HFD 2017:31

Bakgrund

En pensionsutfästelse i ett anställningsförhållande grundas antingen på ett kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter eller på ett individuellt pensionsavtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. En tjänstepensionsförsäkring har till syfte att säkerställa fullgörandet av pensionsutfästelsen och behandlas skattemässigt fördelaktigt. Möjligheterna att förfoga över försäkringen är därför begränsade av en rad villkor. Bland annat får den inte annat än i undantagsfall överlåtas eller återköpas.

Återköpsförbudet hindrar inte att hela pensionsförsäkringens värde överförs direkt till en annan pensionsförsäkring som tecknas i samband med överföringen. I så fall ska försäkringsgivaren lämna kontrolluppgift om överföringen. Görs inte det ska avskattning ske vilket innebär att det kapital som hänför sig till pensionsförsäkringen ska tas upp som inkomst av tjänst hos den försäkrade. Avskattning ska också ske om parterna i ett försäkringsavtal förfogar över försäkringen i strid med villkoren för pensionsförsäkringen, t.ex. genom ett otillåtet återköp.

Vad nu sagts framgår av 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen och 19 a § första stycketinkomstskattelagen (1999:1229), IL.

M.G.N. är sedan 1991 försäkrad genom pensionsförsäkring meddelad av AMF Pensionsförsäkring AB (AMF) enligt tjänstepensionsavtalet för Avtalspension SAF-LO. Denna avtalspension är en av Svenskt Näringsliv och LO kollektivavtalad personförsäkring.

Till följd av de ändringar som vid flera tillfällen gjorts i kollektivavtalet har AMF av administrativa och systemtekniska skäl tvingats skapa olika ”generationer” av försäkringar beroende på när försäkringskapitalet tjänats in. Det har medfört att M.G.N. har flera försäkringar med olika villkor och avgifter.

För att bl.a. förenkla och minska avgiftsuttaget överväger AMF att lägga om sitt försäkringssystem och i samband därmed föra samman flera försäkringar till en enda försäkring. Sammanföringen kommer att föregås av ändringar av försäkringsvillkoren så att samma villkor kommer att gälla för hela pensionskapitalet. Ändringarna kommer inte att medföra att givna löften eller individuella förmåner ändras. Inte heller påverkas storleken på redan betalade eller kommande premier. Villkorsändringarna ryms inom det ändringsförbehåll som finns i försäkringsvillkoren och som följer av försäkringsavtalslagen (2005:104). Ändringarna kommer även att godkännas av kollektivavtalsparterna.

Villkoren för pensionsförsäkring i inkomstskattelagen kommer att vara uppfyllda både före och efter sammanföringen. Någon utbetalning kommer inte att göras vare sig till M.G.N. eller till någon annan. AMF förblir försäkringsgivare och den senaste premieinbetalande arbetsgivaren kommer att anges som försäkringstagare.

Genom ansökan om förhandsbesked ville M.G.N. få veta om sammanföringen av pensionsförsäkringarna skulle kunna medföra beskattning för honom enligt bestämmelserna i 58 kap. IL.

Skatterättsnämnden fann att sammanföringen inte skulle medföra någon beskattning i inkomstslaget tjänst enligt 58 kap. 19 a § IL. Som motivering angav nämnden bl.a. följande. Sammanföringen av de aktuella pensionsförsäkringarna till en enda försäkring innebär inte att försäkringsförhållandet avslutas eller att någon utbetalning görs. Försäkringsbolaget befrias inte heller från sina utfästelser att betala pensionen i fråga. Sammanföringen kan därför inte till någon del anses utgöra ett återköp enligt 58 kap. IL. En tillämpning av bestämmelsen i 18 § tredje stycket andra meningen aktualiseras därmed inte heller.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att förfarandet är ett otillåtet återköp. Verket anför bl.a. att sammanföringen innebär att värdet i de försäkringar som avslutas återköps. Ett sådant återköp är tillåtet om det uppfyller villkoren för en flytt i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL. Skatteverket bedömer att dessa villkor inte är uppfyllda.

M.G.N. motsätter sig bifall till överklagandet. Han anför att sammanföringen inte innebär att försäkringsbolaget betalar ut eller överför några medel. Sammanföringen utgör därför inte till någon del ett återköp utan måste betraktas som en rent administrativ åtgärd.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Bestämmelserna om de villkor som en försäkring ska uppfylla för att vara en pensionsförsäkring finns i 58 kap. IL.

Enligt 16 § 3 ska pensionsförsäkringsavtalet innehålla villkor om att försäkringen inte får överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 eller 18 §. I målet är den s.k. flyttregeln i 18 § tredje stycket andra meningen av intresse. Av den regeln framgår att bestämmelserna i 58 kap. inte hindrar en överföring av hela pensionsförsäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. Överföringen ska i så fall inte anses som pension och inte heller som en betalning av premier för pensionsförsäkring.

Flyttregeln har tillkommit för att en försäkringstagare som uppfyller kraven på långsiktigt sparande genom en försäkring inte ska förlora redan erhållna skatteförmåner då behållningen förs över till motsvarande långsiktiga sparande hos en annan försäkringsgivare. Det nya försäkringsavtalet ska således ses som en direkt fortsättning av det gamla avtalet. Vid införandet av regeln ansågs det också finnas skäl för att låta den omfatta överföringar mellan pensionsförsäkringar hos en och samma försäkringsgivare för det fall en önskad förändring inte kunde göras genom att ändra villkoren i den försäkring som redan fanns (prop. 1998/99:87 s. 327 f.).

Enligt 58 kap. 19 a § första stycket IL ska det kapital som hänför sig till en pensionsförsäkring tas upp i inkomstslaget tjänst (avskattning) bl.a. om parterna förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensionsförsäkring eller om kontrolluppgifter som avses i 16 a § inte lämnas. Av sistnämnda bestämmelse följer att kontrolluppgift bl.a. ska lämnas om sådan överföring av hela värdet i en pensionsförsäkring som avses 18 § tredje stycket andra meningen.

För en kollektivavtalsgrundad pensionsförsäkring gäller enligt 20 kap. 9 § första stycket försäkringsavtalslagen att ett försäkringsbolag i försäkringsvillkoren får förbehålla sig rätt att ändra försäkringen under försäkringstiden. En ändring till de försäkrades nackdel får dock göras bara med godkännande av de arbetsmarknadsparter som har slutit det kollektivavtal som försäkringen följer.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av ansökan om förhandsbesked framgår att AMF avser att genomföra den planerade sammanföringen av M.G.N:s fem pensionsförsäkringar i två steg. Först ska villkoren för samtliga försäkringar ändras så att de blir enhetliga. Sedan ska de då identiska försäkringarna ersättas med en enda försäkring och åsättas ett nytt försäkringsnummer.

Det framgår av de lämnade uppgifterna att villkorsändringarna får genomföras med stöd av det ändringsförbehåll som finns i försäkringsvillkoren och att ändringarna är förenliga med bestämmelserna i försäkringsavtalslagen.

Den fråga som aktualiseras i målet är om sammanföringen leder till att avskattning ska ske med tillämpning av bestämmelserna i 58 kap. 19 a § IL vilket är fallet om sammanföringen omfattas av flyttregeln och försäkringsgivaren underlåter att lämna kontrolluppgift eller om den innebär ett otillåtet återköp.

Flyttregeln infördes för att ge en försäkringstagare möjlighet att med stöd av försäkringsvillkoren eller med försäkringsgivarens samtycke föra över en pensionsförsäkrings hela värde till en ny försäkring utan att hindras av de skattemässiga inskränkningar som gäller i fråga om återköp. En av förutsättningarna är att försäkringstagaren tecknar den nya försäkringen i samband med överföringen.

Regeln bygger alltså på att initiativet till en flytt av en pensionsförsäkring tas av försäkringstagaren eller - när det gäller tjänstepensionsförsäkringar - av den försäkrade. Den planerade sammanföringen av försäkringarna i det aktuella fallet ska ske helt på AMF:s initiativ och förutsätter inte samtycke eller annan medverkan av försäkringstagaren eller den försäkrade. Redan av detta skäl är flyttregeln inte tillämplig i det nu aktuella fallet.

Frågan är då om sammanföringen innebär ett otillåtet återköp.

Vad som är ett återköp definieras varken i försäkringsavtalslagen eller i inkomstskattelagen. Av förarbetena till försäkringsavtalslagen framgår dock att ett återköp föreligger när försäkringsförhållandet avslutas genom att försäkringsbolaget betalar ut försäkringens tekniska återköpsvärde (prop. 2003/04:150 s. 256). I HFD 2012 not. 65 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det var fråga om ett återköp när en pensionskassa genom ett likvidationsförfarande befriades från gjorda pensionsutfästelser samtidigt som kassans tillgångar fördes över till en pensionsstiftelse.

Den sammanföring av försäkringarna som AMF planerar ska, som nämnts, ske helt utan medverkan av vare sig försäkringstagaren eller den försäkrade och innebär inte att någon utbetalning görs av försäkringarnas värde eller att bolaget befrias från sina åtaganden. Sammanföringen av försäkringarna medför inte heller någon annan förändring av det pensionskapital som är hänförligt till försäkringarna än att det läggs samman.

Den planerade sammanföringen kan därför inte anses innebära något sådant förfogande över försäkringarna eller försäkringskapitalet som karaktäriserar ett återköp utan får snarast ses som en rent administrativ åtgärd inom ramen för försäkringsförhållandet.

Mot bakgrund av det anförda instämmer Högsta förvaltningsdomstolen i Skatterättsnämndens bedömning att någon beskattning enligt 58 kap. 19 a § IL inte ska ske. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.