Sammanfattning av uppdraget

Den särskilda utredaren skall, utöver vad som omfattas av redan givna direktiv, analysera det regelsystem i mervärdesskattelagstiftningen som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder. Utredaren skall redovisa hur regleringen i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och skattebetalningslagen (1997:483, SBL) förhåller sig till motsvarande EG-rättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning det behövs förändringar av nuvarande system.

Vid sin granskning skall utredaren analysera och ta ställning till förslag som Riksskatteverket (RSV) har lagt fram.

Utredaren skall vidare lämna förslag till lämpliga lagändringar.

Utredaren får förlängd tid till den 30 september 2002 för att slutföra sitt utredningsarbete.

Bakgrund

Utredarens nuvarande uppdrag

I enlighet med regeringens bemyndigande den 11 februari 1999 har en särskild utredare tillkallats med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. (dir. 1999:10).

Utredaren skall enligt direktiven bl.a. se över de begrepp i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa hur mervärdesskattelagens olika regler i dessa avseenden överensstämmer med motsvarande EG-regler och vilka effekter skillnaderna i regelsystemen har. Utredaren skall sträva efter att föreslå ändringar av det svenska mervärdesskattesystemet som anpassar mervärdesskattelagens regelsystem och begreppsapparat till rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.177, s.1)

Termen "skattskyldighet" återfinns i mervärdesskattelagen bl.a. i 1 kap. 3-5 §§ som reglerar skattskyldighetens inträde. Bestämmelserna i dessa paragrafer är nära knutna till reglerna om redovisningsskyldighetens inträde i 13 kap. ML.

Förslag från RSV

I en skrivelse den 23 oktober 2000 har RSV till Finansdepartementet kommit in med en framställning om lagändringar (Fi2000/3956). Förslagen i bilaga 1 i skrivelsen bygger på slutsatserna i RSV Rapport 1999:13 "Sambandet mellan redovisning och beskattning" och de svar som inkom då RSV remissbehandlade rapporten remissbehandlades. Förslagen rör huvudsakligen ändringar i reglerna omskatt- och redovisningsskyldighetens inträde i 1 kap. 3 § och 13 kap. ML. I fråga om skattskyldighetens inträde berör således RSV:s framställning samma bestämmelser som omfattas av utredarens nuvarande uppdrag.

Svenska mervärdesskattebestämmelser

Mervärdesskatten infördes den 1 januari 1969 som en direkt ersättning för den tidigare allmänna varuskatten. Flertalet av de regler som gällde för den allmänna varuskatten kom att gälla även för mervärdesskatten, bl.a. reglerna för när ut- och ingående skatt skall redovisas till skattemyndigheten. Enligt dessa regler skulle redovisningen ske enligt en kontantmetod, kompletterad med en alternativregel om att redovisningen i stället kunde ske på bokföringsmässiga grunder. Det samband som i dag utgör huvudregel för redovisningen av mervärdesskatt - sambandet mellan redovisning enligt god redovisningssed och beskattning - är sprunget ur denna alternativregel.

Ursprungligen skulle skatten redovisas i anslutning till skattskyldighetens inträde. Vid kontantmetoden inträdde skattskyldigheten när vederlag inflöt kontant eller i form av varor eller på annat sätt kom den skattskyldige till godo. Om metoden för bokföringsmässiga grunder användes inträdde skattskyldigheten när en fordran uppkom, vilket enligt huvudregeln ansågs vara när varan levererades eller tjänsten tillhandahölls.

År 1981 frikopplades tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde från tidpunkten för skattskyldighetens inträde (prop. 1978/79:141, SFS 1979:304). Ordalydelsen i reglerna för skattskyldighetens inträde lämnades dock oförändrad, men reglerna bestämde inte längre tidpunkten för redovisningsskyldigheten. Bestämmelserna om skattskyldighet reglerar härefter enbart att skyldighet att betala skatt inträder, inte när redovisning och betalning av skatten skall ske. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde visar t.ex. om ett tillhandahållande skall anses ha skett före eller efter en regelförändring, vilket får betydelse för vilka regler som skall appliceras på tillhandahållandet. Vid vilken tidpunkt skatten skall redovisas avgörs av de nya reglerna om redovisningsskyldighet som anknyter till den bokföringslag som infördes 1976.

Reglerna om skattskyldighetens inträde återfinns numera i 1 kap. 3-5 §§ och 9 c kap. 4 § ML. Även i 9 kap. 4 § ML finns regler om skattskyldighetens inträde vad gäller frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser. Denna bestämmelse reglerar emellertid vid vilken tidpunkt den frivilliga skattskyldigheten tidigast börjar gälla men styr inte när skattskyldigheten skall anses inträda för ett visst tillhandahållande. De grundläggande bestämmelserna om skattskyldighetens inträde har i allt väsentligt varit oförändrade sedan de infördes 1969. I dag inträder skattskyldigheten som regel när varan levereras eller tjänsten tillhandahålls eller när varan eller tjänsten tas i anspråk genom uttag. Skattskyldigheten inträder dock redan dessförinnan om ersättningen för en beställd vara eller tjänst helt eller delvis är kontant.

Bestämmelserna om redovisningsskyldighetens inträde finns numera i 13 kap. ML. I likhet med reglerna om skattskyldighet har även redovisningsreglerna i princip varit oförändrade sedan de infördes 1981. I 10 kap. SBL finns bestämmelser som reglerar skyldigheten att lämna deklaration, dvs. bestämmelser som reglerar om redovisning skall ske i skattedeklaration eller i självdeklaration samt regler om redovisningsperiodens längd, vem som är skyldig att lämna självdeklaration, vad som skall tas upp i en deklaration etc.

Huvudregeln i ML för redovisning av utgående skatt innebär att skatten skall redovisas när försäljning, tillhandahållande eller förvärv har bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed (13 kap. 6 §). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig skall den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken skattskyldighet inträtt (13 kap. 7 §). I de därpå följande paragraferna regleras undantag från huvudregeln i speciellt uppräknade situationer.

Även ingående skatt skall som huvudregel redovisas (och härigenom bli avdragsgill) när förvärvet eller införseln enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 16 §). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig skall den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats till den skattskyldige eller tjänsten har tillhandahållits honom (13 kap. 17 §). Även för redovisning av den ingående skatten finns specialbestämmelser för särskilt uppräknade fall.

EG-rättsliga mervärdesskattebestämmelser

De bestämmelser i det sjätte direktivet som motsvarar svenska regler om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde finns intagna i artikel 10. Reglerna är huvudsakligen av tvingande karaktär för medlemsstaterna.

Huvudregeln för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde finns i artikel 10.2. Tidpunkten för när skattskyldigheten skall anses inträda uttrycks i den engelska översättningen av direktivet genom orden "the chargeable event shall occur" och tidpunkten för när redovisningsskyldigheten skall anses inträda genom orden "the tax shall become chargeable". Båda dessa skyldigheter inträder när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Huvudregeln är således att tidpunkterna för skattskyldighet och redovisningsskyldighet sammanfaller. Även i den EG-rättsliga regleringen finns dock dels tvingande bestämmelser om avvikelser från huvudregeln, dels fakultativa bestämmelser om alternativa redovisningsmetoder. De alternativa metoderna kan användas för vissa transaktioner eller för vissa kategorier av skattskyldiga.

Några särskilda bestämmelser om redovisning av ingående skatt finns inte i sjätte direktivet. I artikel 17.1 föreskrivs att avdragsrätten inträder när skatten "becomes chargeable". Detta bör innebära att köparens avdragsrätt för den ingående skatten inträder samtidigt som säljarens skyldighet att redovisa den utgående skatten. Direktivet i dess svenska lydelse ger dock uttryck för att avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.

Riksskatteverkets rapport

I rapporten redovisar RSV vilka problem som kan uppkomma vid tillämpningen av redovisningsreglerna. RSV anser att det är beskattningens koppling till god redovisningssed som är den främsta orsaken till problemen. På grund av denna koppling framgår det inte klart vid vilken tidpunkt redovisningsskyldighet för utgående skatt respektive avdragsrätt för ingående skatt uppkommer. Problemen är enligt RSV bl.a. kopplade till förekomsten av två redovisningsmetoder och oklarhet i fråga om tidpunkten för bokföring av fakturor under löpande räkenskapsår. RSV anser att denna oklarhet försvårar för både skattskyldiga och skattemyndigheter att avgöra hur en korrekt skatteredovisning skall vara utformad.

RSV anför vidare att nuvarande lagreglering och praxis leder till att säljare och köpare i ett stort antal fall redovisar in- och utgående skatt för samma transaktion i olika redovisningsperioder i strid mot reglerna i sjätte direktivet. Regleringen leder enligt RSV även till att kontrollen försvåras. Den skattskyldige kan antingen i strid mot gällande praxis utnyttja systemet genom att tillämpa olika redovisningsmetoder för lika slag av transaktioner eller på grund av okunskap använda fel metod. Det ökade kontrollbehovet medför betydande olägenheter för företagen framför allt genom att återbetalningarna av överskjutande ingående skatt försenas (RSV:s rapport s. 46f).

RSV föreslår i sin rapport att anknytningen till god redovisningssed skall slopas och att redovisningsskyldighetens inträde återigen skall knytas till skattskyldighetens inträde, dvs. grundordningen i den reglering som gällde före 1981. RSV valde i rapporten en modell som enligt RSV nära anknöt till regleringen i sjätte direktivet. Redovisningen skulle enligt huvudregeln för de större företagen ske enligt en fakturadatummetod och för de mindre företagen enligt en kontantmetod.

När rapporten remissbehandlades framförde några remissinstanser att det även borde vara möjligt att redovisa skatt per leveransdatum. I sin hemställan till Finansdepartementet ändrade därför RSV sitt ursprungliga förslag och förslog att de skattskyldiga skulle ges möjlighet att välja vilken metod de önskar för sin redovisning: leverans-, faktura-, eller kontantmetoden. En närmare EG-rättslig analys saknas i RSV:s hemställan.

RSV:s förslag rör delvis samma bestämmelser som omfattas av den översyn som genomförs av utredningen. Det är därför naturligt att de ytterligare överväganden som krävs med anledning av skrivelsen görs inom ramen för denna översyn.

Uppdraget bör utformas som ett tilläggsdirektiv till tidigare givna direktiv.

Tilläggsuppdraget

Den särskilda utredaren skall analysera regelsystemet för skatt- och redovisningsskyldighet i ML. Utredaren skall redovisa hur regleringen i ML och SBL förhåller sig till motsvarande EG-rättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning förändringar av det nuvarande systemet är påkallade. Vid sin granskning skall utredaren analysera och ta ställning till de förslag som RSV redovisat i bilaga 1 i sin skrivelse. Utredaren skall därvid särskilt analysera om dessa förslag står i överensstämmelse med EG-rätten. Utredaren skall vidare lämna förslag till lämpliga lagändringar.

I likhet med vad som angetts i de ursprungliga direktiven skall utredaren även lämna förslag till förändringar i mervärdesskattelagen i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde. Utredaren skall ha som målsättning att föreslå förändringar som medför att termer och begrepp anpassas till motsvarande i sjätte direktivet.

I sin skrivelse föreslår RSV, förutom ändrade regler för skattskyldighet och redovisningsskyldighet, även vissa mindre ändringar i ML som inte direkt reglerar dessa skyldigheter, men som har koppling till dessa regler. En del av förslagen rör frågor om fakturering som är föranledda av de ändrade redovisningsreglerna. Utredaren skall även analysera och ta ställning till RSV:s förslag i denna del samt lämna förslag på lämpliga lagändringar. Utredaren skall vid denna analys ta i beaktande det direktivförslag som medlemsstaterna för närvarande granskar inom Europeiska unionens råd (förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesbeskattning, KOM (2000) 650 slutlig).

Slutligen skall utredaren granska ett förslag till ändrad lagstiftning om felaktiga debiteringar av mervärdesskatt som RSV lägger fram i sin skrivelse. De föreslagna reglerna styr hur olika slag av feldebiteringar skall beskattas och redovisas t.ex. när någon som inte är skattskyldig debiterar mervärdesskatt eller när mervärdesskatt debiteras för en omsättning som inte är skattepliktig. RSV anför att det för närvarande råder en viss osäkerhet om hur dessa felaktigheter skall hanteras och anser att den föreslagna regleringen har stöd i sjätte direktivet. Om utredaren finner att regler bör införas eller ändras i ML för att nå det resultat RSV önskar, skall utredaren lämna förslag till lagstiftningsändringar även i denna del.

Utredaren skall i betänkandet särskilt redovisa konsekvenserna för små företags villkor i enlighet med 15 § Kommittéförordningen (1998:1474). I detta arbete skall utredaren samråda med Näringslivets nämnd för regelgranskning.

Vidare skall utredaren föreslå finansiering av förslag som ger kostnadskonsekvenser för statsbudgeten,

Redovisning av uppdraget

Utredaren skulle enligt tidigare beslut redovisa sitt uppdrag senast den 1 juni 2001. De ytterligare uppgifter som utredaren har fått innebär att tiden för uppdraget måste förlängas. Utredaren skall redovisa resultatet av sitt arbete senast den 30 september 2002.

(Finansdepartementet)