Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås förlängning av den särskilda rätten till kon- traktsavskrivning av fartyg och luftfartyg med ytterligare sex år, eller t. o. m. taxeringsåret 1980.

Vidare föreslås regler i syfte att förhindra skatteflykt. Fysiska perso— ner och s. k. fåmansbolag avses således inte längre få utnyttja underskott till följd av kontraktsavskrivning mot annan inkomst än inkomst av re— deri-, luftfarts- eller varvsrörelse. Underskott som inte kunnat utnyttjas under ett beskattningsår får emellertid utnyttjas på samma sätt under en följande sexårsperiod.

Underskott till följd av högre avskrivning än 10 % av anskaffnings- värdet för fartyg och 15 % av motsvarande värde för luftfartyg får en- ligt förslaget inte heller utnyttjas mot annan inkomst än inkomst av re— deri-, luftfar'ts- eller varvsrörelse. Underskott som inte kunnat utnyttjas under ett bcskattningsår avses här liksom vid kontraktsavskrivning få utnyttjas under en följande sexårsperiod.

I syfte att förhindra skatteflykt såvitt gäller åtnjutna kontraktsavskriv- ningar föreslås i propositionen vissa ytterligare regler. Vid avyttring av kontrakt, fartyg eller luftfartyg till underpris skall det verkliga värdet, dock högst kontraktspriset, utgöra intäkt i rörelse. Dessutom föreslås att åtnjuten kontraktsavskrivning skall återföras till beskattning, om den skattskyldige flyttar utomlands eller om utflyttning sker av fast drift- ställe för den rörelse vari kontraktet, fartyget eller luftfartyget ingår. Dessa regler föreslås skola kunna tillämpas på överlåtelse och utflytt- ning intill fem år efter leverans av fartyget eller luftfartygct.

1. Riksdagen 1972. I saml, Nr 147

• Sida 2
•  Original

Prop. 1972: 147 2

Det yrkesmässiga fisket berörs inte av de föreslagna skatteflyktsreg- lerna.

Slutligen föreslås dispensrätt för Kungl. Maj:t eller myndighet som Kungl. Maj:t bestämmer.

Skatteflyktsreglerna föreslås bli tillämpliga första gången vid 1973 års taxering.

• Sida 3
•  Original

Prop. 1972: 147 3

Anvisningar till 28 5

1.2 Till intäkt av rörelse hänföras samtliga intäkter i penningar eller varor, som influtit i rörelsen. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår såsom

' Senaste lydelse 1971: 443.

• Sida 5
•  Original

Prop. 1972: 147 -' 5

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ett led i den förvärvsverksamhet, varom fråga är. Hit räknas alltså infly- tande betalning för varor eller produkter, som den skattskyldige för i handel eller tillverkar, och gäller detta även för det fall, att rörelseidka— ren vid överlåtelse av rörelsen till annan låter i överlåtelsen ingå befint- liga varor eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas icke hit sådan in- täkt, som till den skattskyldige kan inflyta vid sidan av rörelsen eller ut- anför vad som normalt är att anse såsom driftinkomst, såsom exempel- vis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar —— angående för så- dant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom hyresrätter och rättig- heter av goodwills natur, se dock andra och tredje styckena här nedan. Den intäkt, som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verk- ställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhct och bedömas efter de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Såsom skattepliktig intäkt räknas icke statligt avgångsvederlag i fortn av engångsbelopp till renskötselut- övare i samband med att han upphör med sin renskötsel.

Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadig- varande bruk avsedda maskiner och andra inventarier samt därmed vid beräkning av värde- minskningsavdrag likställda till- gångar (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 5). Till intäkt av rörelse hänföres även intäkt vid avyttring av patenträtt eller lik- nande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avytt- ring av hyresrätt och av varu- märke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur.

Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadig- varande bruk avsedda maskiner och andra inventarier samt därmed vid beräkning av värde— minskningsavdrag likställda till- gångar (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 å). Till intäkt av rörelse hänföres även intäkt vid avyttring av patenträtt eller lik- nande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avytt- ring av hyresrätt och av varu- märke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av fartyg och luftfartyg m.m. finnas bestämmelser i 25 förordningen ( 1966:172 ) om av- drag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.

Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sättet för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad som gäller enligt anvisningarna till 275 följande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomtrörelse, byggnads— rörelse eller handel med fastigheter, förvärvats innan rörelsen påbörjats,

• Sida 6
•  Original

Prop. 1972: 147

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 %. Detta värde utgör fastighetens uppräk- nade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxeringar. Om en skattskyldig, som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avyttrar fastig- het eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt i rörel- sen, skall den del av försäljningssumman som belöpcr på sådana till fas— tigheten hörande tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsav- drag hänföras eller hänförts till maskiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 å), upptagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upptagas såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet, i den mån de i 35å an- givna förutsättningarna för skattepliktig rcalisationsvinst föreligga.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fusion som avses i 28 ä 3 mom. och skulle vid en försäljning av tillgången köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller föreningen ha åtnjutit skattepliktig in— komst, som om tillgången sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgång- ens verkliga värde vid utskiftningen.

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå med- delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1973 års taxering.

2. Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1947: 576) om statlig inkomst- skatt

Härigenom förordnas, att 45 1 mom. förordningen (1947: 576) om statlig inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 % 1 m 0 m.1 Från sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkoms- ter från olika förvärvskällor får, med iakttagande av föreskriften i 22 %, avdrag ske för

underskott, som uppkommit vid beräkning av skattskyldigs in- komst från annan förvärvskälla än

underskott, som uppkommit vid beräkning av skattskyldigs in- komst från annan förvärvskälla än

fastighet och rörelse i utlandet, dock att avdrag icke får göras för underskott i den mån hänsyn därtill tagits vid beräkning av sjö- mansskatt, samt att avdrag för realisationsförlust får göras endast från realisationsvinst eller lotteri- vinst;

1 Senaste lydelse 1970: 163.

fastighet och rörelse i utlandet, dock att avdrag icke får göras för underskott i den -mån hänsyn därtill tagits vid beräkning av sjö— mansskatt eller för underskott av rederi- eller luftfartsrörelse i vi- dare mån än som följer av 46 5 1 mom. tredje—sjätte styckena

• Sida 7
•  Original

Prop. 1972: 147 7

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kommunalskattelagen, samt att avdrag för realisationsförlust får göras endast från realisationsvinst eller lotterivinst;

sådan tilläggspensionsavgift och avgift enligt 4 5 förordningen om all- män arbctsgivaravgift som påförts den skattskyldige under året näst före det taxeringsår, varom fråga är, i den mån avdrag icke åtnjutes enligt nästföljande stycke, samt, såvitt gäller annan skattskyldig än fysisk per- son, oskiftat dödsbo och familjestiftelse, allmän kommunalskatt, som påförts den skattskyldige under året näst före taxeringsåret.

Skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela eller någon del av beskattningsåret, äger jämväl åtnjuta avdrag för periodiskt understöd el- ler därmed jämförlig periodisk utbetalning, för tilläggspensionsavgifter och avgift enligt 4 5 förordningen om allmän arbetsgivaravgift samt för avgifter för pcnsionsförsäkring och för annan personförsäkring ävensom för underhåll åt ej hemmavarande barn under 18 år, allt i den omfatt- ning som i 46 5 2 mom. kommunalskattclagen sägs.

Har sådan fusion mellan aktiebolag eller föreningar ägt rum, som i 28 5 3 mom. första eller andra stycket kommunalskattelagen avses, äger moderbolaget eller den övertagande föreningen åtnjuta avdrag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt, vilken enligt förs- ta stycket skulle hava varit avdragsgill för dotterbolaget eller den över- låtande föreningen. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid fusion mellan sparbanker enligt 78 5 lagen den 3 juni 1955 om sparban- ker samt då ett bankakticbolags hela bankrörclse övertagits av ett annat bankbolag eller ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och det överlåtande bolaget avstår från att yrka avdraget i fråga.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen en- ligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk förfat'tnings- samling. Den nya bestämmelsen i 45 tillämpas första gången vid 1973 års taxering.

3. Förslag till

Lag om ändring iförordningen (1966: 172) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.

Härigenom förordnas i fråga om förordningen (1966: 172) om avdrag vid inkomsttaxeringcn för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.,

dels att nuvarande 2 5 skall betecknas 3 5, dels att 1 5 skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas en ny paragraf, 2 5, av nedan an- givna lydelse.

• Sida 8
•  Original

Prop. 1972: 147

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 151

Den som driver rederirörclse el- ler yrkesmässigt fiske och som un- der beskattningsår, för vilket taxe- ring till statlig och kommunal in- komstskatt i första instans sker nå- got av åren 1967—1974, slutit skriftligt avtal om leverans av far- tyg med en bruttodräktighet av minst 20 registerton avsett för sta- digvarande bruk i rörelsen får utan hinder av punkt 1 av anvis— ningarna till 41å kommunalskat- telagen den 28 september 1928 (nr 370) vid taxeringen nämnda år åtnjuta avdrag för avskrivning på det ej fullgjorda köpekontraktet med sammanlagt högst 30 procent av det avtalade priset.

Avdrag enligt första stycket får åtnjutas även av den som driver luftfartsrörelse och som under be— skattningsår, för vilket taxering till statlig och kommunal inkomst- skatt i första instans sker något av åren 1969—1974, slutit skriftligt avtal om leverans av luftfartyg av— sett för stadigvarande bruk i rörel- sen.

Den som driver rederirörclse el— ler yrkesmässigt fiske och som un- der beskattningsår, för vilket taxe- ring till statlig och kommunal in- komstskatt i första instans sker nå- got av åren 1967—1980, slutit skriftligt avtal om leverans av far- tyg med en bruttodräktighet av minst 20 registerton avsett för sta— digvarande bruk i rörelsen får utan hinder av punkt 1 av anvis— ningarna till 41å kommunalskat- telagcn den 28 september 1928 (nr 370) vid taxeringen nämnda år åtnjuta avdrag för avskrivning på det ej fullgjorda köpekontraktet med sammanlagt högst 30 procent av det avtalade priset.

Avdrag enligt första stycket får åtnjutas även av den som driver luftfartsrörelse och som under be- skattningsår, för vilket taxering till statlig och kommunal inkomst- skatt i första instans sker något av åren 1969—1980, slutit skriftligt avtal om leverans av luftfartyg av- sett för stadigvarande bruk i rörel- sen.

Har skattskyldig erhållit avdrag för avsättning till investeringsfond enligt förordningen den 19 februari 1954 (nr 40) om särskild investe- ringsfond för avyttrat fartyg m.m., får avdrag enligt denna paragraf åtnjutas endast med belopp varmed 30 procent av det avtalade priset överstiger beloppet av fondavsättningen vid beskattningsårets utgång.

Vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt kommunalskattelagen skall avdrag enligt denna förordning anses åtnjutet enligt punkt 1 av an- visningarna till 41 & nämnda lag.

1 Senaste lydelse 1969: 631.

2 5

Har den som åtnjutit avdrag en- ligt denna förordning avyttra! det köpekontrakt som avdraget avser eller det fartyg eller luftfartyg som köpekontraktet gäller eller andel av tillgång av nu nämnt slag utan vederlag eller till pris, som väsent- ligen understiger det i köpekon- traktet avtalade priset, och matsva- rar ej det pris vartill avyttringen skett tillgångens verkliga värde vid

• Sida 9
•  Original

Prop. 1972: 147

Nu varan de lydelse Föreslagen lydelse . tidpunkten för avyttringen, skall det belopp som motsvarar till- gångens verkliga värde, dock högst det i köpekontraktet avta- lade priset, upptagas som intäkt av rörelse för honom för det beskatt— ningsår då avyttringen ägde rum.

Har den som är berättigad till avdrag enligt 15 denna förord- ning eller som åtnjutit sådant av- drag flyttat utomlands eller har fast driftställe för den förvärvs- källa vari tillgång, som avses i första stycket, ingår flyttats ut- omlands, skall avdraget ej medges och redan ätnjutet avdrag återfö- ras till taxering hos den som åt- njutit avdraget såsom intäkt av rö- relse för det beskattningsår då flyttningen skedde.

Första och andra styckena till- lämpas icke i fråga om avyttring eller flyttning utomlands, som skett senare än fem år efter leve- ransen av fartyget eller luftfarty- get, och ej heller i fråga om av- drag för köpekontrakt beträffande fartyg, som är avsett att användas eller som användes för yrkesmäs- sigt fiske, eller i fråga om svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening utom i fall då aktierna el- ler andelarna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller ge- nom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett få- tal fysiska personer.

Föreligger synnerliga skäl får Konungen eller myndighet, som Konungen bestämmer, för särskilt fall medge undantag från första eller andra stycket. Bryter skatt- skyldig mot villkor som uppställts vid medgivandet, skall taxering ske enligt första eller andra styc- ket på samma sätt som vid efter— taxering för beskattningsår som medgivandet avser.

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå med- delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. De nya bestämmelserna i 2 & tillämpas första gången vid 1973 års taxering.

• Sida 10
•  Original

Prop. 1972.: 147 10

4. Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1960: 63) om rätt till förlustutjäm- ning vid taxering för inkomst

Härigenom förordnas, att 2 & förordningen (1960: 63) om rätt till för- lustutjämning vid taxering för inkomst skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 51

Med förlust, som enligt vad i Med förlust, som enligt vad i IQ sägs må genom förlustavdrag 15 sägs må genom förlustavdrag utnyttjas för förlustutjämning, utnyttjas för förlustutjiimning, förstås det belopp, varmed sum- förstås det belopp, varmed sum- man av skattskyldigs underskott i man av skattskyldigs underskott i förvärvskälla och övriga allmänna förvärvskälla och övriga allmänna avdrag visst beskattningsår (för- avdrag visst beskattningsår (för- luståret) överstigit sammanlagda luståret) överstigit sammanlagda beloppet av den skattskyldiges in- beloppet av den skattskyldiges in- komster från olika förvärvskällor komster från olika förvärvskällor samma är. samma år. I nämnda summa in-

räknas ej underskottsbelopp som enligt 46 $$” ] mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928: 370) får avräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrö- relse.

Till förlustavdrag berättigar endast sådan förlust, som hänför sig till beskattningsår, för vilket skattskyldig varit jämlikt 225 1 mom. första stycket vid 1) taxeringsförordningcn skyldig avlämna självdeklaration till ledning för sin taxering för inkomst, eller varunder skattskyldigs bruttointäktcr av en eller flera förvärvskällor uppgått till sådant belopp att han jämlikt bestämmelserna vid 2) eller 3) nämnda. stycke varit skyl- dig avlämna deklaration som nyss sagts. Vid bedömande av fråga om rätt till förlustavdrag föreligger skall beträffande äkta makar och oskift dödsbo tillika iakttagas vad i tredje och sjätte styckena sagda moment stadgas. För rätt 'till förlustavdrag erfordras härutöver att deklarations- skyldigheten för förluståret fullgjorts under vederbörligt taxeringsår.

Rätten till förlustavdrag bortfaller, om förlusten för förluståret ej uppgår till 1000 kronor. Såvitt avser förlustavdrag att utnyttjas vid taxering till kommunal inkomstskatt skall vad nu sagts dock icke gälla, om den skattskyldiges förluster under förluståret i olika kommuner sam— manlagt uppgå till minst ] 000 kronor.

(Se vidare anvisningarna.)

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt dårå med- delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1973 års taxering.

1 Senaste lydelse 1970: 164.

• Sida 11
•  Original

Prop. 1972: 147 - 11

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott den 8 december 1972.

Närvarande: statsministern PALME, ministern för utrikes ärendena WICKMAN, statsråden STRÄNG, ANDERSSON, JOHANSSON, HOLMQVIST, ASPLING, NILSSON, LUNDKVIST, GEIJER, MYR- DAL, ODHNOFF, MOBERG, BENGTSSON, NORLING, LÖFBERG, LIDBOM, FELDT.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter ge- mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om beskatt- ningen av rederi- och luftfartsrörelse m. m. och anför.

Inledning

Genom lagstiftning år 1966 infördes bestämmelser om rätt till avdrag vid inkomsttaxcringen för avskrivning på fartygskontrakt. Bestämmel- serna är tidsbegränsade och gäller t.o.m. 1974 års taxering. Lagstift- ningen motiverades främst av utvecklingen inom sjöfarten mot allt större och mer kapitalkrävande fartyg samt de subventioner och lättna- der som beviljades rederinäringen i många länder. Genom tilläggsbestäm- melser, som infördes år 1969, fick luftfartsföretagen samma möjlig- het som rederiföretagen till avdrag för avskrivning på ej fullgjorda kö- pekontrakt avseende luftfartyg.

På senare tid har uppmärksammats att såväl de särskilda kontraktsav- skrivningsreglerna som avskrivningsreglerna för inventarier m.m. kom- mit att utnyttjas av skattskyldiga för att uppnå sådana förmåner vid bc— skattningen som inte kan anses föreligga med reglernas syfte. På grund härav har företagsskatteberedningen (Pl 1970: 77) fått i uppdrag att med förtur utarbeta förslag som motverkar skattetlykt till följd av nyss- nämnda regler. Detta har offentliggjorts genom en presskommuniké den 15 februari 1972. Även riksdagen har uppmärksammat förhållandet. I sitt av riksdagen godkända betänkande (SkU 1972: 14) förutsatte skat- teutskottet att förslag till erforderliga ändringar av skattelagstiftningen förelades riksdagen så snart som möjligt.

Företagsskatteberedningen har avgett en promemoria angående vissa frågor vid beskattning av rederi- och luftfartsrörelse m.m. (Ds Fi 197218). Två ledamöter av beredningen, direktören Dag Helmers och riksdagsmannen Tage Magnusson, har avgett reservationer.

Efter remiss har yttranden över promemorieförslaget avgetts av sjö-

• Sida 12
•  Original

Prop. 1972: 147 12 fartsverket, luftfartsverket, kammarrätten i Stockholm, riksskatteverket, kommerskollegium — som bifogat yttranden av vissa handelskammare — länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Malmöhus, Hallands, Göte- borgs och Bohus, Älvsborgs, Skaraborgs, Värmlands och Gävleborgs län, realisationsvinstkommittén, AB Aerotransport (ABA), Familjeföre— tagcns förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Föreningen Sveri- ges kommunala taxeringsrevisorer, Föreningen Sveriges taxeringsreviso- rer, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige (LO) — som bifogat yttrande från Svenska sjöfolksförbundet — Rederiföreningen för mindre fartyg, Svenska revisorsamfundet, Svenska sparbanksför- eningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fiskares riksförbund, Sveri- ges hantverks- och industriorganisation, Sveriges industriförbund, Sveri- ges redareförening, Sveriges riksbank, Sveriges varvsindustriförening, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Tjänstemännens cen- tralorganisation (TCO) — som bifogat yttrande från Sveriges fartygsbe- fälsförening. Sveriges industriförbund har åberopat yttrande av närings- livets skattedelegation.

Yttrande har vidare kommit in från bl.a. Kusttankers intresseför— ening, Svenska skeppshypotekskassan och Sveriges skeppsklarerare- och skeppsmäklareförening.

Nuvarande ordning Civilrättsliga regler Partrederi

Partrederiet är en speciell företagsform inom sjöfarten som förekom- mit i Sverige sedan lång tid tillbaka. Redan i 1667 års sjölag fanns detal- jerade bestämmelser om partrederi. I den nu gällande sjölagen(1891: 35 s. 1) finns bestämmelser i 9—23 55. I ett till lagrådet den 26 april 1972 remitterat förslag om ändringar i sjölagen bibehålls regler om partrederi utan genomgripande ändringar.

Ett partrederi föreligger då flera personer gått samman för att gemen- samt reda ett fartyg och har som företagsform viss likhet med ett enkelt bolag. Såväl juridiska som fysiska personer kan ingå som delägare. Part- redarnas avsikt måste därvid vara att driva sjöfart i någon form, t. ex. frakt- eller passagerartrafik. Partrederi anses föreligga redan då verk- samheten befinner sig på kontraktsstadiet, dvs. innan fartyget levererats och satts i drift.

Ett' partrederi utgör inte något självständigt rättssubjekt och har därför inte någon egen förmögenhet. I stället utgör varje fartygslott del av resp. delägares förmögenhet. Bartredare svarar för rederiets förbin- delse endast i förhållande till sin lott i fartyget. Häri skiljer sig ett part- rederi från ett enkelt bolag, där bolagsmännen är solidariskt ansvariga

• Sida 13
•  Original

Prop. 1972: 147 , . 13

för alla utfästelser, i vilka de tagit del. För partrederi skall utses huvud- redare. Denne, som inte själv behöver vara delägare i fartyget, har en vidsträckt ställningsfullmakt. Han kan för samtliga delägares räkning med tredje man ingå de rättshandlingar som rederirörelsen vanligen medför. Med bindande verkan för samtliga delägare kan han således t. ex. anställa befälhavare och besättning och även bortfrakta fartyget. Längre gående åtgärder är han emellertid inte behörig att företa.

Delägare i partrederi torde alltid vara bokföringsskyldig. I partrede- riet uppkommen vinst eller förlust skall fördelas mellan delägarna i för- hållande till deras andelar i fartyget. Överskott skall utdelas till del- ägarna i den mån det inte är nödvändigt för driften. Är driftkapitalet inte tillräckligt för att bestrida utgifterna i rederie't, har å andra sidan delägarna tillskottsplikt. De skall därvid bidra i förhållande till sina an- delar i fartyget.

Alla svenska fartyg som används till befordran av gods eller personer och som har en bruttodräktighet av minst 20 registerton skall vara re- gistrerade i fartygsregistrct. Även övriga svenska fartyg kan registreras. Ett fartyg betraktas därvid enligt nuvarande regler som svenskt, när det antingen till minst två tredjedelar ägs av svenska medborgare eller också tillhör ett aktiebolag, vars styrelse har sitt säte här i riket och består av aktieägare, som är svenska medborgare. I fartygsregistret skall bl.a. in— föras fartygets namn, hemort och, vad beträffar partrederi, samtliga del- ägares namn, storleken av deras lotter samt uppgift om genom vilket slags fång lotten förvärvats.

Rederi får inte brytas för att andel övergår till annan genom arv, köp eller annat fång. Det råder full frihet att överlåta andel i rederiet, under förutsättning att överlåtelsen avser samtliga de rättigheter som andelen representerar. Övriga delägare är dock berättigade att lösa till sig andel som försålts till utomstående. Den nya delägaren övertar överlåtarens alla rättigheter och förpliktelser inom partrederiet. Om överlåtaren t. ex. inte kunnat fullgöra sin tillskottsplikt, får övriga partdelägare avräkna en sådan fordran även mot den nya delägarens utdelning. Denna regel, liksom övriga i sjölagen , som rör partredamas inbördes förhållanden, är dock dispositiv. Gentemot tredje man omfattar partredarens ansvar i princip inte andra rederiförbindelser än de som ingåtts efter redarens in- träde i partrederiet genom andelsförvärvet. Om fartyget är infört i far- tygsregistret, skall överlåtelsen anmälas hos den myndighet, som för re- gistret, dvs. sjöfartsverket. Registreringsmyndigheten skall sedan oför- dröjligen kungöra överlåtelsen i allmänna tidningar. Överlåtaren är där- med fredad från ansvarighet mot tredje man i god tro.

Upplösning av partrederi kan beslutas av redare som tillsammans äger mer än hälften i fartyget. Rederiet kan vidare upplösas under vissa i lagen angivna speciella förhållanden. Så är bl. a. fallet om partredare begär det under hänvisning till att fartyget utan hans åtgärd eller sam-

• Sida 14
•  Original

Prop. 1972: 1.47 14

tycke förlorat svensk nationalitet och därigenom avförts ur fartygsregist- ret.

Luftfartsrörelse

De förutsättningar som gäller för att luftfart skall få bedrivas finns intagna i luftfartslagen(1957: 297) och luftfartskungörelsen (1961: 558) samt i särskilda bestämmelser meddelade av luftfartsverket.

I luftfartslagen föreskrivs bl. a. att hos luftfartsverket skall föras ett register över luftfartyg samt att luftfartyg får registreras endast om äga- ren är svenska staten, svensk kommun eller annan sådan menighet, svensk medborgare eller svenskt dödsbo eller ock bolag, förening, annat samfund, stiftelse eller annan sådan inrättning med svensk nationalitet. Registret skall för varje luftfartyg innehålla bl. a. upplysning om ägan- derätten till luftfartygen och ägarens fång liksom anteckning om tiden då luftfartygen införts i registret, då ändring i äganderätten registrerats eller då luftfartyget avförts ur registret.

Luftfart i förvärvssyfte indelas allt efter verksamhetens art i linjefart, luftfartyg i icke regelbunden trafik, bruksflyg och skolflyg.

Skatterättsliga regler Allmänt

De allmänna reglerna om beskattning av inkomst av rörelse tillämpas även i fråga om rederi- och luftfartsrörelse. Detta innebär att fartyg och flygplan får avskrivas enligt punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29% kommunalskattelagen (1928: 370), KL. Avskrivning sker antingen enligt värdeminskningsplan, s.k. planenlig avskrivning, eller i över- ensstämmelse med de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna, s.k. rä— kenskapsenlig avskrivning. För inventarier som är underkastade snabb förslitning —— s. k. treårsinventarier — får dock hela kostnaden dras av på en gång under anskaffningsåret.

Inkomst av rörelse beskattas i allmänhet i kommun där rörelse utövas från fast driftställe (57 ä 1 mom. KL). Med fast driftställe förstås enligt 61 & KL i första hand plats, på vilken vid rörelsens bedrivande funnits särskild anläggning eller vidtagits särskild anordning, såsom kontor, fa— brik, verkstad, butik eller liknande. Saknas fast driftställe beskattas in- komsten i hemortskommunen eller, i fråga om fysisk person bosatt ut— omlands samt utländskt bolag, i Stockholm för gemensamt kommunalt ändamål. Bestämmelserna i 575 1 mom. är tillämpliga på luftfartsrö- relse. I 57 ä 2 mom. KL ges speciella regler om beskattningsort för vissa slag av rörelse, bl.a. rederirörclse. Beskattning av rederirörelse sker så- lunda i kommun där fast driftställe funnits för rörelsen, eller om fast driftställe saknats, i den skattskyldiges hemortskommun. Saknar skatt- skyldig hcmortskommun taxeras hans inkomst av rörelsen i den kom-

• Sida 15
•  Original

Prop. 1972: 147 . 15

mun, där fartyget har sin hemort. Beskattningsort för delägare i han— delsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag eller partrederi är den kom- mun där bolaget eller rederiet skolat beskattas om skattskyldighet förele- gat för dctta, dvs. vanligtvis den kommun där bolagets eller rederiets fasta driftställe är beläget. Saknar exempelvis ett partrederi fast drift- ställe sker beskattningen i de olika delägarnas hemortskommuner. I re— derirörclse där fartyget ännu ej levererats och där den enda eller i varje fall huvudsakliga tillgången i stället utgjorts av ett far-tygskontrakt, torde enligt praxis något fast driftställe i den mening som avses i 61 & KL inte anses föreligga (se RÅ 1969 Fi 2092). I rederirörclse där fartyget levere- rats och egentlig rederiverksamhet således påbörjats är praxis inte lika entydig (jfr RÅ 1946 Fi 654, RÅ 1964 Fi 1959 och RÅ 1970 Fi 943). I detta sammanhang bör också nämnas att de avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige träffat med andra länder regelmässigt in- nehåller den bestämmelsen att inkomst av sjöfart eller luftfart i interna— tionell trafik beskattas uteslutande eller till viss del i den stat där företa- get har sin verkliga ledning. Om ett sjöfartsföretag har sin verkliga led- ning ombord på ett fartyg, skall denna anses belägen i den stat där far- tyget har sin hemmahamn, eller, om sådan hamn saknas, där fartygets redare äger hemvist.

Uppkommer underskott vid beräkning av skattskyldigs inkomst av rö- relse, medges avdrag härför vid taxeringen såsom allmänt avdrag. Detta kan avräknas mot den skattskyldiges inkomst av andra förvärvskällor. Vid taxeringen till kommunal inkomstskatt är avdragsrätten begränsad till sådan förvärvskälla, som enligt reglerna om beskattningsort är att hänföra till kommunen.

I 43 ä 1 mom. KL behandlas vissa fall av vinstöverflyttningar 'till in— tressent som inte är skattskyldig i Sverige genom oriktig prissättning på varor eller onormala ekonomiska villkor vid affärstransaktioner av an- nat slag. För tillämpningen av bestämmelsen krävs inte att moder- och dotterbolagsförhållande föreligger, utan intressegemenskapen kan vara mindre kvalificerad, såsom då det ena företaget har ett mera begränsat ekonomiskt intresse i det andra eller kan u'töva inflytande på ledningen i detta. I anvisningarna till nämnda lagrum har betonats att särskild för- siktighet skall iakttas vid bedömning av prissättningen vid affärer mel- lan svenskt moderbolag och utländskt dotterbolag med hänsyn till de af— färsmässiga skäl som kan ha inverkat på prissättningen i sådana fall.

Beskattning av partrederi

Vissa speciella regler gäller vid beskattningen av rederirörclse som be- drivs i den sjörättsliga bolagsformen partrederi. I skattelagstiftningen behandlas partrederiet inte som ett självständigt skattesubjekt, utan re- deriets inkomst beskattas hos de skilda delägarna i förhållande till vars och ens andel i detta. I detta hänseende behandlas partrederiet vid be-

• Sida 16
•  Original

Prop. 1972: 147 16

skattningen på samma sätt som enkla bolag, handelsbolag och komman- ditbolag.

Av punkt 9 av anvisningarna till 53 & KL framgår att delägare beskat- tas för den del av rederiets vinst som belöper på honom. Det saknar härvid betydelse vad som verkligen kommit delägaren till godo från re— deriet. Har delägare i partrederi erhållit inkomst från detta i form av avlöning, skall sådan inkomst enligt punkt 9 av anvisningarna till 325 KL inte redovisas som inkomst av tjänst utan som inkomst av rörelse.

Partrederiet intar såtillvida en särställning vid beskattningen att envar delägare får — oavsett hur övriga delägare förfar i detta hänseende -— åtnjuta avdrag för planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning på så stor del av fartygets anskaffningskostnad som belöper på innehavd andel i rederiet. Dclägaren kan således inom ramen för gällande avskrivningsreg- ler själv bestämma storleken av de årliga avskrivningarna på sin andel i fartyget.

Försäljning av andel i partrederi jämställs inte med försäljning av an- del i handelsbolag eller annan juridisk person och skall därför inte be- skattas enligt realisationsvinstreglerna. I stället är här fråga om försälj- ning av viss lott i fartyg med vad därtill hör, och köpeskillingen beskat- tas såsom vid försäljning av rörelseinven'tarier i allmänhet, dvs. som in- täkt av rörelse (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 & KL).

Frågan om rätt beskattningsår för inkomst såsom delägare i partre- deri är av principiellt intresse och skall därför beröras något. Med be- skattningsår förstås enligt 3å KL det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret, eller, då räkenskapsåret ej sammanfaller med kalenderåret (s. k. brutet räkenskapsår), det räkenskapsår som avslutats närmast före den 1 mars taxeringsåret. Enligt anvisningarna till 41 & KL gäller bl. a. att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt att beskattning för inkomsten i fråga skall, för skattskyldig som haft ordnad bokföring, ske på grundval av hans bokföring. Delägare i partrederi torde vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen(1929: 117). Vidare gäller enligt sjölagen(1891: 35 s. 1) att huvudreda- rens redovisning för partrederiet skall avse kalenderår. Härav torde även följa att endast kalenderåret kan komma i fråga som beskatt- ningsår för sådan inkomst av rederirörclse som avser delägarskap i part- rederi.

Avskrivning på leverans—kontrakt

Enligt punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL medges avdrag för av- skrivning av värdet på kontraktsrät'tigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Avdrag kan medges i den mån skattskyldig visar att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det görs sanno- likt att prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras. Det är

• Sida 17
•  Original

Prop. 1972: 147 - . 17

här således fråga om en reservering för prisfall, som antingen redan skett eller sannolikt kommer att inträffa. Med hänsyn härtill har det inte varit möjligt att i lagen uttryckligen ange någon bestämd procentsats, varmed dylik reservering får ske. Med stöd av denna bestämmelse har dåva- rande riksskattenämnden till ledning vid 1952—1968 års taxeringar ut- färdat anvisningar rörande avdrag för avskrivning på kontraherade far- tyg. Medgivna avskrivningsprocentsatser har varierat. Vid exempelvis 1966 års taxering har avdrag medgetts med 10 %, om fartyget skolat le- vereras året efter beställningsårct, och med 15 % om fartyget skolat le- vereras senare (RN I 1965 nr 7: 2).

Avskrivning på kontrakt avseende fartyg och luftfartyg

Enligt 1 5 förordningen (1966: 172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m.m. får avdrag för avskrivning på köpekontrakt, som inte fullgjorts, åtnjutas med högst 30 % av det avtalade priset. Som förutsättning för avdrag gäller att far- tygets storlek uppgår till minst 20 registerton, att fartyget är avsett för stadigvarande bruk i rederirörclse eller yrkesmässigt fiske samt att skriftligt avtal slutits under beskattningsår, för vilket taxering till statlig 'och kommunal inkomstskatt i första instans sker något av åren 1967— 1974.

Överstiger kontraktstiden ett år, kan avdrag för avskrivning på kon- traktet komma i fråga vid flera års taxeringar. Avskrivning kan skjutas till beskattningsår efter det kontraktet tecknades. Dock får sammanlagt under kontraktstiden, dvs. för tidigare beskattningsår än det då fartyget levereras, inte avskrivas mer än 30 % av kontrak'tspriset. Vid samtidig tillämpning av förordningen (1954: 40) om särskild investeringsfond för avyttrat fartyg m.m. gäller dock den begränsningen, att kontraktsav- skrivning får ske endast med belopp varmed 30 % av avtalat pris över- stiger fondavsättningen vid beskattningsårets utgång. Rätten till kon- traktsavskrivning upphör i och med utgången av det beskattningsår då leverans av fartyget skett.

I samband med beräkning av värdeminskningsavdrag skall kontrakts- avskrivningen vid inkomsttaxeringen anses ha åtnjutits enligt punkt 1 av anvisningarna till 415 KL. Detta innebär att tillgångens anskaff- ningsvärde vid räkenskapsenlig avskrivning enligt huvudregeln skall an- ses utgöra den faktiska anskaffningskostnaden minskad med avskriv- ningen på fartygskontrakt enligt 1966 års förordning eller nedskrivning på leveranskontrakt enligt nämnda anvisningspunkt i KL.

Bestämmelser som reglerar beskattningen vid överlåtelse av fartygs— kon'trakt saknas i 1966 års förordning. Av KL:s allmänna regler följer emellertid att belopp som erhålls vid avyttring av sådant kontrakt utgör skattepliktig intäkt i den rörelse till vilken kontraktet är hänförlig't. Överlåtaren får samtidigt dra av kontraktets i bcskattningsavseende oav—

2 Riksdagen 1972. ] saml. Nr 147

• Sida 18
•  Original

Prop. 1972: 147 18

skrivna värde. Uppkommer förlust på överlåtelsen får avdrag härför åtnjutas vid taxeringen i vanlig ordning som kostnad i rörelsen. I praxis har ändring av ett kontrakt till att avse leverans av ett väsentligt mindre och billigare fartyg än som ursprungligen avtalats bedömts så att kon- traktet efter ändringarna betraktats som ett nytt kontrakt. Avskrivning på det gamla kontraktet har därför återförts till beskattning (RN 1961: 4: 3).

Förordningen utsträcktes år 1969 till att omfatta även köpekontrakt på luftfartyg avsedda att användas för stadigvarande bruk i luftfartsrö- relse (prop. 1969: 130, BeU 1969: 62, rskr 1969: 339, SFS 1969: 631). Avdragsrätten gäller för luftfartsföretagen under taxeringsåren 1969— 1974.

Rätten 'till kontraktsavskrivning på fartyg och luftfartyg innebär att den första tidens avskrivning på det levererade fartyget tidigareläggs. Kontraktsavskrivningen innebär däremot inte en högre sammanlagd av- skrivning på tillgången.

Utländska förhållanden S kat telagsti ftnz' n g

Flertalet sjöfartsländcr har särbestämmelser i skattelagstiftningen för rcderiverksamhet. I Finland, Danmark, Norge, Nederländerna, Frank- rike, Storbritannien och Västtyskland medges avdrag för avskrivning på kontrakt, dvs. innan fartyget är levererat. skattereglerna följer i prin- cip två olika linjer. I de fyra förstnämnda länderna medges — liksom i Sverige — avdrag för kontraktsavskrivning efter schablonmässigt fast- ställda procentsatser räknade på det avtalade priset, medan i Frankrike, Storbritannien och Västtyskland avskrivningen är knuten till de betal- ningar som gjorts innan fartyget levererats.

I Finland gäller samma kontraktsavskrivningsrcgler som i Sverige un- der inkomståren 1970——1975. Under kontraktstiden kan således 30 % av anskaffningskostnaden avskrivas. Även i Danmark medges 30 % av- skrivning på kontrakt enligt permanenta regler. Avskrivningen är dock begränsad så att högst 15 % får avskrivas under ett och samma beskatt- ningsår. I Norge infördes år 1957 s.k. åpningsavskrivning med 25 % på fartygskontrakt. Detta ledde till bildandet av en rad kommanditbolag, som hade för avsikt att driva rederirörclse och därför tecknade fartygs- kontrakt. De underskott som uppstod under kontraktstiden kunde del- ägarna tillgodogöra sig på samma sätt som i Sverige. För att förhindra ett ej avsett utnyttjande av reglerna ändrades lagstiftningen år 1961 så att åpningsavskrivning fick åtnjutas med högst 50 % av nettointäkten före åpningsavskrivning i rederi- och luftfartsrörelse samt yrkesmässigt fiske. Detta innebär att avdrag för underskott av rederirörclse till följd av kontraktsavskrivning inte får åtnjutas från inkomster i andra förvärvs-

• Sida 19
•  Original

Prop. 1972: 147 - 19

källor. I Nederländerna finns inte någon i lag fastställd procentsats för kontraktsavskrivning. Detta avgörs av taxeringsmyndighetema från fall till fall. Därvid företas en avvägning av vad som kan anses rimligt i detta hänseende med beaktande av bestämmelserna i det ordinarie av- skrivningssystemet.

Som tidigare nämnts har man i några länder valt att knyta kontrakts- avskrivningen till faktiska betalningar före leveransen. I Frankrike och- Storbritannien medges avdrag med 100 % av inbetalda belopp. I Väst- tyskland gäller att avskrivningen får uppgå till högst 30 %av förskotts- betalningarna och sammanlagt till högst 30 % av anskaffningskostna- den. Sistnämnda maximigräns gäller sammanlagda avskrivningar, såle- des inklusive ordinarie avskrivningar, under de första fem åren fr. o. m. kontraktsavskrivningsåret, Efter utgången av denna femårsperiod skall planenlig (lineär) avskrivning på restvärdet företas. Som förutsättning för tillämpning av dessa särskilda avskrivningsregler, som utöver han- delsfartyg och fiskefartyg också omfattar luftfartyg, gäller bl. a. att den skattskyldige inte avyttrar fartyget inom en tidrymd av åtta år. Vidare har den begränsningen av avskrivningsrätten fr. o. m. den 1 januari 1971 införts att avskrivning enligt 30 %-regeln inte får ge upphov till under- ' skott eller ökning av underskott i den rörelse i vilken fartyget utgör till- gång. Beträffande fartyg vars anskaffnings- eller tillverkningskostnad till minst 30 % finansieras med kapital, som vare sig direkt eller indirekt har affärsmässigt samband med krediter upptagna av företaget, gäller dock att avskrivningen får leda till ett underskott eller ökning av un- derskott motsvarande högst 15 % av anskaffningslmstnaden. Denna be- gränsning avser dock inte fartyg om högst 1 600 bruttoregisterton, så- vida fråga inte är om tankfartyg, havsgående bogserfartyg eller special- fartyg direkt eller indirekt avsedda för utvinning av naturtillgångar.

Den tyska särlagstiftningen på det här området omfattar även luftfar- tyg under förutsättning att detta används för yrkesmässig person- eller godsbefordran i internationell luftfart eller för andra rörelseändamål i utlandet. Vidare krävs inskrivning av luftfar'tyget i'det tyska luftfartsre- gistret samt att avyttring inte sker inom en tidrymd av sex år. Den nya regeln om begränsning av avskrivningarna så att dessa inte får ge upp- hov till underskott gäller utan undantag i fråga om luftfartyg, oavsett hur finansieringen av luftfartyget sker.

När det gäller ordinarie avskrivningsregler finns det —— liksom i Sve- rige — i Nederländerna, Västtyskland och Frankrike möjlighet att välja mellan räkenskapsenlig (degressiv) och planenlig metod. ! Norge sker avskrivning endast enligt planenlig metod medan i Danmark och Fin- land endast räkcnskapsenlig metod är tillämplig. I Storbritannien an- vänds den räkenskapsenliga metoden för avskrivning av anskaffat sec— ond—hand tonnage medan nybyggda fartyg är föremål för fri aVSkriv- ning.

• Sida 20
•  Original

Prop. 1972: 147 20

En av OECD år 1971 upprättad sammanställning över avskrivnings— regler för fartyg i nämnda länder visar följande

Planenlig avskrivning Räkenskapsenlig avskrivning (Lineär metod) (Degressiv metod)

Norge 12—20 år —— Danmark —- 30 % Finland _— 30 % Nederländerna 20—26 år Baserat på en varaktighets-

tid av 20—26 år

Västtyskland 12 år 16,67 % Frankrike 8 år 31,25 % Storbritannien 18 år 25 %

Rederiförl-nåner

De förmåner som i utlandet lämnas rederinäringen kommer till ut- tryck i en rad olika former. I detta hänseende kan nationerna indelas i länder med bekvämlighetsflagg, länder, där staten kontrollerar näringen samt länder, där rederinäringen åtnjuter subventioner.

Till den första gruppen, länder med bekvämlighetsflagg, hör t. ex. Li— beria, Panama och Cypern. För dessa länder gäller att intäkter av rede- ridrift inte beskattas hos vare sig juridiska eller fysiska personer. I stället uttas vissa förhållandevis låga årliga avgifter på tonnaget. Utöver för- måner vid beskattningen uppnås fördelar vid fartygsdrift under bekväm- lighetsflagg genom lägre bemanningskostnader, m. m.

Länder, där staten kontrollerar näringen, är först och främst de östeu- ropeiska länderna. Men även i sådana länder som Italien, Frankrike, In- dien och Brasilien engagerar sig det allmänna direkt i rederinäringen, bl. a. som betydande delägare i nationella rederier. Därvid tillämpas ett mer eller mindre långt gående protektionistiskt system till skydd för de egna handelsflottorna.

Direkta subventioner till rederiföretag, som driver oceanfart, lämnas i Japan, USA, Västtyskland, Italien och Frankrike. Dessutom medges gre- kiska redare, som flyttar tonnaget till Grekland, total skattefrihet under viss tid.

Vid sidan härav förekommer också lastpreferenser, dvs. åtgärder, ge— nom vilka laster av viss typ förbehålls det egna landets tonnage. Sådana preferenser förekommer i USA, Frankrike, Spanien, Indien och Brasi- lien. De östeuropeiska länderna dirigerar genomgående laster i första hand till eget tonnage.

Enligt av Sveriges redareförening till beredningen lämnade uppgifter utgår direkta subventioner, i Japan med ca 250 milj. kr. under åren 1970/1971 i räntesubvcntioner m.m., i USA med 262 milj. dollar under budgetåret 1972/1973, i Västtyskland med ca 56 milj. DM under år 1972, i Italien med 652 milj. kr. bl. a. för täckande av det statliga rede- riet Finmarcs driftförlus'ler och i Frankrike med 110 milj. frcs under år 1972.

• Sida 21
•  Original

Prop. 1972: 147 . 21

Beredningen Allmänna synpunkter

Beredningen har inhämtat synpunkter från Sveriges redareförening, Sveriges varvsindustn'förening, Rederiföreningen för mindre fartyg och Sveriges fiskares riksförbund på de beskattningsregler som berör rederi- näringen. Redareföreningen har därvid bl.a. anfört att kontraktsav— skrivningsreglema medverkat till att finansieringen av fartygsanskaff— ningar underlättats, att antalet arbetstillfällen ökat och att den interna— tionella konkurrcnskraften stärkts. Både redareföreningcn och varvsin- dustriföreningen anser att reglerna verksamt bidragit till att fartygs- beställningar, speciellt från partrederier, placerats hos svenska varv. Varvsindustriföreningen framhåller att reglerna möjliggör för beställare att erlägga en betydligt större del av köpeskillingen under byggnadsti- den, vilket i sin tur minskar behovet av kredit från varven. Rederiför- eningen för mindre fartyg betonar att reglerna varit av synnerlig vikt för att frambringa riskvilligt kapital. Även Sveriges fiskares riksförbund framhåller att kontraktsavskrivningsreglerna underlättat anskaffningen av större och bättre utrustade fartyg och medverkat till en rationalise- ring av fiskeflottan.

Redareföreningen uppger att det den 1 juni 1972 fanns 69 partredade fartyg om 1,171 milj. ton dödvikt som medlemmar hos föreningen. Hos Rederiföreningen för mindre fartyg drevs av anslutna 193 fartyg ca 150 som partrederier. Det genomsnittliga antalet delägare i partrederier an- slutna till redareföreningen uppges till 9 medan fysiska personers andel genomsnittligt uppgår till 29 %. Räknat i insatt kapital är dock fySiska personers andel väsentligt mindre än denna procentsats. Av 65 partre— dade fartyg anslutna till föreningen förekommer fysiska personer som delägare i 43 fartyg. 3,7 % av andelarna innehas av företag eller perso- ner utan anknytning till näringen (i denna grupp har inte inräknats an- ställda i rederiföretag). I partredade mindre fartyg är antalet delägare genomsnittligt 2 ä 3. Här är det ovanligt att juridiska personer ingår som delägare.

Av de 65 partredadc fartyg som nyss nämnts och som är ansmtna till rcdareföreningcn har 52 byggts i Sverige.Varvsindustriföreningen har uppgivit att av 110 utelöpande fartygskontrakt vid svenska varv den 31 december 1971 avsåg 36 partrederier med svenskt deltagande och med ett värde av ca 2 100 milj. kr. År 1968 var motsvarande värde ca 400 milj. kr. för att därefter öka till ca 950 milj. kr. år 1969 och till 1 800 milj. kr. år 1970

Redareföreningen har uppgett att i fråga om de 65 anslutna partre- dade fartygen överlåtelse inte förekommit i 39 fall. I 10 fall har överlå- telsen gällt mindre än 5 %, dock högst 33 %. Som orsak till överlåtelse har angetts dödsfall och transaktioner inom en koncern samt vid över-

• Sida 22
•  Original

Prop. 1972: 147 22 låtelser av mer än 5 % även överlåtelser till huvudredare. I 7 fall har överlåtelse skett till person eller företag i utlandet, varav 4 fall avsett 0,5 % och återstående 3 fall mer än 5 % av andelarna.

Beredningen har även inhämtat uppgifter från ABA och Linjeflyg AB, som båda'ansett kontraktsavskrivningsreglerna vara av väsentlig be— tydelse från bl. a. konsolideringssynpunkt.

Mot den nu angivna bakgrunden och genom de hearings och andra kontakter som förekommit med företrädare för rederi- och luftfartsnä- ringarna konstaterar beredningen att de ekonomiska verkningarna av nuvarande bestämmelser om avskrivning på kontrakt avseende fartyg och luftfartyg genomgående bedömts som gynnsamma av företagen inom berörda branscher.

Genom rätten till kontraktsavskrivning samt överavskrivning på far— tyg med utnyttjande av ordinarie avskrivningsregler har det enligt be- redningen doek visat sig möjligt att under en följd av år redovisa bety- dande underskott av rederirörelse utan att någon reell driftförlust före— ligger på verksamheten. Sedan underskotten fördelats på intressenterna i handelsbolaget eller partrederiet i förhållande till kapitalinsatser eller ef- ter annan lämplig fördelningsgrund, kan delägarna själva vid taxeringen avräkna underskottet mot annan skattepliktig inkomst. Med hänsyn till de skattskyldigas inkomstförhållanden medför denna rätt till kvittning av underskott i regel en avsevärd reduktion av den direkta skatt som an- nars skolat utgå. Årliga underskottsavdrag på 100 000 kr. eller däröver, medförande en skatteminskning som beloppsmässigt motsvarar upp till 80—85 % av underskottet är enligt beredningen f. n. relativt vanliga. I ett flertal fall har förekommit underskottsavdrag hos fysiska personer i storleksordningen 500 000 kr. och i några fall med så höga belopp som 1 milj. kr. eller däröver. Avskrivningar på miljonbelopp har vidare före- kommit i en- eller fåmansägda aktiebolag, varvid kvittning skett mot in— komst från bolagets egentliga verksamhet. I en del fall, beroende på hur verksamheten är upplagd, är kanske fördelarna vid beskattningen be- gränsade till räntefri skattekredit genom att beskattningen av den en- skilde delägaren skjuts framåt i tiden samt till möjligheten för fysiska personer att därvid uppnå viss progressionsutjämning vid statlig taxe- ring. Med nuvarande lagstiftning är det emellertid tekniskt möjligt att uppnå bestående skattevinster genom delägarskap i dessa slag av verk- samhet, vilket uppenbarligen i många fall åsyftats med dessa engage- mang, framhåller beredningen vidare.

För att få en uppfattning om de underskottsavdrag, som yrkats vid 1972 års taxering till följd av engagemang i rederiverksamhet, har be- redningen begärt upplysningar i detta hänseende från några länsstyrel- ser. Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har underskottsav- drag yrkats i 120 fall. Av dessa har underskottsavdraget i 42 fall uppgått till 100 000 kr. eller mer samt den till statlig inkomst taxerade inkoms-

• Sida 23
•  Original

Prop. 1972: 147 23

ten, dvs. efter sådant avdrag, i 12 av dessa fall understigit 50 000 kr. I de flesta fall har underskottsavdragct avräknats mot inkomst av tjänst. Från Hallands län har rapporterats 5 fall, där underskottsavdragct vari- erat mellan 274 000 kr. och 570 000 kr. Till statlig inkomstskatt taxerad inkomst varierade mellan 14 000 och 86 000 kr. Från Älvsborgs län har uppgetts 15 fall av underskottsavdrag, som skiftat mellan 20 000 kr. och 290 000 kr. Undersökningarna i Stockholms län, som dock inte omfattar samtliga fall, har påvisat ett 30-tal fall, där underskottsavdraget översti- git 100 000 kr.

Vissa skattemässiga transaktioner

På senare tid har utgått erbjudanden till ett antal personer i högre in— komstlägen om andelsteckning i ett nybildat rederiföretag. Rederiet be- står av tre olika kommanditbolag med säte i Stockholm, Göteborg och Malmö. Andelskapitalet i varje bolag utgör 20 milj. kr., fördelat på 500 andelar år 40 000 kr. var. Tre s.k. OBO-fartyg på vardera 80 000 död- viktston uppges vara under byggnad vid ett kanadensiskt varv för ett kontrakterat pris av 90 milj. kr. per fartyg. Fartygen är bortfraktade på 15 år till ett rcderiföretag med säte i Panama.

Delägare i kommanditbolagen förespeglas stora skattemässiga för- delar. Kontraktsavskrivningsreglema och ordinarie avskrivningsregler sägs möjliggöra redovisning av betydande underskott under en följd av år i bolagen. Varje delägare får göra avdrag vid den egna taxeringen med så stor del av underskottet som belöper på hans andel i bolaget. En andel på 40 000 kr. anges första året medföra ett underskottsavdrag på ca 57 000 kr., vilket i praktiken innebär att delägaren återfår den inbe- talda insatsen genom en motsvarande minskning av den direkta skatten. För de första fem åren beräknas skatteminskningen —— vid en marginal- skatt på 70 % —— uppgå till ca 100 000 kr. per andel och således totalt för alla delägare i projektet till ca 150 milj. kr. Kommanditbolagsfor- men har valts därför att endast en delägare, den s. k. komplementären. i obegränsad omfattning behöver svara för bolagets förbindelser. Övriga delägares ansvarighet är begränsad till insatsen. I det aktuella fallet in- går aktiebolag som komplementärer. Vidare beskattas försäljning av an- delar i kommanditbolag enligt realisationsvinstreglema, vilket efter en innehavstid överstigande fem år vanligen ger ett gynnsammare resultat skattemässigt sett än beskattning av vinst i rörelse.

Liknande erbjudanden att förvärva andelar har också lämnats för kommanditbolag, som uppgetts driva luftfartsrörelse. Komplementären var även i dessa fall aktiebolag med ett aktiekapital på 5 000 kr. Enligt prospektet skulle en andel på 35 000 kr. berättiga till avdrag för under— skott på 70 000 kr. vid 1972 års taxering och med ytterligare ca 50 000 kr. påföljande år. Bolagen har numera begärts i konkurs och flygplanen återgått till leverantörerna.

• Sida 24
•  Original

Prop. 1972: 147 24

Beredningen har redovisat ett fall där ett kommanditbolag med ett ak- tiebolag som komplementär och två fysiska personer som kommandit- delägare redovisat ett underskott till följd av kontraktsavskrivning på ca 1,1 milj. kr. Hela underskottet har tillförts de fysiska personerna i för- hållande till deras andelsinnehav.

Ett annat fall, som beredningen redovisat, rör en fysisk person, som systematiskt planerat för definitiv skattelindring. Den skattskyldige har i 1971 års deklaration redovisat verksamhet som delägare i olika partre— derier. Verksamheten har givit ett underskott på ett belopp överstigande 400 000 kr. vilket kvittats mot inkomst av tjänst och kapital. Därefter har till statlig inkomstskatt taxerad inkomst återstått ca 13 000 kr. Den skattskyldige har under taxeringsåren 1962—1971 redovisat i genomsnitt ca 20 000 kr. i statlig taxerad inkomst. Under samma period har från in- komst av tjänst och kapital kvittats underskottsavdrag på ca 600 000 kr. per år, eller sammanlagt 6 milj. kr. Den skattskyldige har numera flyttat från landet. Genom utflyttning ur riket kan man med nuvarande regler således undvika beskattning av intäkter för vilkas förvärvande man tidi— gare, enligt de här aktuella bestämmelserna, fått åtnjuta avdrag.

Enligt beredningen är det inte i alla delar klarlagt hur de skattskyl- diga förfar då avskrivningarna utnyttjats så långt att överskott måste re— dovisas på verksamheten. Beredningen pekar på de tekniska möjligheter som finns till definitiv skattelindring samt att de skattskyldiga kan ytter- ligare uppskjuta beskattningen genom förvärv av nya andelar i partrede- rier eller kommanditbolag. Vid avyttring av andel i partrederi kan bc- skattningseffekten undvikas på olika vägar, bl. a. genom att delägaren överför andelen till det bokförda värdet till ett av honom själv ägt bolag eller att tillsammans med övriga intressenter överlåta andelarna till ett närstående företag med hemortsrätt i utlandet.

Överväganden och förslag

Enligt beredningen kvarstår alltjämt de förhållanden som låg till grund för lagstiftningen om kontraktsavskrivning. Utvecklingen mot större och mer kapitalkrävande fartyg och flygplan har medfört bl.a. att frågor rörande refinansiering av nyanskaffningar fått ökad betydelse. Det blir numera allt vanligare att större rederiföretag går samman vid far'tygsanskaffningar. De omfattande subsidier och andra förmåner, som i flertalet sjöfartsländer alltjämt beviljas rederinäringen, har inte med- fört förbättring av den internationella konkurrenssituationen. Bered- ningen pekar också på att rederi- och luftfartsnäringama intar en sär- ställning gentemot flertalet andra näringar med hänsyn till deras i all- mänhet fåtaliga och dyrbara inventarieenheter och till att lager'tillgång— arna i allmänhet är ringa jämfört med det i verksamheten investerade kapitalet. Den särskilda känslighet för marknadssvängningar som utmär-

• Sida 25
•  Original

Prop. 1972: 147 ' 25

ker vissa delar av sjöfartsnäringen talar även för ett behov av särskilda regler, som medför viss möjlighet till konsolidering.

Mot denna bakgrund anser beredningen att de motiv som föranledde införandet av de särskilda bestämmelserna om kontraktsavskrivning allt- jämt kvarstår. De negativa verkningarna av bestämmelserna från skatte- rättslig synpunkt är dock enligt beredningen så allvarliga att som en för- utsättning för reglernas bibehållande komplettering bör ske med bestäm- melser som förhindrar utnyttjanden för ej avsedda syften. Beredningen är medveten om att detta kan få till följd att verksamhet, som är upp- byggd på dessa regler, inte kan komma att expandera i samma omfatt- ning som tidigare, då möjlighet till finansiering genom intressenter som särskilt attraheras av skattemässiga fördelar kan förväntas komma att minska. Det är enligt beredningen angeläget att den materiella utform- ningen av reglerna inte kommer att försvåra verksamhet i former, som inte ensidigt bygger på fördelarna med nuvarande skatteregler.

Beredningen föreslår att de särskilda bestämmelserna om kontraktsav— skrivning på fartyg och luftfartyg bibehålls även efter det att nuvarande lagstiftning upphör att gälla. De nuvarande reglerna är tidsbegränsade och gäller t.o.m. taxeringsåret 1974. Som skäl för denna tidsbegräns- ning åberopades att de speciella förhållandena inom rederi- och luft- fartsnäringarna innebar betydande svårigheter att överblicka lagstift- ningens verkningar och att reglerna därför borde omprövas efter viss tid. Dessa motiv gäller enligt beredningen fortfarande och beredningen vill dessutom understryka nödvändigheten av att den internationella ut- vecklingen på sjöfartsområdet beaktas, vilket också gäller det samarbete som f. n. pågår inom OECD bl. a. för sanering av rederiförrnåner. Bc- redningen förordar därför en fortsatt tidsbegränsad lagstiftning. För- längningen av lagstiftningen bör avse en period om förslagsvis sex år och omfatta taxeringsåren 1975—1980. Kontraktsavskrivningen föreslås liksom tidigare få ske med högst 30 % av det avtalade priset och avse kontrakt på fartyg om lägst 20 bruttoregisterton.

Som tidigare nämnts anser beredningen att särskilda regler bör in— föras för att förhindra att kontraktsavskrivningsreglerna och ordinarie avskrivningsregler för inventarier m. m. används för att vid vissa former av rederi- och luftfartsrörelse uppnå ej avsedda lättnader vid beskatt- ningen. Dessa begränsningsregler bör enligt beredningen omfatta fysiska personer samt verksamhetsformer, där dessa genom att ingå som del- ägare kan uppnå vissa skattemässiga fördelar, dvs. handelsbolag, kom- manditbolag och fåmansbolag. Reglerna bör däremot inte avse andra aktiebolag och ekonomiska föreningar än fåmansbolag. Beredningen an- ser inte att det f. n. finns anledning att i dessa begränsningsregler inbe— gripa yrkesmässigt fiske.

Beredningen, som diskuterat olika lösningar av dessa begränsningsreg- ler, har stannat för lösningen att direkt ingripa mot möjligheten för fy-

• Sida 26
•  Original

Prop. 1972: 147 26 siska personer och fåmansbolag att tekniskt redovisa stora underskott av rederi- och luftfartsrörelse som kan kvittas mot inkomster av andra för- värvskällor. Dessa underskott sägs i regel inte motsvaras av någon egent- lig driftförlust på verksamheten utan bero på företagsekonomiskt omo- tiverade överavskrivningar. Överavskrivning kan åstadkommas såväl vid kontraktsavskrivning som då KL:s ordinarie regler utnyttjas för avskriv- ning på fartyg och flygplan.

Den tekniska utformningen av förslaget Kontraktsavskrivning

Vid utformningen av kontraktsavskrivningsreglerna har beredningen övervägt om fysisk person i fortsättningen bör medges viss begränsad rätt till underskottsavdrag, motsvarande exempelvis 5 % av kontraktsbe- loppet, eller om sådant avdrag skall vägras helt. Med hänsyn till att även en begränsad avskrivningsrätt kan utnyttjas i skatteundandragande syfte. har beredningen stannat för att fysiska personer och fåmansbolag inte bör ha möjlighet till kvittning av underskott till följd av kontrakts- avskrivning mot andra inkomster. Beredningen har därvid även beaktat att bestämmelserna i anvisningarna till 41 & KL ger möjlighet till av- skrivning på kontrakt till följd av prisfallsrisk. Beredningen har vid den lagtekniska utformningen haft som förebild en bestämmelse av motsva- rande innebörd i förordningen (1971: 50) om särskilt investeringsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt, som beslutades vid 1972 års riks- dag. Förslaget innebär att underskott till följd av kontraktsavskrivning inte får kvittas mot inkomst av tjänst, kapital e. d. Kvittning får dock enligt beredningens förslag ske mot inkomst av annan rederi- eller luft— fartsrörelse eller av varvsrörelse med hänsyn till att inkomster i sådana förvärvskällor i detta sammanhang bör ses som en enhet. Vid den kom- munala taxeringen begränsas kvittningen av reglerna om beskattnings- ort. Kontraktsavskrivningen föreslås dock inte få medföra att underskott uppkommer vid taxeringen efter sammanräkning av resultaten i dessa förvärvskällor. Har avdraget i enlighet härmed inte kunnat helt utnyttjas vid taxeringen, får resterande del dras av från det sammanlagda resulta- tet av rederi—, varvs- eller luftfartsrörelse under de sex närmast följande taxeringsåren, dvs. under samma period som gäller för förlustutjämning i allmänhet.

Reservantema Helmers och Magnusson förordar att en viss begränsad rätt till underskottsavdrag på grund av kontraktsavskrivning medges fy- siska personer. Reservantema anser en lämplig avvägning mellan de företagsekonomiska synpunkterna och kravet på skärpning av reglerna vara att i dessa fall medge 5 % kontraktsavskrivning.

För att bestämmelserna skall få avsedd effekt föreslår beredningen dessutom vissa spärregler. En regel avser att förhindra att fåmansbolag

• Sida 27
•  Original

Prop. 1972: 147 -- 27

får högre kontraktsavskrivning till följd av öppna koncernbidrag från bolag som ej bedriver rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Har öppet koncernbidrag lämnats från rederi-, varvs— eller luftfartsföretag, får detta bolag i sin tur inte motta koncernbidrag. Beredningen föreslår en bestämmelse av innebörd att öppet koncernbidrag från företag i andra branscher inte får medföra att kontraktsavskrivning medges med högre belopp än om bidraget inte hade utgått.

Beredningen föreslår även en regel mot kringgående av bestämmel- serna genom att fysiska personer, handelsbolag och fåmansbolag säljer kontrakt till underpris till närstående person eller företag, där säljaren har ett bestämmande inflytande. Detta avses skola gälla vid försäljning både inom landet och till utlandet. Den förlust som härvid uppkommer utgör f. n. avdragsgill kostnad vid taxeringen och ger upphov till under- skott som får kvittas mot andra inkomster. I dessa fall föreslår bered- ningen att ett belopp som motsvarar tillgångens verkliga värde vid överlåtelsen skall tas upp som intäkt av rörelse. Bestämmelserna avser även försäljningar från ett fåmansbolag till ett företag med vilket detta är i intressegemenskap liksom försäljning från ett handelsbolag eller till ett sådant bolag. Beredningen erinrar i detta sammanhang om den all- männa bestämmelsen i 43 5 1 mom. KL, som reglerar vinstöverföring till närstående person eller intressentföretag i utlandet. Skattemyndighe- terna kan med stöd av denna bestämmelse, som även gäller icke-fåmans- bolag, ingripa även i andra än tidigare nämnda situationer för att för- hindra uppenbara fall av vinstöverföringar till utlandet.

Beredningen behandlar också frågan om beskattning av andelar i han- dels- och kommanditbolag, där kontrakt på fartyg eller flygplan utgör den väsentliga tillgången. Beredningen erinrar om att i handels- och kommanditbolag kontraktsavskrivningen sker i bolaget medan i partre- deri varje delägare får göra avskrivning på kontraktet i förhållande till sin andel i rederiet. Vid avyttring av andel i partrederi skall hela försälj- ningssumman redovisas som intäkt av rörelse. Avdrag får samtidigt ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av kontraktet. Om kontraktet inte undergått någon värdeförändring, kommer tidigare åtnjuten kontraktsavskrivning att framtas till beskattning. Vinst vid av- yttring av andel i handels- eller kommanditbolag beskattas däremot en- ligt realisationsvinstreglema. Har andelen innehafts minst fem år, räk- nas endast 10 % av försäljningssumman som skattepliktig intäkt. Detta kan i många fall ställa sig mycket fördelaktigt jämfört med den beskatt— ning som sker vid avyttring av andel i partrederi.

I de tidigare redovisade kommanditbolagsfallen kan delägaren göra en definitiv skattevinst även om andelen överlåts utan ersättning. Bered- ningen anser sig inte kunna bortse från möjligheten att befintliga partre- derier i viss utsträckning ombildas till handels- eller kommanditbolag, om den gynnsamma beskattningen av dessa kvarstår. Enligt beredningen

• Sida 28
•  Original

Prop. 1972: 147 28

sammanhänger denna fråga dock med de grundprinciper för beskatt- ningen som rör skillnaden mellan löpande inkomst och kapitalvinst och bör tas upp i ett större sammanhang.

För det fall att köpekontrakt utgör den väsentliga tillgången i ett han- dels- eller kommanditbolag, anser sig beredningen dock inte kunna godta skillnaden i beskattningseffckt mellan avyttring av andel i denna företagsform och partrederi. Beredningen föreslår därför en särskild be- stämmelse om återföring till beskattning av den del av kontraktsavskriv- ning som kommit delägare i handelsbolag till godo under innehavstiden. Avyttringen avses inte skola inverka på avskrivningsunderlaget i bola— get. Om bolaget avyttrar köpekontraktet, kan den del av kontraktsav- skrivningen som återförts till beskattning hos säljaren bli föremål för be— skattning även hos förvärvaren av andelen. Beredningen har övervägt att låta detta regleras av parterna vid prissättningen av andelen men har stannat för att öppna en möjlighet för förvärvaren att få avdrag med ett mot återföringen svarande belopp. Skulle förvärvaren i sin tur överlåta andelen, skall avdrag som denne åtnjutit återföras till beskattning och den nye förvärvaren träda in i hans ställe. Avdraget bör i enlighet med vad som gäller för kontraktsavskrivning få avräknas mot inkomst av re— deri-, luftfarts- eller varvsrörelse. Avdraget får dock utnyttjas senast sjätte året efter det då avdraget första gången återfördes till beskattning. Bestämmelserna omfattar även fartyg som avskrivits mot kontrakt och innehafts kortare tid än två år. Beredningen understryker att de före- slagna bestämmelserna får ses som en provisorisk lösning i avvaktan på att frågan tas upp i ett större sammanhang.

Ledamöterna Helmers och Magnusson anser sig inte kunna tillstyrka de föreslagna reglerna om beskattning vid avyttring av andel i handels— bolag.

Beredningen föreslår åtgärder även för fall där definitiv Skattelättnad uppkommer genom utflyttning. Beredningen pekar på att den skatteför- mån som rederi- och luftfansföretagen kunnat åtnjuta innebär en tidiga- reläggning av avskrivningen på det levererade fartyget eller flygplanet. Härigenom erhålls uppskov med beskattningen av vinsten i dessa före- tag. Vid en senare tidpunkt förutsätts vinsten till följd av det lägre av- skrivningsunderlaget komma att redovisas med motsvarande högre be- lopp. Genom utflyttning undgår den skattskyldige den beskattningsef- fekt som är avsedd att inträffa i ett senare skede och åstadkommer här- igenom att principerna för detta system bryts. Beredningen är medveten om att denna fråga har stor principiell räckvidd men anser sig inte kunna lämna detta förhållande obeaktat med hänsyn till reglernas spe- ciella syfte. Beredningen föreslår en bestämmelse om återföring till bc- skattning av tidigare åtnjuten kontraktsavskrivning sedan utflyttning med kontrakt ägt rum. Återföringen bör enligt beredningens mening ske redan för det år då utflyttningen äger rum och den skattskyldige således

• Sida 29
•  Original

Prop. 1972: 147 29

inte längre vistas i Sverige. För de fall en sådan avskattningsregel skulle leda till uppenbart orimliga verkningar föreslår beredningen en dispens- rnöjlighet. Kungl. Maj:t bör således, när synnerliga skäl föreligger, kunna medge undantag från avskattningsregeln. Beredningen anser att dispensprövningen måste bli restriktiv. Dispensanledning är enligt be- redningen att den skattskyldige visar att utflyttningen inte kommer att medföra att principerna för beskattningen bryts, exempelvis då rederirö- relsen även efter utflyttningen kommer att bedrivas i ungefärligen samma omfattning från fast driftställe i Sverige.

Ledamoten Helmers reserverar sig mot beredningens förslag om en avskattningsregcl vid utflyttning och anser att då skattskyldighet efter utflyttningen kvarstår i Sverige, anledning saknas att införa en regel in- nebärande omedelbar beskattning under utflyttningsåret. Enligt artikel 24 ”Non-discrimination” i OECD:s modellavtal, vilken intagits i avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige träffat med andra länder, skulle nämligen sådan beskattning inte få äga rum. En i utlandet bosatt person som är delägare i partrederi med fast driftställe i Sverige skulle bli bättre behandlad än en svensk medborgare som flyttar.

Beredningen tar upp även vissa frågor om utförsel av valuta. Bered- ningen har inhämtat att en emigrant regelmässigt får riksbankens till— stånd att föra ut högst 100 000 kr. vid utflyttningen. Efter två år kan han normalt räkna med att få tillstånd att föra ut resterande del av sin förmögenhet. Vid riksbankens prövning av dessa ärenden föreligger i allmänhet inte några upplysningar om hur emigranten infriat sina för- pliktelser mot det allmänna i form av debiterade skatter och avgifter. Beredningen pekar på det otillfredsställande i att kanske betydande skatte- och avgiftsbelopp som förfallit eller inom kort tid förfaller till betalning f.n. inte kan inverka på tillståndsprövningen. Enligt bered- ningen är det naturligt att även sådana omständigheter tas med i riks- bankens bedömning av tillståndsfrågoma. För att detta skall bli möjligt bör enligt beredningens mening riksbanken lämpligen bereda vederbö- rande myndigheter inom skatte- och uppbördsväscndet tillfälle att yttra sig i ärende av detta slag. Beredningen pekar samtidigt på att det all- männa problemet med indrivning av skatt från personer bosatta ut- omlands lämpligen bör lösas genom internationella handräckningsavtal.

Ordinarie avskrivning

Beredningen har funnit att även de ordinarie avskrivningsreglema gör det tekniskt möjligt för fysiska personer, handelsbolag och fåmansbolag att redovisa stora underskott av rederi- eller luftfartsrörelse som kan kvittas mot inkomster av andra förvärvskällor. Beredningen hänvisar till det tidigare redovisade exemplet med luftfartsföretag bedrivna i kom- mandi'tbolagsform. Beredningen har ansett att lagstiftaren bör ingripa

• Sida 30
•  Original

Prop. 1972: 147 30 även mot sådana underskott som skapats genom de ordinarie avskriv- ningsreglema. Avdrag för avskrivning bör enligt beredningen i dessa fall få åtnjutas endast med belopp som motsvarar den faktiska förslitningen och den ekonomiska värdeminskningen för fartyg och flygplan. Med ut- gångspunkt i de uppgifter om kalkylmässiga avskrivningar som tilläm- pas inom berörda branscher drar beredningen den slutsatsen att en scha- blonmässig avskrivning på 10 % för fartyg och 15 % för flygplan väl täcker den faktiska årliga nedgången i värdet och i normalfallet även möjliggör viss mindre konsolidering.

Beredningen föreslår att avdrag för underskott av rederi— eller luft- fartsrörelse, som uppkommit till följd av att avskrivning för år räknat skett med större belopp än 10 % på fartyg och 15% på flygplan, inte skall få kvittas av fysiska personer, handelsbolag och fåmansbolag mot annan inkomst än inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Un- derskottsavdrag," som därvid inte kunnat utnyttjas, får i samma ordning som vid kontraktsavskrivning dras av vid taxering under en följande sexårsperiod. Samma spärregler som vid kontraktsavskrivning i fråga om öppna koncernbidrag och vid "överlåtelse av fartyg och flygplan till underpris föreslås gälla. I övrigt föreslås ingen ändring i gällande av- skrivningsregler. Detta innebär att anskaffningskostnaden behöver redu- ceras med tidigare åtnjuten kontraktsavskrivning endast då räkenskaps- enlig avskrivning tillämpas enligt huvudregeln. Vid räkenskapsenlig av- skrivning föranleder vidare anskaffningstidpunkten under beskattnings- året ingen jämkning av procentsatsen. Beredningen erinrar om att be- stämmelsen i 43 5 1 mom. KL om vinstöverföring till utlandet är till- lämplig även i fråga om överlåtelse av fartyg eller flygplan.

I kraf tträdandebestämmelser

Beredningen konstaterar att under senare år olika transaktioner av skatteflyktskaraktär satts i system. Det finns anledning förmoda att stora belopp obehörigen undandras beskattning. Personer som gått in i sådana transaktioner har, även i medvetande om att transaktionerna brutit mot principerna i skattesystemet, trott sig kunna lita på de löften om stora skattevinster, som förespeglats dem. Den åsikten har framförts att det är otillfredsställande att ingripanden från lagstiftarens sida en- dast skulle kunna ske i efterhand mot luckor i lagstiftningen som otill- börligt utnyttjats i åratal. Riksdagen har också i år vid två tillfällen ge- nombrutit principen att skattclagstiftning inte bör göras retroaktivt. Be- sluten har gällt begränsning av rätten för fysiska personer till under- skottsavdrag på grund av särskilt investeringsavdrag samt ingripandet mot vinstbolagstransaktioner (SkU 1972: 14 och 31).

Som tidigare nämnts har finansdepartementet i början av detta år uppmärksammat att både partrederier och kommanditbolag utnyttjats i

• Sida 31
•  Original

Prop. 1972: 147 31

skatteundandragande syfte varefter beredningen fått i uppdrag att före- slå åtgärder häremot. Beredningen påpekar vidare, att de erbjudanden om delägarskap i kommanditbolag för vilka redogjorts i det föregående och som innebär skattebortfall i storleksordningen 150 milj. kr. till sin karaktär kan jämställas med de transaktioner som lagstiftaren tidigare ingripit mot.

Beredningen framhåller att principiella erinringar kan riktas mot re- troaktiv lagstiftning av detta slag. Med hänsyn till tidigare redovisade omständigheter anser sig beredningen ändå böra förorda en sådan lag- stiftning. Beredningen föreslår att de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1973 års taxering.

Ledamoten Helmers föreslår att ändringarna i kontraktsavskrivnings- förordningen skall träda i kraft dagen efter den då författningssam- lingen utkommit och gälla kontrakt resp. överlåtelse av kontrakt fr.o.m. denna dag. Ändringarna i kommunalskattelagen och förord- ningen om statlig inkomstskatt bör enligt hans mening gälla första gången vid 1974 års taxering.

Ledamoten Magnusson framhåller i särskilt yttrande bl. a. att riksda- gen redan i början av detta år uttalat att en ändring av kontraktsav— skrivningsreglerna måste ske. Mot bakgrunden härav kan ingen ha varit tveksam om att lagändring skulle komma till stånd. Magnusson anser sig därför kunna gå med på att en lagändring tillämpas redan fr. o. m. 1973 års taxering.

Remissyttrandena Allmänna synpunkter

Samtliga remissinstanser har tillstyrkt beredningens förslag om en för- längning av kontraktsavskrivningsreglema till taxeringsåret 1980.

Flertalet remissinstanser instämmer också i beredningens uppfattning att särskilda regler bör införas för att förhindra icke avsedda skattelätt- nader vid utnyttjande av kontraktsavskrivningsreglerna och ordinarie avskrivningsregler för inventarier m.m. Bland de tillstyrkande instan- serna har dock kritiska synpunkter uttalats på en rad olika punkter i fråga om begränsningsreglernas utformning. Sålunda har riksskattever- ket och flertalet länsstyrelser ansett att begränsningsreglerna kan komma att drabba även seriösa rederi- och luftfartsrörelser. Det har därför ifrågasatts om inte någon form av dispensregel bör finnas för så- dana fall. Från branschorganisationernas sida har framhållits att bered- ningens förslag, om det genomförs i full utsträckning, kan komma att förhindra normal affärsverksamhet i berörda näringar och därigenom skapa sysselsättningssvårigheter såväl inom handelsflottan som inom Varvsindustrin. Man pekar på att förslaget i realiteten begränsar nyetab-

• Sida 32
•  Original

Prop. 1972: 147 3”

leringarna och på sikt medför en försvagning av rederibranschen. Även Sveriges redareförening anser att en dispensmöjlighet bör införas. De ombordanställdas organisationer, Svenska sjöfolksförbundet och Sveri- ges fartygsbefälsförening, framhåller att beredningens förslag kan få till följd att fartyg i ökad omfattning registreras under utländsk flagg och att tillväxten av den svenska handelsflottan minskar.

Begränsning av kontraktsavskrivning

Förslaget att införa särskilda begränsningsregler för rätten till under- skottsavdrag till följd av kontraktsavskrivning har mottagits i huvudsak positivt. Den övervägande delen av remissinstanserna har tillstyrkt för- slaget eller lämnat det utan erinran.

Förslaget att helt slopa rätten till utnyttjande av underskott mot in- komst av tjänst, kapital e. d. har föranlett en del ändringsyrkanden. Svenska sparbanksföreningen och Sveriges advokatsamfund förordar den av rescrvanterna föreslagna lösningen att en begränsad avdragsrätt bör bibehållas motsvarande 5 % av kontraktspriset. Sveriges redareföre- ning anser sig kunna acceptera en sådan metod men finner procenttalet alltför lågt med hänsyn till det risktagande som även i gynnsamma fall är förbundet med fartygsinvesteringar. Näringslivets skattedelegation anser det rimligt att alltid medge avdrag för kontraktsavskrivning med upp till 10 % av fartygets kontraktspris. Svenska revisorsamfundet, som avstyrker förslaget, förordar en återgång till de regler som gällde vid 1952—1968 års taxeringar med möjlighet till 10—15 % avskrivning på leveranskontrakt. '

Kommerskollegium, näringslivets skattedelegation och Sveriges reda- reförening vänder Sig mot att fåmansbolagen omfattas av de skärpta reg- lerna. Redareföreningen framhåller att fåmansbolag och partrederier äger ea hälften av den svenska handelsflottan. Finansieringssituationen skulle genom de föreslagna reglerna bli radikalt förändrad för fåmans— bolagen. Investeringarna kommer att utebli, om konsolideringsmöjlighe- terna genom avskrivning på kontrakt försvinner eller beskärs alltför starkt.

Sveriges varvsindustriförening anser att en begränsning av rätten till kontraktsavskrivning för fysiska personer och fåmansbolag är en stark diskriminering, som bl. a. innebär att finansieringen försvåras för be- rörda skattskyldiga —— särskilt för sådana som inte förut är verksamma i branschen. Enligt föreningens mening bör därför erforderliga åtgärder inte sättas in mot avskrivningsreglerna som sådana utan direkt mot de icke önskvärda skatte'konsekvenser som kan inträda vid avyttring av far- tyg, fartygslott, andel i handelsbolag eller aktier i fåmansbolag, vars hu— vudsakliga tillgångar utgörs av fartyg eller fartygskontrakt, samt vid ut- flyttning från riket.

• Sida 33
•  Original

Prop. 1972: 147 33

Länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller de fördelar från utrednings- och kontrollsynpunkt, som en annan av beredningen diskuterad metod erbjuder. Enligt denna taxeras rederi— och luftfartsrörelse, som bedrivs gemensamt av flera fysiska personer eller fåmansbolag som särskilt skat- tesubjekt. Som alternativ förordar länsstyrelsen att rätten till kontrakts- avskrivning förbehålles aktiebolag som inte är fåmansbolag. Båda alter- nativen har enligt länsstyrelsen den förtjänsten att ett otillbörligt utnytt- jande av reglerna för kontraktsavskrivning förhindras utan att en kom- plicerad lagstiftning införs.

Förbudet att utnyttja underskott mot inkomst från andra förvärvskäl- lor än rederi-, luftfarts- och varvsrörelse tas upp av några remissinstan- ser.

Riksskatteverket, som tillstyrker förslaget, anser det skäligt att under- skottsavdrag får kvittas också mot realisationsvinst på anläggningstill- gångar med anknytning till rederi- och luftfartsrörelse. Som exempel an- ger verket kontorsbyggnad för rederirörelse. Riksskatteverket anser det knappast nödvändigt att komplicera lagstiftningen med undantag för det fall att partredare gör realisationsvinst vid försäljning av t. ex. sin villa- fastighet.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län och Svenska sparbanksföreningen an- ser att kvittning bör få ske även mot inkomst av yrkesmässigt fiske. Sve- riges skeppsklarerare- och skeppsmäklareförening föreslår rätt till sådan kvittning mot inkomst från skeppsklarerings- och skeppsmäklerirörelse. Samma synpunkter framförs av Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska revisorsamfundet, vilka även anser att inkomst från speditions- verksamhet bör komma i fråga för kvittning.

Kommerskollegium anser att den föreslagna begränsningen kommer att medföra negativa effekter på de berörda näringarnas finansierings— möjlighcter. Kollegiet anvisar i stället en metod där fysiska personers avdragsrätt begränsas till viss procentuell del av den totala taxerade in- komsten före underskottsavdrag. Samtidigt bör kunna bestämmas visst maximalt belopp från vilket avdrag får ske. Liknande synpunkter uttalas av länsstyrelsen i Gävleborgs län. Även länsstyrelsen i Stockholms län och Sveriges redareförening har som alternativ framfört tanken på en sådan begränsningsmetod.

Begränsning vid ordinarie avskrivning

Förslaget att begränsa underskottsavdrag till följd av" att ordinarie av- skrivning skett med mer än 10 % av anskaffningskostnaden för fartyg resp. 15 % för luftfartyg har föranlett delade meningar bland remissin- stanserna. Det övervägande antalet remissinstanser har lämnat förslaget

• Sida 34
•  Original

Prop. 1972: 147 34

utan erinran. En del remissinstanser är emellertid tveksamma eller av— styrker förslaget.

Bland de remissinstanser som tillstyrker förslaget är riksskatteverket samt länsstyrelserna i Hallands och Malmöhus län. Riksskatteverket an- ser i likhet med beredningen det vara motiverat med ett särskilt ingri- pande mot underskottsavdrag till följd av överavskrivning med tillämp- ning av de ordinarie avskrivningsreglcrna. De föreslagna procentsat- serna föranleder ingen invändning från verkets sida.

Kammarrätten i Stockholm är kritisk och vill avstyrka förslaget. En— ligt kammarrätten kommer den föreslagna bestämmelsen — med undan- tag för större aktiebolag — att gälla generellt och helt oberoende av om missbruk förekommit eller inte. Bestämmelsen lämnar heller inte till— räckligt utrymme för r'cservbildning för de här berörda företagen. Kam- marrätten finner de föreslagna procenttalen för avskrivning otillräck- liga.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län konstaterar att avskrivnings- reglerna för rederi- och luftfartsrörelse i vissa fall blir strängare än vad som gäller för övriga rörelser. Länsstyrelsen anser det tveksamt, om en sådan specialregcl bör införas och framhåller att det kan vara lika berät- tigat att införa särregler beträffande underskott av s.k. lyxjordbruk, travrörelse och många andra verksamhetsgrenar. Vidare påpekar läns— styrelsen att konsekvensen i en lagstiftning som medger företag med stora vinster fördelaktigare avskrivningsmöjligheter än företag med då— liga vinster kan diskuteras. Även länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att det krävs mycket starka skäl för att beträffande en speciell näringsgren införa begränsningar i de för rörelse i allmänhet gällande beskattnings- reglerna. Länsstyrelsen kan inte finna att beredningen anfört sådana skäl och erinrar också om att rederiföretagen sällan har varulager som kan utnyttjas för konsolidering.

Svenska revisorsam fundet anser att förslaget omotiverat bryter en fast princip i skattesystemet om lika rätt till avskrivning på inventarier, oav- sett varav dessa består. Liknande synpunkter uttalas av näringslivets skattedelegation, som framhåller att det enligt företagsekonomiska prin- ciper är motiverat att göra större avskrivningar på en tillgång under den första delen av dess varaktighetstid. Delegationen anser att regeln kan leda till att avskrivningen blir för låg.

Kritiska synpunkter mot att rätten till resterande underskottsavdrag begränsats till de närmast följande sex åren framförs av kammarrätten i Stockholm och länsstyrelserna i Kalmar samt Göteborgs och Bohus län. Länsstyrelsen i Kalmar län framhåller att det inte är ovanligt att rederi- företag under en följd av år går med förlust, varför den tidsperiod inom vilken underskott får utnyttjas bör utsträckas ytterligare.

• Sida 35
•  Original

Prop. 1972: 147 - 35

Koncernbidrag

Beredningens förslag om att förhindra högre kontraktsavskrivning till följd av öppna koncernbidrag i vissa fall godtas av remissinstanserna.

Försäljning till underpris

Beredningens förslag om beskattningspåföljd vid överlåtelse till un- derpris i vissa fall diskuteras i en rad yttranden.

Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framhåller att det i praxis ac- cepteras att tillgångar överläts till aktiebolag till underpris. Föreningen är medveten om att försäljning till underpris av rörelsetillgång kan öppna möjligheter för skattskyldig att uppnå ej avsedda skattelättnader. Genom överlåtelse till underpris till eget aktiebolag kan underskott åstadkommas vilka får dras av i deklarationen. Härtill kommer att ak- tierna sedan kan överlåtas, varvid de mildare beskattningsreglerna för realisationsvinst blir tillämpliga. Föreningen anser det uppenbart att detta inte är tillfredsställande, men ifrågasätter samtidigt om beredning- ens förslag att komma till rätta med detta missförhållande genom att framtvinga en beskattning för skillnaden mellan verkligt värde och överlåtelsevärdet för tillgången i fråga är den bästa lösningen. En tänk- bar möjlighet anser föreningen vara att införa en strängare realisations— vinstbeskattning vid en framtida aktieöverlåtelse. Farhågor för att den föreslagna regeln skall omöjliggöra ombildningar av enskild firma till aktiebolag uttalas också av Svenska revisorsamfundet samt av länsstyrel- serna i Kalmar och Göteborgs och Bohus län. Bestämmelsen innebär, framhåller sistnämnda länsstyrelse, att fysiska personer, som bedriver rederi, i framtiden får mindre möjligheter att välja företagsform för rö- relsens bedrivande än vad som gäller för rörelseidkare i andra bran- scher. '

Förutom att regeln leder till beskattning i apportfallen anser riksskat- teverket regeln tveksam även med hänsyn till att beskattningskonsekven- ser uppkommer vid överlåtelser mellan företag i en koncern och i sam- band med arv. Verket anser att regeln i vart fall bör modifieras så att arvsfallen klart undantas. Riksskatteverket ifrågasätter om inte missbruk bör mötas med en mer allmänt hållen skatteflyktsbestämmelse. Den skulle ta fasta på överlåtelse- och utflyttningsfallen och ge möjlighet att ' åsätta den beskattning som erfordras för att säkerställa att åtnjuten av- skrivning beskattas i Sverige.

Länsstyrelserna i Kalmar och Skaraborgs län anser att begreppet ”verkligt värde” bör definieras. Även T axeringsnämndsordförandenas riksförbund påpekar att närmare regler för beräkning av det verkliga värdet inte anvisats. Förbundet anser det med hänsyn till gällande prax- is vid apportbildning vara ett alltför stort avsteg att lägga det verkliga

• Sida 36
•  Original

Prop. 1972: 147 36

värdet till grund för beskattning. Enligt förbundets mening bör det räcka med att begränsa lägsta tillåtna köpeskilling till taxeringsmässiga restvärdet.

Föreningen auktoriserade revisorer framhåller att skattebesparingen genom att till bokförda värden överföra tillgångar i enskild firma till ak- tiebolag regelmässigt blir obetydlig, eftersom köparen av bolaget vid faststä!lande av köpeskillingen beaktar latent skatteskuld. I normalfallet medför transaktioner av denna typ endast ett uppskjutande av beskatt— ningen. Detta motiverar enligt föreningens uppfattning inte att avsteg görs från nu gällande regler och principer. Liknande synpunkter har i denna fråga uttalats av näringslivets skattedelegation och Sveriges reda- reförening. De båda rcmissinstanscrna påpekar att man i skattelagstift- ningen ingripit mot försäljningar till överpris och beskattat aktieägare för förtäckt utdelning. Däremot har man inte fäst avseende vid det mot- satta förhållandet, dvs. försäljning till underpris.

Beskattning vid utflyttning

Beredningens förslag om återföring till beskattning av tidigare åtnjuten kontraktsavskrivning i samband med utflyttning har i allmänhet godta- gits av remissinstanserna. Vissa remissinstanser ställer sig dock avvi- sande till förslaget eller framför kritiska synpunkter däremot. Sålunda anser sig kammarrätten i Stockholm inte kunna tillstyrka förslaget, då det främst ur principiell synpunkt inger betänkligheter. Kammarrätten anmärker dessutom att den föreslagna bestämmelsen inte torde komma att möta någon större förståelse i länder, med vilka Sverige träffat eller kommer att träffa av'tal till undvikande av dubbelbeskattning. Farhågor för att tillämpning av en sådan regel kommer att få internationella kon- sekvenser framförs även av Sveriges advokatsamfund, näringslivets skat- tedelegation och Sveriges redareförening.

Riksskatteverket konstaterar att regeln medför att avskattningen i många fall kan komma att ske innan den skattskyldige, om han är svensk medborgare, upphört att vara oinskränkt svenskt skattesubjekt till följd av treårsregeln i punkt 1 av anvisningarna till 53 & KL eller dubbelbeskattningsavtal. Bristande samstämmighet i detta hänseende kan leda till att de utflyttande kringgår bestämmelsen. Om han för det beskattningsår utflyttningen äger rum fortfarande är att anse som oin— skränkt skattskyldig i Sverige, kan han sålunda anskaffa ett nytt avskriv— ningsobjekt vilket omedelbart avskrivs mot det i samband med den fak- tiska utflyttningen åtcrförda beloppct. Vid den tidpunkt den skattskyl- dige sedan upphör att vara oinskränkt skattskyldig i Sverige kan en åtcr- föring av de efter den faktiska utflyttningen företagna avskrivningarna inte ske. Verket anser på grund härav den föreslagna regeln böra ändras så att åtcrföringcn äger rum under beskattningsår då den oinskränkta

• Sida 37
•  Original

Prop. 1972: 147 37

skattskyldigheten upphör. En sådan utformning av regeln kan, framhål- ler verket vidare, leda till att den skattskyldige till följd av transfere- ringar av kapital till utlandet kommer att sakna tillgångar att bestrida den på grund av återföringen uppkomna skatteskuldcn med. Verket an- ser emellertid att detta problem måste lösas på annat sätt än genom be— stämmelser i KL. Ett annat problem som verket anser böra uppmärksam- mas i detta sammanhang är möjligheten att kringgå återföringsrcglerna genom att före utflyttningen låta ett partrederi byta beskattningsort. En- ligt verkets mening bör frågan om rätt beskattningsort närmare utredas innan utflyttningsfallen detaljregleras på sätt beredningen föreslagit. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar att möjligheterna att kringgå bestämmelsen genom att förlägga partrederiets ledning till utlandet är stora och att det därför är tveksamt om den av beredningen föreslagna bestämmelsen verkligen kommer att bli tillräckligt effektiv.

Sveriges redareförening, som anser att den föreslagna regeln kommer att träffa fel personer, anser dock att åtgärder behövs för utflyttningsfal- len. Det kan annars uppstå svårigheter att indriva den skatt, som åvilar en skattskyldig, som flyttat utomlands och inte längre har tillgångar i Sverige. Föreningen föreslår därför att skattskyldig, som i samband med utflyttning ur riket ansöker om tillstånd att utföra kapital, får kapitalut— förseln begränsad så, att de kvarvarande tillgångarna med säkerhet täc- ker aktuella och kommande skatteskulder.

Andelar i handelsbolag

Beredningens förslag om återföring till beskattning i vissa fall av åt- njuten kontraktsavskrivning vid försäljning av andel i handels— och kom- manditbolag har rönt kritik från remissinstanserna. Åtskilliga remissin- stanser framhåller att en sådan regel innebär avsteg från hittills gällande beskattningsprinciper. Några remissinstanser anser detta avsteg vara så stort att den föreslagna regeln inte nu bör infogas i skattesystemet. Andra remissinstanser åter ställer sig mera positiva. Sålunda framhåller länsstyrelsen i Hallands län att det är angeläget att beredningens förslag genomförs med hänsyn till de möjligheter till definitiva skattevinster som med nu gällande realisationsvinstregler föreligger vid avyttring av andelar i handels- och kommanditbolag. Länsstyrelsen pekar även på att befintliga partrederiet annars kan komma att ombildas till handels- eller kommanditbolag.

Liksom flertalet övriga remissinstanser anser länsstyrelsen i Skara- borgs län att beredningens förslag på denna punkt bryter en viktig prin- cip inom inkomstbeskattningen och därför inger betänkligheter. Med hänsyn till att förslaget avser andelar i en klart definierad krets av han- delsbolag och då den föreslagna bestämmelsen enligt beredningens ut- talande får ses som en provisorisk lösning i avvaktan på att förevarande

• Sida 38
•  Original

Prop. 1972: 147 38

fråga tas upp i ett större sammanhang, anser sig länsstyrelsen dock kunna godta förslaget.

Kammarrätten i Stockholm, riksskatteverket och länsstyrelsen i Stockholms län avstyrker beredningens förslag i denna del. Kammarrät- ten finner den föreslagna konstruktionen av bestämmelsen innefatta en inkonsekvens i uppbyggandet av regelsystemet som ter sig främmande för svensk rätt. Ett genombrytande av principen för nu gällande regler i fråga om beskattning av delägare i handelsbolag skulle vålla svårigheter såväl vid avtal mellan enskilda som i rättstvister mellan enskilda och det allmänna. Vid slutande av avtal mellan enskilda kan enligt kammarrät- tens mening rättsförluster uppkomma genom oriktigt bestämmande av köpeskilling. Riksskatteverket anser att regeln inte är tillräckligt analyse- rad och att den på olika sätt kan kringgås. Sålunda kan det föreligga risk för handel med andelar. Verket påpekar vidare att i jämförbara si- tuationer, överlåtelse av andelar kommer att beskattas hårdare än över- låtelse av aktier i fåmansbolag utan att något motiv kan anföras härför. Länsstyrelsen i Stockholms län uttalar att man visserligen är medveten om de obehöriga skattelättnader som kan uppnås enligt nuvarande be- stämmelser men anser att beredningen inte tillräckligt utrett de prak- tiska konsekvenser en särbehandling av dessa försäljningstransaktioner skulle medföra. En tänkbar lösning av frågan anser länsstyrelsen vara att ändra reglerna om beskattning av realisationsvinst enligt förebild i de nyligen införda beskattningsreglema vid överlåtelse av aktie eller andel i vinstbolag.

Näringslivets skattedelegation framhåller att om beredningens förslag genomförs, hänsyn måste tas till uppkommen förlust vid försäljning av andelen.

Valutaförordningen

Beredningens påpekande, att riksbanken bör bereda vederbörande myndigheter inom skatte- och uppbördsväsendet före prövning av ären- den om tilldelning av emigrantvaluta tillfälle att yttra sig, har tagits upp av några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län, som starkt understryker värdet av be- redningens påpekande, anser att det allmänna med ett sådant förfarande i viss omfattning torde kunna tillförsäkra sig skattemedel som annars skulle försvinna ur landet.

Länsstyrelsen i Kalmar län understryker betydelsen av att riksbanken bör kontakta de myndigheter, som handlägger emigrantens skatter och uppbörd innan tillstånd beviljas för utförsel av valuta. Liknande syn- punkter uttalas av länsstyrelsen i Stockholms län, Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer och LO.

Näringslivets skattedelegation är däremot kritisk mot beredningens uttalande. Delegationen framhåller att en bedömning från skattemässiga

• Sida 39
•  Original

Prop. 1972: 147 39

aspekter av ett tillståndsärende ligger helt utanför valutaregleringens syfte.

Riksbankens valutastyrelse anser att de i valutalagen angivna grun- derna för valutaregleringen inte ger möjlighet att vid avgörande av valu- taärenden beakta också fiskala synpunkter. För att också sådana hänsyn skall kunna tas torde enligt valutastyrelsens mening därför böra före- ligga ett av riksdagen godkänt uttalande från Kungl. Maj:t att hinder inte möter att vid prövningen av ärenden om tilldelning av emigrantva- luta beakta även huruvida sökanden uppfyllt sina skatteförpliktelser.

Ikraftträdandet

Beredningen har föreslagit att de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1973 års taxering. Enligt flertalet remissinstanser talar prin- cipiella skäl mot en lagstiftning med retroaktiv verkan. Några remissin- stanser har dock med hänsyn till föreliggande speciella omständigheter ansett sig kunna biträda beredningens förslag på denna punkt. Detta gäl- ler länsstyrelserna i Malmöhus, Skaraborgs, Värmlands och Gävleborgs län samt Tjänstemännens centralorganisation och LO.

Andra remissinstanser åter har ansett sig kunna godta den föreslagna ikraftträdande bestämmelsen med viss modifiering. Sålunda anser läns- styrelsen i StOckholms län att det bör införas en dispensmöjlighet. Läns- styrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Föreningen Sveriges taxerings- revisorer ställer sig tveksamma till en retroaktiv tillämpning och anser en dispensmöjlighet åtminstone bör övervägas i sådant fall. Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer, som finner det i hög grad ange- läget att lagstiftningen tillämpas redan vid 1973 års taxering, ifrågasätter om inte de föreslagna bestämmelserna om överlåtelse av andel i han- delsbolag bör träda i kraft först vid 1974 års taxering. Länsstyrelsen i Hallands län anser att de nya bestämmelserna bör träda i kraft tidigast från och med den dag beredningens promemoria publieeradeS.

Retroaktiv lagstiftning avstyrks av sjöfartsverket, luftfartsverket, riks- skatteverket, länsstyrelsen i Kalmar län, AB Aerotransport, Svenska re- visorsamfundet, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsam— fund, Sveriges hantverks— och industriarganisation, näringslivets skatte- delegation, Sveriges redareförening, Sveriges varvsindustriförening, Fa- milieföretagens förening, Svenska skeppshypotekskassan och Kusttan- kers intresseförening.

Departementschefen Allmänna synpunkter

Sjöfartsnäringen är av stor betydelse för vårt land. Sverige spelar i förhållande till sin storlek en betydande roll i den internationella sjöfar- ten. Den svenska varvsindustrin är f.n. näst störst i världen. Som en

• Sida 40
•  Original

Prop. 1972: 147 40 följd av utvecklingen inom sjöfarten mot allt större och mer kapitalkrä- vande fartyg och de subventioner och lättnader, som beviljas rederinä- ringen i många länder, infördes år 1966 bestämmelser om rätt till av- skrivning på fartygskontrakt. Lagstiftningen gäller t.o.m. taxeringsåret 1974. Enligt bestämmelserna får den, som driver rederirörclse eller yr- kesmässigt fiske, göra avdrag för avskrivning på fartygskontrakt med högst 30 % av det avtalade priset. År 1969 utsträcktes bestämmelserna till att gälla luftfartsföretag i fråga om avskrivning på kontrakt som av- ser luftfartyg. Den skatteförmån som rederi- och luftfartsföretag åtnju- ter genom bestämmelserna om kontraktsavskrivning innebär att avskriv- ningen tidigareläggs. Fartyg och luftfartyg får alltså vid taxeringen av- skrivas något snabbare än andra maskiner och inventarier. Företagen får på så sätt uppskov med beskattningen av vinsten. Denna kommer se- nare att redovisas till beskattning med motsvarande högre belopp till följd av det lägre skattemässiga restvärdet. Ett expanderande rederiföre- tag kan med hjälp av denna metod rulla en skatteskuld framför sig un- der en följd av år genom successiv anskaffning av nya fartygskontrakt. Systemet bygger emellertid på principen att nettovinsten från fartyget kommer att beskattas fullt ut. Det förhåller sig på samma sätt med av- och nedskrivningsrätten för inventarier resp. varulager i övrigt inom rö— relsebeskattningen. På grund av denna rätt har företagen möjlighet att skapa avsevärda s.k. dolda reserver vid beskattningen. Dessa regler, som syftar till att tillgodose företagens behov av konsolidering och sti- mulera till produktionstillväxt, innebär också att ett företag kan skjuta beskattningen av vinsten på framtiden.

Företagsskatteberedningen har i sin promemoria angående vissa frå- gor vid beskattning av rederi- och luftfartsrörelse m. m. (Ds Fi 1972: 8) lagt fram förslag om en förlängning av kontraktsavskrivningsreglerna. Samtidigt härmed har beredningen föreslagit lagstiftningsåtgärder för att förhindra att såväl dessa regler som de ordinarie avskrivningsreglerna utnyttjas för skatteflykt.

Beredningen har funnit att den speciella konkurrenssituation som rå- der inom rederi- och luftfartsnäringarna liksom den tekniska och ekono— miska utvecklingen i dessa branscher talar för ett bibehållande av den särskilda rätten till kontraktsavskrivning av fartyg och luftfartyg. Lag- stiftningen bör enligt beredningens förslag också i fortsättningen tidsbe- gränsas och utsträckas att gälla ytterligare sex år, eller t. o. m. taxerings- året 1980.

Samtliga remissinstanser instämmer i beredningens förslag att reg- lerna om kontraktsavskrivning skall förlängas t. o. m. taxeringsåret 1970. Det framhålls allmänt att dessa regler medverkat till att finansie- ringen av fartygsanskaffningar underlättats, att antalet arbetstillfällen ökat och att den internationella konkurrenskraften stärkts. Från varvs- näringens sida har särskilt understrukits att kontraktsavskrivningsreg-

• Sida 41
•  Original

Prop. 1972: 147 41

lerna, genom att stimulera svenska redares investeringsvilja, verksamt bidragit till att beställningarna placerats vid svenska varv samtidigt som en betydligt större del av köpeskillingen kunnat erläggas under bygg- nadstiden och behovet av krediter från varven därför minskat.

För egen del vill jag framhålla följande. Svensk sjöfart arbetar under hård internationell konkurrens. Trots de omfattande subsidier och andra förmåner, som alltjämt beviljas dessa båda näringsgrenar i flertalet sjö— fartsländer, har Sverige lyckats hävda sig förhållandevis väl på detta område.

I jämförelse med andra näringsgrenar intar rederinäringen liksom luftfartsnäringen en särställning. Tillgångarna utgörs i huvudsak av få och förhållandevis dyrbara inventarier. Lager av betydelse saknas i re- gel. Rederinäringen är också utsatt för konjunktursvängningar, be- roende på den instabila internationella fraktmarknaden. Det nu anförda motiverar speciella skatteregler som möjliggör konsolidering. I likhet med beredningen och remissinstanserna finner jag att kontraktsavskriv- ningsreglema haft gynnsamma verkningar i nu avsett hänseende för re- derinäringen och för sysselsättningen inom sjöfarten. Den stimulansef— fekt som avskrivningsreglerna haft för sjöfarten har haft god inverkan även på sysselsättningsläget inom varvsnäringen, eftersom den svenska sjöfartens efterfrågan på tonnage av tradition ofta tillgodoses av de in- hemska varven. Även inom luftfartsnäringen är konkurrenssituationen sådan att särskilda konsolideringsregler är motiverade. Med hänsyn här- till kan jag således ansluta mig till beredningens förslag om förlängning av reglerna om avskrivning på kontrakt.

Utvecklingen inom sjöfarts— och luftfartsnäringarna kan inte över- blickas för någon längre tid framöver. Jag delar därför även beredning- ens uppfattning att lagstiftningen också i fortsättningen bör vara tidsbe- gränsad och gälla t. o. m. taxeringsåret 1.980.

Enligt beredningen har de gynnsamma avskrivningsreglerna för fartyg och luftfartyg använts för att skapa underskott, som kunnat kvittas mot intäkter i andra förvärvskällor än rederi- eller luftfartsrörelse. Dessa un- derskott motsvaras i regel inte av någon egentlig driftförlnst på verk- samheten utan beror på överavskrivningar, som inte kan anses motive- rade av företagsekonomiska skäl. Enligt beredningen har härigenom uppnåtts inte bara skatteuppskov under ett antal år utan i en del fall även definitiva skattelättnader. Påfallande exempel på missbruk finns enligt beredningen i den flora av företag som på senare tid växt upp i branschen och för vars verksamhet redogjorts i det föregående. Bered- ningen föreslår därför regler i syfte att förhindra skatteflykt på detta område.

Många remissinstanser förordar lagstiftningsåtgärder till förhindrande av skatteflykt och andra missbruk vid engagemang i rederi— och luft-

• Sida 42
•  Original

Prop. 1972: 147 42 fartsrörelse. Andra remissinstanser påpekar emellertid att de regler bc- redningen föreslagit kan leda till ogynnsamma verkningar för seriösa re- deri- och luftfartsföretag. Från de anställdas organisationer, Svenska sjöfolksförbundet och Sveriges fartygsbefälsförening, framhålls att be— redningens förslag kan få till följd att fartyg i ökad omfattning regist- reras under utländsk flagg och att tillväxten av den svenska handelsflot- tan minskar.

För egen del vill jag anföra följande. Jag har full förståelse för den om man kan hysa inom rederi— och luftfartsnäringarna för att regler av olika slag i syfte att motverka skatteflykt skall leda till ett minskat till- flöde av s.k. riskvilligt kapital och en därmed förbunden allmän ned— gång inom näringsgrenen. Vad som här emellertid huvudsakligen för- anlett diskussion är åtgärder i syfte att stävja uppenbara missbruk. Det är svårt att föreställa sig att näringarna på sikt skulle vara betjänta av en uppmärksamhet från vissa kapitalplacerares sida som beror på skat- telättnader som inte varit avsedda och som har menlig inverkan för det allmänna. Jag är övertygad om _ och i detta avseende bestyrks min uppfattning av remissutfallet i stort — att rederi- och luftfartsnäring- arna finner det mest förenligt med sina intressen att skattesystemet i största möjliga utsträckning är neutralt i konkurrenshänseende och att det ter sig rättvist för medborgarna. Det hittillsvarande systemet har som beredningen till fullo ådagalagt föranlett missbruk. Ett ingripande från lagstiftarens sida häremot är därför nödvändigt. Regler till förebyg- gande av missbruk finns också, som redovisats i det föregående,-i Väst- tyskland och Norge. I den följande behandlingen av beredningens olika konkreta förslag avser jag att närmare belysa den avvägningsproblema— tik som det här kan bli fråga om.

Begränsningsreglernas utformning Kontraktsavskrivning

Beredningen föreslår att underskott till följd av kontraktsavskrivning inte skall få utnyttjas mot inkomst av tjänst, kapital c. d. Avdrag skall få ske endast från inkomst av annan rederi— eller luftfartsrörelse eller varVSrörelse. Har avskrivningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas, avses resterande del få dras av vid taxeringen för något av de sex föl- jande åren i sådan rörelse.

Flertalet remissinstanser har godtagit beredningens förslag. Några re- missinstanser, bl. a. näringslivets skattedelegation, anser att underskotts- avdrag mot annan inkomst bör få göras med 10 % av kontraktspriset. Andra förordar den av reservanterna i beredningen föreslagna begräns- ningen till 5 %. Från några remissinstansers sida har framförts erinring- ar mot att underskott skall få kvittas endast mot intäkt av rederi-, luft- farts- eller varvsrörelse. Sålunda har föreslagits utvidgning i olika rikt-

• Sida 43
•  Original

Prop. 1972: 147 43

ningar såvitt gäller arten av de intäkter mot vilka underskotten skall få utnyttjas. .

Underskott i förvärvskälla får som regel utnyttjas mot överskott i an- nan förvärvskälla. Vid den kommunala inkomsttaxeringen får kvittning dock ske endast mellan olika förvärvskällor i samma kommun. Rätten att utnyttja underskott från en förvärvskälla mot överskott i andra för- värvskällor grundas på den s. k. skatteförmågeprincipen. Enligt denna princip skall skattskyldig beskattas för den inkomst som återstår sedan kostnaderna för intäkternas förvärvande dragits av. Man beaktar därvid den skattskyldiges totala inkomst- och utgiftssituation för beskattnings- året.

På senare tid har rätten till utnyttjande av underskott inskränkts. Det särskilda investeringsavdrag för maskiner m. m. som medgetts i investe- ringsstimulerande syfte får inte leda till att underskott, som uppstår ge- nom att avdraget åtnjutits, utnyttjas av fysiska personer i annan för- värvskälla än den, i vilken investeringen gjorts (se SFS 1972: 71). Ten- densen mot ökad restriktivitet i vad avser rätten till utnyttjande av un- derskott måste ses dels mot bakgrunden av de konkreta fall av skatte- flykt som kunnat ske med anlitande av denna möjlighet, dels som en na- turlig väg att hålla de speciella skattelättnader i konsoliderings- och sti- mulanssyfte som det här är fråga om inom avsedda gränser.

Den regel som beredningen nu föreslår i begränsningssyfte är av lik- nande karaktär som den bestämmelse som redan införts för det särskilda investeringsavdraget för maskiner m.m. Som jag ser saken kan det an- ses motiverat att kräva att den extra favör i avskrivningshänseende som kontraktsavskrivning med 30 % av kontraktspriset innebär utnyttjas en- dast för intäkter i dcn verksamhet som förmånen avser. Man kan, lik- som beredningen också gjort, betrakta sjöfarts- och luftfartsnäringarna som en enhet i förevarande hänseende. Med hänsyn till det ekonomiska samband som föreligger mellan sjöfarts- och varVSnäringarna bör kon- traktsavskrivning få utnyttjas även mot inkomst av varvsrörelse. Att, så- som föreslagits från visst remisshåll, ytterligare utsträcka rätten att ut- nyttja underskottsavdrag, t. ex. till inkomst av skeppsklarerings- eller skeppsmäklerirörelse, finner jag inte lämpligt, eftersom denna rätt bör vara så begränsad som möjligt.

Jag förordar således att underskott i rederi- eller luftfartsrörelse som uppkommit genom kontraktsavskrivning skall få avräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. För underskott som så- lunda inte kunnat utnyttjas får avdrag ske något av de sex följande åren. Även sådant avdrag får utnyttjas endast mot inkomst av rederi-, luft- farts- eller varvsrörelse och endast i den mån sådan inkomst inte tagits i anspråk för avräkning av andra underskott av nu avsett slag. Vad jag nu anfört innebär att andra underskott än sådana som hänför sig till kon- traktsavskrivning — med ett undantag till vilket jag strax återkommer -——-

• Sida 44
•  Original

Prop. 1972: 147 44

får utnyttjas liksom hittills mot inkomst även av andra förvärvskällor än de här avsedda.

Beredningen har föreslagit att det yrkesmässiga fisket skall undantas från begränsningarna i den nu aktuella lagstiftningen. I detta hänseende är jag överens med beredningen. Detta innebär således att kontraktsav- skrivning på fartyg, som avses skola användas i yrkesmässigt fiske, får som hittills utnyttjas mot intäkter i annan förvärvskälla. I övrigt bör be- gränsningen i enlighet med beredningens förslag omfatta rederi— och luftfartsrörelse som bedrivs av enskild näringsidkare, enkelt bolag, part- rederi, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag som är s.k. få- mansbolag.

Bl. a. riksskatteverket har påpekat att de nu föreslagna begränsnings- reglerna kan få allvarliga konsekvenser för såväl större rederiföretag som mindre rederier bedrivna i familjeföretagsform. Jag har full för- ståelse för farhågor av detta slag. En begränsningsregel av den här dis— kuterade typen måste vara snävt tilltagen för att förhindra obehörigt u't- nyttjande. De nyss påtalade konsekvenserna bör kunna klaras genom en dispensregel, som öppnar möjlighet till undantag från begränsningsre- geln när synnerliga skäl föranleder det. En dispens bör kunna förenas med villkor, t. ex. att medgivna avdrag skall återföras till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering, om inte förutsättningarna för dispen- sen uppfylls. DisPensrätten bör tills vidare utövas av Kungl. Maj:t. Un- derlag för att bedöma frågan om en eventuell flyttning av dispensrätten till riksskatteverket torde nämligen föreligga först sedan erfarenheter vunnits av den nya lagstiftningen.

Ordinarie avskrivning

Beredningen föreslår att underskott av rederi- eller luftfartsrörelse som uppkommit på grund av avskrivning för år räknat med belopp som svarar mot 10 % av anskaffningsvärdet för fartyg och 15 % av motsva- rande värde för luftfartyg skall få utnyttjas som hittills. Den del av un- derskott som hänför sig till avskrivning härutöver avses däremot få ut- nyttjas endast mot inkomst av annan sådan verksamhet och av varvsrö- relse. Det föreslås också att underskott som inte kunnat utnyttjas 'till fullo, liksom vid kontraktsavskrivning, skall få dras av vid taxering un- der en följande sexårsperiod. Vid räkenskapsenlig avskrivning avses i likhet med vad som f.n. gäller anskaffningstidpunkten under beskatt- ningsåret inte föranleda jämkning av de procenttal som nyss nämnts.

Beredningens förslag i denna del har föranlett kritik från några remiss- instanser. Kammarrätten i Stockholm framhåller bl.a. att man med en regel av nu angivet slag inte lämnar tillräckligt utrymme för reservbild- ning såvitt gäller de här aktuella företagen. Kammarrätten anser dess- utom att de föreslagna procentsatserna är otillräckliga. Näringslivets

• Sida 45
•  Original

Prop. 1972: 147 45

skattedelegation anser att det enligt företagsekonomiska principer är motiverat att göra större avskrivningar på en tillgång under den första delen av dess varaktighetstid. Delegationen anser också att regeln kan leda till att avskrivningen blir för låg.

Som framgår av den tidigare redogörelsen har även de ordinarie av- skrivningsreglerna på ett uppseendeväckande sätt utnyttjats för transak- tioner som måste betecknas som främmande för lagstiftningens syfte. Jag vill därvid särskilt nämna exemplet med luftfartsföretag i komman- ditbolagsform. Skall man få en effektiv spärr mot skatteflykt, bör be- gränsningsreglema omfatta även de ordinarie avskrivningarna. Beträf- fande de synpunkter som framförts av bl. a. kammarrätten i Stockholm vill jag anföra följande. Med den s. k. räkenskapsenliga avskrivningsme- toden för här aVsedda slag av tillgångar uppnås i regel en avskrivnings- takt som är avsevärt snabbare än den faktiska förslitningen. Genom av- skrivningar som överstiger vad intäkterna i förvärvskällan ger utrymme för tillskapas i och för sig inte några reserver i ett företag. I detta av- seende är det tillfyllest med den möjlighet till utjämning av resterande underskott som med beredningens förslag öppnas vid senare års taxe- ring. Någon anledning att utsträcka denna period utöver sex år finner jag inte föreligga. Perioden motsvarar vad som gäller för förlustutjäm- ning i allmänhet.

De av beredningen föreslagna procentsatserna, 10 % för fartyg resp. 15 % för flygplan, svarar enligt beredningen mot den faktiska förslit- ningen och den ekonomiska värdeminskningen för dessa tillgångar. I normalfallet blir även en viss mindre konsolidering möjlig. Jag godtar dessa procentsatser. Vid en jämförelse med andra sjöfartsländer kan dessa avskrivningsregler inte anses oförmånliga. I den mån senare erfa- renheter skulle leda till annan bedömning kan en justering ske. Jag vill framhålla att regeln avses bli tillämplig endast i fråga om underskott.

Jag föreslår sålunda att om avdrag i rederi— eller luftfartsrörelse gjorts för värdeminskning av fartyg eller luftfartyg, underskott med belopp som svarar mot större avskrivning än för år räknat 10 % av anskaff- ningsvärdet för fartyget eller 15 % av nämnda värde för luftfartyget skall — liksom vid kontraktsavskrivning —— få avräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Vid räkenskapsenlig avskrivning föranleder anskaffningstidpunkten under beskattningsåret inte någon jämkning av procenttalet. Beträffande rätten att utnyttja uppskjutna av- drag bör gälla motsvarande som i fråga om kontraktsavskrivning. På samma sätt som vid kontraktsavskrivning avses yrkesmässigt fiske inte omfattas av de nu föreslagna reglerna och inte heller andra aktiebolag än fåmansbolag. Redan åtnjuten avskrivning avses inte påverka möjligheter- na till avdrag för underskott inom den nu föreslagna ramen.

Liksom jag föreslagit i fråga om kontraktsavskrivning bör Kungl. Maj:t eller myndighet som Kungl. Maj:t bestämmer kunna medge un—

• Sida 46
•  Original

Prop. 1972: 147 46 dantag från tillämpningen även av den här aktuella begränsningsregeln, om synnerliga skäl föranleder det.

Ytterligare spärregler i syfte att förhindra skatteflykt

Beredningen föreslår vid sidan av begränsningsreglerna vissa ytterli- gare spärregler i syfte att förhindra skatteflykt.

I fåmansbolag kan begränsningsreglerna om kontraktsavskrivning och ordinarie avskrivning kringgås genom att öppna koncernbidrag mottas från bolag, som inte driver rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Öppet koncernbidrag bör därför enligt beredningen inte få medföra att kon- traktsavskrivning medges med högre belopp än om bidraget inte utgått. För koncernbidrag från företag som driver rederi-, luftfarts- eller varvs- rörelse bör samma regel gälla, om det bidragsgivande företaget självt mottagit sådant bidrag. Detta gäller även om det bidragsgivande företa- get mottagit koncernbidrag från annat företag inom nu avsedda nä- ringsgrenar.

Regeln om koncernbidrag har godtagits av remissinstanserna. En så- dan regel måste anses nödvändig och jag ansluter mig till beredningens förslag i denna del.

Vidare föreslår beredningen en spärregel vid vissa överlåtelsefall. Fy- siska personer, handels- eller kommanditbolag och fåmansbolag kan kringgå bestämmelserna om inskränkning i rätten att utnyttja underskott på grund av kontraktsavskrivning eller ordinarie avskrivning genom att överlåta tillgången eller köpekontraktet till underpris på närstående per- son eller företag i intressegemenskap. Den förlust som härvid uppkom- mer utgör avdragsgill kostnad vid inkomsttaxeringen och kan ge upphov till underskott som får kvittas mot andra inkomster. Beredningen före- slår i dessa fall att ett belopp som motsvarar tillgångens verkliga värde vid överlåtelsen skall upptas som intäkt av rörelse.

Detta förslag har föranlett en del erinringar från remissinstanserna. Riksskatteverket påpekar att regeln leder till beskattning exempelvis vid överlåtelser till bokfört värde genom apport eller vid överlåtelse mellan företag inom en koncern. Vidare kan beskattning inträda vid överföring i samband med arv. Verket anser att åtminstone arvsfallen bör undan- tas. Näringslivets skattedelegation och Sveriges redareförening ställer sig avvisande till regeln eftersom man i praxis tidigare inte ingripit mot för- säljningar till underpris. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpe- kar att det är oklart om köparen vid sin taxering skall få avdrag för vad som beskattas hos säljaren.

Även enligt min mening bör införas en regel som täcker kringgående genom överlåtelse till underpris. Därvid bör komma i fråga endast överlåtelser av sådana tillgångar beträffande vilka kontraktsavskrivning åtnjutits. Skyddet inriktas därmed direkt på ett kringgående av in-

• Sida 47
•  Original

Prop. 1972: 147 47

skränkningen i möjligheterna till utnyttjande av kontraktsavskrivning, vilken avskrivningstyp är speciell för rederi- och luftfartsnäringarna. Jag vill framhålla att någon ökad avdragsrätt för köparen självfallet inte uppkommer på den grund att beskattning sker hos säljaren.

Med underpris bör i detta sammanhang anses överlåtelse utan veder- lag, dvs. gåva, liksom överlåtelse till pris som väsentligen understiger kontraktspriset, såvida inte överlåtelsepriset motsvaras av det verkliga värdet. Av skäl som riksskatteverket anfört bör arv och testamente un— dantas.

Beredningen har i detta sammanhang föreslagit att regeln för överlå- telse till underpris skulle tillämpas endast vid överlåtelse till närstående person eller mellan intressentföretag. Skyddet mot skatteflykt genom överlåtelse till underpris bör emellertid vara generellt.

Vid överlåtelse 'till underpris bör enligt min uppfattning verkliga vär- det, dock högst kontraktspriset, tas upp som intäkt av rörelse för över- låtaren. Emellertid bör finnas en möjlighet för Kungl. Maj:t eller myn- dighet som Kungl. Maj:t bestämmer att lämna dispens om synnerliga skäl föreligger, dvs. om skatteflyktsregeln i något fall skulle ge ett orim- ligt resultat.

Beredningen föreslår dessutom en spärregel som tar sikte på skatte- flykt genom utflyttning från landet. Förslaget i detta hänseende innebär att tidigare åtnjuten kontraktsavskrivning skall återföras till beskattning, om utflyttning med kontrakt äger rum. Återföringen skall ske det år då utflyttningen skett och den skattskyldige således inte längre stadigva- rande vistas i Sverige. Beredningen föreslår att Kungl. Maj:t skall kunna medge dispens från tillämpning av avskattningsregeln för fall där spärr- regeln skulle ge uppenbart orimliga verkningar. Som exempel på dispens- anledning har beredningen nämnt det fallet att rederirörclse även efter utflyttningen kommer att bedrivas i ungefärligen samma omfattning från fast driftställe i Sverige.

Remissinstanserna har i allmänhet godtagit att åtgärder vidtas mot definitiva skattelättnader genom utflyttning. Några remissinstanser har ansett att beskattningseffekten bör inträda först sedan bosättningen upp- hört i Sverige enligt de särskilda regler som gäller för en ur riket utflyt- tad person. Andra åter påpekar att kringgående i stället kan ordnas så att man före utflyttningen låter partrederiet byta beskattningsort, t. ex. genom att flytta partrederiets fasta driftställe till ett land, där Sverige inte kan göra gällande beskattningsrätt.

Även jag anser ett ingripande befogat mot skatteflykt av det slag det här är fråga om, dvs. skatteundandragande genom utflyttning i de fall avdrag på grund av reglerna om kontraktsavskrivning redan fått åtnju- tas. Regeln bör gälla såväl då den skattskyldige själv utflyttar som när flyttning utomlands sker av fast driftställe för den förvärvskälla vari far- tyget eller luftfartyget ingår. Utflyttning av fast driftställe torde inne-

• Sida 48
•  Original

Prop. 1972: 147 48

fatta även det fall då den verkliga ledningen för företaget flyttar ut- omlands. De speciella skatteförmåner som införts för att stimulera svensk rederi- och luftfartsnäring bör inte kunna utnyttjas så att defini- tiva skattelättnader uppstår. För att regeln skall bli effektiv bör som be- redningen föreslagit kontraktsavskrivningen återföras till beskattning för det år då utflyttning sker.

Även i utflyttningsfallen bör Kungl. Maj:t eller myndighet som Kungl. Maj:t bestämmer kunna medge dispens. Beredningen har föresla- git en sådan möjlighet och, som jag nyss nämnt, lämnat exempel på di- spensanledning. Jag vill framhålla att dispensen bör kunna förenas med villkor. Bryter man mot sådant villkor skall emellertid åtnjutna avdrag återföras till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering.

De spärregler till förhindrande av skatteflykt som jag nu föreslagit, dvs. regeln vid överlåtelse till underpris och reglerna vid utflyttning, bör av kontrolltekniska skäl inte sträcka sig längre än fem år efter leverans av det fartyg eller luftfartyg som kontraktsavskrivningen avser. De bör heller inte gälla för kontraktsavskrivning på fartyg, som är avsett att användas eller som används i yrkesmässigt fiske. Vidare bör aktiebolag som inte är 5. k. fåmansbolag undantas från spärreglerna.

Beredningen har även tagit upp en fråga som avser tillämpningen av valutaförordningen. Enligt beredningen är det naturligt att riksbanken vid prövningen av tillstånd att föra ut emigrantvaluta beaktar om bety- dande skatte- eller avgiftsbclopp förfallit eller inom kort förfaller till be- talning. Riksbanken bör därför bereda vederbörande myndigheter inom skatte- och uppbördsväsendet tillfälle att yttra sig i ärenden av detta slag.

Från länsstyrelsehåll har understrukits det angelägna i att skattemyn- digheter hörs i dessa ärenden. Näringslivets skattedelegation anser där- emot att en bedömning från skattemässiga aspekter av ett tillståndsä- rende ligger helt utanför valutaregleringens syfte. Riksbankens valuta- styrelse anser att de i valutalagen angivna grunderna för valutaregle- ringen f. 11. inte ger möjlighet att vid avgörande av valutaärenden- beakta också fiskala synpunkter. För att så skall kunna ske behövs enligt valu- tastyrelsen ett av riksdagen godkänt uttalande från Kungl. Maj:t att hin- der inte möter att vid prövning av ärenden om tilldelning av emigrant- valuta beakta även huruvida sökanden uppfyllt sina skatteförpliktelser.

Jag anser det naturligt att samhället i möjligaste mån tar till vara de möjligheter som finns att komma till sin rätt i förhållande till personer som flyttar från landet. Det måste anses som otillfredsställande om nå- gon har möjlighet att undkomma sina förpliktelser gentemot samhället enbart till följd av att samordning mellan riksbanken och vederbörande skatte- och uppbördsmyndighet inte sker vid prövning av.-ärenden om tilldelning av emigrantvaluta. Vidare synes det helt förenligt med riks- bankens uppgift som penningvärdande myndighet att motverka betal-

• Sida 49
•  Original

Prop. 1972: 147 49

ningsundandragande genom kapitalutförsel till utlandet när det gäller skatter eller avgifter. Jag avser här i första hand skatterestantier liksom redan debiterade men ej förfallna skatter såsom exempelvis preliminär B-skatt och kvarstående skatt. Även preliminär A-skatt, t. ex. av arbets- givare innehållna men ännu ej inbetalda källskattemedel liksom arbets- givaravgifter bör beaktas. _

Med hänsyn till det anförda anser jag att förutsättningar bör skapas för en samordning mellan riksbanken och vederbörande skatte- och uppbördsmyndigheter. Någon uttrycklig författningsbestämmelse synes mot bakgrunden av vad valutastyrelsen anfört i sitt remiSSyttrande inte behövlig. Det bör kunna räcka med riksdagens godkännande av de här framförda synpunkterna. Den närmare tekniska utformningen av den föreslagna ordningen bör ske i samråd mellan riksbanken och riksskatte- verket.

Beredningen har härutöver föreslagit en spärregel som syftar till att vid avyttring av andel i handels- eller kommanditbolag, där kontrakt på fartyg eller luftfartyg utgör den väsentliga tillgången, åstadkomma mot- svarande beskattningseffekt som vid avyttring av andel i partrederi. En- ligt förslaget skall vid överlåtelse av andel i sådant bolag kontraktsav- skrivningen återföras till beskattning hos överlåtaren med belopp som motsvarar hans andel av avskrivningen i bolaget. Motsvarande avses skola gälla om bolaget äger fartyg eller luftfartyg, som avskrivits mot köpekontrakt och innehafts kortare tid än två år. De som förvärvar an- delen föreslås få avräkna ett mot återföringen svarande belopp under en efterföljande sexårsperiod mot inkomst av rederi-, luftfarts- eller vaer- rörelse. Beredningen understryker att de föreslagna bestämmelserna får ses som en provisorisk lösning i awaktan på att skillnaden i beskattning mellan handels- och kommanditbolag å ena sidan och partrederier å andra sidan tas upp i ett större sammanhang. Denna fråga hänger sam- man med de principer som föreligger mellan beskattning av löpande in- komst och beskattning av kapitalvinst.

Beredningens förslag i denna del har bemötts kritiskt av remissinstan- serna. Man pekar på att regeln innebär avsteg från hittills gällande be- skattningsprinciper. Kammarrätten i Stockholm framhåller att regeln kan medföra rättsförluster för enskilda genom oriktigt bestämmande av köpeskilling för andelen. Enligt riksskatteverket kan effekten av regeln på olika sätt kringgås. Verket påpekar vidare att överlåtelse av andelar i handelsbolag med en sådan regel skulle kunna beskattas hårdare än överlåtelse av aktier i fåmansbolag utan att något motiv härför kan an- föras.

För egen del vill jag framhålla att jag har förståelse för beredningens syfte med den föreslagna regeln. Som flera remissinstanser påpekat bry- ter den dock hittills gällande beskattningsprinciper och kan dessutom få verkningar som är svåra att överblicka f. n. Jag är därför inte nu beredd

• Sida 50
•  Original

Prop. 1972: 147 50 att tillstyrka beredningens förslag i denna del. Vid mitt ställningstagande har jag även beaktat att de av mig i det föregående föreslagna begräns- ningsreglerna torde komma att påverka både bildning och ombildning av handels- och kommanditbolag med hänsyn till de ikraftträdandebe- stämmelser som jag avser att föreslå. Emellertid finns det, även enligt min mening, anledning att ta upp de beskattningsprinciper som rör gränsdragningen mellan löpande inkomst och kapitalvinst i olika före- tagsformer. Jag förutsätter att företagsskatteberedningen liksom även realisationsvinstkommittén vid sina överväganden beaktar dessa frågor.

Ikraftträdande!

Beredningen föreslår att de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1973 års taxering. Beredningen påpekar att både finansde- partementet och riksdagen redan i början av detta år uppmärksammat transaktionerna med andelar i partrederi och kommanditbolag och avi- serat åtgärder i syfte att förhindra skatteflykt. Riksdagen har redan vid två tillfällen år 1972 godtagit retroaktiv skattelagstiftning. De erbjudan- den om andelar i projekt som detta år presenterats för allmänheten och som kan innebära stora skattebortfall för det allmänna bör även enligt beredningen tas med i bedömningen av denna fråga. Beredningen fram- håller att principiella erinringar självfallet kan riktas mot retroaktiv lagstiftning av detta slag men att beredningen ändå ansett sig böra för- orda en sådan lagstiftning.

Flertalet remissinstanser anser att principiella skäl talar mot en re- troaktiv lagstiftning. Vissa remissinstanser godtar ändå beredningens förslag med hänsyn till de speciella omständigheterna i detta fall.

Även enligt min mening bör retroaktiv lagstiftning i görligaste mån undvikas. De rättssäkerhetsskäl, som talar för en sådan ordning, kan dock inte med samma styrka åberopas mot en lagstiftning som på ett för flertalet av samhällsmedborgama stötande sätt används i skatteundan- dragande syfte och på ett av lagstiftaren icke avsett sätt. Med hänsyn till riksdagens uttalande i början på detta år kan heller ingen ha varit tvek— sam om att en lagändring kunde komma till stånd. Jag ansluter mig därför till beredningens förslag, som biträtts av samtliga dess parlamen- tariska ledamöter. Jag vill särskilt påpeka att de av mig tidigare förorda— de dispensreglerna ger möjlighet att undanta fall, som inte avsetts skola träffas av de skärpta bestämmelserna.

Hemställan

Under åberopande av vad jag sålunda har anfört hemställer jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till

• Sida 51
•  Original

Prop. 1972: 147 51

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),

2. förordning om ändring i förordningen (1947: 576) om statlig in- komstskatt,

3. lag om ändring i förordningen (1966: 172) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m.m.,

4. lag om ändring i förordningen (1960: 63) om rätt till förlustut- jämning vid taxering för inkomst.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj:t Konungen att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll utvisar.

Ur protokollet: Britta Gylle/uten

MARCUS DOKTR. STOCKHOLM 197! 710617

• Sida 52
•  Original