Dir. 1993:112

Tilläggsdirektiv till Rättssäkerhetskommittén

Dir. 1993:12

Beslut vid regeringssammanträde 1993-09-30

Statsrådet Lundgren anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att Rättssäkerhetskommittén (Fi 1992:07) genom tilläggs- direktiv ges i uppdrag att se över vissa ytterligare frågor med anknytning till rättssäkerheten vid beskattningen. Kommittén skall

- analysera olika alternativ och utarbeta förslag för en snabbare preju- dikatbildning på skatteområdet,

- utreda om möjligheterna för skattskyldiga att få förhandsbesked i skattefrågor behöver förbättras och, om så anses vara fallet, lägga fram förslag om förbättringar,

- utreda om den tid bör inskränkas som möjligheten till eftertaxering står öppen i fråga om andra inkomster än näringsinkomster,

- göra en översyn av den s.k. oskälighetsregeln och terminologin i bestämmelserna om skattetillägg samt undersöka om bestämmelser om maximering av skattetillägg bör införas,

- utreda skattemyndighetens roll och befogenheter samt den enskildes ställning i skatteutredningar när det finns misstanke om brott och därvid särskilt behandla konflikten mellan den enskildes skyldighet att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att förhålla sig passiv i brottsutredningen.

Bakgrund

Rättssäkerhetskommittén (Fi 1992:07) har i betänkandet Rättssäkerheten vid beskattningen (SOU 1993:62) föreslagit en rad åtgärder för att stärka de enskildas rättssäkerhet. Kommittén har föreslagit bl.a. generösare regler för anstånd med betalning av omtvistade skattebelopp, utökade möjligheter för de skattskyldiga att få ersättning för kostnader i skatteärenden och skattemål samt ändrade regler i fråga om skatterevision för att stärka den enskildes ställning. Betänkandet remissbehandlas för närvarande.

Rättssäkerhetskommitténs förslag innehåller genomgripande förbättringar av rättssäkerheten i en rad avseenden. Kommittén redovisar dessutom i sitt betänkande ett antal frågor med anknytning till rättssäkerhet på skatteområdet som kommittén inom den tid den haft till sitt förfogande inte haft möjlighet att utreda närmare. Även om de förslag som lagts fram är ett stort steg på vägen mot ökad rättssäkerhet är det angeläget att arbetet fortsätter. Jag tar i det följande upp några frågor som jag anser bör utredas.

Utredningsuppdraget

Prejudikatbildningen på skatteområdet Samhällsutvecklingen med stor rörlighet i det ekonomiska livet och en snabb lagstiftningstakt medför att nya rätts- och tolkningsfrågor som kräver en snar lösning fortlöpande kommer upp. Detta gör sig gällande inte minst inom skatterätten.

Visserligen kan behovet av rättsbildning genom domstolsavgöranden till en del ersättas med en mer detaljerad lagstiftning. Det är emellertid inte realistiskt att tänka sig att lagstiftningen kan utformas så att alla tänkbara situationer förutses och möjliga oklarheter undanröjs. En alltför detaljerad lagstiftning har dessutom nackdelar från andra synpunkter.

Behovet av prejudikatbildning hänger samman inte bara med den ekonomiska utvecklingen och snabba lagstiftningstakten utan också det förhållandet att beskattningen varje år rör ett stort antal skattskyldiga. Många av de oklara frågorna kan dessutom för vissa skattskyldiga återkomma årligen.

Den prejudikatbildning som nu sker genom att en skattefråga förs upp genom domstolarna till högsta instans har allmänt sett den nackdelen att den är långsam. I vissa fall - t.ex. när saken gäller en rättsfråga som rör ett stort antal skattskyldiga och där det från början framstår som sannolikt att saken slutligen kommer att avgöras först av högsta instans -är det särskilt besvärande att det tar lång tid innan rättsläget blir klarlagt. Kan det slutliga beskedet komma snabbare minskar antalet överklaganden och belastningen på domstolarna. Snabba besked i ovissa skattefrågor gagnar rättssäkerheten och är till fördel för rättslivet i stort.

Skattskyldiga har sedan lång tid kunnat begära förhandsbesked enligt lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor om tillämpningen av skatteförfattningarna. Förhandsbesked meddelas av Skatterättsnämnden som den 1 juli 1991 bröts ut från Riksskattverket. Det allmänna har inte någon motsvarande möjlighet att påkalla auktoritativa uttalanden i skattefrågor. Det allmännas möjligheter att i det ordinarie domstolsförfarandet verka för att få fram prejudicerande avgöranden i olika rättsfrågor är dessutom begränsade genom att möjligheten att överklaga till Regeringsrätten är beroende av utgången i kammarrätten.

Skatteförenklingskommittén (B 1982:03) lade i betänkandet Tolkningsbesked i skattefrågor (Ds Fi 1987:1) fram förslag om att staten hos Skatterättsnämnden skall kunna ansöka om besked - tolkningsbesked - i skattefrågor av mer allmänt prejudikatintresse. En ansökan om tolknings- besked bör enligt förslaget helst bygga på omständigheter i konkreta fall men bör också kunna utgå från antagna förutsättningar. Någon motpart föreslås inte, utan Skatterättsnämnden skall se till att ärendet blir tillräckligt utrett och ta in de yttranden som behövs. Meddelas ett tolkningsbesked skall beskedet underställas Regeringsrättens prövning.

Förslaget, som fått en tämligen omfattande kritik vid remissbehandlingen, har ännu inte lett till lagstiftning. Den kritik som förs fram rör främst de konstitutionella betänkligheter som förslaget väcker, svårigheterna att få frågan allsidigt belyst i frånvaron av en motpart och önskemålet om ett kontradiktoriskt förfarande. Vidare framförs att reformer som avser prejudikatbildningen på skatteområdet bör samordnas med lösningar på den allmänna domstolssidan, hålla sig inom ramen för traditionell rättskipning och handhas av ordinarie domstolsorganisation.

På den allmänna domstolssidan har sedan länge pågått ett arbete med att förbättra prejudikatbildningen. Rättegångsutredningen lade i betänkandet Översyn av rättegångsbalken 2 Högsta domstolen och rättsbildningen (SOU 1986:1) fram olika sätt att få fram lämpliga prejudikat. För att bättre utnyttja HD:s resurser föreslogs att domstolens prövning i ett mål skulle kunna begränsas till en prejudikatfråga. Genom lagstiftning 1989 (SFS 1989:352) har en sådan möjlighet införts i rättegångsbalken. En särskild utredare har i betänkandet Några frågor angående Regeringsrätten (SOU 1992:138) lagt fram förslag om en motsvarande reglering i förvaltningspro- cesslagen (1971:291). Rättegångsutredningen lade vidare fram tre skisser för hur lämpliga prejudikat skall föras fram till HD. En av dessa har införts, nämligen möjligheten för tingsrätt att under pågående rättegång hänskjuta en prejudikatfråga till HD. De två andra skisserna - s.k. språngrevision och fristående rättsförklaring - har inte lett till lagstiftning.

Mot bakgrund av det anförda bör kommittén undersöka vilka möjligheter det finns att åstadkomma en snabbare prejudikatbildning på skatteområdet. Genom omläggningen av skatteprocessen från en beloppsprocess till en sakprocess har förutsättningar skapats för att på skatteområdet införa en möjlighet att hänskjuta prejudikatfrågor från första instans till Regeringsrätten. Kommittén bör därför undersöka om det är lämpligt att införa en sådan ordning men också utreda andra möjliga vägar att få fram snabba prejudikat. Kommittén bör särskilt beakta det allmännas möjligheter att snabbt föra fram prejudikatfrågor till högsta instans.

Förhandsbesked

På skatteområdet finns som jag redan nämnt sedan länge ett förhands- beskedsinstitut i lagen om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Förhandsbe- sked kan också meddelas i fråga om mervärdesskatt, punktskatter och fordonsskatt. Förhandsbesked avseende direkt beskattning meddelas, om det är av synnerlig vikt för någon eller om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Ett förhandsbesked är bindande mot skattemyndigheten, om den skattskyldige åberopar det. Det krävs därför kännedom om alla faktiska omständigheter som kan påverka bedömningen för att ett förhandsbesked skall kunna lämnas. Skatterättsnämnden meddelar årligen ett hundratal förhandsbesked avseende direkt beskattning. Beskeden får överklagas till Regeringsrätten och så sker också i stor utsträckning. Regeringsrätten prövar förhandsbeskeden utan någon dispensprövning. För ett förhandsbesked skall sökanden betala en avgift, högst 10 000 kr.

På uppbördsområdet finns ett förhandsbeskedsinstitut av annan modell. Skattemyndigheten får enligt 22 a § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare på gemensam ansökan av uppdragstagare och uppdragsgivare lämna förhandsbesked om skyldigheten att betala socialavgifter. I 44 § uppbördslagen (1953:272) finns bestämmelser om att skattemyndigheten på begäran av arbetsgivare eller arbetstagare skall lämna besked i frågor som rör bestämmelserna om skatteavdrag. Genom lagstiftningen om F-skattebevis har dessa regler mist mycket av sin tidigare betydelse.

För den enskilde kan det ha mycket stor betydelse att kunna förlita sig på skattemyndighetens bedömning i en fråga. Det nuvarande förhands- beskedsinstitutet enligt lagen om förhandsbesked i taxeringsfrågor fyller en viktig funktion dels för att ge skattskyldiga ett mot skattemyndigheten bindande besked hur en viss skattefråga skall bedömas, dels som en kanal för att föra upp intressanta prejudikatfrågor till Regeringsrätten. Vad gäller funktionen att lämna bindande besked i skattefrågor kan dock ifrågasättas om de möjligheter som förhandsbeskedsinstitutet ger är tillräckliga för att tillgodose de behov som finns.

Kommittén bör utreda om det finns behov av utökade möjligheter till förhandsbesked för de skattskyldiga i skattefrågor och - om möjligheterna bör förbättras - lämna förslag till förbättringar.

Eftertaxeringsperiodens längd

I det nya taxeringsförfarandet finns skillnader mellan det allmännas och den skattskyldiges möjligheter att få en taxeringsändring till stånd. Den skattskyldige kan inom fem år efter utgången av taxeringsåret begära omprövning av taxeringsbeslut. Fristerna för omprövning på initiativ av det allmänna varierar beroende på om ändringen är till fördel eller till nackdel för den skattskyldige. Taxeringsbeslut får omprövas till den skattskyldiges fördel inom femårsperioden, medan ändring till den skattskyldiges nackdel måste beslutas inom ett år efter taxeringsåret. Finns det förutsättningar för eftertaxering måste med vissa undantag beslut till den skattskyldiges nackdel fattas inom fem år efter taxe- ringsåret. Eftertaxering kräver normalt att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift och att den avser belopp av någon betydelse. För att möjliggöra en mer nyanserad bedömning i eftertaxeringsärenden infördes genom en lagändring (SFS 1991:1902) som trädde i kraft den 1 januari 1992 en regel om att beslut om eftertaxering inte skall fattas, om ett sådant beslut skulle framstå som uppenbart oskäligt.

De skattskyldiga har ett berättigat intresse av att inom rimlig tid få ett slutligt besked om hur mycket skatt de skall betala. En viktig rättssäker- hetsfråga är därför under hur lång tid det skall vara möjligt att besluta om eftertaxering. Samtidigt är det viktigt att skattemyndigheten har instrument till sitt förfogande som möjliggör att beslut om materiellt riktiga taxeringar kan fattas även efter taxeringsperiodens utgång. Eftertaxeringsreglerna möjliggör för skattemyndigheten att i efterhand fatta ett riktigt taxeringsbeslut på grundval av de tillkommande uppgifterna när myndigheten på grund av utelämnade eller missvisande uppgifter tidigare haft ett oriktigt beslutsunderlag.

Kritiken mot nuvarande tidsfrister har framför allt gällt privatpersoners taxering. Kritikerna har efterlyst kortare tidsfrister för ändringar till den skattskyldiges nackdel så att de skattskyldiga efter en kortare tid vet, om taxeringarna och därmed den debiterade skatten kommer att stå fast.

Före taxeringsreformen, dvs. vid 1990 och tidigare års taxeringar, kunde ett yrkande från den skattskyldiges sida elimineras genom att skattemyn- digheten kvittningsvis yrkade höjning av taxeringen i ett annat avseende än det den skattskyldiges talan avsåg. Denna möjlighet till s.k. äkta kvittningsinvändning är numera slopad. Det ansågs möjligt att slopa rätten till äkta kvittning trots den stora skillnaden mellan den skattskyldiges och det allmännas möjligheter att få till stånd ändring i taxeringsbeslut genom att eftertaxeringsreglerna ofta möjliggjorde rättelse vid grava felaktigheter i taxeringsbeslutet.

Kommittén bör mot bakgrund av det anförda utreda om det finns skäl att inskränka den tid som möjligheten till eftertaxering står öppen i fråga om andra inkomster än näringsinkomster.

Skattetillägg

Vårt beskattningssystem bygger till stor del på uppgifter som den skattskyldige själv lämnar. Det är därför av största vikt att uppgiftsskyldigheten fullgörs korrekt. Har en skattskyldig i självdeklaration eller i något annat skriftligt meddelande som han avgett till ledning för taxeringen eller i mål om taxering, lämnat oriktig uppgift skall skattetillägg påföras honom. Skattetillägg påförs dock inte vid uppenbar felräkning eller misskrivning eller - vid inkomst av tjänst eller kapital -om rättelse har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föregående föreläggande. Skattetillägg påförs inte heller vid felaktigt yrkande eller vid frivillig rättelse av en oriktig uppgift.

I uppbyggnaden av det skatteadministrativa sanktionssystemet har kraven på enkelhet, schablonisering och likformighet starkt betonats. Avgift skall påföras när en överträdelse objektivt sett har ägt rum och oberoende av subjektiva rekvisit. Genom eftergiftsgrunderna medges dock ett hänsynstagande till omständigheterna i det enskilda fallet. Skattetillägg skall efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållanden att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller någon annan särskild omständighet. Skattetillägg skall även efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget. Skattetillägg skall slutligen efterges när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är ringa.

Reglerna om skattetillägg har utretts ett antal gånger i syfte att få lämpliga proportioner mellan sanktionerna och den försummelse den skattskyldige gjort sig skyldig till. Skattereformen har inneburit att skattetilläggens storlek har minskat betydligt.

Den ytterligare grund för eftergift av skattetillägg som infördes den 1 januari 1992 - skattetillägg skall efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget - har tillkommit för att komplettera efter- giftsgrunderna vid ursäktliga felaktigheter. Bestämmelsen skall utgöra en ventil för fall när eftergift inte kan medges enligt övriga efter- giftsgrunder, t.ex. när påföljden inte står i rimlig proportion till förseelsen eller när det av annan anledning framstår som stötande att ta ut tillägget.

I samband med att oskälighetsregeln infördes (prop. 1991/92:43 s. 62) anförde jag att förslagen innebar vissa uppmjukningar och tillrättaläggan- den i sanktionssystemet och att de var ett steg på vägen mot ökad rättssäkerhet vid beskattningen. Rättssäkerhetskommittén har angett att det kvarstår kritik mot sanktionsformen bl.a. genom att regeln om att skattetillägg kan efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget är alltför vag och begränsad och genom att det inte finns någon övre beloppsgräns för skattetillägget. Vidare har i betänkandet framhållits att några reagerar inför terminologin, att det är fråga om "eftergift" av avgift, i stället för att säga att avgift inte skall påföras.

Mot bakgrund av den kritik som riktats mot oskälighetsregeln bör kommittén utreda om bestämmelsen kan göras tydligare. Kommittén bör också utreda frågan om maximering av särskilt höga tillägg. Därvid bör beaktas att skattetilläggets funktion att ge eftertryck åt uppgiftsskyldigheten och att preventiva syften inte undergrävs. Vidare bör kommittén undersöka om det är möjligt att, inom ramen för de administrativa sanktionsavgifternas konstruktion, ändra begreppsanvändningen i skattetilläggsbestämmelserna.

Skatteutredningar vid brottsmisstanke

Uppgifter till ledning för beskattningen lämnas i regel under straffansvar. Den som är skyldig att lämna uppgifter kan under hot om vite föreläggas att t.ex. lämna ytterligare upplysningar eller visa upp handlingar för kontroll av att han fullgjort uppgiftsskyldigheten på ett riktigt sätt. Det förhållandet att den enskilde är skyldig att medverka vid kontrollen av att lämnade uppgifter är riktiga och att det finns sanktionsmöjligheter vid bristande medverkan, är av mycket stor betydelse för skattekontrollen.

Skattemyndigheten skall i regel anmäla till åklagare så snart det finns anledning att anta att brott enligt skattebrottslagen begåtts. I anmälan skall anges de omständigheter som utgjort grund för brottsmisstanken. Även om uttrycket "det finns anledning att anta" inte ger vid handen att det med någon högre grad av sannolikhet skall kunna antas att den misstänkte kan fällas för brott, kräver en brottsanmälan noggranna överväganden.

Åklagaren skall inleda en förundersökning så snart det finns anledning att anta att ett brott förövats som hör under allmänt åtal. Då förundersök- ningen kommit så långt att någon skäligen misstänks för brottet skall den misstänkte underrättas om detta då han hörs. I brottsutredningar gäller att den som är skäligen misstänkt för brott har rätt att tiga och inte behöver bidra till utredningen.

Uppgifter från skatteutredningar används i hög grad i brottmålsprocesser och det förekommer att skatteutredningen och brottsutredningen löper parallellt. Detta medför att konflikter mellan den enskildes skyldighet att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att förhålla sig passiv vid misstanke om egen brottslighet kan uppstå.

Frågan ställs på sin spets när den enskilde inte vill medverka i någon av utredningarna, men känner sig tvungen att medverka i skatteutredningen. Gränsen mellan skatteutredning och brottsutredning är inte alltid helt klar i och med att skatteutredningen vanligen kommer att utgöra grunden för en eventuell brottsutredning och skattemyndighetens anmälningsskyldighet till åklagaren. Gränsdragningen kompliceras ytterligare av att skatterevisorn ofta anlitas som sakkunnig i polisutred- ningen. Problemet med att en myndighet kan kräva in vissa uppgifter som sedan kan komma att användas i en brottsutredning är inte unikt för skatteområdet utan kan uppkomma inom t.ex. miljö- och näringsrätten.

Med hänsyn till det anförda bör kommittén närmare utreda skattemyn- dighetens roll och befogenheter samt den enskildes ställning i skatteutredningar när misstanke om brott finns. Det är därvid av särskilt intresse att kommittén behandlar konflikten mellan den enskildes skyldighet att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att förhålla sig passiv i brottsutredningen.

Övrigt

Förutom de frågor jag nu tagit upp nämner kommittén i sitt betänkande några ytterligare frågor. Kommittén är oförhindrad att även behandla dessa och andra frågor med anknytning till rättssäkerheten vid beskattningen och lägga fram de förslag som anses påkallade.

Utredningsarbetet skall vara avslutat före utgången av maj 1995.

Hemställan

Jag hemställer att Rättssäkerhetskommitténs uppdrag utvidgas i enlighet med vad jag nu anfört.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan.

(Finansdepartementet)