SOU 1985:63

Tjänstepension - tryggande och beskattning : slutbetänkande

Till statsrådet och chefen för f inansdepartementet

Enligt regeringens bemyndigande den 11 mars 1976 tillkallade dåvaran- de chefen för fmansdepartementet, statsrådet G.E. Sträng, den 15 mars 1976 regeringsrådet Göran Wahlgren att som utredningsman utreda vissa frågor angående avdrag vid inkomsttaxering för tryggande av anställds pensionering, m.m.

Utredningen har antagit benämningen Utredningen om beskattning av tjänstepensioner.

Utredningen hartidigare avlämnat tre delbetänkanden. I augusti 1976 avlämnades (Ds Fi 197616) Avdrag för kostnader för tryggande av pen- sionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan, m.m. I augusti 1977 avlämnades (Ds B 197727) Underlag för beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkring. I november 1978 avlämnade utredning- en sitt tredje delbetänkande (Ds B 1978zl3) Avdragsrätt för utländska försäkringspremier, m.m.

Genom beslut den 13 maj 1982 meddelade regeringen tilläggsdirektiv (Dir 198222).

Till utredningen har överlämnats skrivelser från Folksam och Svenska försäkringsbolags riksförbund och från Sveriges industriförbund.

Utredningen har vid utarbetandet av sitt slutbetänkande förutom ut- redningsmannen haft följande medverkande. Sakkunnig: numera rege- ringsrådet Sigvard Berglöf(fr.o.m. den 1 juli 1982). Experter: direktören Laila Kihlström (fr.o.m. den 19januari 1977), länsrådet Anders Thornell (fr.o.m. den 19 januari 1977), numera hovrättsrådet Ove Sköllerholm (fr.o.m. den 22 februari 1977), direktören Lars-Erik Nilson (fr.o.m. den 8 december 1978), försäkringstjänstemannen Erik Grop (fr.o.m. den 14 maj 1979), numera rådmannen Roland Edling (fr.o.m. den 1 juli 1982), numera departementsrådet Johan Salsbäck (fr.o.m. den 1 juli 1982) och numera bolagsjuristen Carl-Johan Tibblin (fr.o.m. den 18 mars 1985). Sekreterare: kammarrättsassessorn Eskil Nord (fr.o.m. den 18 mars 1985)

Utredningen får härmed överlämna slutbetänkandet Tjänstepension —— tryggande och beskattning. Uppdraget är härmed slutfört.

Särskilt yttrande har avgivits gemensamt av experterna Laila Kihl- ström, L'ars—Erik Nilson och Erik Grop.

Stockholm ijanuari 1986

G Wahlgren / Eskil Nord

Innehåll Förkortningar ........................................ Sammanfattning ..................................... Författningsförslag ................................... 1 Direktiven ........................................... 2 Utredningsuppdraget ................................. 3 Översikt över gällande ordning ......................... 3.1 Allmänt ............................................ 3.2 Civilrättsliga regler om tryggande av pensionsutfästelser 3.2.1 Bokföringslagen .............................. 3.2.2 Lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL) ........................................ 3.2.3 Förmånsrättslagen och konkurslagen ........... 3.3 Skatterättsliga regler ................................. 3.3.1 Inledning .................................... 3.3.2 Kvalitativa villkor ............................ 3.3.3 Kvantitativa villkor .............. 4 ............. 3.4 Beskattning av pensionsstiftelse och skuldförda medel . . . 3.5 Vissa övergångsregler ................................ 4 Om vissa pensionsplaner och andra pensionsordningar på ar- betsmarknaden ...................................... 4.1 Allmänt om tjänstepensioneringiform av tilläggspension . 4.2 Den civilrättsliga formen för utfästelser om tilläggspen- sion ................................................ 4.3 Bruttopension och nettopension ....................... 4.4 Värdesäkring av pension ............................. 4.4.1 ITP-planen ................................... 4.4.2 Konsumentkooperationen ..................... 4.4.3 Affärsbankerna ...............................

4.4.4 Vissa övriga pensionsordningar ................

11

21

73

81

85 85 86 86

86 88 88 88 89 91 92 93

95 95

95 96 97 97 100 101 102

5 A vdragsrätten ....................................... 105 5.1 Gällande ordning .................................... 105 5.2 Utredningens allmänna överväganden ................. 108 5.3 Utredningens förslag rörande avdragsrätten inom det kol— lektivavtalsreglerade området ......................... 1 1 1 5.3.1 Grundläggande principer ...................... 11] 5.3.2 Huvudregelns tillämpningsområde — allmän av— gränsning .................................... 112 5.3.3 Huvudregelns tillämpningsområde — speciella frå- gor .......................................... 115 5.331 Kommunala och statliga företags pen- sionskostnader ....................... 1 15 5.3.3.2 Den skattemässiga behandlingen av kost- nader för STP ........................ 1 16 5.3.3.3 Förhandstecknad full pension enligt all- män pensionsplan .................... 1 16 — Bakgrund ................................. 116 — Utredningens förslag ....................... 1 17

5.3.3.4 Dispens enligt punkt 2 e andra stycket av anvisningarna till 29 & kommunalskattela-

gen ................................. 117 5.3.3.5 Avgång i förtid. Lägre pensionsålder . . . 117 — Inledning ................................. 117 — Praktiska problem .......................... 118 Utredningens förslag ....................... 120 5.4 Utredningens förslag rörande avdragsrätten utanför huvud- regelns tillämpningsområde ........................... 122 54.1 Inledning .................................... 122 5.4.2 Alternativregeln .............................. 124 5.4.3 Jämförelseschablonen ......................... 125 5431 Sammanfattning ...................... 125 5.4.3.2 Jämförelseåtagandets faktorer ......... 126 Förmånsnivåer ............................. 126 — Pensionsgrundande lön ..................... 128 Fribrevsberäkning .......................... 129 —- Tryggande av efterlevandepension i vissa fall . . 129 — Värdesäkring av pension .................... 130 5.5 Särskilda frågor ..................................... 131 5.5.1 Avgränsning mot andra slag av lönebikostnader . . 131 5.5.2 Intjänandetid och samordning av pensionsförmå- ner .......................................... 132 — Inledning ........................................ 132 Praktiska problem ................................. 133 — Utredningens förslag .............................. 134 5.5.3 Arbetstagare med bestämmande inflytande över ar- betsgivaren ................................... 135 5.5.4 Dispensfrågor ................................ 137 — Gällande ordning ................................. 137 — Utredningens förslag .............................. 138

6.1 6.2

6.3

6.4

6.5

7.1 7.2 7.3 7.4

8.1 8.2 8.3 8.4

9.1 9.2

9.3

Pensionsstiftelser ..................................... Inledning ........................................... Översikt av tidigare lagstiftning angående pensionsstiftel— ser .................................................

Gällande rätt ........................................ 6.3.1 Civilrättsliga regler ........................... 6.3.2 Skatterättsliga regler ..........................

Vissa statistiska uppgifter angående pensionsstiftelser m.m. ...............................................

Utredningens överväganden .......................... 6.5.1 Inledning .................................... 6.5.2 Säkerhetskravet ............................... 6.5.3 Beskattning av pensionsstiftelser ............... 6.5.3.1 Överlämnad skrivelse ................. 6.5.3.2 Skatteövervakning .................... 6.5.3.3 Utredningens förslag till beskattning av pensionsstiftelser ..................... 6.5.4 Utredningens förslag till ändringar i övrigt beträf- fande pensionsstiftelser ........................

Avtappningsreglerna enligt 28 5 kommunalskattelagen

Bakgrund ........................................... Gällande ordning .................................... Praktiska problem ................................... Utredningens förslag ................................. Pensionsin ventarium .................................. Sammanfattning ..................................... Inledning ........................................... Nuvarande regler .................................... Utredningens överväganden .......................... Övriga frågor ........................................ Inledning ................... . ....................... Frågor 1 riksförbundets skrivelse som rör återbäring ..... 9.2.1 Slutåterbäring vid upphörande av pensionsförsäk-

ring ......................................... 9.2.2 Återbäring till arbetsgivare vid tjänstepensionsför-

säkring ...................................... 9.2.3 Utredningens överväganden ................... Övriga frågor i riksförbundets skrivelse ................ 9.3.1 Utbetalning av efterlevandepension då medförsäk-

rad finns men förmånstagare saknas ............ 9.3.2 Invalidpension ............................... 9.3.3 Förmånstagare till efterlevandepension på grund av

tjänstepensionsförsäkring ......................

9.3.4 Femårsregeln för ålders- och efterlevandepension . 9.3.5 Gränsbeloppet för återköp .....................

141 141

142 143 143 145

146 147 147 147 150 150 151

152

154

159 159 161 161 162

165 165 165 166 167

171 171 171

171

172 172 174

175 175

177 178 178

9.3.6 Underlag för tillämpning av den s. k. alternativre- geln .........................................

9.4 Fråga om nedsättning av pensionsfordran vid ackord . . . . l 0 Övergångsbestämmelser ............................... 1 1 Specialmotivering .................................... 1 1.1 Förslaget till lag om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av sådana pensioner, m. m. (tryggande- lagen) .............................................. 1 1.2 Förslaget till lag om införande av tryggandelagen (1986:00) ........................................... 11.3 Förslaget till lag om personalstiftelser .................. 11.4 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370) .......................................... 11.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ........................................ 1 1.6 Övriga författningsändringar .......................... Särskilt yttrande ...........................................

Bilagor ...................................................

179 180

181

183

183

217 220

221

223

227

237

Förkortnlngar

AFL lagen (1962:381) om allmän försäkring AMF-p Arbetsmarknadsförsäkringar-pensionsförsäkringsaktie- bolag ATP allmän tilläggspension FP folkpension

FPG Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt

ikraftträ- lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen dandelagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1975 : 1348) ITP kapital- försäkring KL KP KTP LO NJA pensions- försäkring PRI

prop. PTK RSV rskr SAF SALF SCB SFL SFS SIF SIL SkU SOU SPP

SPR STP

TL TrL

(1928z370) Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän annat slag av livförsäkring än pensionsförsäkring (se ne- dan) kommunalskattelagen (1928z370) Kooperationens pensionsanstalt Kooperationens tilläggspension Landsorganisationen i Sverige Nytt juridiskt arkiv

försäkring som uppfyller de i 31 5 KL uppställda villko- ren för pensionsförsäkring Pensionsregistreringsinstitutet

proposition privattjänstemannakartellen

riksskatteverket riksdagens skrivelse Svenska arbetsgivareföreningen Sveriges Arbetsledareförbund statistiska centralbyrån lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt Svensk författningssamling Svenska Industritjänstemannaförbundet lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skatteutskottet statens offentliga utredningar Försäkringsbolaget SPP, ömsesidigt Statens allmänna tjänstepensionsreglemente särskild tilläggspension enligt de bestämmelser som fast- ställts i överenskommelser som träffats av SAF och LO taxeringslagen (19561623) lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Sammanfattning

Inledning

Vid sidan av folkpension och ATP fmns i landet ett omfattande socialt skydd i form av rätt till pension för arbetstagare och deras efterlevande, grundad på utfästelser från offentliga och privata arbetsgivare. Sådan pension kallas tjänstepension. Tjänstepension kan anses som en upp- skjuten löneförmån. Rätten till fulla ålderspensionsförmåner förutsätter i normalfallet relativt lång intjänandetid, vanligen 30 år, samt uppnådd pensionsålder. Vid avgång före pensionsåldern begränsas pensionsför- månerna vanligtvis till vad som motsvarar intjänandetiden. Vid dödsfall eller långvarig sjukdom finns särskilt pensionsskydd. Pensionsrätten kan vara såväl oantastbar som antastbar. I det förstnämnda fallet är rätten till pension inte beroende av huruvida arbetstagaren vid pensio— neringstillfället kvarstår i arbetsgivarens tjänst eller ej. Å andra sidan är förmånerna inte större än vad som motsvaras av arbetstagarens faktiska intjänandetid i förhållande till den intjänandetid som krävs för fulla pensionsförmåner. En antastbar pensionsrätt upphör helt och hållet, om anställningen upphör före pensioneringstillfället.

Arbetsgivares pensionsutfästelser grundas i flertalet fall på överens- kommelser som träffats mellan arbetsmarknadens avtalsparter. Om så- dana avtal träffats på central nivå har de ställning av s.k. allmänna pensionsplaner. Dessa planer innehåller detaljerade bestämmelser om förmånernas storlek och förutsättningarna för utbetalning av pensions- förmåner. Vidare innehåller planerna regler om "hur arbetstagarna - pensionsborgenärerna skall tryggas mot bristande betalningsförmåga från arbetsgivarens sida. Ett sådant tryggande kan ske på olika sätt. Det vanligaste sättet är att tryggandet ordnas genom ett försäkringsskydd. Detta innebär att arbetsgivaren tecknar försäkring hos ett försäkrings- bolag motsvarande sina pensionsdtfästelser. En annan tryggandemöjlig- het som anvisas i vissa allmänna pensionsplaner är formen avsättning på konto i förening med kreditförsäkring. Denna tryggandeform anvisas vanligen endast för ålderspensioner och sålunda inte för efterlevande- pensioner och invalidpensioner. Tryggandeformen innebär att arbetsgi- varen redovisar skulden för utfästa pensioner som en särskild post i sin egen balansräkning. Vidare skall för pensionsutfästelserna tinnas en kreditförsäkring, som innebär att i händelse av arbetsgivarens obestånd försäkringsgivaren har övertagit betalningsansvaret i förhållande till

pensionsborgenärerna. Ett ytterligare sätt att trygga pensionsrätten finns genom möjligheten för arbetsgivaren att göra avsättningar till ett särSkilt för ändamålet bildat rättssubjekt, en pensionsstiftelse. — Härutöver kan tänkas andra tryggandeformer, t.ex. en bankgaranti för pensionsford- ringarnas infriande eller andra former av borgensåtagande.

Pensionsutfästelser medför kostnader för arbetsgivaren. Dessa kost- nader är av olika slag. En typ utgörs av direkt utbetalda pensionsbelopp. En annan typ består av kostnader för tryggande av pensionsutfästelser. Det kan vara kostnader för uppbyggnaden av själva pensionskapitalet. Detta slag av kostnader kan utgöras av egen pensionsreservbildning (avsättning på konto i balansräkningen), av belopp för avsättning till stiftelse eller av premier till försäkringsbolag. En tredje typ av kostnader är sådana som uppstår som en följd av valet av tryggandeform, t.ex. kreditförsäkringspremier eller avgifter för en bankgaranti.

Av centralt intresse för denna utredning och för fullgörandet av dess uppdrag är behandlingen i inkomstskattehänseende av kostnader i sam- band med tryggande av tjänstepensioner.

Nuvarande skatteregler

För pension som arbetsgivaren betalar ut direkt till den pensionsberät- tigade föreligger i princip rätt till avdrag utan begränsningar. När det gäller avdrag avseende kostnaderna för bildandet av pensionskapital finns emellertid ett regelsystem som måste betraktas som komplicerat och svårt att tillämpa. Reglerna är av såväl civilrättslig som skatterättslig art. De civilrättsliga reglerna finns i TrL och de skatterättsliga i KL. Även på annat håll i lagstiftningen finns regler av intresse i sammanhanget, t.ex. i bokföringslagen (19762125).

I huvudsak innebär reglerna om rätt till avdrag för arbetsgivares kostnader avseende tryggande av tjänstepension följande. Pensionen skall i fråga om förmåner och andra villkor vara av den art att, om försäkring för densamma meddelats, denna försäkring skulle ha god- känts som pensionsförsäkring i den mening denna term har enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL. Är fråga om kostnader som uppstår till följd av pensionsutfästelser som grundas på allmän pensionsplan före- ligger enligt den s.k. huvudregeln avdragsrätt för att trygga förmånerna enligt planen. Dock får ålderspensionen enligt planen uppgå till högst det s.k. riksdagstaket (högsta pensionsgrundande lön 30 gånger basbe- loppet;—livsvarig ålderspension vid full intjänandetid högst 15 procent av den pensionsgrundande lönen upp till 7,5 basbelopp, högst 70 procent av lönedelar mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 40 procent av lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp). Med allmän pensionsplan förstås härvid i första hand vad som i TrL är att anse som allmän pensionsplan, dvs. en sådan plan som innehåller allmänna grunder för arbetstagares eller deras efterlevandes pensionering och vari sättet för tryggande av pensio- nerna reglerats. Tryggandet skall ske genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning. Planen skall dess- utom för att godtas som allmän pensionsplan vara på arbetstagarsidan

godkänd av organisation vilken enligt lagen (1976:580) om medbestäm- mande i arbetslivet är att anse som central arbetstagarorganisation. Till följd av en jämte huvudregeln existerande s.k. ryms-inom-regeljämställs med civilrättslig allmän pensionsplan i skattehänseende även pensions- åtagande för pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsförsäkring eller avsätt- ning till pensionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring. Vidare jäm- ställs i skattehänseende med allmän pensionsplan vissa kommunala och statliga pensionsordningar. Är varken huvudregeln eller ryms-inom- regeln tillämplig finns en tredje möjlighet, nämligen avdrag enligt den s.k. alternativregeln. Pensionsåtagandet måste då tryggas genom pen— sionsförsäkring. Avdrag medges för högst ett belopp motsvarande sum- man av 35 procent av utgiven lön upptill 20 gånger basbeloppet och 25 procent av utgiven lön mellan 20 och 30 basbelopp.

Skattereglerna innefattar även bestämmelser om närmare beräkning av avdraget vid olika slag av tryggandeformer, föreskrifter om avskatt- ning av s.k. disponibla pensionsmedel samt möjligheter för RSV att lämna dispens.

Utredningsuppdraget

Nuvarande skatteregler tillkom i sina grunddrag år 1975. De innebar genomgripande nyheter. Nämnas bör att lagstiftningen bröt det intima samband mellan civilrätt och skatterätt som dittills rått. Redan i mars 1976 beslutade regeringen om utredning av frågor som uppstod genom 1975 års lagstiftning jämte en översyn av reglerna om avskattning av disponibla pensionsmedel. Bl. a. uttalades i de ursprungliga direktiven att även om rätten till avdrag för pensionsåtaganden som hänför sig till tiden före den 1 januari 1976 hade lämnats i huvudsak orubbad, det i princip inte fanns något skäl att bibehålla skattefriheten för medlen i den mån de inte längre svarade mot en aktuell pensionsreserv beräknad med hänsyn till de nya reglernas utformning. Vidare uttalades att det givetvis inte fanns anledning att efter den genomförda regleringen av rätten till avdrag för pensionskostnader framtvinga ett kvarhållande av medel på konto Avsatt till pensioner i den mån de måste skattas av. Utredningen fick också befogenhet att ta upp även andra problem i samband med den nya lagstiftningen.

Utredningen fick tilläggsdirektiv i maj 1982. Dessa tilläggsdirektiv innebär i huvudsak att utredningen bör försöka åstadkomma i den praktiska tillämpningen mer lättillämpade regler inom detta komplice- rade beskattningsområde. Beräkningen av avdragsutrymmet måste scha- bloniseras. Nivån för den schabloniserade avdragsrätten bör ligga vid ITP-planens förmåner. I tilläggsdirektiven förutskickades dock att det inte är möjligt att uppnå en exakt motsvarighet till avdragsrätten enligt ITP-planen. Det kan godtas att avdragsutrymmet i vissa fall blir mindre och i andra fall större än vad som följer av planen. Utredningen har

emellertid att beakta att ett förslag inte får leda till möjligheter till avdrag för tryggande av förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov. Tilläggsdirektiven tillhål- ler vidare utredningen att sträva efter att schabloniseringen av avdrags- utrymmet generellt skall få omfatta i vart fall löften som lämnats efter utgången av år 1975. '

Utredningsförslaget

Allmänt

Vad som i Sverige med avdragsrätt avsatts eller betalats i försäkringspre- mier för tryggande av befintliga tjänstepensionsåtaganden torde för närvarande uppgå till omkring 200 miljarder kronor. För att lösa kvar- varande uppgifter enligt de ursprungliga direktiven och tilläggsdirekti- ven har utredningen ansett det nödvändigt med vissa förändringar även iden civilrättsliga lagstiftningen. Utredningsförslaget på denna punkt är inriktat främst på bestämmelserna om pensionsstiftelser.

De regler som för närvarande gäller rätten till avdrag vid inkomst- taxeringen för kostnader avseende tryggande av tjänstepensioner är både komplicerade i sak och svåröverskådliga i lagsystematiskt hänseen- de. Detta förhållande liksom utredningens överväganden i övrigt har föranlett ett förslag om en genomgripande nyhet i lagsystematiskt hän- seende. Nuvarande TrL föreslås således upphävd och ersatt med en ny lag, som förutom civilrättsliga regler också innehåller de viktigaste de- larna av den Skatterättsliga regleringen. Lagen föreslås skola heta lagen (1986100) om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av såda- na pensioner, m. m. och kallas tryggandelagen. Samtidigt föreslås utan sakliga ändringar nuvarande regler i TrL om personalstiftelser överförda till en ny lag om personalstiftelser. Konsekvensändringar på även andra håll i lagstiftningen föreslås också i betänkandet.

Skattereglerna i princip

Skattereglernaomfattar såväl avdrags- som intäktsregler för arbetsgiva- re. Reglerna avses skola gälla som speciallagstiftning vid sidan av all- männa skattebestämmelser i KL och SIL. För att avdragsrätt över huvud skall föreligga i fråga om tryggandekostnader krävs enligt utredningsför- slaget att tryggandet sker i former som kan godtas. Sådana godtagbara former är som hittills pensionsförsäkring, avsättning till konto jämte kreditförsäkring eller till pensionsstiftelse.

I betänkandet föreslås avdragsrätt enligt tre olika regelsystem: huvud- regeln, schablonregeln och alternativregeln. Huvudregeln avses liksom nu skola täcka de fall som är att hänföra till allmän pensionsplan. Förutsättningarna för att få tillämpa allmän pensionsplan skärps så att huvudregeln omfattar endast klara fall. Som en ersättning för gällande ryms-inom-regel tillskapas en schablonregel, varom mera strax i det

följande. Statliga och kommunala pensionsordningar specialregleras så som är fallet i dagens regler. Vidare specialregleras STP. Härutöver behålls den nuvarande alternativregeln med några smärre modifikatio- ner.

En särskild skattereglering föreslås härjämte för pensionsstiftelser, se i det följande mer härom.

Gränsdragningen mellan de olika regelsystemen

En klar gränsdragning mellan de olika regelsystemen behövs. För av- dragsrätt enligt huvudregeln krävs att arbetsgivare till följd av kollektiv- avtal är skyldig att helt följa reglernai allmän pensionsplan eller att han har sådan skyldighet till följd av avtal med det organ som enligt samma pensionsplan förvaltar planen. I annat fall bestäms avdragsutrymmet enligt schablonregeln eller alternativregeln. För avdragsrätt enligt scha- blonregeln eller alternativregeln krävs att arbetsgivaren inte har rätt till avdrag enligt huvudregeln. Föreligger inte sådan rätt har arbetsgivaren en valmöjlighet. Schablonregeln kan tillämpas för samtliga tryggande- former, under det att alternativregeln kan användas endast vid tryggan- deformen försäkring. Väljer arbetsgivaren alternativregeln får han med visst undantag avseende ny beräkning av pensionsreserv — inte för samma arbetstagare vid senare års taxeringar åtnjuta avdrag på annan grund, om inte hänsyn tas till de förmåner som täckts genom en tillämp- ning av alternativregeln.

S chablonregeln

Det avdragsutrymme som skapas genom schablonregeln är anpassat i förhållande till vad som gäller i fråga om ITP-planen. Vissa skillnader föreligger emellertid. Dessa är motiverade av direktivens krav på förenk- lingar.

Tekniskt sett är schablonregeln utformad som en fribrevsregel. Med fribrev förstås i sammanhanget den pensionsrätt som intjänats vid be- räkningstillfället. I lagtexten anges de för maximal avdragsrätt gällande pensionsförmånerna för ålders- och familjepension samt vidare vissa ytterligare för en fribrevsberäkning behövliga faktorer såsom intjänan- detid och pensionsmedförande lön. Här nämnda faktorer ingår i ett jämförelseåtagande. Avdrag får göras för tryggande av utfästa ålders- och familjepensionsförmåner till den del dessa inte överstiger motsva- rande förmåner enligt jämförelseåtagandet. Tryggande genom avsätt- ning till konto eller till pensionsstiftelse medför avdragsrätt, dock högst till den faktiska pensionsreserven. Överstiger de utfästa förmånerna jämförelseåtagandet måste en kapitalvärdesberäkning ske av jämförel- seåtagandet. Kapitalvärdesberäkning sker på grundval av tabeller utfär- dade av RSV enligt av försäkringsinspektionen fastställda grunder. Vid tryggande genom pensionsförsäkring gäller avdragsrätt för högst erlag- da premier.

Schablonens maximala förmåner är enligt förslaget

i fråga om ålderspension, som skall utgå från tidigast 65 års ålder:

10 procent av pensionsgrundande lön upp till 7,5 basbelopp, 65 procent av lönen mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 32,5 procent av lönen mellan 20 och 30 basbelopp, — i fråga om ålderspension, som skall utgå för tid före 65 års ålder: 65 procent av lönen upp till 20 basbelopp samt 32,5 procent av lönen mellan 20 och 30 basbelopp, ifråga om efterlevandepension: för en efterlevande hälften av den ålderspension som enligt det här angivna får utgå från tidigast 65 års ålder samt för flera efterlevande för varje efterlevande, utöver en, höjning med 20 procent av vad som enligt det här angivna får utgå för en efterlevande. Här angivna förmåner förutsätter full intjänandetid, dvs. sammanlagt 30 år. I annat fall minskas förmånerna proportionellt. Vid dödsfall före avgång ur tjänst anses dock efterlevandepension intjänad som om intjä— nande skett fram till pensionsåldern. Intjänandetid får räknas för vissa slag av ledighet, sjukledighet, barnledighet och tjänstgöring inom för- svaret. Intjänandetid får inte räknas före 25 års ålder och inte heller mer än 30 år före pensionsåldern. Som intjänandetid skall heller inte få räknas tid varunder den pensionsberättigade tjänat in planpension.

Med pensionsgrundande lön förstås genomsnittet av den lön eller annan ersättning för utfört arbete som arbetsgivaren utgett i pengar under de senaste 36 månaderna före beskattningsårets utgång eller, om anställningen upphört dessförinnan, före anställningens upphörande. Från löneminskning till följd av bl.a. sjukledighet och sådan delpensio- nering som medför rätt till delpension får bortses.

S.k. retroaktiv tjänstetidsberäkning tillåts endast hos en och samma arbetsgivare.

Alternativregeln

Betänkandet innehåller i fråga om alternativregeln i huvudsak endast den nyheten att avdraget får beräknas endast på kontantlön. Vidare har iförenklingssyfte införts den i det föregående nämnda begränsningen att arbetsgivaren för en och samma arbetstagare inte utan förmånsavräk- ning får byta avdragsgrund sedan han väl bestämt sig för att åberopa alternativregeln. Här kan erinras om att alternativregeln får tillämpas endast för tryggande i form av pensionsförsäkring.

Speciella avdragsrätter

För vissa lätt bestämbara men i det föreslagna skattesystemet svårt inpassbara pensionsarrangemang föreslås specialbestämmelser. Det är här fråga om vissa statliga och kommunala pensionsordningar, varige- nom tryggandet sker i särskilda former, samt den s.k. STP-planen, dvs. LO-kollektivets pensioneringsarrangemang. Pensionsrätten enligt STP-planen är antastbar i den meningen att anställningstid under senas- te 10 åren före pensionstidpunkten förutsätts för rätt till pension. Kollek- tiva premier erläggs av arbetsgivaren för att trygga pensionerna för dem inom kollektivet som uppnått pensionsåldern. För STP-planens kostna- der åtnjuts emellertid avdragsrätt enligt gällande ordning och utredning-

en har inte ansett det stå i överensstämmelse med Utredningsuppdraget att föreslå inskränkning i denna avdragsrätt.

Värdesäkringsbestämmelser

Utredningsförslaget innehåller en regel om rätt till uppräkning för pen- ningvärdeförändring av schablonförmånerna vid beräkning av avdrags- rätten i fråga om utfästelser där pension börjat utbetalas.

Övriga avdragsregler

Betänkandet innehåller regler om rätt till avdrag för kostnader i sam- band med överflyttning av ansvar för pensionsåtagande från en arbets- givare till en annan. Vidare finns regler om avdragsrätten vid upphöran- de av näringsverksamhet. Här angivna regler torde inte innebära några egentliga nyheter. Dessutom finns i principiell överensstämmelse med nuvarande ordning regler om rätt för RSV att meddela dispens.

Intäktsregler

Den i betänkandet föreslagna tryggandelagen innehåller ett särskilt av- snitt om beräkning av intäkt för arbetsgivare. Där finns samlat vad som nu torde gälla på detta område. En nyhet värd att nämna är behandling- en av medel som till följd av likvidation av pensionsstiftelse kan tillfalla arbetsgivaren. Sådana medel kan enligt gällande ordning inte förekom- ma men skulle enligt förslaget kunna bli aktuella, se härom i det följande i samband med förslaget till civilrättslig reglering av pensionsstiftelser- na. Medel som på så sätt återgår till arbetsgivaren blir enligt förslaget att behandla på samma sätt som gottgörelse till arbetsgivaren, dvs. räknas som skattepliktig intäkt så länge stiftelsen innehåller kapital som består av medel för vilka avdrag åtnjutits vid deras avsättande.

Som intäkt räknas också vad som enligt utredningens förslag kallas avskattningspliktiga pensionsmedel. Detta är närmast en motsvarighet till termen disponibla pensionsmedel i nuvarande ordning. Som avskatt- ningspliktiga pensionsmedel anses den redovisade skulden för avdrags- gillt tryggande vid ingången av ett beskattningsår minskad med arbets- givarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande vid utgången av sam- ma beskattningsår i den mån reserven ej är täckt av pensionsstiftelse och vidare i den mån den inte tidigare skattats av. Med avdragsgillt tryggan- de förstås de slag av tryggande för vilka avdragsrätt enligt förslaget föreligger. Förslaget innebär den nyheten i förhållande till gällande ordning att hela posten avskattningspliktiga pensionsmedel tas till be- skattning på en gång. Är arbetsgivaren ett skattesubjekt som är under- kastat progressiv beskattning får han dock rätt att dela upp intäkten enligt i princip de grunder som gäller för beräkning av ackumulerad inkomst. Vidare föreslår utredningen för att motverka likviditetspåfrest- ningar en särskild uppbördsregel enligt vilken under vissa förutsättning- ar anstånd med inbetalning av skatten kan medges.

Ytterligare en regel förtjänar uppmärksamhet i detta sammanhang.

Regeln är föreslagen som skydd mot obehöriga minskningar av redovi- sad pensionsskuld och innebär en tilläggsskatt för intäkt som uppkom- mit härigenom. Däremot föreslås ett upphävande av nuvarande straff- sanktionerade förbud mot minskning av pensionsskulden under den civilrättsligt gällande pensionsreserven.

Beskattning av pensionsstiftelser

Idet följande kommer att redogöras för viss civilrättslig lagstiftning som utredningen anser sig böra föreslå som följd av dess överväganden för skatteområdet. Ändringsförslagen på det civilrättsliga området berör främst pensionsstiftelserna. Men även vid sidan härav — låt vara med beaktande av den föreslagna civilrättsliga lagstiftningen har utred- ningen ansett det önskligt med ändrade beskattningsregler för pensions- stiftelser. Dessa år enligt—gällande ordning begränsat skattskyldiga. Reg- ler angående värdering av tillgångar saknas för närvarande, om man bortser från en bestämmelse om hur tillgångar och skulder skall beaktas vid beräkning av disponibla pensionsmedel. Möjligheten för skattemyn- digheterna att bevaka att pensionsstiftelser inte ackumulerar avkastning i vidare mån än vad som är förenligt med skattelagstiftningen försvåras av denna brist på värderingsregler. Vidare utgör avsaknaden härav en osäkerhetsfaktor vid tillgodoseendet av det inom skatterätten gällande övergripande kravet på rättvisa och likformighet vid taxeringen. För att råda bot på här angivna förhållanden har utredningen föreslagit att pensionsstiftelser principiellt sett blir oinskränkt skattskyldiga. Däremot bör reglerna vara utformade så att de befriar stiftelse från skyldighet att betala skatt så länge den ej har överskott. Ramen inom vilken befrielse från skyldighet att betala skatt föreligger utgörs enligt förslaget av den avdragsgilla pensionsreserv, som stiftelsen enligt sina stadgar skall ut- , göra säkerhet för. De regler enligt vilka befrielse från skyldighet att betala. skatt föreligger är utformade efter mönster av redan existerande regler om skattereduktion i uppbördslagen (1953:272). Härtill anknyter regler om värdering av tillgångar och skulder i pensionsstiftelse, i prin- cip baserade på SFL.

Civilrättsliga regler

Som antytts i det föregående innehåller Utredningsförslaget bestämmel- ser även av civilrättslig art. De flesta av dessa bestämmelser berör pen— sionsstiftelser. Åtskilligt härav är hämtat från TrL. Av vad som är nyhe- ter kan följande nämnas här.

Överskott i pensionsstiftelse föreligger som hittills när stiftelsens för- mögenhet överstiger den del av arbetsgivarens civilrättsliga pensionsre- serv som tryggas av stiftelsen. Genom de för pensionsstiftelse föreslagna värderingsreglerna kommer emellertid bedömningen av huruvida ett överskott föreligger eller ej praktiskt sett i ett annat läge än hittills. Arbetsgivaren kan tillgodogöra sig överskott enligt gottgörelsereglerna. Vid likvidation tillfaller överskottet i princip arbetsgivaren och inte som hittills allmännyttiga ändamål. Överskottet utgör som tidigare nämnts

inte skattepliktig inkomst för arbetsgivaren till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelse än sådana för vilka han tidigare inte åtnjutit avdrag. Som ny likvidationsanledning skall gälla att arbets- givaren överlåter sin näringsverksamhet utan att fråga är om gemensam pensionsstiftelse och överlåtelse till annan arbetsgivare som också be- gagnar sig av denna stiftelse. Pensionsstiftelse får inte i något fall låna ut medel till arbetsgivaren utan medgivande från tillsynsmyndigheten. Som nu gäller dock dessutom att betryggande säkerhet skall gälla för lånet.

Pensionsin ventarium

I ett särskilt kapitel i den av utredningen föreslagna tryggandelagen föreslås skyldighet för arbetsgivare som har åtnjutit eller vill åtnjuta avdrag avseende tryggande av pensioner enligt schablonregeln eller alternativregeln att för varje beskattningsår redovisa uppgifter härom i pensionsinventarium. Detta skall utgöra ett komplement till hans vanli- ga bokföring. Uppgiftsskyldighetens omfattning regleras närmare i ka- pitlet. I fråga om sådana pensioner för vilka avdrag yrkas enligt alter- nativregeln är skyldigheten att lämna uppgifter i inventariet summaris- ka.

Övrigt

1 övrigt innehåller betänkandet regler om skyldighet att lämna uppgifter till taxeringen och följdändringar i annan lagstiftning samt ikraftträdan- de- och övergångsbestämmelser.

$ 11 ' . H'l ilj-

'l'un 1' m'

Författningsförslag

] Förslag till Lag om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av sådana pensioner, m.m. (tryggandelagen)

Härigenom föreskrivs följande. 1 kap. Allmänna bestämmelser

I 5 I denna lag förstås med

1. tryggande av tjänstepension: arbetsgivares åtgärder i syfte att säker- ställa framtida utbetalningar av pensioner till arbetstagare eller förutva- rande arbetstagare eller till arbetstagares eller förutvarande arbetstaga- res efterlevande i enlighet med pensionsutfästelse eller på annan liknan- de grund,

2. pensionsförsäkring: detsamma som i punkt 1 av anvisningarna till 31 & kommunalskattelagen (1928:370),

3. kreditförsäkring: sådan kreditförsäkring för fullgörande av arbets- givares pensionsutfästelse som meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse och enligt vilken försäkringsgivarens ansvar gäller till dess att pension enligt den kreditförsäkrade utfästelsen slutbetalats eller utfästelsen tryggats genom pensionsförsäkring eller på annat likvärdigt sätt,

4. arbetsgivarens pensionsreserv: kapitalvärdet av utfäst pension som arbetstagare tjänat in vid beräkningstillfället eller, om detta belopp är högre, arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan, allt i den mån den sålunda intjänade pensionen ej är tryggad genom annan försäkring än kreditförsäkring,

5. redovisad pensionsskuld: vad arbetsgivaren i sin balansräkning har redovisat som posten Avsatt till pensioner,

6. allmän pensionsplan: sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller förutvarande arbetstagare eller av arbetstagares eller förutvarande arbetstagares efterlevande vilka innehåller regler om tryg- gande av tjänstepension och vilka på arbetstagarsidan är godkända av organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbets- livet är att anse som central arbetstagarorganisation,

7. arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren: företagsle-

dare som avses i 35 ä 1 a mom. åttonde stycket kommunalskattelagen samt eljest den som till följd av eget eller närståendes samlade innehav av aktier eller andelar i aktiebolag eller ekonomisk förening har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen,

8. närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgi- varen: föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling (även styvbarn och fosterbarn), avkomlings make (även styvbarns och fosterbarns ma- ke), syskon eller syskons make eller avkomling (även styvbarn och fosterbarn) samt dödsbo vari arbetstagaren eller någon av nämnda per- soner är delägare,

9. pensionsstiftelse: en av arbetsgivare grundad stiftelse vars ändamål uteslutande är att trygga tjänstepension,

10. pensionsstiftelsesförmögenhet: stiftelsens tillgångar minskade med dess egna skulder, allt beräknat enligt 4 kap. 20—23 && denna lag,

1 1. pensionsborgenär: innehavare av fordran på sådan tjänstepension som grundas på arbetsgivares utfästelse eller på annan liknande grund,

12. basbelopp: basbelopp enligt 1 kap. 6 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring.

2 & Avdrag vid inkomsttaxeringen för kostnader avseende sådant tryg- gande av tjänstepension som innebär att arbetsgivaren köper försäkring för intjänade tjänstepensionsförmåner eller att han avsätter medel för utgifter för framtida utbetalningar av pension får, såvida inte annat är föreskrivet, ske endast under förutsättning att tryggandet sker

genom pensionsförsäkring, genom redovisning av pensionsskuld i arbetsgivarens bokföring i före- ning med kreditförsäkring. eller genom pensionsstiftelse, samt på de villkor i övrigt som framgår av denna lag. Iden mån tjänstepension tryggas av pensionsstiftelse, anses pensions- reserven avseende sådan pension i första hand täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår. Finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar Stiftelserna helt eller delvis till tryg- gande av samma utfästelser, anses pensionsreserven avseende utfästel- serna i första hand täckt av stiftelse, som omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna tryggar tjänstepensioner för samma krets av personer, av den äldre stiftelsen.

Om skyldighet att i vissa fall köpa försäkring finns bestämmelser i 2 kap. 19 ä.

3 5 Har inte andra regler om intjänande knutits till pensionsutfästelse anses arbetstagare vid varje tillfälle ha tjänat in så stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år han varit i arbetsgivarens tjänst och antalet är från tjänstens början till pensionsål- dem.

4 & Beräkning av kapitalvärde enligt l & 4 sker med ledning av försäk- ringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.

2 kap. Bestämmelser om tryggandet Om redovisad pensionsskuld

1 5 Arbetsgivare får som pensionsskuld redovisa högst sin pensionsre- serv minskad med sådan del därav som är täckt av pensionsstiftelses förmögenhet.

Om pensionsstiftelse

25 I stiftelseurkunden eller i pensionsstiftelses stadgar skall anges de personer för vilka tjänstepensioner tryggas av stiftelsen. Stiftelse får trygga pensioner för endast viss grupp av personer som avses i 1 kap. 1 5 1. Vidare får stiftelse trygga del av pensionsförmåner avseende en och samma pensionsberättigad. I fråga om arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare får pensionsstiftelse som är knu- ten till arbetsgivaren inte trygga pension utöver vad som kan anses skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt.

3 5 För pensionsstiftelse, som är gemensam för flera arbetsgivare, skall särskilda grunder upprättas beträffande gemenskapen i stiftelsens till- gångar och skulder.

45 Pensionsstiftelse skall ha samma räkenskapsår som arbetsgivaren, om inte tillsynsmyndigheten på grund av särskilda skäl medger annat.

55 Pensionsstiftelse får låna ut medel till arbetsgivaren, om tillsyns- myndigheten medger det och betryggande säkerhet ställs för lånet. I övrigt får stiftelsen inte ta emot fordran mot arbetsgivaren. Avtal i strid härmed är ogiltigt. Pensionsstiftelse får inte ta emot egendom från arbetsgivaren på vill- kor som väsentligen begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendo- men. Inte heller får sådan stiftelse som är knuten till aktiebolag, utan att tillsynsmyndigheten medger det, äga aktier i bolaget eller i bolag, vilket enligt bestämmelserna i 1 kap. 25 aktiebolagslagen (1975zl385) anses ingå i samma koncern som detta. Är pensionsstiftelse knuten till aktiebolag som avses i 35 5 l a mom. kommunalskattelagen (19281370) skall, i fråga om stiftelsens rätt att lämna län eller ställa säkerhet, bestämmelserna i 12 kap. 7 och 8 55, 18 kap. 7 5 samt 19 kap. 1 5 aktiebolagslagen äga motsvarande tillämp- nmg.

6 5 Pensionsstiftelse får inte utfästa pension. Sådan utfästelse är ogiltig.

75 Arbetsgivare får ur pensionsstiftelse gottgöra sig för kostnad som han har haft avseende utbetalning av pensionsbelopp och betalning av

premier för pensionsförsäkring, allt i den mån kostnaden hänför sig till pensionsutfästelse som omfattas av stiftelsens ändamål.

Gottgörelse sker ur överskott på pensionsstiftelsens kapital eller, om överskott inte föreligger, ur årets vinst. Överskott på kapitalet föreligger när stiftelsens förmögenhet överstiger pensionsreserven för de tjänste- pensioner som tryggas av stiftelsens förmögenhet.

Gottgörelse får avse kostnad som hänför sig till löpande räkenskapsår eller till närmast föregående räkenskapsår.

8 5 Pensionsstiftelse får för arbetsgivarens räkning betala kostnader som avses i 7 5 under de förutsättningar som gäller för arbetsgivarens rätt till gottgörelse, om tillsynsmyndigheten medger det.

9 5 Ledamöter och suppleanter i pensionsstiftelses styrelse väljs till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Val sker för en tid av tre år, om stadgarna inte föreskriver annat.

Tryggar pensionsstiftelse pension på grund av utfästelse till arbetsta- gare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller till närstående till sådan arbetstagare, utser tillsynsmyndigheten ordförande i styrelsen. I annan stiftelse utser styrelseledamöterna ordförande. Valet får falla på ledamot eller utomstående. Kan ledamöterna inte enas om vem som skall vara ordförande, utses denne av tillsynsmyndigheten.

Styrelsen är beslutför när minst hälften av hela antalet styrelseleda- möter är närvarande vid sammanträdet. Av ledamöterna skall lika många närvara från vardera sidan. Som styrelsens beslut gäller den mening om vilken de flesta röstande enar sig. Vid lika röstetal förordnar tillsynsmyndigheten på styrelsens begäran utomstående att delta 1 åren- dets avgörande.

105 Företrädare för arbetstagarna i pensionsstiftelses styrelse väljs vid sammanträde med arbetstagarna. Tillhör mer än tre fjärdedelar av ar- betstagarna samma fackförening eller liknande förening, får föreningen dock välja företrädarna. Tillhör samma flertal av arbetstagarna två eller flera sådana föreningar, får dessa välja företrädarna. Vid val skall tillses att olika yrkesgrupper bland arbetstagarna blir företrädda inom styrel- sen i lämplig utsträckning. Styrelsen skall i god tid före utgången av valperioden erinra arbetsgi- varen och arbetstagarna om deras rätt att utse ledamöter samt i förekom- mande fall utlysa sammanträde. Om stadgarna inte innehåller annat, skall arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndigheten får utse särskild revisor, när anledning finns till detta. Revisors berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall ges in till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskaps- årets utgång.

11 5 Ledamot i pensionsstiftelses styrelse och revisor i sådan stiftelse har rätt till skäligt arvode av stiftelsen för sina uppdrag ävensom ersättning för kostnader och utlägg.

12 5 Pensionsstiftelse skall träda i likvidation, om

a) stiftelsens förmögenhet under avsevärd tid har varit helt otillräcklig för stiftelsens ändamål,

b) stiftelsens förmögenhet inte längre kan anses behövlig för stiftelsens ändamål,

c) arbetsgivaren har blivit försatt i konkurs,

d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet eller överlåter verksamheten på annan utan att fråga är om fall som avses i 17 5.

Pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation ome- delbart förfallen till betalning, om inte tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, högst tre år.

13 5 Likvidation ombesörjs av pensionsstiftelsens styrelse, som därvid lägger fram förslag till fördelning av stiftelsens medel.

Förslaget skall genom arbetsgivarens försorg hållas tillgängligt på arbetsplats där arbetstagare, som omfattas av stiftelsens ändamål, nor— malt utför sitt arbete samt omedelbart tillställas förening som avses i 10 5 första stycket och även sådan förutvarande arbetstagare eller förutva- rande arbetstagares efterlevande som omfattas av stiftelsens ändamål.

Den vars rätt berörs av förslaget till fördelning får hos tillsynsmyndig- heten anmäla klander mot detsamma inom en månad från den dag då han fick del av förslaget. För skada, som tillfogas fordringsägare, ansva- rar styrelsens ledamöter efter de grunder som anges i 15 kap. 1 och 4 55 aktiebolagslagen (l975:1385).

14 5 Sedan medel vid likvidation avsatts för den skuld pensionsstiftel— sen själv ådragit sig, betalar stiftelsen förfallna pensionsbelopp.

Återstående medel används för inköp av pensionsförsäkring avseende intjänad del av sådana pensionsförmåner som tryggas av stiftelsen. Skulle därefter medel finnas kvar i stiftelsen tillfaller dessa arbetsgiva- ren.

Förslår stiftelsens förmögenhet inte till inköp av pensionsförsäkring avseende intjänad del av sådana pensionsförmåner som tryggas av stif- telsen, tillämpas vid fördelningen de grunder som gäller om utdelning i konkurs.

155 Föreligger särskilda skäl att ändra pensionsstiftelses stadgar, får tillsynsmyndigheten på ansökan av stiftelsen förordna om ändring. För- ordnandet får avse sammanslagning av två eller flera stiftelser.

Anser tillsynsmyndigheten att ärendet är av sådan beskaffenhet att det bör ankomma på regeringen att fatta beslut, får myndigheten underställa regeringen ärendet.

Upphörande av näringsverksamhet m.m.

16 5 Övergår näringsverksamhet från en arbetsgivare till en annan och avtalas därvid att ansvaret för pensionsutfästelse skall flyttas över på efterträdaren, skall samtycke till överflyttningen inhämtas från pen-

sionsborgenär. Tillsynsmyndigheten får medge att samtycke inte behö- ver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen.

Har i författning meddelats särskilda bestämmelser om tillvaratagan- de av fordringsägares rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. Pensionsborgenär behöver dock inte förtecknas och kallas i ärende om fusion enligt 14 kap. 4 5 aktiebolagslagen (l975:1385) eller enligt 97 5 lagen (1951 :308) om ekonomiska föreningar om tillsynsmyn- digheten medger det. Detsamma gäller i ärende om vinstutdelning enligt 6 kap. 5 5 andra meningen, nedsättning av aktiekapitalet enligt 6 kap. 65 och nedsättning av reservfonden enligt 12 kap. 4 5 tredje stycket 3 aktie- bolagslagen samt i ärende om vinstutdelning enligt 6 kap. 5 5 andra meningen, nedsättning av aktiekapitalet enligt 6 kap. 65 och nedsätt- ning av reservfonden enligt 12 kap. 9 5 andra stycket 3 försäkringsrörel— selagen (1982z713).

Har ansvaret för pensionsutfästelse sålunda överflyttats, anses utfäs- telsen ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efter över- flyttningen är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen.

17 5 Föreligger fall som avses i 16 5 första stycket första meningen och är fråga om arbetsgivare med del i gemensam pensionsstiftelse, avgör tillsynsmyndigheten hur skall förfaras i fråga om gemenskapen i stiftel- sens medel.

185 Har pensionsborgenär med rätt till tjänstepension som tryggas genom arbetsgivares del i gemensam pensionsstiftelse, tagit tjänst hos annan arbetsgivare med del i samma stiftelse, och har den senare över- tagit ansvaret för pensionsutfästelsen, får stiftelsen efter medgivande av tillsynsmyndigheten minska företrädarens andel i stiftelsen med pen- sionsreserven för hans tjänstepension till den del den tryggas av stiftel- sen och öka efterträdarens andel med motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverkningar äger bestämmelserna i 16 5 motsva- rande tillämpning. Åtgärd enligt första stycket får medges endast om deras intressen inte eftersätts, vilkas tjänstepensioner den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga.

195 Upphör arbetsgivaren med näringsverksamhet utan att hans ansvar för pensionsutfästelse flyttats över på annan, skall arbetsgivaren, i den mån utfästelsen inte omfattas av kreditförsäkring eller tillgodoses enligt bestämmelserna i 14 5, köpa försäkring avseende intjänad del av utfäst pension. Är arbetsgivaren i konkurs skall dock vad som stadgas i kon- kurslagen (1921 :225) beaktas vid den här föreskrivna skyldigheten att köpa försäkring.

Tillsynsmyndigheten får medge undantag från skyldigheten enligt första stycket. Försäkring skall tecknas vid ett tillfälle eller, om tillsyns- myndigheten medger det, vid flera tillfällen under viss tidrymd, högst tre ar.

Talan om fullgörande av skyldighet enligt första stycket får föras vid

allmän domstol av pensionsborgenär liksom av fackförening eller annan liknande sammanslutning som kan anses företräda pensionsborgenär.

Tillsyn

20 5 Tillsyn över efterlevnaden av bestämmelserna i detta kapitel utövas av länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. I fråga om tjänstepension som är tryggad i gemensam pensionsstiftelse utövas till- synen av länsstyrelsen i det län där den arbetsgivare som vid stiftelsens grundande har den största andelen i stiftelsens förmögenhet har sitt hemvist. I fall som avses i 16 och 17 55 utövas tillsynen av länsstyrelsen i det län där den överlåtande arbetsgivaren har sitt hemvist.

21 5 Om tillsynsmyndighetens befogenheter och åligganden enligt den- na lag gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i lagen (l929:l 16) om tillsyn över stiftelser.

22 5 Talan mot tillsynsmyndighetens beslut enligt 15 5 första stycket och 17 5 förs hos regeringen genom besvär.

Talan mot annat beslut av tillsynsmyndigheten enligt detta kapitel förs hos kammarrätt genom besvär.

3 kap. Om pensionsinventarium

] 5 Arbetsgivare, som vid inkomsttaxeringen tidigare har åtnjutit eller för beskattningsåret vill åtnjuta avdrag för kostnader avseende tryggan- de av tjänstepension enligt 4 kap. 11 eller 15 55 skall för varje beskatt- ningsår redovisa uppgifter härom i pensionsinventarium enligt detta kapitel. Samtliga uppgifter skall hänföra sig till förhållandena vid be- skattningsårets utgång.

2 5 Pensionsinventariet skall innehålla uppgifter om namn och person- nummer på arbetstagare eller förutvarande arbetstagare som är berätti- gad till tjänstepension. När arbetsgivaren har åtnjutit eller vill åtnjuta avdrag enligt 4 kap. 1 1 5 skall inventariet dessutom innehålla uppgifter om tidpunkt för pensionsutfästelsen samt om arten och storleken av förmåner enligt utfästelsen.

I fråga om pension som tryggas genom pensionsförsäkring liksom i fall där kreditförsäkring föreligger skall i pensionsinventariet utöver vad som i första stycket föreskrivs intagas uppgifter om namn på försäkrings— givaren och försäkringens nummer.

Tryggas pension genom pensionsstiftelse eller föreligger kreditförsäk- ring skall i pensionsinventariet utöver vad som i första eller andra styckena föreskrivs intagas uppgifter om storleken av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande.

35 Skattechefen i det län där arbetsgivarens hemortskommun är belä- gen får, om särskilda skäl föreligger, efter ansökan av arbetsgivaren

medge undantag från bestämmelserna i 2 5. Sådan ansökan görs senast den 31 oktober året före taxeringsåret. Skattechefen får återkalla lämnat medgivande.

4 5 Talan mot beslut enligt 3 5 förs hos riksskatteverket genom besvär. Besvär skall ha kommit in till verket inom en månad från den dag då klaganden fick del av beslutet. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras. "

55 Bestämmelserna i 6 och 22 55 bokföringslagen (1976:125) gäller i tillämpliga delar i fråga om pensionsinventarium.

4 kap. Skatte- och taxeringsbestämmelser m.m.

Inledande bestämmelse

I 5 Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas vid taxering till inkomst- skatt samt vid uppbörd av skatt och gäller utöver vad som föreskrivits i kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt, taxeringslagen (l956:623) och uppbördslagen (1953:272).

Beteckningar i detta kapitel har samma betydelse som i kommunal- skattelagen, lagen om statlig inkomstskatt, taxeringslagen samt upp- bördslagen om inte annat föreskrivs.

Om beräkning av intäkt för arbetsgivare

2 5 Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för pensionsutfästelse, räknas som intäkt.

35 Gottgörelse, som arbetsgivare enligt 2 kap. 7 5 uppburit från pen- sionsstiftelse, räknas som intäkt, dock inte till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelse än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen. Som gottgörelse av det slag som sägs i första stycket anses även sådan betalning som stiftelse gör enligt 2 kap. 8 5.

45 Medel, som till följd av likvidation av pensionsstiftelse tillfallit arbetsgivaren, räknas som intäkt med undantag för sådana medel för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen.

55 Som intäkt för arbetsgivaren räknas vidare avskattningspliktiga pensionsmedel, som uppkommit under beskattningsåret i den mån de inte räknats som intäkt för tidigare beskattningsår. Som avskattnings- pliktiga pensionsmedel anses den redovisade skulden för avdragsgillt tryggande vid ingången av ett beskattningsår, minskad med arbetsgiva— rens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande vid utgången av samma beskattningsår i den mån pensionsreserven ej är täckt av pensionsstiftel-

ses förmögenhet. Vad som avses med avdragsgillt tryggande framgår av 7 5.

Är arbetsgivaren fysisk person eller dödsbo och har avskattningsplik- tiga pensionsmedel uppkommit till följd av pensionsborgenärs död, får statlig inkomstskatt på intäkten härav beräknas enligt följande. Intäkten antas ha åtnjutits med lika belopp under de är, högst tio, under vilka intjänande av pensionen hos arbetsgivaren skett. I övrigt tillämpas be- stämmelserna i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

6 5 Om arbetsgivaren minskar den redovisade skulden för avdragsgillt tryggande, skall det belopp varmed skulden sålunda minskats räknas som intäkt för arbetsgivaren i den mån så inte tidigare skett enligt 5 5. Sker minskningen till följd av att avskattningspliktiga pensionsmedel under beskattningsåret uppkommit för arbetsgivaren, tillämpas 5 5 i den mån beloppet är hänförligt till sådana medel. Sker minskningen utan att avskattningspliktiga pensionsmedel uppkommit för arbetsgivaren eller utöver vad i sådant hänseende uppkommit, skall härjämte arbetsgiva- rens taxerade inkomst för det beskattningsår under vilket sådan minsk- ning skett ökas med ett belopp som svarar mot 40 procent av minskning- en.

Om arbetsgivares avdragsrätt

7 5 Arbetsgivare åtnjuter avdrag för kostnader avseende sådant tryg- gande av tjänstepension som innebär att arbetsgivaren köper försäkring för intjänade tjänstepensionsförmåner eller att han avsätter medel för framtida utbetalningar av pension enligt bestämmelserna i 8— 16 och 18— 19 55 (avdragsgillt tryggande).

85 Vid beräkning av avdrag för kostnader som avses i 7 5 för avsättning får beaktas endast sådan pensionsutfästelse för vilken, om utfästelsen försäkrats, försäkringen skulle ha varit pensionsförsäkring. Är pensions- utfästelse sådan, att rätt till intjänad pension bortfaller, om arbetstaga- ren lämnar sin anställning hos arbetsgivaren före viss i utfästelsen angi- ven tidpunkt, medges ej avdrag så länge rätten kan bortfalla.

95 Är arbetsgivare till följd av kollektivavtal skyldig att helt följa reg- lerna i allmän pensionsplan eller har han sådan skyldighet till följd av avtal med det organ som förvaltar planen, har han rätt till avdrag avseende kostnader för sådant tryggande enligt planen som sker enligt 1 kap. 2 5 första stycket. Angående inskränkning i avdragsrätt enligt denna paragraf finns bestämmelser i 15 5 tredje stycket.

10 5 Avdragsrätt enligt 9 5 föreligger endast under förutsättning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt den allmänna pensionsplanen inte överstiger 30 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret, dels

att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen inte avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 7,5 men inte 20 gånger nämnda basbelopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbe- lopp. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrundande lön som inte överstiger 7,5 gånger nämnda basbelopp utgör dock inte hinder för avdrag, om den överskju- tande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

11 5 Föreligger inte avdragsrätt enligt 95 har arbetsgivare rätt till av- drag för kostnader avseende sådant tryggande som sker enligt 1 kap. 2 5 första stycket intill följande högsta pensionsförmåner: i fråga om ålderspension, som skall utgå från tidigast 65 års ålder: 10

procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte över- stiger 7,5 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret, 65 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 7,5 men inte 20 gånger nämnda basbelopp samt 32,5 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbelopp, — i fråga om ålderspension, som skall utgå för tid före 65 års ålder: 65 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte över- stiger 20 gånger nämnda basbelopp samt 32,5 procent av den pen- sionsgrundande lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbelopp, — i fråga om efterlevandepension: för en efterlevande, ett belopp mot- svarande hälften av ålderspension beräknad på sätt i det föregående föreskrivs i fråga om ålderspension, som skall utgå från tidigast 65 års ålder, samt för flera efterlevande, dels vad som enligt det här före- skrivna får utgå för en efterlevande, dels ett belopp uppgående till 20 procent härav för varje efterlevande utöver en.

Vid tillämpning av första stycket skall inte beaktas rätt enligt 9 5 till avdrag för kostnader som avser enbart vad som följer av ny beräkning av pensionsreserven för sådan intjänad pension för vilken arbetsgivaren tidigare åtnjutit avdrag enligt 9 5.

Förmånerna enligt första stycket förutsätter full intjänandetid. Med full intjänandetid förstås en tid av sammanlagt 30 år. Om den beräknade intjänandetiden fram till pensionsåldern understiger 30 år, minskas för- månerna i den utsträckning som motsvarar bristen i fråga om intjänan- detid. Med intjänandetid avses tid varunder den pensionsberättigade varit anställd hos arbetsgivaren innefattande tid då han varit sjuk, ledig enligt lagen (19782410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. eller tjänstgjort inom försvaret i sådana fall som avses i 11 kap. 25 första stycket i) lagen (1962:381) om allmän försäkring. Som intjänandetid räknas dock inte tid innan den pensionsberättigade fyllt 25 år och inte heller tid som ligger mer än 30 år före pensionsåldern. Som intjänandetid räknas inte heller tid varunder den pensionsberättigade tjänat in sådan

pension som föranlett avdragsrätt för arbetsgivaren enligt 9 5.

Den pensionsberättigade anses vid varje tidpunkt ha intjänat så stor del av förmånerna enligt första tredje styckena som motsvarar förhål- landet mellan förfluten intjänandetid och total beräknad intjänandetid fram till pensionsålderns inträde. Vid dödsfall före avgång ur tjänst anses dock efterlevandepension vara helt intjänad som om intjänande skett fram till pensionsåldern för den pensionsberättigade.

Avser kostnaderna arbetstagare med väsentligt inflytande över arbets- givaren eller närstående till sådan arbetstagare, föreligger dock avdrags— rätt i fråga om ålderspension, som skall utgå för tid— före 60 års ålder, endast efter medgivande av riksskatteverket. Därvid äger bestämmelser- na i 19 5 andra stycket motsvarande tillämpning.

Utöver vad som följer av första—femte styckena har arbetsgivare rätt till avdrag för kostnader för sjukpension genom försäkring.

Angående inskränkning i avdragsrätt enligt denna paragraf finns bestämmelser i 15 5 tredje stycket.

125 Bestäms avdragsrätten enligt föreskrifterna i 11 5 första—femte styckena och är fråga om pension som tryggas genom avsättning av medel, får de högsta belopp som följer av nämnda föreskrifter och som avser utfästelser till pensionsberättigade för vilka utbetalning av pension har påbörjats före beskattningsårets ingång uppräknas i förhållande till den ändring i basbeloppet som skett från det år pensionsutbetalning påbörjades fram till och med beskattningsåret. Bestämmelserna i första stycket tillämpas även ifråga om pension som tryggas genom pensionsförsäkring tagen efter det att utbetalning av pension har påbörjats avseende den tid som förflutit från det att utbetal— ningen av pension påbörjades fram till dess försäkringen togs. Vid tillämpning av första och andra styckena skall, vid bestående arbetsoförmåga som inträffat före pensionsåldern, utbetalning av ål- derspension och efterlevandepension anses ha påbörjats det år då arbets— oförmågan inträdde. Vidare skall, vid arbetstagares död efter uppnådd pensionsålder, utbetalning av efterlevandepension anses ha påbörjats det år då arbetstagaren uppnådde pensionsåldern.

13 5 Vid tillämpning av 11 5 första—femte styckena förstås med pen- sionsgrundande lön genomsnittet av den lön eller annan ersättning för utfört arbete som arbetsgivaren utgett i pengar till arbetstagaren på grund av anställningen under de senaste 36 månaderna före beskatt- ningsårets utgång. I-Iar anställningstid upphört före beskattningsårets utgång skall nyss nämnda trettiosexmånadersperiod i stället räknas från utgången av den kalendermånad under vilken anställningen upphörde. Har anställningstiden varat kortare tid än trettiosex månader, beräknas här angivet genomsnitt för anställningstiden.

Från löneminskning till följd av sådana förhållanden som nämns i 11 5 tredje stycket och till följd av sådan delpensionering som medför rätt till delpension enligt lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring får bortses.

14 5 Vid beräkning av avdrag enligt 9 5 samt 11 5 första—femte stycke- na skall vidare iakttas följande.

Avdrag får inte ske med högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv eller, om arbetsgiva- ren har köpt pensionsförsäkring, med högre belopp än som svarar mot premien.

Ifråga om avsättning av medel till pensionsstiftelse beräknas avdraget till vad som erfordras för att stiftelsens förmögenhet skall uppgå till vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv för sådant avdragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål. Vid tillämpning av den- na föreskrift skall i fråga om stiftelsens förmögenhet och arbetsgivarens pensionsreserv hänsyn tas till förhållandena vid beskattningsårets ut- gång. Vid tillämpning av bestämmelserna i detta stycke anses pensions- stiftelse i första hand trygga sådan utfästelse beträffande vilken avdrags- rätt föreligger enligt denna lag.

I fråga om tryggande genom redovisning av pensionsskuld i förening med kreditförsäkring beräknas avdraget till skillnaden mellan vad som vid utgången av föregående beskattningsår fanns redovisat för avdrags- gilla pensionsåtaganden och vad som i sådant hänseende redovisas vid utgången av beskattningsåret, under förutsättning att det senare belop- pet är större.

15 5 Föreligger inte avdragsrätt enligt 9 5 får arbetsgivare, i stället för att göra avdrag enligt 1 l — 14 55, åtnjuta avdrag för kostnader avseende köp av pensionsförsäkring med högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av vad han utgivit i lön till arbetstagaren intill en lön som motsvarar 20 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret samt 25 procent av lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbelopp. Avdraget får beräknas på den lön eller annan ersätt- ning för utfört arbete som arbetsgivaren utgett i pengar till arbetstagaren antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret. Härvid får bortses från löneminskning som avsesi 13 5 andra stycket. .

Vid tillämpning av första stycket skall inte beaktas rätt enligt 9 5 eller 11— 14 55 till avdrag för kostnader som avser enbart vad som följer av ny beräkning av pensionsreserven för sådan intjänad pension för vilken arbetsgivaren tidigare åtnjutit avdrag enligt 9 5 eller 1 l — 14 55.

Arbetsgivare, som åtnjuter avdrag enligt denna paragraf, får utöver vad som följer av andra stycket inte för tjänstepension för samma arbets- tagare vid senare års taxeringar åtnjuta avdrag på annan grund, såvida inte minskning sker för de förmåner som omfattas av pensionsförsäkring enligt denna paragraf.

165 Rätt till avdrag för kostnader avseende tryggande av tjänstepen- sion föreliggeri fråga om 1) pension enligt pensionsbestämmelser, som rekommenderats av Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyr- kans församlings- och pastoratförbund och antagits såsom pensionsreg— lemente av kommun, kommunalförbund, Svenska kommunförbundet,

Landstingsförbundet, Kommunernas Pensionsanstalt, Svenska kyrkans församlings - och pastoratförbund eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensionsreglementet kommun, kommu- nalförbund, Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund har tecknat borgen,

2) pension som har utfästs av statligt företag och för vilken staten har tecknat borgen, samt

3) särskild tilläggspension i vad kostnaderna hänför sig till de försäk- ringsvillkor för särskild tilläggspension som följer av överenskommelser mellan Svenska arbetsgivareföreningen å ena sidan och Landsorganisa- tionen i Sverige å den andra.

I fråga om denna paragraf gäller 10 och 14 55 i tillämpliga delar. Har avdrag åtnjutits enligt första stycket får för tjänstepension för samma arbetstagare avdrag på annan grund vid samma års taxering inte åtnju- tas.

17 5 Föreligger fall som avses i 2 kap. 16 5 eller 18 5 får avdrag åtnjutas för den kostnad som arbetsgivaren haft för överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelse till annan arbetsgivare. I övrigt får avdrag för kostnad som arbetsgivare haft för överflyttning av sådant ansvar till annan arbetsgivare åtnjutas endast enligt 19 5.

Föreligger fall som avses i 2 kap. 16 5 eller 18 5 får den arbetsgivare, som övertagit ansvar för pensionsutfästelse, vid bestämmande av hans avdragsrätt avseende denna pensionsutfästelse inträda i den rätt i detta hänseende som tillkom den tidigare arbetsgivaren. Den övertagande arbetsgivaren får emellertid inte på grund av denna föreskrift åtnjuta avdrag till'högre belopp än vad som föranleds av hans egna kostnader för tryggande enligt denna lag.

18 5 Arbetsgivare som fullgör sin skyldighet enligt 2 kap. 19 5 att köpa försäkring, får avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring i den mån försäkringen är pensionsförsäkring. Avser pensionsförsäkringen arbets- tagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare, föreligger dock avdragsrätt utöver vad som förut nämnts i detta kapitel endast enligt 19 5.

19 5 Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket besluta om avdrag för kostnader för tryggande av tjänstepension utöver vad som följer av 9 5, 11 5, 16 5, 17 5 och 18 5. Föreligger fall som avses i 18 5 får riksskat- teverket medge avdragsrätt även i fråga om försäkring som inte är pensionsförsäkring. Medges avdragsrätt, skall försäkringen i fortsätt- ningen anses som pensionsförsäkring.

Mot riksskatteverkets beslut i fråga som avses i denna paragraf får talan inte föras.

Om beskattning av pensionsstiftelse

205 Pensionsstiftelses förmögenhet skall beräknas enligt de grunder som gäller vid beräkning av stiftelses förmögenhet enligt lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt med de avvikelser som följer av 21 —23 55.

21 5 Såsom tillgång vid förmögenhetsberäkningen skall, utöver vad som följer av 3 5 lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, upptagas värdet av kapitalförsäkring, rätt till förmögenhet även om annan för närvarande åtnjuter avkast- ningen, patent- och förlagsrätter, som inte är tillgångar i rörelse, liksom rätt till firmanamn, varumärke, mönsterskydd, tidnings titel och dylikt, fastighet, som året före taxeringsåret undantagits från skatteplikt en- ligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

225 Tillgångarna värderas enligt 4 5 lagen (1947:577) om statlig förmö- genhetsskatt. Därvid tillämpas dock inte 4 5 första stycket första—tredje meningarna eller fjortonde stycket nämnda lag. Härutöver gäller följan- de. Fastighet tas upp till det högsta av anskaffningsvärdet för pensions- stiftelsen eller taxeringsvärdet året före taxeringsåret. Har taxeringsvär- de inte bestämts för året före taxeringsåret, skall värde motsvarande taxeringsvärdet uppskattas enligt de grunder som gällde för bestämman- de av taxeringsvärde för året före taxeringsåret. Har en fastighets tax- eringsvärde sänkts vid särskild fastighetstaxering på grund av skogsav- verkning eller täktverksamhet eller till följd av brand, vattenflöde eller jämförlig händelse skall fastigheten tas upp till det taxeringsvärde som åsätts för taxeringsåret. Har stiftelsen erhållit fastighet, som undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152), utan kostnad skall fastigheten upptagas till det belopp, för vilket den senast förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Värdet av kapitalförsäkring tas upp till ett belopp motsvarande för- säkringens återköpsvärde. Rätt till förmögenhet vartill annan för närvarande åtnjuter avkastning värderas, såvitt avser — fastighet enligt bestämmelserna i andra stycket, -— tomträtt eller vattenfallsrätt enligt 45 andra stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt, värdepapper, som noteras på inländsk eller utländsk börs, enligt 4 5 sjätte stycket nämnda lag, -- patent- och förlagsrätter liksom rätt till firmanamn, varumärke, tid- nings titel och dylikt enligt 4 5 trettonde stycket nämnda lag, samt - övrig lös egendom enligt 4 5 trettonde stycket nämnda lag.

23 5 Som skuld upptas skuld som avser kapital som nedlagts i fastighet, som året före taxeringsåret undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1 152).

245 Medel som arbetsgivare avsatt till pensionsstiftelse utgör inte skat- tepliktig inkomst för stiftelsen.

255 Pensionsstiftelse åtnjuter skattereduktion enligt 32 5.

265 Pensionsstiftelse som har trätt i likvidation enligt 2 kap. 12 5 första stycket a), C) eller d) är frikallad från skattskyldighet.

Om uppgiftsskyldighet för arbetsgivare

275 Arbetsgivare som för beskattningsåret i sin balansräkning redovi- sar pensionsskuld skall i självdeklarationen under den särskilda rubri- ken Avdragsgillt tryggande uppge skulden i fråga om sådant tryggande för vilket avdragsrätt föreligger enligt denna lag. Sådan uppgift skall avse förhållandena vid beskattningsårets ingång och vid beskattnings- årets utgång. Arbetsgivare som avses i första stycket skall även uppge storleken av avskattningspliktiga pensionsmedel.

28 5 Föreskriften i 26 5 första stycket 5) taxeringslagen (1956: 623) in- nebär såvitt avser arbetsgivares uppgifter rörande avdrag för avsättning till pensionsstiftelse följande.

Arbetsgivare som yrkar avdrag för avsättning till pensionsstiftelse skall i självdeklarationen lämna uppgift om avsättningens storlek jämte storleken av pensionsreserven för avdragsgillt tryggande till den del den tryggas av stiftelse, om stiftelsens namn, organisationsnummer samt ändamål och förmögenhet vid utgången av det beskattningsår vartill avdraget hänför sig.

Om uppgiftsskyldighetför pensionsstiftelse

295 Pensionsstiftelse som inte är frikallad från skattskyldighet enligt 26 5 detta kapitel eller 12 5 lagen (1986:00) om införande av tryggande- lagen (1986:00) skall, utöver vad som följer av 255 taxeringslagen (19562623), i självdeklarationen uppge

l) förmögenheten vid beskattningsårets ingång och vid beskattnings- årets utgång,

2) hur årets vinst använts, 3) storleken, vid beskattningsårets ingång och vid beskattningsårets utgång, av den del av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål.

305 Pensionsstiftelse skall, utöver vad som följer av 37 5 1 mom. 1. b) taxeringslagen (1956z623), avlämna kontrolluppgift avseende gottgörel— se enligt 2 kap. 7 5 till arbetsgivaren eller sådan betalning av arbetsgiva- rens kostnader som stiftelsen har gjort enligt 2 kap. 8 5. Av kontrollupp- gift skall framgå vem som uppburit gottgörelsen samt, om stiftelsen

betalat arbetsgivarens kostnader, för vilka pensionsberättigade som stif- telsen gjort betalningar.

Pensionsstiftelse skall även avlämna kontrolluppgift avseende medel, som till följd av likvidation av stiftelsen tillfallit arbetsgivaren.

Utöver vad som föreskrivs i 37 5 4 och 5 mom. taxeringslagen skall pensionsstiftelse till arbetsgivaren översända uppgifter med de upplys- ningar som lämnas i sådan kontrolluppgift som avses i första och andra styckena.

Om upphörd

315 Har arbetsgivare under beskattningsåret redovisat sådan intäkt som avses i 55 och har till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst blivit mer än dubbelt så stor som medeltalet av hans motsvarande taxerade inkomster för närmast föregående tre beskatt- ningsår, kan han efter ansökan beviljas anstånd av lokal skattemyndig- het med erläggande av kvarstående skatt för det taxeringsår, då intäkten tagits till beskattning. Anstånd får avse högst fyra femtedelar av den kvarstående skatten. Det belopp för vilket anstånd medges, skall erläg- gas med en fjärdedel av beloppet före utgången av april månad under ett vart av de fyra år som följer närmast efter det år, då den kvarstående skatten enligt debiteringen skolat erläggas. Har intäkt som avses i första stycket föranlett debitering av tillkom- mande skatt, får anstånd medges efter motsvarande grunder.

325 Pensionsstiftelse åtnjuter skattereduktion enligt följande. Understiger eller motsvarar vid beskattningsårets utgång pensionsstif- telses förmögenhet den del av arbetsgivarens pensionsreserv för avdrags- gillt tryggande vid samma tidpunkt som enligt stiftelsens ändamål tryg- gas av stiftelsen, uppgår skattereduktionen till det belopp varmed skatt för beskattningsåret skall påföras stiftelsen. Överstiger vid beskattningsårets utgång pensionsstiftelses förmögen- het den del av arbetsgivarens pensionsreserv som avses i andra stycket uppgår skattereduktionen till det belopp varmed den skatt som för beskattningsåret skall påföras stiftelsen överstiger skillnaden mellan stiftelsens förmögenhet å ena sidan och ifrågavarande del av arbetsgiva- rens pensionsreserv å den andra. Med skatt förstås detsamma som i 1 5 första stycket uppbördslagen (1953:272).

Pensionsstiftelse som önskar skattereduktion enligt bestämmelserna i denna paragraf skall framställa yrkande därom. Sådant yrkande skall framställas i självdeklarationen eller i samband med besvär över beslut angående taxeringen av taxeringsnämnd eller av allmän förvaltnings- domstol.

I fråga om skattereduktion som här avses tillämpas i övrigt 2 54 mom. femte och sjätte styckena uppbördslagen.

Föreskrifter om ikraftträdandet av denna lag meddelas i en särskild lag.

2. Förslag till Lag om införande av tryggandelagen (1986:00)

Härigenom föreskrivs följande. Allmänna bestämmelser

1 5 Tryggandelagen (1986:00) och denna lag träder i kraft enligt vad som följer av denna lag.

25 Genom tryggandelagen (1986:00) och denna lag upphävs med de begränsningar som följer av denna lag lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

35 Att i fråga om personalstiftelser punkterna 2, 6 sista meningen och 7 av övergångsbestämmelserna till lagen (19671531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. fortfarande gäller framgår av ikraftträdandebe- stämmelserna till lagen (1986:00) om personalstiftelser.

45 Bestämmelserna i lkap. 15 tryggandelagen (1986:00) tillämpas även i fråga om denna lag.

55 Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift som har ersatts genom bestämmelse i tryggandelagen (1986:00) eller denna lag tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

Övergångsbestämmelser till I och 2 kap. tryggandelagen (1986:00)

65 Bestämmelserna i 1 och 2 kap. tryggandelagen (1986:00) träder i kraft den ljanuari 1987.

75 Har pensionsstiftelse grundats före ikraftträdandet enligt 6 5 denna lag gäller, med nedan 1 andra stycket upptagna undantag, i fråga om sådan pensionsutfästelse som stiftelsen tryggar redan före nämnda ikraftträdande, 7 5 andra och tredje styckena, 9— 12 55 samt 14—22 55 lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i stället för 2 kap. 2— 15 55 och 17—18 55 tryggandelagen (1986:00). Har efter ikraftträdandet enligt 65 arbetsgivaren upphört med sin näringsverksamhet eller överlåtit verksamheten på annan utan att fråga är om fall som avses i 2 kap. 175 tryggandelagen (1986:00), skall pen- sionsstiftelsen träda i likvidation. Vid likvidation av stiftelsen tillämpas 20 och 21 55 lagen (1967153 1) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Övergångsbestämmelser till 3 kap. tryggandelagen (1986:00)

8 5 Bestämmelserna i 3 kap. tryggandelagen (1986:00) träder i kraft den ljanuari 1987 och tillämpas första gången i fråga om yrkanden om avdrag som avser beskattningsår för vilket taxering sker är 1988.

Övergångsbestämmelser till 4 kap. tryggandelagen ( I 986.00)

9 5 Bestämmelserna i 4 kap. tryggandelagen (1986:00) träder i kraft den I januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. I fråga om skattskyldiga som vid 1988 års taxering taxeras för beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet tillämpas tryggandelagen första gången vid 1989 års taxering.

10 5 Bestämmelsen i 4 kap. 15 5 tredje stycket tryggandelagen (1986:00) tillämpas inte i fråga om avdrag som åtnjutits med stöd av punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 295 kommunalskattelagen (1928:370).

115 Om vid beräkning av avskattningspliktiga pensionsmedel enligt 4 kap. 5 5 tryggandelagen (1986:00) uppkommer sådana avskattnings- pliktiga pensionsmedel som i fråga om en och samma pensionsborgenär hänför sig endast till den omständigheten att arbetsgivarens pensionsre- serv för avdragsgillt tryggande såvitt avser pensionsborgenären minskat till följd av bestämmelserna i nämnda lag i förhållande till vad som i motsvarande hänseende gällde före ikraftträdandet enligt 9 5 denna lag, skall dessa medel inte räknas som intäkt.

12 5 Har pensionsstiftelse som nämns i 7 5 första stycket denna lag trätt i likvidation enligt 7 5 andra stycket denna lag eller enligt 19 5 a), C) eller d) lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., är stiftel- sen frikallad från skattskyldighet.

13 5 Har utfästelse om tjänstepension gjorts före den 1 januari 1976 och föreligger med hänsyn till punkt 1 av anvisningarna till 31 5 kommunal- skattelagen (1928:370) hinder mot köp av pensionsförsäkring för tryg- gande av förmån enligt utfästelsen, får riksskatteverket medge att försäk- ring som arbetsgivaren köper för att fullgöra sin skyldighet enligt 2 kap. 19 5 tryggandelagen (1986:00) skall anses som pensionsförsäkring. Mot riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får talan inte föras.

14 5 Punkt 2 e sjunde stycket av anvisningarna till 29 5 kommunalskat- telagen (1928:370) skall fortfarande tillämpas i fråga om kostnader på grund av utfästelser som avses i nämnda bestämmelse.

3. Förslag till Lag om personalstiftelse

Härigenom föreskrivs följande.

1 5 Med personalstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som inte avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare.

Arbetsgivare äger i stiftelseurkunden förordna, att stiftelse skall om- fatta endast viss grupp av arbetstagare eller efterlevande.

2 5 Personalstiftelse får låna ut medel till arbetsgivaren om betryggande säkerhet ställs för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det. Avtal i strid härmed är ogiltigt.

Personalstiftelse får inte ta emot egendom från arbetsgivaren på vill- kor som väsentligen begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendo- men. Inte heller får personalstiftelse, som grundats av aktiebolag, utan att tillsynsmyndigheten medger det äga aktier i bolaget eller i bolag, vilket enligt bestämmelserna i 1 kap. 25 aktiebolagslagen (l975:1385) anses ingå i samma koncern som detta.

3 5 Arbetsgivare får för varje räkenskapsår ur personalstiftelse gottgöra sig för kostnad som han haft inom ramen för stiftelsens ändamål.

Finns ytterligare medel tillgängliga, förfogar stiftelsen över dessa i den mån stiftelsens styrelse efter samråd med arbetsgivaren finner att medlen inte är erforderliga för utgivande av gottgörelse under de närmaste tre åren.

Stiftelse får vägra gottgörelse, om den skulle tvingas avstå fast egen- dom som används till personalens välfärd. Stiftelsen är inte heller skyl- dig att för gottgörelse avstå från medel som fordras för underhåll och skötsel av sådan egendom.

4 5 Gottgörelse får avse kostnad som hänför sig till löpande räkenskaps- år eller till närmast föregående räkenskapsår.

5 5 Ledamöter och suppleanter i personalstiftelses styrelse väljs till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Val sker för en tid av tre år, om stadgarna inte föreskriver annat.

Är arbetsgivaren aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank och omfattar stiftelsens ändamål arbetstagare som har bestämmande inflytande över företaget eller sådan arbetstaga- res efterlevande, utser tillsynsmyndigheten ordförande i styrelsen. 1 an- nan stiftelse utser styrelseledamöterna ordförande. Valet får falla på ledamot eller utomstående. Kan ledamöterna inte enas om vem som skall vara ordförande, utses denne av tillsynsmyndigheten.

Till grund för bedömandet huvuvida en person har bestämmande inflytande läggs hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes sammanlagda innehav av aktier eller andelar.

65 Styrelsen är beslutför när minst hälften av hela antalet styrelsemed- lemmar är närvarande vid sammanträdet. Av ledamöterna skall lika många närvara från vardera sidan. Som styrelsens beslut gäller den mening om vilka de flesta röstande enar sig. Vid lika röstetal förordnar tillsynsmyndigheten på styrelsens begäran utomstående att delta 1 åren- dets avgörande.

75 Företrädare för arbetstagarna i personalstiftelses styrelse väljs vid sammanträde med arbetstagarna. Tillhör mer än tre fjärdedelar av ar- betstagarna samma fackförening eller liknande förening, får föreningen dock välja företrädarna. Tillhör samma flertal av arbetstagarna två eller flera sådana föreningar, får dessa välja företrädarna. Vid val skall tillses att olika yrkesgrupper bland arbetstagarna blir företrädda inom styrel- sen i lämplig utsträckning. Styrelsen skall i god tid före utgången av valperioden erinra arbetsgi- varen och arbetstagarna om deras rätt att utse ledamöter samt i förekom- mande fall utlysa sammanträde. Om stadgarna inte innehåller annat, skall arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndigheten får utse särskild revisor, när anledning finns till detta. Revisors berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall ges in till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskaps- årets utgång.

8 5 Ledamot i personalstiftelses styrelse och revisor i sådan stiftelse äger uppbära skäligt arvode av stiftelsen för sina uppdrag ävensom ersättning för kostnader och utlägg.

9 5 Personalstiftelse skall träda i likvidation, om

a) stiftelsens medel under avsevärd tid har varit otillräckliga för sitt ändamål,

b) stiftelsens medel inte längre kan anses behövliga för sitt ändamål,

c) arbetsgivaren har blivit försatt i konkurs,

d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed förs över till annan enligt 12 5.

Personalstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation ome— delbart förfallen till betalning, om inte tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, högst tre år.

105 Likvidation ombesörjs av personalstiftelses styrelse som därvid lägger fram förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget skall hållas tillgängligt på arbetsplatsen och omedelbart tillställas förening som avses i 75 första stycket. Sedan medel vid stiftelses likvidation avsatts för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig, används återstå- ende medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål.

11 5 Finns inte längre någon, som omfattas av personalstiftelses ända— mål, eller överstiger stiftelses kapital väsentligen vad som kan komma att fordras för att tillgodose ändamålet eller förekommer i övrigt särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stadgar, får tillsynsmyndigheten på ansökan av stiftelsen förordna om ändring. Förordnandet får avse sam- manslagning av två eller flera stiftelser.

Anser tillsynsmyndigheten att ärendet är av sådan beskaffenhet att det bör ankomma på regeringen att fatta beslut får myndigheten underställa regeringen ärendet.

125 Hör personalstiftelse till företrädarens näringsverksamhet, avgör tillsynsmyndigheten med beaktande av stiftelsens ändamålsbestämning, om och på vilka villkor stiftelsen skall föras över till efterträdaren. Om särskilda skäl föreligger, får tillsynsmyndigheten förordna att stiftelsen efter överförandet skall avse endast person som omfattas av stiftelsens ändamål hos företrädaren.

13 5 Tillsynsmyndighet är länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist.

14 5 Om tillsynsmyndighetens befogenheter och åligganden enligt den- na lag gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i lagen (1929:l 16) om tillsyn över stiftelser.

155 Talan mot tillsynsmyndighetens beslut enligt 11 5 första stycket förs hos regeringen genom besvär. Talan mot annat beslut av tillsynsmyndigheten enligt denna lag förs hos kammarrätt genom besvär.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift som har ersatts genom bestämmelse i lagen (1986:00) om personalstiftel- se tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

3. Föreskrifterna i punkterna 2, 6 sista meningen och 7 av övergångs— bestämmelserna i den genom lagen (1986:00) om införande av tryggan- delagen (1986:00) upphävda lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m. gäller alltjämt i fråga om förhållanden som avses i nämn- da föreskrifter och i den mån de hänför sig till personalstiftelser.

4. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)' dels att punkterna 2 b—e av anvisningarna till 29 5 skall upphöra att gälla,

dels att nuvarande punkt 2 a av anvisningarna till 29 5 skall betecknas punkt 2,

dels att 19 5 första stycket, 28 5, 35 5 l a mom., punkt 4 av anvisningar- na till 21 5, punkt 1 av anvisningarna till 22 5, punkt 8 av anvisningarna till 24 5, punkt 7 av anvisningarna till 25 5, att den nya punkt 2 av anvis- ningarna till 295 samt att punkt 1 av anvisningarna till 31 5 skall ha följande lydelse. ' Senaste lydelse av punkt 2 b—d av anvisningarna till 29 5 197631099 samt punkt 2 e av anvisningarna till 29 5 1985:1017

2 Senaste lydelse 1985:405.

19 52

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva;

vinst vid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 5 3—4 mom.;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärda- de premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (19761380) om arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (19771265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977 2267) om krigs- skadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsin- komst av 6 000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skatteplik- tig inkomst råknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 325 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av ska— deståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur:

ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisatio- ner till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;

belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring;

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser drift- byggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 245 1 mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller sådan del av värdet av markanläggning som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse;

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av Skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av Skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;

ersättning jämlikt lagen (19562293) om ersättning åt smittbärare orn icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år;

periodiskt understöd eller därmedjämförlig periodisk intäkt, som icke utgör vederlag för avyttring av egendom, i den mån givaren enligt 20 5 eller punkt 5 av anvisningarna till 46 5 icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp;

stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsed- da för mottagarens utbildning;

studiestöd enligt 2,3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973 :349), internat- bidrag, återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av föreva- rande slag;

allmänt barnbidrag; lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 55 lagen om allmän försäk- ring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 45 samma lag som utgör ersättning för merkostnader samt hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande;

kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunalt bostadstillägg till handikappade; ' bostadsbidrag som avses i förordningen (1976:263) om'statliga bo- stadsbidrag till barnfamiljer eller förordningen (1976:262) om statskom- munala bostadsbidrag;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelse;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än såda- na för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen :

3 Senaste lydelse 1984:1060.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skatt- skyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kronor, såvida intäkterna inte kan hänföras till rörelse som den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån:

ränta enligt 695 1 mom. uppbördslagen (1953:272). Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare, yrkes- fiskare m.fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 21 5 och i punkt 11 av anvisningarna till 28 5.

(Se vidare anvisningarna.)

28 53

Till intäkt av rörelse hänföres allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo, såsom:

vad som i rörelsen influtit i penningar eller varor; värdet av i rörelsen tillverkade eller saluhållna varor eller produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushålls- medlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört rörelseidkarens hushåll, så ock av annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo.

Ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnytt- jande av materiella eller immateriella tillgångar är att anse såsom intäkt av rörelse, såvitt inte royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av fastighet eller av tjänst.

Ersättning, som idkare av rörelse uppburit för upplåtelse av driften till annan, räknas likaledes som intäkt av rörelse.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppbu- rit från pensions- eller personalstif- telse, räknas som intäkt av rörelse, om avdrag för avsättning till stif- telsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av rörelse.

Vederlag, som arbetsgivare er- hållit för att han övertagit ansvaret för pensionsutfästelse i samband med övertagande- av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen.

Redovisar arbetsgivare enligt la- gen ( I 96 7:53] ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. pensions- skuld under rubriken A vsatt till pen— sioner i sin balansräkning, skall han enligt 30 5 2 mom. taxeringsla- gen ( I 956.623), under den särskilda

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppbu- rit från personalstiftelse, räknas som intäkt av rörelse, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgi- vits vid beräkning av nettointäkt av rörelse.

Om beräkning av intäkt för ar- betsgivare i samband med före— komst av pensionsutfästelse finns särskilda bestämmelser i 4 kap. tryggandelagen( I 986 :OO).

Nuvarande lydelse

underrubriken Avdragsgilla pen- sionsåtaganden, redovisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt fö- religger enligt punkt 2 d jämfört med punkt 2 e av anvisningarna till 29 5 denna lag. Är vad som sålunda skall redovisas mindre än motsva- rande belopp vid utgången av före- gående beskattningsår, räknas skillnaden som intäkt av rörelse. Finns disponibla pensionsmedel vid utgången av beskattningsåret, får nyssnämnda intäkt dock beräknas lägst till summan av avdragsgill av- sättning under året till pensionsstif- telse och avdragsgill avgift under året för pensionsförsäkring — var- vid dock beaktas endast avsättning eller avgift avseende pensionsåta- ganden som redovisas under sär- skild underrubrik samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid ut- gången av närmast föregående be- skattningsår. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmastföregående punkt, skall se- nare minskningar av vad som redo- visas under särskild underrubrik motsvarande vad som sålunda ta- gits till beskattning icke räknas som intäkt.

Upphör arbetsgivare med sin rö- relse, räknas disponibla pensions- medel som intäkt av rörelse det be- skattningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum.

Med disponibla pensionsmedel avses vad som redovisas för be- skattningsårets ingång under sär- skild underrubrik jämte förmögen- heten i pensionsstiftelse, som tryg-

Föreslagen lydelse

4 Senaste lydelse 1976:85.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

gar de pensionsåtaganden som re- dovisas under särskild underrubrik. vid beskattningsårets utgång mins- kat med arbetsgivarens pensionsre- serv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pen- sionsförsäkring jämte vid sistnämn- da tidpunkt kvarstående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid av- sättningen icke åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller vid be- räkning av stiftelses förmögenhet enligt lagen (I947:5 77) om statlig förmögenhetsskatt. Disponibla pen- sionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redovisas för beskattnings- årets ingång under särskild under- rubrik.

355

I a mom.4 Anskaffar ett fåmansföretag lös egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk, skall ett belopp motsvarande anskaff- ningskostnaden för egendomen hänföras till intäkt av tillfällig förvärvs- verksamhet för företagsledaren.

Har företagsledare i ett fåmansföretag eller honom närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den icke skall beskattas såsom intäkt av fastighet eller intäkt av kapital, av mottagaren upptagas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga.

Till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänföres även förmån som delägare i fåmansföretag eller honom närstående person åtnjuter genom att avyttra egendom till företaget till högre pris eller genom att förvärva egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadspris.

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstå- ende person och utgår icke ränta på lånet eller utgår ränta med lägre belopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag, skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet hänföras till intäkt av tillfällig förvärvs- verksamhet för låntagaren.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstå— ende person och har lånet nedskrivits i företagets räkenskaper, hänföres det nedskrivna beloppet till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Vad som nu sagts gäller dock icke lån som avses i sjätte

stycket.

Har lån lämnats i strid mot be- stämmelserna i 12 kap. 75 aktie- bolagslagen (1975: 1385) elleri ]] 5 lagen (196753!) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. utgör låne- beloppet, till den del återbetalning icke skett, intäkt av tillfällig för- värvsverksamhet för låntagaren.

Har lån lämnats i strid mot be- stämmelserna i 12 kap. 75 aktie- bolagslagen (l975:1385) eller i 2 kap. 5 5 tryggandelagen (1986:00) utgör lånebeloppet, till den del återbetalning icke skett, intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren.

Som fåmansföretag räknas

a) aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vari aktierna eller andelarna till övervägande del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer; samt

b) aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som äro oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksam- hetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Som företagsledare i fåmansföretag skall avses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i fåmansföretaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytan- de i företaget eller där fråga är om företag som avses i sjunde styck- et b) den som har den reella bestämmanderätten över viss verksam- hetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Vid tillämpning av detta moment skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkom- lings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

Anvisningar till 21 5

4.5 Till intäkt av jordbruk med binäringar hänförs intäkt genom avytt- ring av djur och andra varor eller produkter. Vidare hänförs hit intäkt genom annan inkomstgivande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyr- ning av dragare, maskiner o.d. Hit hänförs även värdet av vad den skattskyldige direkt har tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binä— ringars avkastning för sin familjs eller annan hushållsmedlems räkning,

5 Senaste lydelse 1984: 190

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dock inte av bränslen för uppvärmning av bostad på fastigheten, eller för avlöning eller liknande vederlag åt personal, som inte har tillhört den skattskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som har drivits av den skattskyldige, eller för utgörande av undantagsförmå- ner eller annan förpliktelse som har ålegat den skattskyldige i förhållan- de till någon som inte har tillhört hans hushåll.

Värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmedjämför- lig förbättring som avses i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 22 5 och som bekostats av arrendator eller annan nyttjanderättshavare utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår då nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren innehaft fastigheten. Intäkten beräknas på grundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyttjan- derättens upphörande till den del tillgången bekostats av nyttjanderätts- havaren. Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, utgör ersättningen intäkt av jordbruksfastighet för nytt- janderättshavaren.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppbu- rit från pensions- eller personalstif- telse, räknas som intäkt av jord- bruksfastighet, om avdrag för av- sättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jord- bruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt la- gen om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28 5 1 mom. femte—åttonde styckena

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppbu- rit från personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruksfastighet om avdrag för avsättning till stif- telsen medgivits med beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet.

Om beräkning av intäkt för ar- betsgivare i samband med före- komst av pensionsutfästelse finns särskilda bestämmelser i 4kap. tryggandelagen ( ] 986:()0).

motsvarande tillämpning ifråga om jordbruksfastighet.

till 22 5

1.6 Till driftkostnader hänförs lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal, som använts förjordbruket eller dess binäringar; undantagsförmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten; arrendeavgift; avgåld som hän- för sig till fastigheten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av drift- byggnader, markanläggningar och inventarier; kostnader för anlägg- ning av ny skog; kostnader för dikning som främjar skogsbruk; kostna- der för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning, bevakning, väg- 6 Senaste lydelse I982:323. och byggnadsunderhåll, skogsindelning m.m., samt vid skogsavverkning

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m.m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som inte är att hänföra till personlig lösegendom, m.m. Skall ersättning för avyttrade skogsprodukter behandlas som en- gångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse (jfr punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 5), är kostnaderna för avverkningen ändå att anse som driftkostnader i skogsbruket.

Till reparation och underhåll hänförs vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt kan påräknas i jordbruksdrift, såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning av driften från en animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall byggs om för att istället användas för helt annat ändamål, hänförs dock inte till reparation och underhåll.

Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dras av anting- en i sin helhet det år då inköpet eller planteringen har ägt rum eller genom årliga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdraget beräk- nas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av odlingens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då odlingen har färdigställts. Procentsatsen för värdeminskningsavdrag bestäms efter den tid odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte och sjunde styckena skall tillämpas.

Värdet av fastighetens egna produkter, som används för fastighetens fortsatta drift, får föras av som driftkostnad men skall då samtidigt tas upp som intäkt.

Avdrag för avsättning till pen- sions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rö- relse i punkt 2 av anvisningarna till 29 5.

Redovisar arbetsgivare enligt la- gen (I967:53l) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i sin ba- lansräkning en post Avsatt till pen- sioner. äger punkt 2 av anvisning- arna till 29 5 motsvarande tillämp- ning ifråga omjordbruksfastighet.

Avdrag för avsättning till perso- nalstiftelse får ske enligt bestäm- melserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 5.

Om arbetsgivares rätt att åtnjuta avdrag för kostnader avseende tryggande av tjänstepension finns bestämmelser i tryggandelagen (I 986:00). A vdrag för kostnader av- seende tryggande av sådan pension medges intepå annan grund än som anges i nämnda lag.

Skattskyldigs barn, som har fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten, som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar mark- nadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Den skattskyldiges kost- nad får med motsvarande begränsning dras av som driftkostnad. För lön

7 Senaste lydelse 19841190. 8 Senaste lydelse 1975: 1347. Punkten har erhållit nytt nummer enligt 1981 :295. 9 Senaste lydelse l976:85.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

och underhåll till Skattskyldigs barn, som inte har fyllt 16 år, får avdrag inte göras. Lönen och underhållet skall då inte heller tas upp som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 295 äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruksfastighet.

till 245

8.7 Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller perso- nalstiftelse, räknas som intäkt av annan fastighet, om avdrag för av- sättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av annan fastighet. Redovisar arbetsgivare enligt la- gen om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner. äga 28 5 I mom. femte — åttonde styckena motsvarande tillämpning ifråga om annanfastighet.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppbu- rit från personalstiftelse, räknas som intäkt av annan fastighet, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av net- tointäkt av annan fastighet.

Om beräkning av intäkt för ar- betsgivare i samband med före- komst av pensionsutfästelse finns särskilda bestämmelser i 4 kap. tryggandelagen ( I 986 :OO)

till 25 g

7.8 Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rö- relse i punkt 2 av anvisningarna till 29 5. Redovisar arbetsgivare enligt la- gen om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger

Avdrag för avsättning till perso- nalstiftelse får ske enligt bestäm- melserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 5.

Om arbetsgivares rätt att åtnjuta avdrag för kostnader avseende tjänstepension finns bestämmelser i tryggandelagen (I 986.00). A vdrag

punkt 2 av anvisningarna till 295 för kostnader avseende tryggande motsvarande tillämpning ifråga om annan fastighet.

av sådan pension medges inte på annan grund än som anges i nämn- da lag.

till 295

2.a9 Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personal- stiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

2. Arbetsgivare får avdrag för

medel som avsatts till personalstif— telse enligt lagen (1986:00) om per- sonalstiftelse.

Nuvarande lydelse

Har fåmansföretag avsatt medel till personalstiftelse, medges av- drag endast om företaget stadigva- rande sysselsätter minst 30 årsar- betskrafter. Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, med- ge undantag från detta stycke. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

Föreslagen lydelse

Har fåmansföretag avsatt medel till personalstiftelse, medges av- drag endast om företaget stadigva- rande sysselsätter minst 30 årsar- betskrafter. Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, med- ge undantag från detta stycke. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

Om arbetsgivares rätt att åtnjuta avdrag för kostnader avseende tryggande av tjänstepension finns bestämmelser i tryggandelagen (1986:00). A vdrag för kostnader av- seende tryggande av sådan pension medges intepå annan grund än som anges i nämnda lag.

till 315

1.'0 Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp, som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av

pensionsförsäkring.

Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ål- derspension, invalidpension eller efterlevandepension. För att en försäkring skall anses som pen- sionsförsäkring fordras vidare, om inte annat följer av förklaring en- ligt sjuttonde stycket, att försäk- ringen meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Med försäkrad avses den på vars liv för- säkringen tagits eller, i fråga om invalidpension, den vars arbets- oförmåga försäkringen avser. Med tjänstepensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har sam- band med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsför- säkring förstås också pensionsför-

Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ål— derspension, sjukpension eller ef- terlevandepension. För att en för- säkring skall anses som pensions- försäkring fordras vidare, om inte annat följer av förklaring enligt sjuttonde stycket, att försäkringen meddelats i en här i landet bedri- ven försäkringsrörelse. Med för- säkrad avses den på vars liv för- säkringen tagits eller, i fråga om sjukpension, den vars arbetsoför- måga försäkringen avser. Med tjänstepensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har sam- band med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsför- säkring förstås också pensionsför-

'0 Senaste lydelse l980:71.

Nuvarande lydelse

säkring, som — om en anställd av- lidit — tagits av den anställdes ar- betsgivare till förmån för den an- ställdes efterlevande och för vil- ken försäkring arbetsgivaren åta- git sig att ansvara för betalning av hela avgiften.

Föreslagen lydelse

säkring, som — om en anställd av— lidit — tagits av den anställdes ar- betsgivare till förmån för den an- ställdes efterlevande och för vil- ken försäkring arbetsgivaren åta- git sig att ansvara för betalning av hela avgiften.

I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten- skapsliknande förhållanden barn under 16 år, får han ta försäkring avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger kan riksskatteverket efter ansökan medge att dödsboet efter skattskyldig som här i riket drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse får ta försäkring avseende efterlevandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att den efterlevande saknar betryggande pensions- skydd och att försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verk- samheten genom förmedling av juridisk person.

Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Om särskil- da skäl föreligger, får dock regeringen eller, efter regeringens förordnan- de, riksskatteverket efter ansökan besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.

Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den första femårsperiod un- der vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp.

För ålderspension som utgår en- ligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom ut- fästs enligt planen. Vad som enligt denna lag avses med allmän pen-

Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra när den försäkrade fyller 65 är, lägst tre år. Pensionen får under den första femårsperiod un- der vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. Utan hinder härav får överenskom- melse träffas om ändring av pen- sionsbeloppens förfallodag eller av längden av de perioder för vilka pensionen utbetalas. Sådan period får dock avse högst 12 månader.

För ålderspension som utgår en- ligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom ut- fästs enligt planen. Vad som enligt denna lag avses med allmän pen-

Nuvarande lydelse

sionsplan framgår av punkt 2 av anvisningarna till 29 5.

Föreslagen lydelse

sionsplan framgår av I kap. I 5 6 tryggandelagen (1986:00).

Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål- derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den försäkrade, vara förmånstagare.

Med invalidpension förstås pen- sion som utgår till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoför- mögen eller har nedsatt arbetsför- måga. Invalidpension får upphöra tidigast fem år efter det försäk- ringsavtalet träffades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifter- na i föregående stycke.

Med sjukpension förstås pen- sion som utgår till den försäkrade så länge denne är arbetsoförmö- gen eller har nedsatt arbetsförmå- ga. Sjukpension får upphöra eller nedsättas, när den försäkrade be- viljas förtidspension eller sjukbi- drag enligt lagen ( I 962.381 ) om all- mänförsäkring, men iannatfall — så länge arbetsoförmågan består tidigast fem år efter det att arbets- oförmågan inträtt. Inträder'arbets- oförmåga när kortare tid återstår före den tidpunkt då försäkringen eljest skulle ha upphört än fem år, får dock sjukpensionen upphöra vid sistnämnda tidpunkt. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifter- na i föregående stycke.

Med efterlevandepension förstås pension

1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make, varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,

2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade eller barn till person som angivits under 1,

3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av dödsbo efter medgivande av riksskatteverket enligt tredje stycket, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad,

4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista me- ningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.

Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande le- ver och får under den första fem- årsperiod under vilken den utbeta- las inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstill- fälle eller med stigande pensions- belopp. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1. får upphöra när denne

Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande le- ver och får under den första fem— årsperiod under vilken den utbeta- las inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstill- fälle eller med stigande pensions- belopp. Utan hinder häravfår över- enskommelse träffas om ändring av pensionsbeloppens förfallodag eller

Nuvarande lydelse

ingår nytt äktenskap men i annat fall under dennes livstid inte förr- än fem år förflutit efter den försäk- rades död. Har den försäkrade av- lidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen annars skulle ha upphört, får dock sådan efterlevandepension som nyss sagts upphöra vid sistnämnda tid- punkt. Efterlevandepension till barn, som avses i föregående stycke 2., skall upphöra senast när barnet fyller 20 år. Är barnet var- aktigt oförmöget till arbete, får pension utgå så länge barnet lever. Har försäkring avseende efterle- vandepension till barn tagits på så- dan persons liv som avses i föregå- ende stycke l., skall pensionen upphöra senast när barnet fyller [6 år.

Föreslagen lydelse

av längden av de perioder för vilka pensionen utbetalas. Sådan period får dock avse högst 12 månader. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke ]. får upphöra när denne ingår nytt äktenskap men i annat fall under dennes livstid inte förrän fem år förflutit efter den försäkrades död. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen annars skulle ha upphört, får dock sådan efterle- vandepension som nyss sagts upp- höra vid sistnämnda tidpunkt. Ef- terlevandepension till barn, som avses i föregående stycke Z., skall upphöra senast när barnet fyller 20 år. Är barnet varaktigt oförmöget till arbete, får pension utgå så länge barnet lever. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på sådan persons liv som avses i föregående stycke l., skall pensionen upphöra senast när barnet fyller 16 år.

Som efterlevandepension anses även pension som —— om försäkrad eller efterlevande make avlider innan ålders- eller efterlevandepension har utgått under viss i försäkringsavtalet angiven minsta tid skall utgå under återstoden av denna tid (försörjningsränta). En förutsättning för detta är dock att försörjningsräntan skall kunna utgå endast till person som avses i nionde stycket. Vidare förutsätts

a) att försörjningsräntan är förenad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevandepension till make, som skall börja utgå omedelbart efter den försäkrades död, samt att försörjningsräntans års- belopp inte överstiger den livsvariga pensionens årsbelopp,

b) att försörjningsräntan skall utgå under högst tjugo år, dock med den inskränkningen att, då räntan är förenad med livsvarig ålderspension, räntan inte får utgå längre än till den tidpunkt, då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år, och inte heller, vid pensionsålder över 70 år, under längre tid än som motsvarar skillnaden mellan 90 år och pensionsåldern,

e) att premier för försörjningsräntan och den med denna förenade livsvariga pensionen skall erläggas under tid, som inte med mera än fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan enligt avtalet längst skall utgå, samt att inte vid utgången av något kalenderår under förstnämnda tid det sammanlagda beloppet av erlagda premier översti-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ger det belopp, som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts, om premie- betalningen jämt fördelats på tid, som med fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan längst skall utgå.

Vid tillämpningen av bestämmelserna under a) i nästföregående stycke skall efterlevandepension anses såsom livsvarig, även om pension skall upphöra vid omgifte.

Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt nionde och tionde styckena eller, vid försörjningsränta, person som anges i nionde stycket.

Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions- försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom inne- hålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter, som anges för pensionsförsäkring i denna lag, elleri andra fall än nedan föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna lag.

Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas ]. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring, 2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller

3. genom bodelning. Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta för- säkringsgivaren om förvärvet av försäkringen. Återköp av pen- sionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i denna lag ske, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 10 000 kronor el- ler om särskilda skäl föreligger och riksskatteverket på särskild ansökan medger det.

Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket efter ansökan förklara att försäkring som har meddelats i utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som pensionsförsäkring. Sådan förkla- ring får meddelas endast under förutsättning att villkoren för för- säkringen i huvudsak står i över-

Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta för- säkringsgivaren om förvärvet av försäkringen. Återköp av pen- sionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i denna lag ske, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett belopp motsva- rande det basbelopp som enligt la- gen (l962:38l) om allmän försäk- ring bestämts för det år då återköp begärs eller om särskilda skäl före- ligger och riksskatteverket på sär- skild ansökan medger det.

' Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket efter ansökan förklara att försäkring som har meddelats i utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som pensionsförsäkring. Sådan förkla- ring får meddelas endast under förutsättning att villkoren för för- säkringen i huvudsak står i över-

' Senaste lydelse av lagens rubrik 19741770.

Nuvarande lydelse

ensstämmelse med bestämmelser- na i denna anvisningspunkt om pensionsförsäkring. Har riksskat- teverket meddelat förklaring som här avses kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring.

Föreslagen lydelse

ensstämmelse med bestämmelser- na i denna anvisningspunkt om pensionsförsäkring. Har riksskat- teverket meddelat förklaring som här avses kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring. Att även i annat fall till följd av riks- skatteverkets beslut försäkring skall anses som pensionsförsäkring framgår av 4 kap. 19 59 tryggandela- gen (l986:00) samt 13 5? lagen (1986:00) om införande av tryggan— delagen (1986:00).

Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäk- ring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring sva- rande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av försäkring.

Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet vid dess ingående.

Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk- ring som huvudförsäkringen.

För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras, att enligt anställningsavtalet skyldighet föreligger för arbetstagare att ha sådan försäkring eller att, om sådan skyldighet inte föreligger, premier för försäkringen skall betalas av arbetsgivaren eller av denne jämte arbetstagaren. Vidare fordras att anmälan görs till för- säkringsanstalten om att försäkringen har tagits i samband med tjänst.

Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tilllägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.

Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i ärende enligt denna an— visningspunkt, får talan inte föras.

Denna lag träderi kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tilläm- pas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987.

5. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 7 & 4 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskattI skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

75

4 mom.2 Understödsförening som inte bedriver till livförsäkring hän- förlig verksamhet eller som enligt sina stadgar inte får meddela annan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst 1 000 kronor för medlem,

akademier, allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar, samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämnda stadgar ankommer på sammanslutningarna,

sjömanshus, företagareförening som erhåller statsbidrag, regional ut- vecklingsfond som avses i förordningen (l978z504) om överförande av vissa utgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond,

allmänna försäkringskassor, er- kända arbetslöshetskassor, pen- sionsstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m., personalstif— telser som avses i samma lag med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjuk- dom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organi- sationer av arbetsgivare och ar— betstagare med ändamål att utge avgångsersättning till friställd ar- betstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsin- skränkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verksamhet, sådana ömsesidiga försäkringsbolag som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring,

allmänna försäkringskassor, er- kända arbetslöshetskassor, perso- nalstiftelser som avses i lagen (1986:00) om personalstiftelse med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjuk- dom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organi- sationer av arbetsgivare och är- betstagare med ändamål att utge avgångsersättning till friställd ar- betstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsin- skränkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verksamhet, sådana ömsesidiga försäkringsbolag som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring,

Allmänna pensionsfonden, Allmänna sjukförsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals stiftelse, Apotekarsocietetens stiftelse för främjan- de av farmacins utveckling m.m., Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Bryggeristiftelsen, Dag Hammarskjölds minnesfond, Fon- den för industriellt utvecklingsarbete, Fonden för industriellt samarbete med u-länder, Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete, han- delsprocedurrådet, Järnkontoret och SIS —— Standardiseringskommis- sionen i Sverige, så länge kontorets respektive kommissionens vinstme- del används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till delägare eller medlemmar, Nobelstiftelsen, Norrlandsfonden, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen industriellt utvecklingscentrum i övre Norr-

2 Senaste lydelse l985:308.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

land, Stiftelsen Institutet för Företagsutveekling, Stiftelsen Landsting- ens fond för teknikupphandling och produktutveckling, Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg, Stiftelsen Produktutvecklings- centrum i Östergötland, Stiftelsen Småföretagsfonden, Stiftelsen för samverkan mellan Lunds universitet och näringslivet SUN, Stiftelsen Sveriges teknisk-vetenskapliga attacheverksamhet, Svenska bibelsäll- skapets bibelfond, Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Svenska skeppshypotekskassan, Svenska UNICEF-kommittén, Sveriges export- råd, Sveriges turistråd, Aktiebolaget Tipstjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp,

frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet.

Vad som sägs i 6mom. tredje Vad som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsva- och femte styckena har motsva- rande tillämpning i fråga om stif- rande tillämpning i fråga om stif- telse som avses i detta moment. Att telse som avses i detta moment. pensionsstiftelse lägger avkastning till kapitalet medför dock skattskyl- dighet för all inkomst endast om

stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 5 lagen ( ] 967.531 ) om tryggande av pensionsutfästelse

m.m.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987.

6. Förslag till Lag om ändring i lagen (1975 : 1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att 8 5 lagen (l975:1348) om ikraftträdande av lagen (l975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 51

De nya bestämmelserna i 19 5, De nya bestämmelserna i 19 &, 28 5 1 mom. samt punkt 1 av anvis- 28 Q' 1 mom. samt punkt 1 av anvis- ningarna till 22 5, punkt 6 av an- ningarna till 22 &, punkt 7 av an-

' Senaste lydelse 1976:1100. visningarna till 25 & och punkt 2 av visningarna till 25 å och punkt 2 av

Nuvarande lydelse

anvisningarna till 29 å kommunal- skattelagen (1928:370) tillämpas första gången vid 1977 års tax- ering. Äldre bestämmelser gäller vid 1976 års taxering och ifråga om eftertaxering för år 1976 och tidigare år. Vidare får arbetsgivare tillämpa äldre bestämmelser jäm- väl beträffande utfästelse om pen- sion som lämnats skriftligen senast den 31 december 1975 av honom eller av den anställdes förutvaran- de arbetsgivare under förutsätt- ning att han ej samtidigt erhåller avdrag enligt de nya bestämmel- serna i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 & kommunal- skattelagen eller enligt andra styc- ket fjärde meningen nedan.

I fråga om pensionsutfästelse till arbetstagare med sådant be- stämmande inflytande i aktiebo— lag eller ekonomisk förening som avses i de nya bestämmelserna i punkt 2 e femte stycket av anvis- ningarna till 29 & kommunalskat— telagen gäller dock följande. Av- drag för pensionskostnad som hänför sig till sådan arbetstagares avgång före 60 års ålder medges även utan beslut som avses i elfte stycket av nämnda anvisnings- punkt om skriftlig utfästelse om lägre pensionsålder har lämnats senast den 22 november 1976. De nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 &, punkt 6 av anvisningarna till 25å och punkt 2 c jämfört med punkt 2 e av an- visningarna till 29 & tillämpas i öv- rigt första gången vid 1977 års tax- ering samt i det fall pensionsför- säkring tagits på grund av ansö- kan, som inkommit till försäk- ringsgivarens huvudkontor efter den 24 april 1975, redan vid 1976

Föreslagen lydelse

anvisningarna till 29 & kommunal- skattelagen (1928:370) tillämpas första gången vid 1977 års tax- ering. Äldre bestämmelser gäller vid 1976 års taxering och ifråga om eftertaxering för år 1976 och tidigare år. Vidare får arbetsgivare tillämpa äldre bestämmelser jäm- väl beträffande utfästelse om pen- sion som lämnats skriftligen senast den 31 december 1975 av honom eller av den anställdes förutvaran- de arbetsgivare under förutsätt- ning att han ej samtidigt erhåller avdrag enligt de nya bestämmel- serna i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 & kommunal- skattelagen eller enligt andra styc— ket fjärde meningen nedan eller enligt tryggandelagen( I 986.'00).

I fråga om pensionsutfästelse till arbetstagare med sådant be- stämmande inflytande i aktiebo- lag eller ekonomisk förening som avses i de nya bestämmelserna i punkt 2 e femte stycket av anvis- ningarna till 295 kommunalskat- telagen gäller dock följande. Av- drag för pensionskostnad som hänför sig till sådan arbetstagares avgång före 60 års ålder medges även utan beslut som avses i elfte stycket av nämnda anvisnings- punkt om skriftlig utfästelse om lägre pensionsålder har lämnats senast den 22 november 1976. De nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 5, punkt 6 av anvisningarna till 25å och punkt 2 c jämfört med punkt 2 e av an- visningarna till 29 & tillämpas i öv- rigt första gången vid 1977 års tax- ering samt i det fall pensionsför- säkring tagits på grund av ansö- kan, som inkommit till försäk- ringsgivarens huvudkontor efter den 24 april 1975, redan vid 1976

Nuvarande lydelse

års taxering. Har pensionsförsäk- ring tagits på grund av ansökan, som inkommit till försäkringsgiva- rens huvudkontor senast den 19 november 1975, får dock istället för vad som angivits i punkt 2 c jämfört med punkt 2 e av anvis- ningarna till 295 kommunalskat- telagen avdrag för premie som er- lägges för försäkringen under rä- kenskapsår som avslutas före den 1 mars 1978 göras med högst ett belopp motsvarande 30 procent av vad arbetsgivaren utgivit till ar- betstagaren i lön antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattnings- året, dock högst med 60 000 kro- nor. För räkenskapsår, som avslu- tats efter den 30 juni 1975, får av- drag för medel, som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967z53l) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m., endast ske för att uppbringa stiftelsens till- gångar i vad de är hänförliga till sådan arbetstagare till vad som motsvarar arbetsgivarens pen- sionsreserv enligt vad som medges till följd av bestämmelserna i punkt 2 e av anvisningarna till 295 kommunalskattelagen. Redovisas för sådant räkenskapsår enligt be- stämmelserna i nämnda lag pen- sionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i balansräkningen, får avdrag åtnjutas för ökad av- sättning endast iden mån ökning- en är erforderlig för att trygga pen- sionsåtagande som är avdragsgillt enligt nyssnämnda bestämmelser.

Föreligger särskilda skäl får riksskatteverket besluta att avdrag för kostnad, som hänför sig till tid

Föreslagen lydelse

års taxering. Har pensionsförsäk- ring tagits på grund av ansökan, som inkommit till försäkringsgiva- rens huvudkontor senast den 19 november 1975, får dock istället för vad som angivits i punkt 2 c jämfört med punkt 2 e av anvis- ningarna till 296 kommunalskat- telagen avdrag för premie som er- lägges för försäkringen under rä- kenskapsår som avslutas före den 1 mars 1978 göras med högst ett belopp motsvarande 30 procent av vad arbetsgivaren utgivit till ar- betstagaren i lön antingen under beskattningåret eller under det närmast föregående beskattnings- året, dock högst med 60 000 kro- nor. För räkenskapsår, som avslu- tats efter den 30 juni 1975, får av- drag för medel, som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (19671531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m. eller enligt tryggandelagen (1986:00), endast ske för att uppbringa stiftelsens tillgångar i vad de är hänförliga till sådan arbetstagare till vad som motsvarar arbetsgivarens pen- sionsreserv enligt vad som medges till följd av bestämmelserna i punkt 2 e av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen eller till följd av bestämmelserna i tryggan- delagen. Redovisas för sådant rä- kenskapsår enligt bestämmelserna i nämnda lagar pensionsskuld un- der rubriken Avsatt till pensioner i balansräkningen, får avdrag åt- njutas för ökad avsättning endast i den mån ökningen är erforderlig för att trygga pensionsåtagande som är avdragsgillt enligt nyss— nämnda bestämmelser.

Föreligger särskilda skäl får riksskatteverket besluta att avdrag för kostnad, som hänför sig till tid

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

före ikraftträdandet, får medgivas före ikraftträdandet, får medgivas med högre belopp än som följer av med högre belopp än som följer av bestämmelserna i denna paragraf. bestämmelserna i denna paragraf. Mot riksskatteverkets beslut får ta- Mot riksskatteverkets beslut får ta- lan ej föras. lan ej föras.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tilläm- pas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987.

7 Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.

Härigenom föreskrivs att 6 5 1 mom. lagen (1947:577) om statlig för- mögenhetsskattl skall ha följande lydelse.

öå

] mom.2 Skyldighet att erlägga skatt för förmögenhet åligger, såframt ej annat föreskrives i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 55 sägs:

a) fysiska personer, vilka var bosatta här i riket vid beskattningsårets utgång, och dödsbon efter personer, som vid dödsfallet var bosatta här i riket, med undantag av dödsbon som vid taxering till statlig inkomst- skatt skall behandlas såsom handelsbolag, samt sådana familjestiftelser som avses i 10 a & tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt:

för all den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort;

b) föreningar och samfund, vilkas medlemmar inte på grund av med- lemskapet äger del i föreningens eller samfundets förmögenhet, sådan juridisk person som förvaltar samfällighet enligt lagen (1952:166) om häradsallmänningar eller lagen (l952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna eller förvaltar sockenallmänning, sockensam- fälld mark eller mark som av ålder är samfälld o.d. enligt lagen (197311150) om förvaltning av samfälligheter, ävensom andra stiftelser än familjestiftelser, samtliga dock endast om och i den mån de är skyl- diga att erlägga skatt för inkomst och om ej annat följer av femte stycket:

för den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort;

för all den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort;

c) fysiska personer, vilka icke voro här i riket bosatta vid beskattnings- årets utgång, oskifta dödsbon efter personer, som vid dödsfallet icke voro här i riket bosatta, samt utländska bolag:

för den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång haft här i riket

' Senaste lydelse av lagen rubrik 19741859. 2 Senaste lydelse 1984:101

' Senaste lydelse av lagens rubrik l974:773. 2 Senaste lydelse 1976:1101. 3 Senaste lydelse 198411081.

Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse

nedlagd, till den del den icke utgjorts av svenska aktier eller andelar i svensk aktiefond, dock att skattskyldighet föreligger för sådana aktier och andelar, som äro nedlagda i rörelse här i riket.

För skattskyldiga, om vilka i 18 & förmäles, bestämmes skyldigheten att erlägga skatt för förmögenhet efter de i samma paragraf meddelade föreskrifter.

Hypoteksföreningar och jord- Hypoteksföreningar, jordbru- brukets kreditkassor äro frikallade kets kreditkassor samt pensions- från skattskyldighet för förmögen- stiftelser som avses i tryggandela- het. gen (1986:00) eller lagen (1986:00)

om införande av tryggandelagen (1986:00) är frikallade från skatt- skyldighet för förmögenhet.

Utländska livförsäkringsanstalter äro frikallade från skattskyldighet för förmögenhet, som hänför sig till här i riket bedriven försäkringsrö- relse.

Skattskyldiga som avses i 7 54—6 mom. lagen om statlig inkomstskatt är frikallade från skattskyldighet för förmögenhet. För förmögenhet nedlagd i rörelse föreligger skattefrihet dock endast om den skattskyl- dige är frikallad från skattskyldighet för inkomst av rörelsen.

Denna lag träderikraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tilläm- pas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987.

8 Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (19562623)l dels att 30 (5 2 och 4 mom.2 skall upphöra att gälla, dels att 33 (j skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 33 &

Är stiftelse eller förening helt eller delvis frikallad från skattskyldig- het, skall i fall som nedan anges särskild uppgift avlämnas rörande inkomst och förmögenhet, som inte i självdeklaration uppgivits till be-

skattning. Uppgiftsskyldighet, som i första Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger stycket sägs, åligger

I ) pensionsstiftelse som avses i Ia- gen om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m,

2) personalstiftelse som avses i 2) personalstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsut- lagen (1986:00) om personalstiftel-

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

fäste/se m.m. med ändamål uteslu- se med ändamål uteslutande att tande att lämna understöd vid ar- lämna understöd vid arbetslöshet, betslöshet, sjukdom eller olycks- sjukdom eller olycksfall, fall

3) stiftelse som har till huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar,

4) stiftelse som har till huvudsakligt ändamål att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer,, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervis- ning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning,

5) förening, som är hänförlig under 7 Q 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, ävensom

6) förening och stiftelse, som avses i 7 5 5 mom. nionde stycket och 6 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Uppgift avfattas å blankett enligt fastställt formulär. Blanketten eller bilaga till denna skall upptaga inkomster och utgifter under räkenskaps- år, som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret, samt tillgångar och skulder vid nämnda räkenskapsårs början och slut, även- som upplysning om de omständigheter, vilka anses böra föranleda fri- kallelse från skattskyldighet.

Uppgift avlämnas varje är senast den 31 mars i den ordning som anges i 35 å i fråga om självdeklaration, där icke Skattechefen på därom gjord framställning medgivit befrielse för viss tid från nämnda skyldighet. Sådant medgivande får, när omständigheterna det föranleda, återkallas. Över beslut, som Skattechefen meddelat enligt detta stycke, får talan icke föras.

Det åligger stiftelse eller förening, som i denna paragraf avses att efter anmaning meddela de ytterligare upplysningar, som kunna erfordras för bedömandet av stiftelsens eller föreningens skattskyldighet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 ochtillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldrebestämmelser skall dock fortfarande tilläm- pas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987.

9. Förslag till Lag om ändring i skattebrottslagen (197l:69)

Härigenom föreskrives att 1013” skattebrottslagen (1971269) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 10 (5

Den som uppsåtligen eller av Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bok— grov oaktsamhet åsidosätter bok-

' Senaste lydelse 1967z533.

Nuvarande lydelse

föringsskyldighet eller sådan skyl- dighet att föra räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldi— ga, och därigenom allvarligt för- svårar myndighets kontrollverk- samhet vid beräkning eller upp- börd av skatt döms för försvå- rande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år, eller om brottet är grovt, till fäng- else i lägst sex månader och högst fyra år.

Föreslagen lydelse

föringsskyldighet, sådan skyldig- het att föra räkenskaper, som före- skrivs för vissa uppgiftsskyldiga, eller skyldighet att redovisa uppgif- ter i pensionsinventarium enligt 3 kap. tryggandelagen (1986:00), och därigenom allvarligt försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år, eller om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

I ringa fall döms ej till ansvar enligt första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

10. Förslag till Lag om ändring i konkurslagen (1921:225)

Härigenom föreskrivs i fråga om konkurslagen (1921z225) att 1395 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

139 ä'

Vid upprättande av utdelningsförslag skola förmåner, som ej utgått i penningar, uppskattas efter ortens pris.

Fordran på pension, som icke är förfallen till betalning den dag, från vilken tiden för klander mot utdelningsförslag är att räkna, uppskattas till belopp, som mot- svarar upplupen del av pensionsut- fästelsen nämnda dag. Uppskatt- ningen sker med ledning av 2 och 3 559 lagen den 9juni 1967 (nr 531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Fordran på ränta eller annan förmån, som skall utgå under nå- gons livstid och som icke är förfal- len till betalning förstnämnda dag, uppskattas med ledning av 3 5 an- givna lag.

Fordran på pension, som icke är förfallen till betalning den dag, från vilken tiden för klander mot utdelningsförslag är att räkna, uppskattas till belopp, som mot- svarar arbetsgivarens pensionsre- serv avseende pensionen nämnda dag. Uppskattningen sker med ledning av 1 kap. 1 5 4 och 4 5? tryg- gandelagen (1986:00).

Fordran på ränta eller annan förmån, som skall utgå under nå- gons livstid och som icke är förfal- len till betalning förstnämnda dag, uppskattas med ledning av ] kap. 4 5? angivna lag.

11. Förslag till Lag om ändring i förmånsrättslagen (1970:979)

Härigenom föreskrivs i fråga om förmånsrättslagen' (19701979) att 12 5 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1252

Allmän förmånsrätt följer därefter med arbetstagares fordran på sådan lön eller annan ersättning på grund av anställningen som ej förfallit till betalning tidigare än ett år innan konkursansökningen gjor- des och på lön eller ersättning under skälig uppsägningstid, högst sex månader. Har arbetstagaren under uppsägningstiden utfört arbete enligt anställningsavtalet med gäldenären, gäller förmånsrätten all lön eller ersättning för arbetet. I den mån arbete ej utförts under uppsägningsti- den gäller förmånsrätten endast sådan lön eller ersättning som överstiger inkomst vilken arbetstagaren under tid som lönen eller ersättningen avser förvärvat i annan anställning eller uppenbarligen borde ha kunnat förvärva i anställning som han skäligen bort godta. Vid bestämmande enligt vad nyss sagts i vilken utsträckning fordran på lön eller ersättning under uppsägningstid är förenad med förmånsrätt skall med samtidig inkomst i annan anställning jämställas utbildningsbidrag som utgår av statsmedel vid arbetsmarknadsutbildning, i den mån bidraget avser sam- ma tid som lönen eller ersättningen och arbetstagaren har blivit berätti- gad till bidraget efter uppsägningen. Har lönefordran som förfallit tidi- gare än ett år innan konkursansökningen gjordes varit föremål för tvist, gäller förmånsrätten, om talan väckts eller sådan förhandling som före- skrives i kollektivavtal begärts inom sex månader från förfallodagen och konkursansökningen följt inom sex månader från det att tvisten blivit slutligt avgjord. I fråga om semesterlön eller semesterersättning som är intjänad innan konkursansökningen gjordes, gäller förmånsrätten vad som står inne för det löpande och de närmast föregående två intjänan- deåren. Förmånsrätten gäller även innestående semesterlön eller semes— terersättning för semesterledighet som har sparats i den utsträckning 18 och 20 56 semesterlagen (19771480) medger.

Förmånsrätt enligt första styc- ket följer även med fordran på pension vilken tillkommer arbets- tagare eller dennes efterlevande för högst ett år innan konkursan- sökningen gjordes och nästföljan- de sex månader. Förmånsrätten gäller även i fråga om pension, som intjänats hos föregående ar- betsgivare, om gäldenären överta- git ansvaret för pensionen under de betingelser som anges i 23 och

Förmånsrätt enligt första styc- ket följer även med fordran på pension vilken tillkommer arbets- tagare eller dennes efterlevande för högst ett år innan konkursan- sökningen gjordes och nästföljan- de sex månader. Förmånsrätten gäller även i fråga om pension, som intjänats hos föregående ar- betsgivare, om gäldenären överta- git ansvaret för pensionen under de betingelser som anges i 2 kap.

'— Lagen omtryckt 1975112 2 Senaste lydelse 1977z482

66 Författningsförslag sou 1985:63 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 26 ff lagen (l967:53l) om tryggan- 16 och 18 55 tryggandelagen de av pensionsutfästelser m.m. ( 1 986 :OO).

Om gäldenären är näringsidkare, skall arbetstagare, som själv eller jämte närstående ägde väsentlig andel i företaget och som hade väsent- ligt inflytande över dess verksamhet, eller hans efterlevande ej ha för- månsrätt enligt denna paragraf för lön eller pension. Vad som sagts nu gäller även om gäldenären ärjuridisk person utan att vara näringsidkare.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

12. Förslag till Lag om ändring i lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser

dels att orden ”Konungens befallningshavande” i olika böjningsfor- mer skall bytas ut mot ”länsstyrelsen” i motsvarande form, dels att 1 och 8 åå skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Har någon anslagit egendom att såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna ett bestämt än- damål, skall den sålunda grunda- de stiftelsen anmälas hos Konung- ens befallningshavande i det län, där stiftelsens förvaltning huvud- sakligen skall utövas. Beträffande pensionsstiftelse och personalstiftel- se skall dock anmälan ske hos Ko- nungens befallningshavande i det län, där arbetsgivaren har sitt hem- vist.

Föreslagen lydelse

15'

Har någon anslagit egendom att såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna ett bestämt än- damål, skall den sålunda grunda- de stiftelsen anmälas hos länssty- relseni det län, där stiftelsens för- valtning huvudsakligen skall ut- övas. För personalstiftelse skall an- mälan ske hos länsstyrelsen i det län, där arbetsgivaren har sitt hem- vist, samt för pensionsstiftelse hos länsstyrelsen i det [än där tillsynen skall utövas enligt 2 kap. 20 & tryg- gandelagen (1986:00).

852

Anmäld stiftelse skall stå under Konungens befallningshavandes tillsyn, där Konungens befallnings- havande flnner stiftelsen främja ett allmännyttigt ändamål. Konung-

' 'Senaste lydelse l967:536. ens befallningshavande äge dOCk 2Senastelydelsel97l;935. från tillsyn undantaga stiftelse,

Anmäld stiftelse skall stå under länsstyrelsens tillsyn, där länssty- relsen finner stiftelsen främja ett allmännyttigt ändamål. Länssty— relsen äger dock från tillsyn un- dantaga stiftelse, som redan är un- derkastad nöjaktig tillsyn eller för

Nuvarande lydelse

som redan är underkastad nöjak- tig tillsyn eller för vilken tillsyn enligt denna lag eljest på grund av särskilda omständigheter finnes icke vara behövlig. Har stiftelses förmögenhet nedgått under tjugo- tusen kronor, må Konungens be- fallningshavande jämväl undanta— ga stiftelsen från tillsyn, där ej frå- ga är om pensionsstiftelse eller personalstiftelse.

För stiftelse, som står under till- syn enligt denna lag, gälle vad här nedan i 9— 18 åå stadgas. I fråga om pensionsstiftelse och personal- stiftelse gäller dock vad i 10 och 14%" stadgas med de ändringar och tillägg som följa av 16 och 17 539 lagen 9juni1967om tryggan- de av pensionsutfästelse m.m.

Föreslagen lydelse

vilken tillsyn enligt denna lag el- jest på grund av särskilda omstän- digheter finnes icke vara behövlig. Har stiftelses förmögenhet nedgått under tjugotusen kronor, må läns— styrelsen,jämväl undantaga stiftel- sen från tillsyn, där ej fråga är om pensionsstiftelse eller personalstif- telse.

För stiftelse, som står under till- syn enligt denna lag, gäller vad här nedan i 9—1855 stadgas. I fråga om pensionsstiftelse och personal- stiftelse gäller dock vad i 10 och 14 55 stadgas med de ändringar och tillägg som följer av 2 kap. 9 och 10 595 tryggandelagen (1986:00) samt 5 och 7 få lagen (1986:00) om personalstiftelse.

Denna lag träderi kraft den 1 januari 1987.

13. Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreslås att 2 lj 2 mom. uppbördslagen (1953 :272)' skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

25

2 mom.2 I denna lag förstås med

slutlig skattzskattsom har påförts vid den årliga debite— ringen på grund av taxerings- nämnds beslut eller på grund av annat beslut, som enligt gällande föreskrifter skall beaktas vid så- dan debitering, och återstår efter iakttagande av bestämmelserna om nedsättning av skatt enligt 4 mom. samt 2 5 lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa spar- former, och 3 5 lagen (198221193)

Föreslagen lydelse

slutlig skattzskattsom har påförts vid den årliga debite- ringen på grund av taxerings- nämnds beslut eller på grund av annat beslut, som enligt gällande föreskrifter skall beaktas vid så- dan debitering, och återstår efter iakttagande av bestämmelserna om nedsättning av skatt enligt 4mom., 25 lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparfor- mer, 3å lagen (198221193) om

' Lagen omtryckt41972z75.

Senaste lydelse av lagens rubrik l974:771. 2 Senaste lydelse 1984:669

' Senaste lydelse l967:542.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse '

om skattereduktion för fackföre- skattereduktion för fackförenings- ningsavgift; avgift och 4 kap. 32 59 tryggandela- gen (1986:00);

preliminär skatt:i 3 & nämnd skatt, som betalas i avräkning på slutlig skatt;

kvarstående skatt:skatt, som återstår att betala, sedan preliminär skatt har avräknats från slutlig skatt;

tillkommande skatt: skatt som skall betalas på grund av eftertaxering eller enligt beslut om debitering sedan påföringen av slutlig skatt har avslutats:

kvarskatteavgift: avgift enligt 27 ä 3 mom.; respitränta: ränta enligt 32 &; anståndsränta: ränta enligt 49 ä 4 mom.; ö-skatteränta: ränta enligt 69 é ] mom.; restitutionsränta: ränta enligt 69 Q 1 mom.; skattereduktion: nedsättning av skatt enligt 4 mom.; inkomstår: det kalenderår, som närmast har föregått taxeringsåret; uppbördsmånad: mars, maj, juli, september, november och januari; gift skattskyldig: skattskyldig som taxeras med tillämpning av 52 & 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) och 11 ä 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt;

ogift skattskyldig: annan skattskyldig fysisk person än nyss har sagts.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987.

14. Förslag till Lag om ändring i lagen (1955:416) om sparbanker

Härigenom föreskrivs att 78 ä 3 mom. och 97 & lagen (1955:416) om sparbanker skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 78 Q'

3 mom.' Senast fyra månader efter det registrering skett av sådant beslut om godkännande av förslag till fusionsavtal, som avses i 1 och 2 mom., skall såväl den övertagande som den överlåtande sparbankens styrelse göra ansökan hos tillsynsmyndigheten om tillstånd att bringa fusionsavtalet till verkställighet.

Tillsynsmyndighetens tillståndsprövning skall grundas å ett bedö- mande av huruvida fusionen dels kan anses vara förenlig med deras intresse, som äro insättare i eller eljest hava fordringar å de av fusionen

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

berörda sparbankerna, dels framstår som ändamålsenlig ur allmän syn-

punkt.

När lagakraftvunnet beslut om tillstånd till fusion registrerats, skall den överlåtande sparbanken anses upplöst samt dess tillgångar och skulder hava övergått till den övertagande sparbanken.

Hör till den överlåtande spar- banken pensionsstiftelse eller per- sonalstiftelse, gälla om stiftelsens överförande till den övertagande sparbanken bestämmelserna i Ia- gen den 9juni 1967 (nr 531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Hör till den överlåtande spar- banken pensionsstiftelse, gäller bestämmelserna i tryggandelagen (1986:00). Är fråga om personalstif- telse gäller om stiftelsens överföran- de till den övertagande sparbanken bestämmelserna i lagen (1986:00) om personalstiftelse.

97 52

Sparbank må icke överföra me- del till pensionsstiftelse i vidare mån än som erfordras för att upp- bringa stiftelsen förmögenhet till belopp, som motsvarar den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension, som tryggas av stiftelsen, eller. om stif- telsen tryggar utfästelse enligt all- män pensionsplan, pensionsreser- ven enligt denna.

Sparbank må icke överföra me- del till pensionsstiftelse i vidare mån än som erfordras för att upp- bringa stiftelsen förmögenhet till belopp, som motsvarar arbetsgiva- rens pensionsreserv på grund av pensioner som tryggas av stiftelsen enligt bestämmelserna i ] och 2 kap. tryggandelagen (1986:00).

Beträffande stiftelse, vars förmögenhet huvudsakligen härrör från

medel, som tillskjutits av sparbank, skall tillsynsmyndigheten tillse, att stiftelsens tillgångar äro placerade på sätt som med beaktande av stiftel- sens ändamål och med hänsyn jämväl till vad i denna lag är föreskrivet beträffande placering av sparbanks medel bereder skälig säkerhet. Har så ej skett, må tillsynsmyndigheten förelägga stiftelsen att vidtaga rättel- se. Det åligger dem som företräder stiftelsen att, närhelst myndigheten begär det, hålla stiftelsens kassa och övriga tillgångar samt böcker, räkenskaper och andra handlingar tillgängliga för granskning ävensom lämna myndigheten alla de upplysningar rörande stiftelsen, som äskas av myndigheten. Vad som stadgas i detta stycke skall ej gälla stiftelse, vars förmögenhet huvudsakligen härrör från medel, som sparbank till- skjutit med stöd av 17 å andra stycket.

Denna lag träderi kraft den 1 januari 1987.

2 Senaste lydelse 19672542.

' Senaste lydelse l967:538. 2 Senaste lydelse 1977:691.

15. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1951z308) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 17 ä 2 mom. och 97 & lagen (1951 :308) om ekonomiska föreningar skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

175

2 m 0 m.' Vid tillämpning av be- stämmelserna i 1 mom. skall be- lopp, som upptagits under rubri- ken Avsatt till pensioner, ej räknas som skuld i den mån det överstiger det belopp, under vilket posten jäm- likt 7 5 första stycket lagen den 9 juni 1967 (nr 531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. icke får nedbringas.

2 m 0 m. Vid tillämpning av be— stämmelserna i 1 mom. skall be— lopp, som upptagits under rubri- ken Avsatt till pensioner, ej räknas som skuld i den mån det överstiger arbetsgivarens pensionsreserv be— räknad enligt 1 kap. 1 _j 4 och 458" med bortseende från vad som därav har tryggats genom pensionsstiftel- se eller pensionsförsäkring enligt

tryggandelagen (1986:00).

97 52

Senast fyra månader efter det registrering skett på anmälan som i 96 ä 2 mom. sägs skall såväl den övertagande som den överlåtande förening- ens styrelse göra ansökan om rättens tillstånd att bringa fusionsavtalet till verkställighet. Vid ansökningen skola fogas bevis att registrering skett samt av den överlåtande föreningens styrelse underskriven förteckning över föreningens kända borgenärer med angivande av postadress. Rät- ten utfärde kallelse å den överlåtande föreningens borgenärer, både kända och okända, med föreläggande för den, som vill göra förbehåll om rätt till betalning av den överlåtande föreningen för sin fordran, att sist å viss dag, sedan sex månader förflutit, skriftligen göra anmälan därom hos rätten. Kallelse varde skyndsamt kungjordi Post. och Inrikes Tidningar. Kronans ombudsman i orten och alla kända inländska och utländska borgenärer skola om kallelsen särskilt underrättas, och skall genom rättens försorg sådan underrättelse avsändas till inländsk borge- när minst en månad och till utländsk borgenär minst tre månader före inställelsedagen. Styrkes inför räten, att de borgenärer, vilka anmält förbehåll som nyss sagts, blivit till fullo förnöjda för sina fordringar eller att säkerhet som av rätten godkännes ställts för fordringarna, skall rätten lämna tillstånd till avtalets verkställande. Om ansökan, som gjorts inom föreskriven tid, så ock om beslut, som meddelats i anledning av ansök- ningen, skall genom rättens försorg underrättelse ofördröjligen avsän- das till länsstyrelsen.

Rättens beslut, varigenom tillstånd givits, skall inom sex månader sedan beslutet vunnit laga kraft av båda föreningarnas styrelser anmälas

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för registrering. Anmälningen skall vara åtföljd av rättens beslut i hu- vudskrift eller avskrift, så ock av lagakraftbevis.

När rättens beslut om tillstånd till fusionsavtalets verkställande regi- strerats, anses fusionen genomförd.

Hör till den överlåtande före- Hör till den överlåtande före- ningen pensionsstiftelse eller per- ningen pensionsstiftelse, gäller be- sonalstiftelse, gäller om stiftelsens stämmelserna i tryggandelagen överförande till den övertagande (1986:00).Ärfråga ompersonalstif- föreningen vad i lagen (1967:531) telse. gäller om stiftelsens överfö- om tryggande av pensionsutfästelse rande till den övertagande före- m.m. är stadgat. ningen bestämmelserna i lagen (1986:00) om personalstiftelse.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

16. Förslag till Lag om ändring i lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen

Härigenom föreskrivs att 87 ä 2 mom. lagen (1956z216) omjordbruks- kasserörelsen skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse 87 5

2 mom.' Senast fyra månader efter det på anmälan jämligt 96 & 2 mom. lagen om ekonomiska föreningar registrering skett av beslut om godkän- nande av fusionsavtal skall såväl den övertagande som den överlåtande kassans styrelse göra ansökan om tillsynsmyndighetens tillstånd att bringa fusionsavtalet till verkställighet.

Tillsynsmyndighetens tillståndsprövning skall grundas på ett bedö- mande av huruvida fusionen kan anses vara förenlig med deras intres- sen, som äro insättare i eller eljest hava fordringar å de av fusionen berörda kassorna. Tillstånd må icke meddelas, med mindre riksorgani- sationen lämnat medgivande till fusionen eller, då centralkassa överta- ger annan kreditkassas rörelse, regeringen eller myndighet regeringen förordnar prövat övertagandet icke vara till skada för det allmänna.

Tillsynsmyndigheten skall ombesörja, att kungörelse om beslut, var- igenom tillstånd lämnas till fusionsavtalets verkställande,jämte besvärs- hänvisning ofördröjligen införes i Post- och Inrikes Tidningar.

Beslut, varigenom tillstånd givits, skall inom sex månader sedan be- slutet vunnit laga kraft av båda kassornas styrelser anmälas för registre- ring.

När beslut om tillstånd till fusionsavtalets verkställande registrerats, anses fusionen genomförd. ' Senaste lydelse 1977z69

Nuvarande lydelse

Hör till den överlåtande kredit- kassan pensionsstiftelse eller per- sonalstiftelse, gäller om stiftelsens överförande till den övertagande kreditkassan vad i lagen (1967-531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. är stadgat.

Föreslagen lydelse

Hör till den överlåtande kredit- kassan pensionsstiftelse, gäller be- stämmelserna i tryggandelagen (1986:00). Är fråga om personalstif- telse, gäller om stiftelsens överfö- rande till den övertagande kredit- kassan bestämmelserna i lagen (1986:00) om personalstiftelse.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

1. Direktiven

Utredningen om beskattning av tjänstepensioner tillsattes vid regerings- sammanträde den 11 mars 1976. Dåvarande chefen för finansdeparte- mentet, statsrådet Sträng, anförde till statsrådsprotokollet.

Hösten 1975 beslutade statsmakterna om nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och arbetsgivares kostnader för tryggande av an- ställdas pensionering (prop. 1975/76:31, SkU 1975/76:20, rskr 1975/ 76:132, SFS 197521347-1354). Denna lagstiftning innebär en genomgri- pande förändring av vad som hittills har gällt på detta område. Lagstift- ningsarbetet grundade sig till huvudsaklig del på livförsäkringsskatte- kommitténs (Fi 1971 :07) delbetänkande (SOU 1975 :21) Pensionsförsäk- ring-Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för försäkringspremie och kontoavsättning m.m. Under remissbehandlingen av detta betänkande liksom vid riksdagsbehandlingen av regeringsförslaget i prop. 1975/ 76:31 har det visat sig att detta ämne är både komplicerat och kontrover- siellt. Å ena sidan är det klart att en så omfattande nydaning av regelsy- stemet som det här är fråga om måste medföra problem och behov av justeringar som bättre kan överblickas efter någon tids erfarenhet av den praktiska tillämpningen. Å andra sidan finns det problem som kan urskiljas redan nu och som synes kräva åtgärder inom en snar framtid.

Sålunda har redan i prop. 1975/76:31 (5.145) uppmärksammats det problem som har uppkommit genom att lagstiftningen brutit det intima sambandet mellan de civilrättsliga reglerna i lagen (l967:53l) om tryg- gande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och skattereglerna. Vidare har i propositionen erinrats om andra viktiga frågor som fortfa- rande är olösta, nämligen frågan om avtappningen av konto Avsatt till pensioner och frågan om återföring av medel som avsatts till stiftelse i fall där avsättningen kan antas uppenbarligen ha tjänat annat än pensio- neringssyfte.

Vidare har riksdagen i skrivelse till regeringen (rskr 1975/76:132) begärt prövning av möjligheterna att tillgodose önskemål om bibehållen avdragsrätt för tryggande av pensionsåtaganden, som innebär mindre avvikelser från s.k. allmän pensionsplan.

Vad först angår den av riksdagen begärda prövningen av möjligheter— na att tillgodose önskemål om bibehållen avdragsrätt för pensionsåta- ganden, som innebär mindre avvikelse från allmän pensionsplan, är följande att märka. Den nya lagstiftningen innebär i detta hänseende i princip att arbetsgivare får avdrag för så stor del av sina kostnader för

de anställdas pensionering som behövs för att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Allmän pensionsplan har samma innebörd i skattelagstiftningen som enligt 4 5 tryggandelagen. Med allmän pen- sionsplan likställes dessutom i skattelagstiftningen — i fall där någon allmän pensionsplan inte föreligger — pensionsåtagande för pensions- förmåner, som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensions- plan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande. Om arbetsgivaren tillämpar metoden att trygga pensioner- na genom avsättning till konto Avsatt till pensioner, skall åtagandet dessutom vara kreditförsäkrat. Viss möjlighet till dispens utöver här angiven avdragsrätt föreligger. Riksskatteverket är dispensmyndighet.

I praktiken förekommer en rad pensionsarrangemang, som innebär avvikelser från vad som gäller enligt allmän pensionsplan, främst ITP- planen. Det kan vara fråga om obetydligt bättre efterlevandeförmåner, rätt att tillgodoräkna tidigare tjänstetid, rätt till förtidspensionering med bibehållna förmåner m.m.

För den fortsatta diskussionen bör följande anmärkas. Den nya situa- tionen innebär inte att avtalsfriheten har rubbats. Det är således fortfa- rande möjligt att lämna pensionsutfästelse helt efter avtalsparternas önskan. Å andra sidan är det klart att möjligheterna att göra avdrag för kostnaderna för tryggande av dessa utfästelser kan ha avgörande bety- delse för utfästelsernas storlek. Den genomförda skattelagstiftningen bygger på grundsatsen att avdragsrätten skall omfatta endast kostnader som har lagts ned i pensioneringssyfte. Som generellt mått på rimlig pensioneringsstandard har man valt förmånerna enligt ITP-planen.

De nya skattereglerna om arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader avseende anställdas pensionering har inte retroaktiv verkan med undan- tag för kostnader avseende anställdmed bestämmande inflytande i aktiebolag eller ekonomisk förening. Skatteavdrag i framtiden får såle- des åtnjutas för pensionsåtaganden, som hänför sig till tid före den 1 januari 1976 oavsett pensionsförmånernas storlek med undantag för nämnda kategori.

För tillgodoseende av det önskemål som riksdagen har uttalat och som innebär bibehållen avdragsrätt för pensionsåtaganden, som i smärre hänseenden avviker från allmän pensionsplan, finns två olika vägar. Man kan nämligen utgå från avvikelser på antingen förmänssidan eller kostnadssidan. Som jag ser det skulle en lösning på kostnadssidan vara enklare att genomföra. Bortsett från de svårigheter som kan föreligga när det gäller att bedöma vad som s.a.s. ryms inom allmän pensionsplan — särskilt om planen själv stipulerar möjligheter till avvikelser i speciella fall —— torde kostnadssidan vara lättare att beloppsmässigt entydigt fixera än förmänssidan. Dessutom kan man tänka sig ett mindre allmänt schablonutrymme för avvikelser som får bli beroende av förhandlingar mellan arbetsgivaren och hans anställda. På förmänssidan skulle en dylik schablonregel sannolikt bli mycket svårare att hantera. Självklart har jag inte härmed tagit ställning till vilken lösning som bör väljas. Oavsett vilken väg man går bör emellertid inte medges något avsteg från de kvalitativa villkor för pensionsförmåner som gäller på grund av reglerna i punkt 1 av anvisningarna till 31 & nämnda lag.

När det gäller den fråga som jag i prop. 1975/76:31 förutskickade skulle utredas nämligen sambandet mellan tryggandelagen och skatte— reglerna liksom problemet med avtappning av överskottsmedel på konto och i stiftelse m.m., är följande att anmärka.

Med arbetsgivares pensionsreserv förstås i tryggandelagen hans skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han enligt nämnda lag får redovisa på konto Avsatt till pensioner. En särskild föreskrift, även den i tryggandelagen, förbju- der att posten Avsatt till pensioner minskas under pensionsreserven i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.

Det finns givetvis ingen anledning att — efter den nu genomförda regleringen av rätten till avdrag för pensionskostnader framtvinga ett kvarhållande av medel på konto Avsatt till pensioner i den mån de måste skattas av. Härutöver är det önskvärt med en översyn av reglerna om avskattning av disponibla pensionsmedel. Flera skäl talar för en sådan översyn. Den nya lagstiftningen har definierat omfattningen av de pen- sionsåtaganden som för framtiden får tryggas med Obeskattade medel. Även om rätten till avdrag för pensionsåtaganden som hänför sig till tiden före den 1 januari 1976 har lämnats i huvudsak orubbad, finns i princip inget skäl att bibehålla skattefriheten för medlen i den mån de inte längre svarar mot en aktuell pensionsreserv beräknad med hänsyn till de nya reglernas utformning. Här uppkommer problem, bl.a. i vad mån sålunda frigjorda medel bör få tas i anspråk för pensionsåtaganden som har gjorts efter utgången av år 1975 men för vilka avsättning ännu inte har skett. Dessutom är det en fråga för sig i vilken takt sådana frigjorda medel skall behöva tappas av.

En särskild sakkunnig bör tillkallas för att utreda de frågor jag här berört. Den sakkunnige bör givetvis vara oförhindrad att i samband med detta arbete ta upp även andra problem som kan ha uppstått i samband med genomförandet av den nya lagstiftningen om beskattningsregler för pensionsförsäkringar och arbetsgivares kostnader för tryggande av an- ställdas pensionering. Det är önskvärt att lagstiftning i den fråga som riksdagen påkallat prövning av träderi kraft och kan tillämpas vid 1977 års taxering.

Utredningen erhöll tilläggsdirektiv vid regeringssammanträde den 13 maj 1982.

Dåvarande chefen för budgetdepartementet, statsrådet Wirtén, anför- de därvid till statsrådsprotokollet:

Inledning

År 1975 infördes nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och för arbetsgivares kostnader för att trygga anställdas pensionering (prop. 1975/76:31, SkU 20, rskr 132, SFS 197511347-1354). För att utreda en del frågor om inte hade lösts genom 1975 års lagstiftning tillkallades följan- de år en särskild utredningsman (utredningen om beskattning av tjäns-

tepensioner). Efter förslag av utredningen i tre delbetänkanden har ändringar i lagstiftningen genomförts dels är 1976 (prop. 1976/77:48, SkU 14, rskr 102, SFS 1976:1094 - 1101), dels är 1978 (prop. 1977/78:64, SkU 46, rskr 223, SFS 1978: 187—189), dels är 1980 (prop 1979/80168, SkU 22, rskr 163, SFS l980:71 och 72).

I de nämnda delbetänkandena har utredningen främst tagit upp vissa närmast tekniska frågor som har aktualiserats vid tillämpningen av 1975 års lagstiftning. De frågor som återstår enligt direktiven och vissa ytter- ligare frågor som väckts under utredningsarbetets gång har utredningen avsett att redovisa i sitt slutbetänkande. Under utredningsarbetets gång har det emellertid visat sig att reglerna om begränsningar i arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga anställdas pensionering i vissa hänseenden medför stora problem i den praktiska tillämpningen. För att komma till rätta med dessa problem, som jag närmare kommer att beröra i det följande, krävs betydligt större ändringar i regelsystemet än vad som förutsattes när utredningsdirektiven kom till.

Jag har mot denna bakgrund gjort den bedömningen att utredningen bör ges tilläggsdirektiv. Innan jag går in på det uppdrag som nu bör lämnas utredningen skall jag kortfattat beröra principerna för arbetsgi- vares avdragsrätt för pensioneringskostnader.

Avdragsrätten enligt nuvarande regler

En arbetsgivare har rätt till avdrag för utbetald pension till tidigare anställda eller deras efterlevande. Några särskilda beloppsmässiga be- gränsningar för avdragsrätten för utbetald pension finns inte.

En arbetsgivare har vidare rätt till avdrag för kostnader för att trygga framtida utbetalningar av intill avdragstillfället intjänad pension. Ett sådant tryggande kan ske genom betalning av premie för en tjänstepen- sionsförsäkring eller genom avsättning till en pensionsstiftelse eller ett särskilt konto i arbetsgivarens egna räkenskaper benämnt ”Avsatt till pensioner”. Avdragsutrymmet i fråga om kostnader för att trygga pen- sionsutfästelser är emellertid begränsat. Syftet med begränsningarna är att endast sådana pensionsutfästelser som har till syfte att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov skall få tryggas med Obeskattade medel. Begränsningarna i avdragsrätten, som i huvudsak tillkom genom 1975 års lagstiftning innebär i korthet följande, se punkt 2 e av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen (1928:370).

Avdrag medges för kostnader för att trygga pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av anställda och för tryggande av utfästelse om pension som på arbetstagarsidan godkänts av en organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som en central arbetstagarorganisation. Om ett pensionsåtagande inte lämnats enligt allmän pensionsplan medges avdrag för kostnader för att trygga åtagandet om de utfästa förmånerna ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter. En absolut övre gräns finns också för de förmåner som får utgå enligt en i beskattningssammanhang godtagen allmän pensions-

plan. Denna övre gräns anknyter till de förmåner som f.n. utgår enligt den vägledande allmänna pensionsplanen ITP-planen.

De nyss beskrivna reglerna gälleri princip för alla former av tryggan- de, dvs. för försäkring, avsättning till stiftelse och kontoavsättning. En annan metod - den s.k. alternativregeln - för beräkning av avdragsutrym- met får emellertid i vissa fall tillämpas om en pensionsutfästelse tryggas genom försäkring. Har en arbetsgivare gjort ett åtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger inte avdragsrätt enligt huvudregeln eller omfattas inte arbetstagaren av allmän pensionsplan medges arbetsgiva- ren avdrag för försäkringspremier med viss procent av den under be— skattningsåret eller året före beskattningsåret utgivna lönen till den anställde.

De här beskrivna reglerna gäller för pensionsutfästelse som lämnats efter utgången av år 1975. Äldre och i de flesta fall mera förmånliga regler för beräkning av avdragsutrymmet får med vissa undantag tilläm- pas för utfästelser som lämnats skriftligen före nyss nämda tidpunkt.

Tillämpningen av avdragsbegränsningen

Beräkningen av avdragsutrymmet för pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan torde inte medföra några större tillämpningsproblem. Däremot kan det vara förenat med stora problem att avgöra om ett pensionsåtagande ryms inom allmän pensionsplan. Det är sålunda svårt att jämföra förmåner som skall utgå enligt ett pensionsåtagande och förmåner som följer av allmän pensionsplan när förmånerna enligt åtagandet avviker från planförmånerna.

En annan fråga som uppkommer vid tillämpningen av reglerna om avdrag för tryggande av åtagande som ryms inom allmän pensionsplan gäller efter vilka grunder man skall göra jämförelsen med en arbetsta- gare inom planområdet med motsvarande uppgifter. Det är ju förmåner för en sådan arbetstagare som skall vara normerande för förmånsnivån. Ett alternativ är att göra jämförelsen utifrån utgiven lön till den anställ- de. Det är emellertid inte givet att enbart lönen skall vara avgörande. Det kan i stället hävdas att jämförelsen skall avse den tjänsteställning som den anställde som fått utfästelsen har och motsvarande tjänsteställning i ett plananslutet företag. Det är oklart vilken grund som bör tillämpas.

Även andra problem som det här saknas anledning att i detalj beröra uppkommer vid tillämpningen av de aktuella bestämmelserna.

Riktlinjer för utredningens arbete

Enligt min mening är det mot den skisserade bakgrunden uppenbart att en förenkling av reglerna om avdrag för tryggande av kostnader är angelägen. Utredningen bör ges i uppdrag att utarbeta förslag till nya regler som innefattar sådan förenklingar. För arbetet bör följande rikt- linjer gälla.

Huvudsyftet bör, som nyss nämnts, vara att åstadkomma i den prak- tiska tillämpningen mera lättillämpade regler inom detta komplicerade beskattningsområde. Av detta följer att beräkningen av avdragsutrymme

måste schabloniseras. En förebild för en sådan schablon finns i den nuvarande alternativregeln. Enligt min mening synes en framkomlig väg kunna vara att avskaffa de nuvarande reglerna om avdrag för tryggande av förmåner som ryms inom allmän pensionsplan och ersätta dem med regler som till sitt innehåll motsvarar den nuvarande alternativregeln. Enligt ett sådant system skulle avdrag medges med en viss kvotdel av utgiven lön till den anställde och någon jämförelse mellan förmånerna enligt utfästelsen och enligt allmän pensionsplan skulle inte behöva ske. Det bör påpekas att den schabloniserade avdragsberäkningen givetvis skulle tillämpas endast ifråga om löften som inte ingår i allmän pen- sionsplan.

Jag är självfallet medveten om att en sådan ingripande ändring i reglerna inte kan göras utan ingående överväganden av skilda slag. Enligt min mening bör emellertid utredningen pröva möjligheterna att införa ett sådant system. Utredningen bör ta fram ett underlag för ett ställningstagande i saken från statsmakternas sida.

När det gäller nivån för den schabloniserade avdragsrätten bör ut- gångspunkten vara att förmåner motsvarande förmånerna enligt ITP- planen allmänt sett bör kunna tryggas inom det schablonmässigt bestäm- da avdragsutrymmet. Att uppnå en exakt motsvarighet till avdragsrätten enligt ITP-planen är givetvis inte möjligt. Det måste godtas att avdrags- utrymmet i vissa fall blir mindre och i andra fall större än vad som följer av planen. Utredningen är dock oförhindrad att föreslå särregler för speciella situationer t.ex. om en allmän schablonregel skulle leda till avsevärda försämringari möjligheterna att trygga en pensionsutfästelse med Obeskattade medel.

Vid utformningen av förslaget måste emellertid också beaktas att detta inte får öppna möjligheter till avdrag för tryggande av förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensio- neringsbehov. Jag är medveten om att utredningen för att få en grund för sina ställningstaganden kan behöva genomföra relativt omfattande un- dersökningar av de effekter som olika lösningar får för tryggandet inom företag av olika storlek och med varierande ålderssammansättningar bland de anställda.

Grundläggande för beräkningen av avdragsutrymmet bör givetvis liksom hittills vara att en civilrättsligt bindande utfästelse föreligger och att pensionsutfästelsen inte tidigare tryggats med avdragsrätt. Något avsteg från det nuvarande kravet på att pensionsskulden vid tryggande genom kontoavsättning skall vara kreditförsäkrad bör inte komma i fråga. Utredningen bör i första hand söka utforma en schablonregel som skall tillämpas generellt oberoende av tryggandeform.

Ett betydande problem i nuvarande regler är att pensionslöften läm- nade skriftligen före den 1 januari 1976 inte behandlats enligt nuvarande regler utan följer äldre bestämmelser. Utredningen bör sträva efter att schablonregeln skall kunna generellt omfatta i vart fall löften som läm- nats efter utgången av år 1975.

En annan fråga som utredningen får ta ställning till blir gränsdrag- ningen mellan pensionsåtaganden som faller in under allmän pensions- plan och andra pensionsåtaganden. Gränsdragningen blir i ett system

med en schabloniserad avdragsrätt för åtaganden som inte följer plan av större betydelse än vad som är fallet enligt nuvarande regler. Denna och liknande frågor måste givetvis beaktas i utredningsarbetet.

Med hänsyn till de problem som föreligger vid den praktiska tillämp- ningen av nuvarande regler är det angeläget att utredningsarbetet be- drivs skyndsamt. Samtidigt ärjag medveten om frågornas komplicerade natur. Resultatet av utredningens arbete bör redovisas i sådan tid att det kan ligga till grund för ett ställningstagande från regeringen under hösten 1983.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen meddelar utredningen om beskattning av tjänstepensioner tilläggsdirek- tiv enligt de här angivna riktlinjerna.

Regeringen anslöt sig till föredragandens överväganden och biföll hans hemställan.

2. Utredningsuppdraget

Av de uppgifter som de i avsnitt [ redovisade direktiven och tilläggsdi- rektiven ålägger utredningen kvarstår, efter de delbetänkanden som utredningen redan avlämnat, i huvudsak uppgiften att konstruera för- enklade regler om rätt till avdrag vid beskattningen för kostnaderna avseende arbetsgivares tryggande av arbetstagares pensioner samt upp- giften att se över sambandet mellan den civilrättsliga reglering som nu finns i TrL och de skatteregler som avses skola gälla för tryggande av tjänstepensioner. Till uppgiften att konstruera förenklade avdragsregler kommer också översynen av de s.k. avtappningsbestämmelserna för beskattning av intäkter i form av disponibla pensionsmedel.

Under arbetet med att lösa här nämnda uppgifter har utredningen ställts inför en rad komplicerade avgöranden. Dessa avgöranden har i hög grad berört gränserna för utredningens arbetsområde. Hela detta område är svårtillgängligt för gemene man. Det är dessutom synnerligen betydelsefullt från ekonomisk synpunkt, vilket må belysas av det förhål- landet att vad som med avdragsrätt avsatts eller betalats i försäkrings- premier för tryggande av befintliga pensionsåtaganden torde för närva- rande uppgå till inemot 200 miljarder kr. Utredningen har kommit till den slutsatsen att betydande och nödvändiga förenklingar i skatteregler- na på förevarande område inte kan genomföras utan vissa ändringar även på andra rättsområden, företrädesvis avseende de civilrättsliga regler som nu gäller för pensionsstiftelser. En given grundlinje i de utredningsförslag som sålunda inte direkt har täckning i direktiven och tilläggsdirektiven är att de inte går längre än som bedömts som nödvän- digt för att lösa de uppgifter som utredningen fått sig anförtrodda.

Detta betänkande innehåller, utöver en beskrivning av gällande ord- ning på de rättsområden som berörs av utredningens arbete, förslag till en helt ny lag, med benämningen lagen (1986:00) om tryggande av tjänste- pensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kast- nader avseende tryggande av sådana pensioner, m. m. (tryggandelagen). Lagförslaget innehåller fyra kapitel, 1 kap. innehållande allmänna be- stämmelser, 2 kap. bestämmelser av civilrättslig karaktär om tryggandet, 3 kap. bestämmelser om pensionsinventarium, samt 4 kap. innehållande skatte- och taxeringsbestämmelser m.m.

De civilrättsliga reglerna i lagförslagets 2 kap. innebär vissa nyheteri fråga om pensionsstiftelser. I övrigt är överförda dit de regler som nu gäller för pensionsstiftelser enligt TrL. De i lagförslagets 3 kap. intagna

bestämmelserna om pensionsinventarium är helt nya och saknar således motsvarighet i gällande rätt. Skatte- och taxeringsbestämmelserna i 4 kap. innefattar bl.a. en ny schablonreglering som är avsedd att ersätta den nuvarande s.k. ryms-inom-regeln. Vidare innehåller skattereglerna föreskrifter om oinskränkt skattskyldighet för pensionsstiftelser. Regler- na i 4 kap. är dock så utformade att pensionsstiftelser som endast fullgör sitt ändamål inte behöver betala skatt. Denna ordning skiljer sig visserli- gen inte i princip från vad som nu gäller men innehåller vissa nya mo- ment i syfte att effektivera såväl beskattning som skattekontroll.

Utredningens betänkande innehåller härjämte förslag till konsekvens- ändringar i annan lagstiftning, främst i KL och SIL men även i TL och viss annan lagstiftning. Ett särskilt problem utgör TrL, som förutom allmänna tryggandebestämmelser och föreskrifter om pensionsstiftelse innehåller regler om personalstiftelser. Utredningen har —— främst av hänvisningstekniska skäl men även till följd av viss övergångsproble- matik valt att till en ny lag överföra reglerna om personalstiftelser. ] dessa regler har inga andra ändringar vidtagits än sådana som direkt betingats av redaktionella skäl.

Betänkandet är disponerat enligt följande. Efter redogörelsen för direktiven och tilläggsdirektiven i avsnitt 1 och denna redogörelse för Utredningsuppdraget i avsnitt 2 följer i ett huvudavsnitt 3 en allmän orientering i stora drag om gällande lagstiftning på de rättsområden som berörs av utredningens olika förslag. I avsnitt 4 lämnas en redogörelse för de vanligaste pensionsplanerna och övriga pensionsarrangemang som förekommer på arbetsmarknaden. Nästa avsnitt, avsnitt 5, behand- lar rätten till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggan- det av tjänstepensioner. Detta avsnitt är indelat i ett flertal underavsnitt, som behandlar olika delfrågor som har samband med avdragsrätten. I samma avsnitt behandlas förslaget till ny avdragskonstruktion och dis- kuteras olika alternativ till en sådan jämte de särskilda svårigheter som därvid föreligger. I det därefter följande avsnitt 6 behandlas pensions- stiftelserna från såväl civilrättslig som skatterättslig synpunkt. Avsnittet innehåller sålunda även utredningens förslag till ny pensionsstiftelsebe- skattning. Avsnitt 7 tar upp frågan om avtappningsreglerna, dvs. hur intäktsberäkningen skall ske av det som för närvarande benämns dispo- nibla pensionsmedel. I avsnitt 8 diskuteras utredningens förslag till pensionsinventarium. Härefter följer i avsnitt 9 en diskussion rörande övriga frågor som utredningen av olika skäl anser böra tas upp i sam- band med utredningsuppdragets fullgörande. Avsnitt 10 innehåller en redogörelse för hur utredningen tänker sig att övergångsproblemen bör lösas. Avsnitt 11 slutligen innehåller en specialmotivering till utredning- ens lagförslag.

I bilagor till betänkandet har tagits in vissa ämnen av något mer perifer betydelse för utredningsuppdragets fullgörande men som be- dömts ändå vara av intresse i en vidare krets.

Bilaga 1 innehåller en utvidgad redogörelse för vissa pensionerings- system på arbetsmarknaden. I bilaga 2 finns beräkningar som gjorts i syfte att läggas till grund för en kostnadsschablon för avdragsrätten, en lösning som utredningen på i betänkandet redovisade skäl ansett sig inte

kunna föreslå. Bilaga 3 innehåller av kammarkollegiet tillämpade ”nor- malplaceringsregler för stiftelses medel”. Bilaga 4 innehåller ett urval av tabeller för kapitalvärdesberäkning av pensionsutfästelser utgivna av SPP Konsult AB. Urvalet har gjorts med tanke på vad som behövs för tillämpning av utredningsförslagets schablonregel.

3. Översikt över gällande ordning

3.1. Allmänt

För pension som arbetsgivaren betalar ut direkt till den pensionsberät- tigade föreligger i princip rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen utan några begränsningar. Under vissa speciella omständigheter har sådan direktutbetald pension dock i praxis hänförts till s.k. förtäckt utdelning av vinstmedel.

Annorlunda förhåller det sig med arbetsgivarens kostnader i syfte att säkerställa fullgörandet av betalning av framtida pensionsbelopp. Här finns ett helt system av civilrättsliga och skatterättsliga regler. De skat- terättsliga syftar till att fastställa och begränsa avdragsrätten. De civil- rättsliga reglerna flnns i TrL och de skatterättsliga i KL. Till de civilrätts- liga reglerna anknyter bokföringsreglerna i bokföringslagen (1976:125) och vissa bestämmelser i förmånsrättslagen (l970:979) och konkursla- gen (1921 :225).

Den skatterättsliga behandlingen av arbetsgivarens kostnader i syfte att säkerställa fullgörandet av betalning av framtida pensionsbelopp anknyter till de metoder som i detta hänseende står till arbetsgivarens förfogande. Den svenska rätten erbjuderi fråga om privata pensionsut- fästelser i huvudsak tre olika sätt för tryggandet av pensionerna, nämli- gen försäkring, särskild redovisning av pensionsskuld i förening med kreditförsäkring samt avsättning till pensionsstiftelse. Vid användning av försäkring betalar arbetsgivaren premier för de försäkringstjänster han köper. Om arbetsgivaren lämnar en särskild redovisning i sin bok- föring av pensionsskulden behåller han visserligen själv de medel var- med pensionsreserven byggs upp, men tryggandet här åstadkommes genom krav på kreditförsäkring och särskilda bokföringsregler. Vid avsättning till pensionsstiftelse bildar stiftelsen ett från arbetsgivaren skilt förvaltningssubjekt. '

Avdragsrätten är i princip så konstruerad att däri skall inrymmas kostnaderna för uppbyggnad av en pensionsreserv av den storlek att förmåner enligt de på arbetsmarknaden förekommande tjänstepensions- planerna skall kunna utgå.

3.2. Civilrättsliga regler om tryggande av pensionsutfästelser

3.2.1. Bokföringslagen

I civilrättsligt hänseende saknas tvingande rättsregler om skyldighet för näringsidkare att i sin bokföring särskilt som skuld upptaga vad han är skyldig att i framtiden utge till arbetstagare på grund av pensionsutfäs- telse från näringsidkaren eller eljest till följd av arbetstagarens rätt till pension från näringsidkaren. Däremot är det vanligt att de på arbets- marknaden förekommande allmänna pensionsplanerna innehåller reg- ler härom.

Enligt 195 bokföringslagen (1976:125) skall i balansräkningen redo- visas bl.a. rörelsens samtliga tillgångar och skulder på balansdagen. Det därunder intagna balansschemat anger under rubriken långfristiga skul— der posten Avsatt till pensioner. Om sålunda denna skuldpost redovisas i balansräkningen, skall den utvisa högst vad som får skuldföras enligt 5 & TrL, varom mer i det följande. Pensionsåtagande som inte har redovisats under posten Avsatt till pensioner och inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet skall enligt samma paragraf tas upp under rubriken Ansvarsförbindelser.

3.2.2. Lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL)

Vid tryggande utanför pensionsförsäkringssystemet finns de grundläg- gande reglerna i TrL. Särskilt intresse i förevarande sammanhang knyter sig till definitionen på allmän pensionsplan enligt 45 lagen. En sådan plan skall innehålla allmänna grunder för arbetstagares eller deras efter- levandes pensionering. Däri skall regleras sättet för tryggande av arbets- givarens utfästelser vilket skall ske genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt lagen eller annan likvärdig anordning. Vidare skall grunderna på arbetstagarsidan vara godkända av en sådan central arbetstagarorganisation som avses i lagen (1976:580) om medbestäm— mande i arbetslivet (6 5 andra stycket TrL).

En pensionsutfästelse måste för att omfattas av TrL:s regelsystem avse rätt till s.k. oantastbar pension. Enligt l & tredje stycket äger nämligen TrL inte tillämpning på pensionsutfästelse enligt vilken rätten till pen- sion gjorts beroende av att arbetstagare kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern såvida inte utfäst pension redan börjat utgå.

Med arbetsgivares pensionsreserv avses enligt 6 & lagen hans skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan enligt TrL samt för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas.

När det gäller skuldredovisning får arbetsgivare, oavsett rörelseform, under rubriken Avsatt till pensioner redovisa pensionsskuld som hänför sig till ett åtagande enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i TrL. Vissa associationsformer, aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, eko- nomisk förening och sparbank får därutöver såsom skuld redovisa även

upplupen del av annan pensionsutfästelse, dvs. kapitalvärdet av en vid beräkningstillfället intjänad pension som inte hänför sig till en sådan allmän pensionsplan (5 5 första och andra styckena TrL). Beräkning av kapitalvärden skall ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer (se ' 35 TrL samt bankinspektionens och försäkringsinspektionens författ- ningssamling BFFS 197715).

För arbetstagare med bestämmande inflytande får under tiden för sådant inflytande avseende vid redovisningen fästas endast vid pensions- utfästelse som ingår i allmän pensionsplan. Innebörden av uttrycket bestämmande inflytande enligt 5 5 tredje stycket TrL skiljer sig här från motsvarande enligt KL genom att den s.k. syskonkretsen (syskon eller syskons make eller barn till syskon eller syskons make) inte omfattas liksom ej heller inflytande genom delägande i dödsbo.

I 7 5 första stycket TrL stadgas förbud mot minskning av posten Avsatt till pensioner under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än pen- sionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. I det fall att även en stiftelse tryggar samma pensionsåtagande gäller enligt paragra— fens andra stycke att pensionsstiftelsen anses trygga utfästelsen så långt dess förmögenhet förslår. ] stycket regleras vidare det fallet att en pen- sionsstiftelse samtidigt tryggar även pensionsutfästelse som inte får ingå i pensionsreserven. Det kan t.ex. vara fråga om ett handelsbolag till vilken en knuten pensionsstiftelse tryggar förutom planpension även annan pension utanför den allmänna pensionsplanen. I det fallet anses stiftelsen i första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Härutöver regleras i stycket situationen när en arbetsgivare har flera pensionsstif- telser knutna till sig vilka helt eller delvis tryggar samma pensionsutfäs- telser.

Särskilda regler för pensionsstiftelse lämnas i 9—22 55 TrL. En sådan stiftelse skall ha som uteslutande ändamål att trygga pensionsutfästelse till arbetstagare eller dennes efterlevande. Stiftelse äger enligt 12 5 själv inte utfästa pension. Stiftelse anses trygga utfästelse enligt allmän pen- sionsplan enligt TrL endast om detta framgår av pensionsstiftelsens stadgar eller andra omständigheter. För pensionsutfästelse åt arbetsta- gare med bestämmande inflytande enligt TrL:s regler får stiftelsetryg- gande inte ske för en nivå som överstiger vad som kan anses vara sedvanlig pension för arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande (10 5 andra och tredje styckena).

En pensionsstiftelse får enligt 10 5 fjärde stycket vara gemensam för flera arbetsgivare. Särskilda grunder skall därvid finnas för gemenska- pen i stiftelseförmögenheten. En stiftelse skall vidare vara en s.k. realstif— telse. Avtal med arbetsgivare om tillskottskapital i form av fordran mot denne är ogiltigt. Vissa möjligheter finns emellertid att ur stiftelsekapi- talet lämna lån till arbetsgivaren om denne ställer betryggande säkerhet eller tillsynsmyndigheten — länsstyrelsen — medger det (11 5).

En arbetsgivare äger enligt 14 och 15 55 TrL ur en pensionsstiftelse erhålla gottgörelse för vissa där angivna kostnader. Gottgörelse får även ske för belopp motsvarande vad som avsatts till skuldkonto till fullgö- rande av bestämmelse i en allmän pensionsplan.

Gottgörelse skall ske i första hand ur kapitalöverskottet, varmed me- nas den del av stiftelseförmögenheten som överstiger stiftelsens skulder och pensionsreserven för de tryggade åtagandena. För utbetalning av pensionsposter m.fl. utgifter i samband med pensionering äger dock arbetsgivaren gottgöra sig ur årets avkastning på stiftelsekapitalet även om kapitalöverskott enligt vad nyss nämnts inte finns.

Pensionsstiftelse skall under vissa i 19 5 TrL angivna förhållanden trä- da i likvidation, bl.a. då arbetsgivaren försatts i konkurs eller upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen överförs till annan arbets— givare enligt bestämmelserna i 245 TrL. Sedan medel avsatts för betal- ning av stiftelsens egna skulder skall förfallna pensionsbelopp betalas. De återstående medlen används därefter främst till inköp av pensions- försäkring för täckande av arbetstagares och efterlevandes pensionsford- ringar. I sista hand skall eventuella resterande belopp användas till väl- görande eller annat allmännyttigt ändamål enligt tillsynsmyndighetens beslut (21 5 TrL).

Som tidigare nämnts utövar länsstyrelsen tillsynen över pensionsstif- telse. Denna myndighet äger besluta i ett flertal frågor som rör stiftelse bl.a. även rörande frågor av permutationskaraktär enligt 22 5 TrL. Be- svär över sådana beslut prövas av regeringen. I övrigt förs talan över tillsynsmyndighetens beslut hos kammarrätten.

Vissa för pensionsutfästelser gemensamma regler meddelas i 23 — 26 55 TrL angående upphörande av näringsverksamhet m.m. Av dessa skall särskilt nämnas 25 5 enligt vilken arbetsgivare om näringsverksam- heten upphör är skyldig att köpa pensionsförsäkring för tryggande av anställds pensionsrätt om ansvaret för pensionsutfästelsen inte överflyt- tas på annan enligt reglerna i 23 5 eller sådan försäkring inte köpts på grund av ovan nämnda regler i 21 5 TrL.

3.2.3. Förmånsrättslagen och konkurslagen

I 12 och 13 55 förmånsrättslagen (l970:979) finns regler om förmånsrätt för arbetstagares rätt till pension.

I konkurslagen (1921 :225) finns bestämmelser om rätt att i konkurs bevaka pensionsfordringar. Av särskilt intresse är bestämmelsen i 100 5 tredje stycket, enligt vilken pensionsfordran inte får göras gällande till den del den gäldas av pensionsstiftelse.

3.3. Skatterättsliga regler

3.3.1. Inledning

Som nämnts i avsnitt 3.1 är den skatterättsliga avdragsrätten i princip så konstruerad att däri skall inrymmas kostnaderna för uppbyggnad av en pensionsreserv av den storlek att förmåner enligt de på arbetsmarknaden förekommande tjänstepensionsplanerna skall kunna utgå. Ett avgöran- de krav för avdragsrätt är emellertid att pensionsutfästelsen är sådan att försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring, se punkt

2 e tionde stycket av anvisningarna till 29 5 KL. Reglerna i punkt 1 av anvisningarna till 31 5 KL brukar anges innehålla de s.k. kvalitativa vill- koren. Övriga avdragsvillkor brukar benämnas kvantitativa villkor.

3.3.2. Kvalitativa villkor

Villkoren för att en livförsäkring i beskattningshänseende skall behand- las som pensionsförsäkring finns i punkt 1 av anvisningarna till 31 5 KL. Om villkoren för pensionsförsäkring inte är uppfyllda behandlas försäk- ringen i beskattningshänseende som kapitalförsäkring. Reglerna i nämn- da anvisningspunkt innebäri huvudsak följande.

Pensionsförsäkring får omfatta endast ålders-, invalid- eller efterle- vandepension. Försäkringen måste ha meddelats i en häri landet bedri- ven försäkringsrörelse. Undantag härifrån får medges genom dispens.

Den på vars liv försäkringen tagits benämns den försäkrade. Med försäkringstagare förstås den som äger försäkringen. Med de undantag som strax skall nämnas skall försäkrad och försäkringstagare vara sam- ma person och får förmånstagare inte sättas in till ålderspension utan sådan pension skall tillfalla den försäkrade.

Om försäkringstagaren, dennes make eller sammanboende under äk- tenskapsliknande förhållanden har barn under 16 år, får försäkring för efterlevandepension tas på makens eller den sammanboendes liv, om barnet insättes som förmånstagare. I vissa fall kan även ett dödsbo efter den som drivit jord- eller skogsbruk eller rörelse, efter dispens av RSV, medges rätt att ta försäkring avseende efterlevandepension.

När det gäller tjänstepensionsförsäkring, varmed förstås pensionsför- säkring som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare iklätt sig hela premieansvaret, får arbetsgivaren eller den försäkrade vara försäkringstagare. Den anställdes och hans familjs rätt till pension garanteras i förra fallet på så sätt att de ovillkorligen skall sättas in som förmånstagare. I det fall den anställde avlidit får arbetsgi- varen, som försäkringstagare, teckna tjänstepensionsförsäkring till för- mån för den anställdes efterlevande.

Ålderspension, som får utgå högst så länge den försäkrade lever, får falla ut tidigast vid 55 års ålder om inte en lägre pensionsålder har medgivits genom dispens. Sådan dispens meddelas av RSV i fråga om individuella fall och av regeringen i övriga fall. Regeringsdispenser avses omfatta vissa klart deflnierbara yrkeskategorier. Ålderspension får un- der den försäkrades livstid utgå under lägst fem år eller lägst tre år om försäkringens sluttid sammanfaller med den allmänna pensionsåldern 65 år. Vidare får pensionen under den första femårsperioden för utbetal- ning inte utgå med sjunkande belopp i förhållande till tidigare utbetal- ningstillfälle. Om ålderspension på grund av bestämmelserna i en allmän pensionsplan skall upphöra innan den försäkrade avlider tar dock plan- villkoren över de nu nämnda bestämmelserna om temporära utbetal- ningstider. (Angående innebörden av begreppet allmän pensionsplan, se under 3.2.2).

Invalidpension får utgå högst under sådan tid som den försäkrade är

arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Den får vidare inte upphöra förrän fem år förflutit räknat från tidpunkten för försäkrings- avtalet. När det gäller förmånstagare till invalidpension får annan än den anställde inte sättas in.

Den personkrets som efter den försäkrades död kan komma i åtnju- tande av efterlevandepension är begränsad till den försäkrades make och barn. Med make jämställs även f.d. make eller person med vilken den försäkrade sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden. Som barn räknas såväl biologiskt barn som adoptivbarn, styvbarn och fosterbarn. Efterlevandepension kan vidare utgå på grund av sådan omtalad försäkring som efter dispensmedgivande tecknats till förmån för bl.a. jordbrukares efterlevande samt tjänstepensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat till förmån för avliden anställds efterlevande.

I likhet med vad som gäller för ålderspension finns vissa begränsning- ar beträffande utbetalningstider för efterlevandepension. Den får utgå högst så länge den efterlevande lever. Under den första femårsperioden för utbetalning råder förbud mot sjunkande pensionsbelopp. Som lägsta temporära utbetalningstid gäller fem år räknat från tidpunkten för den försäkrades död. Efterlevandepension till make eller därmed jämställd får emellertid upphöra när denne ingår nytt äktenskap. Vidare får pen- sionsutbetalningarna upphöra vid försäkringstidens slut om den försäk- rade avlidit när mindre än fem år kvarstår av försäkringstiden.

Vissa åldersgränser gäller vidare för efterlevandepension till barn. Huvudregeln är att pensionen skall upphöra senast när barnet fyller 20 år. Om barnet är varaktigt oförmöget till arbete tillåts att pensionen faller ut livsvarigt. I det fall försäkringen tecknats på makes eller samman- boendes liv med barnet som förmånstagare skall dock efterlevandepen- sionen upphöra senast när barnet fyller 16 år.

Såsom efterlevandepension anses även försörjningsränta, dvs. en pen- sion som faller ut under en viss minsta tid, oberoende av om den försäkrade eller dennes efterlevande make avlider dessförinnan. Räntan får utgå endast till make eller motsvarande och barn, oavsett barnets ålder. Den måste förenas med livsvarig ålderspension eller sådan livs- varig efterlevandepension som skall falla ut genast efter den försäkrades död. Försörjningsräntan får därvid årligen inte överstiga den livsvariga pensionens årsbelopp.

I fråga om utbetalningstider för försörjningsränta gäller att den skall utgå under lägst 5 och högst 20 år. Är den förenad med livsvarig ålders- pension får den inte utgå längre än till den tidpunkt då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år. Om dennes pensionsålder skulle ha fallit in efter fyllda 70 år får räntan inte utgå under längre tid än som skulle ha kvarstått från pensionsålderns inträde fram till 90 års ålder.

Vissa ytterligare villkor gäller för försörjningsränta. Premie för räntan och den med denna förenade livsvariga pensionen skall betalas under en tid som får understiga den längsta tidsperioden för utbetalning av ränta enligt avtalet med högst fem år. Vidare får vid utgången av varje kalende- rår under nämnda tid för premiebetalning de sammanlagda erlagda pre- mierna inte överstiga det belopp som vid samma tidpunkt skulle ha er- lagts om premiebetalning jämt fördelats under en tid som med fem år

understiger den längsta utbetalningstiden för räntan.

De kvalitativa reglerna för pensionsförsäkring begränsar väsentligt rätten att förfoga över försäkringen. Under försäkringstagarens livstid får försäkring överlåtas endast till följd av anställningsförhållande där- vid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjän- stepensionsförsäkring, på grund av utmätning, vid ackord eller konkurs samt genom bodelning. Vid bodelning föranleder en överlåtelse dock inte att skattskyldigheten för utfallande belopp överflyttas på förvärva- ren. Av 53 54 mom. KL följer att överlåtaren alltjämt är skattskyldig för utfallande försäkringsbelopp om inte makarna lever åtskilda och över- låtaren på grund därav skulle ha varit berättigad i princip till avdrag för periodiskt understöd till förvärvaren. I det fall en pensionsförsäkring överlåtes vid bodelning får emellertid genom dispens av RSV skattskyl- digheten överflyttas på försäkringens nya ägare.

I försäkringsavtal skall anges de villkor som med hänsyn till de sagda bestämmelserna är avgörande för försäkringens klassificering som pen- sionsförsäkring. Däri skall även tas in förbud mot pantsättning, belåning eller återköp av försäkringen liksom ett förbud mot ändring av försäk- ringsvillkoren i strid mot kvalitetsreglerna. Återköp får dock ske om försäkringens tekniska återköpsvärde uppgår till högst 10 000 kr. Dess- utom kan i särskilda fall genom dispens av RSV medges återköp av pensionsförsäkring med ett tekniskt återköpsvärde överstigande nämn- da belopp.

Vissa för de kvalitativa villkoren gällande övergångsregler finns i 2 5 ikraftträdandelagen (1975: 1348). I huvudsak innebär dessa att reglerna tillämpas fr.o.m. 1977 års taxering.

3.3.3. Kvantitativa villkor

Avdrag för kostnader för att trygga arbetsgivares åtagande om pensioner till anställd förutsätter att tryggandet sker genom tjänstepensionsförsäk- ring, genom avsättning till skuldkonto Avsatt till pensioner i förening med kreditförsäkring eller genom avsättning till pensionsstiftelse enligt TrL. Enligt punkt 2 c av anvisningarna till 295 KL får arbetsgivare avdrag enligt bestämmelserna i e för kostnaderna för pensionsförsäkring för att trygga pensionsåtagande. När det gäller skuldföring enligt TrL av pensionsåtaganden under kontot Avsatt till pensioner skall enligt 305 2 mom. TL årligen i självdeklarationen under den särskilda underrubri- ken Avdragsgilla pensionsåtaganden redovisas vad som avser sådana pensionsåtaganden som får tryggas med avdragsrätt enligt punkterna 2 d och e av anvisningarna till 295 KL. Avdrag får enligt punkt 2 d av anvisningarna till 295 ske för den uppkomna ökningen av den under den särskilda underrubriken redovisade pensionsskulden. Härjämte framgår av punkt 2 b anvisningarna att avdrag medges för sådan avsätt- ning till pensionsstiftelse som krävs för att stiftelsetillgångarna — efter avdrag för stiftelsens egna skulder skall täcka arbetsgivarens pen- sionsreserv för de stiftelsetryggade pensionsåtagandena för vilka av- dragsrätt föreligger enligt punkten e.

Avdragsrätten enligt anvisningspunkten 2 e begränsas enligt tre olika

principer. Den första, i fortsättningen benämnd huvudregeln, förutsätter ett pensionsåtagande enligt sådan allmän pensionsplan som avses i 45 TrL. Avdrag får göras för de kostnader som uppkommer för att trygga åtagandet enligt planen.

Den andra principen, den s.k. ryms-inom-regeln, är avsedd att använ- das av arbetsgivare som inte tillämpar pensionering enligt allmän pen- sionsplan. Principen innebär att avdrag får ske för pensionsåtagande som inte leder till större pensionsförmåner än som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande. Som förutsättning för avdragsrätt enligt ryms-inom-regeln gäller att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse tryggas genom kreditförsäkring.

Begreppet allmän pensionsplan har i beskattningshänseende en vida- re innebörd än motsvarande civilrättsliga begrepp i 45 TrL därigenom att det omfattar även pensionsåtagande under ryms-inom-regeln (punkt 2 e första stycket a) av anvisningarna till 29 5 KL). Vidare innefattas i det skatterättsliga begreppet vissa kommunala pensionsbestämmelser och åtaganden som lämnats av statliga företag om staten lämnat borgen (första stycket b och c anvisningspunkten).

Fr.o.m. år 1978 gäller härutöver för såväl huvudregeln som ryms- inom-regeln vissa begränsningar i ålderpensionens storlek i förhållande till den pensionsmedförande lönen, det s.k. riksdagstaket (tredje stycket anvisningspunkten).

Den tredje principen för beräkning av avdrag för tryggandekostnader återges i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 5 KL, den s.k. alternativregeln. Avdrag enligt alternativregeln får ske endast för kost- nader för pensionsförsäkring, och då med högst 35 % av utgiven lön intill 20 basbelopp och med 25 % av lön därutöver men högst 30 basbelopp. Som förutsättning för alternativregeln gäller att avdragsrätt enligt hu- vudregeln eller ryms-inom-regeln inte föreligger. Exempelvis kan den tillämpliga pensionsplanen innefatta rätt till ålderspension i strid mot begränsningsregeln i det tredje stycket av anvisningspunkten. Vidare är regeln avsedd för utfästelser om pension till arbetstagare som av olika anledningar inte omfattas av en allmän pensionsplan.

RSV äger rätt att genom dispens medge undantag från vissa av de i det föregående redovisade reglerna.

En närmare redogörelse för de kvantitativa villkoren finns i avsnitt 5.1.

3.4. Beskattning av pensionsstiftelse och skuldförda medel

I vissa fall kommer medel avsatta till pensionsstiftelse eller på kontot Avsatt till pensioner att tas fram till beskattning. När det gäller pensions- stiftelse äger arbetsgivare gottgöra sig för vissa utgivna pensionskostna- der enligt reglerna i 14 och 15 55 TrL. Sådan gottgörelse skall redovisas som intäkti förvärvskällan enligt 28 5 fjärde stycket KL om gottgörelsen

tagits ut Obeskattade medel hos stiftelsen (jfr 195 KL). När det gäller gottgörelse ur avkastningen på redan beskattade medel skall även dessa redovisas som intäkt. I övrigt gäller att en pensionsstiftelse, som följer reglerna i TrL åtnjuter s.k. inskränkt skattskyldighet. Sålunda är pen- sionsstiftelse skattskyldig endast för inkomst av fastighet (7 5 4 mom. första stycket SIL). En pensionsstiftelse kan emellertid komma att bli oinskränkt skattskyldig om den under en längre tid inte bedrivit eller inte kan förväntas bedriva verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. Att stiftelsen lägger avkastning till kapitalet medför sådan oinskränkt skattskyldighet endast om stiftelsen har över- skott på kapitalet enligt 15 5 TrL. (7 5 6 mom. tredje och femte styckena jämfört med 7 5 4 mom. andra stycket SIL).

Pensionsstiftelse är frikallad från skattskyldighet för förmögenhet, såvida inte denna är nedlagd i rörelse och stiftelsen inte är frikallad från skattskyldighet för inkomst av rörelsen (6 5 1 mom. femte stycket SFL).

] fråga om skuldförda pensionsmedel skall såsom intäkt redovisas den under beskattningsåret inträffade minskningen av pensionsskulden. Av reglerna i 28 5 sjätte åttonde styckena KL följer att detta belopp i vissa fall inte behöver tas fram omedelbart. Om disponibla pensionsmedel finns vid utgången av beskattningsåret får i stället redovisas ett belopp utgörande lägst avdragsgill kostnad för avsättning till pensionstiftelse och för pensionsförsäkring varvid dock beaktas endast kostnader för åtagande som redovisas under den särskilda underrubriken plus en tiondel av disponibla pensionsmedel vid föregående beskattningsårs utgång. Om den redovisade pensionsskulden inte minskas med det be— lopp som måste tas upp som intäkt skall detta belopp inte åter beskattas när den bokförda pensionsskulden senare minskar.

Om en arbetsgivare upphör med sin rörelse skall de disponibla pen- sionsmedlen beskattas för upphörandeåret. Vid likvidation eller skifte av dödsbo efter arbetsgivare räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då likvidationsbeslutet fattades eller skiftet ägde rum (28 5 sjunde stycket KL). '

Innebörden av begreppet disponibla pensionsmedel följer av nyss- nämnda paragrafs åttonde stycke. Förenklat uttryckt avses därmed pen- sionsskulden vid beskattningsårets ingång för pensionsåtaganden för Vilka avdragsrätt föreligger plus stiftelseförmögenheten vid årets utgång, minus pensionsreserven vid samma tillfälle till den del den inte tryggats genom pensionsförsäkring. Som ytterligare minuspost skall räknas så- dana stiftelsemedel för vilka avdrag inte åtnjutits. Disponibla pensions- medel skall dock tas upp till högst det belopp som redovisats under den särskilda underrubriken vid ingången av beskattningsåret.

3.5. Vissa övergångsregler

1975 års lagstiftning tillämpas i övervägande delar fr.o.m. 1977 års taxering. Enligt 8 5 stycket ikraftträdandelagen (l975:1348) får emeller- tid tryggande alltjämt ske med Obeskattade medel av ett skriftligt pen- sionslöfte som lämnats senast den 31 december 1975. Då gäller dock i

huvudsak att arbetsgivaren inte samtidigt erhåller avdrag enligt den ovan redovisade alternativregeln på grund av utfästelsen samt att utfäs- telsen inte avser arbetstagare med bestämmande inflytande.

För arbetstagare med bestämmande inflytande skall avdraget även beträffande s.k. äldre löften anpassas efter de nya reglerna fr.o.m. 1977 års taxering. Detta innebär i huvudsak att för arbetstagare som hade bestämmande inflytande den 31 december 1975 avdrag inte får medges för att med avsättning trygga ett i förhållande till plannivån förmånli- gare löfte även om arbetstagare senare skulle avhända sig inflytandet. Ej heller får avdrag göras för att trygga ett äldre pensionslöfte som går utöver allmän pensionsplan sedan en arbetstagare förvärvat bestäm- mande inflytande i företaget. När det gäller pensionskostnad för tryg- gande av pension före 60 års ålder till arbetstagare med bestämmande inflytande får dock avdrag alltjämt ske om det föreligger skriftlig utfäs- telse därom lämnad senast den 22 november 1976. Till nämnda över- gångsregler är knuten en dispensmöjlighet. RSV får medge att högre belopp får dras av för tryggandekostnad som hänför sig till tid före den ljanuari 1976.

4. Om vissa pensionsplaner och andra pensionsordningar på arbetsmarknaden

4.1. Allmänt om tjänstepensionering i form av tilläggspension

De tjänstepensionsordningar som förekommer på den svenska arbets- marknaden och som tillkommit genom frivilliga åtaganden från arbets- givarnas sida utgör komplement till det sociala grundskydd som följer av AFL. De är naturligtvis påverkade av såväl TrL:s bestämmelser som skattereglerna i KL. Anpassningen till nämnda lagbestämmelser visar sig t.ex. i pensionsordningarnas trygghetsbestämmelser och förmånsni- våer. Vissa av de större pensionssystemen på arbetsmarknaden redovisas närmare i bilaga 1. Bland dessa återfinns den s.k. ITP-planen, industri- tjänstemännens tilläggspensionsplan, som för den privata sektorn av arbetslivet fått en dominerande ställning och därför också fått stå som förebild för ett stort antal andra pensionssystem. I den fortsatta fram— ställningen görs därför vissa jämförelser med ITP i samband med redo- visningen av vissa särdrag kring de olika pensionssystemen på arbets- marknaden.

4.2. Den civilrättsliga formen för utfästelser om tilläggspension

TrL:s bestämmelser är tillämpliga på arbetsgivares utfästelse av pension till arbetstagare (] 5 första stycket). I lagen ges vidare en definition av begreppet allmän pensionsplan (4 5).

I de fall allmän pensionsplan föreligger grundas ofta själva pensions- utfästelsen (åtagande enligt planen) på ett kollektivavtal enligt vilket berörda medlemmar blir bundna. Så är förhållandet när det gäller ITP. Den allmänna pensionsplanen ITP är tillkommen genom en överens- kommelse mellan SAF och PTK om ITP medan den enskilde arbetsgi- varens åtagande därom uppkommer genom kollektivavtal mellan re- spektive arbetsgivareförbund och tjänstemannaförbund om antagande av ITP-uppgörelsen.

Åtskilliga arbetsgivare utfäster pension enligt ITP-planen eller annan allmän pensionsplan utan att vara bundna av kollektivavtal. Utfästelsen kan även gälla enligt ett individuellt utformat pensionslöfte eller enligt

ett särskilt pensionsreglemente. Den här nämnda typen av utfästelser förekommer oftast i mindre företag och vid utfästelser om tilläggspen- sion till personer i ledande befattningar. Sådana utfästelser förekommer exempelvis i förhållande till vissa funktionärer inom vissa LO-förbund. Så gäller för bl.a. ett av Svenska Bleck- och plåtslagareförbundet antaget pensionsreglemente gentemot förbundets anställda funktionärer.

En särställning i detta avseende intar den för LO-kollektivet gällande s.k. STP-planen. Här föreligger ingen direkt utfästelse från arbetsgiva- rens sida om att utge pension till dennes arbetstagare. I stället är arbets- givaren skyldig att på grund av kollektivavtal mellan förbunden inom SAF och LO, betala premier för försäkringar hos AMF-p för STP. Därigenom bidrar arbetsgivaren årligen med en del av de totala kostna- der som erfordras för att genom försäkringar täcka kapitalvärdet av framtida pensioner för de personer som uppnår pensionsåldern detta år. De pensionsberättigade behöver sålunda inte vara anställda hos den premiebetalande arbetsgivaren.

4.3. Bruttopension och nettopension

Det finns inga entydiga definitioner av begreppen bruttopension och nettopension. Bruttopension innebär att förmånsnivån enligt utfästelsen skall ses som ett mått på vad arbetstagaren högst skall erhålla i pension men att från denna avräknas annan pension. Bruttopension kan — beroende på vilken pensionsordning som åsyftas — vara samordnad med all annan samtidigt utgående pension eller vara samordnad med endast vissa speciellt angivna pensionsförmåner.

ITP-planens förmåner är principiellt sett utformade som nettopen- sionsförmåner. Förmånerna skall således inte påverkas av att den an- ställde samtidigt åtnjuter pension från annat håll. ITst ålders- och familjepensionsförmåner flyter så att säga ovanpå annan pension, bl.a. allmän pension. De valda förmånsnivåerna skall ses mot denna bak- grund.

Motsvarande gäller de pensionsordningar som har upprättats efter förebild av ITP. Exempelvis gäller detta KTP samt den s. k. bankplanen.

Härutöver återfinns i ITP-planen och de därmed jämförliga planerna särskilda regler avseende anställningsbyte. Dessa innebär i huvudsak att tjänstetid hos tidigare arbetsgivare skall, om pension därvid intjänats, tillgodoräknas som pensionsgrundande tjänstetid i den aktuella anställ- ningen och att den pension som tjänats in hos föregående arbetsgivare skall räknas in i ITP:s ålders- och familjepensionsförmåner.

Effekten av samordning av det slag som förekommer i pensionsord- ningar med utfästa bruttopensionsförmåner kan bli att den intjänade pensionen sätts ned eller t.o.m. i vissa situationer bortfaller.

En annan effekt av bruttopensionssystem är den motsatta, nämligen att utgående pension kan komma att öka för att fylla ut skillnaden mellan exempelvis allmän pension och den utfästa bruttonivån. Skatte- mässigt kan detta få den konsekvensen att de högsta nivåerna för ålders-

pensionsförmåner som regleras i punkt 2 e tredje stycket av anvisning- arna till 29 5 KL (riksdagstaket) genombryts.

4.4. Värdesäkring av pension

4.4.1. ITP-planen

Ålderspensionering enligt ITP-planen kan ske genom att arbetsgivaren antingen tecknar tjänstepensionsförsäkring i SPP eller gör avsättning till konto Avsatt till pensioner i sin bokföring. För att trygga utfästelsen vid kontoavsättning skall kreditförsäkring tecknas i FPG. Andra förmåner enligt ITP-planen skall försäkras i SPP.

Avgörande för i vilken mån inflationskompensation kommer att utgå enligt ITP-planen är det överskott som uppkommer i SPP:s försäkrings- rörelse. Detta gäller även indirekt i de fall då pensionen tryggats med kontoavsättning och kreditförsäkring. Det bör understrykas att av ITP- planen inte följer någon förpliktelse för arbetsgivaren att utge inflations- tillägg. Sådana tillägg är i stället beroende av årliga beslut av SPP:s styrelse. I det följande lämnas en redogörelse för den ordning som tillämpas inom SPP samt i FPG/PRI-systemet vid bestämmande av inflationstillägg.

I samband med att ITP-planen infördes per den 1 januari 1960 sökte SPP, på rekommendation av avtalsparterna SIF, SALF och SAF, till- stånd hos försäkringsinspektionen att få införa en helt ny princip för fördelning (återbäring) av överskott som uppstår på försäkringsrörelsen. Överskott på försäkringsrörelsen uppkommer huvudsakligen genom att den faktiska räntenivån är högre än den räntenivå som enligt avgifts- grunderna skall tillämpas vid beräkningen av premierna. Med frångå- ende av principen att varje försäkring skall tillföras det överskott till vilket den bidragit skulle försäkringskollektivets samlade överskott i första hand användas till att höja utgående pensioner i den mån så behövs för att kompensera prisstegring under pensionsutbetalningsti- den. Försäkringsinspektionen har godkänt de nya återbäringsgrunder- na. Återbäring i form av pensionstillägg enligt dessa regler har utgivits sedan 1962. Försäkringsgrunderna anger de principer efter vilka återbä- ringen skall bestämmas medan det ankommer på SPP:s styrelse att inom denna ram årligen besluta om storleken av kompensationstillägget för det kommande året. De gångna årens beslut har alla inneburit att pen- sionärerna fått full kompensation för den levnadskostnadsstegring som inträffat sedan föregående höjning. Under 1970-talet har detta dock inte kunnat ske utan problem.

Bedömningen av huruvida SPP kan ge en viss pensionshöjning sker på grundval av en statistisk-ekonomisk utredning som bl.a. belyser möjlig- heten att ge kompensation för framtida prisstegringar. Härvid beaktas inte endast de vid beräkningstillfället utgående pensionerna utan också de pensioner som grundas på redan tecknade försäkringar men där utbetalning ännu inte är aktuell.

Inflationens storlek under 1970-talet har inneburit problem när det gäller SPP:s möjligheter att kompensera prisstegringar enbart med över- skottsmedel. Sålunda läg höjningarna 1975 och 1976 över den kritiska gränsen för den möjliga höjningen på längre sikt. I avvaktan på hur utvecklingen skulle bli beslöt dock SPP:s styrelse att ge full kompensa- tion även för dessa år.

Det stod emellertid klart att SPP:s överskottsmedel inte skulle förslå till full kompensation om inflationen fortsatte i oförminskad takt. Vid förhandlingarna 1976 om ITP-plan beslöt SAF och PTK, att särskilda värdesäkringsmedel skulle avsättas för vart och ett av avtalsåren 1977— 1981. De avsatta medlen motsvarar l,1 % av lönesumman för tjänstemän som omfattas av ITP-planen. Medlen skall, efter beslut från år till år av SAF och PTK, användas för att fylla ut SPP:s pensionstillägg i de fall SPP enligt sina regler inte kan ge full kompensation enbart med över- skottsmedel. De särskilda värdesäkringsmedlen inbetalas tillsammans med de premier som försäkringstagarna erlägger till SPP.

Beräkningar som utfördes under hösten 1976 visade att SPP vid då rådande ränteläge kunde ge kompensation för prisstegring upp till en nivå som låg ca en procentenhet under nyplaceringsräntan. Denna var vid beräkningarna 9,7 % och det fanns således utrymme att för år 1977 höja 1976 års pensioner och pensionstillägg med högst 8,7 %. För full kompensation krävdes dock en höjning med 9,3 %. Skillnaden mellan 9,3 % och 8,7 %, dvs. 0,6 % täcktes därför av särskilda värdesäkringsme- del.

Samma beräkningsteknik ledde 1978 till att 3,9 procentenheter av den totala höjningen om 13,4 % täcktes av värdesäkringsmedel. Detta med- förde att kvarstående värdesäkringsmedel från 1977 och i princip alla under 1978 nytillkomna värdesäkringsmedel överfördes till återbärings- fonden hos SPP.

För 1979 och 1980 års tillägg har inga särskilda värdesäkringsmedel behövt disponeras eftersom tilläggen ligger inom ramen för vad SPP kan ge av egna överskottsmedel.

För år 1981 täcktes 2,0 procentenheter av den totala höjningen om 15% av värdesäkringsmedel. För åren 1982—1985 har inga särskilda värdesäkringsmedel behövt disponeras eftersom tilläggen legat inom ramen för vad SPP kunnat ge av egna överskottsmedel. I samband med förhandlingar, har SAF och PTK fastställt procentsatsen för de särskilda värdesäkringsmedlen till 1,1 % av arbetsgivarens årslönesumma för åren 1982— 1983, till 0,6 % för år 1984 och till 0,79 % för år 1985.

De sammanlagda medel som disponerats för pensionstillägg täcker det beräknade kapitalvärdet av tilläggen. Detta innebär att utbetalning- en av oförändrade tillägg under den återstående försäkringstiden är beräkningsmässigt tryggad.

Värdesäkringsmedel överförs till SPP:s återbäringsfond och samman- smälter där med övriga återbäringsmedel för att i normal ordning använ- das till framtida pensionstillägg. Kvarstående värdesäkringsmedel för- räntas och står till förfogande för nästkommande års tillägg.

Sedan SPP numera erhållit försäkringsinspektionens medgivande att på motsvarande sätt som gäller för de utgående pensionerna, värdesäkra

även fribrevet före pensionsåldern, har SPP med början är 1985 höjt dessa fribrev med 7,7 %. Beslut om sådan höjning fattas årligen av SPP:s styrelse.

Pensionstillägg som beslutas av SPP:s styrelse gäller även pensioner som ordnats genom kontoavsättning i kombination med kreditförsäk- ring hos FPG. I dessa fall utges tilläggen liksom ålderspensionen i övrigt direkt av arbetsgivaren genom förmedling av PRI.

FPG/PRI—systemet har utformats så att det i tillämpliga delar skall vara så likt SPP:s försäkringssystem som möjligt. Arbetsgivarens avsätt- ning på pensionsskonto skeri enlighet med uppgifter om pensionsskuld som lämnas av PRI.

Pensionsskulden består av tre delbelopp nämligen ”kapitalvärde”, "medel för pensionstillägg” och ”kvarstående särskilda värdesäkrings- medel".

Kapitalvärde utgör det sammanlagda kapitalvärdet av intjänad pen- sionsrätt för varje pensionsberättigad. Kapitalvärdet beräknas enligt försäkringstekniska grunder fastställda av försäkringsinspektionen. Därvid gäller bl.a. beräkningsräntan 3,5 %. Såvitt gäller utgående pen- sioner beräknas kapitalvärde endast på grundpensionerna. Kapitalvär- de för utgående pensionstillägg ingår således ej.

Medel för pensionstillägg utgör en motsvarighet till återbäringsmed— len i SPP. Medel för pensionstillägg beräknas enligt normer som fast- ställs av FPG:s styrelse för ett år i sänder. Beräkningen sker separat för varje pensionsberättigad. De nu gällande principerna för beräkningen är följande.

För varje pensionsberättigad uträknas det kapitaliserade värdet av intjänad pensionsrätt. Vid utgående pension beräknas det kapitaliserade värdet av såväl grundpensioner som utgående pensionstillägg. Kapita- lisering sker enligt en viss procentsats för tiden före pensionsåldern och enligt en annan procentsats för tiden efter pensionsåldern. Procentsat- serna var för 1983 6,5 % och 0,0 % och samma för 1984. För 1985 är procentsatserna 6,5 % och 0,5 %.

Skillnaden mellan det på nyss angivet sätt framräknade kapitaliserade värdet av en viss pensionsberättigads intjänta pensionsrätt och kapital- värdet av samma pensionsrätt beräknat enligt sedvanliga försäkringstek- niska grunder med beräkningsräntan 3,5 % utgör medel för pensionstill- lägg för denna individ. Om skillnaden blir negativ, beräknas ej medel för pensionstillägg för denna individ.

Den för 1985 gällande beräkningsprincipen medför att vid pensions- åldern 65 år finns avsatt medel för pensionstillägg för den pensionsbe- rättigade med ungefär 30 % av kapitalvärdet och att uppbyggnaden av medel för pensionstillägg sker successivt från ca 55 års ålder.

Som grund för FPG:s beslut om normer för beräkning av medel för pensionstillägg ligger en varje är utförd försäkringsteknisk beräkning av PRI.

Syftet med avsättning på pensionskonto av medel för pensionstillägg är att varje till FPG/PRI-systemet ansluten arbetsgivare, för tryggande av åtagande att utge samma pensionstillägg som SPP, skall ha avsatt medel av i princip en storlek som motsvarar överskottsmedel vid försäk- ring i SPP.

Till och med 1982 beräknades medel för pensionstillägg, då benämn- da "överräntor", enligt en schablonmetod. Individuell beräkning gjor- des då inte för varje pensionsberättigad. Överräntoma ökades varje år med en viss ränta på det sammanlagda kapitalvärdet och på de tidigare uppsamlade överräntorna. När överräntorna uppgick till viss procent- sats av det sammanlagda kapitalvärdet, för 1982 40 %, uppsamlades ej längre överräntor.

Det angivna individuella beräkningssättet infördes fr.o.m. 1983 med en femårig övergångsperiod. Det nya beräkningssättet tillämpas således fullt ut första gången vid utgången av 1987.

Kvarstående särskilda värdesäkringsmedel utgör i princip en motsva- righet till de värdesäkringsmedel som betalas till SPP om ITP—planens ålderspension försäkras där. De utgör kvarvarande medel som inte be- hövt tas i anspråk för tryggande av pensionstillägg. Medlen tas i anspråk i samma utsträckning som särskilda värdesäkringsmedel i SPP tas i anspråk. Sådant ianspråktagande har skett 1977, 1978 och 1980.

Som framgår av det tidigare anförda finns inom ITP-planen inget uttryckligt åtagande från arbetsgivarsidan om att utge inflationstillägg. Utgivandet av tillägg är beroende av det överskott som uppkommer i SPP:s försäkringsrörelse och årliga beslut av SPP:s styrelse. Upprinnel- sen till denna ordning är en rekommendation från arbetsmarknadens parter år 1960. Det kan därför möjligen hävdas att man beträffande pensioner som tryggas genom försäkring på arbetsgivarsidan åtagit sig att avstå från återbäring på erlagda premier för att möjliggöra utbetal- ning av inflationstillägg. För arbetsgivare som tillämpar FPG/PRI- systemet blir de tillägg som beslutas av SPP:s styrelse faktiskt normeran- de. Av PRI :s stadgar och FPG :s bolagsordning framgår att det förutsätts att inflationstillägg skall utgå på direktutbetalade pensioner i samma omfattning som för pensioner som tryggas genom försäkring i SPP. Skulle en arbetsgivare vägra att utbetala tillägg med hänvisning till att han inte åtagit sig att betala mer än grundpension kommer utbetalning likväl att ske eftersom PRI betalar ut pensionsbeloppen medan arbets- givaren i sin tur skall betala till PRI. Den brist som då uppkommer skall enligt PRI:s stadgar (& ll) täckas av FPG som i sin tur får en fordran mot arbetsgivaren.

Fr.o.m. 1985 har SPP:s överskottsmedel möjliggjort uppräkning av fribrev motsvarande inflationen. Samma uppräkning har gjorts av fri- brev inom FPG/PRI-systemet, vilket medfört höjning av kapitalvärdena i företagens pensionsskulder.

4.4.2. Konsumentkooperationen

Tryggande av pensionsutfästelser som lämnats av de konsumentkoope- rativa företagen m.fl. närstående företag sker antingen genom försäkring hos Konsumentkooperationens pensionskassa, försäkringsförening el- ler genom avsättning till en för hela konsumentkooperationen gemen- sam pensionsstiftelse (Konsumentkooperationens pensionsstiftelse). Så- väl pensionskassan som stiftelsen förvaltas av KP.

Liksom inom SPP och inom FPG/PRI-systemet utgår pensionstillägg på aktuella pensioner. Tilläggen ger för närvarande full kompensation för penningvärdeförsämringen från pensioneringstillfället. Pensionstill- läggens storlek fastställes för ett år i sänder och beräknas på samma sätt som inom SPP.

Utgivande av pensionstillägg grundar sig på ett faktiskt åtagande från de anslutna företagen. Varje företag eller organisation som önskar anslu- ta sig till KP skall underteckna en anmälan om anslutning. Sedan KP godkänt anslutningen utfärdas en bekräftelse av företagets anmälan och härigenom har anslutningsavtal träffats mellan parterna. Avtalet inne- bär bl.a. att företaget åtagit sig att ”till sin pensionsfond i stiftelsen inbetala erforderliga medel för att pensionsskulden, innefattande tillägg på utgående pension, ständigt skall vara tryggad samt att utgiva de av penningvärdeförsämringen betingade pensionstillägg som inom ramen för tjänstepensionering utgår inom övriga motsvarande områden på arbetsmarknaden”.

Varje till KP anslutet företag har ett ”fack” i stiftelsen uppdelat i pensionsfond, överräntefond och kvarstående värdesäkringsmedel och summan av dessa tre delar utgör företagets andel i stiftelsens gemensam- ma förmögenhet.

Pensionsfonden, som tryggar den intjänade pensionsrätten för i tjänst varande anställda och anställda som lämnat företaget före pensionsål- dern samt kapitalvärdet av utgående grundpensioner tillföres 3,5 % rän- ta vilket motsvarar den enligt de försäkringstekniska grunderna gällande räntefoten. Överräntan dvs. skillnaden mellan den faktiska förräntning- en och grundräntan förs helt eller delvis till respektive överräntefond.

Överräntefonden skall finansiera under året utbetalda tillägg, trygga kapitalvärdet av redan beviljade tillägg samt även kunna finansiera kommande tillägg som företaget åtagit sig att utge. Stiftelsens styrelse har fattat beslut om att ett företags överräntefond inte får understiga kapil- talvärdet av redan beviljade pensionstillägg.

4.4.3. Affärsbankerna

För huvudparterna av affärsbankerna tryggas, sedan den 1 januari 1980, pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan genom avsättning till en till respektive affärsbank knuten pensionsstiftelse.

Inflationstillägg beslutade för ett år i taget och avsedda som kompen- sation för penningvärdets fall, utbetalas jämsides med de enligt planen utfästa grundbeloppen. Beslutet om storleken av tilläggen, vilket fattas av Bankernas arbetsgivarorganisation och Svenska banktjänstemanna- förbundet gemensamt, har formen av en rekommendation till affärsban- kerna. Beslutet baseras på samma principer som tillämpas för ITP- området.

I praktiken följer affärsbankerna rekommendationen, dvs. utbetalar årliga tillägg och avsätter för dem vilket innebär att pensionsstiftelsen tryggar en pensionsskuld som motsvaras av den försäkringstekniskt beräknade pensionsreserven för grundpensionerna och redan beslutade

tillägg, varvid tilläggen beräkningsmässigt förutsättes utbetalas så länge respektive pensionär lever.

Den del av pensionsskulden, som motsvarar den beräkningsmässiga storleken av pensionsreserven för tilläggen, kan redovisningsmässigt närmastjämföras med det minsta avsättningsbeloppet för överräntefon- derna i det konsumentkooperativa systemet.

4.4.4. Vissa övriga pensionsordningar

Det förekommer att pensionsutfästelser utanför de allmänna pensions- planerna innehåller löfte om att utge inflationstillägg. En sådan utfästel- se kan vara utformad på olika sätt. Exempelvis kan utfästelsen innehålla att ett visst pensionsbelopp skall utges jämte ett tillägg beräknat efter konsumentprisindex. Inflationsskyddet kan avse kompensation för pris- stegring fr.o.m. tidpunkten för lämnandet av utfästelsen eller från den tidpunkt då pensionen börjar utgå. En annan utformning av utfästelsen som förekommer är att arbetsgivaren förbinder sig att utbetala infla- tionstillägg på utgående pensioner enligt SPP:s normer. Det kan även förekomma att inflationstillägg utges utan att pensionsutfästelsen inne- håller något löfte om att sådana tillägg skall utgå. I sådana fall kan företagets resultat vara avgörande för om tillägg utges eller ej. En bidra- gande orsak till att osäkerhet kan råda om löfte om inflationstillägg lämnats kan vara att något krav på skriftlig form i princip inte föreligger för att pensionsutfästelse skall anses giltig.

Pensionsstiftelseutredningen uttalade i sitt betänkande Pensionsstif- telser II (SOU 1965:4l) s. 119 följande om de krav som i skattesamman- hang bör uppställas för att pensionsutfästelse skall godtas. ”Det är dock inte nödvändigt att löftet skall vara uttryckligt eller klätt i skriftlig form. Skattemyndigheten har att medgiva avdrag för avsättning, så snart enligt allmänna civilrättsliga regler ett pensionslöfte får anses vara för handen. Den omständigheten, att en pension börjat utgå, bör i allmänhet godta- gas som bevis därför, om det icke finnes skäl för antagande att arbets- givaren önskat ha fria händer att bestämma pensionens belopp år efter år efter hänsyn till rörelsens utfall”. Ett uttalande av samma innebörd gjordes av departementschefen i prop. 1967:84 s. 48. För ett särskilt fall finns dock i skatterätten ett uttryckligt krav på skriftlig utfästelse. Enligt ikraftträdandebestämmelserna till 1975 års lagstiftning gäller nämligen för att äldre mera liberala avdragsregler skall få tillämpas i fråga om löften givna före utgången av år 1975 att löftet är skriftligt (8 & ikraftträ- dandelagen, l975:l348).

Sammanfattningsvis kan sägas att utfästelser om att utge inflationstill- lägg kan vara utformade på olika sätt samt att det i vissa fall kan vara svårt att avgöra om en bindande utfästelse lämnats.

I vilken omfattning inflationstillägg för pensioner som inte omfattas av allmän pensionsplan förekommer är givetvis svårt att uppskatta.

Avslutningsvis skall här endast anmärkas de särskilda förhållanden som råder beträffande pension intjänad före ITP- planens tillkomst (den 1 januari 1960) och som inte säkerställs genom försäkring i SPP. I

rekommendationer från SAF har medlemsföretagen uppmanats att utge inflationstillägg på utbetalade pensioner i enlighet med SPP:s normer för pensionsdelar som hänför sig till tiden före 1960. (Se senast SAF Delägarcirkulär 1/79). Någon skyldighet för företagen att utge tillägg i enlighet med rekommendationen finns dock inte. Eventuella inflations- tillägg kan således vara utformade på varierande sätt.

5. Avdragsrätten

5.1. Gällande ordning

Enligt gällande ordning föreligger rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av tjänstepension som arbetsgivare utfäst, när sådant tryggande sker i någon av följande tre former, nämligen genom köp av tjänstepensionsförsäkring, genom att arbetsgivaren i sina räkenskaper gör avsättning till kontot Avsatt till pensioner, varvid också krävs att pensionen kreditförsäkras, eller genom att arbetsgivaren gör avsättning till pensionsstiftelse.

Här kan det vara på sin plats att erinra om att såvitt avser företagsfor- merna enkelt bolag, handelsbolag eller kommanditbolag, avdrag för kostnader för tryggande av bolagsmannens pension kan göras endast som allmänt avdrag i vederbörande bolagsmans deklaration enligt reg- lerna i 46 Q 2 mom. första stycket 6) och fjärde sjunde styckena KL.

Som allmänt villkor för avdrag avseende kostnader för tryggande av tjänstepension gäller, att utfästa pensionsförmåner skall uppfylla de kvalitativa villkoren enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL för pensionsförsäkring (punkt 2 e tionde stycket av anvisningarna till 29 & KL). Se vidare härom avsnitt 3.3.2.

De kvantitativa villkoren för avdragsrätten följer av bestämmelserna i punkt 2 e sjätte stycket av anvisningarna till 29 & KL. Där stadgas att för medel som avsatts till pensionsstiftelse eller till kontot Avsatt till pensio- ner, avdrag medges intill vad som svarar mot arbetsgivarens pensions— reserv. Vidare följer av anvisningspunkten att avdrag för pensionsför- säkring medges för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande. För samtliga nu nämnda fall gäller de begränsningar i fråga om avdragsrätten som följer av första—femte styckena och dis- pensbeslut enligt sista stycket av anvisningspunkten. För innehållet i nu nämnda begränsningsregler lämnas en redogörelse omedelbart i det följande.

Här må emellertid först nämnas att enligt de kvantitativa villkoren för avdragsrätten såvitt avser avsättning till pensionsstiftelse gäller att av- drag inte får ske med högre belopp än vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv för sådana pensionsåtaganden som tryggas av stiftelsen och för vilka avdragsrätt i övrigt gäller enligt vad som framgår av det här återgivna. Det nu sagda innebär att avdraget inte får överstiga det belopp som erfordras för att stiftelsetillgångarna — efter avdrag för stiftelsens

egna skulder — skall täcka arbetsgivarens pensionsreserv. Om vad som menas med pensionsreserv finns bestämmelser i 6 & TrL.

Vidare kan nämnas att de kvantitativa villkoren för avdragsrätten såvitt gäller avsättning till kontot Avsatt till pensioner knyter an till en redovisning av kontot enligt 30?) 2 mom. TL. Enligt detta stadgande skall årligen i självdeklarationen under den särskilda underrubriken ”Avdragsgilla pensionsåtaganden” redovisas vad som avser sådana pen- sionsåtaganden som får tryggas med avdragsrätt. Avdrag får ske för ökningen av den under den särskilda underrubriken redovisade pen- sionsskulden.

Den första begränsningen finns intagen i den s.k. huvudregeln, som anger att avdrag medges för arbetsgivares kostnader för tryggande av pensionsåtagande enligt sådan allmän pensionsplan som avses i 4 & TrL. Huvudregeln finns i punkt 2 e första stycket av anvisningarna till 29 & KL.

En komplettering till huvudregeln finns intagen i punkt 2 e första stycket a) av anvisningarna till 29 &. Denna regel, ryms-inom-regeln, är avsedd att användas av arbetsgivare som inte tillämpar sådan allmän pensionsplan som avses i 4 & TrL. Avdrag får göras för kostnader för att trygga pensionsåtagande avseende pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller dennes efterlevande.

Begreppet allmän pensionsplan får på grund av ryms-inom-regeln i beskattningshänseende en vidare innebörd än motsvarande begrepp i 4 5 TrL. Härutöver innefattas i det skatterättsliga begreppet allmän pen- sionsplan vissa kommunala pensionsbestämmelser och åtagande som lämnats av statliga företag med borgen av staten (första stycket b) och c) av anvisningspunkten). Avdrag kan vidare erhållas för vissa kostnader avseende stegvis ikraftträdande av allmän pensionsplan, se vidare av- snitt 5.3.3.3 (första stycket andra meningen av anvisningspunkten). RSV har rätt att genom dispens besluta att även annat pensionsåtagande i beskattningshänseende skall anses som allmän pensionsplan (andra stycket av anvisningspunkten).

Avdragsrätten enligt huvudregeln begränsas ytterligare genom det s.k. riksdagstaket, dvs. de bestämmelser som finns i tredje stycket av anvis- ningspunkten. För att avdrag skall få göras får livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen inte avses komma att överstiga 15 % av pensionsgrundande lön om högst 7,5 basbelopp enligt AFL. Vid pensionsgrundande lön däröver får ålderspensionen utgöra 70 % av lön upp till 20 basbelopp och 40 % av sådan lön som överstiger 20 basbelopp men inte 30 basbelopp. I ett visst fall tillåts ålderspensionen överstiga 15 % av lönedel om högst 7,5 basbelopp, nämligen om den överskjutan- de pensionen enligt bestämmelserna i den allmänna pensionsplanen är avsedd att utgöra ersättning för bortfallande ATP. Härutöver föreskrivs den allmänna begränsningen att högsta pensionsgrundande lön enligt allmän pensionsplan inte får överstiga 30 basbelopp.

Enligt fjärde stycket av anvisningspunkten kan avdrag medges utöver allmän pensionsplan. Vid bestämmande av avdragsrätt för ett pensions- åtagande får nämligen förutom anställningstid hos samma arbetsgivare

innan åtagandet lämnades räknas in även anställningstid hos förutva- rande arbetsgivare. Därvid skall avräknas pension som tidigare utfästs och tryggats åt arbetstagare under den anställningstid som inräknas (jfr. prop. 1976/77:48 s. 58 ff).

Pensionsförmåner vid lägre pensionsålder än 65 år och vid förtida avgång ur tjänst får tryggas med avdragsrätt enligt anvisningspunktens femte stycke om sådana förmåner kan utgå enligt den allmänna pen- sionsplan som tillämpas. Om planen inte medger sådana förmåner ford- ras dispens av RSV. Även om planen medger nämnda förmåner fordras dock dispens för tryggande av ålderspension före 60 års ålder till arbets- tagare med bestämmande inflytande över företaget.

Till grund för bedömningen av frågan huruvida arbetstagare har ett bestämmande inflytande i aktiebolag eller ekonomisk förening skall dennes innehav av aktier eller andelar i företaget läggas samman med sådant innehav hos personer som är närstående i förhållande till honom. Såsom närstående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, av- komling eller dennes make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nyss nämnda personer äger del. Med avkomling avses också styv- eller fosterbarn (se anvis- ningspunktens femte stycke och hänvisningen däri till 35 ä 3 mom. nion— de stycket KL).

RSV äger rätt att genom dispens medge undantag från reglerna i anvisningspunktens första och femte stycken. Dispensområdet inskrän- ker sig i huvudsak till fall som rör avdrag för tryggande av fulla pensions- förmåner vid sidan om allmän pensionsplan vid förtida avgång eller sänkt pensionsålder samt avdrag för tryggande av pension före 60 års ålder till arbetstagare med bestämmande inflytande. I övrigt torde dis- pens komma till användning endast för att lösa övergångsproblem till följd av 1975 års lagändringari ämnet.

Utöver här redovisade bestämmelser medges enligt sjunde stycket av anvisningspunkten avdrag för att trygga vissa förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan under förutsättning bl.a. att utfästelse därom lämnats senast under år 1977. Bestämmelserna har närmast karaktär av övergångsregler.

För arbetsgivare som har pensionsåtagande gentemot arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan finns den s.k. alternativregeln i åttonde stycket av anvisningspunkten. Regeln tillämpas också för ar- betsgivare som följer allmän pensionsplan men som ändock inte har avdragsrätt enligt första stycket av anvisningspunkten på grund av be- gränsningsregeln i tredje stycket. Alternativregeln innebär att avdrag får göras endast för kostnader för pensionsförsäkring, och då med högst 35 % av utgiven lön intill 20 basbelopp och med 25 % av lön däröver men högst 30 basbelopp.

I nionde stycket av anvisningspunkten föreskrivs att kostnad för så- dan pensionsförsäkring som en arbetsgivare är skyldig att köpa enligt 25 & TrL får dras av i sin helhet. Sådan skyldighet föreligger i vissa fall när arbetsgivare upphör med näringsverksamheten utan att ansvaret för pensionsutfästelse flyttas över på annan. Om en utfästelse avser arbets— tagare med bestämmande inflytande begränsas emellertid rätten till

avdrag på sätt framgår av övriga i punkt 2 e av anvisningarna till 29 & KL gällande regler.

En pensionsutfästelse måste för att omfattas av TrL:s regelsystem avse rätt till s.k. oantastbar pension, vilket framgår av 15 tredje stycket nämnda lag. Lagen äger alltså inte tillämpning på pensionsutfästelse om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbets- givarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Arbetstagaren skall med andra ord vid avgång ur anställning före pensionsåldern äga rätt till fribrev på den under anställningen intjänade pensionen.

Särskild uppmärksamhet förtjänar i detta sammanhang STP-avtalet mellan SAF och LO. Förmånen ålderspension enligt detta avtal kan nämligen sägas vara antastbar men STP har ändå i olika lagstiftnings- sammanhang betraktats som allmän pensionsplan (jfr. prop. 1972:77 s. 14, prop. 1975/76:31 s. 54 och prop. 1976/77:48 s. 55).

5.2. Utredningens allmänna överväganden

Nuvarande ordning har visat sig behäftad med brister. Framför allt har den framstått som svårtillämpbar. Den har redan föranlett omfattande och komplicerade skatteprocesser, något som utredningen inhämtat bl.a. genom förfrågningar hos några länsstyrelser. En av de grundläggande svårigheterna är förenade med tillämpningen av ryms—inom-regeln. Även bestämmelserna i punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 29 & om tillgodoräknande av tidigare anställningstid har gett upphov till ett antal tolkningstvister. Här har frågor om vilka förhållanden som skall beaktas vid bedömningen av pensionsförmåner för huvuddelågare och andra fåmansföretagare vållat svårigheter.

Fåmansföretagare tar ofta ut löner som understiger marknadsmässig lön och låter på så sätt delar av lönen stå inne i företaget som ett slags kapitalförstärkning. Löneuttagen varierar ofta kraftigt mellan olika år. Från fåmansföretagens sida har hävdats den ståndpunkten att en pen- sionsutfästelse bör få inrymma förmåner som skulle ha tillkommit en företagsledare utan ägarintresse i företaget. Det förhållandet att den faktiskt uppburna lönen inte berättigar till en sådan pensionsnivå vid en jämförelse med en allmän pensionsplan utgör enligt denna mening inte något hinder mot att trygga den högre pensionen med avdragsrätt.

Från taxeringsmyndigheternas sida har emellertid gjorts gällande att den utfästa pensionens nivåer skall följa bestämmelserna i en allmän pensionsplan och således grundas på en faktisk pensionsmedförande lön i enlighet med planbestämmelserna.

Vidare kan anmärkas att de allmänna pensionsplaner som finns på arbetsmarknaden tenderar att efterhand bli alltmer invecklade och svåra att tolka, inte minst genom den omfattande praxis som med avtalspar- ternas godkännande utbildats hos respektive planförvaltning. Detta bi- drar inte till att underlätta en jämförelse med allmänna pensionsplaner när det gäller att fastställa en avdragsrätt för pensionsutfästelser utanför det kollektivavtalsreglerade planområdet.

Ett ytterligare spörsmål som hänger samman med den komplexa na-

turen av det område som Utredningsuppdraget omfattar är avgränsning- en av tryggandekostnader i förhållande till andra slag av kostnader som är att anse som s.k. lönebikostnader. Som exempel kan nämnas det i avsnitt 5.1 omnämnda STP-avtalet mellan SAF och LO. Därvid nämn- des också att STP i olika sammanhang betraktas som allmän pensions- plan, trots att förmånen ålderspension enligt detta avtal är antastbar. Till följd av att STP-avtalet har ansetts som allmän pensionsplan har väl kostnaderna härför skattemässigt behandlats som tryggandekostnader. Med hänsyn till STP-avtalets konstruktion synes det emellertid kunna sättas i fråga om så bör vara fallet. Utredningen återkommer till en diskussion av den här berörda avgränsningsproblematiken i det följan- de.

Utredningen har enligt tilläggsdirektiven ålagts att pröva om det är möjligt att förenkla ryms-inom-regeln. Som en tänkbar förebild för enklare bestämmelser anvisas alternativregeln i punkt 2 e åttonde styc- ket av anvisningarna till 29 & KL. Avsikten enligt direktiven är vidare att den förenklade metoden för beräkning av avdragsrätten skall tillämpas endast i fråga om löften som inte följer av ett åtagande på grund av en sådan pensionsplan som är att anse som allmän pensionsplan enligt TrL. Metoden bör om möjligt tillämpas för samtliga tryggandeformer. Enligt direktiven är det därför också nödvändigt att dra upp klara gränser mellan pensionsåtaganden enligt sådan allmän pensionsplan som nyss nämnts och andra åtaganden.

Vid fullgörandet av uppdraget har utredningen att utgå från de prin- ciper för avdragsrätt som slogs fast genom lagstiftning år 1975 och de därefter tillkomna lagändringarna i ämnet. En yttersta gräns för av- dragsutrymmet bör även i fortsättningen vara högst vad som erfordras för ett tryggande av pensioner upp till en rimlig nivå. Vad som avses därmed kommer till uttryck på följande sätt. Enligt punkt 2 e första stycket av anvisningarna till 29 & KL får avdragsrätten grundas på sådan allmän pensionsplan som avses i TrL. En förutsättning härför är dock såvitt gäller pensionsplaner tillkomna efter år 1977 att den allmänna pensionsplanen utformats under iakttagande av det s.k. riksdagstaket i det tredje stycket av nämnda anvisningspunkt. Nu liksom vid tillkomsten av 1975 års lagstiftning är det naturligt att som allmän princip låta ITP- planen vara vägledande när det gäller att bedöma vad som skall anses utgöra en rimlig nivå för pensionering.

Det ligger i sakens natur att en lagstiftning inom ett område där så många pensionsordningar förekommer på arbetsmarknaden och där individuella behov starkt gör sig gällande måste få karaktär av en ram- lagstiftning med tämligen schabloniserade regler. I tilläggsdirektiven framhålls också att önskemålen om förenklingar i regelsystemet inte kan tillgodoses med ett bibehållande fullt ut av det nuvarande avdragsutrym- met i samtliga fall. I vissa fall åter torde dock en förenkling även kunna leda till att avdragsutrymmet ökar.

Innan utredningen går över till att diskutera förslaget till avdragsreg- lering bör föras en diskussion om den avgränsningsproblematik som antytts i det föregående och som gäller frågan vad som är att hänföra till tryggandekostnader och vad som faller utanför.

Enligt en allmän princip inom skatterätten får avdrag göras för s.k. driftkostnader. Till driftkostnader hänförs bl.a. kostnader avseende di- rektutbetalda löner och pensioner. Om man bortser från den praxis som innebär att vissa kostnader av här angivet slag i fåmansföretag kan anses utgöra förtäckt utdelning och därigenom komma att vinstbeskattas är kostnaderna av denna kategori avdragsgilla utan begränsningar.

En annan kategori av driftkostnader, för vilken avdrag sålunda får åtnjutas, utgörs av s.k. lönebikostnader. Till lönebikostnader hänförs utgifter som kan sammanhänga med arbetstagares trevnad etc., men även utgifter som kan sammanhänga med arbetstagares rätt till pension, t.ex. utgifter för kreditförsäkring i samband med avsättning till kontot Avsatt till pensioner. Rätten till avdrag för lönebikostnader är emellertid inte utan begränsningar. Så t.ex. gäller enligt punkt 2 a andra stycket av anvisningarna till 29 & KL inskränkning i rätten för fåmansföretag att göra avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse.

Kostnader avseende tryggande av tjänstepension kan anses hänförliga till kostnadsslaget lönebikostnader. Utredningsuppdraget kan emeller- tid inte anses innefatta en fullständig översyn av rätten till avdrag för alla slags lönebikostnader som uppstår i samband med fullgörande av pen- sionsutfästelser. Endast avdragsrätten för sådana kostnader som s.a.s. representerar ett nuvärde av den skuld som arbetsgivaren har gentemot arbetstagaren till följd av en pensionsutfästelse eller på liknande grund omfattas av utredningens direktiv. Det sagda innebär att avdragsrätten för t.ex. premier för kreditförsäkring faller utanför utredningsuppdraget.

I detta sammanhang bör även ytterligare diskuteras kostnaderna för sådan pensionsförsäkring som meddelas i enlighet med det nyss berörda STP-avtalet mellan SAF och LO. STP-avtalet ger arbetstagare, som uppnår pensionsåldern, rätt till pension på grundval av en försäkring, som köps vid pensioneringstidpunkten och finansieras genom kollektiva premier av det till STP-avtalet anslutna arbetsgivarkollektivet. Pensions- reserven byggs således upp för att omfatta pension för endast de arbets- tagare, som under premiebetalningsåret går i pension, ett s.k. kapitaltäck- ningssystem. Rätten till pension förutsätter viss anställningstid under de senaste åren före pensioneringstidpunkten. Innan det kan konstateras att denna förutsättning infriats, är således rätten till pension antastbar.

Arbetsgivarens premier för STP—pensionen erläggs såsom nämnts på kollektiv grund. Premierna beräknas som viss procent av lönesumman för de arbetstagare som omfattas av STP-avtalet.

Att, som hittills skett (se avsnitt 5.1), i avdragshänseendejämställa STP med allmän pensionsplan synes med hänsyn bl.a. till pensionsutfästel- sernas antastbarhet vara tveksamt. Arbetsgivarens premier för STP-pen- sionen torde emellertid i vart fall kunna bedömas som avdragsgilla lönebikostnader.

Utredningen anser att trots att rätten till pension enligt STP-avtalet är osäker, emedan den är antastbar på nyss angivet sätt, STP—avtalet i förevarande sammanhang börjämställas med de allmänna pensionspla- ner för vilka arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader regleras genom de i betänkandet behandlade lagreglerna. Om så ej skedde, skulle arbetsgi- varen kunna ha avdragsrätt för — förutom STP-premier — kostnader för

tryggande av pensioner utöver STP-pensionen. Med hänsyn till det av utredningen uppställda kravet på oantastbarhet som villkor för avdrags- rätt måste emellertid i detta fall avdragsrätten grundas på en specialregel för STP-avtalet.

I övrigt hänvisas till en mer på detaljfrågor inriktad diskussion av frågan om den här aktuella avgränsningsproblematiken i avsnitt 5.5.1.

5.3. Utredningens förslag rörande avdragsrätten inom det kollektivavtalsreglerade området

5.3.1. Grundläggande principer

Utredningen har övervägt alternativa lösningar i syfte att uppnå de åsyftade förenklingarna enligt tilläggsdirektiven. Som antytts i avsnitt 5.2 innebär direktiven att klara gränser måste dras upp mellan förutsätt- ningarna för avdragsrätt till följd av planåtaganden och villkoren för avdragsrätt i övriga fall. Med nuvarande ordning är denna gränslinje inte så betydelsefull, eftersom avdragsrätten i en hel del av de oklara situationerna i vart fall kan grundas på ryms-inom-regeln. Den ökade betydelse som således måste tillmätas gränsdragningen mellan pensions- åtaganden enligt allmän pensionsplan å den ena sidan och övriga åta- ganden att utge tjänstepension å den andra kan emellertid i sin tur ge upphov till nya tillämpningssvårigheter. Orsaken härtill är att det ofta i det enskilda fallet kan vara svårt att avgöra huruvida ett åtagande skall anses vara ett åtagande ”enligt allmän pensionsplan” eller inte.

Den omständigheten att gränslinjer mellan planåtaganden och andra åtaganden med nuvarande ordning är av mindre betydelse har möjlig- gjort för planförvaltare att åtaga sig administration av pensionsutfästel- ser som strängt taget kanske inte kan anses vara utfästelser enligt allmän pensionsplan i TrL:s mening men som dock har kunnat anses vara förenade med avdragsrätt enligt ryms-inom-regeln. Det är således inte möjligt att beträffande t.ex. de av SPP administrerade pensionsarrange- mangen med säkerhet urskilja vad som är planbundet och vad som inte är det.

En tänkbar utväg ur de här diskuterade svårigheterna är att avskaffa alla de nu gällande särreglerna om avdrag för kostnader avseende tryg- gande av tjänstepensioner och ersätta dem med en enhetlig avdragsregel, som då nödvändigtvis skulle få karaktär av schablon. Utredningen har emellertid funnit att ett så radikalt grepp på utredningsuppdraget knap- past kan anses stå i överensstämmelse med vare sig statsmakternas hittills antagna syn på frågan om rätten att med Obeskattade medel trygga utfästa tjänstepensionsförmåner eller de tilläggsdirektiv som ut- redningen fått, även om förenklingssträvandena däri starkt framhållits och en verkligt genomgripande förenkling knappast kan åstadkommas om en gränsdragning kring planåtaganden fortfarande måste göras.

Som en följd av det anförda har utredningen således kommit till det resultatet att en huvudregel, innefattande avdragsrätt för planbundna

åtaganden, alltjämt måste finnas kvar. Vidare bör, även detta av förenk- lingsskäl, nuvarande s.k. alternativregel behållas med i princip oföränd- rat innehåll. Vad som kommer att ändras genom utredningens förslag blir därför i huvudsak det område som för närvarande täcks av ryms- inom-regeln.

5.3.2. Huvudregelns tillämpningsområde — allmän avgränsning

De i avsnitt 5.4 framlagda förslagen beträffande rätten till avdrag för kostnader för tryggande av tjänstepension förutsätter en precisering av de villkor som skall gälla för att ett pensionsåtagande skall falla inom huvudregelns tillämpningsområde. Huvudregeln bör som hittills omfat- ta pensionsåtaganden enligt vad som är att anse som allmän pensions- plan i civilrättsligt hänseende. Med allmän pensionsplan i civilrättsligt hänseende avses enligt förslaget i huvudsaklig överensstämmelse med vad som för närvarande gäller sådana allmänna grunder för pensio- nering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av tjänstepension och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation vilken enligt lagen (1976:580) om medbestäm- mande i arbetslivet är att anse såsom central arbetstagarorganisation.

Enligt utredningens mening bör emellertid under huvudregelns till- lämpningsområde hänföras även sådana pensionsutfästelser, som vis- serligen inte följer av att arbetsgivaren på nyss angivet sätt på grund av kollektivavtal är skyldig att garantera arbetstagarna planpension. men som ändock innebär att arbetsgivaren efterlever planbestämmelserna genom viss kvalificerad anslutning till ett plansystem. En sådan anslut- ning bör anses föreligga när den följer av ett s.k. pensioneringsavtal mellan arbetsgivaren och den förvaltning som enligt planen anvisats eller särskilt tillskapats för dess administration. Exempel på sådana planförvaltningar utgör SPP och PRI vad beträffar ITP-planen och KP vad beträffar KTP-planen. För att huvudregeln skall få tillämpas bör alltså av anslutningsavtalet krävas att det innebär ett åtagande från arbetsgivarens sida att följa planens bestämmelser i alla avseenden. Under huvudregelns tillämpningsområde skall således inte hänföras sådana fall där arbetsgivaren tecknat avtal med en planförvaltning om tillämpning av den allmänna pensionsplanen endast till vissa delar, t.ex. av det skälet att arbetsgivaren av ekonomiska skäl inte anser sig kunna betala de kostnader som föranleds av ett åtagande om den allmänna pensionsplanens förmåner i dess helhet. Ett sådant åtagande fåri stället tryggas enligt andra regler, varom mera i det följande.

Som ett ytterligare villkor för avdragsrätt enligt huvudregeln bör gälla att planen omfattar endast sådana förmåner som ryms inom det s.k. riksdagstaket enligt nuvarande punkt 2 e tredje stycket av anvisningarna till 29 & KL. Om således en allmän pensionsplans bestämmelser medger att pensionsförmånerna kan grundas på pensionsmedförande lönedelar överstigande 30 basbelopp eller såvitt gäller ålderspension översti- gande dei anvisningspunkten gällande kvoterna i förhållande till lönen inom respektive löneintervall skall sådana planer enligt utredningens

förslag i sin helhet ligga utanför huvudregelns tillämpningsområde.

Det förekommer fall där arbetsgivaren vid sidan av en plan, som i sig helt ryms inom riksdagstaket, utfäster ytterligare pension åt anställda. Utredningen använder i diskussionen i det följande det något oegentliga uttrycket ”överpension” för en sådan i förhållande till vad som ryms inom en i beskattningshänseende godtagbar pensionsplan komplette- rande pension, oavsett om pensionen utgår på grund av allmän pen- sionsplan eller vid sidan av en sådan. Rätten till ”överpension” kan tryggas på sedvanligt sätt genom pensionsförsäkring eller genom avsätt— ningar. Säkerställande genom kreditförsäkring förekommer. Det torde också förekomma att arbetstagares pension säkras på annat sätt, exem- pelvis genom kapitalförsäkring eller bankgaranti. Slutligen förekommer löften om ”överpension” som inte alls har tryggats. I alla nu nämnda situationer gäller enligt nuvarande skatteregler att avdrag inte får göras för kostnader för att trygga löften om ”överpension”. Avdragsrätt före— ligger emellertid vid utbetalningstidpunkten för pension som arbetsgi- vare enligt löftet utger till arbetstagaren (29 g" 1 mom. KL).

Enligt punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 å skall alter- nativregeln tillämpas i två situationer. Den ena avser det fallet att trots föreliggande allmän pensionsplan avdragsrätt är utesluten på grund av att förmånerna enligt planen överskrider begränsningarna i anvisnings- punktens tredje stycke. I det andra fallet föreligger en utfästelse till arbetstagare som inte omfattas av en allmän pensionsplan. Begreppet allmän pensionsplan har i förevarande fall den i KL angivna innebör- den. Regelns utformning har gett upphov till svårigheter vid tolkningen i och med att det är osäkert huruvida förekomsten av ett löfte om pension vid sidan om ett åtagande enligt allmän pensionsplan skall föranleda att avdragsrätten för tryggande av även planåtagandet skall grunda sig endast på alternativregeln (jfr. SkU 1977/78:46 s. 17 f). I praxis har dock ett löfte om ”överpension” inte ansetts utsläcka arbetsgivares avdrags- rätt för kostnader, erforderliga för att fullfölja ett åtagande om pension enligt en sådan allmän pensionsplan som kan godtas i beskattningshän— seende.

Utredningens förslag till avgränsning av huvudregeln har följande innebörd när det gäller de här diskuterade fallen av ”överpension”. För att avdrag enligt huvudregeln skall medges måste för det första kostna- den hänföra sig till ett pensionsåtagande som enligt vad nyss sagts grundar sig på allmän pensionsplan. För det andra måste planen vara sådan att den i sin helhet ryms inom det s.k. riksdagstaket. För det tredje måste, om ”överpension” förekommer vid sidan av en plan som i sig helt ryms inom riksdagstaket, kostnaderna för tryggandet av själva planpen- sionen vara urskiljbara.

Det nu anförda betyder alltså att om en allmän pensionsplan inte i sin helhet ryms inom det s.k. riksdagstaket eller om utredning om plankost- naderna i fall av ”överpension” vid sidan av planen inte kan förebringas, avdragsrätten för hela pensionsåtagandet till en och samma arbetstagare skall bedömas enligt de bestämmelser utanför huvudregeln som utred- ningen i det följande återkommer till.

När det gäller löfte om ”överpension” vid sidan av ett pensionsåtagan-

de enligt en i beskattningshänseende godtagbar allmän pensionsplan skall, enligt det sagda, huvudregeln alltjämt få tillämpas för tryggande av planpensionen under förutsättning att kostnaderna klart kan urskil- jas. Så är förhållandet regelmässigt exempelvis när löftet om ”överpen- sion” tryggas i annan ordning än den som skall tillämpas för planlöftet. Om åter båda slagen av pensionsutfästelser tryggas på samma sätt, exempelvis hos en försäkringsanstalt, erfordras emellertid en närmare utredning om den till planåtagandet hänförliga tryggandekostnaden. Det kan i det här sammanhanget konstateras att arbetsgivare utöver bestämmelser om uppgiftsskyldighet i vissa särskilda hänseenden enligt TL även har en allmän skyldighet enligt 31 ä 1 mom. TL att meddela upplysningar till ledning för egen taxering som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Om arbetsgivare i de nämnda situatio— nerna åberopar huvudregeln för avdrag för vad som erfordras för tryg- gande av planåtagandet, har han således skyldighet att inför taxerings- nämnden visa att förutsättningarna för huvudregelns tillämpning är för handen. En sådan utredningsskyldighet torde i vissa fall kunna presteras endast med bistånd från den planförvaltning, som anvisats av avtalspar- terna på arbetsmarknaden. Några särskilda föreskrifter om skyldighet för planförvaltare att bistå med utredning synes dock inte erforderliga. Mot den av utredningen föreslagna gränsdragningen kring huvudre- geln kan det invändas, att den innebär en alltför stor åtskillnad mellan olika åtaganden av samma innebörd. Vidare kan invändas, att den föreslagna gränsdragningen innebär ett onödigt långtgående krav på enhetlig administration för planen. Enligt utredningsförslaget skall så- lunda exempelvis ett tryggande genom pensionsförsäkring hos någon annan försäkringsgivare än den som anvisas i allmän pensionsplan falla utanför huvudregeln och i stället bedömas enligt en schablonregel. Med hänsyn till vad som framkommit i fråga om tillämpningen av den nuvarande ryms—inom—regeln torde emellertid en förenkling av regelsy- stemet på sätt som anges i tilläggsdirektiven inte kunna åstadkommas utan en tekniskt helt klar avgränsning mellan en huvudregel och en schablonregel. Härtill kommer att det mellan de båda nyss nämnda slagen av pensionsutfästelser i praktiken föreligger en viktig skillnad. Genom ett pensioneringsavtal med exempelvis SPP och i tillämpliga fall PRI överlåter nämligen arbetsgivaren till en av kollektivavtalsparterna godkänd förvaltare av den allmänna pensionsplanen att i enlighet med planens regler fastställa den för pensionens intjänande erforderliga kost- naden för att fullfölja åtagandet. Härigenom åtnjuter arbetstagaren, under den tid som pensioneringsavtalet gäller, i nu berörda avseende samma trygghet för den intjänade pensionen som om arbetsgivaren varit skyldig åta sig pension på grund av kollektivavtal. När det gäller löften som faller utanför huvudregeln, föreligger inte en motsvarande garanti för att tryggandet sker regelbundet genom årliga betalningar av pen- sionsförsäkringspremier eller genom årliga avsättningar enligt beräkning- ar av en från arbetsgivaren skild förvaltning. Tryggandeaspekten blir i ett sådant fall beaktad endast i den mån det enskilda löftet innehåller bestämmelser om sättet för löftets tryggande och arbetsgivaren har eko- nomiska möjligheter att fullfölja tryggandet i enlighet därmed.

Utredningens förslag till avgränsning av huvudregeln torde, trots att det inte avskaffar alla tolkningsproblem, ändock innebära avsevärda förenklingar vid taxeringsarbetet och för de skattskyldiga. Taxerings- kontrollen bör i normalfallet kunna inskränkas till en prövning av om det yrkade avdraget för tryggandekostnader grundas på en allmän pen- sionsplan, dvs. följer av en kollektivavtalsenlig skyldighet att fullfölja pensionering enligt en sådan plan eller följer av en förpliktelse på annat sätt för arbetsgivaren att efterleva en allmän pensionsplans bestämmel— ser på grund av särskild anslutning till planreglerna. Prövningen måste dock som ett andra led naturligtvis omfatta även frågan huruvida pla- nens innehåll är förenligt med de villkor på en sådan plan som skatte- rätten uppställer för att avdragsrätt skall föreligga för kostnader till följd av pensionsåtagande enligt planen. Denna prövning kommer emellertid i praktiken att innefatta främst konstaterandet huruvida riksdagstaket genombryts eller ej. En sådan prövning blir inte särskilt betungande. Dessutom måste viss uppmärksamhet riktas på planens tryggandeanord- ning. Prövningen i denna del torde dock bli än mindre betungande.

5.3.3. Huvudregelns tillämpningsområde — speciella frågor

5.3.3.1 Kommunala och statliga företags pensionskostnader

Genom 1975 års lagstiftning kom arbetsgivare som tillämpade kommu- nala pensionsreglementen inte att kunna med avdragsrätt trygga pen- sionsutfästelser för personal som anställdes efter ikraftträdandet av lag- stiftningen. Anledningen därtill var att sådana arbetsgivare tillämpade pensionsreglementen som överensstämde med ett av kommunförbunden tillämpat formulär. Detta var ett normalpensionsreglemente som till- kommit efter förhandlingar mellan kommunförbunden och berörda per- sonalorganisationer och utgjorde inte kollektivavtal. Vidare fanns vissa företag och institutioner som inte ägdes av kommun men som tillämpade kommunala löne- och pensionsbestämmelser.

De kommunala pensionsreglementena utgjorde ej allmän pensiOns- plan i den mening som avses i 4 & TrL. Det befanns att det förelåg vissa tekniska svårigheter att kreditförsäkra kommunala pensioner och att det i normalfallet inte heller var möjligt att trygga kommunala pensionsut- fästelser genom pensionsförsäkring. Det ansågs därför att som tryggan- deform skulle godtas lämnad borgen i de fall man ansåg sig ej kunna avstå från Säkerställande.

För att lösa dessa problem öppnades genom lagstiftning 1976 möjlig- het att få vissa pensionssystem godtagna som allmän pensionsplan (prop. 1976/77:48, SkU 14, rskr 108, SFS 1976:1099). De två fallen togs in i punkt 2 e andra stycket b) och c) av anvisningarna till 29 & KL. Det ena fallet avsåg vissa pensionsbestämmelser som rekommenderats av Svenska kommunförbundet m.fl. och antagits såsom pensionsreglemen- te av kommun och kommunalförbund m.fl., eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensionsreglementet kommun, kom- munalförbund m.fl. tecknat borgen. Det andra fallet avsåg pensions-

åtagande som lämnats av statligt företag och för vilket staten tecknat borgen. Den lagtekniska lösningen innebar att ifrågavarande kommu- nala m.fl. pensionsarrangemang likställdes med allmän pensionsplan.

Efter tillkomsten av 1976 års lagstiftning har de kommunala pensions- bestämmelserna ändrats i arbetsrättsligt hänseende så till vida att arbets- givarna fr.o.m. den 1 april 1978 tecknar lokala kollektivavtal om pensio- ner. Den ändringen har alltså inträffat att man inte som tidigare ensidigt antager det centralt överenskomna normalpensionsreglementet som pensionsreglementen. De lokala reglementena gäller dock alltjämt för arbetstagare som avgått före nyssnämnda datum. Vidare kan reglemen— tena komma att ändras, efter centralt överenskomna kollektivavtal. Ut- redningen har inhämtat att de lokala kollektivavtal som träffas alltid stämmer överens med centrala kollektivavtal.

Det nu anförda skulle kunna föranleda att nu aktuell bestämmelse för kommunala arbetsgivares del inte längre fyller ett lika stort behov som hittills. Med hänsyn till att reglementena ändå kan förutsättas alltjämt ha betydelse och till att det kan tänkas inträffa att lokala kollektivavtal i något fall kan avvika från centralt avtal samt att tidigare angivna skäl fortfarande är aktuella finner utredningen att särbestämmelsen bör stå kvar oförändrad.

Dessutom innehåller paragrafen en bestämmelse om statliga företags pensionskostnader. Även denna bestämmelse torde alltjämt ha aktualitet och bör därför inte ändras.

5.3.3.2 Den skattemässiga behandlingen av kostnader för STP

De särskilda problem i skattehänseende som är förbundna med kostna- der för STP har behandlats i avsnitt 5.2. Som framgår av det där anförda föreslår utredningen en specialregel för STP-kostnader. Denna särskilda avdragsrätt bör förenas med en särskild regel av innebörd att avdrag på annan grund för kostnader —- t.ex. enligt den här föreslagna schablon- regeln eller enligt alternativregeln eller som vanliga lönebikostnader — inte får medges.

5.3.3.3 Förhandstecknad full pension enligt allmän pensionsplan

— Bakgrund

Om en allmän pensionsplan träder i kraft stegvis får arbetsgivare göra avdrag för de kostnader som föranleds av utfästelse om snabbare till- lämpning av planen. Regeln, som finns i punkt 2 e första stycket andra meningen av anvisningarna till 29 & KL, tillkom år 1976 (SFS 1976:1099) med anledning av att ITP-planen byggdes ut väsentligt med verkan fr.o.m. år 1977. Enligt de av avtalsparterna beslutade övergångsbestäm- melserna skulle den nya ITP-planen i huvudsak träda i kraft stegvis under åren 1977— 1981. Flera arbetsgivare började dock omdelbart till- lämpa den utbyggda ITP-planen.

Utredningens förslag

Såvitt utredningen känner till fyller den aktuella regeln i dagens situa- tion inte någon praktisk funktion. Detta talar för att regeln slopas.

5.3.3.4 Dispens enligt punkt 2 e andra stycket av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen

I samband med remissbehandlingen av ett förslag i utredningens delbe- tänkande (Ds Fi 197616) att kommunala och statliga pensionsordningar skulle jämställas med allmän pensionsplan i beskattningshänseende ak- tualiserades frågan om en generell utvidgning av begreppet allmän pen- sionsplan. Till stöd härför anfördes bl.a. att det inom KP:s verksamhets- område ofta förekom att oorganiserade företag tillämpade t.ex. den kooperativa arbetsgivarorganisationens pensioneringsplan KTP. Vidare omfattades anställda inom folkrörelsen (fackföreningar, Folkets Hus, Folkets Park m.fl. organisationer) av liknande system utan att formella avtal hade träffats därom mellan arbetsmarknadens parter. Departe- mentschefen ansåg sig dock inte kunna tillstyrka en utvidgning av be- greppet allmän pensionsplan i den sålunda diskuterade riktningen. RSV tillades emellertid möjlighet att genom dispens förklara att ett visst pensionssystem vid inkomstbeskattningen skulle likställas med allmän pensionsplan (jfr. prop. 1976/77:48 s. 60 ff). Dispensen togs in i punkt 2 e andra stycket av anvisningarna till 29 & KL (SFS 1976:1099).

Utredningen har under avsnitt 5.3.2 närmare redovisat vilka pensions- åtaganden som skall omfattas av en ny huvudregel. Därav följer bl.a. att i vissa fall ett pensionsåtagande i beskattningshänseende skall behandlas på samma sätt som om arbetsgivare på grund av kollektivavtal förbundit sig att fullfölja pensionering enligt allmän pensionsplan. Så skall vara förhållandet beträffande pensionsåtagande som grundar sig på en an- slutning till en befintlig allmän pensionsplan genom ett avtal med den enligt planen anvisade och av en central arbetstagarorganisation god— kända förvaltningen. Det anförda innebär att behovet av den här be- handlade dispensregeln bortfaller.

5.3.3.5 Avgång i förtid. Lägre pensionsålder

Inledning

Av punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 & KL följer att avdrag får göras för kostnad för att trygga pensionsåtagande som innebär rätt till pension före 65 års ålder därunder inbegripet kostnad avsedd att vid arbetstagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pensionsför- måner som skulle ha tillkommit honom vid avgång vid nämnda ålder. En förutsättning härför är emellertid att sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan enligt KL. För arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget begränsas avdragsrätten dock till kostnad som hänför sig till avgång fr.o.m. 60 års ålder. RSV får genom dispens medge

undantag från nämnda åldersbegränsning med stöd av sista stycket anvisningspunkten.

Avdragsrätten för fulla pensionsförmåner vid förtidspensionering gjordes enligt 1975 års lagstiftning beroende av medgivande genom dispens från RSV (prop. 1975/76:31 s. 134). Redan under utskottsbe- handlingen (SkU 1975/76:20 s. 54) uttalades farhågor om att ett stort antal dispensärenden skulle förekomma. Utredningen föreslog därför i sitt år 1976 avlämnade delbetänkande (Ds Fi l976:6) att avdragsrätten skulle grundas på generella bestämmelser och på så sätt komma till uttryck i lagtexten.

I förarbetena erinrades om att ITP-planen innehöll regler som gjorde det möjligt att avtala om lägre pensionsålder än 65 år. Departementsche- fen fann det naturligt att en ovillkorlig avdragsrätt skulle föreligga för en sådan på en allmän pensionsplan grundad rätt. I det fall en allmän pensionsplan inte innehöll något uttalande om att pension kunde utgå från tidigare ålder än 65 år, skulle däremot alltjämt erfordras dispens. Som exempel nämndes den s.k. STP-planen. Någon uttrycklig bestäm- melse ansågs däremot inte vara erforderlig för rätt till avdrag avseende kompensation för försämrad ATP på grund av förtida avgång eller utfästelse om lägre pensionsålder. Sådan kostnad ansågs nämligen vara avdragsgill under förutsättning att förmånerna låg inom ramen för den allmänna pensionsplanen. Den begränsningen i avdragsrätten föreslogs dock för arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget att avdrag för kostnader för tryggande av sådan pension skulle få ske endast i det fall pensionen skulle utgå tidigast fr.o.m. 60 års ålder. RSV skulle dock kunna dispensera härifrån (prop. 1976/77:48 s. 54 f).

—— Praktiska problem

Bestämmelserna i dethär behandlade lagrummet har visat sig ge upphov till tolkningssvårigheter beträffande frågan om den skattemässiga be- handlingen av kostnader för tryggande av oreducerade pensionsförmå- ner vid förtida avgång ur tjänst. Bakgrunden härtill är följande. En allmän pensionsplan innehåller regler om ordinarie pensionsålder. En- ligt vissa planer får lägre pensionsålder tillämpas om särskilt avtal in- gåtts därom mellan arbetsgivaren och den anställde. Detta är möjligt enligt bl.a. ITP-planen. Pensionsålderssänkning kan leda till att den utfallande ålderspensionen enligt ITP reduceras på grund av att den anställde när den lägre pensionsåldern infaller inte kan tillgodoräkna sig full pensionsgrundande tjänstetid, dvs. 30 år. ITP-planen ger inte någon rätt till kompensation för mistade förmåner enligt AFL för tid efter 65 års ålder, om arbetstagaren avgått ur tjänst i samband med att lägre pensionsålder tillämpas.

Vissa andra allmänna pensionsplaner innehåller dock i förening med regler om pensionsålderssänkning — bestämmelser som tillförsäkrar ar- betstagare fulla pensionsförmåner trots den förtida avgången. Den s.k. bankplanen utgör ett exempel på detta. Enligt den planen kan arbetsgi- varen eller den anställde aktualisera frågan om förtida avgång fr.o.m. lägst 60 års ålder vid organisatoriska förändringar eller ifrågasatt om-

placering, varvid den anställde bibehåller pensionsrätt, grundad på den pensionsmedförande lönen och den pensionsgrundande tjänstetid som skulle ha tillgodoräknats om han stått kvar i tjänst till 65 års ålder med oförändrad lön. Därjämte utgår för tid efter 65 års ålder även viss kompensation för ATP-bortfall. Vidare medger såväl bankplanen som ITP-planen rätt till ominskade pensionsförmåner när arbetstagare på eget initiativ avgår ur tjänst tidigast vid 62 års ålder. Den nyss nämnda kompensationen för bortfallande ATP enligt bankplanen gäller dock inte vid sådan avgång.

Andra pensionssystem saknar motsvarande regler. Enligt STP kan ålderspension inte utgå före 65 års ålder. Uppgörelser mellan arbetsgi- vare och arbetstagare eller företrädare för dessa om pension före pen- sionsåldern och eventuell komplettering av förmåner enligt AFL blir således inte grundade på STP-avtalet. Avdrag för kostnader för tryggan- de av dylika förmåner får då åtnjutas endast efter RSV:s dispens enligt punkt 2 e sista stycket av anvisningarna till 29 & KL, om uppgörelsen i sig inte har karaktär av allmän pensionsplan. Det kan nämnas att vid en sådan dispensprövning bör gälla den allmänna begränsningen att för- månsnivån skall ligga inom ramen för förmåner enligt allmän pensions- plan (prop. 1976/77z48 s. 55).

Enligt punkt 2 e tredje stycket av anvisningarna till 29 & KL gäller den på skattepolitiska grunder fastlagda begränsningen av ålderspensions- förmåner i förhållande till viss pensionsmedförande lön, det s.k. riks- dagstaket. Innebörden av stadgandet är att tryggandekostnader får dras av endast om den allmänna pensionsplanen är så utformad att de i lagrummet angivna begränsningarna inte genombryts. Om detta ändå sker får avdragsrätten i stället grundas på alternativregeln i åttonde stycket av anvisningarna och således tryggas endast genom pensionsför- säkring.

I tredje stycket av nyssnämnda anvisningar stadgas bl.a. den begräns— ningen att ålderspension enligt planen inte får avses komma att överstiga 15 % av en pensionsgrundande lön om högst 7,5 basbelopp. Om emeller- tid planen inom detta löneintervall medger högre ålderspension, utgör detta inte hinder för avdrag under förutsättning att den överskjutande pensionen är avsedd att kompensera för bortfall av tilläggspension enligt AFL till följd av bl.a. utlandstjänstgöring eller förtidspensionering. Vid tillkomsten av lagrummet riktades viss kritik mot att pensionslöften om rätt till pension före 65 års ålder inte behandlades (motion 1977/ 78:1771). Med anledning av motionen uttalade skatteutskottet följande (SkU 1977/78:46 s. 18).

Dettak för avdragsrätten som föreslås i propositionen har tagits in som ett tredje stycke i punkt 2 e av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen. Frågan om förtidspension regleras i femte stycket i samma anvisningspunkt, och dessa regler står kvar oförändrade. Bestämmelserna i femte stycket infördes för att arbetsgi- varen skall kunna erbjuda förtidspension upp till den nivå som gäller enligt planen vid ordinarie pensionsålder inklusive ATP och folkpension och för att avdrag skall kunna medges för kostnader för tryggande av en sådan förtidspen- sion. Det bör framhållas att de regler som nu införs i tredje stycket givetvis inte bör medföra någon ändring av de principer som hittills tillämpats beträffande

förtidspension. Den nya spärren bör i dessa fall således innebära att pensionen före 65 års ålder inte får överstiga de angivna nivåerna i tredje stycket ökat med den ATP och folkpension som utgår först från 65 års ålder.

Det i propositionen framlagda förslaget riktar sig således inte mot löften om pension före 65 års ålder och avser inte heller att hindra kompensation för försämrat penningvärde. Såvitt utskottet nu kan bedöma erfordras inte något ytterligare förtydligande i dessa hänseenden.

Som inledningsvis har nämnts har punkt 2 e femte stycket av anvisning- arna till 295 KL lett till olika uppfattningar om dess innebörd. Från taxeringsmyndigheternas sida hävdas den ståndpunkten att avdragsrät— ten för tryggande av oreducerade pensionsförmåner före 65 års ålder förutsätter dels att lägre pensionsålder enligt den aktuella allmänna pensionsplanens regler får tillämpas, dels att själva förmånsnivån ut- tryckligen följer av planbestämmelserna. Vidare får tryggandet i beskatt- ningshänseende inte omfatta kompensation för bristande allmän pen- sion om detta inte följer av planen (jfr den i det föregående berörda skillnaden i detta hänseende mellan ITP- och bankplanen).

Från de skattskyldigas sida har intagits den ståndpunkten att regeln medger avdragsrätt vid förtidsavgång ur tjänst för kostnader för att trygga dels ominskade förmåner enligt allmän pensionsplan från 65 års ålder jämte utfyllnad av bristande allmän pension från samma ålder, dels pension till 65 års ålder till en nivå som motsvarar pensionen från 65 är inklusive allmän pension. Till grund för ett sådant ställningstagan- de ligger den uppfattningen att det i lagrummet förekommande uttrycket ”medges i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan” innebär endast det kravet att den allmänna pensionspla- nen måste innehålla regler om pensionsålderssänkning. Rätten till av- drag för kompensation för bristande allmän pension härleds i det fallet ur sista meningen i anvisningspunktens tredje stycke, enligt vilket stad— gande ålderspensionen får överstiga nivån 15 % av den pensionsgrun- dande lönen om högst 7,5 basbelopp om den överskjutande pensionen skall ersätta tilläggspension enligt AFL. Även om den anställde vid förtida avgång ur tjänst inte kan tillgodoräknas full pensionsgrundande tjänstetid enligt den tillämpliga allmänna pensionsplanen beräknas där- vid planpensionen ofta som om 30 pensionsgrundande år uppnåtts med stöd av reglerna i punkt 2 e femte stycket av nämnda anvisningar.

Utredningens förslag

Av det anförda framgår att bestämmelserna i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 å KL behöver förtydligas. I samband härmed kan det enligt utredningen även finnas anledning att överväga om deras materiella innebörd bör ändras med anledning av de i det följande redovisade förhållandena. Sådana överväganden bör göras med ut- gångspunkt i huvudprincipen för 1975 års lagstiftning, nämligen att avdragsrätten skall vara beroende av vad som erfordras för tryggande av förmåner enligt sådan allmän pensionsplan som avses i 4 & TrL. Alltsedan år 1972 föreligger rätt att i fråga om äldre personer utan särskild medicinsk prövning erhålla förtidspension från folkpensione-

ringen och ATP, om den förtida avgången beror av bl.a. arbetsmark- nadsskäl. Som villkor gäller i huvudsak att den pensionssökande fyllt 60 år, att han är varaktigt arbetslös och att han antingen har utförsäkrats från en erkänd arbetslöshetskassa eller fått kontant arbetsmarknadsstöd under 450 dagar. Förtidspension skall motsvara den ålderspension som den försäkrade skulle ha varit berättigad till om pensionen skulle ha börjat utgå vid pensionsåldern 65 år. (7 och 13 kap. AFL). Ur tillgängligt statistiskt material har utredningen hämtat följande uppgifter. Antalet nybeviljade förtidspensionsfall på grund av arbetsmarknadsskäl har alltsedan år 1972 legat på omkring 2 500 per år. År 1980 steg dock antalet till omkring 3 600. (Arbetsmarknadsstatistisk årsbok 1982-1983, SCB). Vidare har utredningen från riksförsäkringsverket inhämtat att motsva- rande siffror för åren 1981 och 1982 utgör 3 500 respektive 3 700.

Utredningen konstaterar att det endast i enstaka fall har förekommit ärenden om dispens enligt punkt 2 e sista stycket av anvisningarna till 29 å KL, avseende det förhållandet att arbetsgivare utfäst pensionsför- måner utöver den tillämpliga allmänna pensionsplanens bestämmelser om bl.a. pensionsålder och förtida uttag. Det finns därför även mot bakgrund av ovan redovisade uppgifter rörande förtidspensionering anledning att anta att de nuvarande lagreglerna på området i praktiken inte lägger hinder i vägen för avdragsrätt för tryggande av fulla pensions- förmåner vid sidan om planområdet också i dessa fall.

Mot bakgrund av de nu redovisade förhållandena kan det göras gällande att skattereglerna bör anpassas till den tillämpning som synes ske i praktiken. Huvudregeln skulle med andra ord tillföras en regel med den innebörden att avdragsrätt föreligger för tryggande av hel pension i samband med förtida avgång. Med hel pension skulle avses den pen- sion som arbetstagaren skulle vara berättigad till om han hade kvarstått i tjänst intill pensionsåldern. Därjämte skulle avdragsrätten omfatta även kostnader för tryggande av sådant bortfall av allmän pension enligt AFL som uppkommer på grund av den förtida avgången. För tiden före 65 år skulle pensionen få uppgå till samma nivå som den totala pensio- nen, inklusive allmän pension från 65 års ålder. En regel med denna innebörd skulle äga tillämpning vid beskattning bortsett från innehållet i allmän pensionsplan. Även sociala skäl kan anföras för en sådan reglering.

Invändningar kan emellertid riktas mot en sådan ordning. För det första begränsar skattelagstiftningen på området inte rätten att få träffa avtal om pensionering. Avdragsrätt föreligger således för närvarande för åtagande om pensionering enligt allmän pensionsplan under förutsätt- ning att reglerna i punkt?. e av anvisningarna till 29 å och de kvalitativa villkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL beaktas. Även enligt utredningens förslag faller inom huvudregelns tillämpningsområde pen- sionsåtaganden som grundas på allmän pensionsplan liksom åtaganden om tillämpning av sådan plan genom särskild anslutning därtill. Hinder mot att medge avdrag för kostnader för tryggande av åtaganden om hel pension vid förtida avgång ur tjänst kommer således enligt utredningens förslag inte att föreligga, om åtagandet grundar sig på pensionsuppgö- relser som skall anses som allmän pensionsplan enligt utredningsförsla-

get. I detta sammanhang vill utredningen framhålla följande. Pensions- åldern enligt ITP är 65 år. Enligt den planen får emellertid lägre pen— sionsålder tillämpas. En sådan lägre pensionsålder —— om särskild över- enskommelse träffas mellan arbetsgivaren och arbetstagaren — kommer att följa av planen och kostnaderna härför således att vara avdragsgilla enligt huvudregeln intill den nivå som skall anses intjänad enligt planen.

För åtaganden i andra fall än här avses kan enligt nu gällande regler RSV lämna medgivande genom dispens, vilket får till följd att avdrag erhålls för åtaganden av detta slag även om åtagandet inte grundas på allmän pensionsplan. Utredningen finner inga skäl att föreslå ändrade regler i detta hänseende.

Ett tillmötesgående av kravet på att i skattelagstiftningen reglera rät— ten till avdrag för kostnaderna för tryggande av fulla pensionsförmåner även vid de fall som här föreslås skola kräva dispens skulle innebära avsteg från den grundläggande principen att avdragsrätten skall begrän- sas till de kostnader som erfordras för att fullfölja en allmän pensions- plan. Det är enligt utredningens uppfattning inte invändningsfritt att inom ramen för de givna direktiven föreslå sådana tillägg till de nu gällande reglerna som det i praktiken i stället —— om det befinnes lämpligt bör ankomma på arbetsmarknadens parter att på sedvanligt sätt träffa avtal om. Utredningen anser sig därför inte böra föreslå någon särskild regel i detta hänseende.

5.4. Utredningens förslag rörande avdragsrätten utanför huvudregelns tillämpningsområde

5.4.1. Inledning

Utredningen har på de skäl som angetts i avsnitt 5.3.1 stannat för ett förslag som i stort innebär att rätten till avdrag för kostnader avseende tryggande av tjänstepension skall grundas på tre olika principer, nämli- gen en huvudregel, för vilken redogjorts i avsnitten 5.3.2 och 5.3.3, en regel som i huvudsak motsvarar nuvarande alternativregel samt en sär- skild reglering för de fall som nu faller in under _ eller bör falla in under — den s.k. ryms-inom-regeln.

Möjligheter att siffermässigt bedöma de olika regelsystemens tillämp- ningsområden saknas. Huvudregeln kommer dock att omfatta den helt övervägande delen av de skattskyldiga som berörs av här aktuell lagstift- ning. Alternativregeln torde bli aktuell för uppskattningsvis några tiotu- sental skattskyldiga. Den återstående gruppen av skattskyldiga torde vara av ungefär samma storleksordning.

Regleringen för den grupp som således faller utanför såväl huvudre- geln som alternativregeln bör ske i form av en avdragsschablon. Man kan visserligen tänka sig en omarbetning av den nuvarande ryms-inom- regeln och förse den med ytterligare specifikationer. Utredningen gör emellertid den bedömningen att en lösning efter en sådan linje inte kan förenas med tilläggsdirektivens uttalade krav på förenklingar av nuva- rande ordning i detta hänseende. Som tidigare nämnts tenderar de

allmänna pensionsplanerna till att bli alltmer komplicerade och svårtill- lämpbara. Denna utveckling underlättar inte regler som kräverjämförel- ser med planerna.

Inte heller regler av schablonkaraktär kan bli helt enkla i tillämpning- en. Någon annan möjlighet att lösa avdragsfrågan torde emellertid inte stå till buds.

Ett schablonavdrag kan utformas enligt två olika modeller, vilka utredningen vill beteckna som en jämförelseschablon respektive en kost- nadsschablon. Jämförelseschablonen innebär i princip att en jämförelse vid taxeringen skall göras mellan den faktiska utfästelsens innehåll och en i lagtexten bestämd yttersta ram för pensionsförmåner, som får tryg- gas med avdragsrätt. Överstiger den faktiska utfästelsen i något hänseen- de nämnda ram medges avdrag endast för kostnaderna för vad som erfordras för att trygga förmånerna inom ramen. Vad som ryms inom ramen bestäms dels genom beräkning av pensionsförmånernas maxima- la storlek vid fullt intjänande, dels genom framräkning av vad därav har tjänats in vid beräkningstillfället, det s.k. fribrevet. Jämförelseschablo- nen är sålunda till sin karaktär en fribrevsregel. Överstiger däremot den faktiska utfästelsen inte ramen, erhålls avdrag för den faktiska tryggan- dekostnaden.

En kostnadsschablon innebär däremot att arbetsgivaren får avdrag med en viss skattemässigt beräknad andel av den pensionsberättigades lön under beskattningsåret. Häri liknar kostnadsschablonen den nu gällande alternativregeln.

Tilläggsdirektiven ger vid handen att en lösning företrädesvis bör sökas efter kostnadsschablonslinjen. Utredningen har för att tillgodose detta önskemål tagit fram ett omfattande utredningsmaterial, som delvis redovisas i bilaga 2. Utredningsmaterialet innehåller beräkningar av arbetsgivares kostnader för tryggande av ITP-liknande pensionsförmå- ner under olika antaganden om bl.a. tjänstetid, löneutveckling och pen- ningvärdeutveckling. Vid utvärdering av detta material har utredningen kommit fram till att en regel av kostnadsschablonskaraktär inte kan anses förenlig ens med de minimikrav på enkelhet ochrättvisa som man måsre kunna ställa på en dylik regel.

Till en början kan framhållas att det även vid en kostnadsschablon blir nödVändigt att utföra de relativt komplicerade beräkningar av fribrevs- värden som måste ske enligt jämförelseschablonen. Så måste nämligen ske ; varje fall när utfästa förmåner påtagligt understiger de nivåer som företommer i allmänna pensionsplaner. Utredningen finner det oaccep- tabelt att en kostnadsschablon utformas så att avdragsrätten enligt scha- bloren får utnyttjas fullt ut utan att det sociala åtagande fullföljs som kostnadsschablonen förutsätter och som utgjort beräkningsgrunden för densamma. Dessutom torde det kunna befaras att en okontrollerad rätt till avdrag med schablonbelopp utan att motsvarande kostnad uppstått leder till obenägenhet hos vissa arbetsgivare att utfästa planenliga pen— sionsförmåner.

Härutöver må emellertid nämnas och detta synes utredningen vara en s*.örre nackdel hos kostnadsschablonen och ett än mer avgörande skäl motatt införa en sådan att schablonen även under normala förhållan-

den leder till orimliga resultat i rättvisehänseende. Så blir fallet redan vid mindre avvikelser från de antaganden på vilka schablonberäkningarna utförts. Som exempel på sådana inte godtagbara effekter kan nämnas de situationer som föreligger vid en tillämpad lägre pensionsålder än den antagna eller vid en avvikande löneutveckling. I här omnämnda fall hänvisas ytterligare till bilaga 2.

Vad nu anförts har föranlett utredningen att stanna för utarbetandet av en schablonregel av fribrevskaraktär, även om den också medför vissa svårigheter i tillämpningen. Den torde dock innebära avsevärda lättnader i förhållande till det läge som för närvarande råder på detta beskattningsområde.

Av det sagda framgår att rätten till avdrag för kostnader avseende tryggande av pensioner beträffande vilka huvudregeln inte skall tilläm- pas kommer att bestämmas av antingen en alternativregel eller en jäm- förelseschablon.

5.4.2. Alternativregeln

Alternativregeln i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 & KL är utformad som en ren kostnadsschablon för det försäkringsmässiga tryggandet av tjänstepensionering. I materiellt avseende synes avdrags— nivåerna enligt regeln väl tillgodose tryggandegraden i normala fall för uppnående av en ITP-liknande pensionsstandard. Regeln har också vid tillämpningen visat sig vara i stort sett fri från komplikationer. En viss tvekan synes emellertid råda i frågan huruvida naturaförmåner ingår i begreppet lön eller inte.

Såsom utredningen har antytt i det föregående bör alternativregeln behållas i det framtida avdragssystemet och där användas endast på det försäkringsmässiga tryggandet. I ett följande avsnitt (5.4.3.2) definieras innebörden av begreppet pensionsgrundande lön i anslutning till för- slaget om en jämförelseschablon. På de skäl som där anförs skall den pensionsgrundande lönen utgöra endast vad arbetsgivaren utgett till arbetstagaren i lön eller annan ersättning i pengar för utfört arbete. För alternativregelns del är det angeläget att om möjligt inte belasta regeln med sådana detaljer som oundvikligen skulle krävas för en värdering av naturaförmåner. Utredningen föreslår därför att beräkningsunderlaget för alternativregeln uttryckligen anges skola grunda sig på den till ar- betstagaren utgivna lönen eller annan ersättning för utfört arbete som utgår i pengar.

När det gäller löneminskning till följd av bl.a. tjänstledighet bör avdragsutrymmet enligt alternativregeln inte påverkas därav om lönen minskat till följd av bortovaro från arbetet vid sjukdom, dock längst intill dess sjukpension beviljas. Vidare bör avdragsutrymmet inte heller påverkas av att lägre lön ges ut till följd av att arbetstagaren åtnjutit tjänstledighet enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för Vård av barn, m.m., samt för tjänstgöring inom försvaret i sådana fall som avses i 1 1 kap. 2 & första stycket i) AFL. Utredningen föreslår för dessa :"all den ordningen att avdragsberäkningen enligt alternativregeln skall ske med bortseende från förekommande löneminskning och grunda sig på den

eljest utgående fasta lönen enligt löneplan e.d.

Som inledningsvis har nämnts i detta avsnitt är alternativregeln utfor- mad som en ren kostnadsschablon. Den i det följande redovisade jäm- förelseschablonen år till skillnad härifrån en fribrevsregel enligt vilken skatteavdraget omfattar kostnaderna för fribrevets tryggande inom vissa gränser. Nämnda förhållanden kan leda till att de båda avdragsmetoder- na utnyttjas växelvis för att genom skatteavdrag uppnå primärt andra syften än att trygga vad som kan anses svara mot godtagbar pension. Detta förhållande kan främst uppkomma när det gäller en övergång från alternativregeln till jämförelseschablonen. Utredningen anser det därför befogat att föreslå en regel av innebörd att om byte från alternativregeln till annan avdragsgrund sker, förmånerna enligt alternativregelns fri- brev skall frånräknas vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet.

5.4.3. Jämförelseschablonen

5.4.3.1 Sammanfattning

Jämförelseschablonen är utformad som en fribrevsregel. I lagtexten anges de för maximal avdragsrätt gällande pensionsförmånerna för ålders- och familjepension jämte regler om tjänstetid och pensionsmed- förande lön. Dessa faktorer får ingå i vad som här kallas ettjämförelse- åtagande.

Avdragsberäkningen kan sammanfattas enligt följande. Avdrag får göras för tryggande av utfästa ålders- och familjepensionsförmåner till den del dessa inte överstiger motsvarande förmåner enligt jämförelseå- tagandet. Det sagda innebär att fribrevet enligt det faktiska åtagandet skall jämföras med ett fribrev, grundat på jämförelseåtagandet.

Rätt till avdrag avses i den här tänkta modellen skola föreligga för kostnaderna för att trygga det fribrev som uppstår till följd av det faktiska åtagandet, dock högst med det belopp som följer av fribrevsbe- räkning enligt jämförelseåtagandet. När det gäller tryggande genom avsättning till konto eller till pensionsstiftelse bör avdrag givetvis inte få ske med högre belopp än vad som erfordras för att täcka pensionsreser- ven för avdragsgilla pensionsåtaganden. Det innebär att en kapitalvär— desberäkning, grundad på det faktiska åtagandet, blir aktuell när utfästa förmåner ligger under förmånerna enligt jämförelseåtagandet. I det motsatta fallet, dvs. då avdragsrätten begränsas av jämförelseåtagandets förmånsnivåer, måste en kapitalvärdesberäkning utföras för jämförel- seåtagandet.

Den här diskuterade beräkningsmetoden är avsedd att kunna använ- das för samtliga godtagna tryggandeformer, dvs. för såväl pensionsför- säkring som avsättning till konto och till pensionsstiftelse. Här må dock erinras om att tryggande av sjukpension får ske med avdragsrätt endast genom försäkring.

5.4.3.2 Jämförelseåtagandets faktorer

— Förmånsnivåer

Jämförelseåtagandet läser i två hänseenden fast förmånsnivåerna, näm- ligen för ålders- och efterlevandepension. Det är med utgångspunkt i den normativa verkan som 1975 års lagstiftning låtit ITP-uppgörelsen få som utredningen föreslår följande högsta förmånsnivåer att gälla förjämfö- relseåtagandets ålderspension. Hel ålderspension skall utgöra 10 % i löneskikt intill 7,5 basbelopp, 65 % i löneskikt därutöver intill 20 basbe- lopp och 32,5 % av lönedelar över 20 basbelopp men högst 30 basbelopp. Om lägre pensionsålder än 65 år gäller utgår ålderspension i de lägsta löneintervallen för tid före 65 års ålder i stället med 65 %. Härutöver medför ITP-planen rätt till ITPK vars storlek är beroende bl.a. av sum- man erlagda avgifter. Utredningen anser det dock lämpligt att vid jäm- förelseåtagandets utformning bortse från ITPK och endast beakta förut redovisade ålderspensionsförmåner. Det sagda innebär då att jämförel- seåtagandets åldersförmåner något kommer att understiga motsvarande förmån enligt ITP- planen.

Enligt ITP-planens regler om familjepension erhåller efterlevande make i grundbelopp 32,5 % av lönedelar mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 16,25 % av lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp. Finns förutom efterlevande make ett barn utgör familjepensionen sammanlagt 130 % av nyss nämnda grundbelopp. Efterlämnas make och två barn utgör för- månen 150 % av grundbeloppet. För varje barn därutöver tillkommer ytterligare 10 %. Finns endast efterlevande barn utgår för ett barn 75 % av ovan angivna grundbelopp för efterlevande make, för två barn 110 %, för tre barn 135 %, för fyra barn 150 % samt för fler än fyra barn 150 % jämte 10 % för varje ytterligare barn utöver fyra. Vidare utgår särskild änklingspension med 20 % av lönedel om högst 7,5 basbelopp till kvinn- lig tjänstemans make i vissa fall.

Nu nämnda förmåner kompletterar det efterlevandeskydd som utgår enligt AFL och som når sin högsta nivå vid lön intill 7,5 basbelopp. I ett visst fall utgår enligt ITP-planen särskild änkepension efter manlig tjänsteman nämligen när änka av vissa skäl inte uppbär änkepension från ATP. Den särskilda änkepensionen utgör då 26 % av lön om högst 7,5 basbelopp.

De här återgivna reglerna om familjepension i ITP-planen kan inte överföras till jämförelseschablonen utan omfattande detaljreglering. Av förenklingsskäl anser därför utredningen det nödvändigt att bestämma en enhetlig förmånsnivå för efterlevandepension i ettjämförelseåtagan- de. Utredningen föreslår därför att efterlevandepensionsförmån enligt jämförelseåtagandet får utgöra högst hälften av de belopp som enligt jämförelseåtagandet får utgå från tidigast 65 års ålder. Om det under utbetalningstiden förekommer att flera personer är berättigade till efter- levandepension får 20 % av vad som nyss föreslagits att enligtjämförelse- åtagandet få utgå som efterlevandepension tilläggas för varje pensions- berättigat barn utöver pensionen för en efterlevande.

Nu nämnda pensionsförmåner utgör ramen för vad som högst får

tryggas med avdragsrätt. Därvid förutsätts att pensionsförmånerna intjä- nas till fullo.

Enligt flertalet pensionsordningar på arbetsmarknaden utgår fulla pensionsförmåner vid en tillgodoräknad pensionsgrundande tjänstetid om 30 år. Ålders- och familjepension får enligt ITP-planen börja tjänas in tidigast vid 28 års ålder. Med hänsyn till att ålderspension får utgå tidigast vid 55 års ålder enligt de kvalitativa villkoren för pensionsförsäk- ring i punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL anser utredningen att man bör skapa en möjlighet att vid nämnda pensionsålder trygga fulla pensions- förmåner med avdragsrätt enligt jämförelseschablonen. Den pensions- grundande tjänstetiden enligt jämförelseåtagandet bör därför vara den anställningstid om 30 år som föregått den i den faktiska pensionsutfäs- telsen angivna pensionsåldern. Det sagda innebär således att pension kan tjänas in tidigast fr.o.m. 25 års ålder vid pensionsåldern 55 år och tidigast fr.o.m. 35 års ålder när pensionsåldern är 65 år. Om emellertid intjänandetiden blir kortare än 30 år, skall pensionsförmånerna minskas i förhållande till den intjänandetid som fattas till 30 år.

Mot en sådan ordning kan möjligen den invändningen göras att de reella kostnader som ett pensionsåtagande ger upphov till under tiden för pensionens intjänande inte berättigar till avdrag vid beskattningen förrän tidigast det trettionde året före pensionsåldern enligt den faktiska utfästelsen. Redan gällande allmänna pensionsplaner innebär i detta avseende en viss begränsning. Enligt ITP-planen kan ålderspension tjänas in tidigast fr.o.m. 28 års ålder. Det ligger i sakens natur att en schablonregel av det slag som här redovisas inte kan tillgodose högt ställda krav på anpassning till olika individuella situationer. Den valda 30-årsgränsen får ses mot bakgrund härav.

Utredningen anser att schablonen inte bör belastas med särskilda krav på anställningstidens omfattning såsom att den skall avse hel- eller viss deltidstjänst. En sådan reglering ankommer snarast på parterna att träffa uppgörelse om i samband med pensionsutfästelsens upprättande. Vidare bör skattereglerna inte hindra att arbetsgivare får göra avdrag för att trygga förmåner i enlighet med utfästelse, enligt vilken pensionsförmå- nerna inte skall påverkas av att arbetstagaren varit sjuk. Härmed bör enligt utredningen jämställas fall av ledighet från anställningen enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. eller på grund av tjänstgöring inom försvaret i sådana avseenden som följer av 1 1 kap. 2 & första stycket i) AFL. Det sagda innebär således att pensions- förmånerna inte skall minskas till följd av nu nämnda ledigheter från anställningen som infaller under den period på vilken den beräknade intjänandetiden grundats (jfr. även motsvarande överväganden i fråga om pensionsgrundande lön i den följande framställningen).

Tryggande av sjukpension bör i jämförelseschablonens regelsystem få ske endast i form av försäkring. Förmånens speciella karaktär och de därmed förenade riskmomenten gör enligt utredningens mening det olämpligt att medge tryggande härav i annan form. Sjukpensionsförsäk- ring meddelas under särskilda villkor, fastställda av försäkringsinspek- tionen. Därigenom finns det tillräckliga garantier för att sådan pensio- nering hålls inom de ramar som kan anses förenliga med pensionerings-

syftet, (jfr Försäkringsbranschens Serviceaktiebolags rekommendation angående årliga maximala sjuk- och olycksfallsförsäkringsbelopp). Till följd härav bör avdrag för tryggande av rätt till sjukpension få ske med belopp motsvarande erlagd premiekostnad.

— Pensionsgrundande lön

Begreppet pensionsgrundande lön har i olika sammanhang en skiftande innebörd. Enligt nuvarande ITP-plan avses därmed förutom den aktu- ella fasta lönen bl.a. naturaförmåner i form av kost eller bostad. Enligt andra pensionsuppgörelser beaktas endast den fasta lönen. Pensions- grundande inkomst enligt 11 kap. 25 AFL innefattar i begreppet in- komst av anställning bl.a. lön i pengar och naturaförmåner i form av kost, bostad eller bil. Inte heller är beräkningsgrunderna för naturaför- måners värden enhetliga för nu nämnda pensionsordningar.

. Enligt utredningens mening talar praktiska skäl mot att i en schablo- niserad beräkningsmetod ta in detaljerade bestämmelser av den art som en värdering av naturaförmåner skulle föra med sig. Det kan visserligen hävdas att en schablonmetod för avdrag för pensionskostnader bättre skulle anpassas till exempelvis ITP-planen, om även vissa naturaförmå- ner fick ingå i beräkningsunderlaget. Utredningen vill dock betona att den eftersträvade förenklingen av regelsystemet inte kan uppnås utan att man i så stor utsträckning som möjligt undviker att skapa regler som kan ge upphov till bedömningsproblem. Det är ett känt förhållande att just naturaförmåners värdering i skattesammanhang ofta leder till processer. Det allmänt uttalade intresset av förenkling av de aktuella reglerna väger då tyngre. Utredningen föreslår därför att jämförelseschablonens pensionsför- måner får grundas på endast sådan lön eller annan ersättning till den anställde för utfört arbete som utgår i pengar. Detta förslag torde normalt sett inte leda till svårigheter när det gäller att beräkna underlaget för en arbetstagare som varit i tjänst. Om han fått vidkännas minskad lön med anledning av bortovaro synes emellertid särskilda regler för beräkning av den pensionsgrundande lönen böra gälla. Fall som sålunda synes behöva särskilt regleras omfattar enligt utredningens uppfattning fall av minskad lön till följd av ledighet från anställningen vid sjukdom eller till följd av tjänstledighet enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. liksom fall av tjänstledighet på grund av tjänstgöring inom försvaret i sådana fall som avses under 11 kap. 2 5 första stycket i) AFL. Även fall där minskning av lön sker till följd av rätt till delpension enligt lagen (1979:84) om delpen- sionsförsäkring bör beaktas i förevarande sammanhang. I här avsedda situationer bör således bortses från att den utgående lönen minskat. För att motverka effekterna av stora löneändringar bör pensionsgrun- dande lön anses utgöra genomsnittet av den på ovan angivna sätt beräk- nade lönen under de senaste trettiosex månaderna före beskattningsårets utgång. Har anställningstiden upphört före beskattningsårets utgång räknas trettiosexmånadersperioden i stället från utgången av den kalen- dermånad under vilken anställningen upphörde. Om anställningstiden

hos en och samma arbetsgivare är kortare än trettiosex månader tas genomsnittet av lönen för anställningstiden. Vid byte av anställning skall den pensionsgrundande lönen kunna beräknas med utgångspunkt en- dast i lönen hos den nya arbetsgivaren.

— Fribrevsberäkning

Som förut nämnts är utredningens förslag till schablon utformat som en fribrevsregel. Det är således med utgångspunkt i det beräknade fribrevet, dvs. den intjänade delen av pensionsförmånerna enligt den faktiska utfästelsen, som en jämförelse skall göras med fribrevet beräknat enligt jämförelseåtagandet. Om den intjänade pensionen, dvs. det faktiska fribrevet, inte överstiger beloppet av ett tänkt fribrev, beräknat på en antagen utfästelse enligt jämförelseåtagandet, erhålls fullt avdrag för att trygga det faktiska fribrevet. Överstiger däremot fribrevet enligt utfästel- sen det på jämförelseåtagandet grundade fribrevet, begränsas avdraget till kostnaden för tryggandet av fribrevet enligt jämförelseåtagandet. Tillämpningen av jämförelseschablonen förutsätter att nyssnämnda jämförelse av fribrevsbelopp sker så, att ålderspensionens fribrev och familjepensionens fribrev jämförs var för sig.

I fråga om den närmare innebörden av fribrevsregeln enligt jämförel- seschablonen hänvisas till specialmotiveringen till 4 kap. 11— 13 55 tryg- gandelagen, avsnitt 11.

— Tryggande av efterlevandepension i vissa fall

Den i det föregående redovisade tjänstetidsberäkningen enligtjämförel- seåtagandrt leder till att ålders- och familjepension kan tryggas med avdragsrätt tidigast fr.o.m. 35 års ålder, om pensionsåldern är 65 år. Om i ett sådant fall arbetstagaren avlider medan han är i tjänst men före den utfästa pensionsålderns inträde eller t.o.m. före den tidpunkt då pensio- nen får börja tjänas in enligtjämförelseschablonen, skulle efterlevande- pension utgå med reducerat belopp eller inte utgå alls. Enligt nuvarande ITP-plan är familjepensionens storlek vid dödsfall under anställnings- tiden beroende av den tjänstetid som skulle ha förelegat vid fortsatt levnad och anställning till pensionsåldern. Vid dödsfall efter det att den pensionsberättigade lämnat sin anställning men före pensionsåldern utgår reducerad familjepension i förhållande till tjänstetidens längd.

Enligtjämförelseåtagandet utgör efterlevandepensionen högst hälften av ålderspensionsförmånen avseende pension från tidigast 65 år.

Efter mönster av ITP-planen föreslår utredningen för fallet av arbets- tagares död före avgång ur tjänst att avdrag får göras för kostnader för efterlevandepension med det belopp som erfordras för att trygga pen- sion till efterlevande beräknad under antagande att intjänande av ålders- pension skett fram till pensionsålderns inträde. Om däremot den pen- sionsberättigade före pensionsåldern lämnat sin anställning men först därefter avlider, utgår från dödsfallet reducerad efterlevandepension i förhållande till intjänandetidens längd.

Hel efterlevandepension får tryggas med avdragsrätt, förutsatt att den

pensionsgrundande tjänstetiden börjar räknas från en tidpunkt som ligger senast 30 år före pensionsåldern. Om emellertid pensionen börjar tjänas in senare än 30 år före pensionsåldern, får avdraget avse endast den lägre efterlevandepension som den kortare tjänstetiden berättigar till.

— Värdesäkring av pension

För att utgående pension inte skall minska i värde på grund av inflation lämnar de allmänna pensionsplanerna viss kompensation som hittills lett till full Värdesäkring. Värdesäkring av ITP sker när det gäller pen- sionsförsäkring hos SPP dels genom ianspråktagande av återbäringsme- del, dels genom att en ytterligare avgift, bestämd som en procentandel av lönesumman, avsätts till en särskild värdesäkringsfond inom SPP:s rörelse. När ITP-pension tryggas genom företagsinterna avsättningar görs särskilda avsättningar för inflationstillägg och avsätts särskilda värdesäkringsmedel. Pensionstilläggens storlek fastställs årligen av SPP:s styrelse. — När det gäller pension enligt AFL eller statlig och kommunal pension uppräknas pensionerna med hänsyn till penningvär- deförändringen genom en viss anknytning till basbeloppets utveckling. —— Angående Värdesäkring, se ytterligare avsnitt 4.4.

Utredningen anser det av principiella skäl motiverat att skapa en möjlighet att även utanför huvudregelns tillämpningsområde värdesäk- ra pensioner. Att utanför planområdet införa en rätt till avdrag för tryggande mot framtida penningvärdeförändringar skulle emellertid le- da till komplicerade regler och medföra svårbemästrade tillämpnings- problem för såväl skattskyldiga som skatteadministrationen. Utredning- en finner sig på grund härav och mot bakgrund av tilläggsdirektivens krav på enkelhet inte böra lägga fram förslag härom. I den mån avdrag för värdesäkringskostnader skall tillåtas bör det således få ske endast i fråga om pensionsförmåner som redan förfallit till betalning och avse redan inträffad inflation.

Utredningen har också — inom ramen för nyss angivna begränsningar — övervägt frågan huruvida avdragsrätt för värdesäkringskostnaderna skall få ske oavsett om tryggandet sker genom avsättningar till konto eller pensionsstiftelse eller genom pensionsförsäkring. Även här visar det sig emellertid att regelsystemet skulle bli alltför komplicerat och svårhanterligti sådana fall där tryggande av ett och samma pensionslöfte sker i flera former, när däri ingår pensionsförsäkring. Försäkrade för- måner förhöjs i gengäld i normalfallet genom s.k. återbäringstilldelning. Återbäringen är en följd av försäkringstagarens lagfästa rätt till allt överskott, som uppstår inom livförsäkringsverksamhet. På grund härav föreslår utredningen att rätten till avdrag för Värdesäkring av pension, med ett undantag varom mer i det följande, bör förbehållas endast sådana delar av pensionslöften som tryggas genom avsättning till konto eller pensionsstiftelse.

Som nyss anförts innebär utredningsförslaget att jämförelseåtagandet innehåller ett element avseende Värdesäkring av utgående pensioner endast i den utsträckning värdesäkringen avser kompensation för en vid

beräkningstillfället redan inträffad inflation. En förutsättning för av- dragsrätt är dock givetvis att det faktiska löftet innehåller förmåner som fyller ut den vidgade ram för avdrag som här föreslås.

Avdragsutrymmet i förevarande hänseende bör få uppgå till högst det tal som utgör kvoten av basbeloppet för beskattningsåret dividerat med basbeloppet för det år då pensionsutbetalningarna först påbörjades. Det är således pensionsbeloppet enligt jämförelseåtagandet som skall kunna uppräknas med avdragsrätt intill den nivå som nämnda beräkning leder till. Det föregående innebär att man vid avdragsrättens beräkning i princip skall bortse från den del av löftet som har tryggats genom pensionsförsäkring, vare sig avdraget därför grundats på jämförelse- schablonen eller på alternativregeln.

I vissa situationer bör avdrag för Värdesäkring medges för tid före den första pensionsutbetalningen. Detta bör gälla när ålders- eller familje- pension utbetalas och arbetstagaren intill pensionsåldern haft bestående arbetsoförmåga. Uppräkning av ålders- eller familjepensionsförmåner bör då få ske med utgångspunkt i basbeloppet det år då arbetsoförmågan inträdde. Om familjepension utgår på grund av arbetstagarens död efter uppnådd pensionsålder, innebär förslaget att man vid beräkning av ett högsta avdrag för Värdesäkring skall utgå från det basbelopp som gällde för året under vilket arbetstagaren uppnådde pensionsåldern. Även i här avsedda fall skall, med strax angivna undantag, bortses från del av pensionslöfte som tryggats genom pensionsförsäkring.

I det föregående har förutskickats ett undantag från regeln att rätten till avdrag för Värdesäkring av pension bör förbehållas endast sådana delar av löften som tryggas genom avsättning till konto eller pensions- stiftelse. Undantaget avser fall där pension redan börjat utbetalas när pensionsförsäkring köps och avser att möjliggöra tryggande genom för- säkring inom avdragsutrymmet. Undantaget bör omfatta endast den tid som förflutit från det pensionsutbetalningen påbörjades fram till dess försäkringen togs.

5.5. Särskilda frågor

5.5.1. Avgränsning mot andra slag av lönebikostnader

Utredningen har i avsnitt 5.2 fört en principiell diskussion om det pro- blem som föranleds av kravet på avgränsning av avdragsgillt tryggande gentemot andra slag av driftkostnader, framför allt sådana som är att anse som s.k. lönebikostnader. Därvid redovisades den ståndpunkten att utredningens förslag till avdragsregler skulle beröra i huvudsak endast sådana kostnader som innebär uppbyggande av en pensionsreserv. Frå- gan i vad mån sådana kostnader skulle bli avdragsgilla eller ej får bero av ett flertal omständigheter, som tryggandets natur och pensionslöftets omfattning m.m. Här skall ytterligare utvecklas synpunkter på proble- met med att avgränsa avdragsgilla tryggandekostnader från andra slag av lönebikostnader, vare sig dessa senare bör vara avdragsgilla eller ej.

Pension är att se som en del av lönen uppskjuten till tiden efter

yrkesverksamhetens upphörande. Genom lagstiftning 1975 och senare har reglerats i vilken utsträckning pension får tryggas med Obeskattade medel. Enligt utredningens mening bör det härigenom tillskapade syste- met helt utesluta avdragsrätt på annan grund för pensionstryggande.

Någon uttömmande definition av begreppet pension finns inte i skat- terätten. Frågan aktualiserades inte i samband med 1975 års lagstiftning, även om avsikten då var att helt reglera avdragsrätten för kostnader avseende tryggande av pension. [ begreppet pension får emellertid anses ligga att ett belopp skall utgå periodiskt under viss tid efter avslutad verksamhet. Vidare skall beloppet utges av en arbetsgivare eller av medel som arbetsgivare ställt till en utbetalares förfogande.

I samband med att en anställning upphör kan s.k. avgångsvederlag utgå. Sådant vederlag kan inte anses som en pension. Detsamma bör gälla om ett vederlag utgår under mycket begränsad tid efter anställning- ens slut. Enligt reglerna för pensionsförsäkring skall belopp på grund av sådan försäkring i princip utgå under minst fem år. Detta kan tas som stöd för att om belopp utgår under minst fem år, arrangemanget är att anse som pension. Beträffande pensionsförsäkring föreskrivs vidare att belopp inte får utgå med sjunkande belopp. Detta är emellertid en regel som syftar till att motverka att en pensionsförsäkring skall kunna fylla en funktion som närmast är att anse som kapitalförsäkring. Utan detta förbud skulle nämligen första utbetalningen kunna ske med ett väsentligt belopp under det att efterföljande utbetalningar skulle omfatta mer eller mindre symboliska belopp.

Det finns alltså inte några skäl att anse att ett arrangemang förlorar sin egenskap av pension även om utbetalning sker med olika och kanske t.o.m. sjunkande belopp.

Enligt utredningens mening bör alltså avdrag inte få ske för avsättning som avser att i förtid säkerställa utbetalning av pensionsliknande arran- gemang i vidare mån än som följer av här föreslagna regler om avdrag för tryggande av pension. Såvitt avser andra framtida kostnader av här angi- ven art än för tryggande av en godtagbar pensionsnivå bör avdrag med— ges endast enligt vad som uttryckligen anges i skattelagstiftning.

5.5.2. Intjänandetid och samordning av pensionsförmåner

— Inledning

Enligt punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 29 & KL får arbets- givare göra avdrag för kostnader avseende tryggande hänförliga till såväl anställningstid hos samma arbetsgivare innan utfästelsen lämna- des som anställningstid hos förutvarande arbetsgivare. Regeln tillkom år 1976 (SFS 1976:1099) för att möjliggöra ett retroaktivt utnyttjande av pensionsgrundande tjänstetid, alltså arbetstagares tjänstetid som ligger före arbetsgivarens anslutning till pensionsplanen. Rätt till avdrag för tryggandekostnader hänförliga till retroaktiv tjänstetid föreligger även om den allmänna pensionsplanens bestämmelser inte uttryckligen med- ger sådan beräkning av tjänstetid och får omfatta såväl engångsbetald

avgift eller enlgångsavsättning som betalning genom förhöjning av fram- tida avgifter eller avsättningar för den kostnad som erfordras för att trygga pension, som grundas på gången tjänstetid. Vid avdragsberäkning- en skall dock avräknas tidigare utfäst och tryggad pension, som är hänförlig till anställningstid som räknats in under åtagandet. Enligt uttalande i prop. 1976/77:48 s. 59 skall den i den tidigare anställnings- tiden intjänade pensionen avräknas mot den aktuella planens förmåner. Avdragsrätten skall vid tidpunkten för anslutningen till planen omfatta ”så stor del av planens förmåner — grundad på total tjänstetid för full pension som svarar mot förhållandet mellan tjänstetid före anslut- ningen och total tjänstetid hos förutvarande och aktuell arbetsgivare fram till dess pensionsåldern inträder. Från denna del av förmånerna skall avräknas värdet av de pensionsförmåner som har intjänats före anslutning, dock endast i den mån de är tryggade genom försäkring eller avsättning”.

Praktiska problem

Det behandlade lagrummet, punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 295 KL, har givit upphov till såväl tolkningsproblem som andra olägenheter.

Tolkningsproblemen gäller främst frågan om tidigaste ålder från vil- ken pensionsgrundande tjänstetid skall tillgodoräknas vid bestämmande av avdragsrätten. Lagtextens ordalydelse kan leda till att den tillämpliga allmänna pensionsplanens bestämmelser om tjänstetidsberäkning sätts åsido i vissa fall.

1 ITP-planen (punkt 422) finns följande regler om samordning av pension vid tillgodoräknande av tidigare anställningstid som pensions- grundande tid enligt planen. Om en tjänsteman har tjänat in ålderspen- sion och i förekommande fall familjepension enligt ITP i en tidigare anställning skall den pensionsgrundande tjänstetiden i den anställning- en tillgodoräknas som tid i den aktuella anställningen. Den tidigare intjänade pensionen skall då inräknas i den pension som tjänas in i den aktuella anställningen. Det sagda tillämpas även i fråga om samordning med tidigare anställning vari tjänsteman omfattas av annan med ITP- planen likvärdig pensionsplan. Skiljer sig den andra pensionsplanen i väsentliga delar från ITP-planen omräknas tjänstetiden i den förutva- rande anställningen på visst sätt med hänsyn till skillnaderna. Utredningen har inhämtat att planen i denna del tillämpas på så sätt att all tidigare intjänad tjänstepension samordnas med ITP på nämnt sätt när tjänsteman byter anställning och övergår till arbetsgivare med ITP- åtagande. Samordning sker således även med tidigare anställningstid under vilken arbetsgivare tryggat pension genom pensionsförsäkring och fått avdrag därför enligt alternativregeln i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 295 KL. Vidare inräknas i ITP-förmånerna all tidigare pensionsrätt, vare sig den är tryggad eller ej. Ett motsvarande förfarande tillämpas även då en arbetsgivare, som tidigare tillämpat en annan pensionsordning, ansluter sig till ITP.

Ett exempel får illustrera de tolkningssvårigheter som kan uppstå i detta sammanhang.

En arbetstagare har under åldern 20—35 år haft anställning hos arbetsgivare A. I anställningen har enligt allmän pensionsplan tjänats in ålderspension, vars fribrevsvärde bestäms med hänsyn till en pensionsgrundande tjänstetid, omfat- tande perioden 28—35 års ålder. Under perioden 36—54 år driver arbetstagaren egen rörelse. Vid 55 års ålder påbörjar arbetstagaren ny anställning hos B, som omfattas av en allmän pensionsplan.

I exemplet innebär ITst regler att arbetstagaren får tillgodoräknas åtta års pensionsgrundande tjänstetid (ålder 28-35 år) från den tidigare an- ställningen. Hela den förut intjänade pensionen räknas då in i förmåner- na enligt ITP som tjänas in hos arbetsgivare B.

Det har gjorts gällande att i denna situation punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 29 & KL kan tillämpas på så sätt att avdragsrätt före- ligger för tryggande av pension enligt planen men grundad på tjänstetid även före 28 års ålder, dvs. före den ålder från vilken intjänande av ålderspension enligt ITP får ske. Det hävdas då att anvisningspunkten ger utrymme för en sådan tillämpning genom uttrycket ”även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan”. Till stöd åberopas vidare det nyss citerade uttalandet av departementschefen (prop. 1976/77 :48 s. 59).

Det kan noteras att i vissa uttryckliga fall pensionsgrundande tjänste- tid enligt ITP—planens regler kan beräknas för tid även före 28 års ålder. Detta följer av ITP-planens samordningsregler exempelvis då anställd i en tidigare anställnings gällande pensionsplan fått börja intjäna pension före 28 års ålder.

Som antytts i det föregående har det här behandlade lagrummet givit upphov även till andra olägenheter. En betydande sådan liggeri följan- de.

Avräkning för tidigare utfäst pension skall ske endast när det åtagan- det tryggats. Detta medför svårigheter då det gäller tidigare arbetsgivare bl.a. därför att det saknas regler för uppgiftslämnandet mellan den förre och den nye arbetsgivaren. Ytterligare komplikationer uppkommer om tidigare arbetsgivare tryggar åtagandet efter det att anställd tillträtt en ny anställning.

— Utredningens förslag

De frågor som berörs i detta avsnitt, nämligen frågan om beräkning och utnyttjande i avdragshänseende av s.k. retroaktiv tjänstetid och frågan om samordning av pensionsförmåner som grundas på samma tidsperiod men avser olika utfästelser, synes ha betydelse endast utanför huvudre- gelns tillämpningsområde. I många allmänna pensionsplaner finns be- stämmelser för hur de här behandlade frågorna skall lösas. Saknas bestämmelser härom i någon plan är det enligt utredningens uppfattning inte lagstiftarens uppgift att meddela kompletterande föreskrifter som innebär en utvidgning av avdragsrätten inom huvudregelns tillämp- ningsområde. Bortsett från det principiellt otillfredsställande i en sådan

lösning skulle därigenom tillämpningen av huvudregeln kompliceras i avsevärd grad.

Utanför huvudregelns tillämpningsområde bör av rent praktiska skäl inte finnas möjlighet att låta tjänstetidsberäkningen omfatta tid hos annan arbetsgivare. Byte av arbetsgivare medför således att tidigare tjänstetid inte får tillgodoräknas hos den nye arbetsgivaren. Retroaktiv tid skall sålunda få beaktas endast i de fall där anställningen avser samme arbetsgivare. För att ett byte från huvudregel till schablonregel inte skall föranleda att för hög pensionsrätt tryggas med avdragsrätt bör dock föreskrivas att den arbetsgivare som tillämpar schablonregeln inte skall få inräkna tjänstetid som omfattas av arbetsgivarens tryggande enligt huvudregeln.

När retroaktiv tjänstetid hos samme arbetsgivare får tillgodoräknas bör samordning av pensionsförmåner ske på så sätt att avräkning måste göras av fribrevsvärdet på andra pensionsförmåner avseende en och samma tjänstetid.

Till såväl huvudregel som schablonregel bör härutöver knytas en skyldighet att avräkna sådana förmåner intjänta hos samme arbetsgivare för vilka denne åtnjutit avdrag enligt alternativregeln.

Denna avräkning kan i vissa fall då tryggande enligt alternativregeln varit betydande föranleda att tryggande av ytterligare förmåner inte kan ske med avdragsrätt enligt huvud- eller schablonregel. Om den allmänna pensionsplan som skall tillämpas inte innehåller regler om tillgodoräk- nande av retroaktiv tjänstetid kan det förutses att avräkningen alltid medför att plankostnaderna ej blir till fullo avdragsgilla, trots att arbets- givaren är skyldig att följa pensionsplanen.

Den här angivna lösningen förutsätter att man inom planområdet observerar problemet med retroaktiv tjänstetidsberäkning och löser samordningsproblemen. Det kan förutsättas att en plan som innehåller regler om retroaktiv tjänstetidsberäkning också innehåller regler om avräkning. Även om sådan avräkning inte föreskrivs i planen skall dock avräkningen ske på grund av huvudregeln.

I förevarande sammanhang bör också erinras om att möjligheten till dispens från RSV också omfattar tjänstetidsberäkningen och att dispens kan medges avseende såväl huvudregeln som schablonregeln.

5.5.3. Arbetstagare med bestämmande inflytande över arbetsgivaren

Innebörden av begreppet arbetstagare med bestämmande inflytande framgår av punkt 2 e femte stycket sista meningen av anvisningarna till 29 & KL jämförd med 35 & 3 mom. nionde stycket KL. Bestämmelserna innebär att det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte vissa honom närstående personer skall, om detta innehav överstiger 50 % av det totala antalet aktier eller andelar, medföra att arbetstagaren skall anses äga ett bestämmande inflytande. Vid olika röstetal föreligger bestämmande inflytande när nämnda inne- hav representerar mer än hälften av rösterna (prop. 1975/76:31 s. 143).

Det förhållandet att en arbetstagare äger ett bestämmande inflytande

har i beskattningshänseende betydelse i flera hänseenden. En sådan regel är begränsningen i avdragsrätt för kostnad för tryggande avseende pension före 60 års ålder. Sådana kostnader är för andra arbetstagare avdragsgilla i den mån sådana pensionsförmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan. För arbetstagare med bestämmande inflytande fordras i sådana fall att RSV medger dispens.

Den arbetsgivare som vid upphörande av näringsverksamhet tryggar intjänad del av pensionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring får avdrag för denna kostnad utan begränsning. Detta gäller dock inte i de fall utfästelsen avser arbetstagare med bestämmande inflytande. I sådana fall gäller begränsningsreglerna.

Schematiskt sett omfattar närståendekretsen enligt KL följande per- soner, bortsett från den situationen att arbetstagaren eller någon av nedanstående personer äger del i ett dödsbo som äger del i företaget.

Mor

Far

Arbetstagaren

1 Även styvbarn, fosterbarn.

Utredningen finner att man i stort sett bör utgå från nuvarande defi- nition av vad som skall anses vara arbetstagare med bestämmande inflytande över arbetsgivaren. På samma sätt bör även behandlas före- tagsledare i fåmansföretag såsom detta begrepp är definierati 35 5 l a mom. åttonde stycket KL. Som sådan företagsledare skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i fåmansföretaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller — där fråga är om fåmansföretag vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra — den som har den reella bestämmanderätten över viss verk- samhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Som närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över ar- betsgivaren bör räknas den eller de personer som enligt 355 3 mom. nionde stycket KL är att anse som närstående person.

På grund av att företagsledare i fåmansföretag anses uppnå denna position i vissa fall även utan att ha ”bestämmande inflytande” så som detta uttryck avses skola tolkas enligt den ovan nämnda propositionen, anser utredningen att det terminologiskt sett blir tydligare att fortsätt- ningsvis använda begreppet ”väsentligt inflytande". Någon förändring i förhållande till dagens regler torde därigenom dock inte bli aktuell för andra arbetstagare än företagsledare i fåmansföretag.

5.5.4. Dispensfrågor

Gällande ordning

I avsnitt 5.1 redogörs för de regler som gäller arbetsgivarens avdragsrätt för tryggandekostnader. Där nämns också RSV:s rätt att meddela un- dantag från vissa av dessa regler. RSV:s dispensrätt regleras i förevaran- de hänseende i punkt 2 e andra, femte, sjunde och elfte styckena av anvisningarna till 29 & KL.

För dispens fordras i samtliga fall att särskilda skäl föreligger.

Avdragsrätt enligt huvudregeln förutsätter att pensionsåtagandet gäl- ler enligt allmän pensionsplan såsom detta begrepp är bestämt i TrL. Avdrag kan också medges för kostnader för åtagande enligt allmän pensionsplan, såsom detta begrepp är bestämt inom skatterätten, dvs. enligt ryms-inom-regeln och enligt vissa kommunala pensionsbestäm- melser och åtaganden som lämnats av statliga företag med borgen av staten. RSV har rätt att genom dispens förklara att även annat pensions- åtagande än som nu sagts skall anses som allmän pensionsplan. En dispens innebär att kostnaderna för åtagande enligt den planen blir avdragsgilla enligt huvudregeln.

Den nu nämnda dispensrätten har inte utnyttjats och torde sakna praktisk betydelse.

RSV äger vidare rätt att genom dispens medge undantag från reglerna i första stycket av punkt 2 e av anvisningarna till 295 KL, dvs. från huvudregeln, ryms-inom-regeln och den särskilda ordningen för vissa kommunala och statliga åtaganden.

En sådan dispens avser endast beloppet, till skillnad från förstnämnda dispens.

RSV har dessutom rätt att genom dispens medge att avdrag får åtnju- tas för tryggande av pensionsförmåner vid lägre ålder än 65 år och vid förtida avgång ur tjänst även om tillämpad allmän pensionsplan ej medger sådana förmåner. Vidare fordras alltid dispens för tryggande av ålderspension före 60 års ålder till arbetstagare med bestämmande infly- tande över företaget.

Slutligen har RSV rätt att enligt sjunde stycket nyssnämnda anvis- ningspunkt till 295 KL medge avdrag utöver vad som följer av detta stycke. Det sjunde stycket av anvisningspunkten innehåller regler om

tryggande av förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pen- sionsplan.

— Utredningens förslag

Utredningen anser att nuvarande dispensrätt i princip bör behållas oförändrad. Här må nämnas att dispens inte synes erforderlig för det fall att pensionsåldern enligt allmän pensionsplan understiger 60 år även för arbetsgivare med väsentligt inflytande eller närstående till sådan arbets- tagare.

Ett fall där dispens kan tänkas bli erforderlig är följande. Enligt den s.k. jämförelseschablonen (se avsnitt 5.4.3) föreligger inte rätt att räkna s.k. retroaktiv tjänstetid hos förutvarande arbetsgivare (se avsnitt 5.5.2). Detta är motiverat av kravet på enkelhet i tillämpningen.

Begränsningen hos jämförelseschablonen på denna punkt kan leda till att tillräckligt pensionsskydd inte alltid kan tryggas med avdragsrätt. Sådana fall uppkommer vid byte till anställning med högre lön hos en arbetsgivare som tillämpar schablonregeln om det vid bytet återstår kortare tid till pensionsåldern än 30 år. Har i en sådan situation arbets- tagaren haft pensionsrätt t.ex. enligt allmän pensionsplan medför han ett fribrev avseende dittills intjänta planförmåner. Denna intjänade pen- sionsrätt får fortsättningsvis tryggas med avdragsrätt i den mån en ny beräkning av pensionsreserv avseende fribrevet orsakar ytterligare kost- nader för den tidigare arbetsgivaren. Även med hänsyn härtill kommer i det nu beskrivna fallet, det som i slutändan kan tryggas med avdrags- rätt, att understiga vad som hade kunnat tryggas med avdragsrätt om arbetstagaren hade varit anställd hos den siste arbetsgivaren hela tiden. Särskilda skäl för dispens torde kunna anses föreligga, om schablonre- gelns avsaknad av bestämmelser om retroaktiv tjänstetid hos annan arbetsgivare leder till en skillnad i pensionsskydd av väsentlig betydelse för arbetstagaren i förhållande till vad han skulle ha kunnat erhålla om han hade varit anställd hos samme arbetsgivare under hela tiden.

Ytterligare en situation där dispens kan bli erforderlig föreligger vid överföring av ansvar för pensionsutfästelse. Utredningen föreslår näm- ligen att avdragsrätten för överföring av ansvar för pensionsutfästelse skall begränsas till att avse fall där arbetsgivaren upphör med sin nä- ringsverksamhet och fall där gemensam stiftelse föreligger. Skälet till denna restriktivitet är främst syftet att motverka missbruk av möjligheter att överföra sådant ansvar. I princip bör nämligen den utfästande arbets- givaren stå kvar vid sitt ansvar även efter det att arbetstagaren har slutat sin anställning. Dessutom är avdragsrätten enligt förslaget i fall där den medges vidare än avdragsrätt vid tryggande.

Emellertid kan det vara motiverat att någon gång medge drspens vid överföring av ansvar för pensionsutfästelse i andra fall än där avdrags- rätt normalt ändå skulle föreligga enligt utredningsförslaget Det kan exempelvis vid byte av anställning mellan två bolag i samma koncern framstå som praktiskt motiverat att den senare arbetsgivaren övertar den tidigare arbetsgivarens pensionsutfästelse kombinerat med fonsatt intjä- nande av pensionsrätt enligt utfästelsen hos den senare arbetsgivaren.

Det kan då vara praktiskt både för de berörda arbetsgivarna och för den pensionsberättigade att all pension utbetalas från den siste arbetsgiva- ren. Om utfästelsen inte tryggats på ett tillfredsställande sätt hos den tidigare arbetsgivaren kan även finnas ett berättigat önskemål från den pensionsberättigade att den nye arbetsgivaren övertar ansvaret om den nye arbetsgivaren är beredd att vidta tryggandeåtgärder.

Även i det fall att arbetsgivaren upphört med näringsverksamhet och därmed enligt 2 kap. 19 & skyldighet inträtt att köpa försäkring för in- tjänt del av utfästa pensioner kan särskilda skäl tänkas föreligga för en dispens av RSV innebärande avdragsrätt enligt 4 kap. 17 & vid överföring av utfästelserna till annat företag. Detta kan tänkas i det fall att ett mo- derbolag övertar ett nedlagt dotterbolags pensionsutfästelser och det har förelegat ett nära samband mellan de båda bolagens verksamheter, t. ex. genom gemensam ledning och administration. Det kan i sammanhanget nämnas att om tryggande skett hos det överlåtande bolaget genom skuld- föring och kreditförsäkring, krävs enligt kreditförsäkringsvillkoren för att överföring skall kunna ske att även det övertagande bolaget meddelas kreditförsäkring för de ifrågavarande utfästelserna.

6. Pensionsstiftelser

6.1. Inledning

Utredningen har inte i uppdrag att se över frågan om pensionsstiftelse- institutet som tryggandeform eller att föreslå några ändringar i gällande regler för pensionsstiftelser. Att utredningen ändock ansett sig föranlå- ten att ägna frågan om pensionsstiftelser särskild uppmärksamhet i detta avsnitt sammanhänger med att utredningsuppdraget i övrigt knappast synes kunna genomföras utan att hänsyn tas till hur bestämmelserna om pensionsstiftelse kommer att verka i ett nytt regelsystem avseende rätt till avdrag för tryggandekostnader. Det nu sagda gäller i synnerhet beträf- fande det samband mellan civilrätt och skatterätt som rådde före 1975 års lagstiftning och som ansetts fundamentalt för regelsystemet i TrL. Härutöver bör märkas det samband som råder mellan stiftelseavsätt- ningsinstitutet och kontoavsättningsinstitutet och de problem som utred- ningen enligt direktiven har att lösa när det gäller reglerna för avtapp- ning av disponibla pensionsmedel. Dessutom får utredningens förslag i detta betänkande konsekvenser även i vissa andra avseenden i vad gäller tryggandeformen pensionsstiftelse.

Här nämnda omständigheter har föranlett utredningen att på några punkter föreslå materiella ändringar i reglerna på förevarande område. Motiven till utredningens ändringsförslag kommer att utvecklas i det följande. Dessförinnan kan det emellertid vara på sin plats att i största korthet beröra bakgrunden till pensionsstiftelseinstitutets tillkomst samt lämna en översikt av tidigare lagstiftning angående pensionsstiftelser. Redan genom tidigare utredningar har framkommit att kravet på trygg- het för pensionsborgenärer bättre tillgodoses genom pensionsförsäk- ringar än genom stiftelse. Genom premiebetalningen och avsaknaden av rätt till belåning ställer emellertid pensionsförsäkring krav på arbetsgi- varens likviditet. För arbetsgivare med särskilt begränsade möjligheter att finna finansiärer av verksamheten utanför den direkta ägarkretsen ansågs detta krav vara betungande. Så var speciellt fallet för små och medelstora familjeföretag.

6.2. Översikt av tidigare lagstiftning angående pensionsstiftelser

Lagstiftning om pensionsstiftelser genomfördes i svensk rätt första gång- en år 1937. Redan dessförinnan förekom emellertid att aktiebolag avsat- te medel för pensionsändamål. Dessa avsättningar skedde i allmänhet till särskilt inrättade pensionsfonder. Enligt då gällande aktiebolagslag (1910188) skulle de särskilda fonderna tas i anspråk för att täcka upp- kommande förluster innan reservfonden tillgreps. Under 1930-talets depressionsperiod utnyttjade också många företag bl.a. pensionsfonden för att täcka förluster. Dessa erfarenheter ansågs utvisa att fonderna inte medförde tillräcklig säkerhet för pensionsborgenärerna. Mot denna bak- grund genomfördes lagen (1937z521) om aktiebolags pensions- och and- ra personalstiftelser (1937 års lag). Lagen gav aktiebolag möjlighet att avsätta vinstmedel till en särskild pensionsstiftelse. Avsättning fick ske i den formen att medlen redovisades som en stiftelsens fordran hos bolaget och en motsvarande skuld i bolagets balansräkning. Detta med- förde att bolaget i sin rörelse kunde behålla medel motsvarande avsätt- ningarna.

Stiftelser som bildades enligt 1937 års lag och som därmed var under- kastade den i lagen angivna regleringen kallades bundna stiftelser. Det kom emellertid även att bildas stiftelser som inte följde regleringen i 1937 års lag. Dessa stiftelser kallades fria och bildades med stöd av allmänna stiftelserättsliga grundsatser. I de fria stiftelserna skedde avsättningen vanligen i form av en revers på skuldbeloppet som överlämnades till stiftelsen.

Stiftelse som inte hade annan tillgång än en fordran hos arbetsgivaren kallades ofta för reversstiftelse. Stiftelse med andra tillgångar kallades realstiftelse.

Så småningom kom denna ordning att utsättas för kritik, bl.a. på grund av bristande enhetlighet. Detta ledde till genomförande av bl.a. lagen (1961 2503) med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse. Den led- de till en likartad behandling av de bundna och de fria stiftelserna. Detta åstadkoms därigenom att lagen upptog vissa av de viktigaste principerna i 1937 års lag.

Lagstiftningen 1961 betraktades endast som en provisorisk lösning. Efter förslag av pensionsstiftelseutredningen genomfördes lagen (l967:53l) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL). Samtidigt genomfördes vissa ändringar i skattereglerna. Ett viktigt inslag i 1967 års lagstiftning var att markera sambandet mellan civilrätt och skatterätt. Detta innebar lagtekniskt att TrL utformades på ett sådant sätt att skattereglerna på väsentliga punkter kunde referera till denna. I TrL upptogs bestämmelser som reglerade den bokföringsmässiga behand— lingen av pensionsskulden. Genom 1967 års lagstiftning avskaffades reversstiftelserna. Denna form för avsättning ersattes med en möjlighet för arbetsgivaren att i balansräkningen ta upp pensionsskuld under den särskilda rubriken Avsatt till pensioner. En generell rätt att trygga pen- sionsutfästelse på detta sätt förbehölls aktiebolag och liknande rättssub- jekt. För övriga företagsformer begränsades möjligheterna till skuldfö-

ring till i princip sådan pension som omfattades av centrala överenskom- melser mellan arbetsmarknadens parter (allmänna pensionsplaner).

Enligt 1967 års regler skall pensionsstiftelser vara realstiftelser. Genom lagstiftning 1967 förstärktes tryggandet av pensionsrätten ge— nom särskilda regler för det fall arbetsgivaren upphör med sin rörelse och genom förmånsrätt.

De civilrättsliga reglerna i TrL är alltjämt gällande. Däremot har de skatterättsliga reglerna om avdrag för avsättning till bl.a. pensionsstiftel- se ändrats vid ett par tillfällen under senare år. Detta har inneburit att det tidigare rådande sambandet mellan civilrättsliga och skatterättsliga reg- ler numera har brutits.

6.3. Gällande rätt

6.3.1. Civilrättsliga regler

Med pensionsstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Däremot har stiftelsen inte rätt att själv utfästa pension. Om sådan utfästelse ändå görs är den ogiltig (12 & TrL). Pensionsstiftelse anses omfatta en arbetsgivares samtliga arbetstagare, om inte i stiftelseurkunden har förordnats att den skall omfatta en viss grupp av arbetstagare eller efterlevande (10 & TrL).

Pensionsstiftelse anses inte trygga utfästelse enligt allmän pensions- plan om inte detta framgår av stiftelsens stadgar, avtal mellan arbetsgi- varen och pensionsborgenärerna eller andra omständigheter. Ifråga om sådana arbetstagare som enligt 5 5 andra stycket TrL har ett bestämman- de inflytande över ett bolag eller en förening har stiftelsen inte rätt att trygga pensionsutfästelse utöver vad som är sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Samma inskränkning. i rätten att trygga pensionsutfästelse gäller i fråga om efterlevande till nämnda personer (10 5 TrL).

Pensionsstiftelse får enligt 11 & TrL inte ta emot fordran mot arbets- givaren. Avtal i strid med förbudet är ogiltigt. Denna regel innebär att s.k. reversstiftelse inte längre kan förekomma. Pensionsstiftelse får inte heller från arbetsgivaren ta emot egendom på sådana villkor som väsent- ligt begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen. Däremot har stiftelsen rätt att låna ut medel till arbetsgivaren om betryggande säker- het ställs för lånet. Efter medgivande från tillsynsmyndigheten kan utlå- ning ske även utan sådan säkerhet. Tillsynsmyndighet för pensionsstif- telser är länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. Liksom i fråga om andra stiftelser som står under länsstyrelsens tillsyn utövas tillsynen av pensionsstiftelserna inom länsstyrelserna vid förvaltnings- avdelningarnas allmänna enheter. Beträffande tillsynsmyndigheternas befogenheter och åligganden gäller bestämmelserna i lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser i tillämpliga delar.

När det gäller pensionsstiftelses rätt att lämna lån finns utöver vad som nyss angivits numera särskilda regler om stiftelsen har till ändamål

att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efter- levande i aktiebolag som är fåmansföretag som avses i 35 5 l a mom. sjunde stycket KL. Dessa regler innebär principiellt sett förbud mot utlåning till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör eller till vissa dem närstående (] 1 & tredje stycket TrL). Sker utlåning i strid med förbudet skall länebeloppet, till den del det inte har återbetalats, upptas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren (35 & 1 a mom. sjätte stycket KL).

Arbetsgivare äger enligt 14 & TrL gottgöra sig ur pensionsstiftelse för vissa angivna utgifter och för särskild redovisning under rubriken Avsatt till pensioner till fullgörande av bestämmelse i allmän pensionsplan. Gottgörelse får således ske för vad arbetsgivaren har utgivit som pen- sionspost, avgift för pensionsförsäkring eller annan utgift i samband med pensionering samt för vissa engångsunderstöd. De utgifter som nu nämnts får enligt 13 & betalas direkt av pensionsstiftelsen om det kan antas att den berättigade annars inte får betalning utan avsevärt dröjs- mål eller om tillsynsmyndigheten för särskilt fall har medgivit en sådan direktutbetalning. När arbetsgivaren vill gottgöra sig ur stiftelsen för utgifter enligt 14å skall sådan gottgörelse i princip ske ur överskott på kapitalet, se 15 & TrL.

Överskott på kapitalet föreligger när stiftelsens tillgångar överstiger den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension som tryggas av stiftelsen, eller, om stiftelsen tryggar utfästelser enligt allmän pensionsplan, pensionsreserven enligt denna (15 5 första styc- ket).

Ledamöter och suppleanter i pensionsstiftelses styrelse väljs till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Tryggar stiftelsen utfästelse till arbetstagare som enligt 55 andra stycket TrL har bestämmande inflytande över bolaget eller före- ningen skall tillsynsmyndigheten utse ordförande i styrelsen. I annan stiftelse får styrelseledamöterna själva utse ordförande. Om inte annat föreskrivits i stadgarna skall arbetsgivaren utse revisor för pensionsstif- telse. När särskild anledning finns därtill har tillsynsmyndigheten rätt att utse revisor. Revisors berättelse skall tillsammans med styrelsens årsre- dovisning inges till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räken- skapsårets utgång.

Enligt 19 åTrL skall pensionsstiftelse träda i likvidation om stiftelsens medel under avsevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål, om stiftelsens medel inte längre kan anses behövliga för sitt ändamål, om arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller om arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed överförs till annan enligt bestämmelserna i 24 &. Vid likvidation är pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren omedelbart förfallen till betalning om inte tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under viss tid, högst tre år. Sådan fordran kan ha uppkommit genom att arbetsgivaren lånat tillbaka medel från stiftelsen mot skuldebrev.

Likvidation av pensionsstiftelse ombesörjs av dess styrelse som också skall lägga fram förslag till fördelning av stiftelsens medel. Efter det att vid likvidation medel avsatts för den skuld som pensionsstiftelsen själv

har ådragit sig betalar stiftelsen förfallna pensionsbelopp. I 21 och 22 åå TrL regleras närmare hur de återstående medlen skall användas beroen- de på om de över- eller understiger pensionsfordringarna.

Övergår en näringsverksamhet från en arbetsgivare till en annan ar- betsgivare kan genom avtal mellan arbetsgivarna bestämmas att ansvaret för pensionsutfästelsen skall överflyttas på efterträdaren. För att sådan överflyttning av ansvaret, vilket innebär överlåtelse av skuld, skall vara giltig krävs enligt 23 (5 första stycket TrL antingen att samtycke inhämtas från innehavarna av pensionsfordringarna eller att tillsynsmyndigheten medger att sådant samtycke inte behöver inhämtas. Tillsynsmyndigheten har rätt att lämna sådant medgivande om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Hör pensionsstiftelse till företrädarens närings- verksamhet skall dock tillsynsmyndigheten alltid avgöra om och på vilka villkor stiftelsen skall överföras till efterträdaren. Enligt 25 & TrL gäller, med vissa undantag, att en arbetsgivare som upphör med näringsverk- samhet utan att ansvaret för pensionsutfästelsen överflyttas på annan, skall trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pen- sionsförsäkring.

6.3.2. Skatterättsliga regler

De skatterättsliga reglerna om pensionsstiftelser avser dels den skatte- mässiga behandlingen av själva stiftelsen dels förutsättningarna för ar- betsgivares avdragsrätt för avsättning till pensionsstiftelse och dels in- täktsbeskattningen hos arbetsgivaren för gottgörelse.

Vad först gäller den skattemässiga behandlingen av själva pensions- stiftelsen innebär nuvarande regler följande. Enligt 7 & 4 mom. första stycket SIL gäller att pensionsstiftelse som avses i TrL är inskränkt skattskyldig och att skattskyldigheten omfattar endast inkomst av fastig- het. Pensionsstiftelse är frikallad från skattskyldighet för förmögenhet, såvida inte denna är nedlagd i rörelse och stiftelsen inte är frikallad från skattskyldighet för inkomst av rörelsen (6 & 1 mom. femte stycket SFL). * Enligt 7 5 4 mom. andra stycket SILjämfört med 7 5 6 mom. femte stycket samma lag kan emellertid pensionsstiftelse under vissa förutsättningar bli oinskränkt skattskyldig. Sådan utvidgning av skattskyldigheten in- träffar för pensionsstiftelse som under längre tid inte bedrivit eller kan förväntas bedriva verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. Att stiftelsen lägger avkastning till kapitalet medför sådan oinskränkt skattskyldighet endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 & TrL. En närmare beskrivning av förutsättningarna för att en pensionsstiftelse skall förlora sin inskränkta skattskyldighet kommer att göras i ett följande avsnitt.

Reglerna om arbetsgivares avdragsrätt för medel som avsatts till pen- sionsstiftelse finns i punkterna 2 b och 2 e av anvisningarna till 29 & KL. För innehållet i dessa regler har lämnats en redogörelse i avsnitt 5.1, vartill hänvisas.

6.4. Vissa statistiska uppgifter angående pensionsstiftelser m.m.

För att få en bild av pensionsstiftelseinstitutets betydelse för att trygga pensionsåtaganden har utredningen dels tagit del av undersökningar utförda i andra sammanhang och dels själv utfört vissa mindre under- sökningar. Av dessa framgår bl.a. följande.

Stiftelseutredningens (.lu 1975101) delbetänkande(Ds Ju 197914) ”Stif- telser” innehåller vissa statistiska uppgifter angående bl.a. pensionsstif- telser hänförliga till förhållandena den 31 december 1976. Av dessa uppgifter framgår att antalet pensionsstiftelser uppgick till ca 1 400 med en sammanlagd bruttoförmögenhet av ca 5,6 miljarder kr. Av den totala förmögenheten hänförde sig ca 4 miljarder kr. till 10 stiftelser. För närvarande (juni 1985) kan antalet pensionsstiftelser beräknas till ca 2 000 med en sammanlagd förmögenhet av drygt 13 miljarder kr. Vid beräkning av stiftelsernas förmögenhet har vissa länsstyrelser angivit bruttoförmögenheten på samma sätt som i Stiftelseutredningens under— sökning medan andra angivit nettoförmögenheten. Vid beräkning av beloppet 13 miljarder kr. har angivna förmögenheter adderats utan hänsynstagande till att de delvis avser skilda saker. Av de nuvarande pensionsstiftelserna finns drygt 1 000 i Stockholms län. Den samlade behållningen för dessa stiftelser uppgår till ca 1 1,7 miljarder kr., varav ca 6 miljarder kr. i Konsumentkooperationens pensionsstiftelse.

De resultat som framgår av de undersökningar som redovisats i stif- telseutredningens nämnda betänkande och de som framgår av utred- ningens egna undersökningar är inte jämförbara i alla hänseenden. I fråga om utredningens egna undersökningar gäller också att de är ofull- ständiga så till vida att fem län utanför storstadslänen inte har lämnat några uppgifter. Även med dessa reservationer kan enligt utredningens mening vissa slutsatser dras av de siffror som redovisats. En sådan är att antalet pensionsstiftelser ökat i betydande grad, från 1 400 till ca 2 000, under den angivna tiden. Den sammanlagda förmögenheten i pensions- stiftelser har också ökat, även mätt i reala termer. Dessa två förhållanden visar enligt utredningens mening att avsättning till pensionsstiftelse av arbetsgivare uppfattas som en intressant form för att trygga pensions- åtaganden. Att antalet pensionsstiftelser är ökande bekräftas också från t.ex. länsstyrelsen i Stockholms län där antalet nytillkomna stiftelser under de senaste åren uppgått till ca 60 per år. En annan slutsats som kan dras av det angivna materialet är att ett mycket litet antal pensionsstif- telser svarar för en mycket stor del av den totala förmögenheten hos dessa medan ett stort antal pensionsstiftelser har förhållandevis obetyd- liga tillgångar.

6.5. Utredningens överväganden

6.5.1. Inledning

En grundläggande förutsättning för att rätt till avdrag vid beskattning för kostnader avseende tryggande av pension skall föreligga är att kost- naderna verkligen skall tillgodose pensioneringsändamål. I denna grundläggande förutsättning ingår flera moment. Ett sådant moment är att de kostnadsbelopp som innefattas i avdragsrätten inte får överstiga de av lagstiftaren godtagna normerna, dvs. de får inte avse för höga förmåner. Detta moment har utredningen utförligt behandlat i avsnitt 5. Ett annat moment är att tillse att de förmåner som de avdragsgilla kostnaderna avser att trygga i slutändan verkligen kommer pensionsbor- genärerna till del och inga andra. Detta betyder att utredningen finner anledning att noga beakta den kritik som innebär att nuvarande regler kanske inte skulle vara tillfyllest när det gäller tillgodoseendet av pen- sionsborgenärernas säkerhet. Denna kritik skall tas upp och övervägas i det följande i avsnitt 6.5.2. Ett tredje moment, som i viss mån samman- hänger med de föregående, är regler i syfte att förhindra möjligheter att skattemässigt utnyttja pensionsstiftelseinstitutet för andra ändamål än vartill det egentligen är avsett, dvs. möjligheter att utnyttja det för uppnående av ej avsedda skattekrediter. Denna fråga avser utredningen att behandla i avsnitt 6.5.3, liksom andra frågor rörande beskattningen av pensionsstiftelser.

6.5.2. Säkerhetskravet

Rec'an pensionsstiftelseutredningen tog upp frågan huruvida det var lämpligt att låta arbetsgivaren själv ansvara för sina pensionslöften (SOU 1965:41 s. 68 ff). Vid en jämförelse mellan tryggande genom av- sättning till reversstiftelse och köp av pensionsförsäkring fann pensions- stiftelseutredningen att försäkringsformen obetingat hade företräde om man ville trygga arbetstagarnas anspråk på pension på ett så effektivt sätt sorr. möjligt. Pensionsstiftelseutredningen pekade på vissa brister i då- varande regler och kom därefter in på frågan om befogenheten av själva stiftelseinstitutet (s. 75). Utredningens överväganden ledde till att revers- stiftelsen inte var nödvändig för att skydda en för pensionering tillska- pad post i balansräkningen från att upplösas i bokföringsteknisk mening (s. 76). Pensionsstiftelseutredningen föreslog (s. 78 ff) därför att revers- stiftelserna skulle ersättas av en reservering i balansräkningen. I fråga om realstiftelser ansåg pensionsstiftelseutredningen däremot att bedöm- ningen blev en annan eftersom dessa stiftelser erbjöd pensionsborgenä- rerna en pant som hade självständigt värde. Dessa stiftelser borde därför få bestå men lagstiftaren borde ge närmare regler om förvaltning och tillsyn som siktade till att göra stiftelsen ekonomiskt fristående från arbetsgivaren.

Även under senare tid har det från olika håll rests frågor om behovet av pensionsstiftelseinstitutet i ett framtida system för tryggande av pen- sionsförmåner. Sådana frågor har t.ex. framförts av länsstyrelsen i

Stockholms län i remissyttrande över tjänstepensionsutredningens delbe- tänkande (Ds B 1978zl3) ”Avdragsrätt för utländska pensionsförsäk- ringspremier m.m.” Länsstyrelsen påpekade bl.a. att problem hade upp- stått i fråga om pensionsstiftelsernas utlåning av medel både till arbets- givaren och till utomstående och framhöll att det inte kunde uteslutas att stiftelsepengar på omvägar kommit huvuddelägare till godo. Länsstyrel- sen framhöll vidare att kravet på trygghet för pensionärsborgenärerna kunde tillgodoses på ett bättre sätt genom pensionsförsäkring.

Som redan nämnts i avsnitt 6.1 ingår det inte i utredningens uppdrag att se över frågor om pensionsstiftelseinstitutet som tryggandeform. Här må också erinras om den i inledningen nämnda bakgrunden till att pensionsstiftelser godtagits som metod att säkerställa pensionsutfästelser. Det anförda skälet — vissa arbetsgivares behov av att via återlånsmöj- ligheter ha pensionsmedlen arbetande i rörelsen torde alltjämt äga full aktualitet.

Om den sedermera tillkomna möjligheten att ta upp pensionsskuld i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner må i detta sam- manhang sägas följande. Skuldföringsmetoden tillgodoser genom sin enkelhet i högre grad än stiftelseinstitutet nyssnämnda behov hos arbets- givare. Metoden är emellertid förenad med krav på kreditförsäkring genom en uttrycklig bestämmelse i nu gällande lag om arbetsgivaren önskar avdrag för avsättningen. Utredningen föreslår ingen ändring härvidlag. Sådan kreditförsäkring meddelas hittills, enligt vad utred- ningen har sig bekant, endast av FPG. FPG:s villkor för tecknande av försäkring tar inte uteslutande fasta på arbetsgivarens kreditvärdighet utan ställer jämväl vissa särskilda krav på pensionförmånerna för före- tagets anställda, något som sammanhänger med att det primära syftet för FPG:s verksamhet är att kreditförsäkra ITP-planens förmåner. Av den- na anledning står Skuldföringsmetoden inte öppen för alla arbetsgivare.

Pensionsstiftelser har som framgår av det tidigare anförda inte själva rätt att utfästa pension. De står i stället som säkerhet för pensionslöften som arbetsgivaren har lämnat. Sett från pensionsborgenärernas syn- punkt är pensionsstiftelsernas viktigaste uppgift därför att trygga deras fordringar. Detta tryggande åstadkoms i princip genom att arbetsgivaren avsätter medel till stiftelsen, vilket måste ske genom att han för över realtillgångar till stiftelsen, varefter dessa tillgångar i princip är undan- tagna arbetsgivarens disposition. Tillgångarna är efter överföringen inte åtkomliga för andra arbetsgivarens borgenärer än de pensionsrättsinne- havare som omfattas av stiftelsens ändamål.

Pensionsstiftelsernas tryggandefunktion förstärks även av andra be- stämmelser i TrL som handlar om sådana stiftelser. Exempel på bestäm- melser av detta slag är de regler som anger i vilken ordning arbetsgivaren har rätt att gottgöra sig ur en pensionsstiftelse, de som reglerar samman- sättning och beslutförhet hos pensionsstiftelses styrelse och de som handlar om förfarandet vid likvidation av pensionsstiftelse.

Ytterligare en viktig regel som syftar till att öka pensionsborgenärenas säkerhet är bestämmelsen i 1 l & TrL om att pensionsstiftelsen inte får ta emot fordran mot arbetsgivaren. Denna regel kan sägas vara principiellt sett i viss mån genombruten genom bestämmelser i samma paragraf att

stiftelsen får låna ut medel till arbetsgivaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det.

Avgörande för frågan huruvida en pensionsstiftelse som lånat ut me- del i praktiken skall kunna anses vara en realstiftelse blir därför, bortsett från dispensfallen, om den säkerhet som lämnats för länet är tillräcklig.

Enligt 31 åTrL är länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist tillsynsmyndighet beträffande pensionsstiftelser. I fråga om till- synsmyndighetens befogenheter och åligganden beträffande stiftelser enligt TrL gäller 1929 års lag om tillsyn av stiftelser i tillämpliga delar. Detta innebär bl.a. att tillsynsmyndigheten skall tillse att stiftelsens förmögenhet är nöjaktigt placerad. I bl.a. Stockholms län används av kammarkollegiet tillämpade ”normalplaceringsregler för stiftelses me- del”. Dessa regler, som utgör en sammanställning av en sedan länge av kommerskollegiet tillämpad praxis beträffande placering av större stif- telsers och fonders medel, används såväl beträffande pensionsstiftelse som annan stiftelse, har intagits som bilaga 3.

TrL innehåller som nyss anförts i 11 å en bestämmelse om att pen- sionsstiftelse kan låna ut medel till arbetsgivaren om betryggande säker- het ställs för lånet eller om tillsynsmyndigheten medger det. Vad först gäller frågan om sådan utlåning efter dispens kan konstateras att dessa fall är mycket få om de numera ens förekommer. Tillsynsmyndigheten i Stockholms län har t.ex. uppgivit (juni 1985) att det inte på många år inkommit någon ansökan om en sådan dispens. I det alldeles övervägan- de antalet fall sker däremot utlåning alltså mot säkerhet. För dessa fall är tillsynsmyndighetens uppgift att pröva om lämnad säkerhet uppfyller TrL:s krav att vara betryggande. Utredningen har försökt att utröna vilka krav som tillsynsmyndigheten ställer för att lämnad säkerhet skall anses vara betryggande vid återlån till arbetsgivaren. Från tillsynsmyn- digheten i Stockholms län, som svarar för tillsynen av ca 1 000 av landets totalt ca 2 000 pensionsstiftelser, har uppgivits att man där kräver sådan säkerhet som anges i normalplaceringsreglerna (se bilaga 3). Det har även uppgivits att tillsynsmyndigheterna i övrigt gör en likartad bedöm- ning.

Det kan vara naturligt att jämföra det sålunda tillämpade säkerhets- kravet med de krav som banker tillämpar vid sin kreditgivning. För bankernas del torde gälla att det inte är möjligt att fastställa kravet på betryggande säkerhet i en entydig formel eftersom detta påverkas av omständigheter i det enskilda fallet. Av betydelse är således bl.a. kredit- tagarens kreditvärdighet, kredittidens längd och kreditens ändamål. All- mänt sett torde dock kunna sägas att säkerhetskrav av den innebörden som tillsynsmyndigheterna synes tillämpa vid återlån från pensionsstif- telse motsvarar högt ställda krav vid kreditgivning i bank och att sådan kreditgivning kan förekomma mot sämre säkerhet.

Det anförda ger enligt utredningens uppfattning vid handen att behov i och för sig inte synes föreligga av ytterligare skärpningar av säkerhets- kravet vid lån från pensionsstiftelse till arbetsgivare. Som kommer att framgå av det följande föreslår utredningen i samband med ändrade regler för beskattning av pensionsstiftelser att överskott i pensionsstiftel- se skall under vissa förutsättningar få återgå till arbetsgivaren. Detta

förhållande föranleder utredningen emellertid att föreslå att alla län som pensionsstiftelse lämnar till arbetsgivaren skall godkännas av tillsyns- myndigheten.

6.5.3. Beskattning av pensionsstiftelser 6.5.3.1 Överlämnad skrivelse

I en av regeringen till utredningen överlämnad skrivelse från Sveriges industriförbund anförs bl.a. följande.

”Vid tillämpningen av gällande skattelag har det uppkommit delade meningar rörande tolkningen av 53 & kommunalskattelagen, anv. p. 8, st. 3, såvitt gäller pensionsstiftelser.

Enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. föreligger skyldig- het för stiftelse att reservera avkastning med belopp, som erfordras för täckande av pensionsstiftelsens förpliktelser. Den meningen har gjorts gällande, att det ovan citerade lagrummet innebär hinder för stiftelsen att alls reservera medel därutöver.

Mot denna tolkning av lagrummet har anförts, att den är ägnad att framkalla risk för att stiftelseförmögenheterna kommer att visa sig otill- räckliga för att säkerställa pensionsborgenärerna.

Tolkningsfrågan framgår närmare av bilagda PM, som utgör del av en partsinlaga i ett av de ärenden som uppkommit.

Sveriges industriförbund hemställer, att skyndsamma åtgärder måtte vidtagas för ett förtydligande av lagrummet på så sätt att ovannämnda risk elimineras”.

Det av industriförbundet angivna lagrummet, punkt 8 tredje stycket av anvisningarna till 53 & KL ändrades genom SFS 1984le61 och åter- finns nu dels i 7 5 6 mom. tredje stycket SIL, dels i 7 & 4 mom. andra stycket samma lag. Det förstnämnda stadgandet har följande lydelse.

Om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar, är stiftelsen oavsett dess ändamål skattskyldig för all inkomst.

Lydelsen av 7 lj 4 mom. andra stycket SIL är följande.

Vad som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsvarande tillämpning i fråga om stiftelse som avses i detta moment. Att pensionsstiftelse lägger avkast- ning till kapitalet medför dock skattskyldighet för all inkomst endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 (å TrL.

I den promemoria som fogats till industriförbundets skrivelse anförs sammanfattningsvis att den åberopade anvisningspunkten inte får mot- satstolkas. Det framhålls att av lagrummet med andra ord inte får slutas, att en ackumulering av avkastningen skulle vara förbjuden i andra fall än där en sådan uttryckligen anges som tillåten. Ackumuleringen skulle enligt promemorian tvärtom få ske så långt medlen inte kan antas

komma att användas till stadgefrämmande ändamål. Det påpekas också att med en sådan uppfattning i tolkningsfrågan någon konflikt inte uppkommer mellan pensionsborgenärernas intresse och ifrågavarande anvisningspunkt.

6.532. Skatteövervakning

Som utredningen tidigare anfört ingår som grundförutsättning för rätt till avdrag för tryggandekostnader att dessa kostnader verkligen avser ett pensioneringsändamål. Av det därvid anförda framgår också att som ett viktigt moment i denna grundförutsättning gäller att pensionsstiftelsein- stitutet är kringgärdat med sådana regler att det inte kan användas för uppnående av ej avsedd skattekredit. '

Pensionslöften omfattar i regel långa tidsperioder. Även tryggandet måste således upprätthållas under lång tid. De ekonomiska förhållande- na för en arbetsgivare som en gång i tiden grundat en pensionsstiftelse kan ändras under den tid som hans pensionsåtaganden gäller. Men just de regler som är tillkomna för att under här angivna omständigheter skapa säkerhet för pensionsborgenärerna kan utnyttjas för olika åtgär- deri skatteundandragande syfte. Pensionsstiftelseformen används ofta som form för att trygga pensioner åt företagsledare i fåmansföretag eller denne närstående personer. Vidare är med nuvarande skatteregler svårt att övervaka att pensionsstiftelser verkligen fullgör sitt ändamål, dvs. att de inte enbart ackumulerar överskottsmedel. På grund av att pensions- stiftelsers förmögenhet utom när det gäller att beräkna arbetsgivares s.k. disponibla pensionsmedel inte är underkastade någon i lag föreskriven värderingsnorm är det nämligen svårt att upprätthålla likformighet i vad avser uppskattningen av sådan förmögenhets verkliga värde. Av olika skäl, främst med hänsyn till tryggandeaspekter, har man funnit det nöjaktigt att iaktta försiktighet vid värderingen av pensionsstiftelses tillgångar.

Nuvarande skatteregler liksom de i praxis iakttagna principerna för värdering av pensionsstiftelsers förmögenheter torde medföra att flerta- let sådana stiftelser är inskränkt skattskyldiga och således erlägger skatt endast för garantibelopp i den mån de äger fastighet. Även denna skat- tebetalning upphör vid 1986 års taxering. Stiftelsen är dock skattskyldig till statlig fastighetsskatt, i den mån den äger sådana fastigheter som avses i 1 Q' lagen (l984:1052) om statlig fastighetsskatt. Några andra inskränkningar i pensionsstiftelsers verksamhet än som förestavas av stiftelseändamålet och reglerna i lagen (1929: 1 16) om tillsyn över stiftel- ser finns inte, om man bortser från de regler i 11 & TrL som inskränker transaktioner mellan stiftelsen och det företag som grundat stiftelsen. Därigenom kan en pensionsstiftelse komma att bedriva yrkesmässig verksamhet, t.ex. värdepappersförvaltning i konkurrens med andra rättssubjekt som inte åtnjuter någon inskränkning i skattskyldigheten.

Enligt utredningens mening bör skatteövervakningen av pensionsstif- telsr kunna förbättras ytterligare. Framför allt bör skapas ökade garan- tier för att inte pensionsstiftelser ackumulerar överskottsmedel utan att detta leder till skattekonsekvenser.

De av utredningen här berörda problemen har föranlett ett förslag till omläggning av systemet för beskattning av pensionsstiftelser. Närmare om huvudlinjerna i detta förslag följeri avsnitt 6.5.3.3.

6.5.3.3 Utredningens förslag till beskattning av pensionsstiftelser

De synpunkter som utredningen har lagt fram i avsnitt 6.5.3.2 har för- anlett utredningen att föreslå en omläggning av systemet för beskattning av pensionsstiftelser. Dessa bör i princip bli oinskränkt skattskyldiga för all inkomst och således underkastade deklarationsskyldighet om brut- tointäkten överstiger 100 kr. De förhållanden som utöver tryggandeän- damålet för närvarande torde grunda den inskränkta skattskyldigheten, nämligen överskottets användning för syften som anges i 21 å andra stycket TrL, bl.a. välgörande eller annat allmännyttigt ändamål som tillsynsmyndigheten bestämmer, synes inte längre behöva upprätthållas. Överskott i stiftelse kan i viss utsträckning elimineras genom nya utfäs- telser. Att överskott verkligen använts för välgörande eller annat allmän- nyttigt ändamål enligt tillsynsmyndighetens bestämmande torde vara ytterst ovanligt. Härutöver kommer den synpunkten att den allmänna sociala välfärden i våra dagar är bättre anordnad än vid tillkomsten av de bestämmelser i 21 å andra stycket TrL varom fråga nu är.

En följd av utredningens ståndpunktstagande i denna del är att över- skott bör få återgå till arbetsgivaren. Detta bör dock få ske endast i samband med likvidation av stiftelsen. Meningen är inte att genom arbetsgivarens rätt till överskottet stimulera till överavsättningar. Vidare synes pensionsborgenärernas rätt bättre tillgodoses, om arbetsgivarens rätt till överskottet kan göras gällande endast vid stiftelsens likvidation. Att även andra skäl föreligger för utredningens förslag i denna del framgår av avsnitt 6.5.4.

En pensionsstiftelse bör inte belastas med skatt så länge den verkligen fullgör sitt ändamål. En sådan stiftelse synes principiellt sett kunna anses fullgöra sitt ändamål så länge förmögenheten inte överstiger den pen- sionsreserv som svarar mot tryggandeändamålet. Utredningen kommer som avslutning i detta avsnitt att ytterligare diskutera några synpunkter som hänger samman med spörsmålet vad som skall anses med fullgöran- de av ändamålet.

Tekniskt sett kan frågan om skattebefrielse för pensionsstiftelse som fullgör sitt ändamål lösas på ett flertal olika sätt. En metod är den som för närvarande kommer till användning, dvs. inskränkning i skattskyl- digheten. Denna metod är dock som utredningen sökt påvisa i det föregående, behäftad med vissa brister, i synnerhet vad gäller kontroll- sidan. En annan metod är att konstruera ett avdrag, antingen som omkostnadsavdrag i den eller de förvärvskällor vari skattepliktiga intäk- ter förekommer för stiftelsen eller som ett allmänt avdrag. Denna metod har dock också sina brister. Den allvarligaste invändningen mot meto- den är att den blir svår att konstruera för situationer där stiftelsen har skattefria intäkter som används för stiftelseändamålet. I sådana fall måste komplicerade regler införas för att uppnå syftet med skatteregler-

na och åstadkomma en rättvis beskattning.

Utredningen har slutligen stannat för att föreslå en tredje metod som synes leda till enklare hantering. Denna metod innebär en skattereduk- tion, dvs. avdrag från den på vanligt sätt debiterade skatten, i de fall skattebetalning skulle leda till att stiftelsens förmögenhet i den del den inte överstiger arbetsgivarens avdragsgilla pensionsreserv måste tas i anspråk för sådan betalning. En mer detaljerad beskrivning av hur metoden är avsedd att tillämpas lämnas i specialmotiveringen, avsnitt 11 (under 4 kap. 32 & tryggandelagen).

Den här av utredningen i korthet presenterade metoden förutsätter vissa andra regler. De viktigaste, vid sidan av ett avskaffande av de hittills gällande bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet, är följan- de.

Pensionsstiftelsers inkomster skall deklareras och taxeras efter samma principer som för andra skattesubjekt av kategorien juridiska personer, t.ex. aktiebolag eller ekonomiska föreningar. För tydlighets skull har intagits en bestämmelse att avsättning som gjorts till stiftelse inte utgör skattepliktig inkomst för stiftelsen. Gottgörelse som stiftelse lämnar utgör å andra sidan inte någon avdragsgill kostnad för stiftelsen. Special- regler behövs emellertid för bestämningen av förmögenheten. Som fram- går av redogörelsen i det tidigare finns för närvarande inga andra före- skrifter om beräkning av stiftelses förmögenhet än när fråga är om att bestämma s.k. disponibla pensionsmedel hos arbetsgivare (se 28 & åtton- de stycket KL). I sådana fall skall förmögenheten beräknas enligt de grunder som gäller vid beräkning av stiftelses förmögenhet enligt SFL. Utredningen anser att regler bör finnas om beräkning av pensionsstiftel- ses förmögenhet och föreslår alltså sådana. Principerna för värdering av förmögenheten bör vara desamma som finns i SFL för andra fall, med bortseende från de specialbestämmelser som finns för beräkning av förmögenhet som ingår i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruks- fastghet och rörelse. Skälet till att dessa specialbestämmelser inte före- slås skola gälla för beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet är att det här inte handlar om att få fram underlag för en förmögenhetsbeskattning utan om att erhålla material för bedömning av huruvida skattereduktion skall ske eller inte.

L'töver det här anförda synes vissa ändringar påkallade när det gäller de civilrättsliga reglerna för pensionsstiftelser. Dessa ändringar skall beröras i avsnitt 6.5.4.

Sam förutskickades i det föregående bör i förevarande sammanhang till diskussion tas upp ytterligare några frågor som hänger samman med spörsmålet om pensionsstiftelses fullgörande av sitt ändamål. Här är föra att märka att det samband som tidigare funnits mellan civilrätt och skatterätt brutits i och med 1975 års lagstiftning om begränsningar i avdragsrätten. Det torde kunna hävdas att pensionsstiftelseinstitutet numera används främst för att garantera ett tryggande för så mycket av pensionsrätten som svarar mot arbetsgivarens skatterättsliga avdragsut- rymme. Utredningen har emellertid inte funnit det vare sig förenligt med sitt ippdrag eller oundgängligen påkallat av andra skäl att föreslå civil- rättsliga begränsningar i tryggandemöjligheterna på förevarande områ-

de. En fråga för sig blir då om en pensionsstiftelse som tryggar större pensionsförmåner än vad som svarar mot det skatterättsliga avdragsut- rymmet skatterättsligt sett skall anses fortfarande fullgöra sitt ändamål och med beaktande av pensionsreserven för ej avdragsgilla pensionså- taganden bli befriad från att betala skatt enligt den här diskuterade ordningen. Utredningens inställning i denna del är att någon sådan befrielse inte bör komma i fråga. Skälet härtill är att det som nyss antytts måste anses ligga i linje med de år 1975 och senare av statsmakterna antagna begränsningarna i avdragsutrymmet att också begränsa skatte- friheten för pensionsstiftelser i motsvarande mån. Slutsatsen av det här förda resonemanget blir att en pensionsstiftelse skatterättsligt sett inte bör kunna anses fullgöra sitt ändamål utöver de ramar som enligt före- liggande förslag begränsar utrymmet för avdrag avseende tryggande- kostnader. Utredningen finner det dock mindre lämpligt att vid utform- ningen av reglerna för beskattning av pensionsstiftelser utgå från be- greppet ”fullgörande av sitt ändamål” eftersom en pensionsstiftelse kan ha som ändamål att civilrättsligt trygga pensioner utöver avdragsutrym- met.

En annan fråga som hänger samman med begreppet ”fullgörande av stiftelseändamålet” rör säkerhetsaspekten. Pensionsstiftelser tjänstgör som ett slags ”pant” för arbetsgivarens pensionsutfästelser. Pensionsut- fästelser avser vanligen lång tid. Ett naturligt krav för att skydda pen- sionsborgenärerna är att stiftelsekapitalet får byggas upp med margina- ler till säkerhet för värdeförstöring av olika slag. Det kan erinras om att värderingsregler för pensionsstiftelser för närvarande saknas. Som en följd av alltför långtgående skattekrav på pensionsstiftelser kan uppstå obenägenhet hos stiftelseförvaltningen att placera kapitalet på bästa sätt från avkastningssynpunkt. En aspekt som hör hit är jämförelsen i för- valtningsbetingelser mellan å ena sidan kapital som förvaltas inom försäkringsväsendet och kapital förvaltat i pensionsstiftelser å den and- ra. En annan aspekt är skyddet mot inträffad inflation. Utredningen har inte ansett det ligga inom utredningsuppdraget att närmare analysera denna aspekt. Det kan här erinras om det arbete som för närvarande bedrivs av realränteskattekommittén (Dir. 1985z24). Tekniskt sett är det emellertid lätt att i utredningsförslaget på förevarande punkt bygga in en säkerhetsfond att läggas till pensionsreserven när skattereduktionen be- räknas. Något förslag rörande storleken av en sådan säkerhetsfond, avsedd att motverka värdefluktuationer o.d., läggs emellertid inte fram i detta betänkande. Utredningen har inte något närmare underlag för beräkning av storleken av en sådan fond. Det har emellertid från nä- ringslivshåll framförts önskemål härom i en storleksordning av omkring tjugo procent.

6.5.4. Utredningens förslag till ändringar i övrigt beträffande pensionsstiftelser

Som framgår av avsnitt 6.5.3.3 föreslår utredningen nya regler för be- skattning av pensionsstiftelser, innebärande att sådana stiftelser blir i princip underkastade full skattskyldighet men befriade från skyldighet

att betala skatt så länge som de fullgör enbart sitt skattemässigt definie- rade ändamål. Ändamålet bör som hittills få vara uteslutande att trygga tjänstepensioner för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare eller för efterlevande till arbetstagare eller förutvarande arbetstagare.

Enligt nuvarande ordning, som kvarstår oförändrad sedan tiden före 1975 års ändringar i skattereglerna på tjänstepensionsområdet, förelig- ger överskott på pensionsstiftelses kapital, när tillgångarna överstiger den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension, som tryggas av stiftelsen, eller, om stiftelsen tryggar utfästelser enligt allmän pensionsplan, pensionsreserven enligt denna.

Det tidigare sambandet mellan civilrätt och skatterätt har som nämnts i det föregående numera brutits. Utredningen har som därvid också nämnts inte funnit anledning att ta ställning till frågan om den civilrätts— liga behandlingen när det gäller tryggande av pensioner som så att säga ligger utanför den skatterättsligt medgivna ramen i avdragshänseende. Utredningen anser med andra ord att nuvarande civilrättsliga tryggande i förhållande till arbetsgivare och dennes övriga borgenärer bör kunna upprätthållas även i fortsättningen. Av det anförda följer således att överskott i stiftelsen civilrättsligt sett skall anses föreligga först sedan tillgångarna överstiger stiftelsens egna skulder och den hos arbetsgiva- ren föreliggande civilrättsliga pensionsreserv som hänför sig till pensio- ner som omfattas av stiftelsens ändamål.

] överensstämmelse med vad som nu gäller enligt 145 första stycket TrL anser utredningen att arbetsgivaren skall få gottgöra sig ur pensions- stiftelse för vissa slag av kostnader som han har haft. Enligt nuvarande bestämmelser får sådan gottgörelse ske för vissa närmare angivna slag av kostnader som inte behöver vara anknutna till i förväg gjorda åtaganden men som ändå, till följd av regeln i 14 & tredje stycket TrL, inte får avse utgift eller redovisning för annan arbetstagare än sådan, som omfattas av stiftelsens ändamål, eller sådan arbetstagares efterlevande.

Nuvarande pensionsstiftelselagstiftning bygger på tanken att pen- sionsstiftelser utöver sin primära uppgift i sista hand fyller ett allmän- nyttigt ändamål av mer allmän karaktär. Utredningen har, som tidigare flera gånger antytts, övergivit denna grundidé och föreslår i stället att en pensionsstiftelse skall uppfylla det speciella tryggandeändamål som an- ges i dess stadgar. Därutöver skall den beskattas som ett vanligt skatte- subjekt, dvs. behandlas som oinskränkt skattskyldig juridisk person. På grund härav saknas anledning att låta stiftelsens medel komma annat ändamål tillgodo än det särskilt angivna. Överskottsmedel skall tillfalla arbetsgivaren, men först efter likvidation. Som en följd av denna stånd- punkt anser utredningen att arbetsgivaren bör få gottgöra sig endast i fråga om kostnad som direkt hänför sig till stiftelsens ändamål.

Enligt nuvarande bestämmelser får pensionsstiftelse för arbetsgiva- rens räkning betala pensionspost eller annat som avses i 14 å TrL —- dvs. vad som kan leda till gottgörelse endast om det kan antagas att den berättigade annars inte erhåller betalning av arbetsgivaren utan avsevärt dröjsmål, eller om tillsynsmyndigheten för särskilt fall medger det. Skä- let till denna restriktion i vad avser rätten för pensionsstiftelse att betala pensioner m.m. synes sammanhänga med regeln i 12 & TrL att pensions-

stiftelse inte får utfästa pension (se t.ex. NJA II 1967 s. 193) och torde ytterst grundas på omsorg om arbetsgivarens borgenärer.

En pensionsstiftelSes huvudsakliga uppgift är att trygga pensionsut- fästelserna dvs. förvalta kapitalet så att det så långt som möjligt vid varje tidpunkt svarar mot den pensionsreserv som enligt det i det föregående anförda kan tryggas av pensionsstiftelse. Det kan naturligtvis leda till en försvagning av en stiftelses konsolideringsförmåga om den utrustas med obegränsade befogenheter att själv betala ut pensioner efter arbetsgiva— rens anvisningar. Å andra sidan bör denna risk inte överdrivas. Det kan många gånger t.o.m. vara lämpligt att administrationen av pensionsut- betalningar förläggs till pensionsstiftelse. Naturligtvis bör emellertid finnas resurser därtill i form av såväl erforderliga medel som förvalt- ningskapacitet. I den mån så är fallet borde således hinder inte möta mot att stiftelsen själv ombesörjer pensionsutbetalningar. Det synes lämpligt att tillsynsmyndigheten liksom hittills prövar förutsättningarna för att medge att pensionsstiftelse övertar bestyret med pensionsutbetalningar.

Som utredningen antytt i avsnitt 6.5.3.3 föreslås att överskottet vid likvidation av pensionsstiftelse skall få gå åter till arbetsgivaren. Ett skäl till detta förslag är att nuvarande ordning med användning till välgöran- de eller annat allmännyttigt ändamål synes otidsenlig. Ett annat skäl är följande. Enligt 100 a 5 konkurslagen (1921z225) föreligger numera be- gränsningar för konkursgäldenär och honom närstående enligt 29 a5 samma lag i fråga om rätten att bevaka bl.a. pensionsfordringar. Medel som överförts till pensionsstiftelse är endast begränsat åtkomliga för arbetsgivarens övriga borgenärer, se 34 5 konkurslagen. Det synes lämp- ligt att övriga borgenärer i arbetsgivarens konkurs skall kunna — före välgörande och allmännyttiga ändamål få konkurrera om överskotts- medel i stiftelse och därjämte få undersökt i vad mån medel som där finns avser icke bevakningsbara delar av pensionsfordringar tillhöriga konkursgäldenären eller honom närstående. Detta kan åstadkommas genom en regel som gör överskottet tillgängligt för arbetsgivaren. Även konkursförvaltaren skall anses ha rätt att klandra stiftelsestyrelsens ut- delningsförslag.

Utredningsförslaget innebär i förhållande till gällande ordning, sotn framgår av det föregående, att pensionsstiftelse blir oinskränkt skatt- skyldig samt att överskottet inte skall användas för välgörande eller annat allmännyttigt ändamål utan tillfalla arbetsgivaren. Gällande ord- ning 245 TrL innebär att vid överlåtelse av näringsverksamhet tillsynsmyndigheten med beaktande av stiftelsens ändamålsbestämning avgör om och på vilka villkor stiftelsen skall överföras till efterträdaren.

Har stiftelsen överskott på kapitalet, beslutar tillsynsmyndigheten för vilket ändamål detta får användas. Om särskilda skäl föreligger, får tillsynsmyndigheten förordna att stiftelsen efter överförandet skall avse endast den som innehaft fordran på pension mot företrädaren.

Att behålla gällande ordning såvitt avser likvidationsregler vid upp- hörande av näringsverksamhet i överlätelsefall skulle enligt utredning- ens mening ge upphov till betydande komplikationer. Bl.a. behövs sär- regler för behandling av överskottet. Vidare kan inte uteslutas att möjlig- heter till överföring av pensionsstiftelse kan ge upphov till ”handel”

med överskottsmedlen, vilket inte är önskvärt. Det förefaller då lämp- ligare atti normalfallet vid upphörande av näringsverksamhet alltid lik- videra stiftelse och läsa tryggandet enligt dess ändamål genom pensions- försäkringar åt destinatärerna. Önskar även efterträdaren trygga sina pensionsåtaganden genom stiftelse synes enklast att han får grunda en ny stiftelse och själv ange stiftelseändamålet. Likvidation avses emellertid inte skola ske i det fall att arbetsgivaren endast ändrar sin näringsverk- samhet. Likvidation bör ske först när arbetsgivaren upphör att driva näringsverksamhet. När överföring av näringsverksamhet sker från en arbetsgivare till en annan och båda har del i gemensam stiftelse synes nuvarande ordning emellertid kunna tillämpas utan större olägenheter.

Utredningen har uppmärksammat att det för närvarande inte finns någon regel om likvidationsskyldighet för stiftelse som saknar medel att tillgodose sina egna borgenärer. Fallet torde vara ovanligt i praktiken och någon föreskrift om tvångslikvidation i sådant fall finns inte med i utredningsförslaget. Något hinder mot att sätta pensionsstiftelse i kon- kurs torde inte föreligga.

Vissa andra ändringar i pensionsstiftelselagstiftningen berörs i spe- cialmotiveringen, avsnitt 11.

3." tr

. I__ rll'i |

7. Avtappningsreglerna enligt 28 5 kommunalskattelagen

7.1. Bakgrund

De s.k. avtappningsreglerna tillkom i sin ursprungliga form genom lag- stiftning år 1961 (se avsnitt 6 ang. stiftelser). Det året beslutades nya regler om avsättningar för pensioner på grundval av pensionsstiftelse- utredningens första betänkande SOU l96l:14. Skattskyldig erhöll av- drag för avsättning till stiftelse intill dess stiftelseförmögenheten motsva- rade pensionsreserven beräknad enligt 10 5 lagen den 8 december 1961 (nr 53) med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse. De avsättningar som gjordes före 1961 hade i många fall visat sig för stora i förhållande till de utfästelser stiftelserna skulle trygga. Detta berodde på bl.a. att utfästelser reducerats genom tillkomsten av ATP. Genom 1961 års lag- stiftning infördes regler som syftade till att återföra överskotten till beskattning. Denna s.k. avtappning begränsades till det belopp varmed stiftelseförmögenheten översteg 120 % av stiftelsens pensionsreserv. En- ligt övergångsbestämmelserna kunde dåvarande riksskattenämnden, om synnerliga skäl förelåg, under viss förutsättning medge rätt till avdrag för ATP- avgifter.

Pensionsstiftelseutredningens förslag kom genom lagstiftning år 1967 att medföra förändringar bl.a. genom att reversstiftelserna avskaffades och ersattes av redovisning av en särskild skuldpost Avsatt till pensioner i arbetsgivarens bokföring. Vad som är redovisat under detta konto är bundet av pensionsreserven i den mån reserven inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.

Utredningsförslaget innefattade skatteregler om avtappning i vissa fall av vad som fanns skuldfört på kontot Avsatt till pensioner. Dessa regler gick huvudsakligen ut på att disponibla pensionsmedel skulle minskas med det lägsta av följande två belopp nämligen de disponibla pensionsmedlen vid årets ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt. Om de disponibla pensionsmedlen vid utgången av vart och ett av de tre närmast föregående räkenskapsåren översteg en tiondel av pensionsreserven, fick några disponibla pensionsmedel inte finnas kvar på posten Avsatt till pensioner vid årets utgång.

Denna föreslagna ordning väckte kritik från remissinstanserna, som ansåg att den skulle innebära alltför stora krav på likviditet hos arbets- givarna. Departementschefen anförde i anledning därav (prop. l967:84 s. 52):

"Det är i och för sig önskvärt att avtappningsreglerna om möjligt utformas så att de inte leder till likviditetssvårigheter för företagen och att någon dispensregel inte är nödvändig. Detta kan man nå genom att utforma avtappningsregeln på det sätt som föreslagits av bl.a. näringslivets skattedelegation, nämligen att avtapp- ning sker med en tiondel av disponibla pensionsmedel vid beskattningsårets ingång. Därjämte skall minskning ske med belopp som svarar mot vad som under året avsatts till pensionsstiftelse och vad som må ha erlagts i engångspremie för pensionsförsäkring. Avtappning kan givetvis inte ske med större belopp än som svarar mot disponibla medel vid beskattningsårets utgång. Även om jag är med- veten om att det i flertalet fall inte är nödvändigt att avtappningen sker i så långsam takt är jag dock benägen att nu godta en sådan utformning av bestäm- melsen. En regel av denna innebörd har intagits i sjunde stycket av 28 5 1 mom. Sedan lagstiftningen tillämpats en tid bör avtappningsregeln emellertid överses med hänsyn till de uppgifter angående disponibla medel som då kan erhållas från deklarationerna.”

Genom den efterföljande lagstiftningen år 1967 infördes den ordningen att en minskning av pensionsskulden under rubriken Avsatt till pensio- ner under ett beskattningsår skulle räknas som intäkt av rörelse. Om denna post översteg arbetsgivarens pensionsreserv enligt 7 5 första styc- ket TrL räknades detta överskjutande belopp som intäkt (disponibla pensionsmedel). Denna intäkt beräknades dock högst till summan av avsättning under året till pensionsstiftelse, kostnad för inköp under året av pensionsförsäkring mot engångspremie och 1/10 av disponibla pen- sionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår i den mån denna summa översteg minskningen av posten Avsatt till pensio- ner.

Genom 1975 års lagstiftning infördes den begränsningen att avdrags- rätten omfattade endast förmåner enligt allmän pensionsplan eller mot- svarande. ] princip behölls dock då gällande avtappningsregler, med den ändringen att avtappningen av överskott med belopp motsvarande engångspremie för pensionsförsäkring utvidgades till att avse varje pen- sionsförsäkringspremie, dvs. att alla sådana premier skulle medföra skyldighet minska disponibla pensionsmedel med motsvarande belopp (prop. 1975/76:31 s. 135).

Från och med 1977 års taxering infördes en underrubrik till rubriken ”Avsatt till pensioner” nämligen ”Avdragsgilla pensionsåtaganden”. Där skall redovisas endast sådana pensionsåtaganden som är avdrags- gilla enligt den nya lagstiftningen.

Enligt 28 5 nionde stycket KL avses med ”disponibla pensionsmedel” vad som redovisas under nämnda underrubrik vid beskattningsårets ingång (=pensionsskulden) jämte pensionsstiftelses förmögenhet vid beskattningsårets utgång. För att fastställa storleken av disponibla pen- sionsmedel skall detta belopp minskas med pensionsreserven vid be- skattningsårets utgång. Uppstår då överskott utgör detta överskott dis- ponibla pensionsmedel som skall beskattas.

Enligt 28 5 sjunde stycket skall denna intäkt beräknas till lägst sum- man av avdragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och av- dragsgill avgift för pensionsförsäkring jämte en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår.

Departementschefen framhöll i prop. 1975/76:31 att även efter ge- nomförandet av lagstiftningen kvarstod problem och att han i ett annat sammanhang skulle göra en översyn av dessa frågor (prop. s. 145).

7.2. Gällande ordning

Minskning i bokföringen under visst beskattningår av posten Avdrags- gilla pensionsåtaganden räknas enligt uttryckligt stadgande i 28 5 KL som skattepliktig intäkt. Detsamma gäller gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid taxeringen. Gottgörelse får dock uppbäras ur medel för vilka avdrag inte medgivits endast om stiftelsen inte har andra medel att lämna gottgörelse med (jfr 19 5).

Minskning av posten Avdragsgilla pensionsåtaganden liksom gottgö- relse ur pensionsstiftelse utgör som ovan sagts i princip skattepliktig intäkt. Emellertid kan fall förekomma där beskattning ej skall ske. Som anförts i det föregående utgör inte gottgörelse från pensionsstiftelse skattepliktig intäkt till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka inte åtnjutits avdrag vid avsättning till stiftelsen. Det bör påpekas att skattefriheten för gottgörelse ur beskatta- de medel endast gäller de tidigare icke avdragsgilla avsättningarna, men däremot icke avkastning därå i stiftelsen. På motsvarande sätt kan ifråga om disponibla medel som ingår i posten Avdragsgilla pensionsåtagan- den situationer förekomma där en minskning i bokföringen av dessa medel icke skall beskattas (28 5 KL). Så är fallet om disponibla medel på sätt som ovan sagts blivit föremål för beskattning utan motsvarande minskning i bokföringen. Tänkbart är också att en ökning av dessa medel skett utan att skatteavdrag erhållits. I dylika fall skall en minsk- ning av posten Avdragsgilla pensionsåtaganden i motsvarande omfatt- ning icke räknas som skattepliktig intäkt.

Avtappningsreglerna skiljer sig i princip från vad som i övrigt gäller vid rörelsebeskattning, nämligen att en obeskattad reservering omedel- bart skall återföras till beskattning då det inte längre finns anledning till reservering.

7.3. Praktiska problem

De bestämmelser som ovan i korthet återgivits har ådragit sig kritik för att vara svåröverskådliga och dessutom svåra att tillämpa. Vidare har det gjorts gällande att en tillämpning av den givna definitionen av ”dispo- nibla pensionsmedel” enligt sin ordalydelse kan leda till beskattning trots att överskott inte förekommit.

Följande exempel kan belysa detta i det antagna fallet att pensions- skuld och pensionsreserv minskar år från år.

Utgången av år 1 är pensionsskulden ] 000 000 och pensionsreserven 1 000 000. Under år 2 sker inget nyintjänande. Pensionsförsäkringspremier erläggs med

100 000 kr. Netto minskar pensionsreserven till 900 000 kr. och pensionsskulden till samma belopp.

Under år 3 sker motsvarande som under år 2, varför pensionsskuld resp. pensionsreserv vid utgången av år 3 är 800 000 kr.

Vid utgången av år 2 finns enligt den givna definitionen disponibla pensions- medel till ett belopp av 100 000 kr. Denna skillnad skall tas upp som intäkt av rörelse (285 sjätte stycket KL). Intäkten skall dock lägst uppgå till summan av bl.a. avdragsgill avgift för pensionsförsäkring samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Detta inne- bär att en arbetsgivare i exemplet är 2 skall ta upp en intäkt om 100 000 kr. motsvarande minskningen under år 1. Eftersom han det året köpt en pensionsför- säkring för motsvarande belopp uppkommer ingen skatteeffekt för honom. År 3 blir han på motsvarande sätt beskattad men då dessutom för 1/10 av de 100 000 kr. som var disponibla pensionsmedel vid utgången av år 2.

Detta exempel visar att ordalydelsen är otillfredsställande och skulle, om den tillämpades ordagrant, leda till ett orimligt resultat.

Reglerna om avtappning är otillfredsställande också genom det för- hållandet att de kan ge visst utrymme för spekulation och skattekrediter genom anordningar med ej allvarligt menade pensionslöften. Sålunda är det möjligt att i goda tider komma överens om viss pension och avsätta medel för tryggande härav med avdragsrätt i avsikt att senare få dispo- nibla pensionsmedel att tappa av under lång tid sedan arbetstagaren avsagt sig sin pensionsrätt enligt en ny överenskommelse.

7.4. Utredningens förslag

På grund av de olägenheter som redovisats i avsnitt 7.3 har utredningen funnit att en lösning som i princip innebär beskattning av disponibla pensionsmedel i sin helhet för det beskattningsår under vilket de upp- kommit är det bästa sättet att komma till rätta med avtappningsproble- met.

En sådan lösning utan modifikationer skulle emellertid lätt kunna medföra likviditetsproblem. Utredningen föreslår därför en särskild uppbördsregel av innebörd att skattskyldig som drabbas av stora skatter på grund av avskattning kan få möjlighet att fördela dessa inbetalningar genom att erhålla anstånd med erläggande av skatt.

För skattskyldiga med progressiv beskattning föreslås den ytterligare lindringen att intäkten kan fördelas enligt reglerna för beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Även här vinns den för- delen att beskattningen sker vid blott ett tillfälle. Denna lättnad avses dock inte få åtnjutas i annat fall än när disponibla pensionsmedel uppstår till följd av pensionsberättigads död.

De föreslagna reglerna synes kunna komma att under vissa omstän- digheter innebära en faktisk skärpning av beskattningen. Med hänsyn till den förenkling som förslaget innebär anser utredningen att förslaget har så stora fördelar att de uppväger här berörda nackdel.

I detta sammanhang bör anmärkas att utredningen anser benämning- en ”disponibla pensionsmedel” mindre lyckad i regelsystemet. Pensions-

medlen behöver ju inte vara disponibla i den meningen att de står till arbetsgivarens disposition, nämligen i den mån arbetsgivaren har läm- nat icke avdragsgilla pensionsutfästelser. Medlen motsvarar då civil- rättsligt bindande pensionsutfästelser. Utredningen föreslår därför ter- men avskattningspliktiga pensionsmedel i stället.

Vidare bör erinras om att enligt 7 5 första stycket TrL posten Avsatt till pensioner inte får minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Denna föreskrift är straffsanktionerad i 8 5 TrL.

Utredningen anser att bestämmelsen i 7 5 första stycket TrL och den därtill knutna särskilda straffsanktionen är obehövliga. Enligt god bok- föringssed skall skulderna redovisas till faktiska belopp. Som framgår av 19 5 bokföringslagen (1976:125) behöver dock pensionsåtaganden inte skuldföras utan kan upptas inom linjen under rubriken Ansvarsförbin- delser. Reglerna i 7 och 8 55 TrL torde ha sin betydelse främst i skatte- hänseende. Någon skyldighet att upprätthålla längre gående skuldfö- ringsskyldighet än vad som framgår av bokföringslagen torde inte före- ligga. Nyss nämnda bestämmelser har efter 1975 års begränsningar i avdragsrätten vållat problem. Vad som nu behövs synes emellertid vara en regel motsvarande den som finns i t.ex. 125 lagen (1979:609) om allmän investeringsfond i fall av obehörigt utnyttjande av allmän inves- teringsfond. En minskning av skuldposten för avdragsgillt tryggande i den mån avdrag därför tidigare har medgivits men utan att avskattnings- pliktiga pensionsmedel uppkommit för arbetsgivaren bör således leda till en tilläggsskatt. Arbetsgivarens taxerade inkomst bör ökas med 40 % av den minskning han sålunda gjort av pensionsskulden.

För övrigt kan tilläggas att minskningar i den redovisade pensions- skulden som inte kan motiveras av motsvarande ändringar i pensions- reserven eller i gjorda tryggandedispositioner torde strida mot god bok- föringssed.

8. Pensionsinventarium

8.1. Sammanfattning

I detta avsnitt föreslår utredningen införande av regler om pensionsin- ventarium. Skyldighet att föra pensionsinventarium föreslås gälla för arbetsgivare som vid taxeringen har åtnjutit eller vill åtnjuta avdrag för kostnad för tryggande av tjänstepension enligt den s.k. jämförelsescha- blonen eller enligt alternativregeln. Reglerna kan i princip ses som en komplettering av bestämmelserna i bokföringslagen. Motivet för försla- get om pensionsinventarium är att det av flera skäl är angeläget att åstadkomma en i förhållande till rådande situation bättre redovisning av ett företags pensionsutfästelser. En sådan överblick är således av värde för företaget självt, för taxeringsmyndigheter som ska bedöma avdrags- yrkanden av ifrågavarande slag, men blir också av betydelse för pen- sionsborgenärerna och övriga intressenter. Skyldigheten att nämna pen- sionsutfästelse i pensionsinventarium avses bestå så länge tjänstepensio- nen är aktuell. I fråga om uppgiftsskyldighetens omfattning gäller att denna blir beroende av hur pensionen har tryggats. Vissa grundläggande uppgifter skall dock lämnas i fråga om samtliga pensioner i fråga om vilka avdrag enligt schablonregeln eller enligt alternativregeln begärs. Skattechef föreslås att få möjlighet att, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från uppgiftsskyldigheten. Skattechef får också möjlig- het att återkalla lämnad dispens. Skattechefs nämnda beslut föreslås kunna överklagas genom besvär till RSV. Reglerna om pensionsinven- tarium innehåller också bestämmelser om hur inventariet skall föras och vilka arkiveringsbestämmelser som skall gälla för detta.

8.2. Inledning

De regler som för närvarande gäller om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga anställdas pensionering är tekniskt komplicera- de och svåröverskådliga. Svårigheterna hänger bl.a. samman med att författningsregleringen på detta område är omfattande och detaljerad samtidigt som tillämpningen av skattereglerna i vissa fall är beroende av civilrättsliga arrangemang såsom t.ex. förekomsten av kollektivavtal. Utredningens förslag om ändrade regler för avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänstepension syftar till att åstadkomma tekniska

förenklingar i nuvarande regler (se avsnitt 5). Utöver denna komplexitet utsätts nuvarande ordning för kritik därför att den medför svårigheter för såväl skattskyldiga som myndigheter att få en samlad överblick av en arbetsgivares pensionsutfästelser. Därmed riskerar också underlaget för den skatterättsliga bedömningen att bli osäkert. Dessa problem ökar när t.ex. en arbetsgivare har olika pensionsarrangemang för olika kategorier av anställda eller när han tryggar olika pensionsförmåner på olika sätt. Från många håll har därför framförts önskemål om att arbetsgivaren till sin deklaration skall foga en enkel utredning som syftar till att ge den nödvändiga överblicken över de tjänstepensioner han tryggat och för vilka han yrkar avdrag vid beskattningen. Utredningens förslag i detta avsnitt om ett pensionsinventarium avser att tillgodose dessa synpunk- ter.

8.3. Nuvarande regler

För närvarande finns regler om skyldighet för arbetsgivare att lämna vissa uppgifter om åtagande för anställdas pensionering dels i bokfö- ringslagen (1976:125) och dels i TL.

Bokföringslagen är tillämplig på den som är bokföringsskyldig enligt 1 5 i lagen. Lagen innebär att den löpande bokföringen skall avslutas med ett årsbokslut som består av resultaträkning och balansräkning (11 5). 1 19 5 anges vilka poster som skall tas upp var för sig i balansräk- ningen. Därav framgår att under långfristiga skulder skall ”Avsatt till pensioner” upptas som särskild post. När arbetsgivaren tryggar en utfäs- telse om pension genom avsättning till pensionsstiftelse eller när han köper en pensionsförsäkring har han inte någon skuld till följd av sitt pensionslöfte och någon skuldredovisning kan följaktligen inte ske. Arbetsgivare som gjort pensionsutfästelse som inte är tryggad skall enligt bestämmelserna i bokföringslagen redovisa sådan pensionsskuld inom linjen i balansräkningen.

TL:s regler om skyldighet att lämna uppgifter om kostnader för an- ställdas pensionering innebär följande. Om inkomst av jordbruksfastig- het, annan fastighet för vilken intäkterna beräknas enligt 24 5 1 mom. KL eller rörelse redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto skall enligt 26 5 första stycket 5) deklaration innehålla uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag. Av 305 1 mom. första stycket TL framgår att deklarationsskyldig som under beskattningsåret fört räkenskaper ijord- bruk eller skogsbruk som bedrivits av honom, i sådan annan fastighet som nyss sagts eller i rörelse, till deklarationen skall foga bl.a. balansräk- ning för beskattningsåret och vinst- och förlusträkning för beskattnings- året, om sådan räkning ingått i bokföringen. En särskild regel för de deklarationsskyldiga som nyss angivits och som under beskattningsåret redovisar pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner finns i 30 5 2 mom. Regeln innebär att det i självdeklarationen under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden skall redovisas vad som

avser sådana-pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt före- ligger enligt punkt 2 d jämfört med 2 e av anvisningarna till 295 KL. Redovisningen skall avse förhållandena vid såväl beskattningsårets in- gång som dess utgång.

Utöver vad som nu nämnts får vissa allmänt hållna bestämmelser i TL om sättet för deklarationssky[dighetens fullgörande betydelse även i detta sammanhang. I 23 5 anges således att självdeklaration skall avfat- tas på blankett enligt fastställt formulär. 25 5 första stycket 3) anger att allmän självdeklaration skall uppta de intäkter och avdrag som är att hänföra till varje förvärvskälla och 31 5 1 mom. att envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, bör meddela de upplysningar till ledning för egen taxering som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering.

Nuvarande regler saknar motsvarighet till det i detta avsnitt framlagda förslaget om pensionsinventarium.

8.4. Utredningens överväganden

Att åstadkomma en klar och överskådlig redovisning av ett företags pensionsutfästelser och storleken av dessa är angeläget från flera skilda utgångspunkter. För företaget självt är en sådan redovisning av betydel- se eftersom den underlättar tillämpningen av beskattningsreglerna på förevarande område samtidigt som det har ett egenvärde för företaget att få en klar bild av lämnade pensionsutfästelser. För taxeringsmyndighe- terna är klara upplysningar i nu aktuella hänseenden nödvändiga för att man skall kunna tillämpa reglerna om avdrag för kostnad för tryggande av tjänstepension på ett riktigt sätt. En klar och korrekt redovisning av lämnade pensionsutfästelser är slutligen också nödvändig för att ett företags samtliga borgenärer skall kunna bedöma företaget på ett riktigt sätt.

Som inledningsvis angetts har utredningen funnit att den redovisning som företag för närvarande lämnar om sina utfästelser om tjänstepen— sion inte är tillräcklig. Av redogörelsen för nuvarande regler framgår t.ex. att det är endast när ett pensionsåtagande är tryggat genom avsätt- ning till konto Avsatt till pensioner som åtagandet kommer att särredo- visas'i balansräkningen. Härtill kommer att utredningens förslag till ändrade regler om avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänste- pension bedöms ställa krav på en noggrannare redovisning på detta område.

En naturlig åtgärd synes vara att föreslå skärpta krav på bokföring av pensionsåtaganden, med krav bl.a. på att ett företags pensionsskuld alltid skulle återfinnas beloppsmässigt angiven i balansräkningen. Ett sådant krav skulle emellertid medföra ökade solvenskrav på företaget med skyldighet att träda i likvidation om sammanlagda skuldbeloppet blev för stort i förhållande till eget kapital vid tillämpning av reglerna om likvidation. Utredningen har inte i uppdrag att undersöka möjligheterna till sådan ökad bokföringsskyldighet. Däremot får anses ingå i uppdra- get att föreslå den ökade uppgiftsskyldighet som föranleds av skattekon-

trollaspekter. Som ett led häri är förevarande förslag till pensionsinven- tarium att ses.

Utredningen föreslår att reglerna om pensionsinventarium utformas på följande sätt. Arbetsgivare skall i pensionsinventariet redovisa vissa uppgifter om innehållet i lämnade utfästelser om tjänstepension. Efter- som reglerna om pensionsinventarium motiveras av bl.a. skatteskäl fö- reslås ingen redovisningsskyldighet för sådana kostnader för tryggande av tjänstepensioner för vilka arbetsgivaren inte yrkar avdrag vid in- komsttaxeringen. I princip borde däremot redovisningsskyldigheten omfatta alla nämnda kostnader i den mån avdrag för dem yrkas vid inkomsttaxeringen. Utredningen har också övervägt en sådan ordning men funnit att i fråga om kostnader för tryggande av tjänstepension enligt den s.k. huvudregeln värdet av ytterligare uppgifter i dessa hän- seenden kan antas bli så begränsat att det inte motiverar att ålägga arbetsgivarna redovisningsskyldighet i pensionsinventarium. Däremot kommer redovisningsskyldigheten att gälla när avdrag yrkas enligt and- ra regler, dvs. enligt den s.k. jämförelseschablonen och enligt alternativ- regeln.

I de fall där redovisningsskyldighet föreligger bör denna bestå så länge den rätt till tjänstepension som ligger till grund för yrkandet gäller. Uppgifterna i pensionsinventariet skall hänföra sig till förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Bland reglerna om pensionsinventarium föreslås inte några bestäm- melser om sanktioner för arbetsgivare som underlåter att fullgöra sin skyldighet att redovisa pensionsinventarium. Däremot föreslås en änd- ring i 10 5 skattebrottslagen (1971169) som innebär att den som uppsåt- ligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter sin skyldighet att redovisa uppgifter om pensionsåtaganden enligt de föreslagna bestämmelserna skall kunna dömas för försvårande av skattekontroll.

Skyldigheten att redovisa uppgifter om pension i pensionsinventa- rium föreslås bli av olika omfattning beroende på hur utfästelsen om pension har tryggats. I fråga om pensioner som medför redovisningskyl- dighet skall uppgift alltid lämnas om namn och personnummer på arbetstagare eller förutvarande arbet'stagare som är berättigad till tjäns- tepension. I samtliga fall utom de där tryggande sker genom pensions- försäkring för vilken avdrag yrkas enbart enligt alternativregeln skall inventariet innehålla uppgift om tidpunkt för utfästelsen samt om arten och storleken av förmåner enligt utfästelsen. Har en utfästelse om tjäns- tepension tryggats genom kreditförsäkring eller har arbetsgivare köpt pensionsförsäkring skall inventariet, utöver de grundläggande uppgif- terna om namn och personnummer på den pensionsberättigade liksom om utfästelsen innehålla uppgift om namn på försäkringsgivaren och försäkringsnummer. Av de utfästelser om pension som medför redovis- ningsskyldighet kommer således den mest begränsade skyldigheten att gälla i fråga om sådana pensioner för vilka arbetsgivaren erhåller avdrag enligt alternativregeln.

Efter ansökan av arbetsgivare bör Skattechef, om särskilda skäl före- ligger, kunna medge undantag från skyldighet att lämna uppgifter i pensionsinventarium. Skattechef bör även ha möjlighet att återkalla

sådant medgivande om förhållandena ändras. Skattechefs beslut att vägra ett sökt medgivande eller att återkalla ett tidigare lämnat föreslås kunna överklagas genom besvär till RSV. Såväl reglerna om möjlighet att söka befrielse från den eljest lagstadgade uppgiftsskyldigheten som reglerna om Skattechefs möjlighet att återkalla lämnat medgivande och besvärsreglerna föreslås utformade efter förebild delvis av reglerna i 37 5 2 mom. fjärde stycket TL om Skattechefs möjlighet att medge att arbets- givare lämnar mera begränsade uppgifter om utbetalda traktaments- och kostnadsersättningar i vissa fall.

9. Övriga frågor

9.1. Inledning

Svenska försäkringsbolags riksförbund har i en skrivelse hemställt att utredningen skall granska vissa förhållanden som vållat problem i den praktiska tillämpningen. Skrivelsen har av regeringen överlämnats till utredningen. Utredningen tar upp de i skrivelsen omnämnda förhållan- dena till behandling i detta avsnitt.

Utredningen tar dessutom upp en fråga om nedsättning av pensions- fordran vid ackord.

9.2. Frågor i riksförbundets skrivelse som rör återbäring

9.2.1. Slutåterbäring vid upphörande av pensionsförsäkring

Återbäring på grund av individuell livförsäkring beräknas enligt en s.k. retrospektiv metod. Denna metod innebär i huvudsak att man för varje försäkring fortlöpande beräknar ett saldo mellan de inkomster och ut- gifter i rörelsen som belöper på en försäkring. Detta saldo förräntas på visst sätt. Ifall det förräntade saldot (den s.k. retrospektiva reserven) överstiger försäkringens tekniska återköpsvärde uppkommer ett utrym- me för tilldelning av återbäring. Sådan återbäring tilldelas normalt i form av ett tillägg till varje särskilt pensionsbelopp. Detta tillägg omprö- vas regelbundet med ett eller ett par års mellanrum.

Enligt riksförbundets skrivelse förekommer det att återbäring betalas ut enligt följande.

Ifall den försäkrade avlider och fråga är om endast ålderspension upphör försäkringen och dess tekniska återköpsvärde tillfaller kollekti- vet. När det gäller den överskjutande delen av försäkringens retrospek- tiva reserv betalar vissa försäkringsbolag ut denna helt eller till viss del till den försäkrades dödsbo som slutåterbäring. Hos andra bolag tillfaller beloppet i sin helhet försåkringskollektivet. Om den försäkrade avlider innan pension har börjat betalas ut förekommer hos samtliga bolag någon form av slutåterbäring.

Även andra fall av återbäring till dödsbo kan förekomma. En försäk- ring för efterlevandepension upphör genom den siste berättigades död. Eventuell slutåterbäring på sådan utfallande pension betalas i regel ut till

den avlidnes dödsbo. Ett annat fall är att en sådan försäkring upphör genom den medförsäkrades död medan den försäkrade ännu lever. Då torde som regel återbäringen tillfalla den försäkrade.

Vad gäller tjänstepensionsförsäkring torde även utbetalning av åter- bäring till arbetsgivaren kunna komma i fråga om försäkringen i sin helhet upphör genom dödsfallet.

Riksförbundet framför i sin skrivelse att det föreligger beräknings- tekniska svårigheter att utforma ett logiskt sammanhängande återbä- ringssystem så att slutåterbäring helt undviks. Förbundet anser det där- för värdefullt med ett klarläggande, att slutåterbäring får förekomma i den omfattning som betingas av kravet på försäkringsteknisk rättvisa. Förutsättning härför skall vara att återbäringen i första hand inriktas på höjning av pensionen eller minskning av premien. Inga mer betydande belopp skall vidare kunna tillfalla personer utanför kretsen av tillåtna mottagare av efterlevandepension.

9.2.2. Återbäring till arbetsgivare vid tjänstepensionsförsäkring

Riksförbundet anför i sin skrivelse att återbäring vid tjänstepension normalt används till att värdesäkra pensionen. I vissa fall kan det emel— lertid enligt förbundet bli aktuellt att i stället lämna återbäringen till arbetsgivaren. Ett sådant fall föreligger när en arbetsgivare uttryckligen vill begränsa försäkringen till ett nominellt pensionsbelopp. Återbäring i ett sådant fall sker i form av premienedsättning, men detta förutsätter i sin tur att premierna betalas periodiskt. Återbäring i form av premie- nedsättning är således inte möjlig vid engångspremie. Med hänsyn till att det tekniska återköpsvärdet beräknas efter samma försiktiga antaganden som gäller för premieberäkning är det vidare inte möjligt att lämna all återbäring i form av premienedsättning. Överskott kan alltså uppkomma även sedan pensionen börjat betalas ut. Det kan även under den sista delen av tiden för inbetalning av premier uppkomma överskott som är större än årspremierna. Vidare kan försäkringen vara så utformad att premiebetalning skall upphöra långt före pensionsfallet. Överskott kan då uppkomma under mellantiden. Ett ytterligare fall då det enligt för- bundet kan bli aktuellt att lämna återbäringen till arbetsgivaren förelig- ger i den situationen att en arbetsgivare önskar begränsa den anställdes pension så att den inte växer snabbare än i viss angiven takt. Även här kan ett överskott uppkomma, och arbetsgivaren kan i sådana fall själv förbehålla sig rätt till detta.

Mot bakgrund av det här återgivna önskar förbundet få bekräftat att den del av pensionen som utgör återbäring skall få betalas ut till arbets- givare helt eller delvis, om parterna är överens därom.

9.2.3. Utredningens överväganden

I fråga om de av riksförbundet anförda problemen i samband med återbäring på pensionsförsäkring och tjänstepensionsförsäkring finns anledning att till en början erinra om följande.

1 livförsäkringsrörelse — vartill pensionsförsäkringen i försäkrings- juridiskt hänseende hör —— uppkommer överskottsmedel till följd av kravet på soliditet i verksamheten. Principiellt sett torde dessa medel böra tillkomma försäkringstagaren, vilken är part i försäkringsavtalet mellan honom och försäkringsgivaren, och ses som en rabatt på den premie som han har betalat för försäkringen.

För pensionsförsäkring, däri inbegripet sådana former av tjänstepen- sionsförsäkring som är av intresse i förevarande sammanhang, gäller de s.k. kvalitativa villkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 5 KL. Bland dessa villkor bör nämnas följande. Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om invalidpension, den vars arbetsoför- måga försäkringen avser (andra stycket). I fråga om annan pensionsför- säkring än tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den försäkrade. I familjeförhållanden (äktenskap och samboförhållande) får, om däri finns barn under 16 år, försäkringstagaren dock ta försäk- ring avseende efterlevandepension på make eller sambos liv, om barnet sätts in som förmånstagare (tredje stycket). Under den försäkrades livs- tid får pensionsförsäkring endast överlåtas 1) till följd av anställnings- förhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring, 2) på grund av utmätning eller vid ackord eller konkurs eller 3) genom bodelning (femtonde stycket).

När det gäller sådana pensionsförsäkringar som inte är tjänstepen- sionsförsäkringar torde i det övervägande antalet fall försäkringstagaren och den försäkrade vara en och samma person. Att ett återbäringsbelopp om inte annat avtalats skall anses tillkomma försäkringstagaren synes här vara ett naturligt synsätt. Det nu sagda torde ha giltighet även i det fallet att försäkringstagaren har dött. Den skattemässiga behandlingen av en sådan återbäring följer av regeln i 32 5 1 mom. andra stycket KL enligt vilken som intäkt av tjänst räknas även bl.a. återbäring som utgått på grund av pensionsförsäkring.

När en pensionsförsäkring har blivit överlåten kan situationen vara mer komplicerad. Här bör emellertid observeras den speciella skattskyl- dighetsregeln i 535 4 mom. första stycket KL för fall av överlåtelse genom bodelning. Vid andra fall av överlåtelse torde något entydigt svar på frågan vem som skall kunna få uppbära återbäringen inte kunna lämnas.

I fråga om tjänstepensionsförsäkringar är utgångsläget det att försäk- ringstagaren och den försäkrade i normalfallet är olika personer. Vid kollektiv tjänstepensionsförsäkring t.ex. i SPP — torde till följd av försäkringsavtalets konstruktion återbäringsmedel i princip tillfalla kol- lektivet av försäkrade, som således kan påräkna återbäringsmedlen som en del av försäkringsförmånerna. Åtminstone gäller det nu sagda vad som skall utgå kontant. Utredningen har inte undersökt i vad mån enskilda arbetsgivare som på olika grunder — t.ex. till följd av kollektiv- avtal eller eljest — sluter avtal om kollektiv tjänstepensionsförsäkring har möjlighet att förbehålla sig rätt till återbäringsmedel i form av framtida premiejusteringar. Lika litet är det för utredningen känt huru- vida det förekommer att arbetsgivare som begagnar sig av kollektiv tjänstepensionsförsäkring uttryckligen i egenskap av försäkringstagare

förbehåller sig rätten till återbäring även i kontant form. Något princi- piellt hinder, utöver vad som kan följa av kollektivavtal eller konstruk- tioner av försäkringsavtalet, mot att göra sådana förbehåll torde inte föreligga.

En synpunkt i detta sammanhang som kan vara värd att beakta är följande. ITP-avtalet, som varit vägledande vid konstruktionen av skat- tereglerna för tjänstepensionsförsäkringar, synes utgå från grundtanken att återbäringsmedel skall tillfalla kollektivet av försäkrade. Det ligger nära till hands att anta att lagstiftaren utgått från att återbäring vid all pensionsförsäkring skall ingå som en del av försäkringsförmånerna. Något uttryckligt lagstadgande härom finns emellertid inte.

Vad utredningen här anfört i fråga om kollektiv tjänstepensionsför- säkring torde principiellt sett gälla även individuell tjänstepensionsför- säkring. Här synes utrymmet för avtalsfrihet beträffande återbäringen emellertid vara än större.

9.3. Övriga frågor i riksförbundets skrivelse

9.3.1. Utbetalning av efterlevandepension då medförsäkrad finns men förmånstagare saknas

Riksförbundet har i sin skrivelse anfört att en individuell försäkring, avsedd att bereda livsvarig pension till änka/änkling, av försäkringstek- niska skäl måste knytas till en namngiven make den medförsäkrade. En sådan försäkring upphör utan utbetalning om den medförsäkrade maken skulle avlida före den försäkrade.

Vid äktenskapsskillnad kan av här nämnda orsak en ny make inte utan vidare inträda som medförsäkrad i frånskild makes ställe. (I vissa fall kan ett utbyte godtas efter hälsoprövning av den frånskilda maken, men denne är ofta inte intresserad av att medverka). Den nye maken kan dock alltid sättas in som förmånstagare till försäkringen och således efter den försäkrades död erhålla pensionen, förutsatt att även den frånskilde maken lever.

Om den make som uppbär efterlevandepensionen avlider medan den frånskilde maken ännu lever finns det ur försäkringsteknisk synpunkt fortfarande förutsättningar för utbetalning av pensionen. Om därvid barn under 20 år satts in som förmånstagare tar det emot pensionen intill nämnda ålder. Därefter kvarstår endast den medförsäkrade frånskilda maken, som skulle kunna uppbära pensionen, och då i egenskap av medförsäkrad enligt det ursprungliga försäkringsavtalet. En sådan lös- ning anses emellertid ofta helt främmande för den försäkrade.

Motsvarande problem kan inträffa även när det gäller temporär efter- levandepension. Såsom medförsäkrade anges ofta hela den personkrets som omfattas av bestämmelserna i punkt ] nionde och tionde styckena av anvisningarna till 31 5 KL. Även för sådana försäkringar kan det inträffa att medförsäkrade är i livet medan det inte finns förmånstagare kvar av den trängre krets personer som den försäkrade betraktat som familjemedlemmar och därför satt in som förmånstagare.

Enligt riksförbundets mening skulle en utbetalning av efterlevande- pension till den försäkrades dödsbo i nu nämnda fall strida mot grun- derna för nyssnämnda anvisningspunkt. I försäkringsavtal om efterle- vandepension har bolagen därför angivit som ett generellt villkor att pension betalas ut endast om förmånstagare satts in. Ett sådant villkor kan emellertid sättas i fråga av exempelvis företrädare för den försäkra- des dödsbo. Förbundet har därför begärt en bekräftelse av att nyssnämn- da generella villkor står i överensstämmelse med lagstiftarens avsikt.

Utredningen

Enligt punkt [ trettonde stycketjämfört med nionde och tionde styckena av anvisningarna till 31 5 KL får såsom förmånstagare till efterlevande- pension sättas in den försäkrades make eller därmed jämställd person, tidigare make samt barn till nämnda personer. En ändring av förmåns- tagarkretsen i strid häremot föranleder när det gäller äldre försäkringar avskattning (se 25 ikraftträdandelagen, l975:l348). Syftet med dessa regler är att pensionsbelopp skall tillkomma endast förmånstagare inom den sålunda i lagen angivna kretsen. Det kan visserligen förekomma fall där det synes befogat att betala ut efterlevandepension till exempelvis försäkringstagares dödsbo. En sådan situation kan tänkas uppkomma om föräldrarna —— försäkringstagare respektive förmånstagare avlider och efterlämnar medförsäkrat barn. Emellertid torde i andra situationer liknande de av riksförbundet angivna, ett godtagande av utbetalning av pension till dödsbo kunna medföra att personer utanför den tillåtna kret- sen av mottagare tillgodoförs pensionsbelopp. En sådan utdelning torde, som förbundet angivit, således kunna anses strida mot grunderna för punkt 1 nionde och tionde styckena av anvisningarna till 31 5 KL. Där- emot anser sig utredningen inte ha tagit ställning till förutsättningarna för att försäkringsgivaren skall kunna underlåta att göra utbetalningar till den första maken, som var den ursprungliga medförsäkrade. Denna fråga måste anses ligga helt utanför utredningsuppdraget att belysa.

9.3.2. Invalidpension

Riksförbundet

Enligt punkt 1 åttonde stycket andra meningen av anvisningarna till 31 5 KL får invalidpension upphöra tidigast fem år efter det försäkringsav— talet träffades (jfr prop. 1979/80:68 s. 195, SkU 22 s. 24). Bestämmelsen är enligt vad riksförbundet anför i sin skrivelse inte ändamålsenligt. Det förhållandet att femårsperioden skall räknas från tidpunkten för försäkringsavtalets ingående och inte från tillfället för arbetsoförmågans inträde torde kunna leda till att pensionen kan komma att betalas ut under en tid understigande fem år eller t.o.m. i form av ett engångsbe- lopp. Vidare leder regeln enligt förbundet till svårigheter att förändra försäkringsskyddet eller låta det upphöra när försäkringstagaren bevil- jas förtidspension/sjukbidrag eller uppnår pensionsåldern. Förbundet

har därför begärt att regeln utformas så att femårsperioden i stället skall räknas från tidpunkten för arbetsoförmågans inträde. Vidare har för- bundet begärt bl.a. att pensionen skall tillåtas få upphöra eller sättas ned när den försäkrade beviljas förtidspension eller sjukbidrag enligt AFL. Om försäkringen omfattar en begränsad tid inom vilken arbetsoförmå- gan skall ha inträffat, bör pensionen få upphöra även vid den avtalade sluttiden för försäkringen. Dessutom har förbundet ansett att ordet invalidpension bör bytas ut mot sjukpension.

Utredningen

Invalidpension avser att bereda försäkringstagaren ett ekonomiskt skydd under tid då arbetsoförmågan helt eller delvis är nedsatt. Det har därför inte ansetts förenligt med detta syfte att medge utbetalning av kapitalbelopp vid sidan av pensionen, som förutsätts utgå periodiskt. Regeln om femårsperioden skall ses mot denna bakgrund. Det föreligger enligt nuvarande regler emellertid inga hinder mot att anpassa pensio- nen till de varierande förmåner som samtidigt kan tillfalla den försäk- rade på grund av AFL (prop. 1975/76:31 5.120)

Enligt 7 kap. 1 5 och 13 kap. 1 5 AFL äger försäkrad rätt till folkpen- sion och tilläggspension i form av förtidspension före 65 års ålder bl.a. om arbetsförmågan på grund av sjukdom eller annan nedsättning av den fysiska eller psykiska prestationsförmågan är nedsatt med minst hälften och nedsättningen bedöms som varaktig. Om arbetsförmågan anses inte varaktigt nedsatt men kan antas bestå under avsevärd tid utgår i stället ' sjukbidrag. Sådant bidrag skall begränsas till viss tid. De nu nämnda

förmånerna kompletteras av olika kollektiva uppgörelser på arbets- marknaden om allmänna pensionsförmåner. Efter förebild av ITP- planen medger dessa i allmänhet rätt till sjukpension efter en viss karens- tid vid bl.a. nedsättning av arbetsförmågan med minst 50 procent, på grund av sjukdom eller olycksfall. Reglerna härom är vanligen samord- nade på så sätt att samtidigt utgående förtidspension, sjukbidrag m.m. enligt AFL reducerar den planenliga sjukpensionen. Vidare upphör rätten därtill när arbetstagaren skall erhålla ålderspension. Motsvarande gäller i huvudsak för anställda inom den statliga och kommunala sek- torn.

När det gäller en på individuell försäkring grundad rätt till invalid- pension ansluter sig utredningen i huvudsak till den av förbundet fram— förda kritiken av förevarande bestämmelse. Som nämnts i det föregåen- de förhindrar nuvarande lydelse av punkt 1 åttonde stycket av anvis- ningarna till 31 5 KL inte att invalidpension anpassas till en samtidig rätt till bl.a. förtidspension eller sjukbidrag enligt AFL. Enligt utredningens mening föreligger det emellertid skäl att vid angivande av den minsta tid under vilken försäkringsersättningen får betalas ut anknyta till tidpunk- ten för arbetsoförmågans inträde. Såväl försäkringens löptid — dvs. risktiden inom vilken arbetsoförmågan skall ha inträtt — som ersätt- ningstiden bör dock i princip omfatta minst fem år. Det skall därför inte vara möjligt att från början träffa avtal om en kortare risktid än fem år. Vissa situationer bör föranleda att försäkringen kan komma att utbetalas

för en tid som understiger femårsperioden från försäkringsfallet räknat. En sådan situation kan uppkomma om arbetsoförmågan infaller när kortare tid än fem år kvarstår av den avtalade ersättningstiden. Enligt utredningens mening bör invalidpension tillåtas utgå under den tid som återstår och upphöra vid vid avtalets sluttid, i regel pensionsåldern. [ andra fall kan pensionsutbetalningarna ha gjorts beroende av om den försäkrade på grund av arbetsoförmåga beviljats förtidspension eller sjukbidrag enligt AFL. Något hinder bör då inte finnas att låta pensio- nen upphöra enligt avtal härom.

Invalidpension syftar enligt vad ovan anförts till att fylla ut den försäkrades inkomstbortfall på grund av att arbetsförmågan helt eller delvis är nedsatt. Utredningen ansluter sig till förbundets uppfattning att begreppet invalidpension i vissa fall kan upplevas som mindre lämpligt varför det bör bytas ut mot ordet sjukpension.

Utredningens förslag föranleder ändringar av den nuvarande lydelsen av punkt 1, andra och åttonde styckena av anvisningarna till 31 5 KL.

9.3.3. Förmånstagare till efterlevandepension på grund av tjänstepensionsförsäkring

Riksförbundet

Riksförbundet har i sin skrivelse hemställt om vissa klarlägganden när det gäller utformningen av efterlevandeskyddet genom individuell tjäns— tepensionsförsäkring mot bakgrund av ITP- planens bestämmelser. Frå- gorna berör endast sådan försäkring för vilken avdrag yrkas enligt den nuvarande ryms- inom-regeln i punkt 2 e första stycket a) av anvisning- arna till 29 5 KL. Enligt förbundet bör det inte krävas att efterlevande- pensionen för varje mottagare ryms inom planförmånerna. Det bör exempelvis vara tillåtet att låta hela efterlevandepensionen tillfalla make även om pensionens storlek har bestämts med hänsyn till att barn finns. Vidare har förbundet ansett att det i sammanboendefall bör vara möjligt att låta efterlevandepensionen helt eller delvis tillfalla den sammanboen- de trots att en motsvarande förmån enligt ITP-planen skulle ha fördelats enbart mellan den anställdes barn. En ytterligare fråga är om efterlevan- depension får tillfalla efterlevande make även sedan denne gift om sig trots att ITP-planens bestämmelser inte medger detta.

Frågorna har tidigare berörts av skatteutskottet i anslutning till för- bundets remissyttrande över utredningens delbetänkande Ds B 1978: 13 (prop. 1979/80:68 s. 196 f). Utskottet hänsköt då frågan till behandling i samband med utredningens kommande förslag (SkU 1979/80:22 s. 24).

Utredningen

Utredningen lägger i detta betänkande fram förslag om vissa förenkling- ar av det hittillsvarande reglerna för avdrag för tryggandekostnader när det gäller pensionsåtaganden som inte anses grundade på en allmän pensionsplan. Eftersom förslaget härom innebär bl.a. att den nuvarande ryms-inom-regeln i punkt 2 e första stycket a) av anvisningar till 29 5 KL

slopas finns det enligt utredningen inte längre någon anledning att ta upp de av förbundet aktualiserade frågorna om efterlevandepension.

9.3.4. Femårsregeln för ålders— och efterlevandepension Riksförbundet

Enligt punkt 1 femte och tionde styckena av anvisningarna till 31 5 KL gäller beträffande ålders— respektive efterlevandepension bl.a. att sådana pensioner under den första femårsperiod under vilka de betalas ut inte får utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. Praktiskt ligger det så till att beloppet kan förändras på grund av att förmånstagaren begär annan period (t.ex. från kvartal till halvår). Vid sådana omläggningar kan det periodvis uppstå fluktuationer. Riksförbundet har i sin skrivelse föreslagit att bestämmel- serna omarbetas så att ändring till annan utbetalningstermin om längst 12 månader generellt tillåts.

Utredningen

Ålders- och efterlevandepension skall som regel utformas så att utbetal- ningstiden är lägst fem år. Denna princip motiveras av kravet att pension skall utgå periodiskt (SOU 1975:21 s. 102). Mot denna bakgrund får även förbudet mot sjunkande pensionsbelopp under den första femårsperio- den ses. Enligt motivuttalanden föreligger dock inget hinder mot att omvandla en livsvarig ålderspension till temporär pension eller det motsatta. Vidare får även pensionen tillåtas stiga efter hand. Motsvaran- de får anses gälla även i fråga om efterlevandepension.

Enligt utredningens mening kan nuvarande utformning av regeln om förbud mot sjunkande pensionsbelopp i vissa fall hindra överenskom- melser om ändring av utbetalningsterminens längd eller pensionens förfallodag. I praktiken medger livförsäkringsbolagen även viss valfri- het i dessa frågor. Det förekommer emellertid inte att längre utbetalnings- termin än tolv månader medges. Några skattemässiga invändningar mot sådana överenskommelser bör enligt utredningen inte finnas. Det förutsätter dock att utbetalning av pensioner sker för högst en period om tolv månader i sänder. I detta sammanhang bortser utredningen från sådan försäkringsteknisk justering av pensionens årsbelopp som föran- leds av en ändring av utbetalningstermin. Sådan ändring är givetvis tillåten redan enligt nu gällande bestämmelser.

Utredningens ställningstagande föranleder ändringar av förevarande anvisningspunkter.

9.3.5. Gränsbeloppet för återköp Riksförbundet

En pensionsförsäkring skall i princip inte kunna återköpas. Som undan- tag gäller dock enligt punkt 1 sextonde stycket av anvisningarna till 31 5 KL att pensionsförsäkring får återköpas om det tekniska återköpsvärdet

uppgår till högst 10 000 kr. Om beloppet är högre får RSV genom dess nämnd för rättsärenden efter ansökan medge återköp genom dispens om det föreligger särskilda skäl. Riksförbundet har i sin skrivelse begärt att gränsbeloppet höjs till ett basbelopp alternativt till två basbelopp om även återbäring skall beaktas.

Utredningen

Återköpsförbudet får ses mot bakgrund av att en pensionsförsäkring skall syfta till pensionering av den försäkrade eller hans efterlevande. Detta syfte skulle tillintetgöras om försäkringstagaren fritt kunde förfo- ga över den ansamlade premiereserven genom bl.a. återköp. En sådan ordning skulle kunna utnyttjas endast för att uppnå icke avsedda skat- telättnader. Eftersom ett återköp utlöser beskattning hos försäkringsta- garen kan emellertid inte några starkare fiskala invändningar anföras mot att tillåta återköp. Den nuvarande beloppsgränsen 10 000 kr. får därför ses som ett uttryck för en uppfattning att återköpsvärden under detta belopp motsvarar ett så blygsamt försäkringsbelopp att något egentligt pensionssyfte knappast kan anses föreligga (prop. 1975/76:31 s. 127).

Enligt utredningens mening bör beloppsgränsen nu omprövas. Utred- ningen anser att beloppsgränsen bör tillåtas följa penningsvärdets för- ändring. Praktiska skäl talar för att härvidlag anknyta till basbeloppet enligt AFL (1 kap. 65). Enligt den aktuella anvisningspunkten skall frågan om återköp prövas med utgångspunkt från försäkringens teknis- ka återköpsvärde. Utredningen anser att det inte finns någon anledning att frångå denna ordning. En lämplig beloppsgräns för återköp får anses motsvara ett basbelopp. I de fall det tekniska återköpsvärdet överstiger nämnda gräns skall alltjämt gälla att återköp får medges endast efter beslut av RSV. Utredningen föreslår därför att punkt ] sextonde stycket av anvisningarna till 31 5 KL ändras i enlighet härmed.

9.3.6. Underlag för tillämpning av den s.k. alternativregeln

Enligt reglerna i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 5 KL får avdrag för tjänstepensionsförsäkring göras med belopp motsvarande högst 35 resp. 25 procent av den till arbetstagaren utgivna lönen under beskattningsåret eller nämast föregående beskattningsår. Riksförbundet har i sin skrivelse begärt att värdet av naturaförmåner skall få räknas in i beräkningsunderlaget tillsammans med lönen och att avdraget i före- kommande fall skall få grundas även på sjukpenning liksom föräldra- penning (jfr prop. 1979/80:68 ss. 195-196, SkU 22 s. 24).

Utredningen

Med hänvisning till att utredningen föreslagit en närmare definition av begreppet pensionsmedförande lön vid tillämpning av ett schablonmäs- sigt avdrag för tjänstepensionering saknas det här anledning att behand- la förbundets aktuella begäran.

9.4. Fråga om nedsättning av pensionsfordran vid ackord

Under utredningsarbetet har uppmärksammats en fråga som ligger helt vid sidan av utredningsuppdraget men som ändå har samband därmed genom att den berör pensionstryggandet. Denna fråga synes inte böra lösas utan vissa närmare undersökningar, som utredningen emellertid med hänsyn till frågans karaktär och utredningsuppdragets omfattning inte ansett sig kunna utföra. Frågan gäller behandlingen av pensions- fordran vid ackord.

Av ackordslagen (1970z847) framgår att i ackordsförhandlingar kan delta samtliga borgenärer utom sådana, som kan få täckning för sin fordran genom kvittning eller vars fordran är förenad med förmånsrätt eller vars fordran är säkrad på vissa andra sätt, dock inte genom tryg- gande på sätt som behandlas i TrL. Ackordet blir bindande för de borgenärer som kan delta i förhandlingarna.

Även i konkurslagen (1921z225) finns bestämmelser om ackord, se 7 kap. Sådant ackord kan omfatta borgenärer som har bevakat fordran i konkursen (149 5 första stycket). Av 100 5 tredje stycket konkurslagen framgår att pensionsfordran inte får göras gällande i konkurs till den del den gäldas av pensionsstiftelse. En bestämmelse av motsvarande inne- börd saknas i ackordslagen.

En grundprincip i förevarande hänseende torde vara att förmånsbe- rättigade och likställda fordringar inte skall behöva vidkännas minsk— ningar vid ackordsuppgörelse. Något skäl att från denna princip göra avsteg för pensionsfordringar som är täckta av pensionsstiftelses förmö- genhet synes inte föreligga. Det kan här uppmärksammas att tryggande- lagen liksom TrL inte föreskriver avveckling av pensionsstiftelse vid ack- ordsuppgörelse för arbetsgivaren.

Av skäl som nyss anförts ser sig utredningen emellertid inte beredd att lämna något förslag till lagstiftning på förevarande område utan nöjer sig med att fästa uppmärksamheten på denna fråga.

10. Övergångsbestämmelser

Utredningens i det föregående framlagda förslag till nya regler för tryggande av tjänstepension föreslås i princip få träda i kraft den 1 januari 1987. Detta betyder att de nya skattereglerna om de genomförs skall tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Vissa ytterligare bestämmelser torde dock vara erforderliga för undvikande av retroakti- va verkningar av utredningsförslaget.

Till en början synes inga ändringar böra göras i det civilrättsliga skydd som föreligger för pensioner som tryggas av pensionsstiftelser som grun- dats redan före den 1 januari 1987. I fråga om dessa stiftelser bör pensionsstiftelsereglerna i nuvarande TrL gälla. Om efter nämnda da- tum arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet eller överlåter denna verksamhet på annan anser utredningen dock att de nya bestäm- melserna om verkningarna härav bör tillämpas fullt ut. En sådan ord- ning synes inte leda till några retroaktivitetseffekter. De nya bestämmel- serna innebär för de skildrade fallen att pensionsstiftelse alltid skall träda i likvidation. Vid likvidationen skall dock de nuvarande reglerna i TrL tillämpas, vilket innebär bl.a. att eventuellt överskott används enligt 21 5 andra stycket TrL.

Utredningsförslaget innebär att vissa tekniska svårigheter uppstår när det gäller att låta vid ikraftträdandet befintliga pensionsstiftelser få trygga pensioner på grund av utfästelser gjorda efter ikraftträdandet. Något förbud häremot synes emellertid inte kunna uppställas.

Även i fråga om skattereglerna synes vissa bestämmelser i syfte att förhindra retroaktiv verkan behövliga.

En sådan bestämmelse avser det fallet att en arbetsgivare, som åtnjuter avdrag med stöd av den s.k. alternativregeln, önskar byta avdragsgrund. Utredningen har i detta fall föreslagit att en minskning i så fall skall ske för förmåner som försäkrats och för vilka avdrag enligt alternativregeln sålunda åtnjutits (se 4 kap. 15 5 i förslaget till tryggandelag). Ett motsva- rande krav på avräkning av förmåner finns inte i gällande ordning. Detta krav synes sålunda inte böra uppställas beträffande avdrag som åtnjutits enligt alternativregeln före ikraftträdandet.

Retroaktiva effekter av utredningsförslaget synes kunna uppkomma också till följd av reglerna om avskattningspliktiga pensionsmedel, näm- ligen om härunder blev att redovisa vad som redan avsatts med obeskat- tade medel enligt hittills gällande avdragsregler. För att motverka en dylik retroaktivitetseffekt synes nödvändigt med en regel av innebörd att

som avskattningspliktiga pensionsmedel inte behöver redovisas sådan minskning av pensionsreserven som enbart består i ett minskat avdrags- utrymme till följd av de regler som föreslås i detta betänkande. Om emellertid en minskning inträffar även till följd av annat skäl, t.ex. ändring av pensionsutfästelsen eller pensionsborgenärs död, måste hela den sålunda frigjorda reserven tas till beskattning.

I sammanhanget kan nämnas att utredningen inte har funnit skäl föreligga för en regel som garanterar bibehållet avdragsutrymme för framtida tryggandekostnader avseende utfästelser gjorda före ikraftträ- dandet. Här må hänvisas till utredningens tilläggsdirektiv. Vidare kan anföras att en sådan ordning skulle i hög grad omintetgöra den förenk- ling som förslaget eftersträvar.

Beträffande ytterligare övergångsbestämmelser hänvisas till special- motiveringen, avsnitt 11.

1 ] Specialmotivering

11.1 Förslaget till lag om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av sådana pensioner, m.m. (tryggande- lagen)

Den föreslagna tryggandelagen omfattar som nämnts i avsnitt 2 de cen- trala materiella bestämmelserna avseende tryggande av tjänstepensioner. Lagförslaget innehåller därmed regler av såväl civilrättslig som skatte- rättslig art. Även bokföringsföreskrifter samt taxerings- och uppbörds- regler finns med i förslaget. Trots detta har åtskilliga bestämmelser — här bör särskilt märkas reglerna angående pensionsfordringars ställning i förmånsrättshänseende och deras behandling vid utmätning och kon- kurs — lämnats oförändrade i lagsystematiskt hänseende och kommer sålunda fortfarande att återfinnas i förmånsrättslagen (l970:979), utsök- ningsbalken och konkurslagen (1921z225). Inte heller har i detta lagför- slag tagits upp de särskilda regler som finns i lagen (1978 : 1 88) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.

] kap. Allmänna bestämmelser

1 lagförslagets 1 kap. tas upp bestämmelser av allmän karaktär. Sådana bestämmelser är vissa grundläggande definitioner. Vidare hör dit regler- na om de tryggandeformer som måste komma till användning för att rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen skall föreligga. Ytterligare föreskrifter finns med bland de allmänna bestämmelserna, nämligen en tolknings- regel om hur utfäst pension intjänas liksom en föreskrift angående sättet för beräkning av pensionsreserv.

Isf

I paragrafen lämnas definitioner på begrepp av central betydelse i lagen. Definitioner på företeelser av speciell karaktär återfinns i andra delar av lagförslaget, t.ex. i 4 kap. när det gäller begrepp med endast skatterättslig betydelse.

1 kap. 1 5 tryggandelagen

1 kap. 1 5 tryggandelagen

Under 1 definieras vad som i lagförslaget skall anses utgöra tryggande av tjänstepension, nämligen arbetsgivarens åtgärder i syfte att säkerstäl- la framtida utbetalningar av sådan pension. Definitionen innehåller inga begränsningar i sättet för detta Säkerställande. Säkerställandet måste dock avse en pensionsrätt som skall föreligga till följd av pensionsutfäs- telse eller på annan liknande grund. Denna rätt skall tillkomma nuva- rande och/eller tidigare arbetstagare eller deras efterlevande. Att emel- lertid sättet för tryggande är av betydelse för rätten till avdrag vid inkomsttaxeringen framgår av 2 5.

En pensionsrätt grundas vanligen på uttrycklig utfästelse, men def- nitionen omfattar också Säkerställande av förmåner som utgår pi ”an- nan liknande grund”. En pensionsrätt kan sålunda ha uppstått t.ex. på grund av sedvana eller till följd av konkludent handlande.

Uttrycket tjänstepension omfattar inte de lagfästa pensionerna folk- pension och ATP.

Det finns här anledning att ta upp en terminologisk fråga. I tidigare sammanhang har uppmärksammats en viss skillnad i betydelse mellan de båda begreppen ”pensionsåtagande” och ”pensionsutfästelse". Med förstnämnda uttryck har man avsett arbetsgivares samtliga skyldigheter på grund av en pensionsutfästelse. Pensionsåtagande skulle alltså där- med kunna anses vara det större begreppet. Det kan vara fråga om en av arbetsgivaren gjord pensionsutfästelse gentemot en anställd och överta- gande av ansvaret för tidigare pensioneringsavtal från arbetstagarens tidigare arbetsgivare. Det kan även vara fråga om andra bindningar till följd av pensionsutfästelser, t.ex. kostnader med anledning av anslut— ning till allmän pensionsplan. Sådan plan kan t.ex. innehålla regler om utjämning av kostnader avseende olika åldersgrupper inom kollektivet av pensionsberättigade. Också andra kostnader kan finnas, t.ex. kost- nadstillägg avseende inflationsskydd o.d. Även sådana kostnader som inte kan knytas till en bestämd arbetstagare hos arbetsgivaren om här- ledas ur en fribrevsberäkning utan som sammanhänger med arbetsgiva- rens skyldighet att fullfölja planbestämmelserna omfattas av begreppet pensionsåtagande (se prop. 1975/76:31 s. 134).

Den i lagtext använda terminologin ärinte konsekvent med hänsyn till här diskuterade terminologiska åtskillnad. Noga taget synes, i sanband med begreppet tryggande, inget av de här diskuterade uttrycken vara särskilt lyckade. Vad som tryggas är egentligen inte arbetsgivarens itfäs- telse eller åtagande utan fastmer den pensionsberättigades fordrtn på pensionsförmåner. Utredningen har därför — trots den sedan länge inarbetade användningen i lagspråk och eljest — för sin del funnit det lämpligare att i lagförslaget i stället där så låter sig göra använda uttryc- ket ”tryggande av pension” eller ”tryggande av pensionsförmåner” Med uttrycken ”pension” och ”pensionsförmåner” avses då detsamma som det nämnda begreppet pensionsåtagande. Uttrycket pensionsutfästelse har i lagtexten ingen annan innebörd än uttrycket pensionsåtagande.

Genom definitionen under 1 bestäms vidare den personkrets som omfattas av lagen. Denna personkrets motsvarar den som enligt gäl ande ordning kan vara berättigad till tjänstepension. Därvid bör uppmärk- sammas att den som driver verksamhet som fysisk person elleri handels-

bolag eller i enkelt bolag inte betraktas som ”arbetstagare” eller ”förut- 1 kap. 1 5 varande arbetstagare” i skatterättsligt hänseende. I dessa fall regleras tryggandelagen avdragsrätten uteslutande av bestämmelserna i 46 5 2 mom. första styc- ket 6) och fjärde—sjunde styckena KL.

Begreppet pensionsförsäkring, som definieras under 2, har samma innebörd som i punkt 1 av anvisningarna till 31 5 KL. När begreppet pensionsförsäkring förekommer i TrL, där det dock inte är särskilt definierat, torde det ändock ha den nu angivna innebörden.

Under 3 definieras kreditförsäkring. Detta begrepp är för närvarande inte bestämt till sitt innehåll. Något större praktiskt behov av en sådan bestämning synes hittills inte ha förelegat, eftersom den typ av kreditför- säkring som är av intresse i förevarande utredningssammanhang inte torde ha meddelats av annan försäkringsgivare än FPG. Emellertid finns anledning att i den av utredningen föreslagna tryggandelagstiftningen ge föreskrifter om de krav som bör ställas även på kreditförsäkringen. För det första bör av kontrollskäl godtas endast kreditförsäkring som har meddelats i en häri landet bedriven försäkringsrörelse. Av definitionen framgår vidare att det skall vara fråga om sådan kreditförsäkring att pensionsutfästelsen blivit tryggad för all framtid. Försäkringen skall innehålla sådana villkor, att kreditförsäkringsgivarens ansvar gäller till dess att pensionen enligt utfästelsen slutbetalats eller utfästelsen tryggats genom pensionsförsäkring eller på annat likvärdigt sätt.

Kreditförsäkringsansvaret skall i princip kunna avlösas endast genom pensionsförsäkring för utfästelsen. Utredningen vill dock ej helt och hållet utesluta andra möjligheter att ersätta ansvaret enligt kreditförsäk- ringen än genom pensionsförsäkring. Kapitalförsäkring bör kunna ses som sådant likvärdigt tryggande. En av arbetsgivaren inrättad pensions- stiftelse kan också tänkas utgöra sådan likvärdig säkerhet.

Under 4 definieras uttrycket arbetsgivarens pensionsreserv. Av de- finitionen framgår att vad som tryggas genom försäkring av annat slag än kreditförsäkring inte ingår i pensionsreserven.

Definitionen under 5 ger besked om vad som skall förstås med uttryc- ket redovisad pensionsskuld.

Av 19 5 bokföringslagen (1976:125) framgår att en arbetsgivare inte är skyldig att lämna redovisning av pensionsskulden i balansräkningen. En sådan redovisning blir emellertid nödvändig som ett första steg, om arbetsgivaren önskar utnyttja rätten till skatteavdrag för avsättning av medel som han vill behålla i rörelsen, se vidare 2 5 första stycket.

Under 6 definieras det viktiga begreppet allmän pensionsplan. Defi- nitionen har i gällande rätt en motsvarighet i 4 5 TrL. I fråga om inne- börden av begreppet allmän pensionsplan hänvisas till avsnitt 5.3.2.

Definitionen under 7 tar upp begreppet arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren. Som anförts i avsnitt 5.5.3 avses den föreslagna regleringen i förevarande hänseende omfatta även den som är företagsledare i fåmansföretag. Vad som avses med företagsledare får avgöras med ledning av de regler som gäller för fåmansföretag, vilket framgår av hänvisningen till 35 5 l a mom. åttonde stycket KL. För att arbetstagare i andra företag än fåmansföretag skall falla under kretsen av arbetstagare med väsentligt inflytande skall liksom för närvarande

1 kap. 2 5 tryggandelagen

krävas att de till följd av ägande kan utöva ett reellt bestämmande i företaget.

Genom definitionen av begreppet närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren under 8 anknyts närståendebe- greppet till motsvarande regler som gäller i övriga skattesammanhang. Detta uppnås genom att de här nämnda personerna motsvarar person- kretsen i 35 5 3 mom. nionde stycket KL.

Definitionerna under 7 och 8 motsvarar därmed den personkrets som omfattas av dagens regler i KL med det tillägget att den föreslagna personkretsen omfattar företagsledare i fåmansföretag även om denne inte har bestämmande inflytande i den meningen som hittills avsetts, dVS. mer än ett hälfteninnehav. Angående tillämpningen av likartade bestämmelseri förmånsrättslagen (l970:979), se bl. a. NJA 1980 s. 743. På grund av 4 kap. 1 5 andra stycket kommer, åtminstone i skattesam- manhang, att med Skattskyldigs makejämställas sådan sambo som avses i 655 femte stycket KL. I övrigt omfattas inte sambo, se uttalanden i prop. 1975/76:77, s. 69 och prop. 1975/76:79, 5.75.

Definitionen av begreppet pensionsstiftelse under 9 har sin motsvarig- het i 9 5 TrL.

Begreppsbestämningen under 10 motsvarar vad som föreskrivs i 28 5 åttonde stycket andra meningen KL. I lagförslaget knyts uttrycket pen- sionsstiftelses förmögenhet till de särskilda värderingsreglerna i 4 kap. 20—23 55, se under nämnda stadganden.

Under 11 definieras uttrycket pensionsborgenär, ett uttryck som ut- redningen av förenklingsskäl funnit ändamålsenligt att införliva i för- fattningsspråket. Dock används vid sidan härav i lagen termen pensions- berättigad, som kan anses ha en något vidare innebörd. Under 12 har för tydlighets och bekvämlighets skull tagits in en defi— nition av uttrycket basbelopp. Detta uttryck har samma innebörd som i 1 kap. 6 5 AFL. 25 I paragrafens första stycke anges den särskilda rättsliga ställning som de i lagförslaget upptagna tryggandeformerna intar genom att avdrag för tryggandekostnader får åtnjutas endast om tryggandet sker enligt lagför- slagets regler, såvida inte annat är föreskrivet. Detta undantag kommer att beröras senare.

I detta sammanhang bör frågan om huruvida köp av pensionsförsäk- ring utgör en form av tryggande av tjänstepension tas upp.För närvaran- de råder lagterminologiskt sett en viss oreda eller osäkerhet härvidlag. Sålunda är det inte ovanligt att tjänstepensionsförsäkring omnämns som en tryggandeform, se t.ex. punkt 2 c och 2 e första stycket a) av anvis- ningarna till 29 5 KL och 25 5 första stycket TrL enligt vilken bestäm- melse en arbetsgivare, som upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelsen flyttas över på annan, skall ”trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pensionsförsäk- ring....”.

Det kan emellertid finnas skäl att inta motsatt uppfattning enligt följande resonemang. En arbetsgivare kan utfästa tjänstepension enbart

genom ett löfte att för arbetstagaren ta och vidmakthålla en tjänstepen- 1 kap. 2 5 sionsförsäkring. Arbetsgivaren får dock därigenom formellt sett inte tryggandelagen någon egen skuld till arbetstagaren. Därav följer att det inte finns behov av avdragsrätt för andra ”tryggandearrangemang” än för premiekostna- derna. Av dessa skäl hade det varit konsekvent att medge avdrag för premiekostnaderna utan att ta med pensionsförsäkringsfallen bland tryggandeformerna i lagförslaget.

Med hänsyn till det sålunda exemplifierade språkbruket i lagtext och till att detta språkbruk till synes vunnit burskap också i det praktiska rättslivet har utredningen funnit det lämpligast att i lagförslaget ange pensionsförsäkring som en tryggandeform.

Av paragrafens första stycke framgår vidare att metoden att avsätta medel till kontot Avsatt till pensioner godtas som avdragsgrundande tryggandeform endast om skuldredovisningen förenas med kreditför- säkring. Detta utgör ingen nyhet i förhållande till gällande rätt.

Allmän pensionsplan kan innehålla regler om tryggande av tjänste- pension genom t.ex. redovisning i arbetsgivarens bokföring i förening med kreditförsäkring eller genom pensionsstiftelse men också genom ”annan likvärdig anordning”. Det är att märka att en allmän pensions— plan som innehåller andra anordningar för tryggande av tjänstepension än som nämns i denna paragraf inte kan föranleda avdragsrätt utan en särskild författningsbestämmelse härom. Den omständigheten att bland de tryggandeformer som kan medföra avdragsrätt enligt förslaget uteslu- tits vad som i gällande rätt betecknats med uttrycket ”annan likvärdig anordning” synes inte leda till några olägenheter. Dels synes sådana anordningar knappast förekomma i praktiken om man bortser från anordningarna kommunal och statlig borgen för vilka sörjts på särskilt sätt, se under 4 kap. 16 5 — dels är uttrycket för vagt och kan leda till tillämpningssvårigheter. — Beträffande det mellan LO och SAFträffade s.k. STP-avtalet, se avsnitten 5.2 och 5.3.3.2 samt 4 kap. 16 5.

Tryggandet vid sidan om pensionsförsäkring har den rättsliga inne- börden att pensionsborgenärerna har särskilda säkerheter som skydd för sina krav. Det är här som i gällande rätt fråga om antingen den säkerhet som följer av att åtagandet kreditförsäkras eller att medel förvaltas särskilt i pensionsstiftelse och sålunda avskilt från arbetsgivaren- gälde- närens övriga egendom. Tryggande genom stiftelse innebär emellertid inte att fulla garantier alltid finns för att pensionsborgenärerna blir helt tillgodosedda enligt pensionsutfästelserna. De tryggandeformer som er- bjuds synes emellertid fylla högt ställda krav på säkerhet.

1 paragrafens första stycke har inrymts ett allmänt undantag, uttryckt med orden ”såvida inte annat är föreskrivet”. Lagförslaget bygger på tanken att tjänstepensioneringsarrangemang som av olika orsaker inte medför avdragsrätt enligt lagförslaget inte heller på annan grund skall kunna leda till avdragsrätt (se vidare avsnitten 5.2 och 5.5.1). Genom att lagtexten här öppnar möjlighet att föreskriva undantag har denna grundtanke kunnat behållas med dess systematiska fördelar samtidigt som avdragsfrågor för vissa redan existerande pensionsarrangemang, som inte uppfyller lagförslagets villkor, men som ändå är av väsentlig betydelse, har kunnat få en tillfredsställande lösning. De pensionsarran-

] kap. 3 5 tryggandelagen

gemang utredningen här syftar på är bl.a. vissa kommunala sådana arrangemang liksom det närmare i avsnitt 5.3.3.2 behandlade STP. Li- kaså finns särskilda regler i samband med överflyttning av ansvar för pensionsutfästelse.

Paragrafens andra stycke innehåller en bestämmelse som motsvarar 7 5 andra stycket TrL. Bestämmelsen innebär att till den del en arbets- givares pensionsreserv är tryggad av stiftelse denna reserv anses i första hand tryggad av stiftelsen så långt dess förmögenhet förslår. Detta inne- bär att för det fall en tjänstepension tryggas genom avsättning såväl till konto som stiftelse och stiftelsens förmögenhet endast delvis förslår till täckande av pensionsreserven avseende pensionen denna reserv anses täckt av redovisning i bokföringen först sedan stiftelseförmögenheten tagits i anspråk.

Andra stycket andra meningen motsvarar 75 andra stycket tredje meningen TrL och avser fallet att arbetsgivaren har flera pensionsstiftel- ser.

Sambandet mellan de olika nu nämnda tryggandeformerna och pen- sionsförsäkring framgår av följande. Av 1 54 framgår att arbetsgivarens pensionsreserv är ett på visst sätt beräknat kapitalvärde av intjänad pension med viss särregel för allmän pensionsplan. Pensionsreserv be- räknas dock inte i fråga om pension som är tryggad genom annan försäkring än kreditförsäkring. Detta innebär sålunda att om kapitalvär- det är 500 000 kr. och pensionsförsäkring köpts för intjänad pension med kapitalvärdet 100 000 kr., pensionsreserven utgör 400 000 kr. Om denna återstående reserv tryggats dels genom särskild redovisning, dels genom pensionsstiftelse medför andra stycket av förevarande paragraf att tryggandet sker genom stiftelsen i första hand. Detta innebär också att om arbetsgivaren avlöser tryggande som skett genom avsättning (stiftelse/konto) med en försäkring, avskattningspliktiga pensionsmedel enligt 4 kap. 5 5 beräknas med beaktande av stiftelseförmögenheten.

I paragrafens tredje stycke finns en erinran om att arbetsgivare under vissa förhållanden är skyldig att köpa försäkring. Så är fallet när han upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsåta- gandet flyttas över på annan. Skyldighetens omfattning och innebörd m.m. kommenteras ytterligare under 2 kap. 19 5.

359

Bestämmelsen motsvarar 2 5 TrL. Dock synes föreskriften i 25 första stycket andra meningen TrL, att vid beräkning av intjänandetid i visst fall skall bortses från tid som ligger längre tillbaka än 40 år före pen- sionsåldern, inte längre behövlig till följd av andra skattemässiga be- gränsningar i tryggandets omfattning som tagits upp i lagförslaget (se 4 kap. 1 l 5). Föreskriften har därför inte tagits med här.

45

Bestämmelsen motsvarar 3 5 TrL.

2 kap. Bestämmelser om tryggandet 2 kap. 1 5

tryggandelagen ] lagförslagets 2 kap. tas upp bestämmelser motsvarande dem som nu

finns i TrL. Bestämmelserna är således i huvudsak av civilrättslig eller redovisningsteknisk natur. Dessutom finns bestämmelser av administra- tiv art.

Om redovisad pensionsskuld

If

I denna paragraf, som har sin närmaste motsvarighet i 5 5 TrL, ges de närmare reglerna för hur särskild redovisning av pensionsskuld bör ske. Tryggandelagen innehåller inga begränsningar av rätten att skuldföra.

Vissa redovisningsfrågor har dryftats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 8). Därav framgår att utredningen inte gjort några närmare överväganden om hur redovisningsskyldigheten bör utformas civilrätts- ligt sett. Vad utredningen i samband därmed anfört har föranlett utred- ningen att inte ange andra rent civilrättsliga redovisningsregler i denna paragraf än vad som skett.

Innebörden av paragrafen är att arbetsgivare som avser att trygga tjänstepension genom avsättning till konto som pensionsskuld får redo- visa pensionsreserven minskad med sådan del därav som är täckt av pensionsstiftelse. Hur stor del som tryggas av stiftelsen framgår av 1 kap. 2 5 andra stycket.

Om pensionsstiftelse

25

Paragrafens första stycke har viss motsvarighet i 10 5 första stycket TrL.

Genom att stiftelseändamålet måste preciseras synes anledning saknas att behålla den tolkningsregel som nu finns i 10 5 andra stycket TrL.

Enligt 2 5 första stycket andra meningen får destinatärskretsen omfat- ta en viss grupp av personer. Bestämmelsen förhindrar givetvis inte att pensionsstiftelse enligt sina stadgar har till ändamål att trygga pension för endast en pensionsberättigad person. Som nu får tryggandet i stiftel- sen omfatta endast viss del av tjänstepensionsförmåner för en och sam- ma pensionsberättigad.

Paragrafens andra stycke motsvarar 10 5 tredje stycket TrL. I stycket har emellertid den ordningen föreskrivits att stiftelse i civilrättsligt hän- seende får trygga en på visst sätt begränsad pension åt arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan ar- betstagare (angående innebörden av dessa båda begrepp, se 1 kap. 1 5 7 och 8). Begränsningsregeln, som också har behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 5.5.3), innebär att en stiftelses medel i fråga om tryggandet för sådana personer inte får utgöra pant i högre grad än vad som erfordras för att trygga pensionsåtagande intill vad som kan anses skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt (jfr 100 a 5 konkurslagen).

2 kap. 3 5 tryggandelagen

35

I paragrafen har tagits upp den föreskrift om s.k. gemensam stiftelse som nu finns i 10 5 fjärde stycket TrL.

4?

Paragrafen innehåller regler om pensionsstiftelses räkenskapsår. Detta bör av bl.a. skattekontrollskäl normalt sammanfalla med arbetsgivarens. En möjlighet bör emellertid finnas för tillsynsmyndigheten att medge annat, om särskilda skäl föreligger. Ett sådant skäl kan föreligga i fråga om gemensam stiftelse, där arbetsgivarna inte har samma räkenskapsår. I övrigt bör undantagsregeln tillämpas restriktivt.

559

Paragrafen motsvarar 11 5 TrL med den skillnaden såvitt avser första stycket av paragrafen i utredningsförslaget att tillsynsmyndigheten alltid skall ge tillstånd och att betryggande säkerhet alltid skall ställas för medel som lånas ut till arbetsgivaren.

Skälet till den i paragrafen föreskrivna ordningen har angivits i avsnitt 6.5.2.

Andra stycket motsvarar 1 1 5 andra stycket TrL. I paragrafens tredje stycke har i förhållande till 1 l 5 tredje stycket TrL gjorts ett tillägg genom hänvisning till 18 kap. 7 5 aktiebolagslagen (l975:1385). Orsaken härtill sammanhänger med besvärsförfarandet i vissa lånefrågor och framgår av följande.

Pensionsstiftelse som är knuten till fåmansföretag får enligt 11 5tredje stycket TrLjämfört med 12 kap. 7 5 aktiebolagslagen inte lämna lån till eller ställa säkerhet för aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern och inte heller till vissa med de nämnda personerna besläktade personer. Efter ansökan kan länsstyrelsen i det län där bolagets styrelse har sitt säte medge undantag från detta förbud med stöd av 12 kap. 8 5 aktiebolagslagen. I fråga om sådan pensionsstiftelse som är knuten till aktiebolag som står under tillsyn av bankinspektionen skall frågan om undantag från förbu- det prövas av bankinspektionen. Såväl bankinspektionens som länssty- relsens beslut i hithörande frågor överprövas av regeringen enligt 18 kap. 75 aktiebolagslagen. Å andra sidan finns en bestämmelse i 33 5 TrL enligt vilken talan mot annat beslut av tillsynsmyndighet än beslut enligt 22 5 TrL, dvs. frågor av permutationskaraktär, skall föras hos kammar- rätten genom besvär.

Det nämnda förhållandet kan leda till tveksamhet i fråga om besvärs- ordningen i frågor som avses i 12 kap. 7 5 aktiebolagslagen. Enligt utredningens mening talar önskemålet om en enhetlig praxis samt prak- tiska skäl för att regeringen bör pröva besvär över länsstyrelsens beslut enligt 12 kap. 8 5 aktiebolagslagen. Denna ordning framgår klarare genom den här nämnda hänvisningen till 18 kap. 7 5 aktiebolagslagen.

65

7 5 2 kap. 7 5 tryggandelagen Paragrafen motsvarar 14 och 15 55 TrL men har delvis annat materiellt innehåll. Innehållet i första stycket har utförligt diskuterats i den allmän- na motiveringen (avsnitten 6.5.3.3 och 6.5.4).

1 första stycket anges vilka slag av kostnader som arbetsgivaren får ur stiftelsen gottgöra sig för, nämligen direktutbetalning av pension och betalning av premier för pensionsförsäkring. Rätten till gottgörelse för- utsätter att betalningarna hänför sig till pensionsutfästelse som omfattas av stiftelsens ändamål.

Med hänsyn till förslagets krav på ändamålsenlighet vid gottgörelse behövs inte några bestämmelser motsvarande dem i 145 tredje stycket och 15 5 femte stycket TrL.

Andra stycket i paragrafen inleds med den bestämmelse som nu finns i 15 5 första stycket första meningen TrL, nämligen att gottgörelse sker ur överskott på kapitalet. Saknas överskott får gottgörelse tas ur årets vinst. Vad som vid beräkning av överskott avses med stiftelses förmögen- het framgår av 1 kap. 1 5 10.

Någon närmare bestämning av vad som avses med uttrycket årets vinst har inte lämnats i författningstexten. I motsvarande stadgande i TrL (15 5 andra stycket) används uttrycket årets avkastning. Många gånger torde någon skillnad i de båda begreppen inte föreligga. Här skall de i allmän- het gällande reglerna för vinstbestämning gälla.

Paragrafens tredje stycke motsvarar i sak helt 15 5 tredje stycket TrL. Med hänsyn till att i det övervägande antalet fallen av gottgörelse från pensionsstiftelse arbetsgivaren torde vara bokföringsskyldig har nuva- rande begrepp utgift på alla förekommande ställen bytts ut mot den bokföringsmässigt anpassade termen kostnad. Därmed synes någon re- gel motsvarande den nuvarande bestämmelsen i 15 5 fjärde stycket TrL inte erforderlig.

859

Paragrafen motsvarar närmast 13 5 TrL. Innehållet har behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 6.5.4).

95;

Paragrafen motsvarar 165 TrL med de ändringar som följer av de föreslagna reglerna om arbetstagare med väsentligt inflytande över ar- betsgivaren och om närstående till sådan arbetstagare, se under 1 kap. 1 5 7 och 8.

105

Paragrafen motsvarar helt 17 5 TrL.

115

2 kap. 12 5 tryggandelagen

125

Paragrafen motsvarar 19 5 TrL. Innehållet har behandlats i den allmän- na motiveringen (se avsnitt 6.5.4).

135

Paragrafen motsvarar i stort sett 20 5 TrL. Den skiljer sig dock något i fråga om skyldigheten att informera rättsägare samt i fråga om rätten att klandra förslaget.

I det förstnämnda hänseendet gäller för närvarande enligt 20 5 första stycket andra meningen TrL att förslaget till fördelning av stiftelsens medel bl.a. skall hållas tillgängligt ”på arbetsplatsen”. Denna informa- tionsskyldighet är vagt utformad och synes dessutom inte gå tillräckligt långt. En stiftelses destinatärskrets kan till sin huvudsakliga del vid likvidationstillfället utgöras av förutvarande arbetstagare eller efterle- vande personer. En skyldighet att informera även dessa kategorier av rättsägare synes böra finnas. I enlighet härmed har paragrafens andra stycke fått innehållet att förslaget genom arbetsgivarens försorg skall hållas tillgängligt på arbetsplats där arbetstagare som omfattas av stiftel- sens ändamål normalt utför sitt arbete samt omedelbart tillställas, för- utom fackförening eller liknande förening, även sådan förutvarande arbetstagare eller förutvarande arbetstagares efterlevande som omfattas av stiftelsens ändamål.

När det gäller klanderrätten innehåller utredningsförslaget för det första en anpassning av klanderfristen i fråga om den utvidgade kretsen av informationsberättigade. För förutvarande arbetstagare och efterle- vande personer räknas således klanderfristen från den dag vederböran- de fick del av förslaget.

Dessutom har bestämmelserna om rätt till klander omformulerats i lagförslaget sålunda att rätten tillkommer ”den vars rätt berörs av försla- get” i stället för som nu ”den som har fordran på pension eller annan rätt till ersättning ur stiftelsen”. Nu gällande lydelse ger intryck av att från klanderrätt utesluta rättsägare, i synnerhet arbetsgivaren själv, som en- ligt utredningsförslaget får en större rätt till stiftelsemedel vid likvidation än hittills, se vidare bl.a. under nästa paragraf.

Reglerna om styrelsens skadeståndsskyldighet har inte ändrats. I för- slaget sker hänvisning till aktiebolagslagen (1975:1385).

14;

Paragrafen har utförligt behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitten 6.5.3.3 och 6.5.4).

Paragrafens första stycke motsvarar helt 21 5 första stycket TrL. I paragrafens andra stycke finns bestämmelser som har sin motsvarig- het i 21 5 andra stycket TrL. Här föreligger enligt lagförslaget en avgö- rande skillnad i förhållande till gällande rätt. En pensionsstiftelse avses enligt utredningens mening alltjämt skola trygga medel intill den pen- sionsreserv som bestäms av stiftelseändamålet. För att bättre definiera stiftelsens ställning och ge dess förvaltning en entydig inriktning har

utredningen dessutom föreslagit att stiftelsen skall i princip vara helt 2 kap. 15 5 skattskyldig men i praktiken behöva betala skatt endast för vad som av tryggandelagen vinsten inte kommer till användning för att bygga upp stiftelsens för- mögenhet intill vad som svarar mot aktuell pensionsreserv för avdrags- gilla pensionsåtaganden (se 4 kap. 25 och 3255). Skattereglerna är så konstruerade att skatt i praktiken inte skall behöva betalas så länge en- dast det skattemässigt godtagna stiftelseändamålet uppfylls. Den föreslagna ordningen får till följd att överskott får återgå till arbetsgivaren, men bara vid likvidation, eftersom en likvidation synes erbjuda de bästa möjligheterna till full kontroll över att styrelsen på rätt sätt tillgodoser samtliga kategorier av intressenter. Vid arbetsgivares konkurs kan således dessutom konkursborgenärerna få del av eventuellt överskott i stiftelsen. Civilrättsligt bindande pensionsutfästelser som inte kan tillgodoses fullt ut genom betalning ur stiftelsens medel vid arbetsgivarens konkurs måste liksom för närvarande bevakas hos arbetsgivaren och sålunda konkurrera med övriga fordringar i konkursen. Tredje stycket av paragrafen motsvarar i sak 21 5 tredje stycket TrL.

155

Paragrafen motsvarar i sak 22 5 TrL. Upphörande av näringsverksamhet m.m.

165

Denna och följande paragrafer fram t.o.m. 19 5 i lagförslaget behandlar liksom i gällande rätt 23—26 55 TrL vissa allmänna frågor som hör ihop med de civilrättsliga verkningarna av tryggandereglerna.

Förevarande paragraf behandlar villkoren för övertagande av pen- sionsåtagande och motsvarar i sak helt 23 5 TrL bortsett från att ordet ”tillståndsmyndigheten” i 23 5 andra stycket andra meningen TrL har bytts ut mot ”tillsynsmyndigheten” på motsvarande ställe i den föreva- rande paragrafen. Ordet ”tillståndsmyndigheten” har med största san- nolikhet tillkommit av misstag. Här åsyftas länsstyrelsen i sin egenskap av tillsynsmyndighet (jfr prop. l975:lO3 s. 726 1).

Vidare har hänvisning gjorts till lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar, ty också i det fall att ekonomiska föreningar fusioneras kan pensionsborgenärers rätt beröras, men även i det sammanhanget kan deras hörande ersättas av länsstyrelsens (= tillsynsmyndighetens) till- stånd.

17;

Paragrafen saknar direkt motsvarighet i TrL. Den innehåller en bestäm- melse som ger tillsynsmyndigheten befogenhet att avgöra hur skall för- faras med gemenskapen i en gemensam stiftelses medel i de fall ansvar för pensionsutfästelse flyttas mellan de arbetsgivare som har del i stiftel- sen.

2 kap. 18 5 tryggandelagen

185

Paragrafen motsvarar i sak 26 5 TrL.

195

Paragrafen har sin motsvarighet i 25 5 TrL.

I första stycket behandlas generellt således även när någon form av tryggande över huvud taget inte föreligger — det fallet att en arbetsgivare som är bunden av pensionsåtaganden upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret härför flyttas över till annan. Redan gällande rätt — se 25 5 första stycket TrL — ålägger för detta fall arbetsgivaren en skyldig- het att trygga upplupen del av pensionsutfästelse till den del den berät— tigade inte tillgodoses enligt reglerna om likvidation av pensionsstiftelse eller utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten medger undantag.

Denna skyldighet bör behållas. En erinran härom har också tagits in i 1 kap. 2 5 tredje stycket i lagförslaget. Det bör således observeras att tryggandet just i denna speciella situation är obligatoriskt. Skyldigheten att trygga innefattar köp av försäkring. Utredningen har i detta samman- hang inte velat binda arbetsgivaren till att köpa någon viss typ av försäkring, även om naturligtvis pensionsförsäkring ligger närmast till hands. Här står det alltså arbetsgivaren fritt att köpa den typ av försäk- ring han önskar. För att avdragsrätt skall medges honom fordras dock att den tecknade försäkringen är en pensionsförsäkring, se kommentaren till 4 kap. 18 5, eller att RSV medger avdragsrätt, se härom i 4 kap. 19 5. Dessutom har i det första stycket tillagts en erinran om skyldigheten för konkursbo att i här aktuella situation beakta konkurslagen, dvs. att tryggande får ske endast med de medel som enligt konkurslagens be- stämmelser kan stå till pensionsborgenärernas förfogande.

Paragrafens andra stycke innehåller regler motsvarande dem i 255 första stycket och 25 5 andra stycket TrL.

Paragrafens tredje stycke motsvarar 25 5 tredje stycket TrL. Det har dock redaktionellt ändrats för att ytterligare markera den särskilda procedur som skall användas för att framtvinga ett fullgörande från arbetsgivarens sida av den obligatoriska tryggandeskyldighet som ålig- ger honom enligt första stycket. Det bör observeras att det sålunda inte i första hand ligger under tillsynsmyndighetens ansvar att bevaka att skyldigheten fullgörs.

Tillsyn 20 — 22 55

Paragraferna motsvarar i sak 31 —33 55 TrL. Vissa tillägg i förtydligande syfte har gjorts. Det må ånyo anmärkas att tillsynen åtminstone primärt inte omfattar arbetsgivares skyldighet enligt 19 5 första stycket i försla- get. Här finns i första hand rättsmedlet väckande av talan vid allmän domstol. Uteslutet är emellertid inte att tillsynsmyndigheten på grund av

sin tillsyn i annat avseende kan få inflytande även på fullgörandet av nyssnämnda skyldighet. I fråga om gemensam stiftelse har det tillägget gjorts att som tillsynsmyndighet skall bestämmas länsstyrelsen i hemvist- länet för den arbetsgivare som vid stiftelsens grundande har den största andelen i stiftelsens förmögenhet. Detta innebär att tillsynsmyndigheten inte blir någon annan länsstyrelse även om förmögenhetsandelarna efter grundandet skulle förändras. Vidare har ordet ”kammarrätten” bytts ut mot ”kammarrätt”, eftersom det numera finns flera kammarrätter.

3 kap. Om pensionsinventarium

Lagförslagets 3 kap. innehåller regler om arbetsgivares redovisning av pensionsåtaganden i vissa fall. Utredningens allmänna överväganden i förevarande hänseende har redovisats i avsnitt 8.

15

Paragrafen innehåller regler om vilka som är skyldiga att föra pensions- inventarium och till vilken tidpunkt uppgifterna i inventariet skall hän- föras.

Av paragrafens första mening framgår att bestämmelserna om pen- sionsinventarium blir tillämpliga på arbetsgivare som tidigare har åtnju- tit eller för beskattningsåret vill åtnjuta avdrag för kostnader för tryggan- de av tjänstepension enligt den s.k. jämförelseschablonen i 4 kap. 11 5 eller enligt alternativregeln i 4 kap. 15 5. Däremot kommer uppgiftsskyl- dighet inte att föreligga för sådan pension för vilken avdrag i sin helhet yrkas enligt huvudregeln i 4 kap. 9 5. Det anförda innebär att arbetsgi- vare kan bli redovisningsskyldig för vissa av sina pensionsutfästelser men inte för andra.

Genom att i paragrafen föreskrivs redovisningsskyldighet för de fall då avdrag har åtnjutits framgår att uppgiften skall finnas i inventariet trots att avdrag inte längre yrkas. Därav följer dock inte att uppgiften skall finnas i inventariet i evärdlig tid, utan endast att redovisning skall ske så länge som den utfästelse det gäller kan få betydelse i skattehän- seende.

För sådana pensioner som medför redovisningsskyldighet innebär de föreslagna reglerna följande. Arbetsgivaren skall så länge pensionsutfäs- telsen består redovisa uppgifter om den i pensionsinventarium enligt reglerna i detta kapitel. Detta innebär t.ex. att om en arbetsgivare ett år erhållit avdrag för sådan kostnad för tryggande av tjänstepension som medför redovisningsskyldighet men senare år inte yrkar sådant avdrag, skyldigheten ändå kvarstår för honom att redovisa den utfästelse som ligger till grund för yrkandet i pensionsinventarium så länge utfästelsen gäller. Detta medför t.ex. att redovisningsskyldigheten kan komma att bestå även efter det att den anställde gentemot vilken åtagandet gäller lämnat sin tjänst hos arbetsgivaren. Oavsett när under ett beskattningsår pensionsutfästelse har lämnats skall samtliga uppgifter i inventariet hän- föras till förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Skyldighet att föra pensionsinventarium medför inte skyldighet att

3 kap. 1 5 tryggandelagen

3 kap. 2 5 tryggandelagen

foga inventariet till deklarationen. Däremot skall det av deklarationen framgå att arbetsgivaren har fört sådant inventarium enligt bestämmel- serna i detta kapitel. Efter anmaning från taxeringsmyndighet blir dock arbetsgivare, enligt 31 5 2 mom. TL, skyldig att förete inventariet.

Vare sig i 1 5 eller i någon annan bestämmelse i 3 kap. har intagits några regler om sanktioner för arbetsgivare som underlåter att fullgöra sin skyldighet att redovisa pensionsinventarium. Däremot föreslår ut- redningen en ändring i 10 5 skattebrottslagen (1971:69)som innebär att den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter sin skyldighet att redovisa uppgifter om pensionsåtagande enligt bestämmelserna i detta kapitel skall kunna dömas för försvårande av skattekontroll.

Zf

Paragrafen innehåller bestämmelser om uppgiftsskyldighetens omfatt- ning. Skyldigheten att redovisa uppgifter om tjänstepension är av olika omfattning beroende på hur pensionen har tryggats.

Uppgifter enligt första stycket första meningen skall lämnas i fråga om alla tjänstepensioner som medför redovisningsskyldighet. Av andra me- ningen framgår att i samtliga fall utom då tryggande sker genom pen- sionsförsäkring för vilken arbetsgivaren åtnjutit eller vill åtnjuta avdrag enbart enligt alternativregeln skall uppgift lämnas om tidpunkt för pen- sionsutfästelsen samt om arten och storleken av förmånerna enligt utfäs- telsen.

Av andra stycket framgår att i de fall tryggande sker genom pensions- försäkring eller i de fall kreditförsäkring föreligger skall uppgift lämnas om namn på försäkringsgivaren och försäkringens nummer.

Av tredje stycket framgår att i de fall pension tryggas genom stiftelse eller om kreditförsäkring föreligger skall uppgift lämnas om storleken av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande.

Att inventariet skall innehålla uppgift om arten och storleken av de pensionsförmåner som följer av arbetsgivarens utfästelse innebär att det skall framgå i vad mån åtagandet avser ålders-, efterlevande- eller sjuk- pension samt storleken av de förmåner som skall gälla i fråga om varje pension.

Utredningens förslag till regler om arbetsgivares avdragsrätt för kost- nader för att trygga pensionsåtagande innebär — som närmare framgår av 4 kap. och motiven därtill att avdragsrätt föreligger inom vissa närmare angivna gränser. Dessa gränser är i princip så utformade att arbetsgivare med avdragsrätt skall kunna trygga pensionsförmåner upp till en nivå som genomsnittligt motsvarar förekommande planpensions- nivåer. En arbetsgivare kan emellertid åta sig att utge pension även utöver de nivåer som medför avdragsrätt. För att i sådana fall kunna bedöma om arbetsgivare är berättigad till yrkat avdrag är det nödvändigt att pensionsreserven för pensioner som medför redovisningsskyldighet delas i två delar, en hänförlig till det avdragsgilla tryggandet och en till vad som går utöver dessa ramar. Begreppen pensionsreserv och avdrags- gillt tryggande har härvid den innebörd som angivits i 1 kap. 1 5 4 resp. 4 kap. 7 5. Om hela kostnaden för tryggande av tjänstepension är av-

dragsgill skall uppgiften i pensionsinventariet givetvis avse den totala pensionsreserven.

35

Paragrafen innehåller regler om möjlighet för Skattechef att medge un- dantag från bestämmelserna i 2 5 samt att återkalla sådant medgivande.

Den uppgiftsskyldighet som följer av 2 5 kan bli förhållandevis omfat- tande, särskilt i fråga om pensionsutfästelser som helt eller delvis har tryggats genom avsättning till pensionsstiftelse eller till konto Avsatt till pensioner. I normalfallen torde också de uppgifter som framgår av nämnda bestämmelser vara nödvändiga, såväl för arbetsgivaren som för skattemyndigheterna, för att kunna bedöma om avdragsrätt föreligger för kostnader för sådana åtaganden. Det kan emellertid föreligga fall där det inte är lika väsentligt att uppgiftsskyldigheten är av samma omfatt- ning. l 3 5 har därför utsagts att skattechef om särskilda skäl föreligger, får medge undantag från bestämmelserna i 2 5. Sådant medgivande får endast lämnas efter ansökan av arbetsgivaren senast den 31 oktober året före taxeringsåret. Som exempel på ett fall som borde kunna bli föremål för ett sådant medgivande vill utredningen nämna att arbetsgivaren ett tidigare år har upprättat ett fullständigt pensionsinventarium enligt be- stämmelserna i 2 5 och förhållandena därefter är desamma. För de senare åren bör då medgivande enligt 3 5 kunna lämnas. En viss förebild för bestämmelserna i förevarande paragraf finns i 37 5 2 mom. fjärde stycket TL om skattechefs möjlighet att medge att arbetsgivare lämnar mera begränsade uppgifter om utbetalda traktaments- och kostnadser- sättningar i vissa fall. Medgivande av skattechef enligt 35 gäller tills vidare. Om förhållandena ändras efter det att medgivande lämnats eller om anledning eljest föreligger därtill får skattechef återkalla lämnat medgivande.

455

Paragrafen innehåller regler om besvär över skattechefs beslut enligt 3 5.

Såväl skattechefs beslut att avslå en ansökan om medgivande enligt 3 5 som hans beslut att återkalla ett tidigare lämnat medgivande kan över- klagas genom besvär till RSV. Besvärstiden är en månad från det att arbetsgivaren fick del av beslutet. RSV:s beslut i nämnda frågor kan inte överklagas.

Bestämmelserna i 4 5 har utformats efter förebild av vad som enligt 37 5 2 mom. fjärde stycket TL gäller om talan mot skattechefs beslut att avslå ansökan om mera begränsat uppgiftslämnande om utbetalda trak- taments- och kostnadsersättningar eller återkallande av medgivande om sådan inskränkt uppgiftsskyldighet.

55

Paragrafen innehåller en hänvisning till 6 och 22 55 bokföringslagen (1976:125).

3 kap. 3 5 tryggandelagen

4 kap. I 5 tryggandelagen

Genom hänvisningen till 6 5 bokföringslagen framgår att pensionsin- ventariet får föras på det sätt som i det enskilda fallet befinns lämpligt, blott bokföringslagens krav på varaktighet, ordning och säkerhet upp- fylls.

Hänvisningen till 225 innebär att pensionsinventariet liksom annat räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades.

Genom föreskriften i l 5 uppnås en garanti för att de uppgifter som finns i inventariet vid utgången av varje beskattningsår avser sådana utfästelser som har betydelse i skattehänseende. För sådana uppgifter som inte längre skall finnas med i inventariet enligt den bestämmelsen gäller sålunda den nu förevarande skyldigheten om arkivering i tio år. Tiden får då räknas med utgångspunkt i det år då ifrågavarande uppgift sist redovisades i inventariet.

Bortsett från bestämmelsen om arkiveringstid innebär hänvisningen till 22 5 bokföringslagen också att materialet, efter särskilt medgivande får förstöras i vanligt läsbar form om det under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt.

4 kap. Skatte- och taxeringsbestämmelser m.m.

Lagförslagets 4 kap. innehåller skatte- och taxeringsbestämmelser samt uppbördsbestämmelser. Skattebestämmelserna avses främst skola ersät- ta de centrala reglerna om avdrag för kostnader avseende tryggande av pensionsåtaganden liksom reglerna om beräkning av intäkt i vissa fall, t.ex. vid uppkomst av s.k. disponibla pensionsmedel. Dessa regler finns nu i punkt 2 b—e av anvisningarna till 295 och 285 fjärde—åttonde styckena KL. Skattebestämmelserna omfattar också föreskriften om vår- dering av pensionsstiftelses förmögenhet. Skattebestämmelserna har ut- förligt behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 5). De materi- ella bestämmelserna om beskattning av pensionsstiftelse har karaktären av uppbördsbestämmelser.

Vidare bör observeras att vissa bestämmelser om rätt till avdrag avse- ende tjänstepensionskostnader inte tagits in i lagförslaget. Hit hör sär— skilt bestämmelserna i lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxering- en för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. Dessutom finns som hittills de allmänna lönebikostnadsreglerna kvar i KL och SIL, t.ex. i vad avser rätt till avdrag för kreditförsäkringspremier.

Inledande bestämmelse

15

I paragrafens första stycke erinras om att de i det förevarande kapitlet föreslagna reglerna skall tillämpas vid inkomsttaxering och vid uppbörd av skatt som komplement till eljest gällande regler i KL, SIL, TL och uppbördslagen (1953:272). Att reglerna i materiellt hänseende på det område de reglerar är exklusiva framgår av flera bestämmelser, t.ex. punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 29 5 KL enligt utredningens förslag samt 16 5 andra stycket i detta kapitel.

Som antytts utgör reglerna i detta kapitel ett komplement till regler i 4 kap. 2 5 KL m.fl. författningar. Detta innebär t.ex att några bestämmelser inte tryggandelagen ansetts behövliga om till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla viss i kapitlet omnämnd intäkt skall hänföras. Detsamma gäller givetvis på ax'dragssidan. Andra stycket innehåller en erinran om att de i kapitlet använda beteckningarna har samma betydelse som de har i nyssnämnda lagar om inte annat föreskrivs. Som ett exempel på begrepp som har självständig betydelse i lagförslaget kan nämnas uttrycket pensionsstiftelses förmö- genhet enligt 4 kap. 20—23 55.

Om beräkning av intäkt för arbetsgivare 2 f

Paragrafen, som delvis motsvarar nuvarande 285 femte stycket KL, innehåller en bestämmelse att vederlag som arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för pensionsåtagande skall räknas som intäkt. Bestämmelsen i KL avser enligt sin utformning endast de fall där det är fråga om övertagande av ansvar vid samtidigt övertagande av rörelse. Den här föreslagna bestämmelsen är avsedd att gälla samtliga fall av ansvarsövertaganden där vederlag utgått.

Normalfallet torde dock som hittills vara det där rörelse övertagits i dess helhet. Om arbetstagare övergår från ett företag till ett annat utan samband med företagsöverlåtelse bör i princip den tidigare arbetsgiva- ren stå kvar i sitt ansvar för sina pensionsutfästelser.

Anmärkas bör att vederlag som avses i denna paragraf alltid skall redovisas i sin helhet av den övertagande arbetsgivaren och alltid utgör skattepliktig inkomst för denne. Föreligger fall som avses i 2 kap. 165 eller 185 skall den övertagande arbetsgivarens avdragsrätt bedömas enligt 4 kap. 17 5 andra stycket. 1 andra fall har övertagande arbetsgivare ej avdragsrätt annat än efter dispens enligt 19 5 (se vidare kommentaren till 4 kap. 17 5).

355

Paragrafens första stycke har sin motsvarighet i nuvarande 28 5 fjärde stycket KL i fråga om gottgörelse från pensionsstiftelse och i 19 5 KLi vad avser regleringen av beskattning till den del gottgörelsen utgörs av beskattade eller Obeskattade medel.

I andra stycket, som saknar motsvarighet i gällande regler, likställs med gottgörelse till arbetsgivaren sådan betalning för pensionskostna- der som stiftelse i vissa fall får göra efter tillsynsmyndighetens medgi- vande enligt 2 kap. 85 i förslaget. Det innebär att arbetsgivaren i sin deklaration måste öppet intäktsredovisa sådan betalning som stiftelsen gjort för hans räkning. En annan sak är att arbetsgivaren oftast har rätt till avdrag för vad stiftelsen för hans räkning utbetalat i direkta pensio- ner o.d. Angående skyldighet för stiftelse att lämna kontrolluppgifter om betalning av nu nämnt slag, se 4 kap. 30 5 första stycket i förslaget.

4 kap. 4 5 tryggandelagen

45

Paragrafen saknar motsvarighet i KL. Som en följd av att stiftelsens medel i sista hand skall tillfalla arbetsgivaren enligt 2 kap. 145 andra stycket i förslaget upptas i paragrafen den regeln att sådana medel skall utgöra intäkt hos arbetsgivaren, med undantag från sådana medel för vilka avdrag inte åtnjutits vid avsättning till stiftelsen.

55

Paragrafen innehåller regler om behandlingen i skattehänseende av s.k. avskattningspliktiga pensionsmedel, en term som närmast motsvarar vad som nu benämns som disponibla pensionsmedel.

En allmän motivering till förevarande bestämmelse finns i avsnitt 7. Förevarande paragraf och följande, 6 5, har sin motsvarighet i 285 sjätte stycket KL och 85 TrL. Av förevarande paragrafs första stycke följer att under beskattningsåret uppkomna avskattningspliktiga pen- sionsmedel skall utgöra intäkt. Här må framhållas att bestämmelsen såsom den är utformad i första stycket får till följd att omedelbar avskatt- ning av hela det belopp som utgör avskattningspliktiga pensionsmedel skall ske, så snart pensionsreserven för avdragsgillt tryggande sjunkit, och detta oberoende av anledningen härtill. Regler till förekommande av alltför besvärande skatteeffekter i sådana fall finns emellertid, se bl.a. strax i det följande under andra stycket samt under 31 5.

Vidare kan anmärkas att som intäkt naturligtvis inte skall räknas vad som tidigare blivit föremål för beskattning. Till följd av definitionen på begreppet avskattningspliktiga pensionsmedel kan det nämligen inträffa att pensionsskuld som inte nedsatts i bokföringen ackumulerar avskatt- ningspliktiga pensionsmedel år från år. En särskild regel till undvikan- de av kedjebeskattningseffekter har intagits som avslutning på första meningen i förevarande stycke.

För att mildra effekterna av den beskattning som kan bli följden av reglerna i första stycket föreskrivs i andra stycket en rätt för arbetsgivare som är fysisk person eller dödsbo vilka skattesubjekt träffas av den statliga inkomstskattens progressivitet, att vid beräkning av denna skatt få ackumulera den uppkomna intäkten i fråga. En förutsättning därför är dock att avskattningspliktiga pensionsmedel har uppkommit till följd av pensionsborgenärs död. Ackumulering skall ske enligt lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad in- komst varvid intäkten skall fördelas på de antal år under vilka intjänande skett för den pensionsborgenären. Fördelningen får dock omfatta högst tio år.

659

Paragrafen reglerar fall av minskning av pensionsskuld från arbetsgiva- rens sida. Sådan minskning är enligt gällande rätt förbjuden, om minsk- ningen innebär att posten ”Avsatt till pensioner” bringas ned under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet (7 5 TrL). Utredningsförslaget saknar ett

motsvarande'förbud. Detta innebär dock inte att utredningen anser att 4 kap. 7 5 en minskning under pensionsreserven av redovisad pensionsskuld bör få tryggandelagen komma i fråga. En sådan åtgärd torde få anses strida mot god redovis- ningssed om den inte kan motiveras av motsvarande ändringar i pen- sionsreserven eller i gjorda tryggandedispositioner. Förevarande para- graf upptar bestämmelser om skatteeffekter vid minskning av pensions- skulden. Minskas skuld för avdragsgilla pensionsåtaganden skall belopp som svarar mot minskningen räknas som intäkt hos arbetsgivaren. Självfallet bör en minskning av skulden till följd av att avskattningspliktiga pen— sionsmedel uppstått inte leda till andra effekter än vad som framgår av 5 5. Om beskattning skett tidigare år av beloppet skall det dock inte ånyo tas till beskattning. Sker minskningen däremot utan att avskattningsplik- tiga pensionsmedel uppkommit för arbetsgivaren föreslår utredningen ett särskilt tillägg till den taxerade inkomsten med 40 procent av minsk- ningen. Genom att tillägget skall göras till den taxerade inkomsten och inte till intäkten i förvärvskälla undviks möjligheten att kvitta tillägget mot förluster. Med denna skillnad har metoden hämtats från den ord- ning som gäller beträffande allmän investeringsfond (se 12 5 lagen (19791609) om allmän investeringsfond). Se också avsnitt 7.4.

Om arbetsgivares avdragsrätt

Utredningens allmänna motivering för bestämmelserna i 7 19 55 finns i avsnitt 5.

755

I paragrafen föreskrivs att avdragsreglerna i lagförslaget tillämpas på sådana kostnader som är att beteckna som tryggandekostnader. Angå- ende innebörden härav se vidare avsnitten 5.2 och 5.5.1.

859

Paragrafen motsvarar i sak punkt 2 e tionde stycket av anvisningarna till 29 5 KL. Det är således med utgångspunkt i de s.k. kvalitativa villkoren för pensionsförsäkring enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 5 KL som bedömning skall ske av frågan huruvida pensionsutfästelse med hänsyn till sitt innehåll står i överensstämmelse med nämnda villkor. Det förhål- landet att livförsäkringsbolag faktiskt inte tillhandahåller pensionsför- säkring i enlighet med villkor som svarar mot vad som omfattas av en enskild pensionsutfästelse avses däremot inte skola ha någon betydelse för bedömningen av om de kvalitativa villkoren skall anses uppfyllda. Andra meningen motsvarar i sak närmast 1 5 tredje stycket TrL och innebär att lagen inte får tillämpas på vad som brukar betecknas som antastbara pensionslöften (se prop. 1967:83 s. 87 f). En omformulering har emellertid gjorts i förhållande till gällande lydelse. Avsikten härmed är att klargöra att all form av antastbarhet leder till att avdragsrätten bortfaller. Sålunda får pension inte tryggas med avdragsrätt om utfästel-

4 kap. 9 5 tryggandelagen

sen innebär att intjänat fribrev går förlorat om arbetstagaren slutar sin anställning före viss tidpunkt. Den nu föreslagna lydelsen synes bättre än den förra tillgodose kravet på att intjänat fribrev inte skall kunna påver- kas av händelser som inträffat sedan intjänandet skett. Huvudorsaken till att antastbara pensionslöften inte får omfattas av lagförslagets tryggandesystem är omsorgen om pensionsborgenärerna. Visserligen kan hävdas att det civilrättsliga tryggande av pensionsford- ran som ligger i de tillhandahållna tryggandeformerna medför en bättre ställning för pensionsborgenärer än enbart den otryggade utfästelsen. Å andra sidan är det uppenbart att beskattningskomponenten, dvs. rätten att med Obeskattade medel sörja för pensionsborgenärernas trygghet, är av så avgörande betydelse som incitament för arbetsgivaren att över huvud taget utfästa pensioner att denna rätt inte bör få utnyttjas till annat än vad som kan anses innebära fullgoda pensionsutfästelser.

Skatteöverväganden bör sålunda inte tillåtas få leda till en sänkning av pensionsutfästelsers sociala trygghetsnivå.

959

Paragrafen motsvarar punkt 2 e första stycket utom punkterna a)— c) av anvisningarna till 29 5 KL och innehåller den s.k. huvudregeln.

Beträffande den närmare innebörden av huvudregeln enligt utred- ningens förslag hänvisas till avsnitten 5.3.2 och 5.3.3. Enligt lagförslaget är avdragsrätten för kostnader avseende pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan i princip oförändrad i förhållande till gällande rätt. Hu- vudregeln blir emellertid tillämplig endast om planens tryggandearran- gemang är kreditförsäkring eller stiftelse eller om arbetsgivaren enligt planen är skyldig att köpa pensionsförsäkring. Sker tryggande på annat sätt får således huvudregeln inte användas.

Nuvarande regler förutsätter inte uttryckligen att pensionsåtagande enligt planen grundas på kollektivavtal. I praktiken är det emellertid så att arbetsgivare på grund av arbetsrättsliga förhållanden i de flesta fall omfattas av en kollektivavtalsenlig skyldighet att fullfölja pensionering enligt allmän pensionsplan. Det förekommer emellertid också att arbets- givare är frivilligt anslutna till en allmän pensionsplan genom avtal med det organ som enligt bestämmelserna i den allmänna pensionsplanen har att förvalta densamma. Enligt vad utredningen anfört under avsnitt 5.3.2 avses båda de här nämnda fallen av anslutning till allmän pensionsplan skola omfattas av huvudregeln. Detta kommer också till uttryck i den föreslagna paragrafen.

Föreligger förutsättningar för en arbetsgivare att tillämpa huvudre- geln måste han också använda denna regel för att över huvud taget få avdrag. Den s.k. jämförelseschablonen (11 5) och den s.k. alternativre- geln (15 5) får nämligen, med ett undantag som strax skall beröras, användas endast av sådan arbetsgivare för vilken huvudregeln inte kan tillämpas, dvs. i huvudsak arbetsgivare utanför planområdet. Huvudre— geln skall dock tillämpas i de fall där en arbetsgivare har utfäst pension

till anställd vid sidan av allmän pensionsplan, något som utredningen i 4 kap. 10 5 den allmänna motiveringen betecknat som ”överpension”. Avdragsrät- tryggandelagen ten kommer emellertid i det fallet att inskränka sig till de kostnader arbetsgivaren åsamkas till följd av sin skyldighet att trygga pension enligt den allmänna pensionsplanen. För kostnader därutöver föreligger över huvud taget ingen avdragsrätt.

I ett undantagsfall kan emellertid, som nyss antytts, sålunda en till- lämpning av huvudregeln komma i fråga samtidigt som arbetsgivaren åtnjuter avdrag enligt den s.k. jämförelseschablonen eller den s.k. alter- nativregeln. Ett fall som här åsyftas föreligger om en arbetsgivare, som under tidigare beskattningsår följt en allmän pensionsplan och som sedermera på grund av en ny utfästelse lämnar planen, ändå åsamkas kostnader för att bibehålla gjorda planåtaganden tryggade intill en väx- ande pensionsreserv. Det kan sålunda röra sig om kostnader för ytterli- gare avsättning till skuldkonto eller pensionsstiftelse hänförliga till pen- sionsskuldens tillväxt. Särskilda regler har för dessa fall införts i 11 5 andra stycket för jämförelseschablonen och i 155 andra stycket för alternativregeln.

I andra stycket har intagits en hänvisning till regeln i 15 5 tredje stycket som innebär en begränsning av avdragsrätten enligt huvudregeln i det fallet att en övergång sker från en tillämpning av alternativregeln till en tillämpning av huvudregeln. I sådant fall skall avdragsutrymmet enligt huvudregeln minskas i förhållande till de förmåner som byggts upp med avdragsrätt enligt alternativregeln. En motsvarande inskränkning finns f.ö. också för schablonregelns del. Se i övrigt avsnitt 5.5.2.

[05

Paragrafen motsvarar punkt 2 e tredje stycket av anvisningarna till 29 5 KL och innehåller det s.k. riksdagstaket. Den i förevarande paragraf intagna texten skiljer sig emellertid i sak från motsvarande regel i KL därigenom att någon hänvisning inte förekommer till sådana även vid 1977 års utgång existerande planer som då innehöll högre förmåner. Orsaken härtill är att det såvitt utredningen är veterligt inte existerar planer som vid 1977 års utgång innehöll högre förmåner.

Den i 9 5 intagna huvudregeln blir tillämplig endast under den förut- sättningen att den allmänna pensionsplanens förmåner i sin helhet ryms inom de gränser som anges i förevarande lagrum. Om så inte är fallet får huvudregeln inte tillämpas vid avdragsberäkningen.

Enligt punkt 2 e tredje stycket sista meningen av anvisningarna till 29 5 KL föreligger rätt till avdrag för kostnader avseende tryggande av förmåner enligt allmän pensionsplan som utgör ersättning för tilläggs- pension enligt AFL, även om därmed den stipulerade högsta förmåns- nivån för ålderspension, 15 procent av pensionsmedförande lön om högst sju och en halv basbelopp, överskrids. Utredningen har ansett att avdragsrätt bör föreligga beträffande pensionsåtaganden enligt planen som innefattar kompensation för bortfall även av andra pensionsförmå- ner enligt nyssnämnda lag. Så bör vara fallet t.ex. om kompensation lämnas för bortfall som beror på tjänstgöring utomlands eller förtids-

4 kap. 11 5 tryggandelagen

pension (jfr. prop. 1977/78:645. 29). Genom att uttrycket tilläggspension i nuvarande lagstiftning bytts ut mot uttrycket pension klargörs att avdragsrätten i förevarande situationer omfattar kompensation enligt reglerna i allmän pensionsplan för alla slags pensionsförmåner som grundas på AFL.

115

Paragrafen innehåller den s.k. jämförelseschablonen, som är avsedd att ersätta nuvarande avdragsregel i punkt 2 e första stycket a) anvisning- arna till 29 5 KL. För de allmänna motiven till jämförelseschablonen hänvisas till avsnitt 5.4.1 och 5.4.3. Jämförelseschablonen är utformad som en fribrevsregel. Regeln innehåller grunderna för beräkning av ett högsta fribrev som får tryggas med Obeskattade medel. En sådan beräk- ning skall ske med utgångspunkt i kända faktorer såsom främst förmåns- nivåer enligt den förevarande paragrafen samt pensionsgrundande lön beräknad enligt 13 5 i detta kapitel. Härutöver skall beaktas reglerna i 12 5 om uppräkning i vissa fall av pension som börjat utgå, s.k. värde- säkring. De nu nämnda faktorerna tillsammans anger en yttersta ram för de pensionsförmåner som får tryggas med avdragsrätt, något som utred- ningen benämner ett jämförelseåtagande.

Av paragrafens första stycke följer att jämförelseschablonens tillämp- ningsområde omfattar endast pensionsutfästelser för vilka rätt till av- drag inte föreligger enligt huvudregeln i 9 5. lämförelseschablonen äger vidare tillämpning endast beträffande kostnader som hänför sig till de i 1 kap. 2 5 första stycket angivna tryggandeformerna pensionsförsäkring, skuldföring i förening med kreditförsäkring och aVSättning till pensions— stiftelse.

1 den följande delen av paragrafens första stycke begränsas förmåns- nivåerna avseende ålders- och efterlevandepension. Genom att paragra- fen anger att avdragsrätt föreligger för tryggande ”intill följande högsta pensionsförmåner” framgår också att avdragsrätt inom det av jämförel- seschablonen utstakade avdragsutrymmet föreligger även om det faktis- ka löftet innefattar högre förmåner. Jämförelseåtagandets fulla förmå- ner förutsätter att arbetstagarens intjänandetid uppgår till 30 år, se paragrafens tredje stycke. I det första ledet efter den inledande delen anges nivåerna för ålderspension som vid fullt intjänande skall utgå från tidigast 65 års ålder. Avsikten med ordet ”tidigast” är att markera att det för avdragsrätt inte krävs att pension utgår redan från 65 års ålder. Även en pension som skall utgå först efter nämnda ålder kan således föranleda avdragsrätt. I det andra ledet regleras maximala ålderspensionsförmå- ner som vid fullt intjänande kan utgå under viss tid före 65 års ålder, s.k. temporär pension före 65 års ålder. Slutligen följer av tredje ledet de nivåer varmed efterlevandepension högst får ingå ijämförelseåtagandet.

I paragrafens andra stycke har intagits en bestämmelse i avsikt att reglera den i motiven till 95 andra stycket berörda speciella situation som kan uppstå när en arbetsgivare lämnar allmän pensionsplan och därmed också i princip lämnar området för huvudregelns tillämpning, men alltjämt har att vidkännas kostnader för växande pensionsreserv

enligt planåtagandet. Bestämmelsen innebär att en sådan kvardröjande 4 kap. 11 5 plankostnad inte skall påverka möjligheten till tillämpning av schablon- tryggandelagen regeln. Paragrafens tredje stycke innehåller grundläggande regler om intjä— nandetid. Till en början föreskrivs attjämförelseschablonens pensions- förmåner förutsätter full intjänandetid. Full intjänandetid är 30 år. Om- fattar intjänandetiden inte 30 år, minskas förmånerna med belopp som svarar mot vad som fattas i fråga om intjänandetid intill 30 år. Är intjänandetiden endast 25 år och utgör maximal ålderspension vid fullt intjänande exempelvis 12 000 kr. per år fr.o.m. 65 års ålder, skall den

(25 x 12000)

30 Efterlevandepensionens maximala förmånsnivå utgör då hälften därav eller 5 000 kr. för en efterlevande. Såsom intjänandetid räknas tid under vilken den pensionsberättigade innehaft anställning hos arbetsgivaren. I paragrafen uppställs inte några särskilda krav på att anställningen skall utgöra heltidstjänst. Av föreva- rande stycke jämfört med 13 5 framgår emellertid att det för fribrevsbe- räkning förutsätts att den anställde uppburit lön i anställningen i den meningen att därpå kan framräknas ett fribrev. Har således den pen- sionsberättigade visserligen innehaft anställning men därunder åtnjutit ledighet med minskade löneförmåner beräknas fribrevet utifrån den sålunda uppburna minskade lönen. Har ingen lön uppburits på grund av ledighet kan inte heller något fribrev grundas därpå. För vissa situationer genombryts emellertid denna princip enligt det följande. Har arbetstagaren åtnjutit ledighet till följd av sjukdom får intjänan- detiden omfatta sådan tid. Vidare får såsom intjänandetid räknas även anställningstid varunder den pensionsberättigade varit ledig enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. eller under vilken den pensionsberättigade varit ledig för tjänstgöring inom försvaret i sådan omfattning som framgår av 11 kap. 2 5 första stycket i) AFL. Vad som enligt det sagda får beaktas som intjänandetid begränsas genom paragrafen på så sätt att dels full intjänandetid utgör sammanlagt 30 är dels att denna tid räknas som en sammanhängande period bakåt från den i utfästelsen angivna pensionsåldern. Vidare föreligger en in- skränkning genom föreskriften att pensionsintjänandet inte får omfatta tid innan den pensionsberättigade fyllt 25 år. Att emellertid RSV för vissa fall kan medge dispens framgår av 19 5, se vidare vid nämnda paragraf. Observeras bör att som intjänandetid inte får räknas tid varunder den pensionsberättigade tjänat in pension på grund av arbetsgivarens anslut- ning till allmän pensionsplan. Se härom avsnitt 5.5.2. Paragrafens fjärde stycke innehåller regler om beräkning av fribrev. Beräkningen skall utföras med utgångspunkt i vad som anges i första tredje styckena i fråga om fastställande av högsta pensionsförmåner. Regeln, som ger uttryck för vad som benämns ett lineärt fribrevsintjä- nande, anger grunderna för beräkning av ett högsta skattemässiga fri- brev som får tryggas med avdragsrätt av arbetsgivaren. Om fribrevet maximala förmånsnivån minskas till 10 000 kr.

4 kap. 11 5 tryggandelagen

enligt pensionsutfästelsen är lägre än det fribrev som vid beräkningstill- fället kan framräknas på grund av jämförelseåtagandet omfattar av- dragsrätten endast kostnaderna för tryggande av det faktiska fribrevet, grundat på pensionsutfästelsen. Fribrevsregeln har därutöver följande innebörd. Av de maximala förmånerna, beräknade enligt första och tredje styckena av paragrafen, skall fribrevet vid beräkningstillfället uppgå till så stor del som svarar mot förhållandet mellan den förflutna intjänandetiden och 30 år. I det följande lämnas ett exempel på beräk- ning av fribrev enligt det sagda. Av förenklings- och tydlighetsskäl utgår exemplet från hela är.

Pensionsgrundande lön enligt 4 kap. 13 5 utgör för manlig anställd 160 000 kr.

Avtalad pensionsålder är 60 år. Åldern vid beräkningstillfället är 40 år. Arbets- tagaren har varit anställd sedan 32 års ålder, från vilken ålder tjänstetid enligt utfästelsen skall tillgodoräknas. Full intjänandetid kommer alltså inte att förelig- ga.

Det antas att utfästelsen omfattar ålders— och efterlevandepension. Fribreven för de olika pensionsförmånerna beräknas var för sig enligt jämförelseåtagandet högst till följande närmast högre krontal avrundade belopp. Basbeloppet är i exemplet 19 400 kr.

Temporär ålderspension 40_32 fr.o.m. 60 till 65 års )( 104 000 = 27 734 kr. årligen. ålder: 30

Livsvarig ålderspension 4032

(nam. 65 års ålder: 30 x 23 975 = 6 394 kr. årligen. Efterlevandepension 40-32 _ till en efterlevande: 30 x H 988 = 3 [97 kr. årligen.

En arbetsgivare äger i exemplet rätt till avdrag för köp av pensionsför- säkring, omfattande högst de framräknade årliga fribreven. Vid avsätt- ning till pensionsstiftelse eller konto beräknas arbetsgivarens pensions- reserv för avdragsgillt tryggande (se 1 kap. 1 5 4 och 4 kap. 7 5) enligt följande. Fribreven för de intjänade pensionerna multipliceras med tillämpligt tabelltal för uppnådd ålder. Tabeller för beräkning av kapi- talvärdet förutsätts bli utarbetade av RSV i överensstämmelse med de försäkringstekniska grunder som försäkringsinspektionen fastställt för beräkning av kapitalvärde enligt 1 kap. 45 (jfr. bankinspektionens och försäkringsinspektionens författningssamling BFFS 1977:5). De tabell- värden som används här har sammanställts av SPP Konsult AB, se bilaga 4. I det följande anges tillämpad tabell i denna tabellsamling.

Temporär ålderspension 4 kap. 12 5 fr.o.m. 60 till 65 års ålder: 27 734 )( (7.300-5.050) (tab. l)= 62 402 kr. tryggandelagen Livsvarig ålderspension fr.o.m. 65 års ålder: 6 394 x 5.050 (tab.1)= 32 290 kr. Efterlevandepension: 3 197 x 4.046 (tab.5)= + 12 936 kr.

107 628 kr.

Arbetsgivarens pensionsreserv utgör således 107 628 kr. Avdraget beräk- nas med iakttagande av 145 i detta kapitel.

Som nämnts i det föregående sker fribrevsintjänandet enligt jämförel- seschablonen lineärt. 1 ett fall medges dock att den utfästa förmånen skall anses i sin helhet intjänad, nämligen beträffande efterlevandepen- sion när den pensionsberättigade arbetstagaren avlidit före avgång ur tjänst. Denna regel innebär att arbetsgivaren då får göra avdrag vid inkomsttaxeringen för kostnader för att trygga efterlevandepension som motsvarar efterlevandepension beräknad som om intjänande skett fram till pensionsåldern.

Paragrafens femte stycke har motsvarighet i nuvarande punkt 2 e femte stycket andra meningen av anvisningarna till 29 5 KL. Till följd av utredningens ställningstagande i fråga om personer som skall anses vara arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närståen- de till sådan arbetstagare (se vid 1 kap. 1 5 7 och 8) har regeln i föreva- rande stycke utformats i anslutning härtill. Regeln innebär att temporär pension före 60 års ålder till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare får räknas in i jämförelseåtagandet endast efter dispens från RSV. Angående dispens— förutsättningar, se vidare prop. 1976/77:48 s. 55 och vid 195 i detta kapitel.

Av paragrafens sjätte stycke framgår att arbetsgivare, utöver kostna- der för ålders- och efterlevandepension, får göra avdrag för premiekost- nader för sjukpensionsförsäkring. Se härom under avsnitt 5.432.

1 paragrafens sista stycke anges motsvarande inskränkning som i 95 andra stycket. Se härom i kommentaren till 15 5 tredje stycket.

12;

Paragrafen, som saknar motsvarighet i KL, innehåller regler om avdrag för Värdesäkring av pensioner enligt jämförelseschablonen. Motiven härför redovisas under avsnittet 5.4.3.2 vartill hänvisas.

Värdesäkringsregeln tillämpas med det undantag som anges i andra stycket endast vid tryggande i annan form än pensionsförsäkring och omfattar således i princip endast ålders- och efterlevandepension som tryggats genom skuldföring i förening med kreditförsäkring eller genom pensionsstiftelse.

Värdesäkringsreglerna tillämpas först sedan pension har börjat beta- las ut.

I första stycket anvisas metoden för Värdesäkring. Uppräkningen av fribrevsförmånerna får ske så att den utgående pensionen i nominellt

4 kap. 12 5 belopp multipliceras med basbeloppet för beskattningsåret och divide- tryggandelagen ras med basbeloppet för det beskattningsår under vilket pensionen bör- jade att betalas ut.

Värdesäkring kan sålunda komma i fråga för det beskattningsår som följer efter det beskattningsår under vilket pensionsutbetalning påbörja- des men får omfatta endast kompensation för redan inträffad värdeför- sämring. I följande exempel redovisas metoden.

Det antas att pensionsberättigad vid uppnådd pensionsålder beskattningsår l intjänat livsvarig ålderspension till ett belopp som motsvarar fribrevet enligt jämförelseåtagandet, i exemplet 15 000 kr per år.

Om basbeloppet beskattningsår 1 är 21 000 kr. och beskattningsår 2 är 21 600 kr., får fribrevet enligt jämförelseåtagandet räknas upp till högst M = 15 429 kr. 21 000

Arbetsgivaren får beräkna pensionsreserven med utgångspunkt i det sålunda uppräknade fribrevet.

Paragrafens andra stycke reglerar uppräkning av fribrevet i det fall att arbetsgivaren sedan pensionen börjat utgå vill ersätta det avsatta tryg- gandet med en pensionsförsäkring. Uppräkning får då ske avseende tiden från första utbetalningen av pension till dagen för försäkringens tecknande. Angående motiveringen för detta stycke se avsnitt 5.4.3.2.

Enligt paragrafens tredje stycke får uppräkning av fribrevet ske från tid före det år då pension började att betalas ut i två situationer. 1 den ena situationen har arbetstagaren före pensionsåldern avgått ur tjänst på grund av inträffad bestående arbetsoförmåga, varför någon möjlighet för arbetsgivare att därefter trygga ytterligare pension med Obeskattade medel enligt jämförelseschablonen inte föreligger. Med bestående arbets- oförmåga avses i detta sammanhang sådan nedsättning av arbetsför- mågan som enligt 7 kap. 1 5 första och andra styckena AFL berättigar till hel folkpension i form av förtidspension eller till folkpension i form av sjukbidrag samt tilläggspension i nämnda former enligt 13 kap. 1 5 samma lag. Utgående ålderspension eller i förekommande fall efterle- vandepension får då räknas upp som om pensionsutbetalningarna på- börjats det år då arbetsoförmågan inträdde. Det nu sagda innebär att det fribrev, som enligt jämförelseåtagandet högst kunnat beräknas för året då den bestående arbetsoförmågan inträdde, får multipliceras med be- skattningsårets basbelopp och divideras med basbeloppet för året under vilket arbetsoförmågan inträdde. Högst detta fribrev får tryggas av ar- betsgivaren med avdragsrätt.

Den andra situationen när uppräkning får ske från tid före året för den första pensionsutbetalningen avser det fallet att arbetstagaren avlidit efter uppnådd pensionsålder. Utbetalning av efterlevandepension skall då anses ha påbörjats det år när arbetstagaren uppnådde pensionsål- dern. Fribrevsvärdet av efterlevandepension enligt jämförelseåtagandet får således fortlöpande räknas upp i förhållande till basbeloppets ökning med utgångspunkt i det år då arbetstagaren först erhöll utbetalning av ålderspension t.o.m. det aktuella beskattningsåret för utbetalning av efterlevandepension.

Enligt 11 5 fjärde stycket andra meningen skall efterlevandepension 4 kap. 13 5 anses till fullo intjänad om arbetstagaren avlidit före avgång ur tjänst. tryggandelagen Uppräkning av efterlevandepension som utgår på grund därav får ske enligt de förut redovisade reglerna i paragrafens första stycke.

135

Paragrafen saknar motsvarighet i KL. I fråga om motiveringen hänvisas till avsnitt 5.4.3.2.

1459

Paragrafen motsvarar de nuvarande punkterna 2 b)—d) av anvisningar- na till 29 5 KL. Som framgår av paragrafens första stycke omfattas såväl huvudregeln som jämförelseschablonen av föreskrifterna i paragrafen.

Andra stycket innehåller den allmänna regeln att avdragsrätten får omfatta högst belopp motsvarande arbetsgivarens pensionsreserv eller med andra ord kapitalskulden för pensionsåtaganden. Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av att de i lagförslaget intagna kvantitativa avdragsreglerna anger det maximala avdragsutrymmet för pensionstryg- gandet medan pensionsåtaganden som ryms under dessa regler får tryg- gas intill vad som är erforderligt för att de skall kunna fullföljas. På motsvarande sätt förhåller det sig med avdrag för premier för pensions- försäkring, vilket får ske med premiekostnaden därför till den del kost- naden är avdragsgill enligt tidigare nämnda avdragsregler. När det gäller huvudregeln finns härutöver regler om avdragsrätt även i lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsut- jämning enligt allmän pensionsplan, m.m.

Tredje stycket föreskriver beträffande stiftelseavsättning att avdrags- utrymmet inte får omfatta kostnader utöver vad som krävs för att stiftel- sens förmögenhet skall uppbringas till pensionsreserven för sådant av- dragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål. Vad som avses med stiftelses förmögenhet framgår av 1 kap. 1 5 leämfört med 4 kap. 20—23 55 i lagförslaget. I andra meningen i förevarande stycke erinras om att stiftelsens förmögenhet liksom arbetsgivarens pensionsreserv skall hänföras till tidpunkten för beskattningsårets utgång. Tredje me- ningen innehåller en presumtion, som gäller enbart i skattesammanhang och som utsäger att stiftelsen i första hand anses trygga avdragsgilla utfästelser. Angående stiftelsens tryggande i övrigt, se 1 kap. 25 andra stycket.

1 paragrafens fjärde stycke finns bestämmelser för fastställande av avdragsutrymmet när det gäller avsättning till skuldkonto. Avdraget får uppgå till högst skillnaden mellan kontots ingående balans och pen- sionsskulden för avdragsgilla pensionsåtaganden vid beskattningsårets utgång, om det senare beloppet är högre.

155

Paragrafen motsvarar den s.k. alternativregeln i punkt 2 e åttonde styc- ket av anvisningarna till 29 5 KL. Sakliga ändringar har gjorts såtillvida

4 kap. 16 5 tryggandelagen

att begreppet lön preciserats samt att löneminskningar till följd av vissa slag av ledigheter inte skall påverka avdragsutrymmet, se härom 11 5 tredje stycket. (Se vidare avsnitt 5.4.2).

Tillämpningsområdet för alternativregeln är enligt förslaget alltjämt beroende av frågan huruvida avdragsrätt föreligger för pensionsåtagan- de enligt huvudregeln eller ej. 1 regelsystemet för beräkning av avdrag för pensionsåtaganden som inte omfattas av huvudregeln ingår den förut nämnda jämförelseschablonen samt alternativregeln. Dessa två metoder skiljer sig väsentligt från varandra. Jämförelseschablonen är så utformad att skatteavdraget får följa det faktiska fribrevsförloppet inom angivna gränser medan alternativregeln däremot är en ren kostnadsschablon, enligt vilken skatteavdraget i stället utgör en viss angiven kvot av lönen till den pensionsberättigade.

I paragrafens andra stycke har införts en bestämmelse som kommen- terats under 9 5 andra stycket och 11 5 andra stycket.

I paragrafens tredje stycke har föreskrivits att arbetsgivare i fråga om ett pensionsåtagande inte får lämna alternativregeln och åtnjuta avdrag på annan grund utan att avräkna de förmåner som byggts upp med pensionsförsäkringspremier enligt alternativregeln. Regeln är närmast avsedd för det fallet att en arbetsgivare, som erhållit avdrag enligt alternativregeln, ansluter sig till allmän pensionsplan. ] så fall får han inte längre åtnjuta avdrag enligt denna paragraf utan enligt 9 5. I det nya avdragsläget skall emellertid förmånerna enligt det fribrev som intjänas med stöd av avdragsregeln i förevarande paragraf alltid avräknas vid bestämmande av avdragsutrymmet enligt 9 5. Även vid en övergång från alternativregeltillämpning till en tillämpning av jämförelseschablonen skall en minskning av förmånerna enligt nyss nämnda fribrev ske.

165

Paragrafens första stycke 1) och 2) motsvarar helt nuvarande punkt 2 e första stycket b) och c) av anvisningarna till 295 KL. Bestämmelsen utgör ett exempel på vad som i 1 kap. 2 5 första stycket avses med ”såvida inte annat är föreskrivet”. När det gäller vissa kommunala pensionsar- rangemang och statliga pensionsarrangemang där staten tecknat borgen krävs inte kreditförsäkring, vilket är en av anledningarna till denna särskilda regel (se avsnitt 5.3.3.1).

Av skäl som närmare redovisats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2, har utredningen funnit att avdragsrätten för STP skall bibehållas som en tryggandekostnad och föreslår därför en särskild regel i första stycket 3) för denna avgift.

I paragrafens andra stycke anges att avdrag enligt första stycket med- för att avdrag på annan grund inte får medges och att även här riksdags- taket i 10 5 måste iakttas.

175

Paragrafens första stycke behandlar situationen att en arbetsgivare över- flyttat ansvaret för en pensionsutfästelse till annan arbetsgivare. I första

meningen avses fall av överflyttning i samband med att näringsverksam- 4 kap. 18 5 het övergår till annan arbetsgivare liksom överflyttning där gemensam tryggandelagen pensionsstiftelse föreligger. I sådana fall får den arbetsgivare som vid- känts kostnad för överflyttningen avdrag för hela kostnaden. I andra meningen avses övriga fall av överflyttning. I dessa fall får avdrag inte åtnjutas, om inte dispens enligt 19 5 ges. Skälet till denna restriktivitet är att förebygga missbruk av de generösare ramar för avdragsrätt som föreligger vid överflyttning av ansvar för pensionsutfästelse. Ett sådant missbruk kan lätt tänkas uppkomma genom att arbetstagare flyttas över från ett företag till ett annat i samma ägarhand i det egentliga syftet att överföra medel från det ena företaget till det andra. I paragrafens andra stycke behandlas situationen för den övertagande arbetsgivaren. Av 2 5 framgår att det vederlag han uppbär utgör skatte- pliktig intäkt. 1 nu förevarande paragrafs andra stycke föreskrivs att avdrag dock inte får åtnjutas med högre belopp än som föranleds av den övertagande arbetsgivarens egna kostnader för tryggande enligt tryggan- delagen. Den övertagande arbetsgivaren tar över den tidigare arbetsgi- varens skattemässiga ställning och rättigheter i vad som avser det över- tagna åtagandet.

185

Paragrafen motsvarar i stort sett nuvarande punkt 2 e nionde stycket av anvisningarna till 295 KL. Avdragsregeln i nu förevarande paragraf innebär att oreducerat avdrag får göras vid inkomsttaxeringen för de kostnader arbetsgivaren har för fullgörandet av denna skyldighet. För att avdrag skall åtnjutas fordras att den försäkring som tecknats är en pensionsförsäkring. Den fulla avdragsrätten begränsas emellertid när det gäller arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare på så sätt att avdrag, utöver vad som följer av bestämmelserna i övrigt i 4 kap., inte får ske med mindre än att arbetsgivaren enligt 19 5 medgetts dispens därtill av RSV.

195

Paragrafen motsvarar nuvarande punkt 2 e sista stycket av anvisningar- na till 29 5 KL. Angående nuvarande förutsättningarna för dispens och utredningens allmänna överväganden, se avsnitt 5.5.4.

Av förevarande paragraf framgår att RSV får rätt att besluta om avdrag för tryggande av tjänstepension utöver vad som följer av vissa i paragrafen nämnda lagrum. I samtliga fall fordras särskilda skäl för dispens.

Enligt paragrafen får RSV sålunda rätt att medge dispens från 9 och 11 55. Dispensen innebär att avdrag kan medges med högre belopp än som eljest skulle varit möjligt enligt nämnda regler.

Motsvarande särskilda prövning gäller i princip också för avdrag utöver de pensionsordningar som nämns i 16 5.

Enligt 18 5 får arbetsgivare som köper pensionsförsäkring på grund av att han upphör med sin näringsverksamhet utan att flytta över pensions-

4 kap. 20 5 tryggandelagen

ansvar avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring. När det gäller pension till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare begränsas dock denna fulla av- dragsrätt till att avse endast avdrag enligt vad som följer av övriga bestämmelser i 4 kap. RSV kan dock medge högre avdrag genom dis- pens.

Enligt 11 5 femte stycket gäller förjämförelseschablonens del beträf- fande arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare att jämförelseåtagandet inte får avse pension som skall utgå för tid före 60 års ålder. RSV kan besluta om undantag även från denna regel. Denna dispensrätt motsvarar den som i gällande ordning finns i femte stycket av punkt 2 e av anvisningarna till 29 5 KL.

1 fall som avses i 18 5 (köp av försäkring vid upphörande av närings- verksamhet) kan den situationen inträffa att den försäkring som skall köpas inte enligt gällande skattebestämmelser kan anses vara en pen- sionsförsäkring. Det kan t.ex. vara tal om en gammal utfästelse med villkor som väsentligt skiljer sig från vad som i dag anses som pensions- försäkring. Vidare är det tänkbart att en utfästelse avser en temporär pension. Vid tiden för nedläggning är det t.ex. två år kvar av pensions- tiden. Det innebär en för kort utbetalningstid för att en försäkring avseende resterande utbetalningar skall anses vara en pensionsförsäk- ring. För att undvika svårigheter i dessa fall har RSV tillagts en rätt att förklara att avdrag skall medges även om försäkringen inte är pensions- försäkring. Om sådan förklaring lämnas är försäkringen därefter att anse som pensionsförsäkring.

I andra stycket stadgas att RSV:s beslut i frågor som avses i denna paragraf inte får överklagas.

Om beskattning av pensionsstiftelse

För den allmänna motiveringen till bestämmelserna i 20—26 55 se av- snitt 6.5. Jfr även vid 32 5.

205

Paragrafen, jämte efterföljande 21—23 55, motsvarar i viss mån nuvaran- de 285 åttonde stycket andra meningen. Begreppet pensionsstiftelses förmögenhet enligt 1 kap. 1 5 10 i detta lagförslag har emellertid givits en central betydelse såväl i fråga om civilrättsliga regler för pensionsstiftel- ser (se 2 kap. 7, 12 och 14 55) som skattemässiga regler (4 kap. 5 och 1455) och vad gäller uppgiftsskyldighet (4 kap. 29 och 30 55). Av den förevaran- de paragrafen framgår att pensionsstiftelses förmögenhet skall beräknas enligt SFL varifrån dock avvikelser meddelas i 21 —23 55.

215

I paragrafen regleras vad som skall inräknas som förmögenhetstillgång- ar vid beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet. Utöver de i 3 5 SFL

angivna tillgångsslagen skall enligt första stycket i förevarande paragraf 4 kap. 22 5 även vissa andra slag av tillgångar tas upp. Det rör sig här om tillgångar tryggandelagen som är undantagna vid beräkningen av förmögenhetsskatt enligt 35 2 mom. a), d), h) och j) SFL. Det bör understrykas att de i denna paragraf och nästkommande paragrafer, 22 och 23 55, upptagna reglerna på intet sätt är konstitutiva för pensionsstiftelsers placeringsrätt. Denna fråga avgörs av andra be- stämmelser (se härom avsnitt 6.5). De här upptagna reglerna är endast avsedda utgöra ett komplement till de tillgångsslag som enligt SFL inte skall tas upp och värderas. De sammanhänger sålunda endast med den valda tekniken för bestämmande av stiftelseförmögenheten.

225

Här må först erinras om vad som under 21 5 anförts angående funktio- nen och räckvidden av bestämmelserna i bl.a. denna paragraf.

I paragrafen upptas regler om värdering av tillgångar vid beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet. Därvid skall enligt paragrafens första stycke bestämmelserna i 4 5 SFL tillämpas med vissa undantag. Undan- tagen är huvudsakligen betingade av att vissa slag av tillgångar enligt SFL inte tas med vid beräkningen av förmögenhetsskatt. Dessutom kan erinras om att den speciella regeln i 45 fjortonde stycket inte skall tillämpas vid beräkningen av pensionsstiftelses förmögenhet och där- med inte heller bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 55 nämnda lag.

Vidare må anmärkas den särskilda regeln om värdering av fastighet som tillförts stiftelse utan kostnad för denna och som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (l979:l 152). Sådan fas- tighet skall tas upp till det belopp för vilket fastigheten senast förvärvats genom oneröst fång, således genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

Enligt paragrafens tredje stycke skall kapitalförsäkring tas upp till sitt återköpsvärde. Därmed avses även föreliggande rätt till återbäring på försäkringen vid beräkningstillfället.

I fjärde stycket upptas regler om värdering av rätt till sådan förmögen- het vartill annan för närvarande åtnjuter avkastning. Fastighet skall tas upp enligt nyssnämnda regler i paragrafens andra stycke. I fråga om övriga tillgångar enligt förevarande stycke skall värderingen ske enligt de för dessa tillgångar angivna reglerna i 45 SFL. När det gäller på utländsk eller inländsk börs noterade värdepapper skall observeras att vad som sägs i 45 sjätte stycket sista meningen SFL dock inte skall tillämpas.

235

Enligt vad som följer av 21 5 första stycket skall såsom tillgång upptas bl.a. sådan fastighet som vid fastighetstaxering undantagits från skatte- plikt på grund av bestämmelserna i 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152). 1 förevarande paragraf anges att såsom avgående skuldpost

4 kap. 24 5 tryggandelagen

skall upptas även skuld som avser kapital som nedlagts i sådan fastighet (jfr. 5 5 fjärde stycket SFL).

245

Denna paragrafjämte 25 och 26 55 innehåller regler om beskattning av pensionsstiftelse. Angående motiven för dessa bestämmelser se avsnitt 6.5.

Förevarande paragraf, 24 5, saknar direkt motsvarighet i KL men ger uttryck för en till synes självklar princip, nämligen att medel, som tillförs pensionsstiftelse genom avsättning från arbetsgivare, inte utgör skatte- pliktig inkomst för stiftelsen. Å andra sidan utgör gottgörelse som stif- telse lämnar inte avdragsgill kostnad för stiftelsen.

255

Pensionsstiftelse är enligt lagförslaget i princip oinskränkt skattskyldig såvitt avser inkomstskatt. Taxering skall således ske i vanlig ordning enligt de angivna reglerna för de skilda inkomstslagen enligt SIL.

Emellertid är avsikten att en s.k. omättad stiftelse inte skall erlägga skatt. Med omättad förstås i detta sammanhang att stiftelsens förmögen- het inte täcker den avdragsgilla pensionsreserv, som stiftelsen enligt sitt ändamål har att täcka. Skatt skall inte heller betalas av den stiftelse som ligger vid mättnadsgränsen, dvs. där förmögenhet och pensionsreserv motsvarar varandra. Vidare är det ett syfte att en mättad stiftelse på grund av skattedebitering inte skall behöva betala så stor skatt att stiftel- sen blir omättad.

Utredningen har, som närmare framgår av avsnitt 6.5.3.3, funnit att en lämplig metod att åstadkomma detta resultat är att införa en möjlighet för stiftelse att åtnjuta skattereduktion på samma sätt som i skilda hänseenden, t.ex. i form av sparskattereduktion, gäller för fysiska per- soner. Skattereduktion är en metod som tekniskt sett närmast är ett led i uppbördsförfarandet. Det är därför lämpligast att i denna lag ta in bestämmelserna i underavsnittet om uppbörd. I förevarande paragraf ges emellertid en hänvisning till skattereduktionsbestämmelserna, som återfinns i 32 5.

265

Paragrafen saknar motsvarighet i nu gällande regler. Att stiftelse som trätt i likvidation enligt 2 kap. 125 första stycket a), c) eller (1) skall frikallas från skattskyldighet motiveras av att stiftelsemedlen bör i första hand ograverade användas för de stadgeenliga ändamålen, dvs. till gagn för pensionsborgenärerna. Skulle medel återgå till arbetsgivaren enligt 2 kap. 14 5 andra stycket sker beskattning hos denne enligt 4 kap. 4 5.

Om uppgiftsskyldighet för arbetsgivare 4 kap. 27 5

tryggandelagen 27 5

I paragrafens första stycke, som motsvarar nuvarande 30 5 2 mom. TL, anges omfattningen av den redovisning som arbetsgivare skall förete i sin självdeklaration under rubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden om han i balansräkningen redovisat pensionsskuld. Enligt paragrafens and- ra stycke, som saknar motsvarighet i gällande bestämmelser, skall arbets- givaren tillika uppge storleken av avskattningspliktiga pensionsmedel.

285

Enligt 26 5 första stycket 5) TL skall i självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet redovisas uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättning- ar till bl.a. pensionsstiftelser. Sådan redovisning skall ske om inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet för vilken intäkterna beräknas enligt 245 1 mom. KL eller rörelse redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto. I förevaran- de paragraf, som saknar motsvarighet i TL, har intagits regler som närmare anger omfattningen av denna redovisningsskyldighet såvitt gäller avdrag för avsättning till pensionsstiftelse.

Av paragrafens andra stycke framgår således att arbetsgivare, som yrkar avdrag för avsättning till pensionsstiftelse, skall uppge avsättning- ens storlek,jämte storleken av pensionsreserven för avdragsgillt tryggan- de till den del den tryggas av stiftelsen, stiftelsens namn och organisa- tionsnummer samt dess ändamål. Vidare skall uppges pensionsstiftelsens förmögenhet vid utgången av det beskattningsår vartill avdraget hänför srg.

Om uppgiftsskyldighet för pensionsstiftelse

295

Paragrafen saknar motsvarighet i TL. Den upptar regler om redovis- ningsskyldighet i vissa hänseenden till ledning för stiftelsens egen tax- ering. Skyldigheten gäller inte sådan pensionsstiftelse som på grund av bestämmelsen i 26 5 i detta kapitel är frikallad från skattskyldighet vid likvidation. Inte heller omfattas sådan äldre pensionsstiftelse som frikal- lats från skattskyldighet vid likvidation enligt 125 införandelagen (1986:00).

Pensionsstiftelse skall enligt förevarande paragrafi självdeklaratio- nen redovisa sin förmögenhet vid beskattningsårets in- och utgång. Redovisningen skall också utvisa hur årets vinst använts. Slutligen skall i självdeklarationen redovisas storleken av arbetsgivarens pensionsre- serv för avdragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål. Redovisningen skall avse förhållandena vid beskattningsårets in- och utgång.

4 kap. 30 5 tryggandelagen

305

Enligt 37 5 1 mom. 1 b) TL åligger det bl.a. stiftelse obligatorisk skyldig- het att lämna kontrolluppgifter till ledning för annans taxering. ] före- varande paragraf, som är ny, utvidgas denna skyldighet för pensionsstif— telsers vidkommande. Enligt det första stycket åläggs pensionstiftelse att avlämna kontrolluppgift av viss omfattning när stiftelsen utgett gottgö- relse till arbetsgivaren eller verkställt betalning för arbetsgivarens räk- ning enligt 2 kap. 8 5. Enligt paragrafens andra stycke skall stiftelse lämna kontrolluppgift beträffande medel som tillfallit arbetsgivaren i anledning av stiftelsens likvidation. De nu nämnda slagen av kontroll— uppgifter enligt paragrafens första och andra stycken skall alltid tillstäl- las arbetsgivaren. Detta framgår av paragrafens tredje stycke.

Om uppbörd

315

Paragrafen är ny och har utformats med 485 4 mom. uppbördslagen (1953 2272) som förebild. Enligt paragrafen får anstånd under de angivna förutsättningarna beviljas med inbetalning av skatt till följd av att av- skattningspliktiga pensionsmedel skall redovisas som intäkt enligt 5 5 i detta kapitel.

Enligt paragrafens första stycke förutsätts för anstånd att arbetsgiva- ren intäktsredovisat avskattningspliktiga pensionsmedel och att till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst har blivit mer än dubbelt så stor som medeltalet av de slutliga taxerade inkomsterna för närmast föregående tre beskattningsår. Efter ansökan kan då lokala skattemyndigheten bevilja anstånd med erläggande av kvarstående skatt för det taxeringsår då intäkten tagits till beskattning. Anståndet får avse högst fyra femtedelar av den kvarstående skatten. Av anståndsbeloppet skall en fjärdedel erläggas före utgången av april månad under ett vart av de fyra år som följer närmast efter det år då den kvarstående skatten skulle ha erlagts enligt den ursprungliga debiteringen. Det sagda innebär således att skatten får betalas under loppet av fem år räknat fr.o.m. året för betalning av den kvarstående skatten enligt debiteringen.

Av paragrafens andra stycke följer att anstånd får medges efter mot- svarande grunder om intäkt som hänförs till avskattningspliktiga pen- sionsmedel föranlett debitering av tillkommande skatt således i fråga om skatt som skall betalas på grund av eftertaxering eller enligt beslut om debitering sedan påföringen av slutlig skatt har avslutats. Se f.ö. av- snitt 7.

3259

Förevarande paragrafinnehåller de materiella reglerna om skattereduk- tion för pensionsstiftelse, jfr vid 25 5.

I paragrafens andra stycke upptas regeln för omättad stiftelse och för stiftelse som ligger vid mättnadsgränsen. Regeln innebär att i de fall en

sådan stiftelse debiteras skatt får den åtnjuta skattereduktion med mot- svarande belopp.

I tredje stycket regleras beskattningen av de stiftelser där mättnads- graden överstiger mättnadsgränsen. I de fall ett skatteuttag skulle in- kräkta på stiftelseförmögenheten så att denna inte kom att täcka den avdragsgilla pensionsreserv som stiftelsen enligt sitt ändamål skall täcka åtnjuts skattereduktion med så stort belopp att skatt skall kunna betalas utan att orsaka att stiftelsen blir omättad.

För tillämpning av förevarande paragraf kan följande exempel anfö- ras.

Pensionsreserven för avdragsgillt tryggande vid utgången av beskattningsåret är 100 000 kr. Pensionsstiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets ingång är 90 000 kr. Årets vinst utgör 20 000 kr. varav gottgörelse lämnas med 11 000 kr. Förmögenheten vid utgången av beskattningsåret blir då (90 000 + 20 000 —11 000 = ) 99 000 kr., vilket innebär att stiftelsen är omättad. Om vinsten i sin helhet utgör taxerad inkomst åtnjuts skattereduktion med 8 000 kr. (40 % av 20 000 kr.). Skattereduktionen uppgår således till hela skattebeloppet.

Om exemplet ändras så att gottgörelsen är endast 5 000 kr. kommer (20 000 - 5 000 =) 15 000 kr. att kunna läggas till kapitalet, varefter stiftelsens förmögenhet uppgår till 105 000 kr., och överstiger därmed pensionsreserven. Skatten är oför- ändrat 8 000 kr. Skattereduktion får då åtnjutas med maximalt (8 000 - (105 000 - 100 000)=) 3 000 kr. Erläggande av skatt på 5 000 kr. inkräktar således inte på den förmögenhetsmassa som erfordras för täckande av pensionsreserven för avdragsgillt tryggande.

Av exemplet framgår att vad stiftelsen utgivit i gottgörelse eller pensions- betalning ej skall dras av vid beräkning av den taxerade inkomsten.

Sådana delar av vinsten som inte skall inräknas i taxerad inkomst —— lotterivinster, icke skattepliktig del av vinst vid avyttring av värdepapper eller fastigheter m.m. ingår givetvis i stiftelsens tillgångar.

11.2 Förslaget till lag om införande av tryggandelagen (1986:00)

Allmänna bestämmelser

1 59 Paragrafen innehåller en bestämmelse enligt vilken såväl tryggandelagen som lagen om införande av tryggandelagen skall träda i kraft enligt de bestämmelser som följer.

2 f

Tryggandelagen har i stora delar tagit över bestämmelser i TrL. I denna paragraf erinras om att sistnämnda lag upphävs genom tryggandelagen och införandelagen, dock att äldre bestämmelser fortfarande skall gälla i de fall som anges i införandelagen.

359

Genom att TrL upphävts upphävs också dess övergångsbestämmelser. Av övergångstekniska skäl har utredningen valt att överföra sistnämnda

lags regler om personalstiftelser till en särskild lag om sådana stiftelser. I den mån 1967 års lags övergångsbestämmelser avser personalstiftelser skall dessa alltjämt gälla. Lagen (1986:00) om personalstiftelser innehål- ler övergångsbestämmelser av denna innebörd. Nu förevarande para- graf innehåller en hänvisning innebärande att punkterna 2, 6 sista me- ningen och 7 av övergångsbestämmelserna till 1967 års lag fortfarande gäller enligt vad som framgår av övergångsbestämmelserna till lagen om personalstiftelser.

4?

] paragrafen erinras om att de i 1 kap. 1 5 tryggandelagen angivna definitionerna på där uppräknade uttryck skall ha samma innebörd när motsvarande uttryck används i införandelagen.

5.5

I denna paragraf erinras om att hänvisningar i lag eller annan författning till föreskrift som ersatts genom bestämmelser i tryggandelagen eller in- förandelagen i stället skall avse den nya bestämmelsen.

Övergångsbestämmelser till I och 2 kap. tryggandelagen (1986:00)6 f

1 paragrafen anges att 1 och 2 kap. tryggandelagen skall träda i kraft den 1 januari 1987. Samtidigt upphävs TrL enligt vad som följer av 1 och 2 55 införandelagen.

75

Utredningens förslag till tryggandelag innehåller i andra kapitlet civil- rättsliga bestämmelser av olika slag rörande pensionsstiftelse (2 kap. 2— 15 55 och 2 kap. 17— 18 55). Vissa av dessa bestämmelser är nya och innebär materiella ändringar i förhållande till TrL. Som exempel kan nämnas 2 kap. 25 andra stycket rörande pensionsstiftelses tryggande vad gäller arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare, 2 kap. 7 5 rörande gottgörelse, 2 kap. 12 5 rörande likvidation och 2 kap. 14 5 rörande fördelning av medel ur stiftelse i likvidation. Som framgår av avsnitt 10 har utredningen ansett att sådana bestämmelser inte bör få tillbakaverkande kraft.

På grund härav stadgas i första stycket av nu förevarande paragraf att vissa äldre bestämmelser fortfarande skall gälla sedan tryggandelagen trätt i kraft. De äldre bestämmelserna skall alltjämt gälla för pensions- stiftelse som grundats före den 1 januari 1987, i fråga om sådan pension som stiftelse tryggar före detta datum.

Innebörden av paragrafens andra stycke är följande. Har arbetsgiva- ren upphört med eller överlåtit sin näringsverksamhet efter den 1 januari 1987 skall pensionsstiftelse träda i likvidation enligt 2 kap. 12 5 första stycket d) om fråga inte är om viss särskilt fall, nämligen när det är fråga

om del i gemensam stiftelse enligt 2 kap. 17 5. Om stiftelsen som skall träda i likvidation är från tiden före ikraftträdandet stadgas i paragra- fens andra stycke att äldre regler i 20 och 21 55 TrL skall gälla. Stiftelsens medel kan sålunda i sista hand komma att tillgodose välgörande eller allmännyttiga ändamål.

Övergångsbestämmelser till 3 kap. tryggandelagen (1986:00)

859

Bestämmelserna i 3 kap. lagförslaget om arbetsgivares skyldighet att föra pensionsinventarium skall träda i kraft den 1 januari 1987. De skall tillämpas första gången i fråga om yrkande om avdrag som avser beskatt- ningsår för vilket taxering sker är 1988. Regeln innebär således att pensionsinventarium skall upprättas av arbetsgivare som år 1988 skall taxeras för beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 1987. Så är förhållandet bl.a. beträffande arbetsgivare med brutna räkenskapsår som omfattar perioderna 1 maj 1986 - 30 april 1987, 1 juli 1986 - 30 juni 1987 och 1 september 1986 - 31 augusti 1987.

Övergångsbestämmelser till 4 kap. tryggandelagen (1986:00) 9 59

Skatte- och taxeringsbestämmelserna m.m. i 4 kap. lagförslaget träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års tax- ering. Skall år 1988 taxering ske för beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 1987 tillämpas bestämmelserna i kapitlet första gången vid 1989 års taxering. Detta blir förhållandet i fråga om arbetsgivare med brutna räkenskapsår som påbörjats under år 1986, se kommentaren till

85. 105

Enligt 4 kap. 155 tredje stycket tryggandelagen får arbetsgivare som yrkar avdrag enligt den föreslagna alternativregeln i 15 5 första och andra styckena inte ovillkorligen byta avdragsmetod. Nuvarande alter- nativregel i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 5 KL är inte förenad med motsvarande inskränkning. I nu aktuell övergångsbe- stämmelse anges därför uttryckligen att tryggandelagens regler vid byte av avdragsmetod inte gäller arbetsgivare som före tryggandelagens ikraftträdande har åtnjutit avdrag enligt den äldre alternativregeln i KL.

115

Paragrafen avser att motverka retroaktivitetseffekter till följd av reglerna i 4 kap. 5 5 tryggandelagen (1986:00) om avskattningspliktiga pensions- medel. Se vidare härom i avsnitt 10.

12;

4 kap. 265 tryggandelagen innehåller en bestämmelse om frikallande från skattskyldighet för pensionsstiftelser som trätt i likvidation enligt 2 kap. 12 5 första stycket a), c) eller d) samma lag.

Om en äldre pensionsstiftelse trätt i likvidation på grund av bestäm- melsen i 7 5 andra stycket denna lag, dvs. till följd av upphörande eller överlåtelse av näringsverksamhet i vissa fall, skall stiftelsen frikallas från skattskyldighet. Motsvarande skall gälla för äldre stiftelse, på vilken TrL:s bestämmelser fortfarande är tillämpliga, som trätt i likvidation enligt 19 5 första stycket a), c) eller d) nämnda lag.

135

Förevarande paragraf reglerar förfarandet i de fall att arbetsgivare som åtnjuter avdragsrätt för äldre löften upphör med sin verksamhet och då enligt 2 kap. 19 5 skall köpa pensionsförsäkring avseende intjänad del av de pensionsförmåner som omfattas av åtagandet. Eftersom det då är fråga om äldre löften är det tänkbart att försäkringsbolagen inte kan erbjuda en pensionsförsäkring som motsvarar det äldre löftet på grund av de kvalitativa villkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 5 KL. I nu aktuella paragrafinförs därför en möjlighet för RSV att förklara att den försäkring arbetsgivaren köper för att fullgöra nämnda skyldighet skall anses som pensionsförsäkring.

Ansökningar härom bör handhas på samma sätt som ansökningar att RSV skall förklara att försäkringar meddelade i utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som pensionsförsäkring (punkt 1, sjutton- de stycket av anvisningarna till 31 5 KLjämfört med tjugotredje stycket samma anvisningspunkt). Sålunda bör verkets beslut i nu avsedd fråga inte kunna överklagas.

145

Förevarande paragraf innebär att kostnader för utfästelse som avses i punkt 2 e sjunde stycket av anvisningarna till 295 KL alltjämt är av- dragsgilla enligt nämnda lagrum.

11.3 Förslaget till lag om personalstiftelser

Till tryggandelagen har stora delar av TrL överförts, nämligen alla delar som gäller pensionsstiftelser. För att underlätta läsningen av bestämmel- serna i TrL om personalstiftelser, som utredningen inte behandlat i sak, har kvarvarande delar av TrL sammanförts till en ny lag om personalstif- telser.

De till lagen om personalstiftelser sammanförda bestämmelserna från TrL har inte ändrats annat än av redaktionella skäl.

11.4 Förslaget till lag om ändring i kommunal- skattelagen (1928:370)

19;

I 19 5 första stycket 21 ledet finns föreskrifter om förutsättningarna för att gottgörelse som uppbärs från pensionsstiftelse skall utgöra icke skat- tepliktig inkomst. Genom 4 kap. 3 5 i förslaget till tryggandelag regleras denna fråga. Förevarande bestämmelse i 19 5 KL blir således fortsätt- ningsvis onödig.

285

Fjärde stycket i förevarande paragrafinnehåller för inkomstslaget rörel- se bestämmelser om gottgörelse från pensionsstiftelser och personalstif- telser. Genom att intäktsbestämmelserna nu finns i 4 kap. i förslaget till tryggandelag behövs bestämmelser i förevarande stycke endast beträf- fande personalstiftelse. Den bestämmelsei förevarande paragrafs femte stycke som reglerar intäktsbeskattningen när arbetsgivare erhåller veder- lag för att han övertar ansvar för pensionsåtagande vid övertagande av rörelse finns nu i 4 kap. förslaget till tryggandelag. En hänvisning till 4 kap. tryggandelagen har därför gjorts i förevarande stycke.

Förevarande paragrafs sjätte—åttonde stycken innehåller regler an- gående den skattemässiga behandlingen av s.k..disponibla pensionsme- del. Motsvarande regler finns i 4 kap. 5 och 6 55 i förslaget till tryggan- delag, vartill hänvisas. Förevarande stycken utgår således.

355 ] amom.

I paragrafens sjätte stycke har gjorts en redaktionell ändring genom att en hänvisning till TrL ersatts med en hänvisning till tryggandelagen.

A nvisningarna till 21 5

I punkt 4 tredje och fjärde styckena av förevarande anvisningar har för inkomstslaget jordbruksfastighet gjorts motsvarande ändring i intäkts- bestämmelserna som gjorts för inkomstslaget rörelse i 28 5.

Anvisningarna till 22 5

Utredningsförslaget innebär att reglerna om avdrag för tryggande av tjänstepension finns i 4 kap. tryggandelagen. Punkt l femte stycket av förevarande anvisningar innehåller således regler endast beträffande personalstiftelser.

I sjätte stycket av anvisningspunkten har gjorts en hänvisning till 4 kap. tryggandelagen. I fråga om den i anvisningspunkten intagna föreskriften att avdrag för tryggandekostnader inte medges på annan grund än som anges i nämnda lag, se avsnitten 5.2 och 5.5.1.

Anvisningarna till 24 5

1 punkt 8 av förevarande anvisningar har för inkomstslaget annan fas- tighet gjorts motsvarande ändring i intäktsbestämmelserna som gjorts för inkomstslaget rörelse i 28 5.

Anvisningarna till 25 5

1 punkt 7 av förevarande anvisningar har för inkomstslaget annan fas- tighet gjorts motsvarande ändring i avdragsbestämmelserna som gjorts för inkomstslagetjordbruksfastigheti punkt 1 av anvisningarna till 22 5.

Anvisningarna till 29 5

Punkt 2 a—e av förevarande anvisningar innehåller de skatterättsliga bestämmelserna om avdragsrätt avseende tryggandekostnader. Genom att denna avdragsrätt nu uttömmande regleras i tryggandelagen utgår avdragsreglerna i förevarande anvisningspunkt. Därmed saknas anled- ning att behålla indelningen i underavdelningar och anvisningspunkten fåri fortsättningen endast beteckningen 2. I tredje stycket av anvisnings- punkten i dess nya lydelse, som således bara tar upp regler om personal- stiftelser, har gjorts en hänvisning till tryggandelagen. I fråga om före- skriften att avdrag för tryggandekostnader inte medges på annan grund än som anges i nämnda lag, se avsnitten 5.2 och 5.5.1.

Anvisningarna till 31 5

1 punkt 1 andra och åttonde styckena, femte och tionde stycke och sex- tonde stycket av förevarande anvisningar har de ändringar gjorts som begärts av Svenska försäkringsbolags riksförbund (se härom i avsnitten 9.3.2, 9.3.4 resp. 9.3.5).

I punkt 1 sjätte stycket av förevarande anvisningar nämns ålderspen- sion enligt allmän pensionsplan. Där hänvisas också till den skattemässi- ga definitionen av allmän pensionsplan i punkt 2 (egentligen punkt 2 e) av anvisningarna till 29 5. Hänvisningen är ändrad till att avse 1 kap. 1 56 tryggandelagen.

I punkt 1 sjuttonde stycket av förevarande anvisningar har en ändring gjorts på grund av att RSV enligt tryggandelagen och införandelagen kan förklara att viss försäkring skall anses som pensionsförsäkring.

Ikraftträdandebestämmelser

De i KL upptagna ändringarna är avsedda att träda i kraft den 1 januari 1987, alltså samtidigt med den föreslagna tryggandelagen, samt att skola tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid 1988 års taxering i fråga om skattskyldiga

som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987. Se i övrigt vid införandelagen.

11.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

754mom.

Utredningsförslaget innebär att pensionsstiftelser i fortsättningen skall vara skattskyldiga för inkomst i full utsträckning. Första stycket i före- varande moment är ändrat så att pensionsstiftelserna inte längre nämns bland de skattesubjekt som är begränsat skattskyldiga.

För personalstiftelsernas del har hänvisningen ändrats till att avse den föreslagna lagen om personalstiftelser.

Eftersom pensionsstiftelse enligt förslaget är oinskränkt skattskyldig behövs inte den i andra stycket upptagna särskilda skattskyldighetsre- geln för det fall att en pensionsstiftelse som har överskott på kapitalet lägger avkastningen till sitt kapital.

Ikraftträdandebestämmelser

Se under ikraftträdandebestämmelserna till KL samt i övrigt vid infö- randelagen.

11.6 Övriga författningsändringar

Förslaget till lag om ändring i lagen (l975:1348) om ikraftträdande av lagen (] 975:l34 7) om ändring i kommunalskattelagen (19283 70)

85

Samtidigt med avdragsbegränsningarna i 1975 års lagstiftning infördes också bestämmelser av innebörd att äldre bestämmelser alltjämt skulle få tillämpas beträffande äldre löften förutsatt att de då föreslagna nya bestämmelserna inte samtidigt tillämpades. Genom den nu föreslagna tryggandelagen införs ytterligare nya regler, varför en liknande bestäm- melse måste införas i förevarande paragrafs första stycke vad gäller samtidig tillämpning av tryggandelagen.

Vidare har en redaktionell ändring gjorts i första stycket första me- ningen, där hänvisning görs till punkt 6 av anvisningarna till 25 5 KL. Denna punkt 6 erhöll nytt nummer, 7, genom lag (1981 :295) om ändring i KL.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt

65lmom.

I förevarande moments första stycke b) föreskrivs att andra stiftelser än familjestiftelser är skattskyldiga för förmögenhet i den mån de är skatt- skyldiga för inkomst. Av femte stycket framgår att bl.a. pensionsstiftelser är befriade från skattskyldighet. Vad gäller rörelseförmögenhet förelig- ger sådan befrielse dock endast om skattskyldighet ej föreligger för in- komst av rörelse.

Utredningsförslaget innebär att pensionsstiftelser skall vara oin- skränkt skattskyldiga för inkomst men inte skattskyldiga för förmögen- het. Ändringen i förevarande moments tredje stycke är föranledd härav. Genom ändringen framgår sålunda att stiftelser som omfattas av tryg- gandelagens regelsystem är befriade från skattskyldighet för förmögen- het. Jfr ändringen i SIL, avsnitt 11.5.

Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1956-623)

30 5 2 och 4 mom. och 33 5, andra stycket 1)

Det uppgiftslämnande som avses i dessa bestämmelser kommer fortsätt- ningsvis att ersättas av skyldigheten att föra pensionsinventarium (3 kap. tryggandelagen).

Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen (1971 :69)

105

Av skäl som anförts i avsnitt 8.4 och i specialmotivering till 3 kap. i förslaget till tryggandelag föreslås här en sanktion för den som uppsåtli- gen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldigheten att redovisa upp- gifter i pensionsinventariet. Sådant åsidosättande kan enligt den nya lydelsen föranleda ansvar för försvårande av skattekontroll.

Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1921 :225)

139 5

Enligt bestämmelserna i förevarande paragrafs andra stycke skall vid upprättande av utdelningsförslag det kapitaliserade värdet av framtida pension beräknas. Detta värde utgör värdet av fordran på icke förfallen pension. Kapitalvärdet skall beräknas enligt 2 och 3 55 TrL. Genom ändringen sker hänvisning till termen arbetsgivarens pensionsreserv, 1 kap. 1 54 tryggandelagen och 1 kap. 4 5 samma lag.

I paragrafens tredje stycke har gjorts en av ändringen i andra stycket föranledd redaktionell ändring.

Förslaget till lag om ändring i förmånsrättslagen ( 19709 79)

125

Enligt denna paragrafs andra stycke följer förmånsrätt med fordran på pension som tillkommer arbetstagare eller dennes efterlevande för högst ett är innan konkursansökningen gjordes och därefter följande sex må- nader. Denna förmånsrätt gäller även pensioner som tjänats in hos tidigare arbetsgivare, under förutsättning att gäldenären övertagit an- svaret för pensionen, så som kan ske enligt 23 och 26 55 TrL. Ändringen innebär att hänvisningen till TrL ersätts med motsvarande hänvisning till tryggandelagen.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser

159

Paragrafen innehåller en bestämmelse enligt vilken anmälan skall göras till viss i tillsynslagen angiven tillsynsmyndighet. För personalstiftelser behålls denna reglering, medan för pensionsstiftelsernas del föreslås en hänvisning till 2 kap. 20 5 tryggandelagen. Sistnämnda paragrafinnehål- ler motsvarande bestämmelse som TrL utom i det fall fråga är om gemensam stiftelse, där tryggandelagen innehåller den nyheten att till- synsmyndighet är länsstyrelsen i det län där den arbetsgivare som vid stiftelsens grundande har den största andelen av stiftelsens förmögenhet, har sitt hemvist.

8?

Förevarande paragrafs andra stycke innehåller en hänvisning till TrL vad gäller bestämmelser om val av styrelse och suppleanter i pensions- och personalstiftelser. Ändringen innebär att hänvisning i stället görs till motsvarande bestämmelser i tryggandelagen och lagen (1986:00) om personalstiftelser.

Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen ( ] 953:2 72)

252mom

I 4 kap. 325 i utredningens förslag till tryggandelag har tagits in de materiella bestämmelserna om en särskild skattereduktion för pensions- stiftelser. Uppbördslagens definition av begreppet slutlig skatt har där- för ändrats till att avse vad som återstår sedan också denna skattereduk- tion har gjorts.

I övriga fall då det är fråga om skattereduktion varom stadgas på annan plats än i uppbördslagen har angetts i vilken ordning de olika skattereduktionerna skall tillgodoräknas (se 45 andra stycket lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackföreningsavgift och 25 tredje

stycket lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparformer). Efter- som den för pensionsstiftelser avsedda skattereduktionen är den enda i sitt slag som kan tillgodoräknasjuridisk person, finns inget behov av en sådan ”turordningsbestämmelse”.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1955:416) om sparbanker

78 5 3 mom.

I fråga om fusion vari pensionsstiftelse tillhör den överlåtande banken har TrL:s bestämmelser gällt i detta hänseende. Motsvarande har varit fallet beträffande personalstiftelse. Genom ändringen sker i stället hän- visning till tryggandelagen för pensionsstiftelses del och till lagen (1986:00) om personalstiftelser för sådana stiftelsers del.

97;

Paragrafen innehåller bestämmelser om hur stort belopp som av spar- bank får överföras till pensionsstiftelse. Genom ändringen sker hänvis- ning till tryggandelagen och används dess terminologi.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1951 :308) om ekonomiska föreningar

I752mom.

I förevarande moment stadgas att oavsett vad som upptagits under rubriken Avsatt till pensioner får som skuld upptagas arbetsgivarens pensionsreserv i den mån den har täckning i pensionsstiftelses förmö- genhet. Detta skall gälla vid beräkning av avsättning till reservfond. Genom ändringen sker hänvisning till aktuella bestämmelser i tryggan- delagen.

975

I förevarande paragraf har motsvarande ändring skett som i 97 5 lagen (1955:416) om sparbanker.

Förslaget till lag om ändring i lagen ( ] 95621 6 ) om jordbrukskasserörelsen

8752 mom.

I förevarande paragraf har motsvarande ändring skett som i 97 5 lagen (1955:416) om sparbanker och i 97 5 lagen (1951 :308) om ekonomiska föreningar.

Särskilt yttrande

Särskilt yttrande av experterna Erik Grop, Laila Kihlström och Lars-Erik Nilson.

Allmänt

De av utredningen föreslagna reglerna inom skatteområdet innebär, trots deras betydande komplexitet, förenklingarjämfört med nuvarande bestämmelser. Detta beror främst på den åtskillnad, som där görs mellan utfästelser enligt allmän pensionsplan och andra pensionsutfästelser, och den s.k. jämförelseschablonen, som föreslås såsom grund för av- dragsrätt för dessa senare utfästelser vid sidan av den s.k. alternativre- geln.

Jämförelseschablonen ersätter den nuvarande s.k. ryms-inom-regeln. Denna nuvarande regel innebär att ifråga om en utfästelse, för vilken allmän pensionsplan inte gäller, skall för avdragsrätt visas, om och i vilken mån utfästelsen ligger inom ramen för allmän pensionsplan. Här- för erfordras kännedom om den allmänna pensionsplanens regler i olika detaljer och även — något som dock är omtvistat — kännedom om de tillämpningsregler, som finns hos det organ som förvaltar pensionspla- nen.

Även om såsom nämnts förslaget innebär förenklingar inom skatterät- tens område, kommer de föreslagna reglerna att bli otympliga att tilläm- pa. Vi menar att reglerna i praktiken ej kommer att kunna tillämpas på ett riktigt sätt, då de är för komplicerade. Denna uppfattning grundas på vår erfarenhet av tillämpningen av nuvarande bestämmelser.

Detta är ett problem som har legat utanför utredningens möjligheter att lösa under de förutsättningar den enligt direktiven haft att arbeta, dvs. inom ramen för bibehållna kvantitativa begränsningsregler av principi- ellt sett samma innehåll som nuvarande regler. Vi anser således att dessa begränsningsregler utgör grunden för de problem, som i dag råder inom detta område, och att problemen i stort sett kommer att finnas kvar, så länge begränsningar får gälla, även om de av utredningen föreslagna förenklingarna genomförs.

Vi vill även peka på det förhållandet att genom bestämmelserna regle- ras, vid vilken tidpunkt avdrag skall få göras hos arbetsgivaren. Den slutliga omfattningen av avdragsrätten berörs ej, då avdragsrätt gäller för utbetald pension utan särskilda beloppsmässiga eller andra begränsning- ar. Kostnaden för arbetsgivaren uppstår emellertid reellt, när utfästelsen om pension lämnas.

Oavsett de synpunkter, som kan finnas på den principiella frågeställ-

ningen om avdragsrättens omfattning för tryggandekostnader, bör enligt vår mening en ny bedömning göras av huruvida effekten av de kvantitati- va begränsningsreglerna uppväger det arbete och de svårigheter, som deras tillämpning medför för företagen, deras rådgivare, taxeringsmyn- digheter och skattedomstolar.

Vi övergår härefter till att i det följande lämna synpunkter på det aktu- ella utredningsförslaget, vilka — såvitt gäller arbetsgivares avdragsrätt blir aktuella om en genomgripande omprövning av grundprinciperna inom skatteområdet ej sker.

Allmän pensionsplan — huvudregeln

Utredningsförslaget kan sägas innebära en renodling av bestämmelserna på planpensionsområdet. Utgångspunkten är att om det föreligger all- män pensionsplan förutsätts, att de avtalsslutande arbetsmarknadspar— terna genom den allmänna pensionsplanen skall reglera alla förmåner, som accepteras ge avdragsrätt vid tryggande. Om det finns allmän pen- sionsplan, ger således kategoriskt enligt förslaget inga förmåner utöver planen avdragsrätt vid tryggande.

Förslaget har lagsystematiska fördelar men är materiellt sett otillfreds- ställande. Det övergripande syftet med den nuvarande lagstiftningen är, att en i någon mening rimlig pensionsnivå skall accepteras som grund för avdragsrätt vid tryggande. Det ligger ej i utredningens uppdrag att om- pröva grundprinciperna för lagstiftningen.

Det förhållandet, att de avtalsslutande arbetsmarknadsparterna inte intar vissa förmåner i den allmänna pensionsplanen, kan inte defini- tionsmässigt antas innebära att, om ändock avtal träffas mellan arbetsgi- varen och arbetstagaren om sådana pensionsförmåner utöver planen, dessa förmåner ej uppfyller krav på rimlig pension.

Det sagda leder till att vi anser, att bestämmelser erfordras motsvaran- de nuvarande fjärde och femte styckena i punkt 2 e anvisningarna till 29 5 KL.

Idet nämnda fjärde stycket anges, att som pensionsgrundande tjänste- tid får räknas såväl arbetstagarens anställningstid hos arbetsgivaren, in- nan pensionsutfästelsen lämnades, som anställningstid hos tidigare ar- betsgivare. Därvid skall dock avräknas pensionsrätt, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivaren eller den förutvarande arbetsgiva- ren.

Vi anser, att en bestämmelse av i princip motsvarande innehåll bör finnas i fortsättningen. Dock menar vi, att av förenklingsskäl ändring kan ske så att pension, som utfästs av tidigare arbetsgivare, alltid skall frånräknas, oavsett om pensionen tryggats hos denna arbetsgivare eller ej.

De bestämmelser, som finns i 4 kap 95 andra stycket och 15 5 tredje

. stycket i förslaget, skulle få orimliga konsekvenser genom att där före-

skrivs, att vid allmän pensionsplan avräkning alltid skall ske av pension, som förut tryggats hos arbetsgivaren genom pensionsförsäkring med av- dragsrätt enligt 15 5. Detta skulle således gälla, oavsett om den tillämpli- ga allmänna pensionsplanen föreskriver, att anställningstid före det att

planen blir tillämplig för arbetstagaren skall räknas som pensionsgrun- dande. Det kan nämligen inte förutsättas, att allmän pensionsplan alltid innehåller regler om retroaktivt tillgodoräknande av tjänstetid, som lig- ger före det att planen blir tillämplig för viss arbetstagare eller före det att arbetsgivaren över huvud börjar tillämpa planen.

Det nämnda femte stycket i de nuvarande bestämmelserna innebär, att avdragsrätt föreligger för kostnader för tryggande av pensionsutfästelse, som innebär lägre pensionsålder än den i den allmänna pensionsplanen generellt tillämpade.

Den egentliga innebörden av denna bestämmelse är omdiskuterad i vissa avseenden. Den har emellertid inom tjänstemannaområdet enligt praxis ansetts innebära avdragsrätt för kostnader för att trygga en pen- sionsnivå såväl före 65 år som efter 65 är motsvarande den pension, som enligt AFL och enligt den allmänna pensionsplanen sammantaget skulle ha utgått från 65 år vid fortsatt anställning till denna ålder. Även något högre pensionsnivåer för tiden fram till 65 års ålder har accepterats, om avtal om pensionen träffats i samband med överenskommelser om för- tidspensioneringar vid företaget.

Utredningen förutsätter genom lagförslaget, att arbetsmarknadspar- terna i allmän pensionsplan helt reglerar även de här behandlade frågor- na.

Vi anser emellertid, att en sådan förutsättning ej kan vara utgångs- punkt för lagstiftningen. Det kan finnas olika skäl till att arbetsmark- nadsparterna ej önskar reglera exempelvis förtidspensioneringar genom kollektivavtal. Starka materiella skäl finns ändock för att avdragsrätt bör föreligga för tryggandekostnader, som uppstår vid överenskommelser om lägre pensionsålder än den generellt tillämpade. Överenskommelser om förtidspensioneringar har under senare är ofta träffats som ett led i strukturrationaliseringar inom ett företag eller inom en hel bransch.

Vi anser således att en regel bör finnas i lagen, som oavsett den allmän- na pensionsplanens bestämmelser ger avdragsrätt för tryggandekostna- der vid överenskommelser om lägre pensionsålder än den enligt planen generellt gällande.

Jämförelseschablonen

Den föreslagna jämförelseschablonen innebär som vi nämnde inled- ningsvis betydande förenklingar jämfört med den nuvarande ”ryms inom-regeln”.

Schablonens pensionsnivåer ligger såsom framgår av betänkandet nå- got under ITP-planens förmånsnivåer. För att avståndet till ITP-planens förmånsnivåer ej skall bli för stort, erfordras emellertid viss ändring av bestämmelserna om intjänandetid. Dessa bestämmelser finns i 4 kap 11 5 i förslaget.

Såsom intjänandetid räknas enligt de föreslagna bestämmelserna an- ställningstid hos den aktuelle arbetsgivaren med vissa närmare angivna avgränsningar. Som intjänandetid räknas emellertid inte tid, varunder arbetstagaren tjänat in pension enligt allmän pensionsplan. Ej heller till- godoräknas tid hos tidigare arbetsgivare.

Dessa regler innebär att en arbetstagare, som hos arbetsgivaren över- gått från allmän pensionsplan till jämförelseschablonen eller som bytt arbetsgivare, ej kan med avdragsrätt för arbetsgivaren intjäna full pen- sion enligt jämförelseschablonen ens med tillägg för tidigare intjänad pension.

Den pension, som tidigare intjänats enligt den allmänna pensionspla- nen respektive intjänats hos tidigare arbetsgivare med avdragsrätt för denne enligtjämförelseschablonen, innebär pensionsrätt på den lön som gällde när intjänandet av sådan pensionsrätt upphörde. Om därefter ”jämförelsepension” intjänas under exempelvis 15 år, kommer halv pen- sion att utgå på genomsnittet av lönen under de tre sista arbetsåren. Full pension kan således ej uppnås på de lönehöjningar, som ägt rum efter övergången från allmän pensionsplan respektive efter bytet av arbetsgi- vare.

Vidare gäller att, om i det angivna exemplet arbetsgivaren skulle kom- ma överens med arbetstagaren om lägre pensionsålder, finns avdragsrätt endast för halv ”jämförelsepension” under åren fram till 65 år, om 65 års pensionsålder har gällt enligt den tidigare intjänade pensionsrätten.

Ett dispensförfarande såsom utredningen föreslår utgör ingen lösning på här angivna problem. De fall där dispensfrågan blir aktuell är såsom framgått ovan mycket vanliga. När därtill dispensmöjligheten enligt ut- talande i betänkandet skall vara för handen, endast om skillnaden i pen- sionsskydd är av ”väsentlig betydelse för arbetstagaren” kan befaras att utredningsförslaget skulle leda till att många arbetstagare, för vilka jäm- förelseschablonen tillämpas, får ett sämre pensionsskydd än andra.

Vi förordar en regel av motsvarande innehåll. som vi angivit ovan beträffande huvudregelns tillämpningsområde. All intjänandetid hos den nuvarande arbetsgivaren — inom 30 år före pensionsåldern — tillgodo- räknas. Pension som föranlett avdragsrätt enligt 9 5 (huvudregeln) och 15 5 (alternativregeln) frånräknas. Därutöver kan tjänstetid hos tidigare arbetsgivare tillgodoräknas. Därvid skall frånräknas pension, som ut- fästs av den tidigare arbetsgivaren.

Pensionsstiftelser _ skattereglerna

Vi vill peka på att de regler, som föreslås för beräkning av pensionsstiftel- ses förmögenhet, innebär högre värden än vad beräkning enligt hittills tillämpad praxis ger. Värdena blir likaså högre än de värden, som enligt lagen om försäkringsrörelse gäller för redovisningen av livförsäkrings- bolags förmögenhet.

Detta innebär en försämring ifråga om pensionsborgenärernas trygg- hetjämfört med nuvarande rätt genom att värderingsreglerna för förmö- genheten blir tillämpliga för avgörandet, i vilken mån avsättning kan göras till stiftelsen med avdragsrätt för arbetsgivaren, och för det civil- rättsliga avgörandet, om och i vilken utsträckning gottgörelse kan läm- nas till arbetsgivaren ur stiftelsen.

Med hänsyn till intresset att skydda pensionsborgenärernas fordringar anser vi, att stiftelsen ej skall bli skattskyldig, förrän förmögenheten överstiger den aktuella pensionsreserven med en viss procentsats.

Möjliga fluktuationer i förmögenhetens värde är ett skäl för detta.

Ett annat skäl är att pensionsutfästelser ofta innehåller löfte om upp- räkning av pensionen i relation till visst index, varvid det vanligast före- kommande är uppräkning i samma mån som pensioner från SPP uppräk- nas. Reglerna för beräkning av pensionsreserv ger — utanför planpen- sionsområdet — ej någon möjlighet att beakta väntad kommande infla- tion.

Nämnda omständigheter sammantaget föranleder oss att förorda att ett tillägg skall göras på pensionsreserven och vara täckt av stiftelsens förmögenhet, innan skattskyldighet skall inträda för stiftelsen. Tillägget föreslås vara 10 % inom planpensionsområdet och 20 % för övriga pen- Stoner.

Pensionsstiftelser — civilrättsliga regler

Enligt utredningsförslaget 2 kap. 2 5 får pensionsstiftelse ifråga om ar- betstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare inte trygga pension utöver vad som kan anses skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt.

Vi återkommer rörande avgränsningen av den berörda arbetstagar- kretsen under ett särskilt avsnitt och behandlar här kravet på skälig pen- sion.

Den föreslagna skälighetsbedömningen motsvarar vad som gäller vid konkurs enligt 100 a 5 konkurslagen. Där sägs att fordran på lön, arvode eller pension inte kan göras gällandei konkursen, i vidare mån än som kan anses skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lön- samhet och omständigheterna i övrigt.

Vi anser att denna skälighetsregel i konkurslagen ej kan överföras så- som en grund för, vilka utfästelser som kan tryggas av stiftelse för de ifrågavarande arbetstagarna. Det kan vara möjligt för en konkursförval- tare, även om det är en grannlaga uppgift, att avgöra vad som är skälig lön, arvode eller pension med hänsyn till de angivna omständigheterna.

Det är emellertid inte möjligt för en pensionsstiftelses styrelse att göra en sådan bedömning. Det kan exempelvis ej förutsättas, att stiftelsens styrelse har full kännedom om den ifrågavarande arbetstagarens tjänste- pensionsförmåner utöver den utfästelse som styrelsen enligt den före- slagna bestämmelsen skall pröva tryggandet för. Utan sådan information kan dock prövningen ej ske.

Ej heller kan det förutsättas, att stiftelsen har tillräcklig kännedom om arbetsinsatsen för att kunna bedöma denna.

Vidare kan verksamhetens lönsamhet fluktuera mellan olika tidsperio- der. Det bör ej rimligen vara så, att en utfästelse kan tryggas av stiftelsen under viss tidsperiod men inte längre kan tryggas av stiftelsen, när före- tagets lönsamhet försämrats.

Det kan ej sägas, att tryggandet genom stiftelsen får betydelse först vid konkurssituationen och att därför reglerna vid konkurs naturligen bör ha en motsvarighet för pensionsstiftelse. Den vanligaste utvecklingen är självfallet att ett företag, som har inrättat en stiftelse, ej går i konkurs. De

medel, som avsatts till stiftelsen, används då löpande som gottgörelse för pensionskostnader, som arbetsgivaren haft, och vid likvidation av stiftel- sen köps pensionsförsäkring motsvarande de tryggade pensionsförmå- nerna.

Vid konkurssituationen finns den nämnda regeln i konkurslagen om att endast skälig pension kan göras gällande. Detta synes innebära, att själva pensionsutfästelsen nedskrivs, i den mån den bedöms vara ej skä- lig, och att den därmed automatiskt ej heller tryggas av stiftelsen annat än till sin kvarstående del. Om detta ej skulle anses vara innebörden av 100 3 5 jämfört med 1005 konkurslagen, bör ändring göras i denna lag.

Vi anser således, att någon begränsning ej skall finnas i de civilrättsliga reglerna ifråga om pensionsstiftelses rätt att trygga pensionsutfästelsetill arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närståen- de till sådan arbetstagare.

Förslaget innehåller i 2 kap 55 första stycket en bestämmelse, som innebär skärpta krav vid utlåning av medel från pensionsstiftelse till den arbetsgivare, till vilken stiftelsen är knuten.

För närvarande gäller att pensionsstiftelse får utlåna medel till arbets- givaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller om tillsynsmyn- digheten medger lånet. Enligt förslaget skall för lån till arbetsgivaren krä- vas, att tillsynsmyndigheten medger det och att betryggande säkerhet ställs för lånet.

Vi anser att en skärpning bör ske av den nuvarande bestämmelsen, så att betryggande säkerhet alltid skall ställas och så att tillsynsmyndigheten alltid skall pröva, innan lånet lämnas, om den föreslagna säkerheten är betryggande.

Bestämmelsen enligt utredningsförslaget innebär emellertid en längre gående prövning av tillsynsmyndigheten. Myndigheten kan enligt denna bestämmelse på grundval av allmänna överväganden vägra medgivande, även om den föreslagna säkerheten i sig bedöms vara betryggande.

Vi anser att någon prövning ej bör ske utöver prövningen av säkerhe- tens kvalitet. En längre gående prövning kan ej motiveras av intresset att skydda pensionsborgenärernas fordringar. En sådan prövning innebär en besvärande osäkerhet för arbetsgivaren vid dennes bedömning av framtida möjligheter till län från stiftelsen. Som framhålls under punkt 6 Pensionsstiftelser i betänkandet är anledningen till att pensionsstiftelse- institutet uppkommit och att det godtagits såsom tryggandeform den möjlighet det erbjuder arbetsgivaren till återlån mot betryggande säker- het.

Med vårt synsätt skulle bestämmelsen kunna formuleras på följande sätt. ”Pensionsstiftelse får låna ut medel till arbetsgivaren, om säkerhet ställs som tillsynsmyndigheten prövat vara betryggande.”

I utredningsförslaget 2 kap 5 5 tredje stycket finns en särskild bestäm- melse rörande lån från pensionsstiftelse knuten till aktiebolag som avses i 35 5 1 3 mom. KL (fåmansföretag). Bestämmelsen, som har sin motsva- righet i nuvarande tryggandelag, tillkom 1976 för att hindra kringgående av det s.k. låneförbudet i aktiebolagslagen. Av förarbetena (prop. 1975/ 76:79 sidan 90) framgår att bestämmelsen uteslutande är avsedd att hind- ra att aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör och anhö-

riga till dessa får lån från pensionsstiftelse knuten till bolaget. Den är däremot ej avsedd att förhindra lån till arbetsgivaren/bolaget. Då lagtex- ten i den praktiska tillämpningen ibland ansetts avse även återlån till arbetsgivaren, förordar vi ett förtydligande i texten.

Utredningen föreslår, att möjlighet ej skall finnas att, i samband med att näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till annan arbetsgiva- re, överföra pensionsstiftelse från den förra arbetsgivaren till den senare arbetsgivaren. Den nuvarande tryggandelagen innehåller i 24 5 bestäm- melser. som möjliggör överföring av pensionsstiftelse i dessa samman- hang. Tillsynsmyndigheten skall därvid avgöra, om och på vilka villkor stiftelsen skall överföras till den nya arbetsgivaren.

Vi anser att tillräckliga skäl ej finns för att ta bort möjligheten att överföra pensionsstiftelse i samband med överföring av näringsverksam- het. Vi delar inte utredningens uppfattning, att överföring av pensions- stiftelse i dessa fall skulle ge upphov till betydande komplikationer och att särregler skulle behövas för behandling av överskottet.

Vi menar att överföring av pensionsstiftelse liksom för närvarande bör kunna ske med tillsynsmyndighetens medgivande, varvid myndigheten även anger, på vilka villkor stiftelsen skall överföras. Liksom enligt nuva- rande 24 5 tredje stycket tryggandelagen skulle tillsynsmyndigheten äga, om särskilda skäl föreligger, bestämma att stiftelsen efter överförandet skall trygga endast pensionsutfästelser till dem som har utfästelser från den tidigare arbetsgivaren.

Eventuellt överskott i stiftelsen kommer efter sådan överföring den nya arbetsgivaren till del, om likvidation sker av stiftelsen, och kan dess- förinnan utnyttjas av denne för gottgörelse. Detta är emellertid ej någon försämring för de pensionsberättigade jämfört med situationen före överlåtelsen. Skattemässiga fördelar uppstår ej för den nya arbetsgiva— ren, då medel från stiftelsen är skattepliktig intäkt till den del de ej utgörs av medel, för vilka avdragsrätt ej åtnjutits vid avsättningen.

Med hänsyn till den finansiella anknytning, som ofta finns mellan arbetsgivaren och den till denna knutna pensionsstiftelsen, kan en obe- tingad likvidationsplikt för stiftelsen i samband med överföring av nä- ringsverksamhet till annan arbetsgivare på ett obefogat sätt försvåra av- tal om överföring av näringsverksamheten.

Vi vill beträffande stiftelseavsnittet även ta upp en formuleringsfråga i 2 kap 75 andra stycket. Vi föreslår, att första meningen får följande ändrade lydelse. ”Gottgörelse sker ur årets vinst eller ur överskott på pensionsstiftelsens kapital.”

Vi anser att därmed det avsedda innehållet klarare framgår. Förslagets formulering kan nämligen läsas så att, om överskott finns på pensions- stiftelsens kapital, endast detta får tas i anspråk. Årets vinst skall emeller- tid kunna utnyttjas, även om den är större än överskottet.

Civilrättsliga regler rörande tryggande av pensionsutfästelser genom pensionsstiftelse finns även i 1 kap 2 5 andra stycket i lagförslaget. För att det klart skall framgå att det är civilrättsliga regler i motsats till de skatterättsliga reglerna i första stycket —— förordas att andra stycket hän- förs till en särskild paragraf. Dit hänförs då även lämpligen tredje styck- et, som likaså innehåller en civilrättslig regel.

Arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren

Bland definitionerna i 1 kap 1 5 finns begreppen ”arbetstagare med vä- sentligt inflytande över arbetsgivaren” och ”närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren”. För den sålunda definie- rade kretsen arbetstagare föreslås i vissa avseenden strängare regler än för andra arbetstagare.

Den berörda arbetstagarkretsen är enligt definitionen vidare än den arbetstagarkrets, för vilken särregler gäller enligt nuvarande bestämmel- ser i KL och tryggandelagen. Utvidgningen av kretsen avser företagsle- dare i fåmansföretag och närstående till sådan företagsledare.

Vi anser att bärande motiv saknas för en sådan utökning av kretsen. Det är ej befogat, att de strängare reglerna gäller för andra än arbetsta- gare, som själva eller jämte närstående personer äger ett bestämmande inflytande över företaget till följd av ägande.

Därtill kommer önskvärdheten av klara regler. Både begreppet få- mansföretag och begreppet väsentligt inflytande är oklara begrepp, som ger utrymme för olika bedömningar. Deras tillämpningsområde bör där- för inskränkas såvitt det är möjligt.

Vi vill i sammanhanget även ta upp en formuleringsfråga. Genom de föreslagna punkterna 7 och 8 i 1 kap 1 5 i förslaget uppnås, lästa strikt efter ordalydelsen, en icke avsedd utvidgning av kretsen. Vidare lämnas, lika- ledes läst strikt formellt, ej någon definition på begreppet närstående vid tolkning av punkten 7.

Den icke avsedda utvidgningen av kretsen, som kan inläsas, innebär att även närstående till närstående innefattas. Vi tänker oss exempelvis en person, som äger samtliga aktier i ett företag. Hans son och sonens maka är anställda i företaget. De utgör då enligt punkt 7 arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren till följd av närståendes innehav av aktier. (Om närstående antas ha den innebörd som framgår av punkt 8.) Vi tänker oss att även sonhustruns far eller bror är anställd i företaget. Sistnämnda person blir då enligt punkt 8 närstående till arbets- tagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren, något som dock inte torde vara avsett.

Vi menar således, att den berörda arbetstagarketsen bör definieras som den som till följd av eget eller närståendes samlade innehav av aktier eller andelar i aktiebolag eller ekonomisk förening har ett bestämmande infly- tande över bolaget eller föreningen, varvid med närstående avses en där- efter uppräknad krets motsvarande den i punkt 8 angivna.

Innebörden av de i förslaget upptagna särreglerna, där den berörda arbetstagarketsen anges, liksom av de nu gällande motsvarande bestäm- melserna i punkt 2 e anvisningarna till 29 5 KL synes vara, att bestäm- melserna är tillämpliga, om den berörda arbetstagaren har ett väsentligt (bestämmande) inflytande vid den tidpunkt, då tillämpning av bestäm- melsen blir aktuell. Då viss tveksamhet yppats om detta, såvitt avser gällande rätt, bör ett klargörande uttalande göras i motiven. Därav bör framgå att särreglerna ej skall gälla beträffande utfästelse till arbetstaga- re, som när utfästelsen lämnades eller vid senare tidpunkt var arbetstaga-

re med väsentligt (bestämmande) inflytande men som vid den nu aktuella tidpunkten ej längre har sådant inflytande.

Övergångsbestämmelserna

Övergångsbestämmelserna innebär att de nya skattereglerna skall tilläm- pas fr.o.m. 1988 års taxering för samtliga pensionsutfästelser med undan- tag för sådana utfästelser, för vilka 1975 års lagstiftning ej blivit tillämp- lig.

En fortsatt tillämpning av nuvarande bestämmelser för utfästelser lämnade efter den 31 december 1975 eller lämnade tidigare till arbetsta- gare med bestämmande inflytande har ansetts innebära ett alltför krång- ligt system. Kunskap om det nu gällande regelsystemet skulle då behöva vidmakthållas under avsevärd tid.

Vi inser, att de föreslagna övergångsbestämmelserna innebär förenk- lingar för taxeringsmyndigheter och skattedomstolar.

Såvitt gäller de skattskyldiga arbetsgivarna måste emellertid vikt fästas vid att de ofta har lämnat utfästelser, som bedömts ligga inom ramen för allmän pensionsplan. Om den nya jämförelseschablonen skulle bli till- lämplig för dessa utfästelser, måste nya utredningar göras varje beskatt- ningsår, vilken avdragsrätt som jämförelseschablonen ger.

Det är enligt vår mening inte rimligt att lägga denna utredningsbörda på en arbetsgivare, som lämnat en utfästelse som anpassats till nuvaran- de skatteregler.

Vi anser att vid avvägningen mellan olika intressen bör avgörande vikt ges åt de skattskyldiga företagens möjligheter att med avdragsrätt — utan ytterligare utredningsskyldighet kunna trygga pension, som intjänas enligt en utfästelse, utformad så att den ligger inom ramen för nu gällan- de rätt.

Övergångsregel bör därför införas av innebörd att för utfästelser, som lämnats före den 31 december 1986, blir nuvarande skattebestämmelser tillämpliga allt framgent.

Om sådan övergångsregel ej införs, bör de accepterade förmånsnivå- erna enligt jämförelseschablonen höjas. Vi förordar därvid för ålders- pensionen nivåerna 15 %, 70 % respektive 40 % av lönen. Därmed skulle uppnås att de utfästelser, som tidigare lämnats och som ligger inom ra- men för allmän pensionsplan, skulle i så gott som samtliga fall ligga under de nivåer som godtas enligt jämförelseschablonen.

Vi anser att övergångsreglerna i övrigt behöver analyseras närmare än som sker i betänkandet. Mera detaljerade regler synes erforderliga i vissa avseenden.

Det synes ej vara möjligt att såsom sker enligt 7 5 i införandelagen för- klara att nuvarande tryggandelag blir tillämplig för pensionsutfästelser, som en stiftelse tryggar vid ikraftträdandet, medan nya bestämmelser blir tillämpliga för pensionsutfästelser som tillkommit därefter. Det är ej möjligt att beträffande en stiftelses medel säga, vilka medel som hänför sig till vissa pensionsutfästelser, då medlen i stiftelsen är gemensamma. Vi vill här peka på att lagförslaget innehåller mera begränsade möjlighe- ter till gottgörelse ur stiftelse än vad nuvarande tryggandelag ger. Beträf-

fande överskott vid likvidation gäller vidare andra regler enligt lagförsla- get än i gällande tryggandelag.

Den föreslagna 105 i införandelagen synes ej ge ett riktigt resultat, såvitt gäller tillämpning av jämförelseschablonen enligt 4 kap 11 5 i lag- förslaget.

Bilaga 1 Vissa pensioneringssystem

Av Carl-Johan Tibblin och Eskil Nord med biträde av Erik Grop

I denna bilaga redovisas översiktligt den allmänna pensioneringen en- ligt AFL och huvuddragen i de mera omfattande pensionsordningarna på arbetsmarknaden. Därutöver återfinns vissa mindre pensionsord- ningar. Redovisningen gör inte anspråk på att täcka samtliga förekom- mande pensionsordningar. Däri lämnas inte heller några värderingar huruvida respektive pensionsordning skall anses utgöra sådan allmän pensionsplan som avses i nuvarande lydelse av 4 5 TrL. Inte heller berörs frågan huruvida pensionsordningarna är förenliga med de nu gällande skatterättsliga villkoren för avdragsrätt.

1 Pension enligt AFL

FP och ATP

Enligt AFL äger försäkrad svensk medborgare och här i landet sedan viss tid bosatt utländsk medborgare rätt till FP. Enligt samma lag gäller rätt till ATP för den som tjänat in pensionspoäng under viss tid. För- månerna enigt FP och ATP är framför allt ålderspension, förtidspension och familjepension (änke- och barnpension). Förmånerna är på visst sätt relaterade till basbeloppet. Reglerna har följande huvudsakliga inne- börd.

Ålderspension utgår fr.o.m. fyllda 65 år med möjlighet till förtida eller uppskjutet uttag av hela eller halva pensionen. Inom FP utgör ålderspen- sionen 96 % av basbeloppet för ensamstående och 78,5 % av basbeloppet för gift försäkrad vars make uppbär FPi form av ålderspension eller hel förtidspension. Ålderspensionen- i ATP utgör 60% av produkten av basbeloppet för det år för vilken pensionen skall utges och medeltalet av de pensionspoäng som har tillgodoräknats den försäkrade. Pensions- poängen fastställs årligen och utgör den på visst sätt beräknade pen- sionsgrundande inkomsten delad med basbeloppet vid årets ingång. Har pensionspoäng tillgodoräknats för mer än 15 år beräknas medeltalet på de 15 högsta poängtalen (15-årsregeln). Om tillgodoräkningen omfattar kortare tid än 30 år, minskas pensionen med 1/30 för varje felande år (30-årsregeln). Särregler finns för vissa åldersgrupper.

Förtidspension utgår endast om den fysiska eller psykiska prestations- förmågan är varaktigt nedsatt med hälften. Pensionens storlek graderas efter den försäkrades förmåga eller möjlighet att bereda sig inkomst genom arbete. Hel förtidspension utgår därvid med samma belopp som den ålderspension vartill den försäkrade skulle ha varit berättigad fr.o.m. den månad då han uppnår 65 års ålder. Ett flertal ytterligare förutsättningar uppställs härutöver. Bland dessa bör särskilt nämnas kravet att den försäkrade för rätt till ATP i form av förtidspension fått tillgodoräkna sig pensionspoäng för tid före året för pensionsfallet.

Familjepension utgår i form av änke- och barnpension. Änkepensio- nen inom FP utgår förutom till änka i ett äktenskap även till ogift eller frånskild kvinna eller änka som stadigvarande sammanbodde med ogift eller frånskild man eller änkling vid dennes död och som varit gift med eller har eller har haft barn med honom. ATP-änkepensionen å andra sidan utgår bara om makarna varit förenade genom äktenskap under

240

viss minsta tid eller om det finns gemensamma barn. Änkepension dras in i vissa fall om änkan ingår nytt äktenskap.

FP i form av änkepension utgör vid fyllda 50 är normalt 96 % av basbeloppet. Storleken av änkepensionen inom ATP är beroende av om det finns efterlämnade barn som är berättigade till ATP i form av barnpension. Om så är fallet utgår änkepension med 35 % av den avlid- nes egenpension, i princip motsvarande den avlidnes förtids- eller ål- derspension. Om pensionsberättigat barn saknas är änkepensionen 40 % av egenpensionen.

Rätt till ATP i form av barnpension tillkommer avliden försäkrads barn under 19 år. Barnpensionens storlek är beroende av om det finns pensionsberättigad änka och vidare av familjemedlemmarnas antal. Om änka och ett pensionsberättigat barn efterlämnas utgör barnpensionen 15 % av den avlidnes egenpension. Om ytterligare barn finns ökas pen- sionen med 10 % för varje barn varvid den sammanlagda barnpensionen fördelas lika mellan barnen. I annat fall är barnet berättigat till 40 % av den avlidnes tilläggspension.

Barnpension inorn FP utgår till barn under 18 år. Pensionen utgör 26 % av basbeloppet. Den utgår dock alltid med sådant belopp att pensionen i förening med barnet tillkommande tilläggspension i form av barnpension utgör 62 % av basbeloppet om båda föräldrarna avlidit, 31 % av basbeloppet om barnet samtidigt uppbär bidragsförskott samt 41 % av basbeloppet i övriga fall då barnet uppbär pension efter en av föräld- rarna.

FP finansieras av statsmedel som i sin tur tas genom bidrag från socialförsäkringsavgifterna till folkpensioneringen. Dessa avgifter er- läggs av främst arbetsgivare. Finansieringen av ATP sker i huvudsak genom arbetsgivaravgifterna, beräknade på inkomst av förvärvsarbete.

Den sammanlagda hela ålderspensionen enligt FP och ATP utgör för ensamstående vid en under aktuell tid konstaterad genomsnittlig för- värvsinkomst på 25 000 kr. drygt 90 % därav för att vid inkomsten 163 500 kr. (= 7,5 basbelopp för år 1985) motsvara närmare 65 %. För ensamstående änka är pensionen grundad på mannens förvärvsinkomst i nyss nämnda lägen drygt 90 % resp. drygt 33 % och för änka med två barn ca. 137 % resp. drygt 48 % därav. I den nu kortfattat lämnade sammanfattningen har bortsetts från de särskilda förmånerna barntill- lägg, handikappersättning, vårdbidrag, pensionstillskott, hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg som är förenade med rätten till FP. Ej heller rätten till delpension enligt lagen (1979:84) om delpensionsförsäk- ring har berörts.

' SOU1985:63 Bilaga 1 241

2 Statlig pension

Grunderna

Bestämmelserna om statstjänstemännens pensioner finns i allmänt pen- sionsavtal den 9 december 1974 (med senare ändringar). Genom detta har huvuddelen av innehållet i statens allmänna tjänstepensionsregle- mente (SFS 19592287) och vissa andra pensionsförfattningar fått karak- tär av kollektivavtal.

Arbetstagare som omfattas av pensionsavtalet

Avtalet tillämpas på statsanställda med i huvudsak ordinarie, extra ordinarie eller extra tjänst samt på vissa arvodesanställda med arvode motsvarande löneplanslön, chefslön eller statligt kollektivanställda ar— betare. Därutöver omfattar avtalet vissa uppräknade icke-statliga tjäns- ter inom exempelvis svenska kyrkan och skolområdet.

Förmånerna

För pensionsrätt krävs i huvudsak att arbetstagaren fyllt 20 år och att anställningen omfattat lägst 40 % av heltidstjänst under en kvalifika- tionstid av minst sex hela kalendermånader av de senaste 36 månaderna. Arbetstagaren kan inte bli underkastad reglementet, om han uppnått ålder för nedre pensionsgräns.

För hel pension erfordras normalt 30 tjänsteår. För felande tid mins- kas pensionen i förhållande därtill. Beräkningen av pensionen grundar sig på ett pensionsunderlag, som är den pensionslön arbetstagaren hade iden tjänstepensionsgrundande anställningen för december månad före avgångsåret. Pensionslönen är på visst sätt begränsad. Månadslön över- stigande 250 % av basbeloppet vid årets ingång beaktas inte alls (gränsen motsvarar högst 30 basbelopp för år). Om månadslön överstiger 167 % av basbeloppet (omkring 20 basbelopp för år), inräknas överskjutande lö- nedel endast till hälften såsom pensionslön. Pensionsförmånerna, som är värdesäkrade genom anknytning till basbeloppet, indelas i två huvud- grupper, nämligen egenpensionsförmån och familjepensionsförmån en- ligt följande.

242 Bilaga ] SOU 1985:63 Egenpensionsförmån Familjepensionsjörmån Ålderspension Familjepension Sjukpension Familjelivränta

Förtidspension

Egenlivränta (förtidslivränta) Härutöver kan kompletterande delpensioner utgå samt vissa ytterligare förmåner enligt särskilda beslut av bl.a. regeringen.

Ålderspension

Det finns olika pensionsperioder för tjänstemän inom statlig civil verk- samhet, 60-63, 63-65 år och 65-66 år. Fasta pensionsåldrar gäller bl.a. militär personal. Övergångsvis gällande pensionsåldrar för vissa tidigare civilmilitära tjänster finns intagna i l984/85 års Föreskrifter om statlig tjänstepensionering (FSP). Ålderspension får tas ut tidigast i den till- lämpliga periodens nedre gräns och utgör högst 65 % av pensionsunder- laget. Detta belopp kan på viss sätt ökas genom tillgodoräknande av vissa under tjänsten uppburna lönetillägg. Fr.o.m. 65 års ålder ökas pensionen med ett tilläggsbelopp om högst 3,1 % av basbeloppet vid rätt till hel pension.

Sjukpension

Pensionen beräknas som en ålderspension, varvid dock tjänstetid tillgo- doräknas till och med pensioneringsperiodens övre gräns. Om förtids- pension eller sjukbidrag enligt AFL beviljats, utgår i sjukpensionsfall dels tilläggsbelopp om högst 3,l % av basbeloppet multiplicerat med tjänstetidsfaktorn, dels särskilt tilläggsbelopp som utgör 25 % av hel sjukpension, det senare oavsett tjänstetidsfaktorns storlek. Sjukpension utgår vid avgångsskyldighet ur tjänst, bl.a. av den anledningen att tjäns- teman till följd av förlust av eller nedsättning i arbetsförmågan är oför- mögen att i framtiden utföra sitt arbete på ett tillfredsställande sätt — avgångsskyldighet enligt 5 5 SPR eller enledigande med stöd av 7 kap. 4 eller 5 55 lagen (1976:600) om offentlig anställning.

Förtidspension

En arbetstagare kan förklaras berättigad till förtidspension om han/hon vid avgången har högst 5 år kvar till pensioneringsperiodens nedre gräns; om han/hon kan tillgodoräkna minst 20 tjänsteår enligt pensions- avtalet eller om statliga pensionsbestämmelser gällt under minst 20 år för arbetstagaren; om avgången ur tjänst inte strider mot det allmännas intresse.

Förtidspension beräknas i stort sett som ålderspension. Förtidspensio- nen skall dock minskas med 0,5 % för varje helt eller påbörjat fjärdedels år som, då pensionen börjar utgå, återstår till pensioneringsperiodens nedre gräns.

Familjepension

En efterlevande make i ett äktenskap med tjänsteman, som vid frånfället ägde rätt till egenpension enligt pensionsavtalet, får under vissa förut- sättningar familjepension. En förutsättning är som regel att äktenskapet inte har ingåtts efter den avlidnes 60-årsdag. Pensionen tillfaller även barn till den avlidne om barnet ännu inte fyllt 19 år. Frånskild make har i vissa fall rätt till familjepension. Sådan pension upphör alltid om den pensionsberättigade gifter om sig.

Storleken av familjepensionen fastställs med utgångspunkt i den av- lidnes egenpension med bortseende från eventuella tilläggsbelopp. Om den avlidne inte redan uppbär ålderspension blir storleken av egenpen- sion iform av sjukpension normerande. Hälften härav utgör familjepen- sionens normalbelopp för ensam förmånsberättigad. Till två berättigade utgår ett belopp motsvarande l40 % av normalbeloppet med 20 procent- enheters ökning för varje ytterligare förmånsberättigad. Pensionen för- delas mellan make och barn på så sätt att den efterlevande maken alltid erhåller 80 % av normalbeloppet medan barnen delar återstoden lika. Om endast barn finns, delar dessa med lika delar beloppet.

Samordning med andra tjänstepensionsförmåner

Pensionsrätt som förvärvats på grund av kommunal eller annan icke- statlig tjänstepensionering samordnas på så sätt, att intjänade tjänsteår tillgodoräknas för statlig pension mot att intjänade fribrevsförmåner avstås till staten.

Samordning medförmåner enligt AFL

Den statliga tjänstepensionen är en bruttopension. Detta innebär att den skall samordnas på visst sätt med förmåner som utgår enligt AFL. En statlig arbetstagare är dock alltid garanterad minst de pensionsförmåner som det allmänna pensionsavtalet berättigar till.

Egenlivränta

En arbetstagare som slutar sin statliga anställning utan rätt till ålders-, sjuk- eller förtidspension kan få rätt till egenlivränta om han/hon fyllt 28 år och därefter haft pensionsrätt enligt avtalet i minst 3 år. Egenlivrän— ta utgår fr.o.m. 65 års ålder. Den kan utbetalas tidigare om man samtidigt uppbär hel förtidspension eller helt sjukbidrag enligt AFL.

Egenlivräntans storlek bestäms av

]) livränteunderlaget, som utgör 95 % av den pensionslön som skulle ha gällt vid avgång med ålderspension;

2) tjänstetidsfaktorn. dvs. antalet tillgodoräkningsbara tjänsteår (tid med kommunal eller annan ickestatlig pensionsrätt tillgodoräknas ej) dividerat med summan av antalet tillgodoräkningsbara tjänsteår och det antal år som återstår till 65 år, dock lägst 30;

3) basbeloppsfaktorn. Denna utgör förhållandet mellan utbetalnings-

månadens basbelopp och basbeloppet för året före det år då livräntan börjar utgå.

Egenlivräntans normalbelopp uppgår till dels 10 % av livränteunder- lag som understiger 7,5 gånger basbeloppet och dels 65 % av livränteun- derlag därutöver. Detta normalbelopp multipliceras sedan med tjänste- tidsfaktorn och basbeloppsfaktorn.

Egenlivräntan är en nettoförmån, dvs. den samordnas inte med all- männa förmåner enligt AFL.

Familjelivränta

Om den avlidne tjänstemannen uppbar egenlivränta eller ägde rätt till sådan förmån i framtiden, kan i vissa fall efterlevande få familjelivränta. Familjelivräntans belopp för ensam berättigad efterlevande utgör 32,5 % av den del av pensionslönen som överstiger 7,5 basbelopp. Tjänstetids- faktor = egenlivränta.

3 Kommunal pension

Pensionsbestämmelser för arbetstagare hos kommuner resp. landsting (PA-KL) gäller för anställda hos kommun, landsting, kommunalför- bund, församling eller kyrklig samfällighet. PA-KL 85 har tillkommit genom en överenskommelse den 15 november 1984 om kollektivavtal om pensioner. Kollektivavtalet har ingåtts mellan Svenska kommunför- bundet, Landstingsförbundet samt Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund å ena sidan och Kommunaltjänstemannakartellen, Svenska kommunalarbetareförbundet och SACO/SR-K å andra sidan. Det kommunala pensionssystemet är i likhet med det statliga ett sk bruttopensionssystem. Det belopp som återstår då FP och ATP dragits bort kallas kompletteringspension.

PA-KL omfattar i princip samtliga hos en kommun anställda arbets- tagare som inte åtnjuter pensionsrätt enligt andra tjänstepensionsbe- stämmelser. Förutom kravet på en arbetstid om minst 40 % av heltid gäller för PA-KLzs tillämpning för arbetstagare att denne fyllt 18 år. De förmåner som följer av avtalet är egenpension (ålders-, garanti- och visstidspension), kompletterande delpension, familjepension (änke-, änklings— och barnpension) och livränta (ålders- och familjelivränta).

Ålderspension

För ålderspension gäller olika pensionsåldrar. Huvudregeln är att pen- sionsåldern är 65 år. För vissa arbetstagarkategorier gäller härifrån avvikande regler. Sålunda har bl.a. stora grupper inom vårdområdet s.k. pensioneringsperiod, vilken är 63-65 år. Detta ger arbetstagaren möjlig- het att i nämnda åldersintervall själv välja avgångstidpunkt. Skyldighet att avgå från anställningen föreligger vid 65 års ålder. För vissa andra arbetstagarkategorier gäller pensionsåldern 63 år och 60 år. Pensions- grundande tid för hel pension är 30 år räknat från tidigast 28 års ålder. (För hel visstidspension krävs dock pensionsgrundande tid om 12 år). 1 den pensionsgrundande tiden medräknas normalt tidigare anställnings- tid med intjänad pensionsrätt enligt bl.a. statliga pensionsbestämmelser, ITP-planen och STP-planen. Den totala pensionsgrundande tiden ut- trycks i form av en tidsfaktor.

Ålderspension beräknas normalt med utgångspunkt i de årslöner som utgetts av arbetsgivaren i den pensionsgrundande anställningen under de fem första av de sju sista anställningsåren före pensioneringen. För

varje sådant är fastställes en årspoäng, som erhålls genom att årslönen divideras med för motsvarande år gällande basbelopp. Från de sålunda beräknade fem årspoängen bortses normalt från den högsta och den lägsta. Som underlag för pensionsberäkningen gäller medeltalet av res- terande tre årspoäng (årsmedelpoäng).

Ålderspension beräknas därefter genom att årsmedelpoängen multi- pliceras med nedan angivna procenttal i respektive skikt.

Årsmedelpoängen (uttryckt i antal basbelopp) Nivå i % 0 —1 96 l —2, 5 78, 5 2, 5—3, 5 60 3, 5—7, 5 64 20— 30 32, 5 30— 0

Summan härav multipliceras med tidsfaktorn, varvid erhålles brutto- pensionspoängen. För att erhålla pensionens årsbelopp i kronor multi— pliceras bruttopensionspoängen med vid varje tid gällande basbelopp.

Familjepension

Familjepension utges efter arbetstagares död till make/maka och till barn som inte fyllt 19 år. För att efterlevande make/maka skall äga rätt till familjepension krävs att äktenskapet ingåtts senast den dag arbetsta- garen fyllt 60 år. Vid omgifte upphör pensionsrätten.

Livränterätt

Livränterätt föreligger beträffande ålders- och familjepensionerna. Liv- räntorna är s.k. nettolivräntor, vilket innebär att någon samordning med socialförsäkringsförmåner inte sker.

Beräkningsmetoden för livränta bygger på i princip samma grunder som för ålders- respektive familjepension. Dock gäller på grund av att livräntorna är nettoförmåner andra procenttal än för beräkningen av ålders- respektive familjepension.

4 Några pensioneringsavtal på den privata sektorn

] detta avsnitt redovisas några pensionsuppgörelser för privatanställda. Redogörelsen avser inte att omfatta alla detaljerna i respektive pensions- ordning utan framför allt sådana som kan vara av särskilt intresse för det civilrättsliga regelsystemet och för den skattemässiga behandlingen av kostnaderna för tryggandet. Eftersom ITP-planen tillmätts stor betydel- se vid utarbetandet av de nuvarande skattereglerna berörs innehållet i den planen något utförligare. Ett flertal pensionsuppgörelser har haft ITP-planen som modell. I texten hänvisas därför ofta till den planen. Redovisningen gör inte anspråk på att beskriva samtliga nu förekom- mande pensionsavtal. De pensionsordningar som behandlas omfattar dock majoriteten arbetstagare på den privata arbetsmarknaden.

4.1 ITP-planen

A vtalet

Rätten till tilläggspension för industritjänstemännen grundar sig på en uppgörelse om ITP mellan SAF och PTK. Den nuvarande lydelsen av planen härrör från ett avtal 1976, vilket förlängts år 1982 för tiden fram t.o.m. den 31 mars 1985 och i september 1984 t.o.m. den 31 december 1985. SAF och PTK rekommenderar i ett förhandlingsprotokoll berörda förbund att anta uppgörelsen om ITP-planen i form av kollektivavtal mellan respektive arbetsgivare- och tjänstemannaförbund. En arbetsgi- vare blir på grund av sådant kollektivavtal skyldig att trygga pensione- ring enligt planen.

Arbetsgivare, som inte är medlem av arbetsgivarorganisation, sluteri vissa fall kollektivavtal (s.k. hängavtal) med ett fackförbund om tillämp- ning av ITP-planen. Därigenom blir denne skyldig att tillämpa planen inte endast för tjänstemän som är medlemmar i det kollektivavtalsslutan- de fackförbundet utan även för samtliga övriga tjänstemän i företaget. ITP-planen gäller dock inte för tjänstemän med befattningsnomenklatur högre än 2. Sådan tjänsteman kan dock frivilligt anslutas till planen. Denna skyldighet följer kollektivavtalets regler. För företag som är medlem i SAF gäller dessutom, att företaget på grund av detta medlem- skap är skyldigt att tillämpa ITP—planen för samtliga tjänstemän även om företaget inte har några organiserade tjänstemän. Vidare gäller att

det pensioneringsavtal som tecknas med SPP föreskriver att samtliga tjänstemän i företaget måste anmälas till SPP och erhålla förmåner enligt ITP-planens regler.

Ett betydande antal arbetsgivare har, utan att vara bundna av kollek- tivavtal om ITP-planen, lämnat utfästelser till sina tjänstemän om pen- sionsförmåner, som helt följer ITP-planens samtliga regler. Sådana fö- retag tecknar pensioneringsavtal med SPP av samma innehåll som de arbetsgivare, vilka är bundna av kollektivavtal. Därmed inträder skyl- dighet för företaget att låta samtliga tjänstemän få ITP-planens förmå- ner.

Planförmånerna

ITP-planens förmåner består av ålderspension, särskild kompletterings- pension (ITPK), delpension, sjukpension, familjepension, särskild än- kepension och särskild änklingspension. lTPG-planen avser ålderspen- sion på vissa lönedelar och garanterar en viss minimipension för perso- ner som har låg ITP på grund av kort pensionsgrundande tjänstetid.

Planen gäller i fråga om ålderspension, ITPK-pension och familje- pension fr.o.m. månaden efter den under vilken tjänsteman fyllt 28 år. I övrigt omfattas tjänsteman av planen efter fyllda 18 år. Planen gäller inte om mindre än 36 månader återstår till ordinarie pensionsålder och tidigare pensionsrätt enligt planen eller med planen samordningsbar pensionsrätt inte har tjänats in. Tjänstetid efter uppnådd pensionsålder, 65 år, eller efter avtalad lägre pensionsålder, beaktas inte.

Pensionsförmånerna beräknas på en pensionsmedförande lön, som består huvudsakligen av:

— aktuell fast lön — naturaförmånerna kost och logi (värderade enligt källskattetabell) — provision, tantiem — ersättningar för skiftarbete, förskjuten arbetstid, jourtjänst och beredskapstjänst. Utanför området för pensionsmedförande lön faller andra naturaför- måner, övertidsersättning och liknande. Vissa löneförhöjningar tillåts dock inte slå igenom fullt ut när mindre än 5 år återstår till pensionsål- dern. Lönedel över 30 basbelopp grundar ingen pensionsrätt.

Pensionsgrundande tjänstetid

För rätt till fulla pensionsförmåner krävs i princip att tjänstemannen efter fyllda 28 år fått tillgodoräkna sig pensionsgrundande tjänstetid om minst 360 månader. Om sådan tid inte uppnåtts sätts pensionen ned med 1/360 för varje felande månad. Viss tjänstledighet räknas som pensions- grundande såsom sjukdom, militär repetitionsutbildning samt föräldra- ledighet med föräldrapenning enligt AFL. Tid i annan anställning, i vilken ITP-planen eller en pensionsplan likvärdig med lTP- planen har tillämpats, tillgodoräknas. Om den andra pensionsplanen skiljer sig i väsentliga delar från ITP-planen skall tjänstetiden omräknas med hän- syn till skillnaderna. Likaså tillgodoräknas pensionsgrundande anställ-

ningstid hos annan arbetsgivare utanför ITP-området och under vissa förutsättningar tidigare anställning hos samme arbetsgivare som arbeta- re.

Ålderspension

Hel ålderspension utgår när tjänsteman uppnått 65 års ålder efter tillgo- doräknad tjäntetid om 30 år. Den beräknas enligt följande procentsatser av den aktuella lönen inom angivna löneintervall.

Löneintervall Ålderspension Högst 7, 5 basbelopp 10% Högst 7, 5—20 basbelopp 65 % Högst 20—30 basbelopp 32, 5 %

Ålderspension faller ut när tjänsteman fyller 65 år såvida inte en lägre pensionsålder har överenskommits i ett enskilt anställningsavtal mellan arbetsgivaren och tjänstemannen. Har lägre pensionsålder än 65 år överenskommits utgår hel ålderspension i löneskiktet upp till 7,5 basbe- lopp med 65 % av den pensionsmedförande lönen för tid fr.o.m. pen- sionsålderns inträde intill åldern 65 år. För lön över 7,5 basbelopp är förmånerna desamma som enligt ovanstående uppställning. Oavsett om ålderspension tas ut före eller vid 65 års ålder sker emellertid reducering av pensionen för eventuellt felande tjänstetid.

Ålderspensionen före 65 år samordnas på visst sätt med förmåner enligt AFL och yrkesskadeförsäkringen.

I samband med fastställande av tjänstetid inräknas tidigare intjänad pensionsrätt.

Normalt gäller att ITP—planens ålderspensionsförmåner från .65 är liksom dess familjepensionsförmåner är av s.k. nettokaraktär. Det inne- bär att förmånerna inte påverkas av annan samtidigt utgående pension utan läggs ominskade till sådan pension. Motsatsen, s.k. bruttopension, innebär att pensionsbeloppet påverkas av andra pensionsförmåner.

Kompletteringspension — ITPK

ITPK är en kompletterande ålderspension med individuellt uppbyggt pensionskapital. Pensionsbeloppet ärinte fixerat i förhållande till lönen utan uppgår för var och en till det belopp vartill det uppsamlade pen- sionskapitalet förslår. Avgiftsuttaget varierar beroende på tjänsteman- nens ålder. För tjänstemän, som är födda 1939 eller senare och som uppnått 28 års ålder, är avgiften 1,7 % av lönesumman. Pensionskapitalet kan utnyttjas på olika sätt av tjänstemannen. Han kan välja att använda kapitalet för att lyfta ålderspension antingen från 65 års ålder Iivsvarigt eller under ett begränsat antal år. I förra fallet kommer lTPK- pensionen normalt att uppgå till 2,5 51 3 % av slutlönen. Kapitalet kan också användas som livsvarig eller tidsbegränsad pension att utgå från tid före 65 är, dock tidigast från 62 år. Försäkringen blir då slutbetald genom SPP:s kollektiva riskavgifter för återstående tid till 65 år. Pensionsnivån sänks om pensionen tas ut redan före 65 är, därför att

den beräknade utbetalningstiden blir längre, däremot inte på grund av avgiftsbortfall under tiden före 65 år.

Delpension

Delpension förutsätter att tjänsteman har en lön före övergången till deltid som överstiger 7,5 basbelopp. Den får tas ut efter fyllda 60 år och längst t.o.m. månaden före den månad då tjänstemannen uppnår 65 års ålder. Härför krävs vidare bl.a. att tjänstemannen uppfyller kraven för delpension enligt AFL.

Pensionens storlek beräknas på ett underlag som utgör skillnaden mellan lönen före tjänstemannens övergång till deltid och 7,5 basbelopp eller den högre lön som han uppbär för deltidsarbetet. Om lönen före övergången till deltid var mellan 7,5 och 20 basbelopp skall hel deltids- pension falla ut med 50 % (tidigare 65 %) av nämnda skillnadsbelopp. Vid en tidigare lön mellan 20 och 30 basbelopp utgör procentsatsen 25 (tidigare 32,5) på bortfallna lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp.

Sjukpension

Vid en arbetsoförmåga på minst 50 % på grund av sjukdom eller olycks- fall äger tjänstemannen rätt till sjukpension om arbetsoförmågan varat minst 90 dagar i följd. Vissa särregler gäller i fråga om upprepade sjukdomsfall. Pensionen utgår t.o.m. den månad under vilken tjänste- mannen tillfrisknat eller t.o.m. månaden före den under vilken han fyller 65 år.

Hel sjukpension vid fullständig arbetsoförmåga utges med följande procenttal av den pensionsmedförande lönen inom tillämpligt löneinter- vall.

Löneintervall Sjukpenning utgör av den aktuella lönen när sjukpenning når sjukbidrag eller utges förtidspension utges och i övriga fall Högst 7, 5 basbelopp 95 % 80 % 7, 5—20 belopp 65 % 65 % 20—30 basbelopp 32, 5 % 32, 5 %

Sjukpensionen samordnas med sjukpensionsfribrev — på lönedel intill 7,5 basbelopp med sjukpenning, sjukbidrag eller förtidspension enligt AFL. sjukpenning eller livränta från yrkesskadeförsäkringen Sjukpensionens storlek är vid partiell arbetsoförmåga beroende av graden av arbetsoförmåga.

Familjepension

Rätten till familjepension efter avliden tjänsteman tillkommer dennes make och barn. Pensionen till make utgår t.o.m. den månad under vilken

maken avlider eller gifter om sig. Till barn utgår pensionen t.o.m. den månad då barnet fyller 20 år eller dessförinnan avlider. Vid fullständig och varaktig arbetsoförmåga hos barnet utsträcks rätten till pension under den tid arbetsoförmågan består.

Familjepension bestäms med hänsyn till storleken av ett grundbelopp som utgörs av följande procenttal av pensionsmedförande lön inom angivna löneintervall.

Hel familjepension (familjepension vid full pensionsmedförande tjänstetid) beräknas enligt följande.

Löneintervall Grundbelopp 7, 5—20 basbelopp 32, 5 % 20 —30 basbelopp 16, 25 %

Hel familjepension (familjepension vid full pensionsmedförande tjänstetid) beräknas enligt följande.

Förmånstagare Familjepension i % av grundbeloppet

Efterlevande make

utan barn 100 och 1 barn 130 och 2 barn 150 och fler än2barn 150+ +för varje barn utöver2 10

Enba rt barn

1 barn 75 2barn 110 3barn 135 4barn 150 fler än4barn 150+ + för varje barn utöver 4 10

Särskild änkepension

Om en efterlevande maka efter en tjänsteman inte får ATP i form av änkepension därför att äktenskapet varat mindre än 5 år och gemensamt barn saknas äger hon rätt till den särskilda änkepensionen enligt ITP. Pensionen upphör den månad då änkan avlider eller gifter om sig.

Hel änkepension utgör 26 % av lönedel på högst 7,5 basbelopp och minskas om pensionsgrundande tjänstetiden understiger 360 månader.

Särskild änklingspension

Manlig efterlevande efter kvinnlig tjänsteman äger under vissa förutsätt- ningar rätt till änklingspension intill månaden under vilken han avlider eller gifter om sig. Hel änklingspension är 20 % av pensionsgrundande lön om lägst 7,5 basbelopp. Pensionen samordnas med vissa livräntor.

Vissa planförmåner är förenade med fribrevsrätt

Alla ITP-planens förmåner är inte fribrevsgrundande. Rätt till fribrev föreligger endast beträffande ålderspension, ITPK-pension och familje- pension. Rätten till delpension och rätten till sjukpension upphör vid avgång ur tjänst. Rätten till särskild änkepension och rätten till särskild änklingspension upphör vid arbetstagarens avgång ur tjänst före pen- sionsålderns inträde.

En tjänsteman har rätt till förtida uttag av sin ålderspension tidigast från 55 års ålder. Han äger även rätt att skjuta upp uttaget av ålderspen- sionen längst t.o.m. månaden före den då han fyller 70 år. Pensionen räknas i dessa fall om på visst sätt.

Genom en särskild klausul i förhandlingsprotokollet garanteras en tjänsteman alltid rätt till intjänade pensionsförmåner även om arbetsgi— varen skulle försumma att fullgöra sina skyldigheter enligt ITP-avtalet.

I TPG-planen

Planen lämnar en särskild garanti för en minsta pension åt personer med . kort pensionsgrundande tjänstetid som på grund därav erhåller en låg

ålderspension. ITPG omfattar ålderspension på lönedelar om högst 7,5 basbelopp och faller ut endast om ITPG:s garantinivå överstiger ITP- pensionen. Rätten därtill förutsätter bl.a. att tjänstemannen fullgjort en pensionsbevarande tjänstetid om minst 36 månader under perioden 55 — 64 års ålder. ITPG-pensionen som faller ut livsvarigt fr.o.m. pensions— åldern (65 år) beräknas till 10 % av den pensionsmedförande lönen. Om den pensionsgrundande tjänstetiden understiger 360 månader minskas pensionen på visst sätt.

Samordning sker på så sätt att tjänstemannens ålderspension enligt ITP-planen eller annan tjänstepensionsförmån dras från ITPG. Samord- ning sker inte med pensionsförmån enligt AFL. Utöver det sagda mins- kas ITPG-pensionen med viss livränta eller sjukpenning samt vidare med bl.a. pensionsförmån från utlandet. Särskilda samordningsregler fastställs av SPP efter hörande av den särskilda ITPG-nämnden.

Finansieringen av ITP— och I TPC-planerna

Förmånerna finansieras av arbetsgivarna. Arbetsgivaren kan såvitt gäl- ler tryggandet av ålderspensionerna, ITPK- pensionerna inräknade, välja om han skall teckna pensionsförsäkring hos SPP eller om tryggan- det skall ske genom företagsinterna avsättningar i förening med kredit- försäkring hos FPG. Det senare innebär tillämpning av det s.k. FPG/PRI-systemet. Övriga förmåner tryggas genom pensionsförsäkring hos SPP.

Premierna för pensionsförsäkring för ålderspension och familjepen- sion beräknas i princip efter individuella grunder. Detta innebär bl.a. att avgiften för varje försäkring bestäms med hänsyn till den betalningstid som återstår intill pensionsåldern. Om denna tid är kort, blir avgifterna betydande. För att förhindra att avgifterna blir alltför höga för äldre

tjänstemän tillämpas ett utjämningssystem mellan arbetsgivarna. Kost- nader över ett visst avgiftstak täcks genom kollektivt uttagna avgifter.

I det fall arbetsgivaren väljer att trygga ålderspensionerna genom företagsinterna avsättningar inom ramen för FPG/PRI- systemet tilläm- pas ett motsvarande system för kostnadsutjämning mellan arbetsgivarna (jfr lag (l978zl88) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kost- nadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.).

Övriga förmåner (delpension, sjukpension, särskild änkepension, sär- skild änklingspension, ITPG samt arbetsgivares rätt till avgiftsbefrielse och avgiftsnedsättning i visst fall) finansieras genom en kollektiv risk- avgift i SPP för tjänstemän över 18 års ålder.

Anställda hos arbetsgivare som inte uppfyller sina förpliktelser enligt pensionsavtalet med SPP erhåller ändock avtalets förmåner till följd av den tidigare omnämnda garantikonstruktionen.

De utgående pensionerna värdesäkras genom särskilda pensionstill- lägg som årligen fastställs av SPP:s styrelse. Från januari 1985 värdesäk- ras även fribreven, såväl för den som lämnat tjänsten som för den som arbetsgivaren alljämt upprätthåller premiebetalningar för. Finansiering- en härav sker i fråga om försäkring genom att överskottet på försäkrings- rörelsen används för att kompensera för inflationen samt genom att en ytterligare särskild avgift avsätts till en värdesäkringsfond (0,79 % av arbetsgivarens årslönesumma 1985). Vid avsättning till företagsinterna konton garanteras Värdesäkring av pensionerna på så sätt att avsättning- ar utöver kapitalvärden sker med vissa belopp benämnda dels ”medel för pensionstillägg” dels ”kvarstående särskilda värdesäkringsmedel”. Regler för beräkning av ”medel för pensionstillägg” fastställs av FPG:s styrelse. "Kvarstående särskilda värdesäkringsmedel” avsätts med mot- svarande belopp som inbetalas som avgift till SPP vid försäkring.

Kostnaderna för pensionering enligt ITP-uppgörelsen kan från 1985 genomsnittligt beräknas till ca 9 % av företagens lönesumma. Denna sänkning från tidigare 10 % till 9 % av företagens lönesumma beror på att fribrevsbeloppen från 1985 har uppräknats med 7,7 %. Pensionerings- kostnaderna kan emellertid för enskilda tjänstemän särskilt i högre åldrar bli av betydande storlek.

I TP—planens omfattning

Drygt 1 003 000 tjänstemän omfattas för närvarande (oktober 1985) av ITP-planens förmåner varav drygt 229 000 är pensionärer. Antalet ar- betsgivare som är anslutna uppgår till drygt 30 600. Till ITP-uppgörelsen hör även ett avtal om tjänstegrupplivförsäkring (TGL). De sammanlag- da årliga pensionsutbetalningarna från SPP, TGL inräknat, uppgår till drygt 2 100 mkr. De årliga premieinbetalningarna uppgår till ca 4 250 mkr. Värdet av de sammanlagda fondmedlen hos SPP utgör 70 400 mkr. När det gäller tryggande enligt FPG/PRI-systemet uppgår den samman- lagda pensionsskulden hos företagen till ca 37 500 mkr. De företag som är anslutna till FPG/PRI-systemet beräknas l985 betala ut ålderspensio- ner med drygt 1 200 mkr.

4.2 STP

Kollektiva vtalet

Den särskilda tilläggspensionen STP utgör en del i ett kollektivavtalspa- ket benämnt AMF-försäkringarna, varom SAF/LO kommit överens. Övriga delar av avtalet omfattar tjänstegrupplivförsäkring (TGL), för- säkring om avgångsbidrag (AGB), avtalsgruppsjukförsäkring (AGS) och trygghetsförsäkring vid arbetsskada (TFA). Till den del överenskommel— sen avser TFA har även PTK deltagit i förhandlingarna.

Bestämmelser om skyldighet att teckna AM F-försäkringar har tagits in i kollektivavtal mellan förbunden inom SAF/LO- området. Arbets- givare som är bunden av kollektivavtal på grund av företagets medlem— skap i arbetsgivarorganisation eller på grund av att företaget tecknat s.k. hängavtal fullgör sin skyldighet, såvitt gäller ålderspensionerna, genom att teckna avtal om STP-försäkring hos AMF—p.

Enligt kollektivavtalets regler skall AM F-försäkringar tecknas för samtliga organiserade och oorganiserade arbetare.

Arbetsgivare som ej är bunden av kollektivavtal om AM F-försäkring- ar kan frivilligt teckna motsvarande försäkringsavtal med AMF.

S TP omfattar endast ålderspension

Anställd har rätt till ålderspension enligt STP om han är född ijuni 1911 eller senare och uppnår pensionsåldern 65 år. Vidare krävs att pensions- bevarande anställningstid har fullgjorts genom att minst tre STP-år tjänats in under åldern 55 —64 år eller minst 0,25 STP-år kan tillgodoräk- nas för vardera åren då den anställde fyller 63 respektive 64 år. Slutligen skall den pensionsgrundande tiden vilken tillgodoräknas fr.o.m. 28 års ålder t.o.m. 64 års ålder uppgå till minst tre STP-år.

Hel STP utgör 10 % av pensionslönen under förusättning av att minst 30 STP—år tillgodoräknats. Tjänstetidsreduktion görs för felande tid under 30 år. För personer födda före 1932 krävs färre STP-år för hel STP. Pensionslönen anknyter till pensionspoängen för ATP till den del sådan poäng tjänats in på STP-området de 5 kalenderår under vilka den an- ställde fyllt 55—59 år. Ett medeltal tas på de tre högsta poängen och detta ökas med talet ]. Resultatet multipliceras med basbeloppet vid ingången av kalenderåret under vilket pensionsåldern uppnås.

STP innehåller inga regler om förtida uttag eller om lägre pensions- ålder. l STP ingår heller inga efterlevandeförmåner. Sjukförmåner och TGL täcks i stället av de särskilda kollektiva försäkringsformerna enligt ovan.

S TP samordnas i vissa fall

Viss samordning sker på så sätt att utfallande pension enligt annan plan avräknas samtidigt som intjänad tid under bl.a. ITP-planen tillgodoräk- nas som pensionsgrundande tid för STP.

Finansiering

STP finansieras på ett sätt som avviker från det för försäkringar i övrigt tillämpade premiereservsystemet. Arbetsgivarens kostnad för premie utgör viss procent av lönesumman för arbetare. Premien fastställs av AMF-p:s styrelse och skall motsvara vad som erfordras för att täcka engångspremierna för pensioner åt de anställda inom hela arbetsgivar- kollektivet som under året inträder i pensionsåldern. Endast för dessa fonderas således pensionsmedel i en pensionsreserv. Systemet brukar betecknas som ett kapitaltäckningssystem. I samband med premiebetal- ning kan företagen erhålla s.k. STP-lån, som skall kreditförsäkras i ett särskilt försäkringsbolag.

Premiesatsen för år 1984 uppgick till 3,25 % av lönesumman. Summan av de under år 1984 erlagda premierna var drygt 2 700 mkr. Under året betalades drygt 920 mkr. ut i pensioner till 224 000 pensionärer. Antalet försäkringsavtal vid utgången av år 1984 var ca. 118 000 omfattande ca. 1,5 miljoner anställda.

Utgående pensioner värdesäkras genom särskilda pensionstillägg som årligen fastställs av AM F-p:s styrelse. Överskottet av försäkringsrörel- sen skall därvid i första hand disponeras för sådana tillägg.

4.3 FAO/FTF/SAO-avtalen om bl.a pensionering av kontors- och fälttjänstemän

A vtalen

De nuvarande planerna gäller för åren 1982 - 1988. Planerna omfattar kontorstjänstemän och fälttjänstemän och har tillkommit genom avtal mellan Försäkringsbranschens Arbetsgivarorganisation (FAO) och För— säkringstjänstemannaförbundet (FTF) samt De Samordnade Akademi- kerorganisationerna (SAO). Förutom tjänstepension omfattar planerna TGL och TFA.

Vissa skillnader i förhållande till ITP-planen

Förmånerna enligt planerna är i stort uppbyggda enligt ITP— och ITPG- planerna. Vissa skillnader finns dock. En sådan är att på begäran från tjänsteman eller arbetsgivare kan lägre pensionsålder tillämpas. Arbetsgivaren äger efter överläggning med lokal fackförening tilläm- pa en lägre pensionsålder, lägst 60 år. Ålderspensionen skall i sådant fall ges ut med belopp som om tjänstemannen kvarstått med oförändrade förmåner till den fastställda pensionsålderns inträde. Fram till den or- dinarie pensionsåldern skall pensionen utgöra 65 % av lönen i skiktet upp till 7,5 basbelopp vid en full tjänstetid av 360 månader. Dessutom skall efter 65 års ålder pensionsprocenten höjas med hänsyn till bortfall av ATP-förmåner till följd av den lägre pensionsåldern. När det gäller kompletteringspension - FTPK - skall denna från pensioneringen utgå

med samma belopp som om tjänstemannen kvarstått med oförändrad lön fram till den ordinarie pensionsåldern.

Tjänstemännen äger rätt till förtida pensionsavgång tidigast från må- naden efter uppnådda 62 år, varvid viss reducering sker av ålderspensio- nen.

Tryggandet

Förmånerna skall tryggas antingen genom försäkring eller, efter över- enskommelse mellan parterna, på annat betryggande sätt. För ålders-, kompletterings- och familjepensionerna erläggs individuellt på visst sätt beräknade premier. För övriga förmånsslag erläggs en för alla tjänste- män över 18 år lika stor kollektiv riskpremie i förhållande till den pensionsgrundande lönen.

Fribrev

Om en tjänsteman avgår ur tjänst före pensionsålderns inträde utan inträffat pensionsfall äger tjänstemannen rätt till fribrev för intjänad rätt till ålders-, kompletterings- och familjepension.

4.4 FTP-planen

Kollektiva vtalet

Planen, som omfattar anställda läkare, tandläkare, sjukgymnaster och psykologanalytiker hos Praktikertjänst AB, är tillkommen genom ett kollektivavtal som på arbetstagarsidan har godkänts av Sveriges Läkar- förbund och Sveriges Tandläkarförbund. Arbetstagare ansluts till pla- nen fr.o.m. månaden för anställningen. Antalet anslutna arbetstagare uppgår till ca. 2 500.

Förmånerna

Planen omfattar ålderspension, sjukpension, familjepension, särskild änke- och änklingspension samt försörjningsränta. Rätten till ålders- och familjepension samt till försörjningsränta tjänas in tidigast efter fyllda 28 år.

Den pensionsmedförande lönen utgör i huvudsak den kontanta lönen på högst 30 basbelopp. I ett visst fall åsätts arbetstagare en lägre pen- sionsmedförande lön nämligen om dennes befintliga pensionsskydd delvis täcker pensionsbehovet. I ett annat fall kan arbetstagaren träffa avtal med arbetsgivaren om höjning av den pensionsmedförande lönen. Enligt planen kan bl.a. förtroendeläkare med uppdrag i vilken pensions- rätt saknas genom avtal få tillgodoräkna sig en pensionsmedförande lön som svarar mot full arbetstid trots att den verkliga arbetstiden är lägre.

Pensionsgrundande tjänstetid

Full pensionsgrundande tjänstetid uppnås efter 20 års anställning räknat fr.o.m. anställningsmånaden, tidigast fr.o.m. månanden efter den under vilket arbetstagaren fyllt 28 år. Tjänstetid efter fyllda 63 år beaktas inte. Samordning skall ej ske med tidigare pensionsrätt hos Praktikertjänst AB eller annan arbetsgivare före PTP-anslutning innebärande att den tidigare pensionsgrundande tjänstetiden inte tillgodoräknas liksom att pensionsförmåner som härrör från denna tid inte heller avräknas från PTP-förmånerna. Däremot skall samordning ske med tidigare intjänat ITP—fribrev.

Älders- och sjukpension

Pensionsåldern är 63 år. Ålderspensionens storlek före och efter 65 års ålder motsvarar ITP-planen. Om arbetstagare lämnar sin anställning äger han rätt att ta ut ålderspensionen i förtid dock tidigast från 55 års ålder. Det föreligger även en rätt att skjuta upp pensionsuttaget längst t.o.m. månaden före den då arbetstagaren fyller 70 år. Förfarandena medför att ålderspensionen får räknas om.

Sjukpensionen följer i huvudsak ITP—planen. Den tjänstetidsreduce- ras dock inte.

Försörjningsränta till make och barn

Familjepension i form av en försörjningsränta utgår under 12 år från arbetstagarens dödsfall dock längst till den tidpunkt då arbetstagaren skulle ha uppnått 75 års ålder.

Försörjningsräntan betalas ut till make eller jämställd eller make och barn.

Fribrevsrättens omfattning

Rätt till fribrev på intjänad pensionsrätt vid avgång ur tjänst efter 28 års ålder men före 63 års ålder omfattar ålders- och familjepension samt försörjningsränta.

Planförmänerna kan tryggas i olika former

Ålderspensionsdelar kan tryggas antingen genom företagsinterna avsätt- ningar i förening med kreditförsäkring hos FPG eller genom avsättning- ar till pensionsstiftelse. Försörjningsränta tryggas endast genom avsätt- ningar till pensionsstiftelse. Övriga förmåner tryggas genom försäkring hos SPP. Planen medger utöver här nämnda förmåner även rätt till kompletterande sjukpension i visst fall. Sådan pension kan tryggas ge- nom försäkring hos annan försäkringsgivare än SPP.

4.5 Bankplanen

A vtalet

Planen grundar sig på kollektivavtal mellan Bankinstitutens Arbetsgiva- reorganisation (BAO) och Svenska Bankmannaförbundet (SBmf). Avta- let omfattar samtliga tjänstemän i till BAO anslutna affärs-, spar- och föreningsbanker samt vissa andra kreditinstitut. De nu aktuella pensio- neringsreglerna har i stora drag ITP-planen som förebild.

Förmånerna

Förmånerna enligt planen är ålderspension, kompletteringspension, ga- rantitillägg till ålderspension, familjepension, särskild änkepension, sär- skild änklingspension, särskild barnpension, delpension och sjukpen- sion. Den särskilda barnpensionen har inte någon motsvarighet i ITP- planen. Till avtalet hör även bestämmelser om rätt till TGL och TFA.

Förtida avgång

Pensionsåldern är 65 år. Den får dock sänkas lägst till 60 år. Tjänsteman får medges förtida avgång generellt eller i särskilda fall. Sådan fråga kan tas upp av en tjänsteman i samband med organisatoriska förändringar eller ifrågasatt omplacering eller eljest när synnerliga skäl därtill förelig- ger. Arbetsgivaren kan även tillämpa en pensionsålder om lägst 60 år, vilket kräver att frågan tas upp minst ett år före pensioneringen. Vid dessa fall gäller att pensionsmedförande lön och pensionsgrundande tjänstetid skall beräknas som om tjänstemannen kvarstått till 65 års ålder med oförändrad lön. Hel ålderspension utgår vidare med 65 % på pen- sionsmedförande lönedel intill 7,5 basbelopp och under tid fram till 65 års ålder. För tid därefter sätts ålderspensionen ned till 10 % men kom- pensation sker för sådan ATP som hänför sig till mistade ATP-grundan- de år. Vidare utfaller kompletteringspension från pensioneringstillfället, beräknad som om tjänstemannen arbetat intill 65 års ålder. På motsva- rande sätt beräknas även efterlevandepensionen.

Tjänsteman äger vidare ensidig rätt att avgå ur tjänst mellan 62 och 65 års ålder med rätt till ålderspension och kompletteringspension fr.o.m. den månad då 65 års ålder uppnås. I ett sådant fall gäller följande villkor.

Pensionsmedförande lön och pensionsgrundande tjänstetid skall be- räknas som om tjänstemannen kvarstått till 65 års ålder med oförändrad lön. Någon ATP—kompensation efter fyllda 65 år tillkommer honom inte på åldersdelen eller hans efterlevande när det gäller efterlevandepensio- nen.

Vid uttag före 65 års ålder sker en viss reducering av pensionsförmå- nerna.

Efterlevandepension till barn

Efterlevandepensionen till barn avviker från ITP-planens regler i två hänseenden. Pensionen utgår längst t.o.m. den månad då barnet fyller 21

år (20 år enligt ITP-planen) eller avlider. Särskild barnpension utgår på lönedelar under 7,5 basbelopp. Ett barn erhåller exempelvis 75 % av ett grundbelopp, som motsvarar 16 % av lönen intill 7,5 basbelopp.

Fribrevets omfattning

Tjänsteman som avgår ur tjänst utan samband med ålderspensionering har fribrevsrätt omfattande ålders-, kompletterings- och familjepension.

Trj'ggandeformer

Bankplanens förmåner, som värdesäkras enligt likartade principer som gäller för ITP-planen, skall tryggas genom försäkring i Pensionskassan SHB, Sparinstitutens pensionskassa, SPP eller annan försäkringsanstalt. Vidare får tryggande ske genom avsättning till pensionsstiftelse för bank som är ansluten till Bankanställdas Pensionstjänst (BPT) samt för Svens- ka Handelsbanken, allt enligt överenskommelse mellan förhandlings- parterna BAO och SBmf. Pensionsförmånerna enligt avtalet administre- ras av BPT för därtill anslutna affärsbankers pensionsstiftelser och i övrigt av Pensionskassan SHB, Sparinstitutens Pensionskassa, SPP eller annan försäkringsanstalt.

De bankanknutna pensionsstiftelserna tryggar pensionering för ca. 24 000 tjänstemän i aktiv tjänst jämte fribrevshavare. Totalt finns ca. 50 000 anställda inom bankområdet varav övervägande delen omfattas av bankplanens pensionsförmåner.

4.6 KTP-planen och vissa andra pensionsordningar för den konsumentkooperativa rörelsen

4.6.1 KTP-planen för kooperationens tjänstemän

Genom skilda kollektivavtal omfattas olika kategorier arbetstagare på området av ITP-liknande pensionssystem. KTP och KTPG är ett sådant ITP-liknande system.

Pensionsförmånerna motsvarar i huvudsak ITP:s förmåner med un- dantag av änkepensionens utformning. Sålunda garanterar KTP änke- pension efter manlig tjänsteman till efterlevande maka med 50% av mannens totala ålderspension vid 65 år på lönedelen intill 7,5 basbelopp. Om vad änkan erhåller från bl.a. den allmänna försäkringen inte uppgår till 50 % av vad mannen skulle ha uppburit från den allmänna försäk- ringen och KTP enligt ovan, täcker änkepensionsskyddet alltså mellan- skillnaden.

4.6.2 KTP-plan för tjänstemän inom arbetarrörelsen

För tjänstemän hos bl.a. fackförbunden, Sveriges Socialdemokratiska Arbetareparti och vissa organisationer och föreningar med anknytning därtill gäller en överenskommelse mellan Arbetarrörelsens Förhand-

lingsorganisation och Handelsanställdas Förbund om KTP-pension. För kvinnliga tjänstemän är pensionsåldern 62 år. Förmånerna är i övrigt lika dem i den förut nämnda KTP-planen med undantag för sjukpensioner som även under förtidspensionstid utges med 95 % av lönen.

4.6.3 ”Folksamplanen”

En KTP-plan gäller vidare för tjänstemän hos Folksam, KP och LO- Förbundens Rättsskydd AB enligt kollektivavtal mellan Kooperatio- nens Förhandlingsorganisation och Försäkringstjänstemannaförbun- det. Även här tillämpas den lägre pensionsåldern 62 år för kvinnlig tjänsteman.

Avtalets bestämmelser rörande ålderspension tillämpas tidigast fr.o.m. månaden efter fyllda 25 år och såvitt gäller rätt till komplette— ringspension, KTPK, från 28 års ålder. Vid sådan avgång skall betalning ske för samtliga pensionsförmåner enligt avtalet som om tjänstemannen kvarstått i tjänst intill 65 års ålder med oförändrad lön.

Arbetsgivaren kan efter fackliga förhandlingar tillämpa lägre pen- sionsålder, för man 60 år och för kvinna 57 år. Ålderspension skall då utgå med samma belopp som skulle ha gällt om tjänstemannen varit i tjänst intill pensionsåldern och haft en oförändrad lön. Om den pen- sionsgrundande tjänstetiden — beräknad fram till pensionsåldern — nått sitt maximum av 360 månader, skall ålderspensionen för lönedel intill 7,5 basbelopp inte understiga 65 %. Härutöver skall kompensation lämnas för bortfallande ATP. Detta sker genom ett procenttillägg på den utgående ålderspensionen efter 65 års ålder. KTPK (jfr. ITPK) skall även i nu nämnda situation utgå från pensionstillfället med samma belopp som om tjänstemannen kvarstått med oförändrad lön till den ordinarie pensionsåldern.

Familjepension till barn utgår t.o.m. den månad under vilken barnet fyller 21 år. Familjepension faller även ut på lönedelar upp till 7,5 basbelopp i form av änkepension och barnpension. Sådan pension är utformad som en garanti för att efterlevande erhåller minst viss del av den pension som den avlidne skulle ha varit berättigad till från den allmänna försäkringen och KTP enligt följande.

Antal efterlevande Procent

1 50 2 65 3 75 fler än3 75+5för varje

efterlevande utöver 3 Tryggandet

Administrationen av de nu nämnda pensionsplanerna handhas av KP, l en idell förening. KP förvaltar Konsumentkooperationens pensionskas- l sa, understödsförening, samt Konsumentkooperationens pensionsstif— ] telse. Härutöver förvaltar KP gruppförsäkringar av skilda slag enligt (

avtal mellan förut nämnda organisationer samt bl.a. vissa trygghetsfon— der. Vissa förmåner försäkras bl.a. i Folksam men KP sköter kontakten mellan försäkrad och respektive försäkringsbolag samt handhar även premieuppbörden.

De nu nämnda pensionsplanernas ålderspension tryggas i huvudsak genom avsättning till pensionsstiftelsen. Stiftelsen är en gemensam pen- sionsstiftelse, vars ändamål är att trygga ålderspension enligt allmän pensionsplan eller på annan grund. [ denna stiftelse har respektive företag andel i den gemensamma förmögenheten, en s.k. pensionsfond. Pensionsfondens storlek bestäms till summan av företagets inbetalning- ar till stiftelsen med tillägg för andelen av avkastningen på det gemen- samma stiftelsekapitalet varifrån avräknas gottgörelse ur stiftelsen. Vid kapitalförluster fördelas förlusten på respektive företag i proportion till pensionsfondens storlek. Förvaltningskostnaderna fördelas på motsva- rande sätt.

Utöver pensionsfonden har resp. företag andel i överräntefond samt kvarstående värdesäkringsmedel. Dessa andelar benämns företagens ”fack” hos den gemensamma pensionsstiftelsen. Övriga pensionsförmå- ner tryggas genom försäkring i pensionskassan. Till kassan är anslutna dels Kooperativa förbundet (KF), dess dotterbolagjämte föreningar och företag som är anslutna till KF samt företag och organisationer som är anslutna till Kooperationens Förhandlingsorganisation. Efter kassans godkännande gäller pensionsöverenskommelse mellan förhandlingsor- ganisationen eller annan arbetsgivarorganisation och arbetstagarorga- nisation såsom avtal om anslutningsplan för inträde i kassan. Även andra företag och organisationer med anknytning till folkrörelserna som önskar tillämpa KTP-modellen för pensionering kan efter prövnng vin- na inträde i kassan genom ett skriftligt avtal om anslutningsplan med kassan.

4.6.4 STPK-avtal för LO-kollektivet

Mellan Kooperationens Förhandlingsorganisation och LO gäller kol- lektivavtal om STPK för arbetare inom det konsumentkooperativa om- rådet. Pensionsförmånerna omfattar ålderspension, uppbyggd på sam- ma sätt som STP, samt därutöver även ett änkepensionsskydd. Den sist nämnda förmånen är utformad som en garantipension till efterlevande änka med KTst änkepension som förebild men till skillnad från KTP—planen betalas änkepension ut endast till 65 års ålder. STPK-pensionen tryggas genom försäkring hos pensionskassan.

Omfattningen av KTP och STPK

Totalt sett omfattas ca. 106 700 anställda (är 1984) av nämnda förmåner. Antal pensionärer uppgår till 30 780 personer. Totalt utbetalade KP år 1984 pensioner om ca. 440 mkr. varav drygt 160 mkr. utgjorde pensions- tillägg. Under samma år inflöt 653 mkr. i form av avgifter till kassan och avsättningar till stiftelsen. Det egna kapitalet i kassan utgjorde 3 619 mkr. och i stiftelsen 6 087 mkr.

Bilaga 2 Kostnadsschablon för avdragsrätt för tjänstepensionsförmåner

A v Leif Källström, Valand och John Schöld, SPP

ITP-planen och andra allmänna pensionsplaner med ITP-liknande för- måner är huvudsakligen förmånsbaserade. Med detta begrepp menas, att pensionsförmånerna för den anställde bestäms av i planen angivna reg- ler rörande bl a tjänstetid och pensionsmedförande lön. Med förmåner- na som utgångspunkt beräknas de avgifter arbetsgivaren skall betala för att trygga/säkerställa pensionsförmånerna för den anställde.

Pensionsavgifterna är beroende av ålder, kön och vad som intjänats på grund av tidigare erlagda avgifter.

För att illustrera de faktorer som påverkar storleken av kostnaden för ITP-liknande förmåner, lämnas en presentation av den metodik som inom ITP-planen tillämpas för bestämning av avgifterna för de fribrevs- grundade förmånerna ålderspension och familjepension.

För varje till ITP-planen ansluten person förs en löpande avräkning vari uppsamlat pensionssparande kan utläsas. Vid varje tidpunkt kan med hänsyn till pensionssparandets omfattning intjänad förmån (fri- brevsbelopp) beräknas. För skillnadsbeloppet mellan den pensionsför- mån som personen enligt ITP-planen är berättigad till och fribrevsbelop- pet, betalar arbetsgivaren månatlig jämn avgift ända fram till pensions- åldern. Storleken av den månatliga avgiften är således i hög grad beroen- de av fribrevsbeloppet, dvs. beroende av storleken av det dittills uppnåd- da pensionssparandet, vilket i sin tur är beroende av tidigare års pen- sionsmedförande löner. Den månatliga avgiften är också beroende av tiden intill avtalad pensionsålder; ju färre månader som återstår intill pensionsåldern, ju större avgift måste erläggas för att pensionssparandet skall kunna uppnå erforderlig nivå vid pensionsåldern.

Förändringar i penningvärdet och löneändringar påverkar den an- ställdes förmåner i enlighet med ITP-planens regler. Ändring av förmå- nerna medför att nyjämn månatlig pensionsavgift skall beräknas. Bilden kompliceras av att pensionsförmånerna bestäms enligt skilda regler för skilda löneskikt i ITP-planen.

I tabellerna nedan har pensionsavgifterna/premierna i procent av lö- nen angivits under följande förutsättningar.

Pensionsförmånerna har bestämts enligt ITP-planens regler med ut- gångspunkt från gällande lön, dock med bortseende från de begräns- ningsregler som tillämpas under de närmaste fem åren före pensionsål- dern. Förmånerna här omfattar enbart ålders- och familjepension. Pre- mierna har beräknats enligt SPP:s försäkringstekniska grunder, dock

utan ränterabatt och utan den reducering av premierna som för närva- rande kan göras genom återbäringstilldelning för aktiva på grund av den nuvarande höga realräntan. ITPK-premien har generellt satts till 1,7 % av lönen. Premierna har beräknats från 30 års ålder för de alternativa årliga begynnelselönerna 5, 6, 9, 15 och 20 basbelopp. Lönen har antagits öka med 5 % per år varav 4 % som kompensation för penningvärdeförsäm- ring; reallöneökning av 1 % per år.

Premier iprocent av lön för man

Pensionsålder 65 år

Tabell] Ålder år 30 40 50 55 58 59 63 64 Begyn- nel- Slutlön selön ibasbelopp 5 -— 6,92 3,5 3,7 4,7 5,9 7,2 7,8 13,9 19,7 6— 8,31 3,5 3,7 4,7 7,1 11,3 13,2 31,2 48,5 9— 12,46 5,9 8,1 13,4 19,1 25,2 28,2 56,0 83,0 15— 20,77 10,9 13,1 19,7 27,0 34,9 38,7 69,5 98,9 20— 27,69 12,7 13,9 18,9 24,8 31,1 34,2 63,0 91,0 Pensionsålder 60 år Tabe/12 Ålder år 30 40 50 55 58 59 Begyn- nel- Slutlön selön ibasbelopp 5 — 6,60 9,1 10,3 15,6 24,0 39,5 56,1 6 7,92 9,1 10,3 15,6 26,0 49,2 73,5 9— 11,88 11,8 15,1 26,2 42,5 72,6 104,53 15— 19,80 17,1 20,6 33,6 53,1 89,2 127,7 20 26,40 19,1 21,1 31,3 47,2 76,6 108,0

Premiernas storlek är starkt beroende av inflationen. Med lika förutsätt- ningar avseende inträdesår och reallöneökning som i tabell 1 ovan, har i skiss ] för lön mindre än 7,5 gånger basbeloppet utvecklingen av premi- erna angivits även för inflationen 0 % och 8 % per år. Som framgår av skissen är skillnaden i premienivå mycket stor; större ju kortare tid som återstår till pensionsåldern.

Ålder 30

Skiss 1 29,2 % vid 64 år

% av lön (lönen mindre än 75 basbelopp)

inflation 8%

>// tion 40/ o' & , '.v2..

-----.-.------'--.l'x

inflation 0%

40 50 55 58 59 63 64

I skiss 2 illustreras vad som sker med premierna om annan löneutveck- ling föreligger ån vad som förutsätts i tabell 1 ovan samt i det fall inträde görs vid en senare ålder än 30 år.

100

90

80

70

60

50

40

30

20

10

Skiss 2 163 % vid

åldern 64 år

% av lön (lönen 9 basbelopp vid åldern 30 år)

inflation 4% löneökning 8% —> fro m 50 års ålder

inflation 4% löneökning S% inträde dock vid 50 år med tjänstetids-

inflation 4% löneökning S%

inflation 4% löneökning 0% 'q/fro m 50 års ålder

Q.. .

..........-...1,7%

Av ovan redovisade uppgifter i tabeller och skisser framgår att det föreligger stora spännvidder mellan premierna i procent av lönen be- roende av ålder, inflation, löneutveckling, inträdesålder, pensionsålder, total pensionsmedförande inkomst och genombrytningar av lönedels- gränser. Dessutom är premierna beroende av kön.

Med en kostnadsschablon för bestämning av skattefria avsättningar för ITP-liknande förmåner för anställd, skulle avses talvärden i tabell att tillämpas oavsett faktisk förmånsutveckling, inträdesålder m.m. för den anställde.

Mot bakgrund av vad som ovan beskrivits är det svårt att finna en lämpligt avvägd sådan kostnadsschablon. För bestämning av kostnads- schablonen erfordras härtill årliga beslut avseende antaganden om infla- tion, allmän löneutveckling etc.

För avdragsrätt enligt en kostnadsschablon fordras också, att avdra— gen högst svarar mot kostnader för faktiskt utfästa förmåner. Därmed erfordras vid varje taxering en kontroll av att avdragsrätt inte beviljas för kostnader som medför att överavsättningar görs, dvs. att större premier/ reservationer får betalas/göras med avdragsrätt än vad som vid varje tidpunkt svarar mot intjänad förmån.

I det fall det föreligger valfrihet för arbetsgivare att för anställd välja annan pensionslösning än ITP-planen, skulle kostnadsschablonen eller alternativregeln vara de regelsystem som arbetsgivaren kunde åberopa för tryggande av pensionsåtaganden. För sådana anställda är det vanligt att löneuttaget varierar kraftigt, att skäl finns för lägre pensionsålder än 65 år eller att önskemål om pensionssparande framträder vid relativt sen ålder. För en sådan kategori anställda har en kostnadsschablon av ovan angivna skäl påtagliga brister.

Bilaga 3 Normalplaceringsregler för stiftelses medel

Av .ll

”'n' '.!r ll.

' p% i- ull

" » |,i ' . ' 4- '. ri . __ .. | ,.

l" '. ”nr ., ( 'Jl.ll,..'|3 ' l

-. _im" ir " '

Stiftelsens (fondens) medel får placeras i 1 obligationer, som inregistrerats vid Stockholms fondbörs, 2 andra skuldförbindelser,

a) för vilka staten, kommun eller annan därmed jämförlig samfällighet i Sverige svarar som gäldenär, borgensman eller garant

b) för vilka säkerheten utgörs av obligationer som anges under p 1, panträtt ijordbruks-, affärs- eller bostadsfastighet eller i tomträtt till sådan fastighet i Sverige inom sjuttiofem procent av ett av stiftelsens (fondens) styrelse efter expertvärdering godkänt uppskattningsvärde av den fasta egendomen eller tomträtten, borgen av svenskt bankaktiebolag, svensk sparbank, centralkassa för jordbrukskredit eller försäkringsföretag med svensk koncession

3 fordringar hos riksbanken, riksgäldskontoret, svenskt bankaktiebo- lag, svensk sparbank, centralkassa för jordbrukskredit, kreditaktie- bolag, sådant bankågt aktiebolag som enligt regeringens medgivande fårjämställas med kreditaktiebolag vid tillämpningen av 57 & första stycket banklagen eller försäkringsföretag med svensk koncession

4 aktier eller förlagsbevis, som inregistrerats vid Stockholms fondbörs.

För inköp av aktier, som under p 4 sägs, får användas högst sextio procent av stiftelsens (fondens) behållning enligt senast fastställda bok- slut.

Till skyddande av fordran får styrelsen på offentlig auktion eller fondbörs köpa egendom, som är för fordringen utmätt eller pantsatt.

Egendom, som inköpts till skyddande av fordran, skall avyttras så snart lämpligen kan ske om egendomen inte utgörs av tillgång vari styrelsen får placera medel.

HJ,-

' 11111 "i".):

j_,-

.,1l-,|1”|

www ltie—n *Plltji'lilj ill-1,4!!- Pil-7 ]: _,lp'll il Ika-Sill 3.11"! .. '),— 55145.

m ' - ' »”L'; ..i'liJl'iltte till Html &",le

vig; liftvälätll'

..t .nizll 15,3..le m! '

Bilaga 4 Tabeller för kapitalvärdesberäkning

Ur tabellhäftet "Kapitalvärdesberäkning av pensionsutfästelser", utgivet år 1982 av SPP Konsult AB

Tabell 1

Pensions- Lev- ålder nads- ålder

Ännu ej aktuell ålderspension

Man

Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig livsvarig pension från angiven pensionsålder

55 60

62

63

65'

3.653 3.769 3.889 4.013 4.140

4.272 4.408 4.550 4.696 4.846

5.002 5.164 5.331 5.504 5.684

5.869 6.062 6.263 6.471 6.687

6.911 7.145 7.389 7.643 7.908

8.183 8.473 8.777 9.095 9.429

9.780 10.151 10.544 10.960 11.400

11.868 12.369 12.905

3.143 3.243 3.346 3.453 3.562

3.676 3.793 3.915 4.040 4.170

4.304 4.443 4.587 4.736 4.890

5.050 5.216 5.389 5.568 5.753

5.946 6.147 6.357 6.576 6.804

7.041 7.290 7.551 7.826 8.113

8.415 8.734 9.073 9.430 9809

10.211 10.642 11.103 11.598 12.130

67'

2.657 2.741 2.829 2.919 3.012

3.107 3.207 3.309 3.416 3.525

3.638 3.756 3.878 4.004 4.134

4.269 4.410 4.555 4.707 4.864

5.027 5.197 5.374 5.559 5.752

5.952 6.163 6.384 6.616 6.858

7.114 7.384 7.670 7.972 8.292

8.633 8.997 9.387 9.805 10.255

25 6.288 4.544 3.937 26 6.488 4.688 4.062 27 6.694 4.837 4.192 28 6.907 4.991 4.325 29 7.127 5.150 4.463 30 7.353 5.313 4.604 31 7.588 5.483 4.752 32 7.831 5.659 4.904 33 8.083 5.841 5.061 34 8.342 6.028 5.224 35 8.610 6.222 5.391 36 8.888 6.423 5.566 37 9.177 6.631 5.746 38 9.475 6.847 5.933 39 9.784 7.070 6.126 40 10.103 7.300 6.326 41 10.435 7.540 6.534 42 10.780 7790 6.750 43 11.138 8.048 6.974 44 11.510 8.317 7.207 45 11.896 8.596 7.449 46 12.298 8.887 7.701 47 12.718 9.190 7.964 48 13.156 9.506 8.238 49 13.611 9.836 8.523 50 14.086 10.178 8.820 51 14.584 10.539 9.132 52 15.107 10.917 9.460 53 15.656 11.313 9.803 54 16.230 11.728 10.163 55 — 12.165 10.541 56 12.626 10.942 57 — 13.115 11.365 58 — 13.632 11.813 59 — 14.180 12.288 60 - — 12.792 61 — — 13.331 62 63 — — — 64 — - — 65 — — 66 — — —

10.740 11.268

') Pensionen utges fr o m den kalendermånad under vilken pensionsåldern uppnås; i övriga kolumner förutsättes att pensionen betalas ut först fr o m kalendermånaden näst efter den under vilken pensionsåldern uppnås.

Ännu ej aktuell ålderSpension Kvinna

Kapitalvärdet 1 kr av 1 kr årlig livsvarig pensron från angiven pensuonsålder

Pensions- ålder 55 60 65' 67”

25 3.645 26 3.759 27 3.878 28 4.000 29 4.126

30 4.256 31 4.391 32 4.529 33 4.673 34 4.820

35 4.972 36 5.130 37 5.293 38 5.461 39 5.635

40 5.814 41 5.999 42 6.191 43 6.390 44 6.594

45 6.806 46 7.026 47 7.254 48 7.490 49 7.734

50 7.986 51 8.249 52 8.523 53 8.807 54 9.102

55 9.409 56 9.729 57 10.064 58 10.414 59 10.780

60 11.161 61 11564 62 11.987 63 12.434 64 12.905

65 — 13.401 66 — 13.930

*) Pensionen utges fr o m den kalendermånad under vilken pensionsåldern uppnås; i övriga kolumner förutsättes att pensionen betalas ut först fr o m kalendermånaden näst efter den under Vilken pensionsåldern uppnås.

Ännu ej aktuell sjukpension Man

Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig sjukpension fram till angiven pensionsålder

Pensions- Lev— ålder 55 60 62 63 65' 67' nads- ålder

25 0.239 0.454 0.574 0.642 0.789 0.967 26 0.239 0.460 0.583 0.654 0.807 0.992 27 0.240 0.465 0.593 0.665 0.824 1.017 28 0.240 0.471 0.602 0.677 0.841 1.042 29 0.240 0.476 0.611 0.689 0.858 1.067 30 0.240 0.481 0.620 0.700 0.876 1.092 31 0.239 0.486 0.628 0.711 0.893 1.118 32 0.238 0.490 0.637 0.722 0.910 1.144 33 0.237 0.494 0.645 0.733 0.927 1.169 34 0.235 0.498 0.652 0.743 0.944 1.195 35 0.233 0.501 0.659 0.753 0.960 1.221 36 0.230 0.503 0.666 0.762 0.976 1.246 37 0.227 0.505 0.672 0.771 0.992 1.272 38 0.223 0.505 0.677 0.779 1.006 1.296 39 0.218 0.505 0.681 0.786 1.021 1.320 40 0.212 0.504 0.684 0.792 1.034 1.344 41 0.205 0.502 0.686 0.796 1.046 1.367 42 0.196 0.497 0.687 0.799 1.056 1.389 43 0.187 0.491 0.685 0.801 1.065 1.408 44 0.176 0.484 0.681 0.800 1.072 1.426 45 0.164 0.474 0.674 0.797 1.077 1.442 46 0.150 0.461 0.666 0.790 1.078 1.455 47 0.134 0.446 0.655 0.781 1.076 1.466 48 0.116 0.426 0.639 0.769 1.070 1.472 49 0.098 0.404 0.618 0.752 1.060 1.473 50 0.077 0.379 0.594 0.729 1.046 1.469 51 0.058 0.349 0.564 0.700 1.024 1.459 52 0.041 0.314 0.531 0.667 0.995 1.444 53 0.025 0.276 0.490 0.628 0.958 1.418 54 1.381

55 1.334 56 0.140 0.329 0.462 0.797 1.276 57 — 0.099 0.264 0.392 0.722 1.207 58 0.062 0.200 0.314 0.635 1.119 59 1.016

60 0.897 61 — — 0.042 0.106 0.326 0.762

62 — — — 0.050 0.230 0.611 63 — —- 0.143 0.464 64 - — 0.064 0.328

65 _ _ _ — — 0.204 66 —

') Sjukpensionen utges längst to rn kalendermånaden nästföre den under vilken pensionsåldern uppnås; | övriga kolumnerförutsättes att Sjukpensionen betalas ut längst to m den kalendermånad under vilken pensionsåldern uppnås.

Tabell 4 Ännu ej aktuell sjukpension

Kvinna

Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig Sjukpension fram till angiven pensmnsålder

Pensions- Lev- ålder 55 60

63

65”

67'

25 0.570 0.844 0.957 1.039 1.177 1.329 26 0.570 0.851 0.969 1.053 1.195 1.353 27 0.568 0.856 0.980 1.065 1.213 1.377 28 0.566 0.861 0.989 1.077 1.229 1.400 29 0.563 0.865 0.998 1.088 1.245 1.422 30 0.558 0.868 1.006 1.097 1.260 1.444 31 0.553 0.870 1.012 1.105 1.274 1.464 32 0.546 0.870 1.016 1.112 1.286 1.483 33 0.537 0.869 1.019 1.118 1.296 1.500 34 0.528 0.866 1.021 1.121 1.306 1.516 35 0.517 0.862 1.021 1.123 1.314 1.531 36 0.504 0.855 1.018 1.123 1.319 1.543 37 0.489 0.846 1.013 1.121 1.323 1.554 38 0.472 0.836 1.006 1.118 1324 1.563 39 0.454 0.823 0.997 1.111 1.323 1.568 40 0.434 0.808 0.986 1.102 1.320 1.571 41 0.411 0.790 0.971 1.090 1.313 1.572 42 0.387 0.769 0.952 1.075 1.303 1.570 48 0.380 0.745 0.931 1.057 1.289 1.564 44 0.331 0.718 0.907 1.035 1.273 1.553 45 0.300 0.688 0.879 1.009 1.253 1.539 46 0.267 0.654 0.847 0.979 127 1.521 47 0.233 0.616 0.810 0.945 1.197 1.498 48 0.197 0.575 0.770 0.907 1.162 1.470 ,49 0.160 0.530 0.725 0.864 1.123 1.435 50 0.122 0.482 0.676 0.815 1.078 1.395 51 0.088 0.430 0.623 0.762 1.027 1.349 52 0.059 0.376 0.566 0.704 0.970 1.297 53 0.085 0.320 0.505 0.641 0.907 1.236 54 0.015 0.261 0.441 0.573 0.837 1.169 55 _ 0.199 0.372 0.502 0.762 1.094 56 0.144 0.304 0.427 0.681 1.011 57 0.097 0.238 0.349 0.596 0.921 58 0.057 0.175 0.267 0.506 0.824 59 0.025 0.112 0.194 0.412 0.722 60 — — 0.052 0.130 0.314 0.614 61 — — 0.016 0.077 0.227 0.500 62 — 0.034 0.152 0.382 63 — — — 0.088 0.276 64 — — — 0.037 0.185 65 - - — 0.108 66 — — — — 0.045

*) Sjukpensionen utges längst to m kalendermånaden näst före den under vilken pensionsåldern uppnas; | övriga kolumner förutsättes att Sjukpensionen betalas ut längst to m den kalendermånad under Vllken pensuonsåldern uppnås.

Ännu ej aktuell kollektiv familjepension" Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig familjepension (gru ndbelopp)

Mannens Kapital- Mannens Kapital- ålder värde ålder värde

25 2.768 60 5.360 26 2.847 61 5.380 27 2.927 62 5.391 28 3.008 63 5.394 29 3.091 64 5.387

30 3.1 75 65 5.368 31 3.259 66 5.341 32 3.345 67 5.303 33 3.432 68 5.253 34 3.519 69 5.188

35 3.606 70 5.107 36 3.694 71 5.018 37 3.782 72 4.916 38 3.871 73 4.801 39 3.958 74 4.669

40 4.046 75 4.516 41 4.132 76 4.358 42 4.218 77 4.191 43 4.304 78 4.012 44 4.387 79 3.818

45 4.469 80 3.607 46 4.550 81 3.396 47 4.630 82 3.180 48 4.707 83 2.959 49 4.782 84 2.735

50 4.853 85 2.512 51 4.923 86 2.284 52 4.989 87 2.051 53 5.052 88 1.820 54 5.111 89 1.612

55 5.165 90 1.463 56 5.216 91 1.262 57 5.261 92 1.042 58 5.301 93 0.820 59 5.334 94 0.652

*) Familjepensionen utges fr o m kalendermånaden näst efter den under vilken löftesbäraren

avlidit och . — för maka: to m den kalendermånad under Vilken makan avlider eller gifter om sig

— för barn: to m den kalendermånad under vilken barnet fyller 20 är eller dessförinnan avlider. Om barnet. när det fyller 20 år, ärfullständigt och varaktigt arbetsoförmöget kvarstår dock dess ratt till familjepension sålänge detta förhållande består.

Ännu ej aktuell kollektiv familjepension' Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig familjepension (grundbelopp)

Kvinnans Kapital- Kvinnans Kapital- ålder värde ålder värde

25 0.627 60 0.892 26 0.644 61 0.879 27 0.660 62 0.865 28 0.677 63 0.850 29 0.693 64 0.832

30 0.710 65 0.813 31 0.727 66 0.794 32 0.743 67 0.773 33 0.760 68 0.751 34 0.776 69 0.728

35 0.792 70 0.703 36 0.807 71 0.678 37 0.822 72 0.653 38 0.837 73 0.626 39 0.850 74 0.600

40 0.863 75 0.572 41 0.875 76 0.545 42 0.887 77 0.517 43 0.897 78 0.490 44 0.907 79 0.462

45 0.915 80 0.435 46 0.923 81 0.408 47 0.929 82 0.382 48 0.934 83 0.356 49 0.938 84 0.331

50 0.941 85 0.307 51 0.942 86 0.284 52 0.942 87 0.261 53 0.941 88 0.239 54 0.939 89 0.218

55 0.934 90 0.201 56 0.929 91 0.182 57 0.922 92 0.163 58 0.914 93 0.145 59 0.904 94 0.130

*) Familjepensionen utges fro rn kalendermånaden näst efter den under vilken löftesbäraren avlidit och — för make: to m den kalendermånad under vilken maken avlider eller gifter om sig för barn: to m den kalendermånad under vilken barnet fyller 20 år eller dessförinnan avlider. Om barnet. när det fyller 20 år, är fullständigt och varaktigt arbetsoförmöget kvarstår dock dess rätt till familjepension så länge detta förhållande består.

Tabell 7 Kapitalunderstöd förbundet med ålderspension"

Kapitalvärdeti kr av1 kr kapitalunderstöd

Pensions- 55 60

0.351 0.319 0.362 0.328 0.373 0.338 0.384 0.349 0.396 0.359

0.408 0.370 0.421 0.381 0.434 0.393 0.447 0.405 0.460 0.417

0.474 0.430 0.489 0.443 0.503 0.456 0.519 0.470 0.534 0.484

0.550 0.498 0.567 0.513 0.584 0.528 0.601 0.544 0.619 0.560

0.637 0.576 0.656 0.593 0.676 0.610 0.696 0.628 * 0.717 0.646

0.738 0.665 0.760 0.684 0.782 0.704 0.805 0.724 0.829 0.745

0.854 0.767 0.879 0.789 0.905 0.812 0.933 0.835 0.961 0.859

0.990 0.884 1.020 0.910 1.051 0.936 — 0.964 0.993

1.023 — — 1.054

*) Kapitalunderstödet utbetalas som engångsbelopp vid angiven pensionsålder eller vid döds- fall dessförinnan.