HFD 2012 not 28

Not 28. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade Kommuninvest ekonomisk förening om utdelning som föreningen lämnar till sina medlemmar är avdragsgill (fråga 1) och, vid jakande svar, om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig (fråga 2). Som bakgrund till frågorna lämnades bl.a. följande upplysningar. Föreningen, som bildades år 1992, är en kooperativ förening enligt 39 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Den har drygt 200 kommuner och landsting som medlemmar. Enligt stadgarna är föreningens ändamål att främja sina medlemmars ekonomiska intressen genom att skapa varaktigt bästa villkor för medlemmarnas upplåning samt att genom stöd till medlemmarna skapa goda förutsättningar för deras verksamhet på det finansiella området. Föreningens egna kapital består av inbetalade och genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser. Den huvudsakliga verksamheten bedrivs genom ett av föreningen helägt kreditmarknadsföretag, Kommuninvest i Sverige AB (Kommuninvest AB). Kommuninvest AB erbjuder föreningens medlemmar lån och övrig finansiell service. Resultatet i Kommuninvest AB består främst av skillnader mellan in- och utlåningsräntor samt avkastning på eget kapital. Föreningen vill stärka sitt egna kapital i en större omfattning än tidigare. Det ska ske genom ett förfarande som bl.a. samordnar det undantag från skattskyldighet som gäller för landsting, kommuner och kommunalförbund enligt 7 kap. 2 § IL med de särskilda regler som gäller för kooperativa föreningar i 39 kap. 21-24 a §§, vilket inte har skett tidigare. Föreningens nya rättigheter och skyldigheter ska regleras i stadgarna i enlighet med ett utkast till ändrade stadgar som getts in i ärendet. Den framtida kapitalförsörjningen är tänkt att ske på följande sätt. Överskott i Kommuninvest AB:s verksamhet, till ett belopp som högst motsvarar årets vinst, förs till föreningen genom koncernbidrag. Föreningen ska ges möjlighet att, som ett alternativ till att tillgodoföra föreningen dessa medel genom insatsemission, betala ut dem till medlemmarna som överskottsutdelning i form av ränta på insatskapital och återbäring i förhållande till medlemmens ”affärsvolym” baserad på graden av utnyttjande av föreningens tjänster och service. Utdelningen ska föreningen dra av det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. Medlemmarna är undantagna från skattskyldighet för utdelningen. Föreningsstämman ska, efter att ha fattat beslut om överskottsutdelning, på förslag av styrelsen kunna besluta att ett belopp motsvarande hela eller del av den utdelning som tillfaller var och en av medlemmarna ska betalas till föreningen som en medlemsinsats. Denna skyldighet benämns årlig insatsskyldighet till skillnad från gällande insatsskyldighet som i fortsättningen ska betecknas insatsskyldighet vid inträde. - Skatterättsnämnden (2012-02-01, André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) : Förhandsbesked . Fråga 1 . Utdelningen är avdragsgill för Kommuninvest Ekonomisk förening (föreningen). - Fråga 2 . Skatteflyktslagen är inte tillämplig. - Skatterättsnämndens bedömning . En utgångspunkt för besvarandet av frågorna är att den utdelning som ligger till grund för beslutet om årlig insatsskyldighet till föreningen inte står i strid med bestämmelserna i 10 kap. 3 § andra stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, FL, om begränsning i rätten till överskottsutdelning. - Fråga 1 . Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som avtalen åsatts (se RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. - Möjligheten att öka medlemsinsatserna i föreningen efter medlemmarnas inträde begränsas i gällande stadgar till att föreningen beslutar om insatsemission. Reglerna om insatsemission infördes år 1998. Syftet är att en ekonomisk förenings fria egna kapital ska, för ökade möjligheter till självfinansiering, kunna omvandlas till individuellt insatskapital utan att medlemmarna beskattas för utdelning. Alternativet, sett ur medlemmarnas synvinkel, var annars att de tar emot och beskattas för överskottsutdelning. - I en ekonomisk förening, som den aktuella, är situationen speciell eftersom medlemmarna är undantagna från skattskyldighet. Det innebär att förslaget att införa en årlig insatsskyldighet på grundval av överskottsutdelning från föreningen ger den skattemässiga fördelen, jämfört med alternativet insatsemission, att föreningen får avdrag för utdelningen samma beskattningsår som beslutet om utdelning avser i stället för det beskattningsår då medlemsinsatsen betalas ut till en medlem som avgår. - Skatteverkets inställning är att den utdelning som beslutas av föreningen och som helt eller delvis ska återbetalas av medlemmarna genom årlig insatsskyldighet ska anses kvarstå i föreningen. Överföringen av beloppet i fråga till medlemsinsatserna ska därför ses som en insatsemission. - Den ändring av metoden för självfinansiering som planeras, ska göras i enlighet med vad som stod till buds innan reglerna om insatsemission infördes. Någon avsikt från lagstiftarhåll att en ökning av medlemsinsatser i en ekonomisk förening med medel som har sitt ursprung i föreningens överskott skulle begränsas till att enbart kunna ske genom insatsemission framgår inte vare sig av bestämmelsernas ordalydelse eller förarbetsuttalanden. - För att beskattning ska kunna ske på det sätt som Skatteverket hävdar måste slutsatsen kunna dras att rättshandlingarnas verkliga innebörd är någon annan än den uppgivna. Mot bakgrund av vad som anförts om regleringen i FL och förslagen till ändrade stadgar samt till omständigheterna i övrigt finner Skatterättsnämnden att det inte finns stöd för en sådan uppfattning. Något hinder mot avdragsrätt för föreningen för den lämnade utdelningen kan därför inte anses föreligga med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd. - Med hänsyn till det sagda finner Skatterättsnämnden att utdelningen i sin helhet är avdragsgill för föreningen i enlighet med bestämmelserna i 39 kap. 22 och 23 §§ IL. - Fråga 2 . - - - Av omständigheterna i ärendet får anses framgå att rekvisiten i 2 § 1-3 är uppfyllda. - I fråga om rekvisitet i 2 § 4 följer av praxis att det inte kan anses uppfyllt när skatteeffekten väsentligen har samband med kommuners skattefrihet (RÅ 2001 ref. 79). Det får anses vara fallet här. Någon omständighet som talar för att denna praxis inte skulle vara tillämplig i detta fall föreligger inte. Skatteflyktslagen är därför inte tillämplig på förfarandet. - Skatteverket överklagade och yrkade att det aktuella förfarandet skulle ses som en insatsemission till den del som lämnad utdelning återgår till föreningen i form av årlig insatsskyldighet. I andra hand yrkade Skatteverket att skatteflyktslagen skulle tillämpas. - Föreningen bestred Skatteverkets yrkanden och ansåg att förordnande om fortsatt sekretess skulle meddelas eftersom frågorna avser föreningens ekonomiska ställning och det kan antas att enskild kan lida skada eller men om uppgifterna röjs. - Högsta förvaltningsdomstolen (2012-05-29, Melin, Almgren, Nord, Silfverberg) : Skälen för avgörandet . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Bestämmelserna i 27 kap.1 och 4 §§offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL, avser sekretess med hänsyn till skyddet för enskildas personliga och ekonomiska förhållanden. Enligt 2 kap. 3 § OSL ska bl.a. ekonomiska föreningar där kommuner eller landsting utövar ett rättsligt bestämmande inflytande jämställas med myndigheter vid tillämpning av lagen. Eftersom föreningens medlemmar är kommuner och landsting är bestämmelserna i 27 kap. 1 och 4 §§ OSL inte tillämpliga på uppgifter som avser föreningens ekonomiska förhållanden. I bestämmelsen i 36 kap. 2 § OSL om sekretess hos domstol för uppgift om myndighets affärs- eller driftsförhållanden krävs för sekretess att det kan antas att den som uppgiften rör lider avsevärd skada om uppgiften röjs. Då så inte kan antas vara fallet saknas förutsättningar för att förordna om fortsatt sekretess. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om sekretess. - Justitierådet Ståhl var av skiljaktig mening och anförde följande. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51 och där angivna rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. - Förfarandet med utdelning och efterföljande insats ska enligt ansökningen om förhandsbesked användas för att stärka föreningens egna kapital genom att hela eller delar av årets vinst förs över till det bundna insatskapitalet. Detta ska ske genom att vinstmedlen först delas ut till medlemmarna. Därefter ska utdelningarna helt eller delvis återföras till föreningen i form av vad som benämns som årlig insats. - I målet uppkommer frågan om den verkliga innebörden av dessa transaktioner ska anses vara att de medel som utdelas och sedan återförs inte har lämnat föreningen utan förs direkt från de fria vinstmedlen till medlemsinsatserna och om denna överföring i så fall ska ses som en insatsemission. För att kunna bedöma denna fråga krävs att de faktiska omständigheterna kring utdelningen och insatsen är klarlagda. - I utkastet till stadgar anges att stämman ska fastställa storleken på medlemmarnas årliga insatsskyldighet uttryckt i ett procenttal av ”den vid stämman beslutade” utdelningen. Föreningen uppger också i ansökningen att insatsen inte får överstiga den utdelning som respektive medlem får ”under samma år”. Det anges vidare att stämman kan komma att besluta att ”delar av lämnad utdelning kvarstår hos medlemmarna”. Detta indikerar att besluten om utdelning och återbetalning ska fattas i ett sammanhang på samma föreningsstämma och att beslutet om utdelning, till den del utdelningen ska återbetalas, i realiteten är villkorat av att stämman också fattar ett beslut om återbetalning. Även syftet med förfarandet, dvs. att stärka föreningens egna kapital, talar för att detta ska vara fallet. - I en ingiven komplettering, där föreningen besvarar vissa frågor som ställts av Skatterättsnämnden, anges dock att beslut om utdelning och insatsskyldighet ”inte per automatik eller med nödvändighet” ska fattas på samma stämma, även om detta är ”troligt”. Föreningen uppger också att medlemmarnas rätt till utdelning inte kommer att villkoras av en efterföljande insatsskyldighet. Som exempel anges att det kan tänkas att en avgående medlem inte tillskjuter någon insats utan endast erhåller utdelning. Om detta ska kunna gälla även i situationer där medlemmen ska kvarstå i föreningen framgår dock inte. - Enligt min mening är de uppgifter som lämnats om det planerade förfarandet inte så klara och entydiga att de kan läggas till grund för ett förhandsbesked. Jag anser därför att Skatterättsnämndens förhandsbesked bör undanröjas och ansökningen avvisas. - (mål nr 837-12, fd 2012-05-02, Sundberg)