HFD 2012 not 74

Not 74. Överklagande av A och B av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Omständigheterna i en ansökan om förhandsbesked redovisades på följande sätt i Skatterättsnämndens beslut i ärendet. X AB bedriver verksamhet i form av bl.a. försäljning av tak- och väggplåt. Bolaget ägs av F. Y AB, som bedriver fastighets- och kapitalförvaltning, ägs med hälften var av F:s döttrar A och B. De fick aktierna i gåva av sina föräldrar för ca 10 år sedan. B och hennes man har huvudansvar för verksamheten i Y AB och dess dotterbolag. A sköter lönehanteringen i dessa bolag samt i X AB. Avsikten är att ägandet av bolagen ska förändras så att A blir ensam ägare av X AB och B blir ensam ägare av Y AB. Sökandena redovisar två olika sätt att åstadkomma den åsyftade omstruktureringen, betecknade alternativ 1 och alternativ 2. Alternativ 1 . A överlåter genom en som gåva rubricerad transaktion sina aktier i Y AB till B samtidigt som F ger sina aktier i X AB som gåva till A. Alternativ 2 . A och B förvärvar var sitt nybildat bolag, Nyab 1 och Nyab 2. A överlåter därefter sina aktier i Y AB till det av henne ägda Nyab 1 och B överlåter 1 procent av sina aktier i Y AB till Nyab 2. Nyab 1 överlåter sedan aktierna i Y AB till Nyab 2 till underpris. Samtidigt får A aktierna i X AB som gåva av F. - Sökandena ställde sju frågor. Här medtas de i sammanhanget relevanta. Alternativ 1 . Fråga ställs om A:s överlåtelse av aktierna i Y AB till systern utlöser någon kapitalvinstbeskattning för henne (fråga 1) och om B får överta hennes omkostnadsbelopp och sparade utdelningsutrymme för aktierna (fråga 2). - - - Alternativ 2 . Sökandena vill veta om aktieöverlåtelsen medför utdelningsbeskattning för A (fråga 2). - - - Skatterättsnämnden (2011-06-15, André, ordf., Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) : Förhandsbesked . Alternativ 1 . Fråga 1 . A ska beskattas som för byte på grund av överlåtelsen av aktier i Y AB till B. - Fråga 2 . B får inte överta A:s omkostnadsbelopp eller sparade utdelningsutrymme för de förvärvade aktierna i Y AB. - Alternativ 2 . Fråga 2 . Aktieöverlåtelsen föranleder utdelningsbeskattning för A. - Skatterättsnämndens bedömning . Alternativ 1 . Frågan är om A:s överlåtelse av sina aktier i Y AB till sin syster ska, som sökandena hävdar, betraktas som en gåva. - Allmänt gäller att beskattningen av rättshandlingar ska bestämmas på grundval av deras verkliga innebörd och inte efter den benämning de åsatts (se bl.a. RÅ 1991 ref. 98). Enligt Skatterättsnämndens mening måste bedömningen av om överlåtelsen av aktierna i Y AB är av benefik karaktär göras med beaktande av samtliga omständigheter. - Överlåtelsen ingår som en del av ett förfarande som syftar till att B ska äga Y AB och A X AB. Överlåtelserna sker i ett sammanhang och är beroende av varandra. Med utgångspunkten att F avser att gynna sina döttrar i lika omfattning får förfarandet anses ha följande innebörd. B avstår till förmån för A från sin rätt till hälften av faderns aktier i X AB i utbyte mot att hon erhåller A:s hälft av aktierna i Y AB. Det betyder att transaktionerna, trots beteckningarna, i inkomstskattehänseende får anses vara ett byte mellan systrarna. - A ska därför beskattas som om hon överlåtit aktierna i Y AB genom byte. - Eftersom B ska anses förvärva aktierna i Y AB genom ett byte får hon inte överta den tidigare ägarens omkostnadsbelopp (jfr 44 kap. 21 § inkomstskattelagen /1999:1229/, IL) och inte heller dennes underlag för beräkning av årets gränsbelopp eller sparade utdelningsutrymme (jfr 57 kap. 11 och 14 §§ IL). - Alternativ 2 . Enligt detta alternativ gäller att A först överlåter sina aktier i Y AB till det av henne ägda Nyab 1 varefter aktierna avyttras till det av systern ägda Nyab 2 för ett pris som understiger marknadsvärdet. - För Nyab 1 utgör aktierna näringsbetingade andelar och föranleder därmed enligt 25 a kap. 5 § IL inte någon beskattning när de avyttras. - Om en näringsbetingad andel överlåts av ett företag, utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en del i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning (23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket IL). - Även för bedömningen av om överlåtelsen av aktierna i Y AB till Nyab 2 är en sådan överlåtelse till underpris som avses i 23 kap. IL gäller att den måste göras med beaktande av samtliga omständigheter. En förutsättning för överlåtelsen är att A samtidigt erhåller aktier i X AB av fadern. På motsvarande sätt som för alternativ 1 får förfarandet därmed till sin innebörd anses motsvara ett byte. En del av de aktier hon får i X AB ska därför betraktas som ett tillkommande vederlag för de av Nyab 1 till Nyab 2 överlåtna aktierna i Y AB. - Av praxis framgår att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat ska anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och föranleda beskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL (RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161). - Det vederlag som sammantaget ska utgå för aktierna i Y AB innebär att aktieöverlåtelsen inte betraktas som en sådan överlåtelse till underpris som avses i bestämmelserna i 23 kap. IL. Undantaget i 11 § från utdelningsbeskattning är därmed inte tillämpligt (jfr RÅ 2009 ref. 85). - A ska därför ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i Y AB och den av Nyab 1 erhållna ersättningen för dem som utdelning. - A och B överklagade förhandsbeskedet. När det gäller alternativ 1 yrkade klagandena att svaren på frågorna 1 och 2 skulle ändras så att överlåtelsen av aktierna i Y AB bedöms som gåva samt att B får överta A:s omkostnadsbelopp och sparade utdelningsutrymme för aktierna. - När det gäller alternativ 2 yrkade klagandena att svaret på fråga 2 skulle ändras så att aktieöverlåtelsen inte medför någon utdelningsbeskattning för A. - Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet inte skulle ändras. - Högsta förvaltningsdomstolen (2012-12-14, Jermsten, Ståhl, Stenman, Silfverberg) redovisade i sin dom inledningsvis de faktiska omständigheterna i målet och gjorde därefter följande bedömning. Vid beskattningen bör transaktionerna bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd (se bl.a. RÅ 1991 ref. 98 och NJA 1984 s. 609). F får i alternativ 1 anses ställa som villkor för överlåtelsen av aktierna i X AB till A att hon samtidigt överlåter sina aktier i Y AB till B. När A för att uppfylla faderns villkor överlåter sina aktier i Y AB till B får det överförda värdet anses utgöra ersättning för att hon erhåller aktier i X AB av honom (jfr det nyssnämnda rättsfallet NJA 1984 s. 609). A ska därför beskattas som om hon överlåtit sina aktier i Y AB mot ett så stort antal aktier i X AB som svarar mot marknadsvärdet på hennes aktier i Y AB (jfr RÅ 1991 ref. 98). - Av det anförda följer vidare att B inte kan anses få aktierna i Y AB i gåva från A. B kan därmed inte överta något omkostnadsbelopp eller sparat utdelningsutrymme från A. - Förhandsbeskedet när det gäller frågorna 1 och 2 under alternativ 1 ska därmed fastställas. - Även transaktionerna i alternativ 2 bör vid beskattningen bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd. F får anses ställa som villkor för överlåtelsen av aktierna i X AB till A att hon - om hon inte förfar i enlighet med alternativ 1 - överlåter aktierna i Y AB till det av henne helägda Nyab 1 som därefter omedelbart till underpris vidareöverlåter aktierna till det av B helägda Nyab 2. Även i detta alternativ överlåter A således aktierna i Y AB för att uppfylla faderns villkor och det överförda värdet får därmed - på motsvarande sätt som i alternativ 1 - anses utgöra ersättning för att hon erhåller aktier i X AB av honom. A ska därför också i detta alternativ beskattas som om hon överlåtit sina aktier i Y AB mot ett så stort antal aktier i X AB som svarar mot marknadsvärdet på hennes aktier i Y AB. Någon utdelningsbeskattning av henne på grund av överlåtelsen av aktierna från Nyab 1 till Nyab 2 aktualiseras därmed inte. - Förhandsbeskedet när det gäller fråga 2 under alternativ 2 ska ändras i enlighet med detta. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked på så sätt att fråga 2 under alternativ 2 besvaras med att överlåtelsen från Nyab 1 till Nyab 2 inte ska leda till att ägaren av Nyab 1 utdelningsbeskattas. - Justitierådet Sandström var skiljaktig såvitt avser svaret på fråga 2 under alternativ 2 och anförde följande. Alternativ 2 har liksom alternativ 1 till syfte att renodla syskonens ägande av Y AB och X AB. Redan det förhållandet att det i alternativ 2 tillkommer två skattesubjekt (Nyab 1 och Nyab 2) gör att skatteutfallet kan bli ett annat än i alternativ 1. - Om ett företag överlåter en näringsbetingad andel utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, ska överlåtelsen enligt bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket IL inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. - Översatt till det aktuella fallet innebär detta att A inte ska beskattas för utdelning från Nyab 1 om bolagets överlåtelse av aktierna i Y AB kan anses ske till sådant underpris. Som Skatterättsnämnden konstaterat måste den bedömningen göras med beaktande av samtliga omständigheter. Även vad som förekommit på ägarnivå kan ha betydelse (RÅ 2009 ref. 85). - Överlåtelsen av aktier i Y AB innebär att värden överförs från Nyab 1 till Nyab 2. Samtidigt kompenseras A genom att hon från fadern erhåller aktier i X AB. Överlåtelsen från Nyab 1 kan därmed inte anses ha skett till underpris i den mening som avses i 23 kap. IL. - Kvar står att det för Nyab 1 är fråga om en överföring av värden. Av RÅ 2004 ref. 1 följer att en förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat ska, i en situation av det slag som föreligger här, anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som en utdelning till aktieägaren eller aktieägarna i det överlåtande bolaget. - Mot denna bakgrund ska A beskattas för utdelning. Hennes överklagande i den aktuella delen ska därför avslås. - (mål nr 4376-11, fd 2012-08-22, Finander)