91.4
Ej svar
0.9
Kommentarer:
Fråga 1 Föreningarna har här markerat flera svarsalternativ, t. ex. både idrott och friluftsliv samt barn och ungdom. Ur utredningens synpunkt kan det vara av intresse att komplettera denna studie med en manuell bearbetning av de 282 föreningar som markerat ”Annan verksamhet”.
Fråga 2 Nästan 10 procent av föreningarna har minst 1 000 medlemmar och av dessa har 36 föreningar fler än 5 000 medlemmar. Medianvärdet är nästan 100 medlemmar.
Fråga 3 Nästan 40 procent av föreningarna har totala intäkter överstigande 90 000 kronor/år och medianintäkten bland alla ideella föreningar är ca 73 000 kronor
Fråga 4 Som framgår av tabellen föreligger det mycket stora skillnader mellan olika föreningar. En förening har intäkter av medlemsavgifter på 98 mkr (>5 000 medlemmar) och samtidigt har denna organisation kapitalintäkter på drygt 41 mkr (syns ej i tabellen). Föreningen har även hyresintäkter på nästan 4 mkr och är momsregistrerad.
Bilaga 3 SOU 2002:74
190
Ett annat extremvärde är den förening som har 277 mkr i deltagaravgifter på kurser och 112 mkr i bidrag. Denna förening har färre än 25 medlemmar och är inte momsregistrerad (syns inte i tabellen).
Den förening som har intäkter på 8.5 mkr gällande uthyrningsverksamhet är inte momsregistrerad liksom den förening som har 200 mkr i kapitalintäkter och samtidigt 150 mkr i andra intäkter.
När momsutredningens ledamöter utvärderar studiens resultat rekommenderar utredaren att medianvärdet används.
Fråga 8 Enbart 8 procent av samtliga ideella föreningar är momsregistrerade.
Bilaga 3
191
3 RESULTATREDOVISNING TOTALA INTÄKTER
JJJJ 90 000
kronor
3.1 Enkätsvar i frekvenstabeller (föreningar som har totala intäkter mindre än 90 000 kr har eliminerats. 442 föreningar ingår i denna grupp svarande.)
1. Inom vilket av nedanstående områden är föreningen i huvudsak verksam?
Antal
108
Y
1 Barn och ungdom
9
Y 2 Boende
10
Y 3 Djur
21
Y
4 Familj och samlevnad
25
Y 5 Fackliga
frågor
31
Y
6 Humanitärt arbete, hjälporganisationer
27
Y 7 Handikapprörelsen,
patientorganisationer
7
Y
8 Hobby och teknik
10
Y
9 Idrott och friluftsliv
8
Y 10 Invandrarorganisationer
14
Y 11 Internationellt
62
Y
12 Kultur och folkbildning
14
Y 13 Kvinnor
7
Y
14 Motor och trafiksäkerhet
9
Y
15 Natur och miljö
16
Y
16 Nykterhet och antidrog
17
Y 17 Politik
65
Y
18 Religion och livsåskådning
18
Y 19 Samlingslokaler
17
Y
20 Skola och utbildning
30
Y 21 Äldre,
pensionärer
84
Y 22 Annat,
nämligen __________________________
Bilaga 3 SOU 2002:74
192
2. Hur många medlemmar har föreningen?
%
Y
1 Färre än 25
8
Y
2 25 – 50
9
Y
3 51 – 100
11
Y
4 101 – 500
41
Y
5 501 – 1000
10
Y
6 1001 – 2500 8
Y
7 2501 – 5000 5
Y
8 Fler än 5000
8
3. Hur stor är föreningens totala intäkter? Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
%
Y
1 0 - 90 000 kr
-
Y
2 90 001 - 200 000 kr
30
Y
3 200 001 - 400 000 kr
24
Y
4 400 001 - 1 000 000 kr
18
Y
5 Mer än 1 000 000 kr
28
´
Bilaga 3
193
4. Ange storleken av följande intäkter. Om föreningen inte har någon eller några intäkter – ange 0 kr för dessa. Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
Max
(mkr)
Medelvärde
(1000-tal)
Median (1000-tal)
Antal
Y
1 Medlemsavgifter
98 952 34 344
Y
2 Gåvor (från privatpersoner, företag)
2.6 120 20 127
Y
3 Bidrag (från staten, kommun, landsting eller EGbidrag)
112 1 236 121 278
Y
4 Sponsring
1.5 128 40 107
Y
5 Deltagaravgifter, tävlingar
9 195 36 79
Y
6 Deltagaravgifter, kurser, utbildning
277 3 586 34 96
Y
7 Deltagaravgifter, kost och logi
5.2 223 40 35
Y
8 Deltagaravgifter, annat, nämligen
2 155 35 62
Y
9 Insamlingar, basarer eller liknande arrangemang
0.2 37 20 81
Y
10 Uthyrningsverksamhet (lokaler, fast egendom)
8.5 251 36 134
Y
11 Spel, lotterier
33 593 61 139
Y
12 Kapitalintäkter
200 1 187 4 226
Y
13 Försäljning av varor med anknytning till verksamheten, t.ex. märken, böcker, affischer, kläder
5.8 126 10 116
Y
14 Försäljning avseende servering, t.ex. café eller restaurang
5.1 181 30 100
Y
15 Försäljning av annonser
2.7 160 27 58
Y
16 Försäljning av andra varor, nämligen
0.6 65 27 40
Y
17 Försäljning av andra tjänster, nämligen
12.9 598 75 48
Y
18 Andra intäkter, nämligen
150 1683 120 185
Anm: försäljning under p. 17 kan exempelvis avse uppdragsersättningar.
Bilaga 3 SOU 2002:74
194
5. Ange storleken av följande kostnader. Om föreningen inte har någon eller några kostnader – ange 0 kr för dessa. Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
Max Medelvärde Median Antal
Y
1 Medlemsavgifter (t.ex. regionala eller riksorganisationer)
6.4 mkr 82 200 9 000 238
Y
2 Lokalkostnader
40.9 mkr 397 000 51 000 342
Y
3 Inköp av varor och tjänster (t.ex. trycksaker, städtjänster)
27.4 mkr 477 000 38 000 326
Y
4 Konsultkostnader
12.2 mkr 431 000 60 000 88
Y
5 Personalkostnader
258 mkr 2 400 000 255 000 278
Y
6 Utbetalda bidrag (t.ex. för stödjande av projekt)
12.9 mkr 267 000 33 000 128
Y
7 Kapitalkostnader
2.5 mkr 134 000 10 000 137
Y
8 Andra kostnader, nämligen
73.9 mkr 1 200 000 100 000 307
6. Ger föreningen ut något medlemsblad eller någon tidskrift?
%
Y
1 Ja 47
Y
2 Nej 52
Y
Ej svar 1
7. Är föreningen att anse som allmännyttig, dvs. är den helt eller delvis befriad från inkomstskatt?
%
Y
1 Ja
87
Y
2 Nej 12
Y
Ej svar 1
Bilaga 3
195
8. Är föreningen registrerad för moms hos skattemyndigheten?
%
Y
1 Ja, för följande verksamhet/er _______
12
Y
2 Nej
88
Ej svar
37 procent av 1 182 har totala intäkter > 90'
3.2 Intäkter för vissa utvalda intäktsslag
442 föreningar med totala intäkter på minst 90 000 där följande intäktsslag summerats i 1 000-tals kronor
Sponsring Deltagaravgifter, tävlingar Deltagaravgifter, kurser Deltagaravgifter, kost och logi Deltagaravgifter, annat Uthyrningsverksamhet Försäljning Andra intäkter
P25 P50 P60 P70 P75 P80 P90 P95 P97.5
X
18 100 165 271 410 584 1 278 3 273 7 495 1 831
Föreningarnas (> 90 000 kronor) totala intäkter uppgår till 1 850 miljoner kronor och vi antar att det slumpmässiga urvalet är representativt för samtliga ideella föreningar kan den totala intäkten skattas till 50 x 1.85 miljarder kronor, dvs drygt 90 miljarder kronor.
Den förening som har 277 miljoner kronor i deltagaravgifter bedriver en omfattande kurs- eller utbildningsverksamhet inom kultur och folkbildning. Föreningen har även bidrag på 112 miljoner kronor och de totala intäkterna uppgår till 394 miljoner kronor.
Om enbart ovannämnda intäkter summeras blir de totala intäkterna 809 miljoner kronor. Motsvarande intäkter för föreningar i landet kan skattas till drygt 40 miljarder kronor.
Bilaga 3 SOU 2002:74
196
3.3 Momsregistrerade
Av de som har totala intäkter på minst 90 000 är 12 procent registrerade för moms.
”Totala” intäkter Momsregistrerade
Ja
Nej
¦
90' - 200'
8 (6.9%)
122
131
200' - 400'
3 (3%)
99
102
400' - 1 mkr
12 (15%)
68
80
t 1 mkr
27 (22%)
98
125
51 (11.6%) 387 438 Ej svar 4
51 av 438 dvs 11.6 procent av föreningarna som har ”totala” intäkter på minst 90 000 kronor är momsregistrerade. För de föreningar vars intäkter är minst 1 mkr är 22 procent registrerade för moms.
3.4 Kostnader för att bedriva verksamheten
Kostnaden för att bedriva verksamheten beskrivs i följande tabell (1000-tals kronor).
Antal P50 P75 P90
X
Totalt (mkr)
Medlemsavgifter 238 9 23 108 82 20 Lokalkostnader 342 51 137 507 397 136 Inköp av varor och tjänster 326 38 182 892 477 156 Konsultkostnader 88 60 193 553 431 38 Personalkostnader 278 255 942 4.5 mkr 2.4 mkr 654 Utbetalda bidrag 128 33 133 327 267 34 Kapitalkostnader 137 10 65 351 134 18 Andra kostnader 307 100 310 822 1.2 mkr 376 Summa 1 432
Föreningarnas totala kostnader uppgår till ca 1 432 miljoner kronor. Vilket ska jämföras med 1 850 miljoner i totala intäkter.
Bilaga 3
197
Kostnaderna fördelas på följande kostnadsslag:
Miljoner kronor Medlemsavgifter 20 Lokalkostnader 136 Inköp av varor och tjänster 156 Konsultkostnader 38 Personalkostnader 654 Utbetalda bidrag 34 Kapitalkostnader 18 Andra kostnader 376 Summa 1 432
Den förening som hade 277 miljoner i deltagaravgifter redovisar personalkostnader på 258 mkr och 41 mkr i lokalkostnader samt 66 mkr i övriga kostnader. Föreningen är inte registrerad för moms och anser sig vara allmännyttig.
3.5 Föreningars specificerade intäkter – klassindelat
Om man klassindelar de föreningar som har minst 90 000 kronor i specificerade intäkter vad gäller summan av sponsring, deltagaravgifter, uthyrningsverksamhet, olika typer av försäljning samt andra intäkter, visar nedanstående tabell intäktsfördelningen mellan olika klasser.
Antal %
0 - 25'
120
27
25 - 50
40
9
50 - 90
50
11
90 - 200
69
16
200 - 500
67
15
500 - 1 mkr
45
10
1 mkr - 5 mkr
36
8
5 mkr - 25 mkr
11
3
25 mkr - 50 mkr
-
-
50 mkr - 100 mkr
2
0.5
100 mkr - 200 mkr
1
0.2
200 mkr -
1
0.2
Av tabellen framgår att drygt 50 procent av föreningarna har intäkter överstigande 90 000 kronor och 12 procent redovisar intäkter på 1 mkr eller mera.
Bilaga 3 SOU 2002:74
198
Bilaga 3
199
3.7 Samband mellan specificerade intäkter och momsregistrering
Momsregistrerade Icke
momsregistrerade
Intäkter
Antal % Antal %
0 -25'
11
9
108 91
25' - 50'
2
5
38 95
50' - 90'
-
-
49 100
90' - 200'
6
9
63 91
200' - 500'
6
8
66 92
500' - 1 mkr
11
25 33 75
1 mkr - 5 mkr
8
22 28 78
5 mkr - 25 mkr
5
45
6
55
25 mkr - 50 mkr
-
-
-
-
50 mkr - 100 mkr
2
100
-
-
100 mkr - 200 mkr
-
-
1
100
200 mkr -
-
-
1
100
51 12 387 88
Tabellen visar att det är 236 föreningar som har intäkter på minst 90 000 kronor (54 procent) och av dessa är 16 procent (38 av 236) momsregistrerade medan 30 procent av föreningarna med minst 1 mkr i intäkter är registrerade för moms.
Bilaga 3 SOU 2002:74
200
3.8 Ideella föreningars inriktning relaterat till specificerade intäkter (
JJJJ
90 000 kronor). (För föreningar som angivit flera verksamhetsinriktningar har intäkterna ”förts” till den verksamhet som finns överst av de angivna svarsalternativen.)
Inriktning Max
(mkr)
Median
(1000-tal)
Medelvärde
(1000-tal)
Summa
(mkr)
Antal
Barn och ungdom
12.5
538
58 108
Boende 0.7 145 1.3 9 Djur 1.6 336 3.4 10 Familj och samlevnad 5.3 518 10.9 21 Fackliga frågor 4.7 601 15.0 25 Humanitärt arbete 12.6 488 15.1 31 Handikapp, patientorg. 1.8 294 7.9 27 Hobby och teknik 5.3 801 5.6 7 Idrott och friluftsliv 10.6 499 54.9 110 Invandrarorganisationer 11.3 342 2.7 8 Internationellt 2.8 479 6.7 14 Kultur och folkbildning 279 5 932 368 62 Kvinnor 1.3 339 4.8 14 Motor och trafiksäkerhet 1.0 199 1.4 7 Natur och miljö 3.4 682 6.1 9 Nykterhet och antidrog 1.9 377 6.0 16 Politik 1.3 157 2.7 17 Religion och livsåskådning 20.7 1 860 68.9 65 Samlingslokaler 1.1 265 4.8 18 Skola och utbildning 3.4 662 11.3 17 Äldre, pensionärer 12.6 806 24.2 30 Annat, nämligen 150.0 3 526 296.0 84
Idrott och friluftsliv samt barn och ungdom är de verksamheter som markerats av mera än 100 föreningar. Kultur och folkbildning samt religion och livsåskådning är de verksamheter som båda markerats av drygt 60 föreningar.
Kultur och folkbildning svarar för de största totala intäkterna och detta förklaras av att det finns, som tidigare påpekats, en förening som har 277 mkr i deltagaravgifter.
Bilaga 3
201
Vad gäller ”intäkter, annat” avser maxvärdet 150 mkr pensionspremieintäkter. En förening har stora ”intäkter, annat” från serviceintäkter medan en annan förening redovisar 13 mkr i kurstjänster. Övriga ”intäkter, annat” som överstiger 5 mkr avser kyrkoskatter, kyrko- och begravningsavgifter. Kyrkan har ”intäkter, annat” som uppgår till 65 mkr. För övriga ”intäkter, annat” se separat bilaga2.
2 Bilagan återges ej här.
Bilaga 3 SOU 2002:74
202
4 RESULTATREDOVISNING AV SPECIFICERADE INTÄKTER
(241 föreningar)
4.1 Enkätsvar i frekvenstabeller för föreningar som har intäkter
JJJJ 90 000 kronor på sponsring, deltagaravgifter, uthyrningsverksamhet,
försäljningar samt "andra" intäkter än de uppräknade i frågeformuläret (se fråga 4 svarsalternativ 4–8, 10, 13–18).
1. Inom vilket av nedanstående områden är föreningen i huvudsak verksam?
Antal
55
Y
1 Barn och ungdom
3
Y 2 Boende
4
Y 3 Djur
9
Y
4 Familj och samlevnad
12
Y 5 Fackliga
frågor
10
Y
6 Humanitärt arbete, hjälporganisationer
11
Y 7 Handikapprörelsen,
patientorganisationer
2
Y
8 Hobby och teknik
64
Y
9 Idrott och friluftsliv
7
Y 10 Invandrarorganisationer
8
Y 11 Internationellt
42
Y
12 Kultur och folkbildning
7
Y 13 Kvinnor
3
Y
14 Motor och trafiksäkerhet
6
Y
15 Natur och miljö
8
Y
16 Nykterhet och antidrog
6
Y 17 Politik
39
Y
18 Religion och livsåskådning
12
Y 19 Samlingslokaler
12
Y
20 Skola och utbildning
17
Y 21 Äldre,
pensionärer
48
Y 22 Annat,
nämligen __________________________
Bilaga 3
203
2. Hur många medlemmar har föreningen?
%
Y
1 Färre än 25 11
Y
2 25 – 50
7
Y
3 51 – 100
8
Y
4 101 – 500
39
Y
5 501 – 1000 11
Y
6 1001 – 2500 8
Y
7 2501 – 5000 5
Y
8 Fler än 5000 11
3. Hur stor är föreningens totala intäkter? Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
%
Y
1 0 - 90 000 kr
-
Y
2 90 001 - 200 000 kr
12
Y
3 200 001 - 400 000 kr
17
Y
4 400 001 - 1 000 000 kr
25
Y
5 Mer än 1 000 000 kr
43
Ej svar
3
Bilaga 3 SOU 2002:74
204
4. Ange storleken av följande intäkter. Om föreningen inte har någon eller några intäkter – ange 0 kr för dessa. Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
Max
(mkr)
Medelvärde
(1000-tal)
Median
(1000-
tal)
Antal Summa
Mkr
Y
1 Medlemsavgifter
98 1 583 39 176 279
Y
2 Gåvor (från privatpersoner, företag)
2.6 178 16 62 11
Y
3 Bidrag (från staten, kommun, landsting eller EGbidrag)
112 1 927 230 153 295
Y
4 Sponsring
1.9 204 84 74 15
Y
5 Deltagaravgifter, tävlingar
9 291 65 51 15
Y
6 Deltagaravgifter, kurser, utbildning
277 5 054 53 68 344
Y
7 Deltagaravgifter, kost och logi
5.2 300 74 26 8
Y
8 Deltagaravgifter, annat, nämligen
2 209 60 44 9
Y
9 Insamlingar, basarer eller liknande arrangemang
0.2 40 19 41 2
Y
10 Uthyrningsverksamhet (lokaler, fast egendom)
8.5 331 90 100 33
Y
11 Spel, lotterier
33 1 053 109 73 77
Y
12 Kapitalintäkter
200 1968 10 135 266
Y
13 Försäljning av varor med anknytning till verksamheten, t.ex. märken, böcker, affischer, kläder
5.8 177 18 81 14
Y
14 Försäljning avseende servering, t.ex. café eller restaurang
5.1 229 34 77 18
Y
15 Försäljning av annonser
2.7 219 39 41 9
Y
16 Försäljning av andra varor, nämligen
0.6 77 30 33 3
Y
17 Försäljning av andra tjänster, nämligen
12.9 697 107 41 28
Y
18 Andra intäkter, nämligen
150 2 081 205 150 312
Anm: försäljning under p. 17 kan exempelvis avse uppdragsersättningar.
Bilaga 3
205
5. Ange storleken av följande kostnader. Om föreningen inte har någon eller några kostnader – ange 0 kr för dessa. Uppgifterna skall avse det senaste verksamhetsåret.
Max Medelvärde Median Antal Summa
Mkr
Y
1 Medlemsavgifter (t.ex. regionala eller riksorganisationer)
6.4 mkr 132 000 12 600 129 17
Y
2 Lokalkostnader
40.9 mkr 592 000 87 000 205 121
Y
3 Inköp av varor och tjänster (t.ex. trycksaker, städtjänster)
27.4 mkr 757 000 78 000 194 147
Y
4 Konsultkostnader
12.2 mkr 550 000 80 000 65 36
Y
5 Personalkostnader
258 mkr 3 500 000 450 000 170 600
Y
6 Utbetalda bidrag (t.ex. för stödjande av projekt)
12.9 mkr 329 000 45 000 70 23
Y
7 Kapitalkostnader
2.5 mkr 172 000 14 000 102 18
Y
8 Andra kostnader, nämligen
73.9 mkr 2 030 000 198 000 182 370
1 332
6. Ger föreningen ut något medlemsblad eller någon tidskrift?
%
Y
1 Ja 49
Y
2 Nej 51
Bilaga 3 SOU 2002:74
206
7. Är föreningen att anse som allmännyttig, dvs. är den helt eller delvis befriad från inkomstskatt?
%
Y
1 Ja 88.7
Y
2 Nej 11.3
8. Är föreningen registrerad för moms hos skattemyndigheten?
%
Y
1 Ja, för följande verksamhet/er _____
16.7
Y
2 Nej
83.3
4.2 Intäkter för vissa utvalda intäktsslag
241 föreningar med intäkter på minst 90 000 där följande intäktsslag summerats i 1 000-tals kronor
Antal Medelvärde Median P90 Summa Mkr
Sponsring 74 204 84 655 15 Deltagaravgifter, tävlingar 51 291 65 415 15 Deltagaravgifter, kurser 68 5 654 53 834 344 Deltagaravgifter, kost och logi 26 300 74 390 8 Deltagaravgifter, annat 44 209 60 720 9 Uthyrningsverksamhet 100 331 90 771 33 Försäljningsverksamhet 81 177 18 198 14 Försäljning, servering 77 229 34 413 18 Försäljning, annonser 41 219 39 430 9 Försäljning, andra varor 33 77 30 199 3 Försäljning, andra tjänster 41 697 107 1 741 28 Andra intäkter 150 2 081 205 1 488 312 Totalt 808
Bilaga 3
207
Totalsumman är 808 miljoner kronor och om vi antar att urvalet och de svarande är representativa för samtliga 100 000 ideella föreningarna i landet kan intäkterna på rubricerade intäktsslag skattas till
100 000 x 808 = 40.4 miljarder kronor. 2 000
Om antalet ideella föreningar är 120 000 blir motsvarande belopp
120 000 x 808 = 48 miljarder kronor. 2 000
4.3 Momsregistrerade föreningar där intäkter för vissa utvalda intäktsslag uppgår till minst 90 000 kronor
”Totala”
intäkter
Momsregistrerade
Ja Nej
¦
90' – 200' 7 (9%)
68
75
200' - 400' 3 (6%)
47
50
400' - 1 mkr 14 (23%) 48
62
t 1 mkr
16 (31%) 36
52
40 (16.7%) 199 239 Ej svar 2
40 av 239, dvs. 16,7 procent av föreningarna som har rubricerade intäkter på minst 90 000 kronor är momsregistrerade. För de föreningar vars intäkter är minst 1 mkr är 31 procent registrerade för moms.
Bilaga 3 SOU 2002:74
208
4.4 Kostnader för att bedriva verksamheten
Kostnaderna fördelas på följande kostnadsslag:
Miljoner kronor Medlemsavgifter 17 Lokalkostnader 121 Inköp av varor och tjänster 147 Konsultkostnader 36 Personalkostnader 600 Utbetalda bidrag 23 Kapitalkostnader 18 Andra kostnader 370 Summa 1 332
Den förening som hade 277 miljoner i deltagaravgifter redovisar personalkostnader på 258 mkr och 41 mkr i lokalkostnader samt 66 mkr i övriga kostnader. Föreningen är inte registrerad för moms och anser sig vara allmännyttig.
4.5 Föreningars specificerade intäkter – klassindelat
Om man klassindelar de föreningar som har minst 90 000 kronor i specificerade intäkter vad gäller summan av sponsring, deltagaravgifter, uthyrningsverksamhet, olika typer av försäljning samt andra intäkter, visar nedanstående tabell intäktsfördelningen.
Antal %
90 - 200
75
31
200 - 500
68
28
500 - 1 mkr
44
18
1 mkr - 5 mkr
37
16
5 mkr - 25 mkr
11
5
25 mkr - 50 mkr
-
-
50 mkr - 100 mkr
2
1
100 mkr - 200 mkr
1
0.5
200 mkr -
1
0.5
Av tabellen framgår att nästan 25 procent har ”intäkter” överstigande 1 mkr.
Bilaga 3
209
Bilaga 3 SOU 2002:74
210
4.7 Samband mellan specificerade intäkter och momsregistrering
Momsregistrerade Icke momsregistrerade
Intäkter
Antal % Antal %
90' - 200'
7
9
68
91
200' - 500'
6
9
62
91
500' - 1 mkr
11
25
33
75
1 mkr - 5 mkr
9
24
28
76
5 mkr - 25 mkr 5
45
6
55
25 mkr - 50 mkr -
-
-
-
50 mkr - 100 mkr 2
100
-
-
100 mkr - 200 mkr -
-
1
100
200 mkr -
-
-
1
100
40 16.7 199 83
Tabellen visar att det är 239 föreningar som har intäkter på minst 90 000 kronor och av dessa är 16.7 procent (40 av 239) momsregistrerade medan 31 procent av föreningarna med minst 1 mkr i intäkter är registrerade för moms.
Bilaga 3
211
4.8 Ideella föreningars inriktning relaterat till specificerade intäkter (
JJJJ
90 000 kronor). (För föreningar som angivit flera verksamhetsinriktningar har intäkterna ”förts” till den verksamhet som finns överst av de angivna svarsalternativen.)
Inriktning Max
(mkr)
Median
(1000-tal)
Medelvärde
(1000-tal)
Summa
(mkr)
Antal
Barn och ungdom
12.5 350 1 028 56.5 55
Boende 0.7 282 382 1.1 3 Djur 1.6 728 799 3.2 4 Familj och samlevnad 5.3 724 1 186 10.7 9 Fackliga frågor 4.7 668 1 258 15.1 12 Humanitärt arbete 12.6 225 1 486 14.9 10 Handikapp, patientorg. 1.8 486 711 7.8 11 Hobby och teknik 5.3 2 741 2 741 5.5 2 Idrott och friluftsliv 10.6 409 831 53.2 64 Invandrarorganisationer 1.3 205 381 27 7 Internationellt 2.8 498 830 6.6 8 Kultur och folkbildning 277 381 8 742 367 42 Kvinnor 1.3 713 657 4.6 7 Motor och trafiksäkerhet 1.0 188 441 1.3 3 Natur och miljö 3.4 673 1 020 6.1 6 Nykterhet och antidrog 1.9 578 748 6.0 8 Politik 1.3 283 424 2.5 6 Religion och livsåskådning
20.7 582 1 829 71.3 39
Samlingslokaler 1.1 239 385 4.6 12 Skola och utbildning 3.4 591 953 11.3 12 Äldre, pensionärer 12.6 225 1 410 24.0 17 Annat, nämligen 150.0 638 6 161 295.7 48
Idrott och friluftsliv samt barn och ungdom är de verksamheter som markerats av flest föreningar. Kultur och folkbildning samt religion och livsåskådning är de verksamheter som också markerats relativt frekvent.
Kultur och folkbildning svarar för de största totala intäkterna och detta förklaras av att det finns, som tidigare påpekats, en förening som har 277 mkr i deltagaravgifter.
Bilaga 3 SOU 2002:74
212
Vad gäller ”intäkter, annat” avser maxvärdet 150 mkr pensionspremieintäkter. En förening har stora ”intäkter, annat” från serviceintäkter medan en annan förening redovisar 13 mkr i kurstjänster. Övriga ”intäkter, annat” som överstiger 5 mkr avser kyrkoskatter, kyrko- och begravningsavgifter. Kyrkan har ”intäkter, annat” som uppgår till 65 mkr. För övriga ”intäkter, annat” se separat bilaga3.
4.9 Generaliseringar
Om enbart föreningar som har minst 90 000 kronor i årliga intäkter från sponsring, deltagaravgifter och olika typer av försäljning tas med, blir de totala intäkterna drygt 800 miljoner kronor. Där ingår även ”andra intäkter” varav pensionspremieintäkter, kyrkliga avgifter och kyrkoskatt uppgår till ca 200 miljoner kronor. De samlade specificerade intäkterna kan därmed beräknas till 600 miljoner kronor för de föreningar som besvarat enkäten och där föreningar som har mindre än 90 000 kronor i årliga angivna intäkter är exkluderade. För samtliga ideella föreningar kan de totala specificerade årliga intäkterna då skattas till 30 miljarder kronor (100 000/2 000 x 600 mkr). Om vi förutsätter att de som inte besvarat enkäten har en med de svarande likartad verksamhet kommer de totala specificerade intäkterna att uppgå till drygt 50 miljarder kronor (100 000/1182 x 600 mkr).
Sammantaget innebär dessa ovanstående antaganden att de totala specificerade intäkterna uppgår till lägst 25 och högst 50 miljarder kronor men enligt utredaren är det större sannolikhet att beloppet ”ligger närmare” 25 miljarder kronor än 50 miljarder kronor.
17 procent av föreningarna är idag momsregistrerade och om man antar att denna registrering är jämnt fördelad mellan olika stora föreningar blir det 83 procent av 30 mrd = 25 mrd kronor som skulle kunna ifrågasättas vid förändrade momsregler (uppgiften avser 1999). Vid ett antagande om att bortfallet däremot ser likadant ut som de svarande blir motsvarande belopp 42 miljarder.
Vid en analys av samtliga 1182 svarande visar det sig att 435 föreningar saknar intäkter från sponsring, deltagaravgifter, försäljning och andra intäkter. Detta betyder att 63 procent av föreningarna har motsvarande intäkter.
3 Bilagan återges ej här.
213
Bilaga 4
Sammanställning av svar från övriga medlemsländer i anledning av utredningens enkät
Inledning
Denna bilaga innehåller en redogörelse för de svar som inkommit från medlemsländerna i anledning av den enkät som sändes ut i december 1999. Vissa länder redogör utförligt för förhållandena i sitt land, medan andra i princip hänvisar till lagtext eller någon litteratur som man bifogar (gäller t.ex. Belgien och Grekland). Det grekiska svaret är skrivet på grekiska, varför några uppgifter om förhållandena i Grekland inte kan lämnas. Tre länder besvarade inte enkäten, nämligen Frankrike, Irland och Portugal. Såvitt gäller Portugal redovisas dock vissa uppgifter om särskilda regler för små företag.
Belgien
Det belgiska svaret är mycket kortfattat och innehåller egentligen inga kommentarer till de ställda frågorna. Till svaret har bifogats lagtext avseende undantag från skatteplikt samt vissa administrativa kommentarer rörande dessa undantag. Någon lagtext eller kommentarer avseende lättnadsregler för små företag finns inte.
Ideella aktiviteter
I Belgien behandlas icke vinstdrivande organisationer som ”taxable persons” utan rätt till avdrag för ingående skatt. De tjänster som dessa organisationer tillhandahåller, och ibland varor med nära anknytning till dessa tjänster, undantas i enlighet med artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
Bilaga 4 SOU 2002:74
214
Särskilda regler för små företag 1
I Belgien har införts särregler för små företag både i form av befrielse från beskattning och schablonbeskattning. Skattebefrielse gäller företag med en årlig omsättning som understiger 225 000 BEF (ca 45 000 kr). Sådana företag betalar ingen skatt men är registrerade till mervärdesskatt och erhåller således ett registreringsnummer (VAT-nr).
Schablonbeskattning innebär att den som omfattas av systemet inte behöver fakturera sin försäljning men måste bokföra mottagna betalningar och bevara kvitton på inköp. Systemet finns i olika varianter (generella och speciella) och är tillämpliga inom vissa branscher, t.ex. livsmedelshandeln, skohandeln och bokhandeln samt caféer och frisörer. För att omfattas av systemet måste minst 75 procent av omsättningen avse kontantförsäljning och den årliga omsättningen får inte överstiga 500 000 Euro, inklusive mervärdesskatt. Häri ingår EG-leveranser och exportomsättningar.
Skatten beräknas genom olika metoder. En sådan metod innebär att gjorda inköp multipliceras med en schablonmässigt bestämd vinstmarginal. Denna metod är exempelvis tillämplig inom livsmedelsbranschen. En annan metod innebär att antalet sålda enheter multipliceras med ett schablonmässigt pris (gäller t.ex. slaktare och caféer). En tredje metod innebär att antalet arbetstimmar multipliceras med ett schablonmässigt bestämt timpris. Detta kan exempelvis gälla frisörer.
Danmark
Beskattningsbar person
Den danska mervärdesskattelagstiftningen omarbetades år 1994 i syfte att anpassa lagens uppbyggnad efter EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Både strukturen och terminologin i den danska lagen följer direktivet i så hög grad som möjligt. Som motsvarighet till ”taxable person” används i Danmark begreppet ”afgiftspligtig person”. Härmed avses någon som driver ekonomisk aktivitet. Såväl språkligt som innehållsmässigt motsvarar ”afgiftspligtig person” begreppet ”skattepligtig person” som används när det gäller
1 Uppgifterna har hämtats ur material till ett Fiscalis-seminarium i oktober 2000.
Bilaga 4
215
direkt beskattning. De två uttrycken tolkas emellertid självständigt och när det gäller ”afgitspligtig person” skall särskild hänsyn tas till tolkningar som görs av EG-domstolen.
Av till svaret bifogad lagtext framgår att med ”afgiftspligtige personer” förstås juridiska och fysiska personer som driver självständig ekonomisk aktivitet. Av kommentarer till bestämmelsen framgår att definitionen i bestämmelsen motsvarar artikel 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet, bl.a. vad gäller definitionen av ekonomisk aktivitet (förslag till mervärdesskattelag 1993-12-08). Ekonomisk aktivitet omfattar därmed alla former av sådan aktivitet oavsett syftet eller resultatet med denna. Något generellt undantag för ideella aktiviteter finns inte i den danska lagen, varför den slutsatsen kan dras att även ideella föreningar etc. kan utgöra ”afgiftspligtige personer”.
Ideella aktiviteter
I samband med omstruktureringen av momslagen infördes en del nya undantag avseende ideella aktiviteter, nämligen undantag motsvarande artikel 13 A 1 f och l. Sedan tidigare fanns undantag motsvarande artikel 13 A.1 m och o. Någon motsvarighet till undantaget i artikel 13 A.1k (personal tillhandahållen av religiösa eller filosofiska institutioner etc.) har inte införts i den danska lagen.
Med ledning av svaret och bifogad lagtext m.m. kan följande sägas om de olika undantagen för ideella aktiviteter.
Tjänster av fristående grupper (artikel 13 A.1 f)
Från skatteplikt undantas tjänster som utförs av självständiga grupper av personer vars verksamhet är skattefri eller för vilken de inte är skattskyldiga, om avsikten är att tillhandahålla medlemmarna tjänster som är direkt nödvändiga för den verksamhet som de bedriver (§ 13 p. 20 i den danska lagen). Som villkor för undantaget gäller att betalningen för tjänsterna endast motsvarar medlemmens andel av de sammanlagda utgifterna och att undantaget inte leder till konkurrenssnedvridningar.
Av tillgängliga kommentarer framgår att tillämpningsområdet för undantaget förutsätts vara mycket begränsat (ovan nämnda
Bilaga 4 SOU 2002:74
216
förslag s. 42). Såvitt gäller konkurrenssnedvridningar sägs att sådana föreligger om undantaget påverkar gällande konkurrensvillkor på marknaden till skada för andra som utövar motsvarande aktiviteter. Om tvekan föreligger i detta avseende kan tillämpningen av undantaget tidsbegränsas.
Tjänster och varor mot medlemsavgift (artikel 13 A.1 l)
Enligt § 13 p. 4 undantas föreningars och organisationers leverans av tjänster och varor med nära anknytning därtill till medlemmar i deras gemensamma intresse och mot en medlemsavgift (”kontingent”). Det förutsätts att föreningen m.fl. inte verkar för att ge vinst och att ändamålet är av politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karaktär eller avser medborgerliga rättigheter. Det förutsätts dessutom att undantaget inte leder till konkurrenssnedvridningar.
Som nämnts ovan infördes detta undantag år 1994. Av förslaget framgår att de omsättningar som avses enligt praxis även tidigare undantogs från beskattning (förslaget s. 39). Denna praxis var dock mera vidsträckt än tillämpningsområdet för den nya bestämmelsen. Föreningar som inte faller under bestämmelsen kommer emellertid i samma omfattning som tidigare att vara skattebefriade i den utsträckning som de inte bedriver ekonomisk aktivitet. Avgränsningen i detta avseende avgörs liksom tidigare av en konkret värdering av varje förenings aktivitet. Omständigheter som beaktas härvid är föreningens stadgar, service, aktiviteternas art och omfattning, regler för betalning av medlemsavgifter m.m. samt om andra än föreningen hade kunnat tillhandahålla motsvarande tjänster.
Tjänster avseende idrott (artikel 13 A.1 m)
Undantaget på idrottsområdet finns i § 13 p. 5 och omfattar sportsaktiviteter och arrangemang, inkluderande arrangemang som innefattar spel på totalisator eller liknande. Undantaget omfattar dock inte motortävlingar och arrangemang i vilka professionella sport- och idrottsutövare deltar (såvitt gäller fotbollsmatcher endast om professionella spelare deltar i båda lagen).
Bilaga 4
217
Detta undantag fanns före omstruktureringen år 1994, varför det inte kommenteras i förslaget.
Tjänster och varor i samband med penninginsamlingsevenemang (artikel 13 A.1 o)
Enligt § 13 p. 18 undantas varor och tjänster som levereras i samband med anordnande av välgörenhetsarrangemang. Skattefrihet medges efter ansökan hos tull- och skattemyndigheten. Med välgörenhetsarrangemang avses arrangemang med kortare varaktighet och vars överskott helt används till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål. För tillämpning av undantaget krävs att leveransen sker för arrangörens räkning och på dennes risk samt att arrangören inte i övrigt driver aktivitet avseende leverans av motsvarande varor och tjänster.
I en s.k. bekendtgörelse anges följande om vilka slags arrangemang som kan omfattas av skattefriheten. N Ett månatlig arrangemang som varar upp till tre dagar. N Ett årligt arrangemang som varar upp till 14 dagar eller två
arrangemang som varar upp till 8 dagar. N Likartade, sammanhängande arrangemang som hålls en gång
årligen under flera dagar, i flera på varandra följande veckor eller månader, men en sammanlagd varaktighet ej överstigande 14 dagar.
Undantaget omfattar vidare insamling och försäljning av begagnade varor av ringa värde som görs av välgörande föreningar m.fl., under förutsättning att ansökan sker till tull- och skattemyndigheten. I övrigt krävs att föreningen m.fl. inte driver aktivitet som omfattas av registreringsplikt och att försäljning endast sker till den som är registrerade. Skatteministern kan meddela närmare regler för medgivande av sådant undantag.
Sistnämnda undantag torde avse ideella föreningars insamling av papper, tomglas etc. för återvinning.
Second-hand butiker
Den danska momslagen innehåller i § 13 p. 19 ett särskilt undantag avseende försäljning i s.k. second-hand butiker (”genbrugs-
Bilaga 4 SOU 2002:74
218
butikker”). Sådan försäljning undantas om överskottet från försäljningen används till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål. Det förutsätts att endast begagnade varor som erhållits utan vederlag säljs och att butiken endast använder sig av frivillig och oavlönad arbetskraft.
Särskilda regler för små företag
I Danmark finns en generell försäljningsgräns på 20 000 kr. Om den årliga försäljningen överstiger denna gräns föreligger skyldighet att registreras för moms. Även om den årliga försäljningen understiger gränsen, kan registrering ske efter anmälan. När det gäller blinda människor är beloppsgränsen högre, nämligen 110 000 kr. Denna regel grundas på artikel 28.3 b i sjätte direktivet jämförd med bilaga F. Dessutom finns en särskild försäljningsgräns på 300 000 kr avseende försäljning av konstverk av konstnären själv eller dennes efterlevande. Denna regel grundas på en förklaring från Rådet (EU-rådet 4797/94).
Nu nämnda regler om företag med liten omsättning är även tillämpliga på välgörande föreningar och organisationer. Det finns inga särskilda regler om förenklade procedurer för sådana föreningar och organisationer.
Finland
Beskattningsbar person
I Finland används begreppet näringsidkare. Någon uttrycklig definition finns dock inte i mervärdesskattelagstiftningen. Som näringsidkare anses i praktiken den som säljer varor eller tjänster inom ramen för sin affärsverksamhet (”rörelsemässig försäljning” enligt den finska mervärdesskattelagen). Kriterier som används för att avgöra om en verksamhet är rörelsemässig är om den sker i konkurrens med andra näringsidkare, syftar till vinst, är regelbunden, riktar sig mot en större kundkrets och är självständig. En helhetsbedömning görs vid bedömningen och det är utan betydelse i vilken juridisk form som verksamheten bedrivs.
Bilaga 4
219
Ideella aktiviteter
Ideella organisationer betraktas i princip som näringsidkare om de driver aktivitet som är affärsmässig eller rörelsemässig. Det finns dock särskilda regler som undantar vissa ideella organ från beskattning. I likhet med svenska regler innebär de finska reglerna en anknytning till inkomstskattelagstiftningen. Regeln innebär att ett sådant allmännyttigt samfund som nämns i inkomstskattelagen är skattskyldigt till mervärdesskatt endast om inkomsten av dess aktivitet enligt den nämnda lagen betraktas som näringsinkomst för samfundet.
Finland har således inte några direkta motsvarigheter till undantagen i artikel 13 A.1.
Av inkomstskattelagen framgår att ett samfund är allmännyttigt N om det verkar endast och omedelbart för allmän fördel i
materiell, andlig, sedlig eller samhällelig bemärkelse, N om dess aktivitet inte enbart gäller begränsade personkategorier,
och N om det inte genom sin aktivitet bereder däri delaktiga
ekonomisk fördel i form av dividend, vinstandel eller i form av sådan lön eller annan gottgörelse som är större än skäligt. N Huruvida en organisation uppfyller kraven för att anses som allmännyttigt samfund avgörs efter en helhetsbedömning, varvid särskilt beaktas den faktiska aktiviteten snarare än vad som framgår av stadgarna.
Inkomstskattelagen innehåller en lista med exempel på organisationer som anses som allmännyttiga samfund. Listan är inte uttömmande och även om en organisation omfattas av exemplen kan den ändå nekas status som allmännyttig om de generella villkoren inte är uppfyllda. De exempel som anges är N lantbrukscentraler, lantbrukssällskap och lantmannagillen N arbetarföreningar, arbetsmarknadsorganisationer N ungdoms- och idrottsföreningar N föreningar som främjar härmed jämförlig hobby- och fritids-
verksamhet som baserar sig på frivilligt medborgararbete N i partiregistret införda partier samt deras medlems-, lokal-,
parallell- och hjälpföreningar
Bilaga 4 SOU 2002:74
220
N även andra samfund vilkas egentliga syfte är att påverka statens
angelägenheter eller bedriva social verksamhet eller understöda vetenskap eller konst.
I inkomstskattelagen finns också en uppräkning av näringsinkomster som aldrig utgör skattepliktig inkomst för ett allmännyttigt samfund. Detta gäller följande inkomster:
1. inkomst som samfundet för finansiering av sin verksamhet har
fått genom att ordna lotterier, basarer, idrottstävlingar, dans- och andra nöjestillställningar, varuinsamlingar och annan därmed jämförbar verksamhet, inte heller inkomst som erhållits genom serverings-, försäljnings- och annan sådan verksamhet i samband med ovan nämnda tillställningar,
2. inkomst av medlemsblad och andra publikationer som direkt
betjänar samfundets verksamhet,
3. inkomst som förvärvats genom insamling av medel i form av
försäljning av adresser, märken, kort, vimplar eller annat liknande,
4. inkomst av försäljning av produkter som i terapi-, hobby- eller
undervisningssyfte har tillverkats på sjukhus, anstalter för utvecklingsstörda, straff- och arbetsanstalter, åldringshem, invalidvårdanstalter eller andra dylika vårdanstalter eller inkomst av sådana tjänster som har producerats i sådant syfte, och
5. inkomst av bingospelsverksamhet.
Ett ideellt organ kan ofta ha andra inkomster än de nämnda. Huruvida dessa blir skattepliktiga till mervärdesskatt beror på om de är inkomstskattemässigt skattepliktiga. De ovan nämnda kriterierna för om transaktioner sker i en rörelsemässig verksamhet blir därvid avgörande. Om det finns anställd personal talar detta för att fråga är om näringsverksamhet. Även risken för konkurrenssnedvridningar beaktas.
Det sagda innebär att ideell verksamhet kan medföra skattskyldighet till mervärdesskatt om verksamheten inte omfattas av uppräkningen. Enligt praxis anses regelbunden försäljning av varor eller andra publikationer än medlemsblad samt regelbunden serveringsverksamhet utgöra näringsverksamhet om den inte endast sker gentemot medlemmar.
Behandlingen av ideell verksamhet överensstämmer inte alltid momsmässigt i förhållande till inkomstskattelagstiftningen. En
Bilaga 4
221
ideell organisation uttagsbeskattas således momsmässigt för vissa tjänster avseende fast egendom. Detsamma gäller restaurangtjänster. Vidare har en ideell organisation rätt att begära inträde i momssystemet såvitt gäller transaktioner som sker i rörelsemässig verksamhet.
Konkurrenssnedvridningar
Eftersom vissa konkurrenssnedvridningar har noterats är det sannolikt att reglerna kommer att ändras i en nära framtid. Konkurrensproblem föreligger framför allt när det gäller omsättning av restaurangtjänster i samband med idrottstävlingar, baler och andra evenemang som arrangeras av ideella organisationer. Vissa andra smärre ändringar av reglerna kan bli aktuella.
Särskilda regler för små företag
Från skyldigheten att betala mervärdesskatt undantas företag som har en årlig omsättning som inte överstiger 50 000 finska mark. De små företagen har rätt att begära inträde i momssystemet. Om en ideell organisation anses som näringsidkare kan omsättningsgränsen i princip vara tillämplig. Det krävs då att inkomsterna är skattepliktiga enligt inkomstskattelagen.
Italien
Beskattningsbar person
Med beskattningsbar person avses i huvudsak någon som driver en beskattningsbar aktivitet (taxable activity). Detta definieras som tillhandahållande av varor och/eller tjänster inom landet som görs inom ramen för en affärsverksamhet, av konstnärer eller fria yrkesutövare. Även import och gemenskapsinterna förvärv utgör beskattningsbar aktivitet.
Definitionen skall innefatta all kommersiell aktivitet och aktivitet inom jordbruk såsom de definieras enligt civilrättslig lagstiftning, om det sker löpande och behöver inte nödvändigtvis utföras av ett bolag. Även aktivitet av bolag omfattas även om det inte omfattas av den civilrättsliga lagstiftningen. Dessutom anges
Bilaga 4 SOU 2002:74
222
att alla självständiga aktiviteter som sker fortlöpande men inte exklusivt skall omfattas av definitionen.
Det finns en viss koppling mellan direkt och indirekt beskattning, eftersom inkomster som är beskattningsbara enligt inkomstskattereglerna härrör från affärsverksamhet eller verksamhet inom konst eller som självständig yrkesutövare.
Ideella aktiviteter
Allmänt
Inledningsvis anges att detta är ett komplicerat område eftersom det innefattar olika slag av offentliga och privata organ. De italienska reglerna har nyligen förändrats så att enhetlighet uppnåtts mellan direkt och indirekt beskattning.
Definitionen av dessa subjekt (non-profit-making organizations) omfattar offentliga och privata subjekt andra än bolag, partnerships, kooperativ, försäkringsbolag etc. och vars enda eller huvudsakliga syfte är att utföra icke-kommersiell aktivitet. Sådan aktivitet definieras särskilt genom en hänvisning till civilrättsliga regler.
Det påpekas att syfte och resultat är två olika begrepp. En organisations affärsmässiga natur är inte en direkt följd av syftet. Även ideella organ vars intäkter används för kulturella eller liknande syften kan anses bedriva kommersiell aktivitet. Man bestämmer först vilket syfte en organisation har och därefter om det fullföljs genom kommersiell aktivitet. Organisationens syfte skall därvid tolkas såsom det bestäms av lag, stadgar, urkund etc. Om syftet inte kan fastställas i enlighet härmed skall det bestämmas utifrån den aktivitet som faktiskt bedrivs. Om den huvudsakliga aktiviteten inte är kommersiell skall organisationen anses som icke vinstdrivande, både när det gäller direkt skatt och mervärdesskatt. Om en organisation som ansetts ideell under en redovisningsperiod huvudsakligen bedriver affärsverksamhet, kan den inte längre ses som icke kommersiell. Detta gäller även om organisationen säger sig ha icke vinstdrivande syften.
Om kommersiell aktivitet förekommer är det endast omsättningar i denna som beskattas. En ideell organisation kan därför vara skattskyldig för en del av sina aktiviteter.
Bilaga 4
223
Särskilda regler för ideella organisationer
Det finns några särskilda regler för ideella organisationer. En sådan regel innebär att även tillhandahållande av varor och/eller tjänster till medlemmar (”partners”) mot särskild ersättning skall anses som kommersiell aktivitet. Däremot ligger medlemsavgifter utanför det beskattningsbara området.
Enligt en annan regel undantas omsättningar av varor och tjänster mot särskild ersättning som görs av organisationer med politiska, fackliga, religiösa eller välgörande syften. Denna regel sägs motsvara artikel 13 A 1 o i sjätte mervärdesskattedirektivet. För att undantaget skall gälla måste vissa klausuler finnas intagna i organisationens stadgar.
Någon motsvarighet till undantaget i artikel 13 A 1 f i direktivet har inte införts i den italienska lagstiftningen.
Förutom den skattebefrielse som de särskilda undantagen medför, kan ideella organisationer även i övrigt bli förmånligt behandlade skattemässigt. Detta gäller ideella organisationer i det allmännas intresse, vilka benämns ONLUS. Enligt svaret kan alla sammanslutningar, kommittéer, stiftelser, kooperativ och andra privata organisationer betraktas som ONLUS, förutsatt att deras stadgar innehåller vissa klausuler. Ett första krav är att organisationen måste vara verksam inom vissa i lag angivna områden, exempelvis välfärd, sjukvård, välgörenhet, utbildning, amatöridrott, skydd av föremål med historiskt och konstnärligt värde, naturvård och miljövård samt arbete inom konst och kultur. Av stadgarna måste det uttryckligen framgå att organisationens ändamål har ett allmänt syfte och att organisationen inte skall ägna sig åt annan verksamhet bortsett från sådan som har nära anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Vidare får organisationen inte utdela vinster eller överskott eller andra medel som härrör från verksamheten och det måste stadgas att allt överskott skall användas för det allmännyttiga ändamålet. Slutligen skall ordet ONLUS ingå i organisationens namn.
Bedömningen av om en organisation är kvalificerad som ONLUS utgår från stadgarna och inte av någon värdering av syftet med organisationen eller huruvida aktiviteten anses som kommersiell eller inte. Vissa organisationer kan inte utgöra ONLUS, nämligen offentligrättsligt reglerade organ, kommersiella företag utom kooperativ, politiska partier och rörelser, fackföreningar, arbetsgivarorganisationer och företagssammanslutningar.
Bilaga 4 SOU 2002:74
224
För att komma i åtnjutande av den förmånliga behandlingen i skattehänseende – både vad gäller direkt och indirekt beskattning – måste alla ONLUS vara registrerade. Registret finns hos Finansdepartementet.
Det är oklart vad den förmånliga behandlingen av ONLUS innebär när det gäller mervärdesskatt. De särskilda regler som redovisats ovan sägs gälla även för ONLUS. En särskilt förmånlig behandling gäller för marknadsföring som görs av ONLUS. Sådana tjänster anses inte som omsättning av tjänster i mervärdesskattehänseende. Vidare finns ett särskilt undantag för omsättning av varor till ONLUS när det gäller ålderdomshem och för utbildnings- och sjukvårdsverksamhet.
Särskilda regler för små företag
För små företag finns det regler som innebär förenklingar. Reglerna torde vara tillämpliga på enskilda näringsidkare (”individual concerns and self-employed workers”). Däremot synes de inte var tillämpliga på bolag. Reglerna gör åtskillnad på mindre företag och de allra minsta företagen (”small and smallest taxpayers”). Som mindre företag anses företag med en omsättning understigande 30 miljoner lire (ca 130 000 kr) för tjänster och *50 miljoner lire (ca 220 000 kr) för övriga omsättningar. Vissa andra villkor finns t.ex. när det gäller värdet av inköp och lönekostnader. För dessa företag har långtgående administrativa förenklingar införts. Detta sägs gälla ”accounting obligations”. Det är dock oklart om härmed avses redovisning av mervärdesskatten eller om förenklingarna även gäller bokföringsskyldigheten (troligen är det redovisning av skatten som avses). Någon närmare beskrivning av dessa förenklingar finns inte.
De minsta företagen är de med en omsättning understigande 20 miljoner lire (ca 88 000 kr). Vissa andra villkor finns, t.ex. att export inte förekommer. Dessa företag tillåts använda s.k. ”flat-rate schemes” när det gäller att beräkna den skatt som skall betalas. Olika skattesatser finns för olika typer av tjänster, men i övrigt innehåller inte svaret någon närmare beskrivning av detta system.
Det anges slutligen att de förenklade systemen för små företag även är tillämpliga för ideella organ.
Bilaga 4
225
Luxemburg
Beskattningsbar person
Såvitt gäller definitionen av beskattningsbar person har Luxemburg infört regler som motsvarar artikel 4.1-2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt huvudregeln anses således som beskattningsbar person var och en som självständigt och regelmässigt utför transaktioner i en ekonomisk aktivitet oavsett dess syfte eller resultat eller var den utförs. Detta innefattar särskilt beskattningsbara personer som endast omsätter skattefria varor och tjänster och som därmed inte har rätt till avdrag för ingående skatt, beskattningsbara personer som har rätt att tillämpa de särskilda reglerna för små företag och beskattningsbara personer som har rätt att tillämpa de särskilda schablonreglerna för jord- och skogsbruk.
Med ekonomisk aktivitet avses alla aktiviteter som syftar till att skapa intäkter, särskilt producenter, affärsidkare eller den som utför tjänster, inklusive gruvindustri, jordbruk, fria yrken och verksamhet som består i att exploatera materiell eller immateriell egendom i avsikt att fortlöpande vinna intäkter.
I svaret anges särskilt att det inte finns något samband med begreppet skattskyldig (”contribuale”) som används i inkomstskattesammanhang.
Ideella aktiviteter
I Luxemburg har motsvarigheter införts till sjätte direktivets undantag i artikel 13 A 1 f, k, l, m och o. Undantagen gäller med de begränsningar och under villkor som utfärdas i förordning. I lagen har även införts bestämmelser motsvarande artikel 13 A 2 i sjätte direktivet. I den mån en ideell organisation driver ekonomisk aktivitet som den definieras i lagen, behandlas organisationen som en beskattningsbar person.
Tjänster av fristående grupper (artikel 13 A.1 f)
N Undantag från skatteplikt gäller för tjänster som utförs av
självständiga grupper av personer vars omsättningar undantas från skatteplikt eller deras aktiviteter inte innebär att personen
Bilaga 4 SOU 2002:74
226
är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna tjänster som är direkt nödvändiga för deras verksamhet, om gruppen nöjer sig med att som betalning endast utkräva exakt deras andel av de gemensamma kostnaderna, samt under förutsättning att undantaget inte riskerar att leda till konkurrenssnedvridningar.
Personal för själavård (artikel 13 A.1 k)
N Undantaget avser tillhandahållande av personal av religiösa eller
filosofiska institutioner för vissa särskilt angivna ändamål eller för andligt bistånd.
Tjänster och varor mot medlemsavgift (artikel 13 A.1 l)
N Tillhandahållande av tjänster eller varor med anknytning därtill
som utförs av organisationer utan vinstsyfte till sina medlemmar i deras gemensamma intresse mot en avgift som bestäms enligt stadga, och om organisationen främjar politiska, fackliga, religiösa, patriotiska, filosofiska, filantropiska eller medborgerliga syften.
Tjänster avseende idrott (artikel 13 A.1 m)
N Detta undantag gäller omsättning av tjänster som har nära
samband med utövande av sport eller fysisk träning, som utförs av ideella organ till personer som utövar sport eller fysisk träning, samt tjänster som tillhandahålls vid sportevenemang (”manifestations sportives”) av organisatören.
Tjänster och varor i samband med penninginsamlingsevenemang (artikel 13 A.1 o)
N Undantag görs för leverans av varor och tillhandahållande av
tjänster som sker vid tillfälliga insamlingsevenemang av ideella organ som fullföljer kollektiva eller allmännyttiga ändamål och vars huvudsakliga aktivitet inte medför betalning av mer-
Bilaga 4
227
värdesskatt eller vars aktivitet undantas enligt vissa bestämmelser.
Särskilda regler för små företag
Särskilda regler för små företag har införts med stöd av artikel 24 i sjätte direktivet. Reglerna innebär att företag med en årlig omsättning exkl. skatt som inte överstiger 400 000 francs (ca 85 000 kr) under föregående kalenderår undantas från beskattning. Om intäkter saknas under det föregående året får man i stället göra en uppskattning av hur stor den årliga omsättningen kommer att bli. Den som omfattas av undantaget har inte rätt till avdrag för ingående skatt och får inte ange något skattebelopp på fakturan eller motsvarande handling.
De närmare bestämmelserna om tillämpning av undantaget fastställs i förordning. Det kan bl.a. gälla möjligheten att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet.
Bestämmelserna för små företag gäller även ideella organisationer som driver aktiviteter som inte omfattas av något av de ovan angivna undantagen från skatteplikten.
Företag som inte omfattas av undantaget och vars årliga omsättning exkl. skatt inte överstiger 1 milj. francs (ca 210 000 kr) har rätt att tillämpa en särskild form av lättnad som benämns ”atténuation dégressive”. Lättnaden förefaller vara utformad som ett särskilt avdrag, beräknat på visst sätt. Något avdrag medges inte från skatt på gemenskapsinterna förvärv och import av varor. Avdraget får inte heller överstiga den skatt som skall betalas årligen, dvs. skillnaden mellan utgående och ingående skatt.
För tillämpningen av såväl undantaget från beskattning som det särskilda avdraget finns bestämmelser om hur den årliga omsättningen exkl. skatt skall beräknas.
Nederländerna
Beskattningsbar person
Begreppet beskattningsbar person motsvaras i nederländsk lagstiftning av begreppet ondernemer. Begreppet förekommer i annan skattelagstiftning men har en särskild definition för mervärdesskatt. I bifogad lagtext på engelska framgår att med ondernemer
Bilaga 4 SOU 2002:74
228
(”trader”) avses vilken person som helst som driver självständig affärsverksamhet (”business”).
Ideella aktiviteter
Något särskilt undantag för ideella föreningar finns inte. Ideella föreningar kan således utgöra ”taxable persons”. I artikel 11 i den nederländska mervärdesskattelagen har emellertid de flesta av undantagen i artikel 13 A.1 i sjätte direktivet som är tillämpliga på ideell aktivitet införts.
Tjänster av fristående grupper (artikel 13 A.1 f)
Detta undantag avser omsättningar av självständiga grupper av personer och har införts i form av en bemyndigande för kronan (staten) att i särskild ordning fastställa vilka tjänster som skall omfattas av undantaget. Skälet till denna konstruktion är att mångfalden av olika slag av sammanslutningar medför att undantaget omfattar ett stort antal detaljregler. Villkoren för att medge undantag synes överensstämma med villkoren i sjätte direktivet.
Personal för själavård (artikel 13 A.1 k)
Någon motsvarighet till detta undantag finns inte i nederländsk mervärdesskattelagstiftning. I svaret anges att undantaget torde avse andligt bistånd (”spiritual assistance”) av de anställda som tillhandahålls och att tjänster som har anknytning till religionsutövning eller annan övertygelse inte beskattas i Nederländerna.
Tjänster och varor mot medlemsavgift (artikel 13 A.1 l)
Undantaget som avser tillhandahållande av tjänster åt medlemmar mot fastställd avgift har också införts. Enligt bifogad lagtext skall tillhandahållandet göras till medlemmarna (”to their members”). Det kan noteras att filantropiska resp. medborgerliga organisationer inte omfattas av det holländska undantaget. Däremot omfattas både fackföreningar och arbetsgivarföreningar. Om en
Bilaga 4
229
tillämpning av undantaget kan leda till allvarlig konkurrenssnedvridning, kan det beslutas att det inte skall gälla.
Tjänster avseende idrott (artikel 13 A.1 m)
Undantaget för tjänster avseende sport och fysisk träning har införts mutatis mutandis och med särskilt beaktande av att den nederländska termen sport (eng: sports) även omfattar fysisk träning.
Undantaget omfattar inte inträdesavgifter för tävlingar, uppvisningar etc. (”demonstrations and so on”). Vidare omfattas inte vissa tjänster som tillhandahålls av organisationer inom vattensport (synes gälla vissa tjänster avseende fartyg eller hamnar som utförs av anställda i de aktuella organisationerna).
Tjänster och varor i samband med penninginsamlingsevenemang (artikel 13 A.1 o)
Undantaget avseende välgörenhetstillställningar har förenats med vissa villkor. Ett villkor gäller inkomsternas storlek från sådana evenemang. Inkomsterna får således inte överstiga 150 000 NLG per år för varor respektive 50 000 NLG per år för tjänster (70 000 NLG per år för organisationer inom idrottsområdet). Ytterligare ett villkor är att omsättningarna är av tillfällig karaktär (”incidental nature”).
För undvikande av konkurrenssnedvridningar finns en regel om att vissa omsättningar som anges särskilt inte omfattas av undantaget.
Social verksamhet och kultur
Såvitt gäller ideella organisationer inom det sociala området och inom kulturområdet anges att de organisationer (icke vinstdrivande) som är undantagna anges i en särskild bilaga till den nederländska mervärdesskattelagen. Bilagan är indelad i två huvudgrupper. Den första gruppen innehåller namngivna organisationer framför allt föreningar och stiftelser som är undantagna från mervärdesskatt. I den andra gruppen anger vissa typer av organisationer som är undantagna.
Bilaga 4 SOU 2002:74
230
Särskilda regler för små företag
Det finns särskilda lättnadsregler för företag med liten omsättning. Såvitt kan utläsas av bifogade utdrag ur lagtext, avser lättnaderna endast fysiska personer. Reglerna innebär att en verksamhet undantas från skyldigheten att betala skatt om den skatt som skall betalas under ett år understiger visst angivet belopp. Reglerna anknyter således inte till omsättningens storlek utan till den skatt som skall betalas efter att avdrag gjorts för ingående skatt. Tekniskt är reglerna utformade som ett avdrag beräknat på särskilt sätt och som görs från den skatt som skall betalas. Det finns också regler om ett tillfälligt avdrag under löpande år om det kan antas att lättnadsreglerna kommer att bli tillämpliga. Reglerna kan sägas var en kombination av skattebefrielse och graderad skattelättnad.
Portugal
Särskilda regler för små företag 2
I Portugal finns både ett system med schablonbeskattning av små företag och ett särskilt system som innebär befrielse från beskattning.
Schablonbeskattning
Systemet med schablonbeskattning får endast tillämpas av fysiska personer inom detaljhandeln och som under föregående år hade en omsättning understigande 10 milj. escudos (ca 420 000 kr). Denna omsättning måste till 90 procent avse varor som inte förädlats av företaget i fråga. Vidare får företaget inte ägna sig import eller export eller bedriva handel med andra EG-länder. De får tillhandahålla skattepliktiga tjänster till ett värde av högst 50 000 escudos (ca 2 000 kr).
När det är fråga om nystartade företag skall omsättningsgränsen avse den förväntade omsättningen baserat på företagets uppgifter i samband med att anmälan om registrering görs till skatteförvaltningen.
2 Uppgifterna har hämtats ur material till ett Fiscalis-seminarium i oktober 2000.
Bilaga 4
231
För företag som omfattas av schablonbeskattning beräknas den utgående skatten till 25 procent av den skatt som erlagts på gjorda inköp. Avdrag för ingående skatt medges endast avseende förvärv av inventarier.
Företag som omfattas av systemet skall lämna deklaration när aktiviteterna påbörjas och när det sker någon förändring av dessa. Skatten skall betalas kvartalsvis och det krävs att företaget lämnar en sammanställning en gång årligen över de inköp som gjorts under föregående kalenderår. Företaget måste också bokföra inköp, försäljningar och tillhandahållanden av tjänster.
Systemet med schablonbeskattning omfattar bl.a. mycket små återförsäljare som säljer på marknader och på landsbygden. Även gatuförsäljare omfattas vanligen av systemet.
Befrielse från beskattning
Systemet med befrielse från beskattning får tillämpas av både fysiska och juridiska personer som uppfyller följande villkor: N omsättningen för föregående år överstiger inte 2 miljoner
escudos (ca 85 000 kr), N de är inte bokföringsskyldiga enligt inkomstskattereglerna, N de har ingen import eller export.
Systemet är tillämpligt även för detaljhandlare med en omsättning mellan 2 och 2,5 miljoner escudos om dessa omfattas av systemet med schablonbeskattning.
För nystartade företag gäller samma regler för fastställande av omsättning som företag som omfattas av schablonbeskattning.
Under 1999 omfattades ca 500 000 företag av undantag från beskattning, vilket innebär ca 35 procent av alla som är registrerade till mervärdesskatt.
Bilaga 4 SOU 2002:74
232
Spanien
Beskattningsbar person
I Spanien har begreppet beskattningsbar person getts en definition som i närmaste ordagrant överensstämmer med sjätte direktivet. Begreppet omfattar därmed alla som bedriver ekonomisk aktivitet och således även ideell sådan.
Ideella aktiviteter
Även såvitt gäller undantagen för varor och tjänster rörande ideell aktivitet har direktivets uppbyggnad följts. Undantagen, som finns i artikel 20 i den spanska mervärdesskattelagen, skall i korthet beskrivas nedan.
Tjänster av fristående grupper (artikel 20 punkt 11)
Från beskattning undantas tjänster som tillhandahålls dess medlemmar direkt av föreningar, grupperingar eller självständiga enheter, innefattande ekonomiska intressegrupperingar, som uteslutande upprättats för personer som huvudsakligen utför en undantagen (skattebefriad) aktivitet eller som inte är föremål för mervärdesskatt när följande villkor är uppfyllda: N att tjänsterna i fråga används direkt och uteslutande i den
nämnda aktiviteten och är nödvändiga för utövandet av densamma, N att medlemmarna inte betalar mer än vad som motsvarar deras
andel av de gemensamma utgifterna, N att undantaget från skatteplikt godkänns på förhand i enlighet
med vad som anges i författning.
Med huvudsakligen avses att den mervärdesskattepliktiga omsättningen inte får överstiga 10 procent av den totala omsättningen.
Undantaget omfattar inte tjänster som utförs för affärsdrivande företag.
Undantaget motsvarar artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet
Bilaga 4
233
Personal för själavård (artikel 20 punkt 11)
Undantaget avser religiösa enheters (som är inskrivna vid justitieministeriet) avstående av personal för verksamheter inom sjukvård, socialhjälp och utbildning, som förverkligar den religiösa enhetens syften.
Undantaget motsvarar artikel 13 A.1 k i sjätte mervärdesskattedirektivet
Tjänster och varor mot medlemsavgift (artikel 20 punkt 12)
Detta undantag avser tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med anknytning därtill som utförs direkt till medlemmarna av organ eller juridiskt erkända enheter, som inte har något vinstsyfte och vars syften uteslutande har en politisk, facklig, religiös, patriotisk, filantropisk eller medborgarrättslig karaktär, utan annan ersättning från medlemmarna än de avgifter som fastlagts i stadgorna.
Undantaget inbegriper yrkessammanslutningar, officiella kammare, arbetsgivarföreningar och de centrala förbunden för tidigare nämnda organ och enheter.
Åtnjutande av detta undantag föregås av ett erkännande från den behöriga myndigheten inom skatteförvaltningen, som lämnas under förutsättning att skattebefrielsen inte kan antas leda till konkurrenssnedvridning, i den ordning som fastställts enligt författning.
Undantaget motsvarar artikel 13 A.1 l i sjätte mervärdesskattedirektivet. En skillnad är dock att den spanska regeln inte omfattar organisationer med filosofisk inriktning.
Tjänster avseende idrott (artikel 20 punkt 13)
Härigenom undantas tjänster som tillhandahålls fysiska personer som utövar idrott eller genomgår idrottsutbildning/träning, oavsett för vems räkning tjänsten utförs, förutsatt att tjänsterna är direkt förknippade med nämnda övningar och utförs av följande personer eller enheter: N offentligrättsliga organ N idrottsföreningar
Bilaga 4 SOU 2002:74
234
N Olympiska kommittén N den spanska Paralympiska kommittén N privata idrottsföreningar eller inrättningar av social karaktär.
Undantaget omfattar inte idrottsevenemang.
För att betraktas som privata idrottsföretag/förening eller inrättningar av social karaktär (e) måste följande krav vara uppfyllda: N Avsaknad av vinstsyfte och för det fall vinst uppkommer
använda denna för utveckling av den undantagna aktiviteten. N Befattningarna som president, chef eller juridisk representant
bör vara utan arvode och sakna intresse för aktivitetens ekonomiska resultat för egen del eller genom mellanhand.
Tillämpningsproblem
De problem som har uppstått vid tillämpningen av undantagen varierar mycket. Generellt kan man säga att tillämpningen av punkt 11 (artikel 13 A.1 k i direktivet) inte har vållat några större problem, till skillnad från punkterna 6 (artikel 13 A.1 f), 12 (artikel 13 A.1 l) och framför allt 13 (artikel 13 A.1 m). På grund av befarad konkurrenssnedvridning bestämde lagstiftaren vid genomförandet av artikel 13 A.1 m att undantaget endast skulle gälla för vissa företag/föreningar som tar ut inträdesavgifter eller periodiska avgifter från sina medlemmar som inte överstiger vissa fastställda belopp.
EG-domstolen fann att nämnda begränsning stred mot direktivets bestämmelser, vilket medförde att den spanska lagstiftningen var tvungen att ändras. Den nya bestämmelsen har inga beloppsgränser och förorsakar betydande störningar, bl.a. vad gäller konkurrensen, olikheter i pålagor och att föreningar av tveksam social karaktär (såsom golfklubbar, vattensportklubbar och flygklubbar) kommer i åtnjutande av undantaget.
Följande exempel på tillämpning av de spanska undantagen ges: N undantaget i punkt 6 tillämpas på sammanslutningar inom bank-
och finansieringsområdet, N undantaget i artikel punkt 11 tillämpas t.ex. på katolska kyrkans
avstående av personal för utbildnings- och social verksamhet
Bilaga 4
235
N undantaget i punkt 12 gäller exempelvis tjänster som utförs åt
olika yrkessammanslutningar (advokater, arkitekter) av dess medlemmar.
Särskilda regler för små företag
I enlighet med direktivets artikel 24.1 har Spanien valt att tillämpa två typer av förenklade förfaranden för små företag, schablonbeskattning och förenklad beskattning.
Schablonbeskattning
Detta förfarande är obligatoriskt för detaljhandlare som antingen är fysiska personer eller företag vars medlemmar är fysiska personer. Företagen skall ägna sig åt vidareförsäljning av varor dvs. varorna skall vara i samma skick vid försäljning som vid förvärv. Försäljningen till andra företagare får under föregående räkenskapsår inte ha överstigit 20 procent av den totala omsättningen.
Schablonbeskattning är inte tillämpligt när aktiviteten avser följande varor: N motorfordon, båtar, flygplan samt tillbehör eller reservdelar till
dessa, N smycken, ädelstenar, juveler, pärlor m.m. med några undantag, N lyxiga pälskläder, N konstföremål och antikviteter, N av försäljaren begagnade varor, N redskap och maskiner för biodling och fågeluppfödning, N oljehaltiga produkter som är föremål för speciella skatter, N industritillbehör, N byggnadsmaterial m.m., N mineraler utom kol, N inspelade band och N järn, stål och andra metaller.
Förfarandet innebär att handlarna själva får bära kostnaden för ingående mervärdesskatt avseende inköp för aktiviteten. Handlarna lägger moms på sina försäljningar men behöver inte deklarera eller betala in mervärdesskatten. Denna redovisas i stället som en intäkt i verksamheten. Den skatt som belöper på detaljhandelsledet tas i
Bilaga 4 SOU 2002:74
236
stället in via grossistledet med skattesatserna 4 procent, 1 procent och 0,5 procent. Grossisten debiterar följaktligen detaljhandlaren såväl vanlig moms som den schabloniserade moms som avser detaljhandlarens utgående skatt. Någon avdragsrätt föreligger inte för sådan moms.
Förenklat förfarande
Det förenklade förfarandet är frivilligt och kan endast tillämpas av företag inom vissa sektorer. Exempel på sådana sektorer är små restauranger, cafeterior, barer, taxiföretag, åkare, frisersalonger och bilreparatörer. De som har ett alltför stort antal anställda i förhållande till aktiviteten får inte tillämpa systemet (exempelvis högst sex anställda för frisörer och högst fem anställda för bilreparatörer). Systemet kan vidare endast tillämpas av fysiska personer eller av företag som består av fysiska personer.
Förfarandet innebär att den beskattningsbara personen debiterar skatt på sina omsättningar enligt gängse regler. Denna skatt redovisas dock inte. Den verkliga utgående skatten beräknas i stället genom en objektiv uppskattning utifrån andra kriterier. Beräkningen kan ske på grundval av vissa parametrar, t.ex. antalet anställda, lokalyta, elförbrukning, lastkapacitet etc. Varje sektor har sina egna grunder för beräkning av skatten.
Från den beräknade utgående skatten får avdrag göras för ingående skatt. Den ingående skatten är lika med den skatt som företaget debiterats på sina inköp. Även importskatt får dras av.
Modellerna för beräkning av skatten fastställs vartannat år av finansdepartementet och baseras på statistiska och ekonomiska studier av områdena i fråga.
Huruvida dessa förenklade förfaranden är tillämpliga på privata föreningar/företag av social karaktär är inte helt klart. Nästan alla sådana föreningar/företag är juridiska personer, bl.a. fonder, kooperativ, civila sammanslutningar och samfund. Endast vissa av dessa enheter omfattas av de förenklade förfarandena.
Bilaga 4
237
Storbritannien
Beskattningsbar person
I Storbritannien definieras beskattningsbar person (”taxable person”) som någon som är eller har skyldighet att vara registrerad till mervärdesskatt. I praktiken innebär detta att företag som utför beskattningsbara transaktioner (”taxable supplies”) utan skyldighet att registreras är sådana vars årliga omsättning understiger gränsen för momsregistrering, för närvarande 51 000 pund per år. Frivillig registrering är dock möjlig, och den som registrerats på detta sätt betraktas som ”taxable person”.
De engelska reglerna om ”taxable person” bygger således på registreringsskyldigheten. Såvitt framgår är registreringsskyldigheten i sin tur knuten till att skattepliktiga transaktioner (”taxable supplies”) sker och att omsättningsgränsen överskrids. Svaret innefattar dock inte några närmare uppgifter om hur definitionen av ”taxable supplies” är utformad.
Ideella aktiviteter
Definitionen av ”taxable person” gör ingen åtskillnad på vinstdrivande och icke vinstdrivande subjekt (”non-profit-making organizations”). Enligt svaret är detta i överensstämmelse med direktivets bestämmelser. Däremot har man införlivat vissa av undantagen i artikel 13 i den engelska lagstiftningen, enligt följande.
Tjänster av fristående grupper (artikel 13 A.1 f)
Detta undantag har inte införlivats i engelsk lagstiftning. Skälet är att man inte har lyckats identifiera några av de grupper som undantaget gäller och som inte redan omfattas av andra undantag. Några konkurrensproblem har därför inte uppkommit.
Bilaga 4 SOU 2002:74
238
Personal för själavård (artikel 13 A.1 k)
Efter omfattande efterforskningar har man funnit att religiösa och filosofiska institutioner inte tillhandahåller personal på det sätt som anges i artikel 13 A.1 k. Undantaget har därför inte införts men detta kan ske om behov skulle uppstå.
Tjänster och varor mot medlemsavgift (artikel 13 A.1 l)
Sedan lång tid har undantag gällt för medlemsavgifter till fackföreningar och yrkesorganisationer (”professional bodies”). Medlemsavgifter till politiska, religiösa, patriotiska, filosofiska, filantropiska och organisationer med medborgarrättsliga syften har dock varit undantagna först från den 1 december 1999. Innan dess ansågs medlemsavgifter (förutom till organisationer med medborgarrättsligt syfte) som icke ekonomisk aktivitet i de fall där medlemmen endast betalade för att möjligheten att delta i verksamheten och få rapporter om densamma. I andra fall beskattades medlemsavgifter. Förändringen var en följd av EG-domstolens dom i mål nr C-45/95.
Lydelsen av de inhemska reglerna följer direktivets uppbyggnad och innebär att undantag inte skall gälla när konkurrenssnedvridningar kan uppkomma. Som exempel nämns att undantaget inte omfattar det fallet att medlemmar bereds gratis inträde till anläggningar, evenemang eller framträdanden om icke-medlemmar måste betala.
Tjänster avseende idrott (artikel 13 A.1 m)
Undantaget för tjänster inom idrottsområdet infördes 1 april 1994 och överensstämmer med direktivet. Såvitt kan utläsas av till svaret bifogad lagstiftning gäller undantaget dels rätten att delta i tävlingar som anordnas av godkända subjekt (”eligible bodies”), dels gäller tjänster med nära anknytning till idrott och fysisk träning som tillhandahålls av sådana subjekt. Med godkända subjekt avses icke vinstdrivande organisationer som bl.a. inte får dela ut vinst och inte får ha kommersiella syften (”not subject to commercial influence”). Det finns detaljerade beskrivningar av vad som avses med det senare kriteriet.
Bilaga 4
239
Tjänster och varor i samband med penninginsamlingsevenemang (artikel 13 A.1 o)
Även detta undantag infördes år 1994 och är tillämpligt på välgörenhetsorganisationer (av vilka det finns ett stort antal i Storbritannien), icke vinstdrivande idrottsklubbar, kulturella organ som inte är offentliga (jfr artikel 13 A.1 n) samt sådana organ som omfattas av artikel 13 A.1 l. Undantaget avser:
1.
omsättning av varor och tjänster av välgörenhetsorganisationer i samband med insamlingar (”fund-raising events”) arrangerade för välgörande ändamål,
2.
omsättningar av varor och tjänster av ett kvalificerat organ i samband med insamlingar som arrangeras för det syftet (”for it’s own benefit”).
Med insamlingar avses fester, baler, basarer, shower och liknande föreställningar som arrangeras tillfälligt. Med kvalificerat organ avses icke-vinstdrivande organ som omfattas av undantaget motsvarande artikel 13 A.1 l, alla icke-vinstdrivande organisationer vars huvudsakliga syfte är att tillhandahålla faciliteter för idrott eller fysisk träning och sådana organ som omfattas av p. 2 i grupp 13 (vet ej vad det sistnämnda innebär)
Det betonas särskilt att eftersom skattefriheten endast gäller vissa slag av tillfälliga arrangemang så uppstår inga konkurrenssnedvridningar av betydelse.
Konkurrenssnedvridningar
Konkurrenssnedvridningar har endast kunnat observeras i ett särskilt fall, nämligen när det gäller golfbanor som drivs kommersiellt. Dessa bedriver också omfattande kampanjer mot det gällande undantaget för medlemsavgifter i golfklubbar. Storbritannien har begärt att frågan skall behandlas av EG:s mervärdesskattekommitté.
Bilaga 4 SOU 2002:74
240
Särskilda regler för små företag
Den höga omsättningsgränsen på 51 000 pund när det gäller skyldigheten att registreras till mervärdesskatt sägs vara ett av de effektivaste sätten att lätta de administrativa bördorna för små företag och för välgörenhetsorganisationer. Även myndigheternas hanteringskostnader reduceras härigenom. Möjligheten till frivilligt inträde har utnyttjats av ca 250 000 företag, inklusive ett antal ickevinstdrivande organisationer som har både skattepliktiga och skattefria transaktioner (registrering tillåts inte om ett subjekt har endast skattefria transaktioner).
Storbritannien har med stöd av artikel 27.5 infört regler som innebär att även om ett företags omsättning överstiger gränsen för registrering, kan företaget begära undantag från skyldigheten om samtliga omsättningar omfattas av en nollskattesats (”zero-rated”). Därigenom bortfaller avdragsrätten för ingående skatt.
I Storbritannien tillämpas även andra förenklade system, såsom att små företag kan redovisa moms utifrån tidpunkten för betalning i stället för tiden för leverans eller fakturering (”cash accounting scheme”).
Tyskland
Beskattningsbar person
Uttrycket beskattningsbar person (ty: ”Steuerpflichtiger”) motsvaras i tysk momslagstiftning av begreppet ”Untermehmer” (företagare, näringsidkare). Med ”Unternehmer” avses enligt § 2 i den tyska mervärdesskattelagen den som självständigt utövar näringsverksamhet eller yrkesmässig verksamhet. Sådan verksamhet omfattar all näringsverksamhet eller yrkesmässig verksamhet som drivs av näringsidkaren eller företaget. Som näringsverksamhet eller yrkesmässig verksamhet anses all varaktig verksamhet som syftar till att erhålla inkomster eller att ge vinst.
Definitionen motsvarar såvitt avser innehållet artikel 4 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.
Begreppet ”Unternehmer” används även i annan tysk skattelagstiftning (t.ex. inkomstskattelagstiftningen). Det är dock fråga om självständiga begrepp med olika betydelse. Domar från EG-domstolen om begreppets innebörd medför därför inte några problem.
Bilaga 4
241
Domarna får ingen betydelse för den inhemska lagstiftningen utanför momsområdet.
Inrättningar utan vinstsyfte
Inrättningar utan vinstsyfte uppfyller enligt § 2 i den tyska mervärdesskattelagen förutsättningarna för att vara näringsidkare eller företag. Sådana inrättningar kan alltså utföra beskattningsbara transaktioner (”Ausgangsleistungen”) i enlighet med artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirktivet.
Beskattningsbara transaktioner som görs av inrättningar utan vinstintresse är ofta befriade från mervärdesskatt. Motsvarigheter till de undantag som finns i artikel 13 A 1 f, k, l, m och o har införts i tysk mervärdesskattelagstiftning (§ 4 punkterna 14, 18a, 21, 22, 25 och 27). I svaret hänvisas till bifogad lagtext när det gäller den närmare innebörden av dessa undantag.
Några konkurrenssnedvridningar till följd av dessa undantag har inte kommit till myndigheternas kännedom.
Särskilda regler för små företag
Med stöd av artikel 24 i sjätte mervärdesskattedirektivet har Tyskland infört regler om gräns för beskattning av små företag. Beloppsgränsen uppgår till 32 500 D-mark (ca 140 000 kr) och avser summan av skattepliktiga omsättningar, med avdrag för summan av vissa skattefria omsättningar. Omsättningar som görs av ett företag som omfattas av reglerna är inte skattefria. Det föreligger dock inte någon skyldighet att redovisa skatten. Samtidigt finns det inte någon rätt till avdrag för ingående skatt.
De särskilda reglerna för små företag är också tillämpliga på inrättningar utan vinstsyfte, i den mån skattefria transaktioner inte förekommer (artikel 24.4 i sjätte direktivet).
Bilaga 4 SOU 2002:74
242
Österrike
Beskattningsbar person
Reglerna i österrikisk lag vad gäller uttrycket beskattningsbar person överensstämmer innehållsmässigt med motsvarande regler i sjätte direktivet (artikel 4 punkterna 1 och 2). Motsvarande begrepp är ”Steuerpflichtiger”. Ett begrepp med samma omfattning är ”Unternemher” (företag).
Ideella aktiviteter
Vad gäller ideella aktiviteter anges följande beträffande aktuella undantag i artikel 13 A.1 i direktivet.
Tjänster av fristående grupper (artikel 13 A.1 f)
Motsvarigheten i österrikisk mervärdesskattelagstiftning till undangaget för fristående grupper gäller inte generellt utan endast i särskilt reglerade fall. Dessa avser undantag för sammanslutningar av läkare och sammanslutningar av banker och försäkringsbolag.
Personal för själavård (artikel 13 A.1 k)
Undantaget avseende personal som tillhandahålls av kyrkor etc. synes inte ha införts. Det anges att dessa aktiviteter regelmässigt inte bedöms som yrkesmässiga.
Tjänster och varor mot medlemsavgift (artikel 13 A.1 l)
Inte heller undantaget avseende omsättningar mot medlemsavgift synes ha införts. Även här anges att de aktuella aktiviteterna regelmässigt inte bedöms som yrkesmässiga.
Tjänster avseende idrott (artikel 13 A.1 m)
Motsvarande undantag har införts i österrikisk mervärdesskattelagstiftning.
Bilaga 4
243
Tjänster och varor i samband med penninginsamlingsevenemang (artikel 13 A.1 o)
Undantaget avseende välgörenhetstillställningar etc. synes inte ha införts.
Särskilda regler för små företag
Enligt anslutningsfördraget med EU har Österrike rätt ha skattebefrielse för den vars årliga omsättning understiger ett belopp motsvarande 35 000 ECU (ca 300 000 kr). Sådana bestämmelser har också införts i den österrikiska lagstiftningen. Reglerna om skattebefrielse är tillämpliga även på ideella organisationer och föreningar.
15
Sammanfattning
Utredningsuppdraget
Tanken är att det sjätte mervärdesskattedirektivets regler skall tillämpas på samma sätt i EU:s samtliga medlemsländer. Den svenska mervärdesskattelagen (ML) är till följd av tidigare lagstiftningsåtgärder i princip harmoniserad med direktivet. Strukturella skillnader kvarstår dock mellan de båda regelsystemen. Vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som direktivet bygger på har inte någon direkt motsvarighet i ML. Därtill kommer att den lagstiftning varigenom de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet genomförs på det nationella planet bör vara självständigt utformad. Den bristande överensstämmelsen i fråga om struktur och begrepp samt den koppling som görs i ML till begrepp i bl.a. inkomstskattelagen (IL) och bokföringslagen (BFL) försvårar tolkningen och tillämpningen av såväl EG-rätten som EG-domstolens domar på svenska förhållanden. Det bör framhållas att EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt samt att myndigheter och domstolar är skyldiga att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt. Sammantaget medför rådande förhållanden en bristande förutsebarhet och andra svårigheter för både dem som skall tillämpa ML och dem som lagen tillämpas på. Till följd härav har en ytterligare översyn av ML:s regler ansetts nödvändig.
Utredningens uppdrag är att lämna förslag till förändringar i ML i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen skall även överväga om det är lämpligt att införa särskilda mervärdesskatteregler för små företag. Enligt tilläggsdirektiv skall utredningen vidare se över det regelsystem som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder.
Sammanfattning SOU 2002:74
16
Utredningens arbete har inriktats på att ge vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som det europeiska mervärdesskattesystemet bygger på en tydligare motsvarighet i den svenska lagen. Förslagen innebär till stor del ett förtydligande av vad som gäller i dagsläget och medför även anpassningar i fråga om systematik och terminologi. Den övergripande målsättningen i arbetet har varit att förbättra förutsättningarna för en tolkning och tillämpning av ML i konformitet med direktivet.
Ett förtydligande av vem som skall vara skattesubjekt enligt ML
Utredningen föreslår att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i ML.
En beskattningsbar person är den som driver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Som beskattningsbar person räknas även den som enbart företar transaktioner undantagna från skatteplikt och sålunda inte beskattas.
När en beskattningsbar person omsätter varor eller tjänster inom landet omfattas transaktionen av mervärdesskattesystemet. Begreppet ”beskattningsbar person” ersätter följaktligen det nuvarande rekvisitet att omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet, som i regel motsvarar näringsverksamhet enligt IL. Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt blir härigenom självständig i förhållande till IL och stämmer till följd av utredningens förslag överens med direktivets avgränsning.
Offentligrättsliga organ, dvs. staten, de statliga affärsverken och kommunerna, är inte beskattningsbara personer när de utför aktiviteter eller transaktioner som ingår som ett led i myndighetsutövning. Detta motsvarar nuvarande reglering. Kommunalförbund föreslås omfattas av de bestämmelser i ML som gäller för kommuner. Undantagsregeln gäller endast i fråga om aktiviteter och transaktioner som normalt inte utförs av andra än offentligrättliga organ. Avsikten är att undantaget inte skall medföra någon konkurrenssnedvridning av betydelse. Detta motsvarar de obligatoriska konkurrenshänsyn som skall tas enligt direktivet.
Andra bestämmelser i ML som på ett generellt sätt undantar vissa fysiska eller juridiska personer från mervärdesbeskattning, saknar stöd i direktivet och bör enligt utredningens uppfattning
SOU 2002:74 Sammanfattning
17
slopas. Detta gäller dels undantaget från skattskyldighet för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk i 1 kap. 2 a § ML, dels det generella undantaget från mervärdesbeskattning i 4 kap. 8 § ML som avser allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Dessa subjekt är beskattningsbara personer i den mån de utför någon form av ekonomisk aktivitet.
Eftersom beskattningsbar person är ett vidare begrepp än yrkesmässig verksamhet, påverkas inte de som för närvarande anses bedriva yrkesmässig verksamhet av anpassningen. Däremot förtydligas att fler personer än tidigare, bl.a. personer som utför ideella och andra aktiviteter utan vinstsyfte samt företag i ett uppbyggnadsskede kan omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta innebär förutom skyldigheten att redovisa utgående skatt och rätten till avdrag eller återbetalning för ingående skatt även vissa administrativa skyldigheter. Till följd av utredningens förslag att utöka undantagen från skatteplikt för vissa transaktioner och att små företag ges möjlighet till skattebefrielse kommer dock inte alla beskattningsbara personer att bli föremål för beskattning. Vissa administrativa lättnader föreslås också.
Beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i det sjätte mervärdesskattedirektivet, till vilket bl.a. reglerna om avdragsrätt och uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet har knutits. Utredningen föreslår att motsvarande systematik skall gälla enligt ML. Någon materiell översyn av de bestämmelser som på detta sätt knyts till egenskapen av beskattningsbar person har inte gjorts, förutom när det gäller redovisningsbestämmelserna. En följd av anpassningen är att de i ML ofta förekommande begreppen verksamhet och skattskyldighet föreslås ersatta av de begrepp som används i motsvarande bestämmelse i direktivet. Direktivets ”transaktionstänkande” ersätter härigenom ML:s ”verksamhetstänkande” och uttrycket ”skattskyldig” ersätts av ”beskattningsbar person” respektive ”betalningsskyldig”. Övriga anpassningar på det terminologiska planet medför att termer såsom näringsidkare och företagare ersätts av ”beskattningsbar person”. Det minskade antalet beteckningar för dem som är skattesubjekt enligt ML medför tillsammans med definitioner av såväl ”beskattningsbar person” som ”betalningsskyldig” en förenkling jämfört med nuvarande regler.
Sammanfattning SOU 2002:74
18
Ideella aktiviteter
Utredningen föreslår att den särskilda regeln som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning slopas. Dessa subjekt kommer därför att omfattas av de föreslagna bestämmelserna om beskattningsbar person. Det innebär att föreningarna och trossamfunden är beskattningsbara personer om de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Om de i denna egenskap omsätter varor eller tjänster kan de bli föremål för mervärdesbeskattning såvida inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt eller intäkterna från skattepliktig omsättning m.m. understiger 90 000 kr per år. För att den ideella sektorn även fortsättningsvis skall få en positiv särbehandling, föreslår utredningen att direktivets möjligheter att undanta ideella aktiviteter från skatteplikt utnyttjas. Sålunda föreslås dels nya bestämmelser om undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård och omsättning från vissa organisationer utan vinstintresse till medlemmar, dels en utvidgning av nuvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt inom kultur- och idrottsområdena och det sociala området. För att underlätta finansieringen av de undantagna, ideella eller sociala aktiviteterna föreslås vidare ett undantag från skatteplikt för omsättning av varor och tjänster inom ramen för s.k. penninginsamlingsevenemang. Basarer, fester, konserter föreställningar och tävlingar samt försäljnings- och insamlingsverksamhet kan utgöra ett penninginsamlingsevenemang om det företas i skälig omfattning. Skäligheten skall bedömas med hänsyn till antal evenemang och risken för konkurrenssnedvridning. Utredningen föreslår att konkurrenshänsyn fortsättningsvis skall tas i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet.
Vissa publikationer
Utredningen föreslår att undantagen från skatteplikt för periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt för program och kataloger slopas på grund av att de saknar stöd i direktivet. Omsättning av program och kataloger som görs för arkiv-, musei- eller biblioteksverksamhet kommer dock i vissa fall att omfattas av undantaget från skatteplikt för de ifrågavarande aktiviteterna. Vidare kan tillhandahållande av medlemsblad och
SOU 2002:74 Sammanfattning
19
organisationstidskrifter omfattas av det föreslagna undantaget från skatteplikt för omsättning till medlemmar mot medlemsavgift. I andra fall innebär förslagen att omsättning av publikationerna kan komma att beskattas; ofta med tillämpning av en skattesats om sex procent.
Det föreslås också att undantaget från skatteplikt för tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i nu nämnda publikationer slopas. Däremot behålls undantaget för tjänster som avser framställning av periodiska medlemsblad och organisationstidskrifter som ges ut av organisationer utan vinstintresse.
Små företag
Utredningen föreslår att en möjlighet att slippa mervärdesbeskattning införs för beskattningsbara personer vars årsomsättning beräknad på visst sätt inte uppgår till 90 000 kr. Årsomsättningen avser de sammanlagda intäkterna av skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster med ett antal tillägg. Vissa transaktioner som inte beskattas skall sålunda räknas med i beloppet. Skattebefrielsen gäller endast en beskattningsbar persons omsättning av varor och tjänster inom landet. En beskattningsbar person som är befriad från mervärdesbeskattning kan följaktligen fortfarande bli betalningsskyldig för import och för vissa gemenskapsinterna förvärv.
Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skall enligt förslaget automatiskt omfattas av skattebefrielsen om förutsättningarna för befrielse är uppfyllda. För andra beskattningsbara personer skall utgångsläget vara att de omfattas av mervärdesbeskattning men kan begära att bli befriade om förutsättningarna för befrielse föreligger.
Den som är befriad från beskattning skall inte debitera mervärdesskatt på sina omsättningar och har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Så snart det finns skäl att anta att beloppsgränsen kommer att överskridas under det löpande året upphör förutsättningarna för befrielsen. Den som är skattebefriad har alltid rätt att begära inträde i mervärdesskattesystemet.
Sammanfattning SOU 2002:74
20
Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för skatt
Utredningen föreslår att tidpunkterna för skattskyldighetens inträde respektive redovisningen av utgående och ingående skatt preciseras i enlighet med direktivets bestämmelser. Dessa tidpunkter föreslås hädanefter benämnas tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen respektive redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt.
De föreslagna bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen innebär att en referenstidpunkt skapas för skattepliktiga och från beskattning undantagna transaktioner som omfattas av ML. En beskattningsgrundande händelse inträffar vid omsättning av varor och tjänster inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap samt vid import, gemenskapsinternt förvärv och export. Vid denna tidpunkt slår mervärdesskattesystemet till och förhållandena då är avgörande för om skatteplikt föreligger, beskattningsunderlagets storlek och vem som skall fullgöra olika administrativa skyldigheter. Tidpunkten har även betydelse för bestämmande av redovisningstidpunkt men inte för avgörandet av tillämplig skattesats, vilket enligt huvudregeln styrs av de bestämmelser som är i kraft vid redovisningstidpunkten.
De föreslagna bestämmelserna om redovisningstidpunkten har främst betydelse för till vilken redovisningsperiod skatten skall hänföras och innebär att den nuvarande anknytningen till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL slopas. Redovisningstidpunkten för utgående skatt skall enligt huvudregeln sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta gäller vid kontantaffärer, uttag och import. För andra fall föreslås en fakturadatummetod. Denna innebär att den utgående skatten i princip skall redovisas för den period under vilken faktura utfärdas. För förskottsbetalningar och gemenskapsinterna förvärv skall liksom tidigare gälla särskilda regler. Redovisningstidpunkten för ingående skatt skall enligt förslagen sammanfalla med redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt. Detta är en förändring jämfört med nuvarande regler och innebär en anpassning till det krav på reciprocitet som direktivet ställer. Anpassningen av redovisningsbestämmelserna till direktivet innebär att ett flertal specialbestämmelser om redovisning av mervärdesskatt slopas. Förslagen
SOU 2002:74 Sammanfattning
21
leder även till vissa följdändringar i övriga administrativa bestämmelser.
Konsekvenser och ikraftträdande
Utredningens förslag att slopa den särskilda regeln om redovisning av förskotts- och a conto-betalningar vid byggnads- och anläggningsentreprenader beräknas innebära att statens intäkter ökar med omkring 350 mkr som en engångseffekt.
I övrigt kan förslagen – sammantagna förväntas medföra positiva effekter för staten i form av såväl ökade intäkter som, efter ett inledande informationsarbete, minskade administrativa kostnader.
Utredningen föreslår inte någon dag för ikraftträdande. Skälet för detta är framför allt att förslagen bör föras in i ett sammanhang och föregås av relativt omfattande informationsinsatser.