HFD 2014:36

Av en ansökan från Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A och hans arbetsgivare träffade i augusti 2010 en överenskommelse om förtida pensionering. Överenskommelsen ingicks genom två separata avtal. Enligt det ena avtalet, överenskommelse om avgång, skulle A få pension garanterad genom en pensionsförsäkring att utbetalas månadsvis i efterskott fr.o.m. september 2010 t.o.m. månaden före hans 65-årsdag. Utfästelsen innefattade inte något löfte om pension av viss storlek, utan den skulle beräknas med utgångspunkt i försäkringens värde vid varje tidpunkt enligt försäkringsvillkoren. Enligt villkoren beräknades att visst belopp skulle utbetalas per månad under två år och tio månader. Utfästelsen skulle rymmas inom den s.k. kompletteringsregeln. Premien för försäkringen uppgick till 731 841 kr. - Enligt det andra avtalet, avtal om direktpension, utfäste sig arbetsgivaren bl.a. att betala ålderspension till A, i enlighet med en av arbetsgivaren tecknad och ägd livränteförsäkring på A:s liv. Betalning skulle ske med visst månatligt belopp under två år och tio månader fr.o.m. den månad A uppnådde 62 år och två månader, dock endast så länge han levde. Försäkringen pantförskrevs till A som säkerhet för fullgörandet av arbetsgivarens utfästelse. Premien uppgick till 114 277 kr. Både A och hans arbetsgivare hade i inkomstdeklarationen hanterat den första försäkringen som en pensionsförsäkring och den andra försäkringen som en kapitalförsäkring. - I ett omprövningsbeslut fann Skatteverket att vid prövning enligt den s.k. ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle båda utfästelserna beaktas. Det innebar enligt Skatteverket att A under två år och tio månader skulle få avgångspension om 75 procent av sin pensionsmedförande lön. Enligt den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension), den aktuella pensionsplanen, får pensionsförmån före 65 års ålder inte överstiga 65 procent av pensionsmedförande lön. Den pensionsförsäkring vars premiebetalning var avsedd att trygga arbetsgivarens utfästelse enligt 28 kap. 3 § ansågs därför inte uppfylla kraven för att vara en pensionsförsäkring enligt IL. A beskattades därför för hela försäkringspremien enligt 11 kap. 1 § som en förmån av tjänst. - Allmänna ombudet ville ha klarlagt huruvida en försäkring, som tryggar en utfästelse om avgångspension för kortare tid än tre år fram till 65 års ålder, vilken utfästelse i och för sig ryms inom ifrågavarande allmänna pensionsplan, ska anses som en pensions- eller kapitalförsäkring, då en annan samtidig utfästelse gjorts om ytterligare avgångspension, som säkerställts genom en kapitalförsäkring, och de båda utfästelserna sammantagna inte ryms inom den allmänna pensionsplanen.

Skatterättsnämnden (2013-11-25, André, ordförande, Bengtsson, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Försäkringen är att anse som en pensionsförsäkring. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - A:s arbetsgivare har tryggat en utfäst ålderspension till A för viss tid före hans 65-årsdag genom premiebetalning av pensionsförsäkring enligt 28 kap. 3 § IL. Enligt 11 kap. 6 § ska en sådan utgift inte tas upp hos arbetstagaren. - Av 28 kap. 2 § framgår att vid bedömningen av arbetsgivares avdrag enligt det kapitlet får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Det innebär att dess utformning måste vara anpassad till de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. 4, 6 och 8-16 b §§ (jfr 58 kap. 2 § första stycket). - I ansökan aktualiseras bestämmelserna om ålderspension i 58 kap. 11 §. Med undantag från paragrafens första stycke sägs i andra stycket att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller det som anges i planen. - Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av kapitlets 20 § där första meningen hänvisar till definitionen av allmän pensionsplan i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. De följande tre strecksatserna ger uttrycket allmän pensionsplan en vidare innebörd vid tillämpning av IL. - I den första strecksatsen, ryms-inom-regeln, sägs att med allmän pensionsplan avses också pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring. - För den aktuella pensionsutfästelsen ska punkten 5.2 i ITP-planens huvudregel tillämpas. Där framgår att vid pensionsåldrar som är lägre än 65 år begränsas ålderspensionen till 65 procent av pensionsmedförande lön (i den lönenivå som aktualiseras i ärendet). - Ålderspensionen för A ligger inom denna ram om endast pensionen som utgår på grund av pensionsförsäkringen beaktas medan den överskrids om även pensionen som betalas i enlighet med kapitalförsäkringen ingår i jämförelsen. - Ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen utgör en av de kvantitativa begränsningarna av arbetsgivares avdragsrätt för kostnader avseende tjänstepension, dvs. villkor som tar sikte på storleken på och omfattningen av de utfästelser som får tryggas med avdragsrätt (jfr prop. 1997/98:146 s. 48 och 51-53). Övriga kvantitativa villkor, som inte sätts i fråga i ansökan, finns i 28 kap. - Reglerna om begränsning av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser infördes genom lagstiftning år 1975 (se prop. 1975/76:31). De har därefter ändrats framförallt genom lagstiftning år 1998 (se prop. 1997/98:146). Som tidigare gäller att syftet med begränsningen är att avdrag endast ska medges för att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61). - Bestämmelserna gäller uteslutande arbetsgivares avdrag för tryggande av framtida utgifter för pensionsutfästelser. Avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande följer av den allmänna bestämmelsen om avdrag i inkomstlaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § och omfattas därför inte av det nu diskuterade regelsystemet (jfr prop. 1997/98:146 s. 52 och Christer Silfverberg i Skattenytt 2003 s. 748). - Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att man vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen ska beakta endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 §. Även ordalydelsen i bestämmelsen ger uttryck för en sådan tolkning genom att i fråga om tryggandeformen avsättning i balansräkning undanta avsättningar som inte förenats med kreditförsäkring (jfr SOU 1985:63 s. 92). - Den situation som behandlades i rättsfallet RÅ 1996 ref. 33 kan inte anses ge stöd för någon annan uppfattning. Målet gällde pensionsutfästelser som i sin helhet var tryggade genom betalning av pensionsförsäkringspremier. - Den ställda frågan ska därför besvaras med att försäkringen utgör en pensionsförsäkring, under förutsättning att försäkringen uppfyller även övriga villkor i 58 kap.

Ledamöterna Dahlberg, Gäverth och Lohela var skiljaktiga och anförde följande. Av praxis följer att bedömningen huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i dess helhet (se t.ex. RÅ 1996 ref. 33). Enligt vår uppfattning innebär det att arbetsgivarens samtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln, detta oaktat huruvida utfästelserna har tryggats enligt 28 kap. eller säkerställts på annat sätt. - Härav följer att den nu aktuella pensionsutfästelsen är mer fördelaktig än vad som följer av ITP-planen. Med hänsyn härtill faller försäkringen utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Det medför att den aktuella försäkringen inte är att anse som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 §, utan i stället ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.

Allmänna ombudet överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

A delgavs allmänna ombudets överklagande men hördes inte av.