JO dnr 2337-2008

I en skrivelse till JO anmälde AA, som uppgivet ombud för BB, Skatteverket. AA framförde att Skatteverket beslutat om tillkommande skatt och skattetillägg beträffande BB och att beslutet grundats på uppgifter i en förundersökning hos Ekobrottsmyndigheten som BB inte haft insyn i. AA uppgav också att Skatteverket, efter påpekande från BB om att han saknade insyn i beslutsunderlaget, hade vägrat honom sådan insyn och fullföljt sitt beslut.

Till anmälan fogade AA en kopia av BB:s överklagande av Skatteverkets omprövningsbeslut, daterat den 20 december 2007, vari han också utvecklat sina synpunkter på handläggningen av ärendet och anfört bl.a. följande. Skatteverkets beslut grundade sig uteslutande på ett efter eget skön gjort urval ur en omfattande förundersökning som BB på grund av sekretess inte fått ta del av. Han hade därmed inte vetat hur de omständigheter som Skatteverket anfört till stöd för sin inställning hade framkommit. BB hade framfört erinringar mot detta, senast i en skrivelse den 17 december 2007. Skatteverket hade i sitt omprövningsbeslut bemött detta med att ”Skatteverket har, efter godkännande av åklagaren i ärendet, tagit del av det material som framkommit under förundersökningen och av åklagaren också fått rätt att använda detta material”.

Handlingar avseende BB:s skatteärenden hämtades in från Skatteverket.

Skatteverket anmodades därefter att göra en utredning och yttra sig över anmälan.

I ett yttrande den 21 oktober 2008 anförde Skatteverket, skattedirektören CC, följande (angivna bilagor har inte tagits med här; JO:s anm.).

Bakgrund

Skatteverket har genomfört en revision av BB:s bedrivna bilhandelsverksamhet avseende taxeringsåren 2006 och 2007 (beskattningsår 2005/2006, 2006/2007) och hänförligt till hans bolag Göteborgs Bilimport AB som bl.a. resulterat i sköns-

BB har under åren förekommit i en rad olika bilföretag som förvärvat bilar i utlandet, främst i Tyskland, vilka han fört till Sverige för vidareförsäljning. Gemensamt har varit att företagen haft BB:s inarbetade namn ”Europabil” i företagsnamnet och att samtliga, bortsett från hans idag aktiva Europabil AB, försatts i konkurs. Redan i det inledande skedet av Skatteverkets utredning avseende Göteborgs Bilimport AB konstaterades stora brister i bolagets redovisning av mervärdesskatt, framförallt vad gällde redovisning av utgående mervärdesskatt i samband med försäljning av bilar som bolaget fört in från utlandet. Skatteverket gjorde därför en brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten (EBM) i Borås redan före det att beslut om revision fattades. – – –

Utredningen

Skatteverkets huvudkontor har inhämtat yttrande från Regionskattechefen i Göteborg samt från Skattekontoret i Borås – – –. Av dessa yttranden framgår bl.a. följande.

I akten avseende revisionsärendet förvaras underlag som utvisar hur revisionen genomförts, vilka handlingar som tillförts ärendet etc. I akten förvaras också underlag som har betydelse för de skattemässiga bedömningar som skett, och en dagbok över revisionsärendet (bilaga 2). Revisionsärenden avslutas alltid med en revisionspromemoria (bilaga 1). I de fall Skatteverket överväger att avvika från den reviderades redovisade skatter och avgifter utgör promemorian också ett övervägande om beskattningsändringar. I det fall en revision resulterar i att skäl finns att ändra någon annans beskattning upprättas en granskningspromemoria. Den utgör Skatteverkets övervägande om ändringar av den personens taxering/beskattning. Granskningspromemorian utgör ett eget ärende hos Skatteverket.

I aktuellt fall har en granskningspromemoria, dnr 114 687290-07/5513, upprättats avseende BB för taxeringsåren 2006 och 2007. Denna granskningspromemoria har utgjort det övervägande om taxeringsändringar som Skatteverket är skyldig att kommunicera med den skattskyldige före beslut. Den har skickats till BB som därmed haft den tid och möjlighet som han har rätt till för att eventuellt erinra sig m förslaget om ändringar. Han har också, samtidigt med granskningspromemorian, fått del av revisionspromemorian avseende Göteborgs Bilimport AB. Denna revisionspromemoria har kommunicerats med BB eftersom Skatteverket har bedömt att BB är den faktiske företrädaren för bolaget. Först härefter har Skatteverket fattat de två ifrågavarande omprövningsbesluten.

I akten avseende granskningspromemorieärendet förvaras granskningspromemorian och eventuella handlingar knutna till ärendet som härefter upprättats eller som inkommit, till och med erinran. I aktuellt ärende består akten enbart av granskningspromemorian samt erinran. Granskningspromemorian utgör samtidigt första handling i de två aktuella omprövningsärendena med dnr 114 779834-07/5472 resp. 114 779844-07/5472. Akterna avseende dessa omprövningsärenden innehåller handlingar from granskningspromemorian och eventuella handlingar knutna till ärendet som härefter upprättats eller som inkommit till och med omprövningsbeslutet. Ärendena avslutas i och med att omprövningsbeslutet expedieras. Härutöver har en anmälan om misstänkt skatte- och bokföringsbrott inlämnats i ett inledningsskede av utredningen. Vidare har revisionen avseende Göteborgs Bilimport AB lett till omprövningsärenden avseende mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter för bolaget.

BB hävdar att Skatteverkets beslut uteslutande grundar sig på Ekobrottsmyndighetens förundersökning. Detta påstående är helt felaktigt vilket klart framgår av den gransknings- och revisionspromemoria som upprättats efter revisionen av Göteborgs Bilimport AB, vilka också tillställts BB. Här kan noteras att i det aktuella fallet är det Skatteverkets utredning som, efter anmälan till EBM, är incitament till att en förundersökning inletts, och inte tvärtom. Skatteverket har från Vägverkets Bil-

Rättslig reglering

Skatteverket ska enligt 3 kap. 1 och 2 §§ taxeringslagen (1990:324) tillse att skatteärenden blir tillräckligt utredda och i samband därmed bereda den som berörs (den skattskyldige) tillfälle att yttra sig över denna innan ärendet avgörs, såvida detta inte bedöms onödigt. Enligt 17 § förvaltningslagen (1986:223) har den skattskyldige rätt att få del av uppgifter som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och att få tillfälle att yttra sig däröver.

Av 5 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) , SekrL, följer att sekretess gäller för uppgift som hänför sig till förundersökning i brottmål. Av 13 kap. 1 § SekrL sägs att om en myndighet i verksamhet, som avser tillsyn eller revision, från annan myndighet erhåller uppgift som är sekretessbelagd där, gäller sekretessen också hos den mottagande myndigheten. I 14 kap. 5 § SekrL sägs dock att sekretess inte får hindra en sökande, klagande eller annan part i mål eller ärende att ta del av handling eller annat material i målet eller ärendet såvida det inte föreligger synnerliga skäl, från allmänt eller enskilt intresse, att sekretessbelagd uppgift i materialet inte röjs.

Skatteverkets bedömning

BB hävdar i sin anmälan att Skatteverket fullföljt sina skattebeslut mot honom och hans bolag trots påpekande från honom att verket vägrat honom ta del av uppgifter i EBM:s förundersökning – en förundersökning han dessförinnan inte haft insyn i. Han menar därmed att Skatteverkets handläggning av ärendet är olagligt och att förfarandet även torde strida mot Europakonventionen. I nu aktuellt ärende hävdar BB vidare att Skatteverket, med hänvisning till sekretessen, medvetet agerat för att undanhålla honom vissa uppgifter ur den tillförda utredningen som möjligen kan tala till hans fördel. BB hävdar i överklagandet till länsrätten, vilken bifogats hans anmälan till JO i nu aktuellt ärende, att Skatteverkets urval av uppgifter från förundersökningen för användande i verkets beslutsunderlag för skatt varit skevt. Han synes därvid mena att verkets hantering av EBM:s utredningsmaterial medfört att de för BB graverande uppgifterna fått stå oemotsagda och att han därmed berövats möjligheten att bemöta verkets utredning med egen motbevisning.

Beträffande frågan om akten i förundersökningsärendet tillfördes skatteärendet eller om material borde ha tillförts ärendet vill Skatteverket anföra följande.

Skatteverket konstaterar inledningsvis att de av verket fattade skattebesluten grundar sig på verkets egen utredning, vilken utredning i sin tur kompletterats med uppgifter från EBM:s förundersökning. En sådan uppläggning med parallella utredningar hos samverkande myndigheter kan i sig inte anses strida mot vare sig nationella eller europarättsliga bestämmelser.

I stället för att besvara Skatteverkets förfrågan från den 16 maj 2007 meddelade BB via sitt ombud, den 22 maj 2007, att samtliga ställda delfrågor i förfrågan faller inom ramen för pågående förundersökning och att han därför inte var beredd att besvara dessa med hänvisning till att det ankom på förundersökningsledaren att agera vidare i ärendet. Skatteverket kan konstatera att BB genom förfrågan får anses ha haft god insyn i de frågeställningar som verket hade och vad verkets utredning rimligen omfattade. Genom ombudets meddelande valde BB att inte medverka i utredningen utan skatterevisorerna var i skattefrågan i vissa delar hänvisade till förundersökningen för att få svar på sina frågor. I det läget – dvs. inför och under sommaren 2007 – hade BB med ombud kunnat påkalla partsinsynen som följer av 14 kap. 5 § SekrL . Någon begäran om partsinsyn i revisionen framfördes emellertid varken då eller senare av BB. Av skatterevisorn DD:s tjänsteanteckning den 26 september 2007 framgår vidare att denne av åklagaren EE fått godkännande att använda sig av det material som framkommit i EBM:s förundersökning.

Mot bakgrund av det hittills sagda vill Skatteverket framhålla att verket inte vägrat BB partsinsyn under revisionen. Den eventuella rättsförlust som kan ligga däri beror snarare på BB:s/ombudets passivitet och valet att inte besvara ställda frågor. Genom att resultatet av genomförd revision med överväganden i revisions- och granskningspromemoriorna tillställdes BB den 15 november 2007, vilka han erinrade sig över den 17 december 2007, har Skatteverket hanterat revisionen i enlighet med vad som föreskrivs i taxeringslagen . Detta betyder att han senast vid erhållandet av promemoriorna fått del av alla de uppgifter som Skatteverkets egen utredning givit vid handen men även uppgifter, som bedömts relevanta som underlag för övervägandena i promemorian, från EBM:s förundersökning. BB har även beretts möjlighet att yttra sig över övervägandena innan skattebeslut, med skattetillägg fattats. Vidare kan nämnas att i den granskningspromemoria som upprättats som en följd av revisionen av Göteborgs Bilimport AB går Skatteverket grundligt igenom vad som framkommit i utredningen, varifrån uppgifterna kommit samt redogörs för utfallet av granskningen. I de fall Skatteverket använt sig av uppgifter ur EBM:s förhör så framgår det att uppgifterna kommer från förhör och vem som lämnat uppgifterna. De förhörsuppgifter som återges i granskningspromemorian är hämtade från det större antal förhör som finns aktbilagda i revisionsärendet avseende Göteborgs Bilimport AB.

Gransknings- och revisionspromemoriorna har legat till grund för omprövningsbesluten. Skatteverket har inte tillfört de aktuella omprövningsärendena mer information än vad som bedömts nödvändigt för att fatta korrekta skattebeslut. BB har före det att omprövningsbesluten fattats, i form av den kommunicering som skett via revisions- och granskningspromemoriorna, bl.a. erhållit information om vilka uppgifter som tillförts ärendet, varifrån denna information kommit samt vilken bedömning Skatteverket gjort på grund av dessa uppgifter. Skatteverket har vinnlagt sig om att underrätta BB om de uppgifter som tillförts skatteärendet genom någon annan än honom själv (EBM) samt berett honom tillfälle att yttra sig över dem före beslutsfattandet, enligt bestämmelserna i 17 § förvaltningslagen .

Skatteverket har inte tagit del av EBM:s förundersökningsprotokoll och detta har inte heller tillförts vare sig revisions- eller skatteärendet. De uppgifter Skatteverket fått del av ur förundersökningen har tillförts revisionsakten hos Skatteverkets revisorer. Endast vissa delar av förhörsmaterialet åberopas i granskningspromemorian samt har tillförts skatteärendena. De förhörsuppgifter som återges i granskningspromemorian är hämtade från förhör som i sin helhet finns aktlagda i revisionsärendet avseende Göteborgs bilimport AB. Dessa förhörsprotokoll har dock

Skatteärendet har som tidigare angetts tillförts det som Skatteverket bedömt vara ett ur skattesynpunkt relevant urval av förhörsmaterialet från EBM:s förundersökning. Materialet har sedan i olika delar använts som beslutsunderlag för uttag av skatt av respektive Göteborgs Bilimport AB (tidigare Europabil i Askim AB) och vid BB:s egen taxering.

Enligt Skatteverkets mening har verkets hantering av egna uppgifter samt de från förundersökningen tillförda uppgifterna skett i överensstämmelse med bestämmelserna i såväl taxeringslagen , förvaltningslagen samt skett i enlighet med bestämmelserna som gäller skattesekretessen. Skatteverket kan inte finna att verket nekat BB insyn i utredningsmaterialet eller på annat sätt vägrat honom att ta del uppgifter från det som tillförts utredningen.

Vad därefter beträffar påstått brott från Skatteverkets sida mot Europakonventionens artikel 6 vill verket framhålla följande. Vid bedömningen utifrån de rättigheter och skyldigheter som anges i artiklarna 6 och 13 i Europakonventionen bör särskilt nämnas att det endast är indrivning av påförda skattetillägg och avgiftstillägg som skulle kunna utgöra en kränkning av konventionen eftersom tilläggen enligt Europadomstolens praxis är att betrakta som straff. Något hinder föreligger emellertid inte, enligt Europakonventionen att driva in övriga skatter och avgifter före det att en domstolsprövning kommit till stånd. Från Europadomstolens uttalanden i målen Källander mot Sverige (beslut 6 mars 1989, No. 12693/87) och Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige (domar den 23 juli 2002) kan den slutsatsen dras att det inte heller i princip är oförenligt med artikel 6 att verkställa en administrativ myndighets beslut innan det har överprövats av domstol. Europadomstolen har dock i det sammanhanget uttalat att en medlemsstat måste hålla bestämmelser om omedelbar verkställighet inom rimliga gränser så att den enskildes möjlighet att försvara sig i en domstolsprocess inte försämras. Skatteverket vill vidare framhålla att skatteprocessen och en eventuell brottsutredning är två helt olika processer. För att bedöma om skattskyldighet föreligger behöver bedömningen i en brottsutredning inte avvaktas.

Vidare har BB anfört att Skatteverket genom sitt agerande kränkt de i konventionen angivna rättigheterna om att få vederfaras en opartisk och rättvis rättegång samt rätten till partsinsyn, som också följer av artikel 6 i konventionen. Skatteverkets ansvar i nu nämnda hänseenden kan av naturliga skäl inte omfatta det sätt på vilket EBM bedrivit sin utredning. De eventuella invändningar som går ut på att bereda BB möjlighet till motförhör och anställande av motbevisning vad gäller ansvarsfrågan i skedet före och under en ev. skattebrottsprocess ligger utanför ramen för Skatteverkets ansvarsområde. Som framhållits ovan har Skatteverket bedrivit sin utredning – även med beaktande av tillfört material från EBM – under iakttagande av den kommunikationsskyldighet och partsinsyn som bestämmelserna i taxeringslagen och förvaltningslagen uppställer. Skatteverket vill härvid framhålla att en skattskyldig har rätt till partsinsyn i en revision. Revisionsanteckningarna är tillgängliga för den reviderade och dennes ombud, om det inte med hänsyn till allmänt eller enskilt intresse bedöms vara av synnerlig vikt att viss uppgift inte röjs. Någon begäran om partsinsyn har emellertid inte inkommit. Den omständigheten att BB funnit för gott att inte påkalla partsinsyn i förundersökningen eller i övrigt uppgifterna som dragits in i revisionsutredningen innebär inte att Skatteverket vägrat honom insyn eller att verket agerat på sätt att han inte skulle få del av uppgifter som någon annan tillfört revisionsunderlaget.

På nu anförda grunder kan Skatteverket därför inte finna att verket kan anses ha kränkt BB:s rättigheter enligt Europakonventionen.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att de aktuella skattebesluten har vilat på det beslutsunderlag som verket bedömt vara nödvändigt och relevant utifrån Skatteverkets verksamhet. Samtidigt har Skatteverket vinnlagt sig om att upprätthålla bestämmelserna i taxeringslagen , förvaltningslagen samt iakttagit bestämmelserna om

AA lämnades tillfälle att kommentera remissvaret men hördes inte av.

Av 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324) framgår att Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Enligt 2 § samma kapitel ska den skattskyldige ges tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt. I fråga om den skattskyldiges rätt att få del av uppgifter som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och att få tillfälle att yttra sig över dem gäller bestämmelserna i 17 § förvaltningslagen (1986:223) .

Enligt 17 § förvaltningslagen får ett ärende inte avgöras utan att den som är sökande, klagande eller annan part har underrättats om en uppgift som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och han har fått tillfälle att yttra sig över den, om ärendet avser myndighetsutövning mot någon enskild. Myndigheten får dock avgöra ärendet utan att så har skett bl.a. om uppgiften saknar betydelse eller om åtgärderna av någon annan anledning är uppenbart obehövliga. Underrättelseskyldigheten gäller med de begränsningar som följer av 14 kap. 5 § sekretesslagen (1980:100) .

Enligt 14 kap. 5 § sekretesslagen får sekretess inte hindra en sökande, klagande eller annan part i mål eller ärende att ta del av handling eller annat material i målet eller ärendet såvida det inte föreligger synnerliga skäl, från allmänt eller enskilt intresse, att sekretessbelagd uppgift i materialet inte röjs.

Skatteverkets handläggning

Anmälaren har gjort gällande att Skatteverkets beslut om tillkommande skatt och skattetillägg grundats på uppgifter från en förundersökning hos Ekobrottsmyndigheten som den skattskyldige, BB, inte haft insyn i. Han har vidare anfört bl.a. att Skatteverket, trots påpekande från BB, vägrat honom insyn i beslutsunderlaget.

Skatteverket har i remissvaret anfört bl.a. följande. Skattebesluten i ärendena grundades på verkets egen utredning, vilken i sin tur kompletterats med uppgifter från Ekobrottsmyndighetens förundersökning. Skatteverket tog inte del av Ekobrottsmyndighetens förundersökningsprotokoll och det tillfördes inte heller vare sig revisions- eller skatteärendet. De uppgifter Skatteverket fick del av ur förundersökningen tillfördes revisionsakten. Endast vissa delar av förhörsmaterialet åberopades i granskningspromemorian och dessa uppgifter tillfördes skatteärendena. De förhörsuppgifter som återgavs i granskningspromemorian var hämtade från förhör som i sin helhet tillförts akten i revisionsärendet avseende aktiebolaget. Dessa förhörsprotokoll hade dock inte tillförts granskningspromemorieärendet eller omprövningsärendena. Därutöver fanns förhör i revisionsakten som inte åberopats och på så sätt tillförts omprövningsärendena. BB tillställdes den 15 november 2007 revisions- och granskningspromemoriorna och fick tillfälle att yttra sig över dessa.

Av utredningen framgår sålunda att Skatteverkets beslut i huvudsak grundades på verkets egen utredning men att verket under handläggningen tog del av uppgifter ur en förundersökning hos Ekobrottsmyndigheten efter medgivande av denna myndighet. De uppgifter som Skatteverket bedömde som relevanta för skattefrågorna tillfördes ärenden hos verket. BB fick inför omprövningsbeslutet del av dessa uppgifter och tillfälle att yttra sig över dem. Därutöver fanns visst förhörsmaterial som tillförts revisionsakten men inte granskningspromemorieärendet eller omprövningsärendena och som inte kommunicerats med BB. Vad som har kommit fram när det gäller det sätt på vilket uppgifterna från Ekobrottsmyndigheten tillfördes ärendena hos Skatteverket samt verkets kommunicering av uppgifter med BB ger inte stöd för någon kritik från JO:s sida.

Beträffande BB:s rätt till partsinsyn framgår av Skatteverkets handlingar att han i en skrivelse den 17 december 2007, vilken inkom till Skatteverket påföljande dag, med anledning av att han beretts tillfälle att yttra sig över revisions- och granskningspromemorian anförde att dessa promemorior byggde på förundersökningsmaterial som han inte haft någon insyn i och att han begärde att få ta del av hela det material från vilket Skatteverket hämtat uppgifterna och dragit de aktuella slutsatserna i promemoriorna. BB hänvisade i skrivelsen uttryckligen till rätten till partsinsyn. BB framförde således under handläggningen hos Skatteverket en begäran om partsinsyn. Såvitt framkommit av utredningen bemötte Skatteverket inte denna begäran och BB fick inte heller med anledning av framställningen tillfälle att ta del av det efterfrågade materialet. Det förhållandet att begäran avsåg material som enligt vad Skatteverket anfört hade tillförts revisionsärendet men inte tagits med i granskningspromemorieärendet eller omprövningsärendena saknar betydelse. BB:s begäran hanterades således inte på ett tillfredsställande sätt och Skatteverket kan inte undgå kritik för detta.

Vad som har kommit fram i övrigt ger inte anledning till något uttalande.

Ärendet avslutas.