JK 2153-10-40
Skadeståndsanspråk på grund av genomförandet av artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet om undantag från mervärdesskatteplikt för vissa tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet
Justitiekanslerns beslut
Justitiekanslern avslår det anspråk som har framställts av If Skadeförsäkring AB (publ).
Bakgrund
I artikel 13 A.1 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund föreskrivs, av hänsyn till allmänintresset, att undantag från mervärdesskatteplikt ska gälla för tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster. Artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns numera i oförändrad lydelse i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).
När detta undantag tillkom 1977 var postmarknaderna i samtliga medlemsstater underkastade nationella statliga monopol. När de nationella postmarknaderna öppnades upp för konkurrens kom medlemsstaterna att tolka tillämpningsområdet för undantaget på olika sätt.
I Sverige avskaffades den statliga myndigheten Postverkets ensamrätt att befordra brev 1993. Därmed kunde även privata operatörer få tillstånd att bedriva postverksamhet i Sverige. Postverket ombildades 1994 till privaträttsliga subjekt – Posten AB med dotterbolag. Syftet var att Posten AB så långt som möjligt skulle verka under samma förutsättningar som övriga aktörer på den konkurrensutsatta postmarknaden. Posten AB ska enligt villkoren i sitt tillstånd tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster, dvs en posttjänst som omfattar hela landet innefattande att alla ska kunna ta emot brev och andra adresserade försändelser som väger högst 20 kg. Den samhällsomfattande posttjänsten ska vara av god kvalitet och tillhandahållas till rimliga priser. Posten AB har dock inte monopol på några tjänster utan det står varje annan operatör fritt att tillhandahålla tjänster inom det område som benämns samhällsomfattande tjänst. (Se postlagen [1993:1684] och postförordningen [1993:1709].) Posten AB ägs av staten men dess verksamhet bedrivs självständigt och i vinstsyfte. Det utgår inte någon ersättning till Posten AB från staten för någon del av postverksamheten.
Enligt direktiv 97/67/EG om gemensamma regler för utvecklingen av gemenskapens inre marknad för posttjänster och för förbättring av kvaliteten på tjänsterna åligger det varje medlemsstat att säkerställa att användarna har tillgång till samhällsomfattande tjänster som inbegriper stadigvarande tillhandahållna posttjänster av fastställd kvalitet inom hela territoriet till rimliga priser för samtliga användare.
I samband med avregleringen av den svenska postmarknaden bedömde Sverige att det här inte längre förelåg något offentligt postväsende i den mening som avsågs i sjätte mervärdesskattedirektivet. Posten AB och dess dotterbolags posttjänster kom därmed att omfattas av mervärdesskatteplikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Den bedömning som gjordes var att det skulle strida mot de för sjätte mervärdesskattedirektivet grundläggande principerna om likabehandling och skatteneutralitet om Posten AB:s tjänster undantogs från mervärdesskatteplikt samtidigt som sådan skatteplikt skulle föreligga för privata postoperatörer som tillhandahöll posttjänster.
Den finska mervärdesskattelagstiftningen byggde på en liknande tolkning av direktivet. Andra medlemsstater gjorde i stället bedömningen att undantaget skulle tillämpas för samtliga tjänster som tillhandahålls av den operatör som tillhandahåller samhällsomfattande posttjänster. Ytterligare en modell som förekom var att undantaget skulle tillämpas för den operatör som tillhandahåller samhällsomfattande posttjänster, men endast för vissa av operatörens tjänster.
Postmarknaden i Förenade kungariket avreglerades fullt ut 2006 genom att alla som uppfyllde vissa villkor kunde få licens att tillhandahålla posttjänster. Sedan 2001 hade dock Royal Mail Group Ltd ställning som enda leverantör av samhällsomfattande posttjänster och det ålåg därmed bolaget att säkerställa ett landsomfattande, allsidigt postsystem för varje fysisk eller juridisk person till ett överkomligt pris. Royal Mail Group Ltd:s tjänster var, till skillnad från övriga postoperatörer som inte hade något sådant åläggande, undantagna från mervärdesskatteplikt. Undantaget gällde Royal Mail Group Ltd:s samtliga tjänster.
Med hänsyn till de varierande tolkningarna av undantaget från mervärdesskatteplikt som hade uppkommit i takt med att postmarknaderna avreglerades inledde kommissionen överträdelseförfaranden mot ett antal medlemsstater, däribland Sverige. Formell underrättelse utfärdades den 10 april 2006 och i motiverat yttrande den 19 juli 2007 vidhöll kommissionen att Sverige genom att inte från mervärdesskatteplikt undanta posttjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av Posten AB – vars licens kräver att bolaget säkerställer tillhandahållandet av samhällsomfattande posttjänster – hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt sjätte mervärdesskattedirektivet. Kommissionen förklarade sig visserligen medveten om att undantaget från skatteplikt såsom det tillämpades i flera andra medlemsstater kunde snedvrida konkurrensen mellan de olika postoperatörerna men underströk att undantaget enligt direktivet trots allt fortfarande var i kraft och därmed måste tillämpas på ett enhetligt sätt i samtliga medlemsstater. Sverige vidhöll i svar på motiverat yttrande den 17 september 2007 sin inställning att undantaget från mervärdesskatteplikt för tjänster som tillhandahålls av ”det offentliga postväsendet” inte är tillämpligt på en avreglerad och konkurrensutsatt postmarknad som den svenska.
Med anledning av att TNT Post UK Ltd, som hade erhållit licens för att förmedla brev inom Förenade kungariket utan något åläggande att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster, ifrågasatte att undantaget från mervärdesskatteplikt skulle tillämpas för Royal Mail Group Ltd, begärde domstol i Förenade kungariket förhandsavgörande av EU-domstolen i mål C-357/07 The Queen, på begäran av: TNT Post UK Ltd mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs; ytterligare deltagare i rättegången: Royal Mail Group Ltd (REG 2009 I-00000). Ett antal medlemsstaters regeringar, däribland den svenska, yttrade sig i målet. Meningarna om tillämpningsområdet för undantaget var alltjämt delade. I dom den 23 april 2009 förklarade EU-domstolen att begreppet ”det offentliga postväsendet” i artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att det avser de operatörer, offentliga eller privata, som förbinder sig att inom en medlemsstat tillhandahålla samtliga eller delar av de samhällsomfattande posttjänsterna, såsom dessa definieras i artikel 3 i direktiv 97/67/EG. Vidare fastställdes att undantaget från skatteplikt ska tillämpas på de tjänster och därmed förenade varuleveranser, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster, som det offentliga postväsendet tillhandahåller i denna egenskap, dvs i egenskap av operatör som förbinder sig att tillhandahålla samtliga eller delar av de samhällsomfattande posttjänsterna inom en medlemsstat. Avslutningsvis angavs dock att undantaget inte är tillämpligt på de tjänster eller därmed förenade varuleveranser för vilka villkoren förhandlas individuellt.
Domen har ännu inte föranlett någon ändring av mervärdesskattelagens bestämmelser i fråga om mervärdesskatteplikt för posttjänster som tillhandahålls av Posten AB (jfr prop 2009/10:15 s 104).
Anspråket
If Skadeförsäkring AB har begärt ersättning av staten med 65 661 363 kr jämte ränta enligt 6 § räntelagen från trettio dagar efter dagen för begäran om skadestånd. Beloppet motsvarar den mervärdesskatt som bolaget har betalat under åren 2000 – 2010 på posttjänster tillhandahållna av Posten AB och dess dotterbolag Posten Logistik AB samt Posten Meddelande AB.
If Skadeförsäkring AB har som grund för anspråket anfört sammanfattningsvis följande. Staten har gjort sig skyldig till en överträdelse av unionsrätten genom att inte i svensk lagstiftning genomföra undantaget för mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (numera artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet) avseende samhällsomfattande posttjänster. Staten har därmed överträtt en direktivregel som är avsedd att skapa rättigheter för If Skadeförsäkring AB.
Vid ett korrekt genomförande av bestämmelsen skulle If Skadeförsäkring AB inte ha debiterats mervärdesskatt på posttjänster som tillhandahålls av Posten AB eller dess dotterbolag avseende adresserade försändelser som väger högst 20 kg, under förutsättning att villkoren för tjänsten inte förhandlas individuellt. Avgörande för om tjänsten ska anses individuellt framförhandlad bör vara innehållet i tjänsten, dvs det ska inte röra sig om en specialanpassad tjänst utan en tjänst som Posten AB eller dess dotterbolag utför i egenskap av offentligt postväsende. Tjänster ur standardutbudet, där villkoren för själva tjänsten inte förhandlas och där kunden inte har någon inverkan på posttjänstens utformning ska därför omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Den omständigheten att Posten AB och dess dotterbolag tillämpar olika prislistor beroende på vilka volymer sändningarna har, och att priserna kan variera beroende av mängden brev en kund skickar, ska inte medföra att tjänsten anses individuellt framförhandlad. Utrymmet för tolkning rör endast undantagets omfattning inte dess existens i sig.
Det bristande genomförandet utgör en tillräckligt allvarlig överträdelse för att grunda skadeståndsansvar för staten.
Underlåtenheten att genomföra bestämmelsen har medfört att If Skadeförsäkring AB har erlagt mervärdesskatt för samhällsomfattande posttjänster trots att dessa rätteligen varit mervärdesskattefria. If Skadeförsäkring AB bedriver försäkringsverksamhet och saknar därför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (3 kap 10 § mervärdesskattelagen). Den mervärdesskatt som If Skadeförsäkring AB har erlagt på grund av statens felaktiga genomförande har därmed utgjort en kostnad för bolaget. If Skadeförsäkring AB:s skada motsvarar den mervärdesskatt som bolaget har betalat avseende samhällsomfattande posttjänster. If Skadeförsäkring AB erhåller årligen underlag från Posten AB och dess dotterbolag över de tjänster som har tillhandahållits under året. Underlaget utvisar att If Skadeförsäkring AB sedan 2000 har köpt samhällsomfattande posttjänster för 262 645 452 kr exklusive mervärdesskatt. If Skadeförsäkring AB:s skada uppgår därmed till (262 645 452 * 0,25 =) 65 661 363 kr.
Enligt de principer som framgår av EU-domstolens praxis kan skadestånds-skyldighet för staten på unionsrättslig grund uppkomma under förutsättning att följande tre kriterier är uppfyllda.
Staten har överträtt en unionsrättslig regel som är avsedd att skapa rättigheter för enskilda. Överträdelsen är tillräckligt allvarlig (klar). Det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan eller skadorna.
Staten har överträtt en unionsrättslig regel som är avsedd att skapa rättigheter för enskilda.
Överträdelsen är tillräckligt allvarlig (klar).
Det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan eller skadorna.
Med hänsyn till EU-domstolens dom i mål C-357/07 TNT Post UK Ltd kan, som If Skadeförsäkring AB har anfört, artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (numera artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet) knappast anses korrekt genomförd i mervärdesskattelagen, även om tolkningsfrågor kvarstår kring vad som är att anse som posttjänster och därmed förenade varuleveranser för vilka villkoren förhandlas individuellt.
Det står visserligen sedan länge klart att många av bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid nationell domstol (se t ex mål C-150/99 Svenska staten mot Stockholm Lindöpark AB och Stockholm Lindöpark AB mot Svenska staten, REG 2001 I-00493, punkterna 29 – 33 med där angivna hänvisningar). Den som är föremål för mervärdesbeskattning kan således inom ramen för ett beskattningsärende t ex göra gällande en på direktivet grundad rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt även om nationell lagstiftning inte medger detta. Ett annat exempel är att direktivets regler kan utgöra hinder för att tillämpa nationella bestämmelser om sk uttagsbeskattning (jfr mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket, REG 2005 I-00743).
Att en unionsrättslig regel kan åberopas direkt är emellertid i sig inte liktydigt med att regeln också är avsedd att skapa rättigheter för enskilda i den mening som avses i EU-domstolens praxis om medlemsstaternas skadeståndsansvar. Däremot kan det sägas föreligga ett samband mellan bedömningen av om en regel har direkt effekt och om den är avsedd att skapa rättigheter för enskilda genom att innehållet i rättigheterna och de som omfattas av dem i båda fallen måste framgå tillräckligt tydligt av bestämmelsen i fråga. När det gäller sjätte mervärdesskattedirektivets regler råder det inte något tvivel om att den som i enlighet med vad som nyss nämnts vid mervärdesbeskattningen kan åberopa t ex en på direktivet grundad rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt eller att direktivet utgör hinder mot uttagsbeskattning också i princip kan göra gällande en rätt till skadestånd på unionsrättslig grund om avdrag nekas i strid med direktivets bestämmelser eller uttag beskattas. I ett sådant fall framgår den enskildes rätt på ett sådant tydligt sätt av direktivet att det måste anses avsett att skapa rättigheter för den enskilde i fråga i den mening som krävs för att grunda skadeståndsansvar.
Sökanden i detta ärende har emellertid inte själv varit föremål för någon mervärdesbeskattning. If Skadeförsäkring AB bedriver visserligen yrkesmässig verksamhet men omsätter inte mervärdesskattepliktiga tjänster i denna verksamhet. If Skadeförsäkring AB är därmed inte skattskyldigt i direktivets eller mervärdesskattelagens mening. Eftersom If Skadeförsäkring AB inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet omfattas bolaget inte heller av direktivets (och mervärdesskattelagens) rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Rätten till avdrag tillkommer den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet avseende sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv i den verksamheten. Direktivet och mervärdesskattelagen reglerar alltså inte villkoren för de som, likt If Skadeförsäkring AB eller för den delen privatpersoner som har betalat t ex brevporto, inte är skattskyldiga för mervärdesskatt och inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Direktivet innehåller inte några bestämmelser om vad som ska gälla för den som utan att vara skattskyldig de facto har burit kostnaden för den uttagna mervärdesskatten. Det går därför inte att ur direktivet utläsa att sådana personer har några på direktivet grundade rättigheter. Justitiekanslerns bedömning är att direktivet inte kan anses skapa några rättigheter för If Skadeförsäkring AB i den mening som avses i EU-domstolens praxis och som alltså är en förutsättning för att staten ska kunna ådra sig skadeståndsskyldighet i förhållande till bolaget. If Skadeförsäkring AB:s anspråk kan därmed redan av denna anledning inte vinna bifall.
Till detta kommer att rättsläget i vart fall fram till dess att EU-domstolen meddelade dom i mål C-357/07 TNT Post UK Ltd måste anses har varit såpass oklart att den omständigheten att mervärdesskattelagens regler inte stadgar något undantag från mervärdesskatteplikt för samhällsomfattande posttjänster inte kan anses ha utgjort någon klar överträdelse av direktivets regler.
För att fastställa om en överträdelse av unionsrätten är tillräckligt klar ska hänsyn tas till samtliga de kriterier som kännetecknar situationen i fråga. EU-domstolen har härvid angivit att till dessa kriterier hör särskilt den överträdda regelns klarhet och precision, fördragsbrottets eller den vållade skadans avsiktliga eller oavsiktliga karaktär, den ursäktliga eller oursäktliga karaktären av en eventuell rättsvillfarelse och den omständigheten att en av en unionsinstitution intagen ståndpunkt har kunnat bidra till antagandet eller upprätthållandet av bestämmelser eller nationell praxis som strider mot unionsrätten. (Se främst mål C-424/97 Salomone Haim mot Kassenzahnärztliche Vereinigung Nordrhein, REG 2000 I-05123.)
I detta fall beaktar Justitiekanslern bl a att ordalydelsen av begreppet ”det offentliga postväsendet” inte är så entydig att tolkningsutrymme saknades, vilket bekräftas av begäran om förhandsavgörande och EU-domstolens dom i mål C-357/07 TNT Post UK Ltd. Sverige hade vidare anfört starka sakskäl för sin ståndpunkt vilka delades av andra medlemsstater. Den svenska lagstiftningen, som var i kraft redan vid EU-inträdet 1995, kom att ifrågasättas först cirka 10 år efter medlemskapet i samband med avregleringen av postmarknaderna i andra medlemsstater. Vid en samlad bedömning finner Justitiekanslern därför att den i ärendet aktuella överträdelsen inte är av sådan karaktär att den kan föranleda skadeståndsansvar för staten.
Såvitt gäller orsakssambandet konstaterar Justitiekanslern att de omständigheter som har föranlett slutsatsen att If Skadeförsäkring AB inte omfattas av den krets som den överträdda regeln är avsedd att skapa rättigheter för även innebär att det i detta fall inte kan anses föreligga ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och den skada som If Skadeförsäkring AB gör gällande. Det är också oklart hur villkoren för sådana tjänster som If Skadeförsäkring AB har köpt skulle ha fastställts om förutsättningarna för Posten AB:s verksamhet hade varit annorlunda. Justitiekanslern framhåller avslutningsvis också följande. If Skadeförsäkring AB:s anspråk bygger på antagandet att, om de aktuella tjänsterna hade varit undantagna från mervärdesskatt, priset för de tjänster som bolaget har köpt skulle ha uppgått till det de facto erlagda priset exklusive mervärdesskatt. Det måste emellertid ifrågasättas om detta är ett korrekt antagande. Priset för de samhällsomfattande posttjänsterna ska visserligen enligt postlagen vara kostnadsorienterade och rimliga. Därmed är emellertid inte sagt att Posten AB:s prissättning av tjänsterna med nödvändighet skulle ha utfallit på det sätt som If Skadeförsäkring AB synes förutsätta. Hur Posten AB hade prissatt sina tjänster för de fall mervärdesskatt inte hade utgått på dem framstår i vart fall i viss mån som en avvägningsfråga i förhållande till förekomsten av andra postoperatörer och deras prissättning samt marknadsrelationen mellan kunder för vilka mervärdesskatten utgör en kostnad respektive kunder som kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Om Posten AB:s samhällsomfattande tjänster skulle ha varit undantagna från mervärdesskatteplikt skulle vidare Posten AB:s kostnader hänförliga till denna verksamhet ha varit högre eftersom Posten AB då inte skulle ha haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för förvärv i den verksamheten.
På de nu anförda skälen finner Justitiekanslern att If Skadeförsäkring AB:s anspråk ska avslås.