Beslut vid regeringssammanträde 1993-02-25

Statsrådet Bo Lundgren anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en översyn av skattebrottslagen och sanktionssystemet i övrigt på skatte- och avgiftsområdet. Utredarens huvuduppgifter är att

• göra en allmän översyn av skattebrottslagen, omfattande såväl lagens tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder,
• inventera de sanktionsbestämmelser som finns på skatte- och avgifts- området vid sidan av skattebrottslagen, bedöma om nivån på kriminaliseringen är lämpligt avvägd och föreslå en enklare och mer en- hetlig reglering,
• undersöka i vad mån de straffrättsliga sanktionerna vid förseelser mot kontrolluppgiftsskyldigheten kan ersättas med administrativa sanktioner.

Bakgrund

År 1972 reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skatte brottslagen (1971:69), som ersatte skattestrafflagen (1943:313). Samtidigt infördes ett nytt påföljdssystem för överträdelser mot skatte- och avgiftsförfattningarna i form av administrativa sanktioner (skatte- och avgiftstillägg samt förseningsavgift). Det administrativa sanktionssystemet möjliggjorde att från handläggning i judiciell ordning undanta vissa fall av skattebrott som ansågs som lindrigare.

De centrala skattebrotten i skattebrottslagen är skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift (2 och 5 §§). Båda brotten gäller avgivande av handlingar med oriktiga uppgifter till ledning för en myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift. I 7-9 §§skattebrottslagen straffbeläggs oegentlig redovisning av skatt som innehållits för andra, dvs. källskatt. Vidare är vissa försummelser i fråga om bokföringsskyldighet som allvarligt försvårar myndigheternas kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift straffbelagda som försvårande av skattekontroll (10 §).

Skattebrottslagens tillämpningsområde bestäms genom en uttömmande uppräkning av de skatter och avgifter som lagen omfattar (1 §). Genom ett uttryckligt stadgande är lagen inte tillämplig på skatter och avgifter som fastställs eller uppbärs i den ordning som gäller för tull. Detta innebär bl.a. att oriktiga uppgifter i samband med införsel som leder till för låg mervärdesskatt inte bestraffas enligt skattebrottslagen utan enligt lagen (1960:418) om straff för varusmuggling.

I 80 och 81 §§uppbördslagen (1953:272) straffbeläggs försummelser mot skyldigheten att innehålla och redovisa källskatt. Det finns ett nära samband mellan dessa brott och uppbördsredovisningsbrotten i 7-9 §§skattebrottslagen.

Bestämmelser om straff för överträdelser av skatte- och avgiftslag stiftningen finns förutom i skattebrottslagen och uppbördslagen i en mängd andra lagar, bl.a. 4 kap.7-10 §§ lagen (1990:325) om självdekla ration och kontrolluppgifter, 66 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 31 och 32 §§kupongskattelagen (1970:624) och 26-30 §§ lagen (1958:295) om sjömansskatt.

En arbetsgrupp som tillsattes av Brottsförebyggande rådet (BRÅ) överlämnade år 1983 promemorian (PM 1983:6) Uppbördsbrott. Åtgärder mot det likvida fusket. Arbetsgruppen studerade mot bakgrund av skatteskuldernas utveckling straffregler med anknytning till missbruk av uppbördssystemet. Arbetsgruppen konstaterade att det fanns brister i det straffrättsliga sanktionssystemet och föreslog att skattebrottslagen ändrades så att brott mot reglerna om uppgiftsskyldighet, avgiftsskyl dighet och betalningsansvar i skatte- och avgiftsförfattningarna straffsanktionerades i gemensamma bestämmelser i skattebrottslagen. Promemorian remissbehandlades. En enig remissopinion menade att något måste göras åt den splittrade regleringen och ställde sig bakom förslaget till en gemensam reglering i skattebrottslagen. Det framfördes dock kritik mot detaljförslagen i skilda avseenden. Promemorian har ännu ej lett till lagstiftning.

Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen har efter uppdrag den 11 april 1991 av dåvarande regeringen undersökt vilka åtgärder som bör vidtas för att statsmakternas prioriteringar och riktlinjer i fråga om bekämpningen av den ekonomiska brottsligheten skall förverkligas. I en rapport som överlämnades i januari 1992 tas även skatte- och uppbördsbrotten upp, och behovet av en översyn av skattebrottslagen och ansvarsbestämmelserna i uppbördslagen betonas.

Varusmugglingsutredningen har i betänkandet (SOU 1991:84) Smuggling och tullbedrägeri lagt fram förslag till en lag om straff för smuggling m.m. Bestämmelserna om undandragandebrott, dvs. brott vars effekt är att tull, annan skatt eller avgift som skall tas ut på införsel eller utförsel inte påförs eller påförs med för lågt belopp, anpassas ytterligare till skattebrottslagens bestämmelser. Skattebrottslagens nuvarande utformning utgör enligt utredningen ett hinder mot att inordna straffbestämmelserna om undandragandebrott i skattebrottslagen. Men utredningen förordar att att frågan om ett inordnande aktualiseras i samband med en framtida översyn av skattebrottslagen.

Vissa ändringar har skett i skattebrottslagen. Så har t.ex. reglerna om preskription av skattebrott ändrats. I sina huvuddrag är dock skatte brottslagen oförändrad sedan den infördes år 1972.

Utvecklingen på skatteområdet, där förfaranderegler och administrativa rutiner ändrats i väsentliga delar utan att konsekvenserna i straffrättsligt hänseende analyserats, har medfört betydande problem vid tillämpningen av de straffrättsliga reglerna. Tillämpningsproblemen torde vara mest accentuerade på uppbördsområdet men är betydande även på skatteområdet i övrigt. Särskilt kan nämnas den samordnade uppbörden av källskatt och avbetsgivaravgifter. Oriktiga uppgifter i en uppbördsdeklaration avseende såväl källskatt som arbetsgivaravgifter medför att två brott med olika lagteknisk konstruktion och väsentligt olika straffvärde begås genom avlämnandet av en enda handling.

Att den straffrättsliga lagstiftningen är splittrad på ett flertal i vissa fall konkurrerande bestämmelser är en väsentlig orsak till tillämpningsproblemen.

Givetvis kan man inte komma till rätta med oegentligheter på skatteområdet enbart med ett adekvat sanktionssystem. Ändamålsenligt utformade bestämmelser i detta avseende är emellertid ett viktigt instrument i bekämpningen av ekonomiska brott och har också en betydelsefull funktion genom att ge eftertryck åt de krav som ställs på de skatt- och uppgiftsskyldiga. Med hänsyn till den enskildes rättsäkerhet är det av yttersta vikt att regleringen innefattar en tillfredsställande balans mellan det allmänna och den enskilde.

Det är mot bakgrund av det anförda angeläget att skattebrottslagen och övriga straffrättsliga bestämmelser på skatte- och avgiftsområdet ses över. Jag föreslår därför att det tillkallas en särskild utredare med uppdrag att göra en sådan översyn.

Utredningsuppdraget

En översyn av skattebrottslagen

Skattebedrägeriet, såväl det aktiva som det passiva, är utformat som ett effektbrott, dvs. för att skattebedrägeri skall föreligga krävs en viss effekt, nämligen att skatt påförts med för lågt belopp eller tillgodoräknats med för högt belopp. Brottet vårdslös skatteuppgift är däremot konstruerat som ett farebrott. Brottet är fullbordat så snart fara uppstått för skatteförlust för det allmänna.

Utformningen av skattebedrägeriet som ett effektbrott kan ifrågasättas från flera utgångspunkter.

Tidigare var skatteprocessen utformad som en beloppsprocess, där före målet för talan var den beloppsmässiga ändring av taxeringen som yrkats. Inom den ram som dragits upp genom de yrkade beloppen kunde klaganden fritt ändra sin talan och motparten komma med kvittningsinvändningar. Fr.o.m. 1991 års taxering har i stället en sakprocess införts. Processföremålet avser numera en enskild tvistefråga. Talan är helt frikopplad från taxeringen. Endast den fråga som prövats vinner laga kraft. Andra frågor i taxeringsbeslutet kan omprövas och överklagas inom en femårsperiod. Det är med ett sådant förfarande inte längre lika naturligt att i skattebrottssammanhang se till den slutligt fastställda skatten för att bedöma vilken effekt den skattskyldiges handlande med fört.

Mål om ansvar för skattebedrägeri kan ofta inte avgöras förrän det fastställts att skatt påförts med för lågt belopp. Brottmålet förklaras då vilande i avvaktan på att skattemålet avgörs. Detta kan medföra bety dande förseningar i brottmålsprocessen.

Konstruktionen av skattebedrägeriet som ett effektbrott har vidare fört med sig att fullbordanspunkten i vissa fall kan vara svårbestämbar.

För ansvar för aktivt skattebedrägeri är eventuellt uppsåt tillräckligt medan passivt skattebedrägeri kräver direkt uppsåt. Det kan vara svårt att bevisa att någon haft direkt uppsåt att undgå skatt. Kan det i ett enskilt fall inte styrkas att den som underlåtit att lämna deklaration haft avsikt att därmed undandra det allmänna skatt kan passiviteten inte föranleda straff enligt skattebrottslagen. Den som helt nonchalerat sin uppgiftsskyldighet behandlas till följd av kravet på direkt uppsåt ofta mindre strängt än den som lämnat en deklaration med oriktig uppgift. Varusmugglingsutredningen har i sitt betänkande pekat på de tillämp ningsproblem som är förknippade med kravet på direkt uppsåt och ställer därför inte upp något motsvarande krav för vad som i den föreslagna bestämmelsen om tullbedrägeri motsvarar passivt skattebedrägeri.

Ett annat problem som uppmärksammats och som bör behandlas av utredaren är förhållandet mellan försvårande av skattekontroll enligt 10§ skattebrottslagen och bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken. Bl.a. bör preskriptionsbestämmelserna för båda brotten ses över för att få överensstämmelse dem emellan. Det har också ifrågasatts om inte ringa bokföringsbrott borde avkriminaliseras med hänsyn till det begränsade tillämpningsområde och låga straffvärde som ringa bokföringsbrott har. Därtill kommer att - mot bakgrund av de preskriptionsregler som gäller för ringa bokföringsbrott - brottet ofta hinner preskriberas innan lagföring kan ske.

Mot bakgrund av det anförda bör utredaren göra en allmän översyn av skattebrottslagen. Översynen bör omfatta såväl skattebrottslagens tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder.

Jag har tidigare i dag fått bemyndigande att tillkalla en särskild utredare för att göra en översyn av uppbördslagstiftningen. Utredaren skall enligt sina direktiv utreda bl.a. ett avräkningsförfarande. Vid översynen av skattebrottslagen skall en sådan utveckling och dess konsekvenser på sanktionssystemet beaktas.

Ett enhetligt sanktionssystem

Som jag nämnt är bestämmelserna om straffsanktioner på skatteområdet spridda på ett flertal lagar. Det är svårt att få en överblick över gällande regler. Den utveckling som skett har medfört att vissa bestämmelsers systematiska ställning och placering kan ifrågasättas. Som exempel kan nämnas den reform som genomfördes år 1980 och som innebar att kontrolluppgifter har en mycket stor betydelse inte bara för taxeringen utan också för uppbördssystemet.

Det finns skäl att nu göra en allmän översyn av bestämmelserna om straff i olika skatteförfattningar. Utredaren bör därför systematiskt gå igenom de olika straffbestämmelserna på skatteområdet med sikte på att få en mer enhetlig och överskådlig reglering. Därvid bör han bedöma om nivån på kriminaliseringen är lämpligt avvägd mot bakgrund av att endast straffvärda förfaranden bör vara straffbelagda.

Administrativa sanktioner

Som jag tidigare nämnt finns på skatte- och avgiftsområdet admi nistrativa sanktioner i form av skatte- och avgiftstillägg samt förse ningsavgift (se t.ex. 5 kap.taxeringslagen, 1990:324). De administrativa sanktionsavgifterna har på det hela taget fungerat väl. Brister i uppgiftslämnandet har belagts med sanktioner på ett effektivare och rättvisare sätt vilket otvivelaktigt inneburit förbättringar i fullgörandet av uppgiftsskyldigheten.

De administrativa och straffrättsliga sanktionssystemen är avsedda att tillämpas jämsides med varandra. Påföljder enligt skattebrottslagen kan komma i fråga också i de fall skatte- eller avgiftstillägg påförs. Utredaren bör undersöka hur ordningen med "dubbla" sanktioner fungerat i praktiken och, om det är befogat, föreslå förändringar av den nuvarande ordningen.

Det har satts i fråga om inte administrativa sanktioner borde införas gentemot dem som inte fullgör sin kontrolluppgiftsskyldighet (se prop. 1984/85:180 s. 116). Kontrolluppgifterna fyller i dag flera viktiga funktioner, dels som underlag för kontroll av deklarationen - i fråga om de förenklade självdeklarationerna sker taxering i enlighet med kon trolluppgifterna -, dels för kreditering av avdragen preliminär skatt på arbetstagarna, den s.k. kontrolluppgiftsavstämningen. Det kan ifrågassättas med hänsyn till kontrolluppgifternas betydelse i dagens beskattningsförfarande om inte försummelser mot kontrolluppgiftsskyldigheten borde beläggas med sanktioner på ett mer likformigt och effektivt sätt än vad som görs i dag. Utredaren bör därför överväga ett system med administrativa sanktioner på detta område och vilka förseelser som med ett sådant system kan undantas från straffrättsliga sanktioner.

Direktiven till den utredning om översyn av uppbördslagstiftningen som jag nyss nämnde innefattar att undersöka vilka sanktioner som behövs i den nya uppbördslagen och lägga fram förslag till administrativa sank tioner vid förseelser mot skyldigheten att redovisa avdragen preliminär skatt. Det är av stor betydelse att de förslag som läggs fram av utred ningen om översyn av uppbördslagstiftningen och den utredning som jag nu föreslår skall tillkallas står i samklang med varandra och de ad ministrativa sanktionssystem som redan finns på skatte- och avgifts området.

Ramar för arbetet, samråd m.m.

I sitt arbete bör utredaren samråda med utredningen om översyn av upp- bördslagstiftningen och beakta arbetet inom Redovisningskommittén (Ju 1991:07).

Utredaren skall också beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare om utredningsförslagens inriktning (dir. 1984:5) samt i direktiven angående beaktande av EG-aspekter i utredningsverksamheten (dir. 1988:43).

Utredningsarbetet bör vara avslutat före utgången av år 1994.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om skatter

att tillkalla en särskild utredare - omfattad av kommittéförordningen (1976:119) - med uppdrag att göra en översyn av skattebrottslagen m.m. och

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annan hjälp åt utredaren.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan. (Finansdepartementet)