SOU 2015:68

Tjänstepension – tryggandelagen och skattereglerna

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Den 29 mars 2012 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över regleringen om tjänstepension samt beskattningen av livförsäkringsföretag. Regeringen beslutade samtidigt om direktiv för utredningen (dir. 2012:22). Till särskild utredare förordnades från och med den 19 april 2012 Johan Svanberg, allmänt ombud vid Skatteverket.

Utredningen antog namnet Utredningen om översyn av regleringen av tjänstepension samt beskattning av livförsäkringsföretag (Fi 2012:03).

Enligt direktiven skulle uppdraget redovisas senast den 1 februari 2014. Genom tilläggsdirektiv (dir. 2013:89) den 26 september 2013 förlängdes utredningstiden till den 31 december 2014.

Johan Svanberg entledigandes på egen begäran från uppdraget att vara särskild utredare från och med den 7 december 2013.

Hases Per Sjöblom, ordförande och chef för Försvarsunderrättelsedomstolen, förordnades att vara särskild utredare från den 10 februari 2014. Utredningen antog namnet Tjänstepensionsbeskattningsutredningen.

Genom tilläggsdirektiv (dir. 2014:122) den 28 augusti 2014 förlängdes utredningstiden ytterligare till den 30 juni 2015.

Utredaren har biträtts av experter och tre sekreterare. Dessa redovisas nedan.

Utredningen har besvarat remissen En ny reglering av tjänstepensionsföretag (SOU 2014:57).

I uppdraget ingår att se över beskattningen av livförsäkringsföretagen. Inom sekretariatet har förberetts vissa förslag på området vilka också diskuterats med berörda experter. I samband härmed

har emellertid framkommit att frågeställningarna kring livförsäkringsföretagens beskattning är mer komplexa och tidsmässigt mer omfattande än vad som kunnat förutses vid planeringen av arbetet. Frågeställningarna redovisas därför i betänkandet utan att åtföljas av några förslag. I stället förordas att en ny utredning tillsätts med uppdrag att behandla frågan om livförsäkringsföretagens beskattning.

Ansvaret för de förslag som läggs fram är uteslutande den särskilde utredarens. Experterna har emellertid deltagit i arbetet i sådan omfattning att det framstår som motiverat att i löpande text använda orden ”utredningen” eller ”vi”. Utredningen har hållit 12 sammanträden med alla experter kallade.

Härmed överlämnas slutbetänkandet Tjänstepension – tryggandelagen och skattereglerna (SOU 2015:68).

Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juni 2015

Hases Per Sjöblom

/Mary-Anne Carlsson /Måns Nerman /Beata Åhlberg

Förteckning över experter och sekreterare

(Förordnade om ej annat anges fram till dess att arbetsuppgifterna i utredningen är slutförda.)

Experter

Renée Andersson (fr.o.m. den 19 september 2013), Landsorganisationen, LO Bengt von Bahr (fr. den 29 januari 2014), Finansinspektionen Marianne Björnberg (fr. den 30 augusti 2012), Skatteverket Ellen Bramness Arvidsson (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 24 april 2013), Svensk Försäkring Anna Brink (fr. den 27 augusti 2014), Svensk försäkring Terese Danielsson (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet Eva Erlandsson (fr. den 23 april 2014 t.o.m. den 26 augusti 2014), Svensk Försäkring Ossie Everum (fr.o.m. den 8 november 2012 t.o.m. den 6 november 2013), Svenska pensionsstiftelsers förening Eva Furberg (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet Hans Gidhagen (fr. den 30 augusti 2012), Svenskt Näringsliv Pia Gustafsson (fr. den 30 augusti 2012), Finansdepartementet Johan Hedberg (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Finansdepartementet Erik Hällströmer (fr. den 30 augusti 2012), Justitiedepartementet Peter Höglund (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet Åsa-Pia Järliden Bergström (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Landsorganisationen, LO Johan Krantz (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 13 augusti 2013), Finansdepartementet Sofi Nyström (fr. den 14 augusti 2013), Finansdepartementet

Annika Oldenburg (fr. den 30 augusti 2012), Länsstyrelsen i Stockholms län Marie Rosvall (fr. den 30 augusti 2012), Svenska bankföreningen Michael Runnakko (fr. den 30 augusti 2012), PRI ideell förening Christian Sandell (fr.o.m. den 25 april 2013 t.o.m. den 22 april 2014), Svensk Försäkring Ulla Stenfors (fr. den 30 augusti 2012), Bokföringsnämnden Annette Tiljander (fr. den 7 november 2013), Svenska pensionsstiftelsers förening Dan Wallberg (fr. den 30 augusti 2012), PTK Ossian Wennström (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Sveriges akademikers centralorganisation, Saco

Sekreterare

Mary-Anne Carlsson (fr.o.m. den 13 augusti 2012) Måns Nerman (fr. den 1 mars 2014) Beata Åhlberg (fr.o.m. den 13 augusti 2012)

Sammanfattning

Utredningsuppdraget har bestått av att kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och därefter föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. Utgångspunkten har varit de skatterättsliga reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) och de civilrättsliga reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse (tryggandelagen). I uppdraget har även ingått att göra en fullständig inventering av regler och praxis som gäller tjänstepension i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande samt lämna förslag till ändring. Därutöver har uppdraget omfattat vissa särskilda frågor i tryggandelagen, bland annat den språkliga utformningen. Uppdraget har slutligen även omfattat en översyn av gränsdragningen mellan den del av livförsäkringsföretags verksamhet som beskattas med avkastningsskatt och den del som beskattas med inkomstskatt.

Skattereglerna och de civilrättsliga reglerna

Översynen av skattereglerna har föranlett förslag till ändringar i så väl de bestämmelser som reglerar arbetsgivarens tryggande av pensionsutfästelser till anställda som de så kallade kvalitativa reglerna för en pensionsförsäkring. Även vissa justeringar i den skatterättsliga definitionen av pension och i bestämmelsen som reglerar skattefriheten för förmånen av tryggad pension föreslås.

När det gäller de så kallade kvalitativa reglerna för pensionsförsäkringar föreslår utredningen i syfte att underlätta en mer flexibel pensionering att det ska vara möjligt att göra ett uppehåll i pensionsutbetalningar eller förlänga utbetalningstiden för temporär ålders-

eller efterlevandepension. Det föreslås också vara möjligt för en arbetsgivare att ordna en avgångspension med avdragsrätt även om utbetalningstiden för avgångspensionen understiger tre år i andra fall än i fråga om pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan som den definieras i inkomstskattelagen. Den så kallade flyttregeln föreslås bli ändrad så att det blir möjligt att flytta hela eller en del av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad. Kravet på att den mottagande försäkringen ska vara nytecknad tas bort. Likaså föreslås att kravet på att den mottagande försäkringen ska vara tecknad av samma försäkringstagare som den flyttade försäkringen tas bort. Slutligen föreslås att utländska försäkringar som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension ska godtas som pensionsförsäkringar i Sverige utan en prövning mot de svenska kvalitativa kraven. Detsamma ska gälla avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom ESS som är jämförbara med försäkring. Definitionen av pension renodlas så att ersättningar enligt vissa tjänstepensionsavtal inte ska vara dubbelreglerade. I bestämmelsen om skattefrihet för förmån av tryggad pension klargörs att den gäller motsvarande utländskt tryggande.

När det gäller tryggandekostnader föreslår utredningen att avdragstaket för att trygga pensionsutfästelser genom en överföring till pensionsstiftelse ska bestämmas av förmögenheten i stiftelsen på kollektiv nivå och utan en kvotering till 80 procent av kapitalunderlaget. Vid en värdenedgång får stiftelsen fyllas på med avdragsrätt upp till en nivå som motsvarar de pensionsutfästelser som tryggas med avdragsrätt. Därutöver föreslås att den så kallade kompletteringsregeln ska få användas även om kostnaden för pensionsutfästelsen överstiger avdragsutrymmet enligt den så kallade huvudregeln och att avdragsutrymmet i båda reglerna kopplas till inkomstbasbeloppet i stället för prisbasbeloppet. Utredningen föreslår även av förenklingsskäl en justering av löneregeln och en kodifiering av praxis vad gäller avdragstidpunkten för tryggandekostnaden. För att uppnå en större neutralitet mellan olika tryggandformer föreslår utredningen att begränsningen i avdragsrätt till den ersättning som erhålls från pensionsstiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande inte ska gälla om arbetsgivaren tar ut högsta möjliga ersättning från pensionsstiftelsen för den nya tryggandekostnaden. Av neutralitetsskäl föreslås också att avdragrätten för

kostnader att trygga en pensionsutfästelse till den anställdes efterlevande efter att den anställde dött utvidgas till att även omfatta andra tryggandeformer än pensionsförsäkring. För att underlätta rationaliseringar föreslås ett tillägg i reglerna om avdrag för en ersättning som lämnas vid ett övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser som gör det möjligt att under vissa förutsättningar överföra ansvaret för en pensionsutfästelse på en arbetsgivare till vilken det överlåtande företaget får ge koncernbidrag med avdragsrätt utan att en näringsverksamhet förs över. Avdragsreglerna föreslås även bli kompletterade med en bestämmelse som gör det möjligt att trygga pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverksamhet i utlandet vilken beskattas i Sverige om vissa förutsättningar är uppfyllda. Utredningen föreslår därutöver att avtappningsreglerna avseende disponibla pensionsbelopp tas bort.

Översynen av skattereglerna avseende tryggande av pensionsutfästelser har även gett upphov till vissa ändringsförslag i tryggandelagen. I syfte att uppnå en bättre överensstämmelse mellan inkomstskattelagen och tryggandelagen föreslår utredningen att begreppet pensionsreserv i tryggandelagen anpassas till skattereglerna och att bestämmelser om hur pensionsreserven ska värderas endast ska finnas i tryggandelagen. För att göra tryggandelagen mer neutral när det gäller tryggandeformer föreslås att även pensionsutfästelser till personer med ett bestämmande inflytande över företaget ska få tryggas i balansräkningen under förutsättning att det föreligger en kreditförsäkring. Detsamma föreslås gälla för arbetsgivare som enligt gällande rätt endast får trygga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan i balansräkningen. Vidare klargörs att det även civilrättsligt ska kunna gå att byta tryggandeform från tryggande i pensionsstiftelse till en redovisning i balansräkning avseende pensionsutfästelser som följer av en allmän pensionsplan. I syfte att anpassa tryggandelagen till rådande förhållanden på arbetsmarkanden föreslås en utvidgning av definitionen av allmän pensionsplan till att även omfatta avgiftsbaserade pensionsplaner. Samtidigt klargörs att avgiftsbaserade pensionsutfästelser omfattas av lagen endast om arbetsgivaren minst granterar avgifterna. Reglerna om värdering av pensionsutfästelser tas in i tryggandelagen. Finansinspektionens förseskriftsrätt ersätts med en rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter. Ändringsförslag avseende tryggandelagen syftar även till att anpassa terminologin till vad som gäller på

redovisningsområdet och att modernisera språket. I övrigt föreslås vissa bestämmelser som är avsedda att förstärka skyddet för pensionsborgenärer som är destinatärer i gemensamma pensionsstiftelser och ge utökade befogenheter för tillsynsmyndigheten att vid behov ingripa.

Livförsäkringsföretagens beskattning

Livförsäkringsföretag beskattas i dag i princip schablonmässigt med avkastningsskatt. Enligt utredningens uppfattning kan det emellertid ifrågasättas om det inte vore principiellt mer riktigt, i en miljö där associations- och näringsrätten medför att hela företagsvinsten kan bli föremål för utdelning till delägarna, att hela vinsten beskattas konventionellt. Utredningen anser att det vore särskilt angeläget att säkerställa att i vart fall vinster som i vinstutdelande livförsäkringsföretag uppkommer i förvaltningen av livförsäkringar som försäkringstagarna står den finansiella risken för beskattas konventionellt. Av skäl som närmare utvecklas i det följande har utredningen emellertid valt att avstå från att lägga fram några förslag. Utredningen har i stället valt att föreslå att frågan om livförsäkringsföretagens beskattning ska tas upp inom ramen för en ny utredning.

1. Författningsförslag

1.1. Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

dels att 8 a §1 ska upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 5 § ska utgå,

dels att 1–3, 4, 5–8, 9–10, 10 b–17 och 17 b–34 §§ samt rubriken närmast före 23 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen införs 8 nya bestämmelser, 3 a och 4 a–4 g §§, och en ny rubrik närmast före 6 § av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §

Arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan tryggas enligt denna lag genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse.

Förbehåll vid pensionsutfästelse att pension skall utgå

Arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan tryggas enligt denna lag genom särskild redovisning i balansräkning eller genom överföring av medel till en pensionsstiftelse.

Med arbetstagare avses även tidigare arbetstagare.

Ett förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå

1 Senaste lydelse 1995:1619.

endast i den mån stiftelsens medel förslår därtill är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet.

Lagen äger icke tillämpning på pensionsutfästelse som lämnats efter den 31 december 1966, om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Även i sådant fall äger dock lagen tillämpning på utfäst pension som börjar utgå.

endast i den mån stiftelsens medel räcker till är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet.

Lagen tillämpas inte under den tid rätten till pension är villkorad.

En avgiftsbaserad pensionsutfästelse omfattas av denna lag endast om den utfästa pensionen lägst motsvarar de avtalade avgifterna. En sådan utfästelse får utan hinder av andra och tredje styckena även innehålla villkor om avkastning som inte är garanterad.

2 §

Har ej andra regler om intjänande knutits till pensionsutfästelse, anses arbetstagaren vid varje tillfälle ha intjänat så stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år arbetstagaren varit i arbetsgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Vid denna beräkning bortses dock från tid som ligger längre tillbaka än fyrtio år före pensionsåldern.

Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället.

Om inte andra regler om intjänande har knutits till en förmånsbaserad pensionsutfästelse anses arbetstagaren vid varje tillfälle ha intjänat så stor del av den utfästa pensionen som motsvarar förhållandet mellan det antal år arbetstagaren varit i arbetsgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Vid denna beräkning ska dock bortses från tid som ligger längre tillbaka än fyrtio år före pensionsåldern.

Om inte andra regler om intjänande har knutits till en avgiftsbaserad utfästelse anses arbetstagaren tjäna in pension i takt med att arbete som grundar rätt till pension utförs.

3 §2

Beräkning av kapitalvärde sker med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställes av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer.

Med arbetsgivares pensionsreserv avses värdet av intjänad pension och övriga åtaganden enligt allmän pensionsplan som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen och intjänad pension enligt andra pensionsutfästelser som omfattas av denna lag.

Pensionsreserv enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. I den mån sådana grunder saknas gäller vad som sägs i tredje och fjärde styckena.

Pensionsreserv för en förmånsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till kapitalvärdet av intjänad pension vid beräkningstillfället. Hur kapitalvärdet ska beräknas framgår av 4–4 e §§.

Pensionsreserv för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Om pensionsutfästelsen är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska pensionsreserven i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde.

2 Senaste lydelse 1975:1388.

3 a §

Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Om regler för beräkning av utfallande pensionsbelopp saknas i en allmän pensionsplan ska 4 f § tillämpas. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas enligt 4 f §.

4 §3

Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt denna lag eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation vilken enligt lagen ( 1976:580 ) om medbestämmande i arbetslivet är att anse såsom central arbetstagarorganisation.

Beräkningen av kapitalvärdet enligt 3 § tredje stycket ska göras med ledning av försäkringstekniska beräkningsantaganden om ränta, dödlighet, sjuklighet, driftskostnader och osäkerhet. Hänsyn ska tas till både storleken på utbetalningarna och när i tiden de ska ske.

Antagandena ska var för sig vara betryggande.

4 a §

Antagandet om ränta ska grundas på tillförlitliga prognoser om utvecklingen av den riskfria räntan. I fråga om antagande om

3 Senaste lydelse 1976:584.

ränta för åtaganden med en utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning ska hänsyn tas till förväntade framtida förändringar i penningvärdet.

Antagandet om ränta ska reduceras med ett avdrag för avkastningsskatt enligt lagen ( 1990:661 ) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

4 b §

Antagandet om dödlighet för ålderspension och efterlevandepension ska ta hänsyn till förmånstagarens ålder och födelseår och baseras på tillförlitliga prognoser om framtida dödlighet.

4 c §

Antagandet om sjuklighet för sjukpension som är under utbetalning ska baseras på tillförlitliga prognoser om återstående sjukperiod. Kapitalvärdet av sjukpension som inte är under utbetalning ska beräknas till noll.

4 d §

Kapitalvärdet ska ökas med hänsyn till framtida driftskostnader och osäkerhet.

4 e §

I stället för det som sägs i 4– 4 d §§ får kapitalvärdet beräknas med ledning av sådana antaganden som används vid beräkningen av en premie för en lik-

artad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett lägre värde än det som följer av en beräkning enligt 4–4 d §§.

4 f §

Vid avgiftsbaserad utfästelse ska beräkningen av utfallande pensionsbelopp enligt 3 a § göras med tillämpning av försäkringstekniska beräkningsantaganden enligt 4 § första stycket och 4 a– 4 d §§. Antagandena ska vara aktsamma.

4 g §

Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer kan med stöd av 8 kap. 7 § regeringsformen (1974:152) meddela närmare föreskrifter om beräkningen av kapitalvärde och utfallande pensionsbelopp enligt 4–4 f §§.

5 §4

Arbetsgivare äger i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner upptaga vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik.

Aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank äger under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även

Med allmän pensionsplan avses en plan för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom särskild redovisning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring, överföring till en pensionsstiftelse enligt denna lag eller en annan likvärdig anordning

4 Senaste lydelse 1975:1388.

upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare, som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, under den tid inflytandet består, vid redovisningen avseende dock icke fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pensionsplan. Till grund för bedömandet huruvida en person har bestämmande inflytande lägges hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att vad som sägs i andra stycket första punkten skall äga tillämpning även på annan arbetsgivare än som avses där.

som är godkänd av en organisation som enligt lagen ( 1976:580 ) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som en central arbetstagarorganisation.

Särskild redovisning i balansräkningen

6 §

Med arbetsgivares pensionsreserv avses hans skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §.

En arbetsgivare får i balansräkningen i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder ta upp det som arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under dessa poster. I stället för det som sägs i föregående mening om avsättningar

gäller för en arbetsgivare som omfattas av lagen ( 1995:1569 ) om årsredovisning i försäkringsföretag att avsättningen får redovisas i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser.

Ett aktiebolag, ett ömsesidigt försäkringsbolag, en ekonomisk förening och en sparbank får i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även intjänad pension som inte omfattas av en allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbetstagares efterlevande, ska dock åtagandet vara kreditförsäkrat så länge inflytandet består. Om en person har ett bestämmande inflytande avgörs med hänsyn till personens eget samt hans eller hennes föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier och andelar.

Andra företagsformer än de som avses i andra stycket får redovisa intjänad pension som inte omfattas av allmän pensionsplan i sådan delpost som avses i första stycket under förutsättning att utfästelsen är förenad med en kreditförsäkring, en kommunal eller statlig borgen, eller en annan likvärdig anordning.

7 §

Posten avsatt till pensioner får icke minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.

Till den del arbetsgivarens pensionsreserv avser pensionsutfästelse, som tryggas även av pensionsstiftelse, anses pensionsreserven täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår.

Tryggar stiftelsen samtidigt utfästelse som icke får medräknas i pensionsreserven, anses stiftelsen i första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar stiftelserna helt eller delvis till tryggande av samma pensionsutfästelser, anses upplupen del av utfästelserna i första hand täckt av stiftelse, som omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldre stiftelsen.

Att pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga arbetsgivares utfästelse enligt allmän pensionsplan, framgår av 10 §.

En sådan delpost som avses i 6 § får inte minskas så att den blir mindre än den del av arbetsgivarens pensionsreserv som tryggas genom posten i vidare mån än att pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.

Till den del en arbetsgivares pensionsreserv avser en pensionsutfästelse som även tryggas av en pensionsstiftelse anses pensionsreserven täckt av stiftelsen så långt dess förmögenhet räcker till. Om stiftelsen samtidigt tryggar en utfästelse som inte får redovisas i sådan delpost som avses i 6 §, anses stiftelsen i första hand täcka intjänad del av den utfästelsen. Om det finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och om stiftelserna helt eller delvis tryggar samma pensionsutfästelser, anses intjänad del av utfästelserna i första hand täckt av den stiftelse som omfattar en trängre krets av personer eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldsta stiftelsen.

Att en pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga en arbetsgivares utfästelse enligt allmän pensionsplan framgår av 10 §.

8 §

Arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar posten Avsatt till pensioner i strid med 7 §, dömes till böter.

En arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar delposten som avses i 6 § i strid med 7 § döms till böter.

9 §5

Med pensionsstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande.

En pensionsstiftelse skall ha ett namn. Namnet skall innehålla ordet pensionsstiftelse.

Med pensionsstiftelse avses en stiftelse grundad av arbetsgivare vars ändamål uteslutande är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande.

En pensionsstiftelse ska ha ett namn. Namnet ska innehålla ordet pensionsstiftelse.

9 a §6

Bestämmelserna i 10 a § andra–femte styckena, 10 b– 10 d §§ och 11 § fjärde och femte styckena, 15 a–15 e och 16 a §§ gäller för en pensionsstiftelse som tryggar utfästelse om pension till minst 100 sådana personer som avses i 9 § första stycket, och för vilka avsättningar har gjorts till stiftelsen.

Bestämmelserna får tillämpas även av andra pensionsstiftelser i enlighet med 31 §, dock inte beträffande egenföretagares tryggande i stiftelse för egen räkning.

Bestämmelserna i 10 a § andra–femte styckena, 10 b– 10 d §§ och 11 § fjärde och femte styckena, 15 a–15 e och 16 a §§ gäller för en pensionsstiftelse som tryggar utfästelse om pension till minst 100 sådana personer som avses i 9 § första stycket.

Bestämmelserna får tillämpas även av andra pensionsstiftelser i enlighet med 31 §.

5 Senaste lydelse 1994:1223. 6 Senaste lydelse 2005:1124.

10 §

Arbetsgivaren äger i stiftelseurkunden förordna, att pensionsstiftelse skall omfatta endast viss grupp av arbetstagare eller efterlevande.

Stiftelse anses icke trygga utfästelse enligt allmän pensionsplan utan att detta framgår av stiftelsens stadgar, avtal mellan arbetsgivaren och dem som omfattas av stiftelsens ändamål eller andra omständigheter.

Stiftelse äger icke trygga utfästelse åt arbetstagare eller efterlevande, som avses i 5 § andra stycket andra punkten, utöver vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande.

För stiftelse, som är gemensam för flera arbetsgivare, skall särskilda grunder upprättas beträffande gemenskapen i tillgångar och skulder.

I stiftelseurkunden får arbetsgivaren bestämma att pensionsstiftelsen endast ska omfatta en viss grupp av arbetstagare eller efterlevande.

En stiftelse anses inte trygga en utfästelse enligt en allmän pensionsplan utan att detta framgår av stiftelsens stadgar, avtal mellan arbetsgivaren och dem som omfattas av stiftelsens ändamål eller andra omständigheter.

En stiftelse får inte trygga en utfästelse till en arbetstagare eller efterlevande, som avses i 6 § andra stycket tredje meningen, utöver vad som kan anses sedvanligt för en arbetstagare med motsvarande uppgifter eller en sådan arbetstagares efterlevande.

För en stiftelse som är gemensam för flera arbetsgivare ska särskilda grunder upprättas beträffande gemenskapen i tillgångar och skulder. De särskilda grunderna ska även innehålla bestämmelser om hur arbetsgivarnas och arbetstagarnas representation i stiftelsen ska fullföljas samt grunder för in- och utträde ur den gemensamma pensionsstiftelsen med beaktande av övriga bestämmelser i denna lag.

10 b §7

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § skall upprätta och följa placeringsriktlinjer. Sådana riktlinjer skall innehålla principerna för placering av samtliga tillgångar. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vad riktlinjerna skall innehålla.

Senast när placeringsriktlinjer börjar användas, skall de ges in till

Finansinspektionen. Pensionsstiftelsen skall samtidigt lämna in en redogörelse för de konsekvenser som riktlinjerna får för stiftelsen och dem som omfattas av stiftelsens ändamål. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vad redogörelsen skall innehålla.

Bestämmelserna i andra stycket gäller också vid ändring av placeringsriktlinjer.

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § ska upprätta och följa placeringsriktlinjer. Sådana riktlinjer ska innehålla principerna för placering av samtliga tillgångar. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vad riktlinjerna ska innehålla.

Placeringsriktlinjerna ska ges in till Finansinspektionen senast när de börjar användas. Pensionsstiftelsen ska samtidigt lämna in en redogörelse för de konsekvenser som riktlinjerna får för stiftelsen och dem som omfattas av stiftelsens ändamål. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vad redogörelsen ska innehålla.

Andra stycket gäller också vid ändring av placeringsriktlinjer

10 c §8

Styrelsen skall fastställa placeringsriktlinjer enligt 10 b §. Styrelsen ansvarar för att riktlinjerna följs och skall fortlöpande pröva om de behöver ändras.

Styrelsen ska fastställa placeringsriktlinjer enligt 10 b §. Styrelsen ansvarar för att riktlinjerna följs och ska fortlöpande pröva om de behöver ändras.

7 Senaste lydelse 2005:1124. 8 Senaste lydelse 2005:1124.

10 d §9

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § skall till de personer som anges i den bestämmelsen ge den information som behövs om stiftelsen och dess verksamhet. En arbetsgivare skall till de personer som avses i 9 a § ge den information som behövs om pensionerna och de överenskommelser som ligger till grund för pensionerna.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vilken information som en pensionsstiftelse skall lämna.

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § ska till de personer som anges i den bestämmelsen ge den information som behövs om stiftelsen och dess verksamhet. En arbetsgivare ska till de personer som avses i 9 a § ge den information som behövs om pensionerna och de överenskommelser som ligger till grund för pensionerna.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vilken information som en pensionsstiftelse ska lämna.

11 §10

En pensionsstiftelse får inte ta emot en fordran mot arbetsgivaren. Avtal som strider mot detta är ogiltigt. Stiftelsen får dock låna ut medel till arbetsgivaren, om det ställs betryggande säkerhet för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det.

En stiftelse får inte ta emot egendom från arbetsgivaren på villkor, som väsentligt begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen. Inte heller får en stiftelse som har grundats av aktiebolag, utan att tillsynsmyn-

En pensionsstiftelse får inte ta emot en fordran mot arbetsgivaren. Ett avtal som strider mot detta är ogiltigt. Stiftelsen får dock låna ut medel till arbetsgivaren, om det ställs en betryggande säkerhet för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det.

En stiftelse får inte ta emot egendom från arbetsgivaren på villkor som väsentligt begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen. Inte heller får en stiftelse som har grundats av ett aktiebolag, utan att tillsynsmyn-

9 Senaste lydelse 2005:1124. 10 Senaste lydelse 2005:1124.

digheten godkänner det, äga aktier i bolaget eller i bolag vilket står i sådant förhållande till detta som avses i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551).

Om en pensionsstiftelse har till ändamål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i aktiebolag som är fåmansföretag enligt 56 kap.2 och 3 §§inkomstskattelagen (1999:1229)skall, i fråga om stiftelsens rätt att lämna lån och ställa säkerhet, bestämmelserna i 21 kap.19 och 11 §§ samt 30 kap. 1 §aktiebolagslagen tillämpas.

digheten godkänner det, äga aktier i bolaget eller i bolag vilket står i sådant förhållande till detta som avses i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551).

Om en pensionsstiftelse har till ändamål att trygga en utfästelse om pension till en arbetstagare eller en arbetstagares efterlevande i ett aktiebolag som är fåmansföretag enligt 56 kap.2 och 3 §§inkomstskattelagen (1999:1229) ska, i fråga om stiftelsens rätt att lämna lån och ställa säkerhet, bestämmelserna i 21 kap.19 och 11 §§ samt 30 kap. 1 §aktiebolagslagen tillämpas.

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § får ta upp eller ta över penninglån endast för att tillgodose tillfälliga likviditetsbehov, dock under förutsättning att den samlade upplåningen är av ringa betydelse med hänsyn till stiftelsens omfattning.

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § får inte ställa säkerhet för tredje man.

12 §

Pensionsstiftelse äger ej utfästa pension. Sådan utfästelse är ogiltig.

En pensionsstiftelse får inte utfästa pension. En sådan utfästelse är ogiltig.

13 §

Pensionsstiftelse äger för arbetsgivarens räkning betala pensionspost eller annat som avses i 14 § endast om det kan antagas, att den berättigade annars ej erhåller betalning av arbetsgivaren utan avsevärt dröjsmål, eller om tillsynsmyndig-

En pensionsstiftelse får betala ut pension eller annat som avses i 14 § för arbetsgivarens räkning endast om det kan antas att den berättigade annars inte skulle få betalning av arbetsgivaren utan ett avsevärt dröjsmål, eller om tillsynsmyndigheten i ett särskilt

heten för särskilt fall medger det.

fall medger det.

14 §11

Arbetsgivaren äger ur pensionsstiftelse gottgöra sig för vad han utgivit såsom

a) pensionspost, avgift för pensionsförsäkring eller annan utgift i samband med pensionering,

b) engångsunderstöd till arbetstagare vid långvarig oförmåga till arbete på grund av sjukdom, lyte eller annat men eller vid avgång ur tjänst på grund av uppnådd ålder samt engångsunderstöd till efterlevande vid arbetstagarens frånfälle eller utgift för försäkring av sådant understöd.

Dessutom äger arbetsgivaren gottgöra sig för vad som särskilt redovisats under rubriken Avsatt till pensioner till fullgörande av bestämmelse i allmän pensionsplan.

Gottgörelse enligt denna paragraf får ej avse utgift eller redovisning för annan arbetstagare än sådan, som omfattas av stiftelsens ändamål, eller sådan arbetstagares efterlevande.

I fråga om ersättning för

En arbetsgivare får ta ut ersättning från en pensionsstiftelse för den utgift som arbetsgivaren haft för

a) pension, premie för pensionsförsäkring eller annan utgift i samband med pensionering,

b) engångsunderstöd till en arbetstagare vid långvarig oförmåga till arbete på grund av sjukdom, lyte eller annat men eller vid avgång ur tjänst på grund av uppnådd ålder samt engångsunderstöd till efterlevande vid arbetstagarens död eller premie för försäkring av sådant understöd.

Dessutom får arbetsgivaren ta ut ersättning för det som särskilt redovisats i en sådan delpost som avses i 6 § och som avser en pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan.

En ersättning enligt denna paragraf får inte avse en utgift eller en redovisning för en annan arbetstagare än en sådan som omfattas av stiftelsens ändamål eller en sådan arbetstagares efterlevande.

I fråga om ersättning för

11 Senaste lydelse 2002:126.

värdet av rätt till tjänstepension som överförts till Europeiska gemenskaperna gäller 7 § lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna.

värdet av rätt till tjänstepension som överförts till Europeiska gemenskaperna gäller 7 § lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna.

Styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse får inte vägra utbetalning till arbetsgivaren avseende en utgift som avses i första stycket om förutsättningarna i 15 § är uppfyllda.

15 §12

Gottgörelse sker ur överskott på kapitalet. Sådant överskott föreligger när pensionsstiftelses tillgångar, värderade med tillämpning av 3 kap. 3 § stiftelselagen (1994:1220), överstiger den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension, som tryggas av stiftelsen, eller, om stiftelsen tryggar utfästelser enligt allmän pensionsplan, pensionsreserven enligt denna.

För utgift, som avses i 14 § första stycket a) och som om-

Ersättning enligt 14 § får tas ur överskottet på kapitalet. Ett sådant överskott föreligger när en pensionsstiftelses tillgångar, värderade med tillämpning av 3 kap. 3 § stiftelselagen (1994:1220), överstiger stiftelsens egna skulder och den del av pensionsreserven som tryggas av stiftelsen.

Om stiftelsen tryggar en utfästelse enligt en allmän pensionsplan får pensionsreserven vid beräkningen enligt första stycket andra meningen reduceras i den mån utfästelsen redovisas i en sådan delpost som avses i 6 §.

För en sådan utgift som avses i 14 § första stycket a) och som

12 Senaste lydelse 2011:1301.

fattas av stiftelsens ändamål, äger arbetsgivaren gottgöra sig ur årets avkastning, även om stiftelsen saknar överskott på kapitalet.

Gottgörelse får avse löpande utgifter eller utgifter som arbetsgivaren haft under närmast föregående räkenskapsår.

Beräknar arbetsgivare vid inkomstbeskattningen sin inkomst enligt bokföringsmässiga grunder, ska gottgörelse avse kostnad i stället för utgift.

Gottgörelse för avgift till försäkring för allmän tilläggspension får avse den del av avgiften som kan anses hänföra sig till lön eller annan ersättning åt person vilken omfattas av stiftelsens ändamål.

omfattas av stiftelsens ändamål, får arbetsgivaren ta ut en ersättning ur årets avkastning, även om stiftelsen saknar ett överskott på kapitalet.

Ersättningen får avse löpande utgifter eller utgifter som arbetsgivaren haft under närmast föregående räkenskapsår.

Om en arbetsgivare vid inkomstbeskattningen beräknar sin inkomst enligt bokföringsmässiga grunder ska ersättningen avse en kostnad i stället för en utgift.

Ersättning för avgift till allmän ålderspension och efterlevandepension får avse den del av avgiften som kan anses hänföra sig till lön eller annan ersättning till en person som omfattas av stiftelsens ändamål.

15 a §13

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § får åta sig uppdrag att från Sverige trygga utfästelse om pension som skall fullgöras i ett annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (gränsöverskridande verksamhet).

En sådan pensionsstiftelse som avses i 9 a § får åta sig uppdrag att från Sverige trygga en utfästelse om pension som ska fullgöras i ett annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (gränsöverskridande verksamhet).

15 b §14

Varje gång en pensionsstiftelse åtar sig ett uppdrag att

Varje gång en pensionsstiftelse åtar sig ett uppdrag att

13 Senaste lydelse 2005:1124. 14 Senaste lydelse 2005:1124.

bedriva gränsöverskridande verksamhet enligt 15 a § skall stiftelsen lämna en särskild underrättelse till Finansinspektionen. Underrättelsen skall innehålla uppgift om

1. den arbetsgivare som skall göra inbetalningar till pensionsstiftelsen, och

2. det huvudsakliga innehållet i de överenskommelser som skall ligga till grund för tryggandet.

bedriva gränsöverskridande verksamhet enligt 15 a § ska stiftelsen lämna en särskild underrättelse till Finansinspektionen. Underrättelsen ska innehålla uppgift om

1. den arbetsgivare som ska göra inbetalningar till pensionsstiftelsen, och

2. det huvudsakliga innehållet i de överenskommelser som ska ligga till grund för tryggandet.

15 c §15

Finansinspektionen skall, om de förutsättningar som anges i andra stycket är uppfyllda, inom tre månader från det att en underrättelse enligt 15 b § tagits emot lämna meddelande om underrättelsen till den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksamheten skall bedrivas.

Ett meddelande enligt första stycket skall lämnas, om det inte finns skäl att ifrågasätta att

1. pensionsstiftelsens organisation är ändamålsenlig,

2. pensionsstiftelsens finansiella situation är tillfredsställande med hänsyn till den planerade verksamhetens art och omfattning, och

3. företrädaren för pensionsstiftelsen har tillräcklig kom-

Finansinspektionen ska, om de förutsättningar som anges i andra stycket är uppfyllda, inom tre månader från det att en underrättelse enligt 15 b § tagits emot lämna meddelande om underrättelsen till den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksamheten ska bedrivas.

Ett meddelande enligt första stycket ska lämnas, om det inte finns skäl att ifrågasätta att

1. pensionsstiftelsens organisation är ändamålsenlig,

2. pensionsstiftelsens finansiella situation är tillfredsställande med hänsyn till den planerade verksamhetens art och omfattning, och

3. företrädaren för pensionsstiftelsen har tillräcklig kom-

15 Senaste lydelse 2005:1124.

petens och i övrigt är lämpad att leda den gränsöverskridande verksamheten.

Finansinspektionen skall samtidigt som den lämnar meddelandet enligt första stycket underrätta pensionsstiftelsen om att meddelandet lämnas.

Om Finansinspektionen, med anledning av ett sådant meddelande som avses i första stycket, får veta vilka verksamhetsbestämmelser som är tillämpliga i det land där verksamheten skall bedrivas, skall inspektionen underrätta pensionsstiftelsen om det. Den gränsöverskridande verksamheten får inledas efter det att stiftelsen tagit emot underrättelsen från Finansinspektionen, eller i varje fall två månader efter att den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksamheten skall bedrivas tagit emot inspektionens meddelande enligt första stycket.

Om Finansinspektionen finner att förutsättningar för att bedriva gränsöverskridande verksamhet inte föreligger, skall inspektionen vägra att lämna meddelande enligt första stycket. Beslut om det skall fattas inom tre månader från det att en underrättelse enligt 15 b § togs emot.

petens och i övrigt är lämpad att leda den gränsöverskridande verksamheten.

Finansinspektionen ska samtidigt som den lämnar meddelandet enligt första stycket underrätta pensionsstiftelsen om att meddelandet lämnas.

Om Finansinspektionen, med anledning av ett sådant meddelande som avses i första stycket, får veta vilka verksamhetsbestämmelser som är tillämpliga i det land där verksamheten ska bedrivas, ska inspektionen underrätta pensionsstiftelsen om det. Den gränsöverskridande verksamheten får inledas efter det att stiftelsen tagit emot underrättelsen från Finansinspektionen, eller i varje fall två månader efter att den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksamheten ska bedrivas tagit emot inspektionens meddelande enligt första stycket.

Om Finansinspektionen finner att förutsättningar för att bedriva gränsöverskridande verksamhet inte föreligger, ska inspektionen vägra att lämna meddelande enligt första stycket. Beslut om det ska fattas inom tre månader från det att en underrättelse enligt 15 b § togs emot.

15 d §16

Om något av de förhållanden som angetts i en underrättelse enligt 15 b § skall ändras sedan den gränsöverskridande verksamheten inletts, skall pensionsstiftelsen underrätta Finansinspektionen minst en månad innan ändringen genomförs.

Om Finansinspektionen finner att ändringen inte får göras, skall inspektionen meddela beslut om det inom en månad från det att underrättelsen kom in till inspektionen.

Om något av de förhållanden som angetts i en underrättelse enligt 15 b § ska ändras sedan den gränsöverskridande verksamheten inletts, ska pensionsstiftelsen underrätta Finansinspektionen minst en månad innan ändringen genomförs.

Om Finansinspektionen finner att ändringen inte får göras, ska inspektionen meddela beslut om det inom en månad från det att underrättelsen kom in till inspektionen.

15 e §17

Om ett annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet har bestämmelser som innebär ytterligare begränsningar för en pensionsstiftelses placering av tillgångar utöver vad som framgår av 10 a § andra– femte styckena, skall en stiftelse som bedriver verksamhet där på begäran från det landet tillämpa även de bestämmelserna.

Om ett annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet har bestämmelser som innebär ytterligare begränsningar för en pensionsstiftelses placering av tillgångar utöver vad som framgår av 10 a § andra– femte styckena, ska en stiftelse som bedriver verksamhet där på begäran från det landet tillämpa även de bestämmelserna.

16 §

Ledamöter och suppleanter i stiftelses styrelse väljes till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Val sker för

Ledamöter och suppleanter i en stiftelses styrelse ska väljas till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål.

16 Senaste lydelse 2005:1124. 17 Senaste lydelse 2005:1124.

en tid av tre år, om stadgarna icke föreskriver annat.

Tryggar pensionsstiftelse utfästelse om pension till sådan arbetstagare eller efterlevande som avses i 5 § andra stycket andra punkten, utser tillsynsmyndigheten ordförande i styrelsen. I annan stiftelse äger styrelseledamöterna utse ordförande. Valet får falla på ledamot eller utomstående. Kan ledamöterna ej enas om vem som skall vara ordförande, utses denne av tillsynsmyndigheten.

Styrelsen är beslutför, när de vid sammanträde närvarandes antal utgör minst hälften av hela antalet styrelseledamöter. Av ledamöterna skall lika många närvara från vardera sidan. Som styrelsens beslut gäller den mening om vilken de flesta röstande enar sig. Vid lika röstetal förordnar tillsynsmyndigheten på styrelsens begäran utomstående att deltaga i ärendets avgörande.

Valet sker för en tid av tre år, om stadgarna inte föreskriver annat.

Om en pensionsstiftelse tryggar en utfästelse om pension till en sådan arbetstagare eller en sådan efterlevande som avses i 6 § andra stycket tredje meningen, ska tillsynsmyndigheten utse en ordförande i styrelsen. I en annan stiftelse får styrelseledamöterna utse ordföranden. En ledamot eller en utomstående kan väljas till ordförande. Om ledamöterna inte kan enas om vem som ska vara ordförande utses ordföranden av tillsynsmyndigheten.

Styrelsen är beslutför när de närvarande utgör minst hälften av alla styrelseledamöter. Av ledamöterna ska lika många närvara från vardera sidan. Som styrelsens beslut gäller den mening om vilken de flesta röstande enas. Vid lika röstetal förordnar tillsynsmyndigheten på styrelsens begäran en utomstående att delta i ärendets avgörande.

16 a §18

En ledamot eller suppleant i styrelsen för en sådan pensionsstiftelse som avses i 9 a § skall ha de insikter och den erfarenhet

En ledamot eller suppleant i styrelsen för en sådan pensionsstiftelse som avses i 9 a § ska ha de insikter och den erfarenhet

18 Senaste lydelse 2014:837.

som måste krävas för att delta i ledningen av en sådan pensionsstiftelse och även i övrigt vara lämplig för uppgiften.

som måste krävas för att delta i ledningen av en sådan pensionsstiftelse och även i övrigt vara lämplig för uppgiften.

Av 11 § lagen (2014:836) om näringsförbud följer att den som har näringsförbud inte får vara ledamot eller suppleant i styrelsen i en pensionsstiftelse.

17 §19

Företrädare för arbetstagarna i pensionsstiftelses styrelse väljs vid sammanträde med arbetstagarna. Tillhör mer än tre fjärdedelar av arbetstagarna samma fackförening eller liknande förening, får denna dock välja företrädarna. Tillhör samma flertal av arbetstagarna två eller flera sådana föreningar, får dessa välja företrädarna. Vid val skall det tillses att olika yrkesgrupper bland arbetstagarna blir företrädda inom styrelsen i lämplig utsträckning.

Styrelsen skall i god tid före utgången av valperioden upplysa arbetsgivaren och arbetstagarna om deras rätt att utse ledamöter samt i förekommande fall utlysa sammanträde.

Företrädare för arbetstagarna i en pensionsstiftelses styrelse väljs vid ett sammanträde med arbetstagarna. Om mer än tre fjärdedelar av arbetstagarna tillhör samma fackförening eller liknande förening, får denna dock välja företrädarna. Om samma flertal av arbetstagarna tillhör två eller flera sådana föreningar får dessa välja företrädarna. Vid val ska olika yrkesgrupper bland arbetstagarna blir företrädda inom styrelsen i lämplig utsträckning.

Styrelsen ska i god tid före utgången av valperioden upplysa arbetsgivaren och arbetstagarna om deras rätt att utse ledamöter samt i förekommande fall utlysa sammanträde.

17 b §20

Om stadgarna inte säger något annat, skall arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndig-

Om stadgarna inte säger något annat ska arbetsgivaren utse en revisor. Tillsynsmyndig-

19 Senaste lydelse 1994:1223. 20 Senaste lydelse 1994:1223.

heten skall utse särskild revisor, när det finns anledning till det. Revisorns berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall sändas till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

heten ska utse en särskild revisor när det finns anledning till det. Revisorns berättelse ska bifogas styrelsens årsredovisning, som ska sändas till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

18 §

Ledamot av pensionsstiftelses styrelse och revisor i sådan stiftelse äger uppbära skäligt arvode av stiftelsen för sina uppdrag ävensom ersättning för kostnader och utlägg.

En ledamot av en pensionsstiftelses styrelse och en revisor i en pensionsstiftelse får uppbära ett skäligt arvode av stiftelsen för sina uppdrag och ersättning för kostnader och utlägg.

18 a §21

Bestämmelserna i 5 kap. 1– 3 §§, 4 § förstatredje styckena och 5 § samt 9 kap. 6 § första och andra styckena stiftelselagen (1994:1220) skall tillämpas även i fråga om pensionsstiftelser. Vad som anges i 5 kap. 1 § stiftelselagen om åsidosättande av föreskrifterna i stiftelseförordnandet eller i stiftelselagenskall därvid i stället avse åsidosättande av de för pensionsstiftelsen gällande föreskrifterna eller av bestämmelserna i denna lag. Vid tillämpning av 5 kap. 4 § stiftelselagenskall med stiftare avses arbetsgivaren.

Bestämmelserna i 5 kap. 1– 3 §§, 4 § förstatredje styckena och 5 § samt 9 kap. 6 § första och andra styckena stiftelselagen (1994:1220) ska tillämpas även i fråga om pensionsstiftelser. Det som anges i 5 kap. 1 § stiftelselagen om åsidosättande av föreskrifterna i stiftelseförordnandet eller i stiftelselagenska i stället avse åsidosättande av de föreskrifter som gäller för pensionsstiftelsen eller av bestämmelserna i denna lag. Vid tillämpning av 5 kap. 4 § stiftelselagenska med stiftare avses arbetsgivaren.

21 Senaste lydelse 1994:1223.

19 §

Pensionsstiftelse skall träda i likvidation, om

a) stiftelsens medel under avsevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål,

b) stiftelsens medel icke längre kan anses behövliga för sitt ändamål,

c) arbetsgivaren blivit försatt i konkurs,

d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed överföres till annan enligt bestämmelserna i 24 §.

Pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation omedelbart förfallen till betalning, om icke tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, högst tre år.

En pensionsstiftelse ska träda i likvidation om

a) stiftelsens medel under avsevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål,

b) stiftelsens medel inte längre kan anses behövliga för sitt ändamål,

c) arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller ingått en offentlig ackordsuppgörelse,

d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed överförs till annan enligt bestämmelserna i 24 §.

En pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation omedelbart förfallen till betalning, om inte tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, dock högst tre år.

20 §22

Likvidation ombesörjes av pensionsstiftelsens styrelse, som därvid framlägger förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget skall hållas tillgängligt på arbetsplatsen och omedelbart tillställas förening som avses i 17 § första stycket.

Den som har fordran på

Likvidation ska ombesörjas av pensionsstiftelsens styrelse.

Styrelsen ska lägga fram ett förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget ska hållas tillgängligt på arbetsplatsen och omedelbart skickas till en sådan förening som avses i 17 § första stycket.

Den som har en fordran på

22 Senaste lydelse 2005:553.

pension eller annan rätt till ersättning ur stiftelsen äger hos tillsynsmyndigheten anmäla klander mot förslaget till fördelning inom en månad från den dag då förslaget blev tillgängligt på arbetsplatsen. För skada, som tillfogas fordringsägare, ansvarar styrelsens ledamöter efter de grunder som anges i 29 kap.1, 5 och 6 §§aktiebolagslagen (2005:551).

pension eller en annan rätt till ersättning ur stiftelsen får hos tillsynsmyndigheten anmäla klander mot förslaget till fördelning inom en månad från den dag då förslaget blev tillgängligt på arbetsplatsen. Styrelsens ledamöter ansvarar för den skada som tillfogas en fordringsägare efter de grunder som anges i 29 kap.1, 5 och 6 §§aktiebolagslagen (2005:551).

21 §

Sedan medel vid likvidation avsatts för den skuld pensionsstiftelsen själv ådragit sig, betalar stiftelsen förfallna pensionsbelopp.

Återstående medel användes i första hand till inköp av försäkring för arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar eller, om tillsynsmyndigheten medger det, betalning av sådana fordringar. I andra hand användes medlen till understöd åt arbetstagare och efterlevande. Sådant understöd får ej överstiga skälig pension för arbetstagare med motsvarande anställningstid och anställningsförmåner. Skulle även därefter medel finnas kvar i stiftelsen, användes dessa till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål som tillsynsmyndigheten bestämmer.

Efter att medel vid likvidation avsatts för pensionsstiftelsens egna skulder ska stiftelsen betala förfallna pensionsbelopp.

Återstående medel ska i första hand användas till inköp av en försäkring för en arbetstagares och en efterlevandes pensionsfordringar eller inköp av en pensionsförsäkring om pensionsutfästelsen uppfyller villkoren i 28 kap. 2 § inkomstskattelagen(1999:1229). Efter medgivande från tillsynsmyndigheten får medlen i stället användas till betalning av pensionsfordringar. I andra hand används medlen till understöd till arbetstagare och till efterlevande. Sådant understöd får inte överstiga en skälig pension för en arbetstagare med motsvarande anställningstid och anställningsförmåner. Om det även därefter finns medel kvar i

Förslår stiftelsens medel icke till att infria skuld på grund av pensionsutfästelse som tryggas av stiftelsen, tillämpas vid fördelningen de grunder som gäller om utdelning i konkurs.

stiftelsen, ska medlen användas till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål som tillsynsmyndigheten bestämmer.

Om stiftelsens medel inte räcker till att infria en pensionsutfästelse som tryggas av stiftelsen, tillämpas vid fördelningen de grunder som gäller om utdelning i konkurs.

22 §23

Finns inte längre någon, som omfattas av pensionsstiftelses ändamål, eller överstiger stiftelsens kapital väsentligen vad som kan komma att fordras för att tillgodose ändamålet eller förekommer i övrigt särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stadgar, får tillsynsmyndigheten på ansökan av stiftelsen besluta om ändring. Beslutet får avse sammanslagning av två eller flera stiftelser.

Om det inte längre finns någon som omfattas av pensionsstiftelses ändamål, eller om stiftelsens kapital väsentligen överstiger vad som kan komma att fordras för att tillgodose ändamålet eller om det i övrigt finns särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stadgar får tillsynsmyndigheten på ansökan av stiftelsen besluta om ändring. Beslutet får avse en sammanslagning av två eller flera stiftelser. Det åligger styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse att säkerställa att tillstånd enligt denna bestämmelse finns innan beslut fattas om att flytta eller ta emot kapital.

23 Senaste lydelse 2009:246.

Upphörande av närings– verksamhet m.m.

Näringsverksamhet m.m. upphör

23 §24

Om en näringsverksamhet går över från en arbetsgivare till en annan och det därvid avtalas att ansvaret för en pensionsutfästelse ska flyttas över på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Tillsynsmyndigheten får medge att samtycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Något samtycke behövs inte vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619).

Om det i lag eller annan författning har meddelats särskilda bestämmelser om tillvaratagande av en borgenärs rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. En innehavare av en pensionsfordran behöver dock inte underrättas eller kallas enligt 23 kap.19, 22 och 32 §§ samt 24 kap.21 och 24 §§aktiebolagslagen (2005:551) eller enligt 12 kap.10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, om tillsynsmyndigheten medger det. Detsamma gäller i ärende om vinstutdel-

Om en näringsverksamhet går över från en arbetsgivare till en annan och det i samband med övergången avtalas om att ansvaret för en pensionsutfästelse ska flyttas över på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Tillsynsmyndigheten får medge att samtycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Något samtycke behövs inte vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619).

Om det i lag eller annan författning finns särskilda bestämmelser om hur en borgenärs rätt vid delning av ett aktiebolag eller fusion ska tillvaratas gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. En innehavare av en pensionsfordran behöver dock inte underrättas eller kallas enligt 23 kap.19, 22 och 32 §§ samt 24 kap.21 och 24 §§aktiebolagslagen (2005:551) eller enligt 12 kap.10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, om tillsynsmyndigheten medger det. Detsamma

24 Senaste lydelse 2008:2.

ning enligt 20 kap. 30 §, minskning av aktiekapitalet enligt 20 kap. 23 § och minskning av reservfonden enligt 20 kap. 35 § 3 aktiebolagslagen.

Har ansvaret för pensionsutfästelse sålunda överflyttats, anses utfästelsen ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efter överflyttningen är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen.

gäller i ärende om vinstutdelning enligt 20 kap. 30 §, minskning av aktiekapitalet enligt 20 kap. 23 § och minskning av reservfonden enligt 20 kap. 35 § 3 aktiebolagslagen.

När ansvaret för en pensionsutfästelse har överflyttats anses utfästelsen ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efter överflyttningen är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen.

24 §

Hör pensionsstiftelse till företrädarens näringsverksamhet, avgör tillsynsmyndigheten med beaktande av stiftelsens ändamålsbestämning, om och på vilka villkor stiftelsen skall överföras till efterträdaren.

Har stiftelse överskott på kapitalet, beslutar tillsynsmyndigheten för vilket ändamål detta får användas.

Om särskilda skäl föreligger, äger tillsynsmyndighet förordna att stiftelsen efter överförandet skall avse endast den som innehaft fordran på pension mot företrädaren.

Om en pensionsstiftelse hör till företrädarens näringsverksamhet avgör tillsynsmyndigheten, med beaktande av stiftelsens ändamålsbestämning, om och på vilka villkor stiftelsen ska överföras till efterträdaren.

Om en stiftelse har ett överskott på kapitalet beslutar tillsynsmyndigheten för vilket ändamål detta får användas.

Om särskilda skäl föreligger, får tillsynsmyndigheten förordna att stiftelsen efter överförandet ska avse endast den som innehaft fordran på pension mot företrädaren.

25 §

Upphör arbetsgivare med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelse

Om en arbetsgivare upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsut-

överflyttas på annan, skall han trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring i den mån den berättigade icke tillgodoses enligt bestämmelsen i 21 § andra stycket. Detta gäller dock ej, om utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten medger undantag.

Pensionsförsäkring, som avses i första stycket, skall tecknas vid ett tillfälle eller, om tillsynsmyndigheten medger det, vid flera tillfällen under viss tidrymd, högst tre år.

Om innehavare av pensionsfordran icke själv för talan om fullgörelse enligt första stycket, får sådan talan föras av fackförening eller annan liknande sammanslutning som kan anses företräda den grupp arbetstagaren tillhör.

fästelse överflyttas på annan ska arbetsgivaren trygga intjänad del av pensionsutfästelsen genom att köpa en pensionsförsäkring i den mån den berättigade inte tillgodoses enligt 21 § andra stycket. Detta gäller dock inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten medger ett undantag.

En sådan pensionsförsäkring som avses i första stycket ska tecknas vid ett tillfälle eller, om tillsynsmyndigheten medger det, vid flera tillfällen under en viss tidrymd, dock högst tre år.

Om innehavaren av en pensionsfordran inte själv för talan enligt första stycket får sådan talan föras av en fackförening eller annan liknande sammanslutning som kan anses företräda den grupp arbetstagaren tillhör.

26 §

Har innehavarare av pensionsfordran, såsom anställd hos arbetsgivaren med del i gemensam pensionsstiftelse, tagit tjänst hos annan arbetsgivare med del i samma stiftelse, och har den senare övertagit ansvaret för pensionsfordringen, äger stiftelsen efter medgivande av tillsynsmyndigheten minska företrädarens andel i stiftelsen med upplupen del av fordringen och öka efterträdarens andel med

Om en innehavarare av en pensionsfordran, i sin egenskap av anställd hos arbetsgivaren med del i en gemensam pensionsstiftelse, tagit tjänst hos en annan arbetsgivare med del i samma stiftelse och som övertagit ansvaret för pensionsfordringen, får stiftelsen efter medgivande av tillsynsmyndigheten minska företrädarens andel i stiftelsen med intjänad del av fordringen och öka efterträdarens andel med

motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverkningar äger bestämmelsen i 23 § motsvarande tillämpning.

Åtgärd enligt första stycket får medges endast om deras intressen ej eftersättas, vilkas pensionsfordringar den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga.

motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverkningar har 23 § motsvarande tillämpning.

En åtgärd enligt första stycket får medges endast om intressen hos dem vars pensionsfordringar den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga inte eftersätts.

27 §25

Med personalstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som ej avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare.

Arbetsgivaren äger i stiftelseurkunden förordna, att stiftelse skall omfatta endast viss grupp av arbetstagare eller efterlevande.

En personalstiftelse skall ha ett namn. Namnet skall innehålla ordet personalstiftelse.

Med personalstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som inte avser pension, avlöning eller annan förmån som arbetsgivaren är skyldig att utge till en enskild arbetstagare. Med arbetstagare avses även tidigare arbetstagare.

Arbetsgivaren får i stiftelseurkunden bestämma att en stiftelse ska omfatta endast en viss grupp av arbetstagare eller efterlevande.

En personalstiftelse ska ha ett namn. Namnet ska innehålla ordet personalstiftelse.

28 §

Personalstiftelse får ej inneha fordran mot arbetsgivaren. Avtal i strid härmed är ogiltigt. I fråga om stiftelses rätt att inneha annan

En personalstiftelse får inte inneha en fordran mot arbetsgivaren. Ett sådant avtal är ogiltigt. I fråga om stiftelsens rätt att

25 Senaste lydelse 1994:1223.

tillgång äger bestämmelserna i 11 § motsvarande tillämpning.

inneha en annan tillgång har 11 § motsvarande tillämpning.

29 §

Arbetsgivare äger för varje räkenskapsår ur personalstiftelse gottgöra sig för utgifter som han haft inom ramen för stiftelsens ändamål.

Finns ytterligare medel tillgängliga, förfogar stiftelsen över dessa i den mån stiftelsens styrelse efter samråd med arbetsgivaren prövar medlen icke vara erforderliga för utgivande av gottgörelse under de närmaste tre åren.

Stiftelse äger vägra gottgörelse, om stiftelsen skulle nödgas avstå fast egendom som nyttjas till personalens välfärd. Stiftelsen är icke heller skyldig att för gottgörelse avstå från medel som fordras för underhåll och skötsel av sådan egendom.

En arbetsgivare får för varje räkenskapsår ta ut ersättning ur en personalstiftelse för utgifter som arbetsgivaren haft inom ramen för stiftelsens ändamål.

Om det finns ytterligare medel tillgängliga förfogar stiftelsen över dessa i den mån stiftelsens styrelse efter samråd med arbetsgivaren finner att medlen inte behövs för att ge ut ersättning under de närmaste tre åren.

En stiftelse får vägra att ge ut ersättning om stiftelsen skulle tvingas att avstå fast egendom som används för personalens välfärd. Stiftelsen är inte heller skyldig att avstå från medel som fordras för underhåll och skötsel av sådan egendom för att ge ut ersättning.

30 §26

Beträffande personalstiftelse äger bestämmelserna i 10 a §, 15 § tredje och fjärde styckena, 16–20 samt 22 och 24 §§ motsvarande tillämpning.

Sedan medel vid stiftelses likvidation avsatts för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig,

Bestämmelserna i 10 a §, 15 § tredje och fjärde styckena, 16– 20 samt 22 och 24 §§ tillämpas också på en personalstiftelse.

Sedan medel vid en stiftelses likvidation avsatts för stiftelsens egna skulder används återstående

26 Senaste lydelse 1994:1223.

användes återstående medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål.

medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål.

31 §27

En pensions- eller personalstiftelse står under tillsyn av den länsstyrelse som är tillsynsmyndighet i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. Regeringen meddelar föreskrifter om vilken länsstyrelse som är tillsynsmyndighet i ett län.

Tillsynsmyndighet är den länsstyrelse som är tillsynsmyndighet i det län där arbetsgivaren har sin hemvist. Regeringen meddelar föreskrifter om vilken länsstyrelse som är tillsynsmyndighet i ett län.

Styrelsen för en pensions eller personalstiftelse ska anmäla stiftelsen för tillsyn senast sex månader efter det att styrelsen har tagit emot sitt uppdrag. En pensionsstiftelse som avses i 9 a § första stycket ska dock anmälas för tillsyn genast efter det att uppdraget har tagits emot.

Anmälan enligt andra stycket ska innehålla uppgift om stiftelsens postadress och telefon samt om styrelseledamöternas namn, personnummer, bostadsadress, postadress och telefon. Till anmälan ska fogas en bestyrkt kopia av de handlingar som arbetsgivaren upprättat avseende stiftelsen samt, om möjligt, uppgift om storleken och arten av stiftelsens förmögenhet. När en ändring har inträtt i något förhållande som tidigare har anmälts, ska detta genast anmälas till tillsynsmyndigheten.

Anmälan enligt andra stycket ska innehålla uppgift om stiftelsens postadress och telefon samt om styrelseledamöternas namn, personnummer, bostadsadress, postadress, telefon och uppgift om styrelseledamoten företräder arbetsgivaren eller arbetstagare. Till anmälan ska det bifogas en bestyrkt kopia av de handlingar som arbetsgivaren upprättat avseende stiftelsen samt, om möjligt, uppgift om storleken och arten av stiftelsens förmögenhet. När en ändring har inträtt i något förhållande som tidigare har anmälts, ska detta genast anmälas till tillsynsmyndigheten.

27 Senaste lydelse 2009:246.

När en pensionsstiftelses verksamhet når den omfattning som anges i 9 a § första stycket, ska dess styrelse genast göra en anmälan till tillsynsmyndigheten. Detsamma gäller när en pensionsstiftelse har beslutat att tillämpa de bestämmelser som anges i nämnda stycke.

Finansinspektionen får, om det finns särskilda skäl, efter ansökan från en pensionsstiftelse vars verksamhet inte längre har den omfattning som anges i 9 a § första stycket eller som inte längre vill tillämpa dessa bestämmelser i enlighet med vad som anges i 9 a § andra stycket besluta att stiftelsen inte längre ska tillämpa de regler som anges i det förstnämnda stycket.

Tillsynsmyndigheten ska föra ett register över anmälda stiftelser. Tillsynsmyndigheten ska underrätta Finansinspektionen om en anmälan enligt andra stycket andra meningen eller fjärde stycket. Finansinspektionen ska underrätta tillsynsmyndigheten om en ansökan enligt femte stycket och om det beslut som inspektionen fattar med anledning av en sådan ansökan.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om avgifter för tillsyn och registrering enligt denna lag.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om ingivning av anmälningar i registreringsärenden.

32 §28

Tillsynsmyndigheten skall ingripa, om det kan antas att en pensions- eller personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen gällande föreskrifterna eller denna lag.

Tillsynsmyndigheten skall ge stiftelserna råd och upplysningar.

Vid tillsynen över pensions- och personalstiftelser tillämpas i övrigt bestämmelserna i 9 kap. 4

Tillsynsmyndigheten ska ingripa om det kan antas att en pensions- eller personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen gällande föreskrifterna eller denna lag.

Tillsynsmyndigheten ska ge stiftelserna råd och upplysningar.

Vid tillsynen över pensions- och personalstiftelser tillämpas i övrigt bestämmelserna i 9 kap. 4

28 Senaste lydelse 2005:1124.

och 5 §§, 6 § tredje stycket samt 7 § stiftelselagen (1994:1220).

För tillsynen över förvaltningen av vissa pensionsstiftelser gäller särskilda bestämmelser i 34 och 35 §§.

och 5 §§, 6 § tredje stycket samt 7 § stiftelselagen (1994:1220).

Tillsynsmyndigheten får även utse en särskild företrädare för en pensionsstiftelse om pensionsborgenärernas intressen kan antas vara hotade. Om en sådan åtgärd inte är tillräcklig får tillsynsmyndigheten besluta om att en pensionsstiftelse ska avvecklas. Om beslutet gäller en pensionsstiftelse som avses i 9 a § ska ett yttrande från Finansinspektionen infordras och fogas till beslutet. Vid avveckling enligt denna bestämmelse har 20–21 §§ motsvarande tillämpning. Om en särskild företrädare har utsetts åligger det företrädaren att ombesörja likvidationen.

För tillsynen över förvaltningen av vissa pensionsstiftelser gäller särskilda bestämmelser i 34 och 35 §§. Finansinspektionen ska på begäran av tillsynsmyndigheten avge yttrande enligt föregående stycke.

33 §29

I fråga om överklagande av beslut av tillsynsmyndigheten enligt denna lag tillämpas 9 kap. 11 § första–tredje och femte styckena stiftelselagen (1994:1220).

I fråga om överklagande av beslut av tillsynsmyndigheten enligt denna lag tillämpas 9 kap. 11 § första–tredje och femte styckena stiftelselagen (1994:1220).

Tillsynsmyndighetens beslut om särskild företrädare och avveckling gäller även om det över-

29 Senaste lydelse 2009:246.

Skatteverkets beslut enligt 11 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

klagas. Detsamma gäller vid tillsynsmyndighetens förordnande om ordförande enligt 16 § andra stycket sista meningen samt om särskild revisor enligt 17 b §.

Skatteverkets beslut enligt 11 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

34 §30

Finansinspektionen skall utöva tillsyn över att en pensionsstiftelse som avses i 9 a § första stycket förvaltas i enlighet med bestämmelserna i 10 a § andra– femte styckena, 10 b–10 d §§, 11 § fjärde och femte styckena, 15 a–15 e och 16 a §§ samt i enlighet med föreskrifter som meddelats med stöd av någon av dessa bestämmelser. Inspektionen skall utöva sådan tillsyn också över förvaltningen av en stiftelse som med stöd av 9 a § andra stycket beslutat att tillämpa de bestämmelserna.

Finansinspektionen skall i sin tillsynsverksamhet samarbeta med motsvarande utländska tillsynsmyndigheter i den utsträckning som följer av Sveriges medlemskap i Europeiska unionen.

Finansinspektionen ska utöva tillsyn över att en sådan pensionsstiftelse som avses i 9 a § första stycket förvaltas i enlighet med bestämmelserna i 10 a § andra– femte styckena, 10 b–10 d §§, 11 § fjärde och femte styckena, 15 a–15 e och 16 a §§ samt i enlighet med föreskrifter som meddelats med stöd av någon av dessa bestämmelser. Inspektionen skall utöva sådan tillsyn också över förvaltningen av en stiftelse som med stöd av 9 a § andra stycket beslutat att tillämpa de bestämmelserna.

Finansinspektionen ska i sin tillsynsverksamhet samarbeta med motsvarande utländska tillsynsmyndigheter i den utsträckning som följer av Sveriges medlemskap i Europeiska unionen.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

30 Senaste lydelse 2005:1124.

2. För pensionsutfästelser som har lämnats före ikraftträdandet gäller 1 § tredje stycket i äldre lydelse.

3. Bestämmelsen i 1 § fjärde stycket tillämpas på pensionsutfästelser som lämnas efter ikraftträdandet.

1.2. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 12 kap. 34 §31 och 28 kap. 25 §32 ska upphöra att gälla,

dels att 10 kap. 3 och 5 §§, 11 kap. 6 och 43 §§, 28 kap. 1–10, 13, 14, 17–19, 23–24 och 26 §§, 58 kap. 1 a, 2, 5, 11, 14, 15, 17, 18 och 20 §§, 59 kap. 5 § samt rubriken närmast före 28 kap. 4 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen införs en ny bestämmelse, 28 kap. 27 §, och närmast före 28 kap. 27 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 kap.

3 §33

Till inkomstslaget tjänst räknas

1. utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m., i den utsträckning som anges i 57 kap., i företag som är eller har varit fåmansföretag,

2. kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag i den utsträckning som anges i 50 kap. 7 §,

3. penninglån som avses i 11 kap. 45 §,

4. avskattning av pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§,

5. avskattning av pensionssparkonto enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§, och

6. avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§.

5. avskattning av pensionssparkonto enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§,

6. avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§, och

7. ersättning på grund av överlåtelse av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 17 § 2.

31 Senaste lydelse 2008:134. 32 Senaste lydelse 2007:1419. 33 Senaste lydelse 2009:1412.

5 §34

Med pension avses ersättningar som betalas ut

1. som allmän ålderspension, efterlevandepension och premiepension till efterlevande enligt socialförsäkringsbalken,

2. som ålders-, invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euratom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamotsstadga,

3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring,

3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket,

4. på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring,

5. till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket. Vid tillämpning av första

stycket 3 avses även ersättning enligt ett avtal om delpension.

Med pension avses också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto

1. till pensionsspararen

2. till förmånstagaren på grund av förmånstagarförordnande,

3. till den som fått rätten till pension genom bodelning,

4. till make eller bröstarvinge på grund av att ett förmånstagarförordnande jämkats, eller

5. vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken. I 58 kap. finns ytterligare bestämmelser om pensionsförsäkringar och pensionssparkonton.

11 kap.

6 §35

Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga pension

Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga pension

34 Senaste lydelse 2010:1277. 35 Senaste lydelse 2007:1419.

ska inte tas upp hos arbetstagaren.

ska inte tas upp hos arbetstagaren. Detsamma gäller arbetsgivarens del av motsvarande utgifter för pensionstryggande i en verksamhet i utlandet.

43 §36

Pension från en sådan försäkring som enligt 58 kap. 5 § anses som pensionsförsäkring ska inte tas upp till den del den skattskyldige

Pension från en sådan försäkring som enligt 58 kap. 5 § anses som pensionsförsäkring ska inte tas upp till den del den försäkrade

1. inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen, eller

2. förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag.

Första stycket gäller inte till den del avdrag inte fått göras på grund av bestämmelserna i 59 kap. 3–11 och 17 §§.

Första stycket gäller inte till den del avdrag inte fått göras på grund av bestämmelserna i 59 kap. 3–11 och 17 §§ eller motsvarande utländska bestämmelser.

Det som anges i första och andra styckena gäller också för sådana avtal om tjänstepension som avses i 58 kap. 1 a § första stycket 2.

Vid tillämpning av denna paragraf beaktas avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands. Med avdrag likställs skattereduktion eller liknande skattelättnad utomlands.

28 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om – krav på pensionsutfästelser i 2 §, – avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i 3–19 §§,

36 Senatse lydelse 2007:1419.

– kostnadsutjämning mellan arbetsgivare i 20 §, – ersättning från pensionsstiftelse i 21 §, – återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen i 22–25 §§, och

– övertagande av pensionsutfästelser i 26 §.

– återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen i 22–24 §§,

– övertagande av pensionsutfästelser i 26 §, och

näringsverksamhet i utlandet i 27 §.

2 § 37

Vid bedömningen av avdrag enligt detta kapitel får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring.

Med betalning av premie för pensionsförsäkring likställs i detta kapitel betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om tjänstepension. Detta gäller bara om avtalet är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 1 a §.

Med betalning av premie för pensionsförsäkring likställs i detta kapitel en betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om tjänstepension. Detta gäller bara om avtalet är jämförbart med en försäkring och uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 1 a §.

3 §38

Arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 §§, om utfästelsen tryggas genom

Arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelse till en arbetstagare eller en tidigare arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5– 18 §§, om utfästelsen tryggas genom

37 Senaste lydelse 2005:1170. 38 Senaste lydelse 2008:134.

– överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti,

– betalning av premie för pensionsförsäkring, eller

redovisning i balansräkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti,

– betalning av premie för tjänstepensionsförsäkring, eller

– överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Tryggandet ska göras senast vid tidpunkten för när arbetsgivaren enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) ska ha lämnat sin inkomstdeklaration för beskattningsåret.

Avsättning i balansräkning Redovisning i balansräkning

4 §

Med avsättning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

under rubriken Avsatt till pensioner, eller

– i delpost under rubriken

Avsättningar för pensioner eller liknande förpliktelser.

Med redovisning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

– i en delpost i posten Avsättningar till pensioner och liknande förpliktelser,

i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser, eller

– i en delpost i posten Övriga skulder.

I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bestämmelser om avkastningsskatt för arbetsgivare som tryggat pensionsutfästelse genom avsättning i balansräkningen. I 16 kap. 17 § finns bestämmelser om avdrag för avkastningsskatt.

5 §39

Tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska dras av som kostnad. Avdraget får dock inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp.

Tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska dras av som kostnad. Avdraget får dock inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 7,66 inkomstbasbelopp.

6 §

Som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

Om pensionsrätten är relaterad till kontant utbetald lön får dock endast lön som betalats ut under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret beaktas.

Om pensionsavtalet inte anger vad som är pensionsgrundande ersättning avses med sådan ersättning lön och andra förmåner som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

7 §40

Tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska, trots vad som sägs i 5 §, dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av

– att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller

– att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall,

39 Senaste lydelse 2007:1419. 40 Senaste lydelse 2007:1419.

– att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

– att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade, eller

att utrymmet enligt 5 § är otillräckligt för att trygga en avtalad pension.

Bestämmelserna i första stycket ska tillämpas bara till den del något annat inte följer av 8–12 §§. Bestämmelserna i första stycket ska inte tillämpas i sådana fall som avses i 17 och 18 §§.

8 §41

I fråga om ålderspension som ska betalas ut före 65 års ålder, får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för en ålderspension som under den avtalade tiden betalas ut med

– 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 prisbasbelopp, och

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 prisbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 prisbasbelopp.

I fråga om ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för en ålderspension som under den avtalade tiden betalas ut med

– 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 prisbasbelopp, och

I fråga om ålderspension som ska betalas ut före 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för att trygga en ålderspension under den avtalade tiden som högst motsvarar summan av

– 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 5,74 inkomstbasbelopp, och

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 5,74 men inte 15,32 inkomstbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 15,32 men inte 22,98 inkomstbasbelopp.

I fråga om ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för att trygga en ålderspension under den avtalade tiden som högst motsvarar summan av

– 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 5,74 inkomstbasbelopp, och

41 Senaste lydelse 2007:1419.

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 prisbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 prisbasbelopp.

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 5,74 men inte 15,32 inkomstbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 15,32 men inte 22,98 inkomstbasbelopp.

Om beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska lönen under beskattningsåret omräknas till 12 månader.

9 §42

Om pensionsavtalet ger rätt till sådan ålderspension som avses i 8 § andra stycket utöver 20 procent av den del av lönen som inte överstiger 7,5 prisbasbelopp, ska ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå avtalad pensionsnivå ändå dras av om den överskjutande pensionen är avsedd att ersätta inkomstgrundad ålderspension som avses i 55 kap.2 och 3 §§socialförsäkringsbalken.

Om pensionsavtalet ger rätt till sådan ålderspension som avses i 8 § andra stycket utöver 20 procent av den del av lönen som inte överstiger 5,74 inkomstbasbelopp, ska ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå avtalad pensionsnivå ändå dras av om den överskjutande pensionen är avsedd att ersätta inkomstgrundad ålderspension som avses i 55 kap.2 och 3 §§socialförsäkringsbalken.

10 §43

I fråga om fondförsäkringar som avses i 2 kap. 3 b § första stycket 3 försäkringsrörelselagen (1982:713) och andra avgiftsbaserade utfästelser, får avdrag som beräknas enligt 8 § göras med högst ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå

I fråga om avgiftsbaserade utfästelser och pensionsförsäkringar som avses i 58 kap. 15 § får avdrag som beräknas enligt 8 § göras med högst ett belopp som motsvarar kostnaden för en pensionsförsäkring som tryggar de förmånsnivåer som anges där.

42 Senaste lydelse 2010:1277. 43 Senaste lydelse 2011:68.

de förmånsnivåer som anges där genom en sådan pensionsförsäkring som avses i den lagen.

13 §44

Överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § får inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Beräkningen ska dock inte göras med lägre ränteantagande än som följer av 3 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Avdraget får inte överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § får inte dras av med ett högre belopp än som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana pensionsutfästelser som tryggas i stiftelsen med avdragsrätt. Beräkningen av pensionsreserven ska dock inte göras med lägre ränteantagande än som följer av 4–4e §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget vid utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

14 §

Bestämmelserna i 13 § första stycket gäller också avsättning i balansräkningen för att trygga

Vid redovisning i balansräkningen för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § får inte ett

44 Senaste lydelse 2007:1419.

pensionsutfästelser enligt 3 §. högre belopp dras av än vad som motsvarar pensionsreserven för sådana pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsrätt.

Avdraget får inte överstiga ett belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket från det föregående beskattningsårets utgång till beskattningsårets utgång.

17 §45

Om en arbetsgivare byter tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats med avdragsrätt, ska arbetsgivarens kostnad för det nya tryggandet dras av i den utsträckning som anges i 13–15 §§. Har det tidigare tryggandet skett genom överföring till pensionsstiftelse, får avdrag inte göras med högre belopp än som motsvarar den ersättning för kostnaderna som arbetsgivaren får från stiftelsen.

Om en arbetsgivare byter tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats med avdragsrätt, ska arbetsgivarens kostnad för det nya tryggandet dras av i den utsträckning som anges i 13–15 §§. Har det tidigare tryggandet skett genom överföring till pensionsstiftelse får avdrag inte göras med högre belopp än som motsvarar den ersättning för kostnaderna som arbetsgivaren får från stiftelsen. Begränsningen gäller dock inte om arbetsgivaren tar ut högsta möjliga ersättning från stiftelsen enligt 15 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. avseende tryggandekostnaden.

En pensionsutfästelse som har tryggats genom värdetillväxt i en pensionsstiftelse ska vid tillämpning av första stycket anses ha tryggats med avdragsrätt. Avdrag medges dock endast i den mån

45 Senaste lydelse 2007:1419.

den nya tryggandekostnaden ryms inom avdragsutrymmet enligt 8– 12 §§. Om lön enligt 6 § saknas ska avdrag beräknas med hänsyn till arbetstagarens senaste lön.

18 §46

Om en arbetsgivare tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt, ska den övertagande arbetsgivaren, i den utsträckning som anges i 13–15 §§, dra av kostnaden för att trygga pensionsutfästelsen.

Arbetstagare som de övertagna utfästelserna avser ska vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel anses anställda hos den övertagande arbetsgivaren från dagen för anställningen hos den överlåtande arbetsgivaren.

19 §47

Premie för en pensionsförsäkring som sedan den anställde dött tecknats till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren har åtagit sig att betala samtliga premier för ska dras av som kostnad, dock högst med belopp som motsvarar de i 8 § angivna förmånsnivåerna beräknade med hänsyn till den anställdes senaste lön.

Tryggande av pension som sedan den anställde dött utfästs till förmån för den anställdes efterlevande, ska dras av som kostnad om utfästelsen tryggats på sätt som avses i 3 § och i den utsträckning som anges i 8 och 10 §§. De i 8 § angivna förmånsnivåerna ska beräknas med hänsyn till den anställdes lön under det sista eller näst sista anställningsåret.

23 §48

Om det finns disponibla pensionsbelopp vid beskattnings-

Om det finns disponibla pensionsbelopp vid beskattnings-

46 Senaste lydelse 2007:1419. 47 Senaste lydelse 2007:1419. 48 Senaste lydelse 2007:1419.

årets utgång, ska som intäkt enligt 22 § dock tas upp lägst summan av

– dels tio procent av de disponibla pensionsbeloppen vid det föregående beskattningsårets utgång,

– dels de avdrag som gjorts under beskattningsåret för premier för pensionsförsäkringar, lämnad ersättning för pensionsutfästelse som tagits över av någon annan och överföring till pensionsstiftelse till den del dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen.

Om beskattning sker enligt första stycket, ska senare minskningar av avsättningen i balansräkningen inte tas upp till den del minskningarna motsvarar de belopp som redan tagits upp.

årets utgång, ska dessa tas upp till beskattning.

24 §49

Med disponibla pensionsbelopp avses skillnaden mellan

1. den avsättning för att trygga pensionsutfästelser som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med förmögenheten vid beskattningsårets utgång i en sådan pensionsstiftelse som tryggar samma pensionsutfästelser, och

1. den avsättning eller skuld för att trygga pensionsutfästelser som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med förmögenheten vid beskattningsårets utgång i en sådan pensionsstiftelse som tryggar samma pensionsutfästel-

49 Senaste lydelse 2007:1419.

ser, och

2. pensionsreserven vid beskattningsårets utgång för sådana pensionsutfästelser som avses i 1, till den del dessa inte är tryggade genom pensionsförsäkring, ökad med medel som då står kvar i stiftelsen och som inte har dragits av vid överföringen.

Disponibla pensionsbelopp ska dock aldrig anses uppgå till högre belopp än vad som motsvarar den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång.

Vid tillämpning av första stycket 1 ska förmögenheten i pensionsstiftelsen beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Disponibla pensionsbelopp ska dock aldrig anses uppgå till högre belopp än vad som motsvarar den avsättning eller skuld som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång.

Vid tillämpning av första stycket 1 ska förmögenheten i pensionsstiftelsen beräknas till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

26 §50

Ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser ska dras av om övertagandet

Ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser som avses i 2 § första stycket ska dras av om övertagandet

1. avser överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska unionen eller Europeiska atomenergigemenskapen, eller

2. sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna.

2. sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna, eller

3. sker till en ny arbetsgivare till vilken överlåtaren får lämna koncernbidrag enligt 35 kap. och avser en pensionsutfästelse som är

50 Senaste lydelse 2011:293.

Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser ska tas upp.

tryggad med avdragsrätt.

Ersättning för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser ska tas upp.

Näringsverksamhet i utlandet

27 §

Bestämmelserna i 2–4 §§ hindrar inte att arbetsgivaren med tillämpning av 5–18 §§ drar av kostnader för att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare i en verksamhet som bedrivs i utlandet om

– tryggandekostnaden omfattas av avdragsrätt i verksamhetslandet,

– pensionsutfästelsen följer av jurisdiktionen i verksamhetslandet och huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension, och

– pensionsutfästelsen avser en lokalt anställd arbetstagare.

58 kap.

1 a §51

Sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket ska

1. ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut, och

2. uppfylla de villkor som anges i fråga om pensionsför-

1. ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut, och uppfylla de villkor som anges i fråga om pensionsförsäkring i 6 och 8– 16 b §§, eller

2. ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut och upp-

51 Senaste lydelse 2008:134.

säkring i

5 och 6 §§ om gränsdragning 7 § om tjänstepensionsförsäkring,

8 § och 9 § första och andra styckena om den försäkrade

– 10–14 §§ om ålders-, sjuk- och efterlevandepension

– 15 § om fondförsäkring och, – 16–16 b §§ om försäkringsavtalets utformning.

fylla de villkor som anges i fråga om försäkring i 5 §.

Ett avtal om tjänstepension enligt första stycket 2 kan inte övergå till att behandlas som en kapitalförsäkring.

Vad som avses med ett utländskt tjänstepensionsinstitut framgår av 39 kap. 13 a §.

2 §52

En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4, 6 och 8–16 b §§.

Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Också en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som kapitalförsäkring om så bestämts när avtalet ingicks.

Som kapitalförsäkring anses också en pensionsförsäkring eller ett avtal om tjänstepension som har avskattats enligt 19 eller 19 a eller enligt 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Som kapitalförsäkring anses också

ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om tjänstepension som är jämförbart med livförsäkring och som inte uppfyller villkoren i 1 a §,

en pensionsförsäkring eller ett avtal om tjänstepension som har avskattats enligt 19 eller 19 a eller enligt 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

52 Senaste lydelse 2008:134.

5 §53

Även om en försäkring inte uppfyller villkoren i 4, 6 och 8– 16 b §§, ska den anses som pensionsförsäkring, om

1. den huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension,

2. den har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige,

3. den har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands, och

4. den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna i bosättningslandet.

Första stycket gäller också om arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbetet utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Ett sådant förvärvsarbete ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.

En försäkring som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige och som huvudsakligen medför rätt till försäkringsbelopp som avses i 6 § anses som pensionsförsäkring även om försäkringen inte uppfyller villkoren i 6, och 8–16 b §§, om

1. den har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands och den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna i bosättningslandet, eller

2. arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbetet utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Ett sådant förvärvsarbete ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.

Om det i annat fall finns särskilda skäl, får Skatteverket medge att en försäkring som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige ska anses som en pensionsförsäkring.

En försäkring som har ansetts som en pensionsförsäkring enligt denna paragraf, kan inte övergå till att vara en kapitalförsäkring.

53 Senaste lydelse 2008:134.

11 §54

Ålderspension får inte betalas ut under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år, får pension dock inte betalas ut under kortare tid än tre år. Pensionen ska under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Pensionen ska upphöra när den försäkrade dör, även om den bestämda utbetalningstiden inte har löpt ut.

Ålderspension får inte betalas ut under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år, får pension dock inte betalas ut under kortare tid än tre år. Pensionen ska under de första fem åren, i andra fall än som avses i fjärde och femte styckena, betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Pensionen ska upphöra när den försäkrade dör, även om den bestämda utbetalningstiden inte har löpt ut.

För sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller, i stället för vad som sägs i första stycket det som anges i planen. Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av 20 §.

Vid förtida avgång från anställning får ålderspension som ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år betalas under kortare tid än tre år.

Kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren hindrar inte att utbetalningstiden förlängs efter att utbetalningarna påbörjats. Efter en sådan förlängning ska ålderspension under de första fem åren från den tidpunkten, eller om pensionen upphör dessförinnan, under hela utbetalningstiden betalas ut med samma eller stigande belopp vid

54 Senaste lydelse 2007:1419.

varje utbetalningstillfälle.

Kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren hindrar inte heller att ett uppehåll görs i pågående utbetalningar av ålderspension. Utbetalning efter ett uppehåll ska, under den tid som återstår av femårsperioden, ske med lägst samma belopp som före uppehållet eller med stigande belopp.

14 §55

Efterlevandepension får betalas ut bara så länge den efterlevande lever. Pensionen ska under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp.

Efterlevandepension får betalas ut bara så länge den efterlevande lever. Pensionen ska under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Bestämmelserna för ålderspension i 11 § fjärde och femte styckena gäller även för efterlevandepension.

Efterlevandepensionen får under den efterlevandes livstid inte upphöra förrän fem år förflutit från den försäkrades död med följande undantag:

1. Efterlevandepension till en person som avses i 13 § första stycket 1 får upphöra om denne gifter sig.

2. Om den försäkrade har dött mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen enligt avtalet annars skulle ha upphört att gälla, får efterlevandepensionen upphöra vid sistnämnda tidpunkt.

3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år har påbörjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.

4. Efterlevandepension till barn på grund av försäkring som avses i 9 § andra stycket, ska upphöra senast när barnet fyller 20 år.

55 Senaste lydelse 2007:1419.

15 §56

För fondförsäkringar klass III enligt 2 kap. 12 § försäkrings-rörelselagen (2010:2043) ska det vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de första fem åren bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling.

För pensionsförsäkringar för vilka den försäkrade så gott som uteslutande står placeringsrisken ska vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de första fem åren bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på värdeutvecklingen av tillgångarna i försäkringen.

För övriga pensionsförsäkringar ska vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de första fem åren bortses från på försäkringstekniska grunder sänkt återbäring.

17 §

Under den försäkrades livstid får en pensionsförsäkring överlåtas bara

1. till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring,

2. på grund av utmätning, ackord eller konkurs, eller

3. genom bodelning. 3. genom bodelning av hela eller en del av försäkringen.

18 §57

En pensionsförsäkring får återköpas trots bestämmelserna i detta kapitel, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett prisbasbelopp. Ett sådant återköp ska avse hela pensionsförsäkringens värde.

56 Senaste lydelse 2011:68. 57 Senaste lydelse lagrådsremiss den 7 maj 2015 Slopad avdragsrätt för privat pensionssparande.

I andra fall får Skatteverket medge återköp, om försäkringstagaren är på obestånd och genom ett återköp av hela eller en del av försäkringens värde kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl. Detta gäller dock endast om återköp får ske enligt försäkringsavtalet och försäkringstekniska riktlinjer.

Bestämmelserna i detta kapitel hindrar inte återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken eller 15 kap. 8 § försäkringsavtalslagen (2005:104) av försäkringstagarens tillgodohavande. De hindrar inte heller en överföring av hela pensionsförsäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 5 § om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. Överföringen ska i så fall inte anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 och inte heller som en betalning av premier för pensionsförsäkring.

Bestämmelserna i detta kapitel hindrar inte återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken eller 15 kap. 8 § försäkringsavtalslagen (2005:104) av försäkringstagarens tillgodohavande. De hindrar inte heller en överföring av hela eller en del av pensionsförsäkringens värde, och oavsett om pension börjat betalas ut, direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 5 § och från vilken pension ännu inte börjat betalas ut. Detta gäller bara om försäkringarna har samma person som försäkrad och är tecknade av en arbetsgivare eller den försäkrade.

En överföring som uppfyller villkoren i föregående stycke ska inte anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 och inte heller som en betalning av premier för pensionsförsäkring. En överföring i strid med vad som sägs i föregående stycke omfattas av bestämmelserna i 19 a §.

Bestämmelserna i detta kapitel hindrar inte heller utmätning av belopp eller delning av en pensionsförsäkring vid bodelning.

20 §

Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses också

Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av 5 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses också

– pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring,

– pensionsutfästelser för vilka det har tecknats kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, och

– pensionsutfästelser i enlighet med pensionsavtal som har godkänts på arbetstagarsidan av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet anses som central arbetstagarorganisation.

59 kap.

5 §58

För avdragsgrundande inkomst av anställning får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 10 prisbasbelopp.

För avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 10 prisbasbelopp.

För avdragsgrundande inkomst av anställning får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 7,66 inkomstbasbelopp.

För avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 7,66 inkomstbasbelopp.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

58 Senaste lydelse lagrådsremiss den 7 maj 2015 Slopad avdragsrätt för privat pensionssparande.

1.3. Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 §59

Skattepliktig inkomst enligt denna lag är:

1. avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting;

2. avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket;

3. arvode och liknande ersättning som uppburits av någon i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats;

4. ersättning i form av pension, med undantag av barnpension, sjukersättning och aktivitetsersättning enligt socialförsäkringsbalken till den del det totala beloppet av uppburna ersättningar för varje kalendermånad överstiger en tolftedel av 0,77 prisbasbelopp, samt annan ersättning enligt samma balk;

5. pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting;

6. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse samt belopp som utbetalas från pensionssparkonto fört av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande samt avskattning av en sådan försäkring eller ett sådant pensionssparkonto;

59 Senaste lydelse 2012:833.

6 a. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring, om försäkringen meddelats i en utländsk försäkringsrörelse i den utsträckning den skattskyldige vid den årliga beskattningen fått avdrag för premier eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt inkomstskattelagen (1999:1229);

6 a. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring, om försäkringen meddelats i en utländsk försäkringsrörelse i den utsträckning den försäkrade helt eller delvis fått avdrag för premier vid den årliga beskattningen eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt inkomstskattelagen (1999:1229);

7. pension på grund av tjänstepensionsförsäkring eller avtal om tjänstepension som är jämförbart med försäkring inklusive avskattning av sådan försäkring eller sådant avtal, samt annan pension eller förmån, om förmånen utgår på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige;

8. ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller annan författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring;

9. dagpenning från arbetslöshetskassa enligt lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring;

10. annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

11. återfört avdrag för egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980), arbetsgivaravgifter och egenavgifter som satts ned genom ändrad debitering, i den utsträckning avdrag har medgetts för avgifterna samt avgifter som avses i 62 kap. 6 § inkomstskattelagen och som satts ned genom ändrad debitering, i den utsträckning avdrag har medgetts för avgifterna och dessa inte hänför sig till näringsverksamhet;

12. sjöinkomst som avses i 64 kap.3 och 4 §§inkomstskattelagen i den utsträckning inkomsten förvärvats genom verksamhet på

– ett handelsfartyg som ska anses som svenskt enligt sjölagen (1994:1009), utom i de fall fartyget hyrs ut i huvudsak obemannat till en utländsk redare och sjömannen inte är anställd hos fartygets ägare eller hos en arbetsgivare som ägaren anlitar, eller

– ett utländskt handelsfartyg som en svensk redare hyr i huvudsak obemannat, om sjömannen är anställd hos redaren eller hos arbetsgivare som redaren anlitar.

Som inkomst enligt första stycket 1–3 och 12 anses också förskott på sådan inkomst.

Verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad här i riket även om den enskilde inom ramen för verksamheten

– gör tjänsteresor utomlands, eller – utför arbete utomlands i sin bostad under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod.

Skattepliktig inkomst enligt denna lag är dock endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

1.4. Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §60

Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:

a. avgift för tjänstepensionsförsäkring,

b. avsättning till pensionsstiftelse,

c. ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,

Beskattningsunderlaget ska beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:

a. premie för tjänstepensionsförsäkring,

b. överföring till pensionsstiftelse,

c. ökning av avsättning i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten

Pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,

d. utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring,

e. utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, f. överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 §inkomstskattelagen (1999:1229),

å andra sidan summan av följande poster:

60 Senaste lydelse 2005:1173.

g. gottgörelse från pensionsstiftelse,

g. ersättning från pensionsstiftelse,

h. ersättning enligt avtal om tjänstepension från ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 28 kap. 3 § inkomstskattelagen,

i. minskning av avsättning under rubriken

Avsatt till

pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,

j. 85 procent av avsättning under rubriken

Avsatt till

pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret,

i. minskning av avsättning i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten

Pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,

j. 85 procent av avsättning i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten

Pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret,

k. erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse, l. negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf.

I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader

I posten a i första stycket ska inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader

skall posten j i första stycket jämkas i motsvarande mån.

Detsamma skall gälla om avsättning som avses i posten j helt upplöses under beskattningsåret.

Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar utfästelsen under posten k i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.

Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas.

ska posten j i första stycket jämkas i motsvarande mån.

Detsamma ska gälla om avsättning eller skuld som avses i posten j helt upplöses under beskattningsåret.

Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag ska den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag ska den som övertar utfästelsen under posten k i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.

Vid beräkning av beskattningsunderlaget ska bokföringsmässiga grunder tillämpas.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

1.5. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 2, 3 a och 9 a §§ lagen (1991:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §61

Skattskyldiga till avkastningsskatt är

1. svenska livförsäkringsföretag,

2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige,

3. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag,

4. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,

4. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse i en delpost i posten

Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,

5. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto,

6. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som innehar pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller försäkring som

61 Senaste lydelse 2014:283.

anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229),

7. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige,

8. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som innehar ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring,

9. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som under beskattningsåret innehaft ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapitalförsäkring,

10. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, om avtalet innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Om en sådan kapitalförsäkring som avses i första stycket 7 inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig eller ett svenskt handelsbolag, ska den som har panträtt i försäkringen anses inneha den.

Bestämmelserna i första stycket 6 och 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. Detsamma gäller ett motsvarande avtal om tjänstepension.

Vad som sägs i denna paragraf om svenska handelsbolag gäller också i fråga om europeiska ekonomiska intressegrupperingar med säte i Sverige.

Vad som sägs i första stycket 4 tillämpas också avseende motsvarande avsättning eller skuld i en verksamhet i utlandet som avses i 28 kap. 27 § inkomstskattelagen (1999:1229) .

3 a §62

För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1–3 utgörs kapitalunderlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 och sådana utländska tjänstepensionsinstitut som avses i 2 § första stycket 3 medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige bedrivna försäkringsrörelsen eller tjänstepensionsverksamheten.

Vid beräkning av kapitalunderlag enligt första stycket ska det bortses från den del av tillgångar och skulder som

1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,

2. är hänförlig till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer,

3. är hänförlig till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar, eller

4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkringsklass 1, 2, I b och IV enligt 2 kap. 11 § första stycket och 12 §försäkringsrörelselagen (2010:2043).

Andra stycket gäller också i tjänstepensionsverksamhet i fråga om avtal som är jämförbara med personförsäkring.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 4 utgörs av avsättningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 4 och femte stycket utgörs av avsättningsbeloppet och skuldbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot.

62 Senaste lydelse 2011:1278.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 och 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.

Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott.

I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 ska endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt 3 d § första och fjärde styckena. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 8–10 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av de tillgångar som är hänförliga till avtalet om tjänstepension.

Vid tillämpning av andra stycket 1 ska tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 11 kap. 19 §, 12 kap. 70 § eller 13 kap. 22 §försäkringsrörelselagen anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersättningsberättigade på grund av försäkringar.

9 §63

Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 d § första och fjärde styckena om inte annat följer av andra, fjärde, sjätte och sjunde styckena.

Skatten uppgår till 15,10 procent av skatteunderlaget enligt 3 d § första och fjärde styckena om inte annat följer av andra, fjärde, sjätte och sjunde styckena.

63 Senaste lydelse 2012:269.

Skatten uppgår till 30 procent av skatteunderlaget enligt 3 d § andra–fjärde styckena som avser kapitalförsäkring eller sådant tjänstepensionsavtal som är jämförbart med kapitalförsäkring.

Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf sådana avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229).

I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska skattesatsen jämkas i motsvarande mån. Sådan jämkning ska också göras om

1. hela behållningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 58 kap. 33 § inkomstskattelagen eller avsättning som avses i 3 a § fjärde stycket helt upplöses under beskattningsåret,

2. det kapital som hänför sig till en pensionsförsäkring avskattas enligt 58 kap. 19 eller 19 a § inkomstskattelagen eller 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, eller

3. en försäkring ska anses som en kapitalförsäkring enligt 58 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen.

Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt enligt denna lag till ett annat sådant företag eller sker fusion mellan sådana företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Överlåts ett försäkringsbestånd helt eller delvis från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt enligt denna lag till ett företag som inte är det, ska det överlåtande livförsäkringsföretaget betala avkastningsskatt för den del av året som företaget innehaft försäkringsbeståndet. Skattesatsen ska då jämkas i motsvarande mån. Detsamma gäller också vid överlåtelse genom fusion.

För den som efter överlåtelsen inträder som skattskyldig beräknas skatteunderlaget som om försäkringen innehafts hela året. Skattesatsen ska dock jämkas med hänsyn till den tid som skattskyldighet förelegat.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

1.6. Förslag till förordning om ändring i stiftelseförordningen (1995:1280)

Härigenom föreskrivs att 14 § stiftelseförordning (1995:1280) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

14 §64

Registreringsbevis för en pensions- eller personalstiftelse ska innehålla följande uppgifter:

1. stiftelsens namn, postadress och telefon,

2. styrelseledamöternas och styrelsesuppleanternas namn, personnummer, postadress och telefon, och

2. styrelseledamöternas och styrelsesuppleanternas namn, personnummer, postadress, telefon, uppgift om styrelseledamoten företräder arbetsgivaren eller arbetstagaren, och

3. revisorns och revisorssuppleantens namn, personnummer och postadress samt, om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, vem som är huvudansvarig för revisionen och bolagets organisationsnummer.

Av registreringsbeviset ska för varje anteckning i registret framgå den dag då anmälan om registrering kom in samt datum för anteckningen.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2017.

64 Senaste lydelse 2009:295.

1.7. Förslag till lag om ändring i konkurslagen (1987:672)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 kap.

13 §

En fordran avseende en förmån som inte utgår i pengar skall vid utdelning uppskattas till skäligt belopp.

En fordran på pension som inte är förfallen till betalning den dag då utdelningsförslaget upprättas skall uppskattas till det belopp som motsvarar upplupen del av pensionsutfästelsen den dagen. Uppskattningen sker med ledning av 2 och 3 §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. En fordran på ränta eller annan förmån som skall utgå under någons livstid och som inte är förfallen till betalning den dag då utdelningsförslaget upprättades skall uppskattas med ledning av 3 § angivna lag.

En fordran i utländskt myntslag skall beräknas efter den kurs som gäller den dag då utdelningsförslaget upprättas. Betalas medel ut i förskott till borgenären, sker beräkningen efter kursen på betalningsdagen.

En fordran avseende en förmån som inte utgår i pengar ska vid utdelning uppskattas till skäligt belopp.

En fordran på pension som inte är förfallen till betalning den dag då utdelningsförslaget upprättas ska uppskattas till det belopp som motsvarar intjänad del av pensionsutfästelsen den dagen. Uppskattningen sker med ledning av 2–4 g §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. En fordran på ränta eller annan förmån som ska utgå under någons livstid och som inte är förfallen till betalning den dag då utdelningsförslaget upprättades ska uppskattas med ledning av 3– 4 g §§ angivna lag.

En fordran i utländskt myntslag ska beräknas efter den kurs som gäller den dag då utdelningsförslaget upprättas. Betalas medel ut i förskott till borgenären, sker beräkningen efter kursen på betalningsdagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

1.8. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)

Härigenom föreskrivs att 25 kap. 14 § aktiebolagslagen (2005:551) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

25 kap.

14 §

En kontrollbalansräkning skall upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får följande justeringar göras.

1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kontrollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som enligt 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. har redovisats under en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag.

1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kontrollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som enligt 6 § första stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. har redovisats i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag.

2. Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet.

3. Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte redovisas, om stödet, i händelse av konkurs eller likvidation, skall betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats. Obeskat-

tade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjuten skatteskuld.

Justeringar enligt första och andra styckena skall redovisas särskilt.

Kontrollbalansräkningen skall undertecknas av styrelsen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

1.9. Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 §

Om aktiebolaget i sin balansräkning redovisar pensionsskuld eller avsättning under rubriken

Avsatt till pensioner eller i en sådan delpost som avses i 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., skall övertagaren ta upp disponibla pensionsmedel som intäkt under det beskattningsår då verksamheten tas över. Intäkten får i stället fördelas mellan detta beskattningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren på det sätt som övertagaren önskar.

Om aktiebolaget i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse i en delpost i posten

Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., ska övertagaren ta upp disponibla pensionsmedel som intäkt under det beskattningsår då verksamheten tas över. Intäkten får i stället fördelas mellan detta beskattningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren på det sätt som övertagaren önskar.

Vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader anses aktiebolaget och övertagaren utgöra en skattskyldig.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

1.10. Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 6 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 kap.

6 §65

Till reservfonden skall avsättas minst fem procent, i kreditmarknadsförening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden skall till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på föreningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmarknadsförening behöver avsättning inte heller göras enligt detta stycke om reservfonden uppgår till minst trettio procent av föreningens insatskapital.

Till reservfonden skall vidare avsättas det belopp som

1. medlem vid avgång ur föreningen inte får tillbaka av sina insatser,

2. förlagsandelsinnehavare inte får ut vid inlösen av en förlagsinsats,

3. enligt stadgarna skall avsättas till reservfonden,

4. enligt beslut av föreningsstämman i övrigt skall föras över från det i balansräkningen redovisade fria egna kapitalet till reservfonden.

Reservfonden får enligt beslut av föreningsstämman sättas ned endast för att täcka sådan förlust enligt den fastställda balansräkningen som inte kan täckas av fritt eget kapital.

65 Senaste lydelse 2004:305.

Vid tillämpningen av första stycket skall belopp som i balansräkningen har tagits upp under rubriken Avsatt till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte räknas som skuld eller avsättning i den mån det överstiger det belopp under vilket posten enligt 7 § första stycket lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte får nedbringas.

Vid tillämpningen av första stycket ska belopp som i balansräkningen har tagits upp i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, i en delpost i posten

Pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte räknas som skuld eller avsättning i den mån det överstiger det belopp under vilket posten enligt 7 § första stycket lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte får nedbringas.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en förening eller vissa grupper av föreningar undantag helt eller delvis från bestämmelserna i första–tredje styckena, om det finns synnerliga skäl till det med hänsyn till arten av föreningsverksamheten och övriga omständigheter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

1.11. Förslag till lag om ändring i lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken

Härigenom föreskrivs att 27 § lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

27 §

Ränta som är intecknad enligt äldre bestämmelser eller en annan sådan fordran som ej är bestämd till kapitalet tas upp i sakägarförteckningen enligt balkens regler om fordringar med panträtt och beräknas därvid till det belopp som efter fem procent årlig ränta utgör fordringens värde på tillträdesdagen. Är det fråga om en livränta, skall dock beräkningen ske med ledning av 3 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Ränta som är intecknad enligt äldre bestämmelser eller en annan sådan fordran som ej är bestämd till kapitalet tas upp i sakägarförteckningen enligt balkens regler om fordringar med panträtt och beräknas därvid till det belopp som efter fem procent årlig ränta utgör fordringens värde på tillträdesdagen. Är det fråga om en livränta, ska dock beräkningen ske med ledning av 4–4 e och 4 g §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

1.12. Övriga ändringar

De i detta kapitel tidigare föreslagna författningsförändringarna föranleder även att följande författningar och kungörelse måste justeras.

– 6 kap. 14 § första stycket 2 Skatteförfarandeförordning (2011:1261).

– 1 § Förordning (2007:721) med bemyndigande för Finansinspektionen att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder.

– 4 § Förordning (1980:770) om beräkning av kapitalbelopp m.m. inom sjömanspensioneringen.

– Kungörelse (1967:539) med förordnande enligt 5 § tredje stycket lagen den 9 juni 1967 (nr 531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

2. Tjänstepension – en bakgrund

2.1. Inledning

Tjänstepension är en tjänsterelaterad pension som grundar sig på en utfästelse från en arbetsgivare om att i framtiden betala ut pension till en anställd. Pension är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete, det vill säga en uppskjuten lön.

Tjänstepensionen är ett komplement till den allmänna pensionen och den kommer att få en allt större betydelse i framtiden till följd av förändringar av den lagstadgade pensionen och den minskade avdragsrätten för privata pensionslösningar. I Sverige är tjänstepension, till skillnad mot vad som gäller i vissa andra länder, inte obligatorisk. De allra flesta anställda har dock pensionsrätt i sin anställning. En anledning till detta är att merparten av tjänstepensionsförmånerna i Sverige regleras genom överenskommelser mellan arbetsmarknadens parter i centrala kollektivavtal. Cirka 90 procent av arbetstagarna i Sverige omfattas av kollektivavtal och tjänar därför in tjänstepension i takt med att de arbetar. Utfästelser om pension till anställda kan även regleras i pensionsreglementen eller i individuella pensionsavtal mellan arbetsgivare och arbetstagare.

I detta kapitel lämnas en redogörelse för grunddragen i det svenska systemet för tjänstepensioner.

2.2. Olika modeller för tjänstepensionsförmåner

Pensionsutfästelser kan indelas efter den modell som bestämmer pensionens storlek i förmånsbestämda och avgiftsbestämda (även kallade premiebestämda).

Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren utfäster en pensionsförmån av viss storlek, vanligen rela-

terad till lön och med krav på ett visst antal tjänsteår för hel pension. De förmånsbestämda tjänstepensionerna är normalt relaterade till slutlönen. Om löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den faktiska slutlönen beräknas underlaget vanligtvis utifrån en på visst sätt beräknad genomsnittslön mot slutet av anställningstiden. För att en sådan utfästelse ska vara tryggad måste arbetsgivaren kontinuerligt sätta av de medel som krävs för att utfästelsen ska kunna fullgöras. I fall en förmånsbestämd pensionsutfästelse tryggas genom en pensionsförsäkring beräknar försäkringsföretaget premierna utifrån försäkringstekniska antaganden om ränta, dödlighet, driftskostnader och säkerhetstillägg. Det är således försäkringsföretaget som bestämmer hur stora premier som årligen krävs för att intjänad pension ska kunna infrias. Om avkastningen i försäkringsföretaget blir lägre än förväntat måste arbetsgivaren betala högre premier. När tryggandeformerna pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkningen används är det arbetsgivaren själv som beräknar hur stora överföringar eller avsättningar som krävs för att pensionsskulden ska vara tryggad. Eftersom tryggandet normalt ska följa intjänandet innebär det att arbetsgivaren med ledning av försäkringstekniska grunder årligen måste beräkna hur stora överföringar eller avsättningar som behövs för att pensionsskulden ska vara tryggad. Är pensionsutfästelsen förmånsbestämd är det alltså arbetsgivaren som står den finansiella risken och arbetsgivarens kostnad är en osäkerhetsfaktor.

En avgiftsbestämd pensionsutfästelse kännetecknas däremot av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en avgift av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön. Den framtida pensionen beror enligt denna modell bland annat på hur stora avgifter som betalas av arbetsgivaren och hur pensionskapitalet utvecklas (ökar/minskar). Oftast får arbetstagaren själv välja placeringsalternativ och det är arbetstagaren som står den finansiella risken för pensionskapitalet.

I fråga om avgiftsbestämda pensionsutfästelser är arbetsgivarens åtagande således begränsat till att betala den utfästa avgiften och osäkerheten om den totala pensionskostnaden är därmed relativt liten. Här är det i stället pensionsförmånens storlek som är osäker. Osäkerheten kring pensionsförmånens storlek kan emellertid minskas genom att arbetstagaren i en avgiftsbestämd lösning väljer en traditionell försäkring. Vid tryggande i egen regi av en avgifts-

bestämd pensionslösning minskar arbetstagarens finansiella risk också om arbetsgivaren garanterar ett visst pensionskapital.

Tjänstepensioner i Sverige har under en lång tid i huvudsak utgjorts av förmånsbestämda, slutlönerelaterade pensionssystem med ålderspension som ger rätt till ett så kallat fribrev. Detta innebär att den anställde har rätt till värdet av intjänad pension hos en arbetsgivare även om hon eller han slutar sin anställning före ordinarie pensionsålder och påbörjar en ny anställning.

Ett exempel på ett förmånsbestämt pensionsavtal är den ”gamla” ITP-planen (benämns numera ITP-planen avdelning 2, nedan ITP 2). ITP 2 regleras genom ett avtal mellan Svenskt Näringsliv (tidigare Svenska Arbetsgivareföreningen) och Förhandlings och samverkansrådet PTK, nedan PTK. Enligt planen tillförsäkras den anställde en pension av en viss storlek, enligt bestämmelserna i planen. Utvecklingen har emellertid gått i riktning mot premiebestämda pensionslösningar. Exempel på helt premiebestämda kollektivavtalade pensionsplaner är ITP-planen avdelning 1 (ITP 1) och pensionsavtalet inom Svenskt Näringsliv/LO-området Avtalspension SAF-LO (se mer om tjänstepensionsplaner i avsnitt 2.4). Det kan också nämnas att ITP 2 även innehåller en kompletterande ålderspension som är premiebestämd, ITPK. Avgiften som arbetsgivaren betalar i ITPK är bestämd på förhand och den anställde väljer själv var pengarna ska placeras. Det har även blivit allt vanligare med delade eller kombinerade avtalspensioner. Pensionsförmånen består i sådana fall både av en förmånsbaserad och en avgiftsbestämd del. Exempelvis är pension enligt avtalet för statstjänstemän, PA 03, premiebestämd, men innehåller också förmånsbestämda komponenter för inkomstdelar över 7,5 inkomstbasbelopp. En liknande lösning finns i KAP-KL (tjänstepension för kommun- och landstingsanställda). Oavsett dessa förändringar kommer de gamla, helt eller delvis förmånsbestämda, pensionsavtalen att finnas kvar under en lång övergångsperiod.

2.3. Kollektivavtalad eller individuell tjänstepension

En pensionsutfästelse är ett bindande löfte om framtida pensionsutbetalningar. För en pensionsutfästelse finns inget särskilt formkrav, den kan med bindande verkan ges muntligt, skriftligt eller

helt enkelt framgå av omständigheterna. Eftersom det inte finns några formkrav för en pensionsutfästelse följer det av allmänna avtalsrättsliga grunder när ett bindande avtal får anses föreligga. Pensionsutfästelser kan som tidigare nämnts framgå av pensionsreglementen eller grundas på kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter eller på individuella pensionsavtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Ett kollektivavtal innebär att det på central nivå förhandlats fram ett avtal mellan arbetsgivare och fackförbund som täcker alla anställda på arbetsplatsen. Avtalen innehåller detaljerade bestämmelser både om förmånernas innehåll och hur de ska tryggas. När det gäller kollektivavtalade pensionsutfästelser talar man ofta om allmänna pensionsplaner. Eftersom det i Sverige inte finns regler om obligatorisk tjänstepension behöver en arbetsgivare utan kollektivavtal inte betala tjänstepension för sina anställda.

Avsikten med kollektivavtalad tjänstepension är att ge alla anställda personer som arbetar inom samma sektor en liknande pensionslösning och därmed en likartad pension. Separata pensionsplaner gäller för de olika avtalsområdena, vilket gör att förmåner och övriga villkor skiljer sig åt. På ett antal punkter är dock pensionsplanerna tämligen lika utformade, vilket till viss del beror på skattereglerna. Bland förmånerna ingår vanligtvis, förutom ålderspension, även sjukförmåner och efterlevandeskydd. Intjänade förmåner enligt planerna går inte heller förlorade om en arbetstagare byter arbetsgivare. I det fall en arbetstagare byter till en annan arbetsgivare inom samma avtalsområde kvarstår arbetstagaren inom samma pensionsplan. I annat fall ges beträffande förmånsbestämd pension ett så kallat fribrev. För en premiebestämd pension kvarstår de medel som har betalats in för förvaltning i den tryggandeform som tidigare har valts, om inget annat bestäms.

Utfästelser om tjänstepension kan också grundas på enskilda pensionsavtal som har träffats direkt mellan arbetsgivaren och den anställde. När det gäller individuella avtal har parterna full frihet att utforma dem som man vill. Vanligen ingår i villkoren även för en individuell pensionsutfästelse att förmånerna ska tryggas.

2.4. Tjänstepensionsplaner

Beroende på vilket avtalsområde en arbetsgivare tillhör gäller olika kollektivavtal för tjänstepension. Nedan presenteras innehållet i några av de största tjänstepensionsplanerna.

2.4.1. ITP-planen

ITP är den kollektivavtalade tjänstepension som gäller för tjänstemän inom privat sektor. Svenskt Näringsliv och PTK kom under 2006 överens om genomgripande ändringar av ITP-planen. Uppgörelsen som träffades innebar en övergång från ett förmånsbestämt system till ett system där det i stället är avgiften som är bestämd. Den avgiftsbestämda ITP-planen har fått benämningen avdelning 1 och den förmånsbaserade planen har fått benämningen avdelning 2. Enligt huvudregeln ska alla tjänstemän som är födda 1978 eller tidigare tillhöra avdelning 2 och de som är födda 1979 och senare ska tillhöra avdelning 1. Totalt omfattas cirka 900 000 personer i Sverige av ITP-avtalet i sin nuvarande anställning.

Pensionsförmånerna i ITP-planen avdelning 1 omfattar i huvudsak ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Planen är fullt ut premiebestämd, det vill säga premierna som arbetsgivaren betalar är bestämda medan storleken på pensionen är okänd. Ålderspensionen kan betalas ut tidigast från 55 år och kan tas ut livsvarigt eller under en begränsad tid om minst fem år (kortare tid om pensionen ska upphöra vid 65 års ålder). Storleken på ålderspensionen är mot bakgrund av att planen är premiebestämd beroende av lön, det vill säga vilka premier som betalas in, hur pengarna förvaltas och vilka avgifter försäkringsbolagen tar ut. Den anställde väljer själv förvaltare av ålderspensionen. Minst 50 procent av premierna måste placeras i traditionella pensionsförsäkringar, resterande del får placeras i fondförsäkringar. Den som inte gör något val får automatiskt sina pensionspengar placerade i en traditionell pensionsförsäkring (för närvarande i Alecta).

Premien för ålderspensionen motsvarar 4,5 procent av den anställdes årslön upp till 7,5 inkomstbasbelopp (IBB). År 2015 är 7,5 inkomstbasbelopp 435 750 kronor. På lönedelar över 7,5 IBB betalas en premie på 30 procent. Det finns inget övre tak motsvarande 30 IBB som i avdelning 2. Innebörden av att det inte finns

någon övre gräns för premiestorleken i ITP-planen blir att premien kan överstiga de skattemässiga avdragsbegränsningarna. Den lön som premien beräknas på är kontant utbetald bruttolön exklusive kostnadsersättningar. Inom ramen för pensionspremien kan den anställde välja till ett familjeskydd på 1–4 prisbasbelopp (PBB) som betalas ut till familjen i 5, 10, 15 eller 20 år som längst till 70 år. Familjeskyddet betalas ut om den försäkrade dör före 65 år. Ålderspension kan tecknas med återbetalningsskydd. Inträdesåldern är 25 år till skillnad mot avdelning 2 där inträdesåldern är 28 år. Ålderspension tjänas enligt båda avdelningarna in till och med 64 års ålder. För båda avdelningarna gäller också att pensionsutfästelserna är oantastbara, det vill säga de kvarstår även om anställningen upphör. Den som slutar sin anställning och påbörjar en ny anställning där anslutning till ITP inte förekommer, får ett fribrev på värdet av den pension som tjänats in.

Det är Collectum som är valcentral för ITP-valet och som även upphandlar de försäkringsbolag som tjänstemännen kan välja att förvalta sina ITP-pengar hos. Collectum ägs av Svenskt Näringsliv och PTK. Pensionsvillkoren i ITP 2 omfattar i huvudsak ålderspension, kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevandepension. Förmånerna finansieras enligt fonderingssystemet, det vill säga i takt med att pension tjänas in. Ålderspensionen kan finansieras och tryggas antingen genom att arbetsgivaren köper en pensionsförsäkring i Alecta eller genom att arbetsgivaren i kombination med kreditförsäkring hos försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti ömsesidigt gör en avsättning i balansräkningen eller överföring till en pensionsstiftelse (det så kallade PRI-systemet). Ålderspensionen (dock inte ITPK) och efterlevandepensionen är förmånsbestämda, det vill säga pensionsförmånen är bestämd till en viss del av den pensionsgrundande lönen. Närmare bestämt uppgår den till 10 procent av lönen upp till 7,5 IBB, 65 procent mellan 7,5 och 20 IBB och 40 procent mellan 20 och 30 IBB. Den faktiska ersättningen beräknas på den gällande årslönen direkt före pensioneringen (vissa begränsningar för löneökningar de sista fem åren finns emellertid), dock högst 30 IBB. När ålderspensionen tryggas i egen regi är det PRI Pensionsgaranti ömsesidigt som sköter administrationen av pensionsutfästelserna, bland annat registrering av tjänstemännen, beräkning av intjänad pensionsrätt för varje tjänsteman och förmedling av pensionsutbetalningarna.

Till skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP 2 är ITPK premiebestämd. ITPK-delen är fribrevsgrundande. Från och med 28 års ålder betalas en premie på 2 procent av lönen till det försäkringsbolag som den anställde väljer. Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 basbelopp och då med 50 procent av ålderspensionens nivåer. För intjänande av full ålderspension och familjepension krävs minst 30 års intjänandetid från tidigast 28 års ålder fram till pensionsåldern, vilket normalt inträffar vid 65 års ålder. Intjänandet sker alltså successivt under antagandet att det fortsätter fram tills arbetstagaren fyller 65. Den anställde får dock välja att gå i pension i förtid, från tidigast 62 års ålder.

Om den anställdes lön ligger över 10 IBB innehåller ITP 2 även vissa möjligheter till alternativa pensionslösningar inom ITP/ITPK, den så kallade tiotaggarlösningen. Den anställde kan komma överens med sin arbetsgivare om att ersätta vissa delar av ITP (inte sjukpension) med en alternativ pensionslösning, till exempel genom köp av försäkring i något annat försäkringsbolag.

ITP-planen innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i praktiken har pensionerna, efter beslut av Alectas styrelse, höjts årligen med pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsumentprisindex. Sedan år 1985 har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts på samma sätt (med undantag för några få år).

2.4.2. Avtalspension SAF-LO

Arbetare inom privata företag som har kollektivavtal har en tjänstepension som heter Avtalspension SAF-LO. Även företag som saknar kollektivavtal kan ha Avtalspension SAF-LO för sina anställda. Denna tjänstepensionsplan ersatte 1996 den tidigare förmånsbaserade pensionsplanen STP (särskild tilläggspension). Övergångsreglerna innebär att ett pensionsbelopp, under vissa förutsättningar, beräknas utifrån den tid som den anställde omfattades av STP. Beloppet ingår sedan som en del i Avtalspension SAF-LO och betalas ut tidigast från 60 års ålder.

Avtalspension SAF-LO är en avgiftsbestämd pensionsplan. I dag omfattas cirka 1,2 miljoner privatanställda arbetare av avtalet i sin anställning. Det är arbetsgivaren som betalar avgiften, vilken uppgår till 4,5 procent på lönedelar upp till 7,5 IBB och 30 procent

på lönedelar över 7,5 IBB. Den anställde väljer själv hur avgiften ska förvaltas. Om avgiften förvaltas av försäkringsbolag kan den anställde välja traditionell pensionsförsäkring eller fondförsäkring hos valbara försäkringsgivare. Det är servicebolaget FORA, ägt av Svenskt Näringsliv och LO, som administrerar Avtalspension SAF-LO.

Arbetsgivare kan, precis som i ITP, även erbjuda sin anställda förvaltning av avgiften i egen regi genom redovisning i balansräkningen eller överföring till en pensionsstiftelse. Sådant tryggande ska vara kreditförsäkrat. Enligt avtalet ska arbetsgivaren vid varje tidpunkt kunna lösa in åtagandet i en pensionsförsäkring hos en valbar försäkringsgivare.

Pensionen börjar tjänas in från 25 års ålder. Utbetalningarna börjar normalt när den anställde är 65 år men kan påbörjas som tidigast från 55 år. Pensionen är normalt livsvarig men det finns möjlighet att ta ut den under en bestämd tid, vanligtvis fem eller tio år.

2.4.3. KAP-KL och AKAP-KL

Anställda inom kommun, landsting, region eller företag som ingår i Pacta (ett arbetsgivarförbund inom både kommun- och landstingssektorn och det privata näringslivet) omfattas av KAP-KL eller AKAP-KL. Fler än 1,2 miljoner arbetstagare omfattas av KAP-KL och AKAP-KL avtalen i sin nuvarande anställning.

För anställd född 1985 eller tidigare gäller det delvis förmånsbestämda avtalet KAP-KL, och för anställd född 1986 och senare gäller det helt avgiftsbestämda avtalet AKAP-KL. Arbetsgivaren betalar i både KAP-KL och AKAP-KL in en avgift om 4,5 procent till en avgiftsbestämd ålderspension där den anställde själv fritt får välja försäkringsgivare, placeringsinriktning och risknivå för sin avgiftsbestämda ålderspension. Arbetsgivaren står också för kostnaden för administration av inbetalningarna och betalar försäkringspremie till den försäkring som tar över inbetalning av pensionsavgift om arbetstagaren får sjukersättning. Om inget val av försäkringsgivare görs placeras pensionsavgifterna hos KPA Pension i en traditionell pensionsförsäkring med återbetalningsskydd.

Ålderspensionen kan betalas ut tidigast från 55 år och kan tas ut livsvarigt eller under en begränsad tid om minst fem år (kortare tid

om pensionen ska upphöra vid 65 års ålder). De valbara försäkringsbolagen ansluts löpande med godkännande av Pensionsnämnden inom KAP-KL och AKAP-KL. Anslutning sker i enlighet med fastställda villkor gällande produktutformning, avgiftsnivå, flytt av kapital m.m.

Kollektivavtalet KAP-KL ger förutom den avgiftsbestämda ålderspensionen också rätt till förmåner såsom förmånsbestämd ålderspension. Förmånsbestämd ålderspension tjänas in om arbetstagaren har en lön som överstiger 7,5 inkomstbasbelopp. Arbetstagaren kan tillgodoräkna sig pensionsgrundande tid från 28 år till 65 års ålder. För att erhålla en hel förmånsbestämd ålderspension krävs 30 års anställningstid. Förmånen är oantastbar och räknas upp med prisbasbeloppets förändring vid varje årsskifte. Arbetstagare som avslutar sin anställning innan pension får i stället rätt till livränta. Livräntan motsvarar den del av den förmånsbestämda ålderspensionen anställde tjänat in vid anställningens avslut. Pensionsrätter redovisas som en skuld i kommunens och landstingens balansräkningar om de inte är försäkrade. Beräkningsmetoderna för pensionsskuldsberäkningarna följer normalt riktlinjerna i RIPS 07 (Riktlinjer för beräkning av pensionsskuld) vilka är framtagna av Sveriges kommuner och landsting.

År 2013 trädde det helt avgiftsbestämda avtalet AKAP-KL i kraft för arbetstagare födda 1986 och senare. Arbetstagare som är född 1985 och tidigare har möjlighet att övergå till det nya avtalet genom enskild överenskommelse med sin arbetsgivare. Intjänande av AKAP-KL görs från första dagen i anställningen oavsett ålder. I AKAP-KL betalas förutom 4,5 % på lönedelar under 7,5 inkomstbasbelopp även 30 § på överstigande delar upp till 30 inkomstbasbelopp.

Både KAP-KL och AKAP-KL innehåller efterlevandepension där förmånstagare i vissa fall har rätt till pension om den anställde avlider. Avtalen innehåller även reglering av särskild ålderspension vilket är en förmån som överenskoms mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och ger möjlighet att ta ut pension helt eller delvis från 61 års ålder till upp till pensionsåldern 65 år med viss kompensation för lönebortfall och minskad inbetalning av pensionsavgift.

2.4.4. PA 03

PA 03, Pensionsavtal för arbetare i staten m.fl. 2003, är det statliga tjänstepensionsavtalet. I avtalet ingår ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Ålderspensionen består av tre delar: förmånsbestämd ålderspension, kompletterande ålderspension (Kåpan

Tjänste) och individuell ålderspension. Den förmånsbestämda pensionen omfattar anställda som tjänar över 7,5 IBB samt, enligt övergångsbestämmelser, arbetstagare som är födda före 1973. Storleken på den förmånsbestämda ålderspensionen beror på lönen, antal anställningsår och födelseår. Förmånsbestämd ålderspension tjänas in från 28 års ålder och så långt anställningen varar, dock längst till 65 års ålder. För att tillgodoräkna sig en hel förmånsbestämd ålderspension krävs en statlig anställning med sådan pensionsrätt i 30 år. Personer som är födda 1943–1972 tjänar även in förmånsbestämd pension, enligt övergångsbestämmelser, på lönedelar upp till 7,5 IBB. Andelen förmånsbestämd ålderspension blir högre ju tidigare den anställde är född i åldersintervallet. Om en anställning avslutas före pensionsåldern fastställs den förmånsbestämda pensionen till ett fribrev som kan betalas ut från och med 61 års ålder.

Den individuella ålderspensionen är avgiftsbaserad. Arbetsgivaren betalar varje månad en avgift som motsvarar 2,5 procent av lönen och övrig pensionsgrundande ersättning till den individuella ålderspension. Pensionen tjänas in från det att den anställde fyller 23 år och fram till 65 års ålder eller så länge anställningen varar. Pensionens storlek avgörs i praktiken av summan av totalt inbetalade avgifter samt vilken avkastning dessa har haft. Den anställde väljer själv hur den individuella ålderspensionen ska förvaltas: om det ska vara i traditionell livförsäkring eller i fondförsäkring, med eller utan återbetalningsskydd och vilken försäkringsgivare som ska förvalta pengarna. Om inget val görs placeras pengarna hos Kåpan Pensioner i en traditionell livförsäkring med återbetalningsskydd.

Den anställde tjänar även in kompletterande ålderspension (Kåpan Tjänste). Arbetsgivaren betalar varje månad en avgift som uppgår till 2 procent av den pensionsgrundande lönen från det att den anställde fyller 23 år och så länge den statliga anställningen varar, dock längst till den anställde fyller 65 år. Avgiften placeras

alltid i en traditionell livförsäkring med garanterad ränta som förvaltas av Kåpan Pensioner. Pensionen har inget återbetalningsskydd, men det går att välja till det för de arbetstagare som så önskar. Den kompletterande ålderspensionen betalas normalt ut från 65 år och under fem år. Storleken på den kompletterande ålderspensionen beror hur stora avgifter som har betalats in och på pensionskapitalets utveckling.

Pensionsåldern enligt PA 03 är 65 år men uttag av de olika pensionsdelarna kan göras från 61 års ålder som ett förtida temporärt uttag eller livsvarigt uttag. Det finns även möjlighet att skjuta upp uttag av pensionen efter 65 år.

I dagsläget omfattas cirka 250 000 personer av avtalet i sin anställning.

2.5. Tryggande av tjänstepension

2.5.1. Begreppet tryggande av tjänstepension

Eftersom en pensionsutfästelse utgör en utfästelse om framtida utbetalningar är det vanligt att arbetsgivaren på olika sätt säkerställer att utfästelsen kommer att kunna infrias den dagen arbetstagarna har rätt att få pensionen utbetald. Pensionsutfästelser tryggas genom att pensionskapitalet successivt byggs upp under intjänandetiden. Några tvingande civilrättsliga regler om ett tryggande finns inte men normalt innehåller både de kollektivavtalsgrundade och individuella pensionsavtalen som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur pensionerna ska finansieras och tryggas.

Att pensionsutfästelser som följer av ett anställningsförhållande är tryggade är inte bara viktigt för arbetsgivare och arbetstagare utan även för samhället i stort. I tryggandelagen och inkomstskattelagen finns särskilda bestämmelser kring tryggande av pensionsutfästelser. Bestämmelserna pekar ut fyra sätt att trygga pensionsutfästelser: pensionsförsäkring, särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning i kombination med kreditförsäkring, avsättning till en pensionsstiftelse och överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut. Om en arbetsgivare tryggar pension till anställda i någon av dessa fyra tryggandeformer är tryggandekostnaderna avdragsgilla under vissa förutsättningar. I tryggandelagen anges förutsättningar

för tryggande av pensioner genom avsättning i balansräkning och avsättning till pensionsstiftelse. Dessa förutsättningar måste vara uppfyllda för att avdrag för pensionskostnaderna ska kunna medges vid tryggandetillfället. Det finns inte några civilrättsliga eller skattemässiga hinder för en arbetsgivare att trygga pension för olika anställda i skilda tryggandeformer, eller att trygga ålderspension och efterlevandepension på olika sätt, till exempel ålderspension genom avsättning i balansräkningen och efterlevandepension genom försäkring.

Pensionsutfästelser kan även säkerställas genom exempelvis bankgarantier eller någon form av pantförskrivning från arbetsgivarens sida, såsom företagsinteckningar eller kapitalförsäkringar. Kostnader för ett sådant säkerställande får dock inte dras av.

2.5.2. Olika tryggandeformer

Arbetsgivarna använder normalt någon av de nyss uppräknade tryggandeformerna. Vid tryggande av pensionsutfästelse genom försäkring tecknar arbetsgivaren en försäkring till förmån för den anställde med de förmåner eller premier som framgår av utfästelsen. Genom premiebetalningarna fullgör arbetsgivaren sina förpliktelser enligt pensionsutfästelsen. En pensionsförsäkring får inte återköpas, vilket innebär att det inte är möjligt att i förtid ta ut det sparande som finns i försäkringen. Pensionen betalas ut av försäkringsgivaren först när försäkringsfallet inträffar.

En arbetsgivare kan också sköta pensionerna i företagets egen regi och själv betala ut pension till tidigare anställda. I tryggandelagen regleras två sådana tryggandeformer: avsättning till pensionsstiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balansräkningen. En pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbetsgivaren med det enda syftet att trygga pensionerna för anställda eller deras efterlevande. Stiftelsen får enligt tryggandelagen inte ha något annat ändamål. En pensionsstiftelse får inte utfästa pension, utan det är arbetsgivaren som utfäster pensionslöften och som är skyldig att infria dem. Arbetsgivaren gör överföringar till stiftelsen av medel för de framtida pensionsutbetalningarna. Överföringar till en stiftelse ska avse reella tillgångar såsom kontanter, aktier, obligationer, fastigheter eller dylikt. Stiftelsens förmögenhet kan sägas

utgöra en pant för arbetsgivarens pensionsutfästelser, det vill säga en garanti för att arbetsgivaren kan betala ut pension när det blir dags. Tillgångar som förts över till en stiftelse får därefter endast användas för pensionskostnader. Efter tidpunkten för överföringen har alltså arbetsgivaren i princip inte längre någon rätt till tillgångarna. Arbetsgivaren kan dock begära gottgörelse från stiftelsen för pensioner som betalas ut. När arbetsgivaren börjar betala ut pension till en arbetstagare kan arbetsgivaren alltså få tillbaka de medel som han tidigare fört över för att trygga arbetstagarens pension.

En avsättning i balansräkning i förening med en kreditförsäkring är en tryggandeform som skiljer sig markant från ett tryggande genom överföringar till pensionsstiftelse och betalning av premier för pensionsförsäkring. Den avgörande skillnaden är att pensionsmedlen behålls i företaget. Pensionskapitalet fungerar därmed som en långfristig finansieringskälla och medlen arbetar i företaget fram till dess att det är dags att betala ut pensioner. Avsättningen i sig är en bokföringsteknisk åtgärd som innebär att pensionsutfästelserna skuldförs i takt med att de tjänas in. Det avsatta beloppet ska normalt överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna.

Arbetsgivaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har avsatts. För att skydda pensionerna för det fall företaget skulle komma på obestånd kombineras tryggandeformen avsättning i balansräkningen normalt med en kreditförsäkring av skulden. När det gäller allmänna pensionsplaner enligt tryggandelagen finns krav på att skulden kreditförsäkras, men även i individuella utfästelser kan det finnas villkor om kreditförsäkring av skulden. Kreditförsäkringen tecknas hos PRI Pensionsgaranti och faller ut om arbetsgivaren hamnar på obestånd och inte kan fullgöra sina pensionsåtaganden. Genom redovisningen av pensionsskulden i balansräkningen i kombination med kreditförsäkringen anses pensionsutfästelsen tryggad.

När det gäller tryggandeformen avsättning i balansräkning bygger systemet på att skulden (den obeskattade reserveringen) ska återföras när pensionen börjar betalas ut och arbetsgivaren samtidigt kostnadsför pensionsutbetalningarna.

2.5.3. Tjänstepensionsmarknaden

När det gäller system för tjänstepension finns det stora skillnader mellan de olika EU-länderna, men det stora flertalet tjänstepensionslösningar bygger på fonderade lösningar där tjänstepensionsinstitut och pensionsfonder används för att trygga arbetsgivarens utfästelser om framtida pensionsförmåner (jfr SOU 2011:68 s. 85 ). Det svenska systemet för tjänstepensioner skiljer sig från systemen i de flesta andra länder eftersom arbetsgivarens utfästelser till största delen tryggas genom försäkringar i stället för pensionsfonder.

Som framgår av tabell 2.1 nedan uppgick det totala tjänstepensionskapitalet i Sverige till cirka 2 227 miljarder kronor år 2012. Detta motsvarar en kapitalmängd om cirka 60 procent av Sveriges BNP. Hela 75 procent av detta kapital förvaltas av livförsäkringsbolag, både i form av traditionella försäkringar och fondförsäkringar. Till detta kommer ungefär 109 miljarder kronor i pensionskassor, vilka fungerar på liknande sätt som försäkringsbolagen men för slutna borgenärskretsar. Cirka 258 miljarder kronor, eller 12 procent av tjänstpensionskapitalet, var avsatta till tjänstepension genom skuldföring i företags balansräkningar. Av detta var cirka en fjärdedel avsatt på ett sätt som möjliggör avdragsrätt.

Källor: Finansinspektionen, Länsstyrelsen i Stockholms län, Skatteverket.

Tryggandeformen överföring till pensionsstiftelser omfattar cirka 191 miljarder kronor, vilket motsvarar 9 procent av det totala kapitalet. Fördelningen av detta kapital mellan stiftelser av olika storlek framgår av tabell 2.2 nedan. Av de 1 838 registrerade pensionsstiftelserna i Sverige svarar de 25 största för 90 procent av det totala kapitalet. Den stora majoriteten av stiftelserna är alltså

avsevärt mycket mindre än dessa. Den största tjänstepensionsstiftelsen, Konsumentkooperationens pensionsstiftelse, är med tillgångar om drygt 20 miljarder kronor exempelvis nästan tio tusen gånger större än medianstiftelsen mätt i förmögenhet.

Källa: Länsstyrelsen i Stockholms län.

3. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

3.1. Allmänt om gällande ordning

En tjänstepension omfattar pensionsförmåner som följer av ett anställningsförhållande och grundas på en utfästelse om pension till den anställde. Detta innebär att förtroendevalda och andra uppdragstagare som inte är anställda inte har rätt till tjänstepension. Eftersom pensionsutfästelsen i grunden avser en utfästelse om framtida utbetalningar finns det skäl för att så långt som möjligt säkerställa att utfästelserna verkligen kommer att kunna infrias den dagen då arbetstagarna har rätt att få pension utbetald. Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant tryggande finns inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtalade pensionsplanerna som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna ska finansieras och tryggas.

Tjänstepensionering styrs civilrättsligt av den lagstiftning som gäller för försäkringsverksamheten och tryggande av pensionsutfästelser. Försäkringar regleras i försäkringsrörelselagen (2010:2043) och försäkringsavtalslagen (2005:104). De civilrättsliga reglerna för avsättning i balansräkningen och överföring av medel till pensionsstiftelse finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). De utländska tjänstepensionsinstitutens verksamhet i Sverige regleras i stället i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Den skatterättsliga lagstiftningen har däremot stor betydelse för pensionsavtalets ram genom att ange utrymmet för arbetsgivarens avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning.

Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Hänvisningen i inkomstskattelagen till tryggandelagens regler innebär att de krav som ställs i denna lag måste vara

uppfyllda för att avdrag för tryggandekostnader ska kunna medges vid tryggande i pensionsstiftelse eller balansräkning. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken ett incitament för arbetsgivaren att trygga pensioner på sätt som följer av de civilrättsliga reglerna. Hänvisningen till tryggandelagen innebär till exempel att pensionsutfästelsen ska vara oantastbar och att tryggandelagens regler om rubricering av pensionsskulden måste följas för att tryggandekostnaden ska omfattas av avdragsrätt. Rubriceringen är också viktig när det gäller frågan om särskild löneskatt och avkastningsskatt ska påföras eller inte.

Till de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen anknyter även regler i årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag och lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt vissa bestämmelser i förmånsrättslagen (1970:979) och konkurslagen (1987:672).

Även de civilrättsliga reglerna för livförsäkringar samspelar med skattereglerna. Skattereglerna faller tillbaka på de civilrättsliga reglerna. Omvänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen till exempel när det gäller reglerna om begränsningar i förfoganderätten till pensionsförsäkringar.

En arbetsgivarens kostnader för tryggande av tjänstepension i de skattemässigt godkända tryggandeformerna leder inte till någon förmånsbeskattning för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. I stället beskattas arbetsgivaren med särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionsmedel (löneskattelagen). Denna skatt syftar till att likställa skattebelastningen på inkomster som ger arbetstagaren rätt till förmåner enligt socialförsäkringen och inkomster som inte ger sådan rätt. Den särskilda löneskatten ansågs då den infördes motsvara den del i socialavgifterna som i ekonomisk mening hade samma funktion som en skatt. Skattesatsen för den särskilda löneskatten är 24,26 procent, vilket kan jämföras med att arbetsgivaravgiften i normalfallet är 31,42 procent (år 2015).

Genom tryggande av pensioner byggs successivt ett pensionskapital upp. Avkastningen på pensionsmedlen beskattas inte inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen utan enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). Avkastningsskatt tas ut med 15 procent av en schablonberäknad avkastning på pensionskapitalet. När det gäller livförsäk-

ring som meddelas i Sverige är det försäkringsgivaren som är skattskyldig för avkastningsskatt på pensionsmedel. Avkastningsskatt ska även betalas av pensionsstiftelser enligt tryggandelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser enligt tryggandelagen genom avsättning i balansräkningen.

3.2. Civilrättsliga regler

3.2.1. Tryggandelagen

Vid tryggande utanför pensionsförsäkringssystemet finns de grundläggande civilrättsliga reglerna om tryggande av pensionsutfästelser i tryggandelagen. Arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare eller en arbetstagares efterlevande kan enligt lagen tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller genom avsättning av medel till en pensionsstiftelse. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträckning sedan dess. Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang. Bland annat hade Pensionsskatteutredningen (dir. 2004:99) i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av lagen samt att se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner innan den överlämnat något förslag. Behovet av en översyn aktualiserades även i samband med ändringarna i skattelagstiftningen 1998.

Tryggandelagen omfattar inte pensionsutfästelser som villkorats av arbetsgivaren på så sätt att rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdandet i pensionsåldern. Sådana utfästelser brukar betecknas som ”antastbara” eller ”villkorade” utfästelser. Begreppet allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i tryggandelagen. Begreppet har bland annat betydelse för vilka utfästelser som får redovisas i balansräkningen.

När det gäller skuldredovisning får arbetsgivare, oavsett företagsform, redovisa pensionsskuld som hänför sig till ett åtagande enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i tryggandelagen. Aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får även i balansräkningen redovisa upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller dock inte för arbetstagare med bestämmande inflytande och deras

efterlevande. För sådana arbetstagare får skuldföring endast göras om utfästelsen följer av allmän pensionsplan.

Tryggandelagen anger även under vilken rubrik en arbetsgivares pensionsåtagande ska redovisas. Rubriceringen har även skatterättslig betydelse.

Med en arbetsgivares pensionsreserv avses skulden för åtagande enligt allmän pensionsplan samt för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas. Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. Beräkning av kapitalvärde ska ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen.

Om pensionsutfästelser är tryggade genom såväl pensionsstiftelses förmögenhet som skuldföring i balansräkningen anses utfästelserna i första hand vara täckta av stiftelsens förmögenhet. Förbudet att minska den skuldförda posten gäller då minskning som medför att posten understiger den del av arbetsgivarens pensionsreserv som inte har täckning i stiftelsens förmögenhet. Bestämmelsen innebär också att skuldföring enligt tryggandelagen kan ske i den mån pensionsutfästelserna inte är tryggade genom stiftelses förmögenhet.

Tryggande av pensioner i egen regi kan även ske genom överföring av medel till en pensionsstiftelse. Alla arbetsgivare, oavsett företagsform, kan bilda pensionsstiftelser. En pensionsstiftelse ska ha som utslutande ändamål att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Alla anställda och deras efterlevande kan omfattas av stiftelsens ändamål. Om inget annat sägs i stiftelseurkunden anses en stiftelse omfatta samtliga anställda. Arbetsgivare får emellertid begränsa destinatärskretsen (de som omfattas av stiftelsens ändamål) till att omfatta en viss grupp av anställda.

En pensionsstiftelse är en realstiftelse, det vill säga den får i princip inte ha en fordran på arbetsgivaren. Om arbetsgivaren gör en avsättning till en pensionsstiftelse krävs att arbetsgivaren överlämnar kontanta medel eller därmed jämförliga tillgångar, till exempel aktier, obligationer eller fastigheter, till stiftelsen. Vissa möjligheter finns emellertid för arbetsgivaren att låna tillbaka medel ur stiftelsekapitalet om denne ställer betryggande säkerhet eller tillsynsmyndigheten medger det.

En pensionsstiftelse är en pant som syftar till att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd. Detta återspeglas på olika sätt i tryggandelagen. Exempelvis får en pensionsstiftelse inte utfästa pension. Det är således alltid arbetsgivaren som ska göra utfästelser om pension till en anställd och stiftelsen tryggar endast arbetsgivarens åtagande. Om stiftelsen ändå själv skulle utfästa pension är utfästelsen ogiltig. Vidare är ett förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel räcker till utan verkan. Arbetsgivaren svarar således fullt ut för att utfästelsen fullgörs oavsett hur mycket medel det finns i stiftelsen. Stiftelseförmögenhetens syfte att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd tillgodoses också av de restriktioner för pensionsstiftelsers placeringar som följer av tryggandelagens regler.

De begränsningar som finns när det gäller arbetsgivares möjlighet att trygga pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen gäller inte för pensionsstiftelse. Däremot får en pensionsstiftelse inte trygga utfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget eller sådana arbetstagares efterlevande utöver vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter.

Det är arbetsgivaren som ska besluta om att bilda en pensionsstiftelse och stiftelsen anses bildad efter det att stadgar antagits. En pensionsstiftelse är en juridisk person, vilket innebär att stiftelsens medel är skyddade från arbetsgivarens borgenärer. Det är arbetsgivaren, och inte pensionsstiftelsen, som ska betala ut pensionen. I vissa undantagsfall, till exempel vid arbetsgivarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna pensionsbelopp direkt till pensionärerna. När en avsättning har gjorts och medel betalats till stiftelsen, kan arbetsgivaren endast ta tillbaka medel genom så kallad gottgörelse. Med gottgörelse avses att arbetsgivaren, under vissa förutsättningar, kan få kompensation från pensionsstiftelsen för sina faktiska pensionskostnader. I tryggandelagen finns bestämmelser om utrymmet för gottgörelse och vilka kostnader en arbetsgivare kan begära gottgörelse för.

En pensionsstiftelse ska träda i likvidation om arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller upphör med sin näringsverksamhet av annan orsak. Upphör arbetsgivaren med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelserna överflyttas, ska upplupen del av pensionsutfästelsen som skuldförts tryggas genom att köpa

pensionsförsäkring. Detta gäller dock inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller om tillsynsmyndigheten medger undantag.

En pensionsstiftelse som tryggar utfästelser om pension till minst 100 arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, och där avsättning har gjorts till stiftelsen för en sådan person, är skyldig att följa de regler som föranleds av tjänstepensionsdirektivet (2003/41/EG). Regelverket innebär i korthet att dessa pensionsstiftelser ska upprätta, följa och ge in placeringsriktlinjer till finansinspektionen. Bestämmelser om bokföring och annan redovisning för en pensionsstiftelse finns i bokföringslagen (1999:1078) och i årsredovisningslagen (1995:1554).

3.2.2. Redovisningsregler

Årsredovisningslagen

Om ett företag inte tryggar pensionsåtaganden till anställda med pensionsförsäkringar, hanteras pensionsåtagandet i stället i egen regi. Hur ett sådant åtagande ska värderas och redovisas regleras i redovisningslagstiftningen. Årsredovisningslagen (1995:1554) innehåller inga särskilda redovisningsregler för pensionsförpliktelser. Enligt lagen ska förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till tidpunkten för infriandet redovisas som avsättningar (3 kap. 9 § ÅRL). Åtaganden som inte uppfyller kraven för att redovisas som avsättning ska prövas om de är att hänföra till sådana ansvarsförbindelser som ska redovisas i årsredovisningen.

Årsredovisningslagen kräver inte att kapitalvärdet av pensionsåtaganden ska upptas som skuld i balansräkningen. I förarbetena uttalas att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som avsättning och inte som ansvarsförbindelse (prop. 1995/96:10 del 2 s. 88). Om pensionsåtagandena inte har skuldförts ska enligt årsredovisningslagen de pensionsåtaganden som inte har upptagits bland skulderna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet tas upp som separat post bland ansvarsförbindelser.

Av årsredovisningslagen bilaga 1, Uppställningsform för balansräkningen, framgår att en pensionsförpliktelse kan redovisas under posten Avsättningar för pensioner.

Normgivning

Bokföringsnämnden har det övergripande ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed för de onoterade företagen. Rådet för finansiell rapportering anpassar och utvecklar god redovisningssed för noterade företag.

År 2004 beslöt Bokföringsnämnden att ändra inriktningen på sin normering. Man upphörde då att ge ut redovisningsnormering per ämnesområde och påbörjade arbetet med normering per företagskategori (K-projektet). För företag som har skyldighet att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen har Bokföringsnämnden tagit fram ett huvudregelverk BFNAR 2012:2 (K3).

Från och med inkomståret 2014 gäller att alla aktiebolag och ekonomiska föreningar ska tillämpa ett K-regelverk: huvudregelverket K3 eller, om företaget är mindre, det förenklade regelverket BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag eller BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2).

K3 måste tillämpas av större företag, det vill säga de som två år i rad har fler än 50 anställda, mer än 40 miljoner kronor i balansomslutning eller har mer än 80 miljoner kronor i nettoomsättning. Onoterade företag som inte uppfyller dessa kriterier har alltså möjlighet att välja mellan K2 och K3. Ett så kallat noterat företag är emellertid alltid ett större företag enligt årsredovisningslagen.

I K3 behandlas redovisning av pensionsförpliktelser i kapitel 28 och i K2 i kapitel 16. I K3 är utgångspunkten i stället internationell normgivning, dock finns det även i K3 en möjlighet att redovisa enligt tryggandelagens regler.

För företag som inte behöver tillämpa eller inte har valt att tillämpa ett K-regelverk finns BFN:s äldre normgivning i form av rekommendationer, uttalanden och allmänna råd.

K2

K2-reglerna har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler om skuldföring, värdering och rubricering av pensionsskuld. En viktig anledning till detta är att den inkomstskattemässiga avdragsrätten är knuten till tryggandelagens bestämmelser.

Betalar ett företag pensionsförsäkringar för sina anställda redovisas inte någon avsättning för pensioner eftersom företaget inte har något sådant åtagande. I stället redovisas premien på pensionsförsäkringen som en kostnad. Enligt K2 ska företagets åtaganden som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring redovisas som en avsättning i balansräkningen. Det är således inte tillåtet att redovisa pensionsåtaganden som ansvarsförbindelse. Det kan noteras att detta är en skillnad mot FAR 4 (numera upphävd) där det anges att det är ”synnerligen önskvärt” att pensionsåtagandena skuldförs. Pensionsutfästelser som ska tryggas enligt tryggandelagen ska redovisas i posten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.”. Övriga åtaganden för pensioner ska redovisas i posten ”Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”.

Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd kapitalförsäkring eller annan tillgång ska tas upp till tillgångens redovisade värde. Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen. Pensionsåtaganden som tas upp till kapitalvärde enligt tryggandelagen beräknas enligt de försäkringstekniska grunder som Finansinspektionen har fastställt. Detta gäller även åtaganden som inte omfattas av tryggandelagen, till exempel antastbara pensioner.

Har företaget valt att trygga pensionsåtagandena genom överföring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet. Avsättningen ska tas upp till det värde som inte täcks av pensionsstiftelsens förmögenhet värderad enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen. Däremot ska ingen fordran redovisas vid motsatt förhållande, det vill säga om stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet.

En avsättning i balansräkningen för pensionsförpliktelser ska omprövas varje år, och återföring får endast göras om återföringen inte står i strid med 7 § tryggandelagen.

Särskild löneskatt ska beräknas på pensionsåtagandets redovisade värde och aktuell skattesats. Företaget ska även göra en avsättning om skyldigheten att betala särskild löneskatt inträder först i samband med att pensionen betalas ut. Avsättningen redovisas i posten ”Övriga avsättningar”. Om ett åtagande om pension uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, och åtagandet både omfattar ett pensionsåtagande och särskild löneskatt, får summan redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

K3

K3-reglerna har sin utgångpunkt i internationell normgivning. Reglerna ställer krav på att ett företag ska klassificera sina pensionsplaner antingen som avgiftsbestämda eller förmånsbestämda. Begreppen förmåns- respektive avgiftsbestämd pensionsplan definieras i K3.

En avgiftsbestämd plan föreligger när företaget betalar fastställda avgifter till ett annat företag och därefter inte har några legala eller informella förpliktelser till ytterligare betalning, även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande. En avgiftsbestämd plan medför att pensionsförmånen blir beroende av de inbetalade avgifterna samt den kapitalavkastning avgifterna ger. Med förmånsbestämda planer förstås andra pensionsplaner än avgiftsbestämda planer. Vid förmånsbestämda planer bär företaget i allt väsentligt risken för att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat och att tillgångarna avviker från förväntningarna, även om tillgångarna är överförda till ett annat företag. I K3 läggs betoning på att företaget har kvar förpliktelsen till den anställde. Detta innebär till exempel att en pensionsutfästelse som är säkerställd genom en företagsägd kapitalförsäkring utgör en förmånsbestämd plan enligt definitionen.

Vid förmånsbestämda planer har företaget möjlighet att välja redovisningsprincip. Antingen kan företaget välja att tillämpa särskilt angivna punkter i internationell normgivning (IAS 19 Employee

Benefits) eller ett antal lättnadsregler. Lättnadsreglerna har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler och är i huvudsak identiska med K2-reglerna. Dock ska, om pensionsförpliktelser tryggats genom överföring av medel till en pensionsstiftelse, pensionsstiftelsens förmögenhet värderas till marknadsvärdet vid bedömningen av om och hur stor avsättning som ska redovisas i balansräkningen.

Dessutom tillkommer ett antal regler, bland annat att en förmånsbestämd plan där en pensionspremie betalas får redovisas som en avgiftsbestämd plan och att avkastningsskatt inte får ingå i pensionsskulden vid förmånsbestämda planer.

Redovisning av pensionsåtaganden i noterade bolag

Företag vars värdepapper på balansdagen är noterade ska upprätta koncernredovisning med tillämpning av de IAS/IFRS som antagits och kommer att antas av EU-kommissionen. Detta följer av en förordning (1606/2002/EG) som gäller som lag i Sverige, vid sidan av bland annat årsredovisningslagen. Normgivare för de noterade företagen är Rådet för finansiell rapportering. För att redovisningen i juridisk person ska hålla samma kvalitet som i koncernen bör redovisningen för noterade juridiska personer, vilka i normalfallet är moderföretag i koncerner, så långt möjligt utformas enligt de IAS/IFRS som gäller för koncernredovisningen. Detta framgår av en rekommendation från Rådet för finansiell rapportering, RFR 2 Redovisning för juridisk person (RFR 2). I rekommendationen anges som huvudregel att den av EU-kommissionen antagna IAS/IFRS skall tillämpas även i noterade juridiska personer. Från denna regel görs vissa undantag och tillägg, bland annat beroende på lagbestämmelser, främst i årsredovisningslagen samt på sambandet mellan redovisning och beskattning.

En följd av förordningen är att de noterade företagen i sin koncernredovisning, när det gäller redovisning av pensioner, ska följa IAS 19 Employee Benefits. I RFR 2 ges ett undantag från IAS 19 såvitt gäller förmånsbestämda planer. I rekommendationen anges att tryggandelagen innehåller regler som leder till en annan redovisning än den enligt IAS 19 och att tillämpningen av tryggandelagen är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt. Reglerna i IAS 19 avseende förmånsbestämda pensionsplaner behöver därför

inte tillämpas i juridisk person. Redovisningsreglerna i RFR2 som kan tillämpas i juridisk person motsvarar de regler som finns i K3.

3.2.3. Regler om försäkring

Det legala ramverk som omger livförsäkring är omfattande. Det finns ett flertal lagar inom civilrätt, redovisningsrätt och skatterätt som reglerar och påverkar utformningen av livförsäkringar. Viktiga civilrättsliga lagar för försäkringsverksamheten är bland annat försäkringsrörelselagen och försäkringsavtalslagen. Försäkringsrörelselagen innehåller associationsrättsliga regler och näringsrättsliga regler för försäkringsföretagen, bland annat regler för bildande av försäkringsbolag och hur försäkringsverksamhet ska bedrivas och om tillsyn, m.m.

Med anledning av Sveriges EU-medlemskap har de näringsrättsliga bestämmelserna för försäkringsbolagen under en följd av år reformerats för att anpassas till EU-rätten och till nya verksamhetsförutsättningar i övrigt. Under 2009 beslutades om Solvens IIdirektivet (2009/138/EG). Direktivet innebär, förutom en reformering av den EU-rättsliga solvensregleringen för skade- och livförsäkring, en konsolidering av alla tidigare direktiv inom försäkringsområdet. Tidsfristen för införlivande och tillämpning av direktivet är 31 januari 2015 respektive 1 januari 2016.

Försäkringsavtalslagen reglerar det avtalsrättsliga förhållandet mellan försäkringsbolag och försäkringstagare. Lagen innehåller bland annat regler för hur ett livförsäkringsavtal får utformas och rättsverkningarna av de regler som ett försäkringsavtal är uppbyggt av. Vissa regler för hur livförsäkringsavtal får utformas finns även i försäkringsrörelselagen. Även skattelagstiftningen påverkar utformningen av livförsäkringsavtal. I inkomstskattelagen finns kvalitativa regler för pensionsförsäkringar. Dessa villkor har även civilrättslig betydelse för avtal om pensionsförsäkringar. För att avdrag för premier över huvud taget ska komma ifråga krävs att de villkor som ställs på pensionsförsäkringar i inkomstskattelagen är uppfyllda. Försäkringsavtalslagen innehåller även bestämmelser om till exempel rätten att teckna försäkring, uppsägning, rätten till försäkringens värde, premiebetalningen, upplysningsplikt och förmånstagarförordnanden.

Ett försäkringsbolag och en försäkringstagare har som huvudregel rätt att själva bestämma innehållet i försäkringsavtalet. Försäkringsavtalslagen innehåller emellertid ett antal tvingande regler till den försäkrades förmån. Dessa har tillkommit framför allt för att skydda försäkringstagaren. En tvingande lagregel kan inte sättas ur kraft genom avtal. Detta innebär att om en bestämmelse i försäkringsavtalet strider mot en tvingande regel i försäkringsavtalslagen gäller bestämmelsen i lagen. Många regler i försäkringsavtalslagen är dock sådana som inte behöver följas utan kan avtalas bort, så kallade dispositiva regler. De dispositiva reglerna tillämpas bara om försäkringsavtalet inte föreskriver något annat. Avtalets innehåll framgår av försäkringsbrevet och av de villkor som i övrigt är knutna till avtalet i form av allmänna och särskilda försäkringsvillkor.

De civilrättsliga och skatterättsliga reglerna för livförsäkringar är i vissa delar integrerade. Skattereglerna faller ibland tillbaka på de civilrättsliga reglerna, exempelvis när det gäller avdragsrätt. Omvänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen, bland annat när det gäller reglerna om begränsningar i förfoganderätten till pensionsförsäkringar och överföring av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring (flyttregeln). Av regeln i försäkringsavtalslagen framgår att överlåtelse, pantsättning, förmånstagarförordnande eller annat förfogande över en försäkring är utan verkan om förfogandet skett i strid mot försäkringsvillkor som enligt inkomstskattelagen ska tas in i försäkringsavtalet. Det innebär att förfoganden som görs i strid mot reglerna i inkomstskattelagen även får civilrättsliga konsekvenser och blir ogiltiga. Hänvisningen i försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen när det gäller flyttregeln innebär att de skattemässiga villkoren för flytt måste vara uppfyllda för att flytten ska vara möjlig.

Också vissa regler i konkurslagen (1987:672) och utsökningsbalken (1981:774) och familjerättslagstiftningen påverkar utformningen av livförsäkringsprodukter.

3.3. Skatterättsliga regler

3.3.1. Inkomstskattelagen

Det finns inga särskilda regler om avdrag för pensionsutbetalningar. Avdragsrätten för pensioner som betalas ut av arbetsgivaren följer av allmänna bestämmelser i inkomstskattelagen. Om vissa förutsättningar är uppfyllda kan en arbetsgivare emellertid medges avdrag för kostnader för att trygga framtida pensionsutgifter redan vid tidpunkten för tryggandet. Arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga lämnade pensionsutfästelser regleras i 28 kap. inkomstskattelagen. Gällande avdragsregler har tillkommit genom SFS 1998:328 (Ds 1997:39, prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27). Syftet med dagens avdragsregler är att förenkla systemet och göra det mer flexibelt och neutralt beträffande såväl pensionsutfästelsernas karaktär som tryggandeformen.

Reglerna om avdrag bygger på principen att endast tryggandekostnader som tillgodoser ett egentligt och varaktigt pensionsbehov och som är rimliga ska vara avdragsgilla. Kravet på pensioneringssyfte uttrycks inte direkt i lagtexten utan återspeglas i stället i kvalitativa och kvantitativa villkor som måste uppfyllas för att avdrag ska medges. Avsättningar inom dessa ramar och villkor faller inom ett skattegynnat område genom att kostnaderna är avdragsgilla för arbetsgivaren och förmånen skattefri för arbetstagaren. Arbetstagaren beskattas således inte förrän pensionen betalas ut. Vidare beskattas avkastningen på pensionskapitalet lägre än annan avkastning på kapital, och i stället för socialavgifter tas särskild löneskatt ut på tryggandekostnaderna.

De kvalitativa villkoren

De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de förmåner – ålderspension, sjukpension och efterlevandepension – som utfästelsen får omfatta. Vissa formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får börja betalas ut före 55 års ålder eller under kortare tid än fem år, att pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med minskande belopp och att destinatärskretsen för efterlevandepension är begränsad. De kvali-

tativa villkoren tar även sikte på inlåsning av pensionskapitalet (begränsningar i förfoganderätten).

De kvalitativa villkoren som ställs på en pensionsförsäkring har inte bara betydelse för arbetsgivares avdrag för pensionsförsäkringar utan även för arbetsgivares avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsstiftelse, avsättning i balansräkningen och tryggande genom överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut jämförbart med pensionsstiftelse. Om en pensionsutfästelse inte uppfyller de kvalitativa villkoren kan alltså arbetsgivaren inte få avdrag för att trygga framtida pensionsutgifter enligt utfästelsen.

Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att försäkringen ska utgöra en pensionsförsäkring, både när det gäller en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensionsförsäkring. Om något av de kvalitativa villkoren vid avtalets ingående inte är uppfyllt är försäkringen i skattehänseende att anse som en kapitalförsäkring.

Kvantitativa begränsningar i avdragsrätten

De tryggandeformer som medför avdragsrätt är överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkning genom särskild redovisning enlig tryggandelagen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, betalning av premie för pensionsförsäkring samt överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som i inkomstskattelagen likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen. Med betalning av premie för pensionsförsäkring likställs betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring. För att arbetsgivare ska få avdrag för framtida pensionsutgifter krävs alltså att pensionsutfästelserna tryggas genom någon av de ovanstående skatterättsligt godkända tryggandeformerna.

De kvantitativa kraven utgör beloppsramar för avdraget. Det finns två avdragsregler: en huvudregel och en kompletteringsregel. Begränsningarna i avdragsrätten är inte kopplade till tryggandelagen utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen med utgångspunkt i pensionsgrundande lön. Däremot är det ett krav att reglerna om

överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen i tryggandelagen är uppfyllda.

Att en pensionskostnad ryms inom huvudregeln eller kompletteringsregeln innebär dock inte med automatik att avdrag medges för hela kostnaden, utan avdragsrätten är begränsad till den faktiska pensionskostnaden. För tryggande genom pensionsförsäkring är premien den faktiska pensionskostnaden. När det gäller tryggande genom avsättning i balansräkning är avdraget begränsat till det belopp som krävs för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensionsutfästelser, och avdraget får inte heller överstiga ökningen av reserven under året. För överföring till pensionsstiftelse gäller att avdrag inte kan medges med ett större belopp än att sammanlagda överföringar med avdragsrätt motsvarar pensionsreserven.

I kap. 28 inkomstskattelagen finns även särskilda regler för arbetsgivare som övertar ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare eller som byter tryggandeform. Det finns också specialregler för när och med vilka belopp avsättningar som gjorts i balansräkningen ska återföras, och hur ersättning som en arbetsgivare får från en pensionsstiftelse ska behandlas.

En kort tillbakablick på tidigare skatteregler

De regler som gällde före 1998 tillkom i stort sett efter förslaget i prop. 1975/76:31 och kompletterades efter förslag i prop. 1976/77:48, prop. 19977/78:64 och prop. 1979/80:68. Avdragsreglerna knöt an till avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden och de avdragsgilla tryggandeformer var, bortsett från utländska tjänstepensionsinstitut, desamma som i dagens regelverk. Avdrag medgavs inom vissa beloppsgränser som sattes av en dåvarande huvudregel, en ryms-inom-regeln och en alternativregel.

Enligt huvudregeln fick arbetsgivaren avdrag för kostnader för pensionsutfästelser enligt tillämpad allmän pensionsplan. Som en ytterligare förutsättning gällde att den allmänna pensionsplanen inte gav pensionsrätt för lönedelar ovanför vissa nivåer, det så kallade riksdagstaket (30 basbelopp). Det gällde även vissa andra beloppsbegränsningar i olika löneintervall. Ryms-inom-regeln hade sin utgångspunkt i den skatterättsliga definitionen av allmän

pensionsplan. Termen tillämpades på pensionsutfästelser som inte omfattades av en allmän pensionsplan men som rymdes inom vad som var sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. I den praktiska tillämpningen blev ITP-planen en jämförelsenorm (se kapitel 2).

Alternativregeln var avgiftsbaserad och endast möjlig att utnyttja för tryggandeformen pensionsförsäkring. Den var tillämplig i två fall: när pensionsutfästelsen inte omfattades av en allmän pensionsplan eller avsåg anställda som omfattades av sådan plan utan att avdragsrätt förelåg enligt huvudregeln eller ryms-inomregeln. Det fanns inga särskilda avdragsregler vid byte av tryggandeform utan de vanliga reglerna var tillämpliga.

Avdragsreglerna ansågs leda till bristande flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats på arbetsmarknaden både när det gäller kollektivavtalade pensionsplaner och individuella pensionsavtal. Dessutom ansågs reglerna svåra att hantera för både arbetsgivarna och Skatteverket. Bristerna ledde fram till att nya pensionsregler infördes 1998.

3.3.2. Särskild löneskatt på pensionskostnader

Bakgrund

En allmän utgångspunkt i skattereformen 1990 var att alla förvärvsinkomster skulle beläggas med socialavgifter eller en motsvarande skatt, något som pensioner och pensionskostnader dessförinnan hade varit undantagna från. Detta motiverades med att alla typer av förvärvsinkomster borde bli behandlade på ett likvärdigt sätt. I den utsträckning en inkomst ger rätt till förmåner enligt socialförsäkringarna skulle fulla avgifter tas ut. I andra fall ansågs uttaget kunna begränsas till den så kallade skattedelen av socialavgifterna. Bestämmelserna om särskild löneskatt infördes den 1 juli 1991 och motsvarade i princip arbetsgivaravgiftens skattedel. I och med införandet av löneskattelagen skapades neutralitet mellan löne- och pensionskostnader. I annat fall skulle det vara fördelaktigare att ta ut arbetsersättning i form av en framtida pension än i form av kontantlön, vilket främst skulle gynna höginkomsttagare eftersom de oftast har bättre förutsättningar att avstå lön till förmån för framtida pension. Särskild löneskatt påförs med

24,26 procent. Skattesatsen är densamma för alla skattskyldiga oberoende av företagsform.

Skattskyldighet, skattesats och beskattningsunderlaget

Den som utfäst tjänstepension är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader. Som utgångspunkt gäller att särskild löneskatt ska tas ut redan när pensionen tryggas och senast vid utbetalningstillfället. Skatten tas ut på arbetsgivarens löpande kostnader för att trygga pensionsutfästelser genom köp av tjänstepensionsförsäkring, överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut.

Vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska bokföringsmässiga grunder tillämpas. Underlaget för särskild löneskatt beräknas enligt ett schema med plus- och minusposter som utgår från bokföringen. Pensionsförsäkringspremier ska ingå i beskattningsunderlaget för det beskattningsår under vilket premiebetalningen ska dras av. Vid avsättning i balansräkningen påförs särskild löneskatt på ökningen av pensionskulden. Något krav på att en skuldföring ska vara förenad med en kreditförsäkring finns inte för att skatten ska kunna tas ut.

En förutsättning för att särskild löneskatt ska påföras när det gäller överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen är att tryggandet har gjorts i enlighet med tryggandelagen.

Om utfäst pension säkerställs på något annat sätt än genom de skattemässigt godkända tryggandeformerna tas skatten alltså inte ut förrän pensionen betalas ut av arbetsgivaren. Det bör dock noteras att även när pensionsutfästelserna tryggas i de skatterättsligt godkända tryggandeformerna tas skatt ut när pensionen sedermera betalas ut. Detta gäller även i de fall någon annan anlitas för utbetalning av pensionerna, till exempel för kommunernas del KPA och för pensioner tryggade på konto tillsammans med kreditförsäkring PRI Pensionsgaranti. Eventuell dubbelbeskattning elimineras genom att gottgörelse från pensionsstiftelse och en minskning av avsättningen i balansräkning reducerar underlaget för särskild löneskatt. I praktiken innebär systematiken således att särskild löneskatt tas ut vid tryggandet av pensionsutfästelsen och inte vid utbetalningen.

Särskild löneskatt ska påföras oavsett om arbetsgivaren fått avdrag eller inte. Har arbetsgivaren till exempel betalat premier för tjänstepensionsförsäkringar med belopp överstigande maximalt avdrag enligt huvud- eller kompletteringsregeln och därför bara fått avdrag för en del av sin tryggandekostnad, ska underlaget till särskild löneskatt ändå omfatta den totalt betalda premien.

I vissa fall kan det uppkomma ett underskott vid beräkning av beskattningsunderlaget. Ett sådant underskott får rullas vidare och får dras av från underlaget närmast följande beskattningsår.

Särskild löneskatt är en sådan särskild skatt som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatten ska dras av vid inkomstbeskattningen för samma beskattningsår som pensionskostnaderna ska ingå i beskattningsunderlaget.

3.3.3. Avkastningsskatt på pensionsmedel

Bakgrund

Avkastningsskattelagen infördes i likhet med löneskattelagen i samband med 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) som en del i det reformerade skattesystemet. Avkastningsskatten ersätter inkomstskatten och avser att beskatta den årliga avkastningen på såväl pensionsmedel som kapitalförsäkringskapital. Syftet med införandet av avkastningsskatten var att skapa en större neutralitet vad gäller beskattning av olika former av sparande (direkt sparande och indirekt parande).

Före 1990 års skattereform beskattades inte avkastningen på sparande i pensionsförsäkringar. Avkastningen på kapitalförsäkringar beskattades schablonmässigt med en skattesats som i praktiken uppgick till 40 procent. Enligt Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) (SOU 1989:33) innebar detta att pensionssparande gynnades kraftigt jämfört med sparande i kapitalförsäkringar och jämfört med direkt sparande i bank, aktier eller liknande. Olikformigheterna i beskattningen av de olika sparformerna hade i huvudsak uppkommit genom att lagstiftaren därigenom velat uppnå särskilda syften.

Med hänvisning till att beskattningen skulle vara neutral mellan olika sparformer föreslog RINK att livförsäkringsbolagen skulle beskattas för avkastningen på pensionssparandet i inkomstslaget

näringsverksamhet. Vidare föreslogs att pensionsstiftelser skulle vara skattskyldiga för sin kapitalavkastning på motsvarande sätt som försäkringsbolag och att arbetsgivare som tryggat utfäst pension genom avsättningar i balansräkningen skulle vara skattskyldiga för en del av ökningen av pensionsskulden (SOU 1989:33 Del II, s. 213, 214 och 217–219).

Det konstaterades dock att det även fortsättningsvis var befogat att i viss mån stimulera pensionssparandet som är en långsiktig och bunden sparandeform, varför kravet på fullständig neutralitet jämkades något i denna del. RINK föreslog därför att avkastningsskatt skulle tas ut med en lägre skattesats för pensionssparande än för kapitalförsäkringssparande.

RINK:s förslag togs med vissa modifikationer in i prop. 1989/90:110 som legat till grund för avkastningsskattelagen. Därefter har ett antal ändringar skett i lagen, bland annat till följd av prop. 1992/93:187 (en ny schabloniserad beskattningsmetod införs), prop. 1994/95: 25 (höjd skattesats för avkastningsskatt) och senast prop. 2011/12:1 (ändrad beräkning av kapitalunderlaget).

Dagens regler

Skattskyldigheten

Skattskyldiga till avkastningsskatt är svenska livförsäkringsföretag, såväl aktiebolag som ömsesidiga försäkringsföretag samt utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från ett fast driftsställe i Sverige. Därutöver är pensionsstiftelser enligt tryggandelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen skattskyldiga till avkastningsskatt. Detsamma gäller utländska tjänstepensionsinstitut som från ett fast driftställe i Sverige antingen bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet eller meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

Skattskyldiga till avkastningsskatt är också obegränsat skattskyldiga som innehar ett pensionssparkonto, en pensionsförsäkring som meddelas i ett annat land inom EES än Sverige, en kapitalförsäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftsställe i Sverige, eller en utländsk personförsäkring

som jämställs med en svensk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Detsamma gäller obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är antingen jämförbart med kapital- eller pensionsförsäkring eller innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga framgår av 3 och 6 kap. inkomstskattelagen. När det gäller utländska kapital- och pensionsförsäkringar är det således försäkringstagaren själv som är skattskyldig till avkastningsskatt.

För uttag av avkastningskatt gäller bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244). Skatteunderlaget ska redovisas i inkomstdeklarationen (undantag för IPS) och skatten påförs i form av slutlig skatt i slutskattebeskedet.

Skatteberäkningen

Skatteunderlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag som grundar sig i pensionskapitalet. När kapitalunderlaget är framräknat fastställs skatteunderlaget genom att det multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret (3 d § avkastningsskattelagen). Med pensionskapital avses kapital i pensionsförsäkringar, avtal om tjänstepension jämförbara med pensionsförsäkringar, kapital i pensionsstiftelser och avsättningar i balansräkningen. Det bör observeras att skatten tas ut på en schablonmässigt beräknad avkastning given av statslåneräntan och alltså inte på den faktiska avkastningen. Den genomsnittliga statslåneräntan för 2014 var 1,62 procent. Genom att koppla schablonavkastningen till den genomsnittliga statslåneräntan anses en god överensstämmelse kunna uppnås mellan verklig och schablonberäknad avkastning sett över en längre tidsperiod.

För kapital hänförligt till kapitalförsäkringar och avtal om tjänstepension jämförbara med kapitalförsäkringar ska kapitalunderlaget i stället multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november kalenderåret närmast före beskattningsåret. Motivet till att schablonavkastningen för kapitalförsäkringar ska räknas fram med stats-

låneräntan från november i stället för den genomsnittliga statslånräntan är att beskattningsnivån ska likställas mellan kapitalförsäkringar och investeringssparkonton (prop. 2011/12:1 s. 373).

Kapitalunderlaget

För svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag och tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet med fast driftsställe i Sverige och pensionsstiftelser utgörs kapitalunderlaget av värdet av samtliga tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med finansiella skulder vid samma tidpunkt.

Det bör noteras att kapitalunderlaget beräknas med utgångspunkt i tillgångarnas värde vid beskattningsårets ingång. När det gäller pensionskapital räknas sedan skatteunderlaget, det vill säga den schabloniserade avkastningen, fram med den genomsnittliga statslåneräntan året före beskattningsåret.

För skattskyldiga som tryggar pensioner i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen utgörs kapitalunderlaget av avsättningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen. Det innebär att de i kontobehållningen eventuellt ingående pensionsmedel som inte kunnat dras av till följd av reglerna i 28 kap. inkomstskattelagen inte heller ska ingå i underlaget för avkastningsskatt. Metoden att använda den ingående pensionsskulden vid beräkningen av avkastningskatt har främst valts av förenklingsskäl.

Skattesatsen m.m.

Avkastningsskatten uppgår till 15 procent på pensionskapital och till 30 procent på kapital hänförligt till kapitalförsäkringar (9 § avkastningsskattelagen).

I det fall beskattningsåret är kortare eller längre än 12 månader ska avkastningsskatten jämkas i motsvarande mån. En sådan jämkning kan bli aktuell för skattskyldig som tryggar pensioner genom avsättning på konto (2 § första stycket 4 avkastningsskattelagen) och som har ett beskattningsår som är kortare eller längre än 12

månader. Sådan jämkning ska också göras om avsättningen i balansräkningen enligt tryggandelagen helt upplöses under beskattningsåret.

Avkastningsskatten är avdragsgill i två fall. Det gäller arbetsgivare som redovisar pensionsutfästelse i balansräkningen och arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension som meddelas av ett utländskt tjänstepensionsinstitut som jämställs med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och som bedrivs från ett fast driftsställe i Sverige. För övriga skattskyldiga är skatten inte avdragsgill på grund av avdragsförbudet för svenska allmänna skatter.

4. Allmänt om neutralitet och uppdraget

Ett av utredningens uppdrag är att kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för avdragsgilla tryggandeformer, samt att föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala.

Tryggandeformerna är inte helt neutrala i flera avseenden. Civilrättsligt är möjligheten att trygga pensionsutfästelser i balansräkningen begränsad till vissa typer av arbetsgivare eller till vissa typer av arbetstagare. Vidare är förutsättningarna när det gäller att byta tryggandeform för en pensionsutfästelse begränsade på ett sätt som kan ifrågasättas ur neutralitetssynpunkt Möjligheterna att trygga avgifts- och förmånsbaserade pensionsutfästelser med avdragsrätt är inte heller helt neutrala. Slutligen är avdrags- och skattereglerna av praktisk nödvändighet olika för de tre tryggandeformerna vilket kan ge upphov till bristande neutralitet mellan dem.

Dessa neutralitetsproblem uppstår både på grund av civilrättsliga bestämmelser i tryggandelagen och skattemässiga regler i främst inkomstskattelagen. Att de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen även får betydelse för neutraliteten ur skattesynpunkt beror på att avdragsrätten i inkomstskattelagen i förekommande fall bygger på bestämmelserna i tryggandelagen. En del neutralitetsproblem har därför sin grund i båda lagstiftningarna. Inledningsvis behandlas frågan om hur neutralitetsbegreppet ska tolkas samt bakgrunden till de problem som finns.

4.1. Bakgrund och uppdrag

Grunderna för nuvarande skatteregler på pensionsområdet lades i huvudsak fast på 1970-talet. I och med 1990 års skattereform infördes avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Syftet var att få den då mycket förmånliga beskattningen av pension mer i nivå med skattereglerna på andra områden. Den nuvarande utformningen av reglerna om avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom väsentligen år 1998 (prop. 1997/98:146 och prop. 1998/99:16). Det konstaterades då att någon fullständig neutralitet mellan de olika tryggandeformerna inte var möjlig utan ingrepp i tryggandelagen, vilket inte bedömdes som önskvärt vid tidpunkten (prop. 1997/98:146 s. 60 ). Tryggandelagen har i huvudsak varit oförändrad sedan den infördes 1968. En av utredningens uppgifter är att genomföra en översyn av denna lag.

Utredningen ska enligt direktiven ”kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna för olika former av tjänstepensionssparande och lämna förslag som innebär större neutralitet”. Två specifika exempel på bristande neutralitet nämns också i direktiven. Det första är att det i vissa fall saknas avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser i pensionsstiftelse om avkastningen däri varit låg. Det andra är att det gjorts gällande att tryggande av pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkning är skattemässigt missgynnat jämfört med övriga tryggandeformer eftersom avkastning däri är dubbelt beskattad.

Utöver dessa skattemässiga neutralitetsproblem betonar direktivet också att utredningen ska fästa särskild vikt vid att ”åstadkomma ett väl fungerande system vid byte av tryggandeform”. I dagsläget är byte till och från de olika tryggandeformerna inte alltid möjligt. Ur neutralitetssynpunkt är det exempelvis problematiskt att det i gällande rätt ofta är möjligt att byta tryggandeform till en tjänstepensionsförsäkring från andra tryggandeformer, samtidigt som det inte går att byta åt andra hållet, det vill säga från en tjänstepensionsförsäkring till en annan tryggandeform.

En neutralitetsaspekt som rör tryggandelagen är att den är utformad efter de pensionslösningar som fanns när lagen infördes, vilket företrädesvis rörde sig om förmånsbaserade pensionsutfästelser. I dagsläget är många pensionslösningar i stället avgiftsbaserade och det råder en viss osäkerhet om i vilken utsträckning de ryms

inom tryggandelagen. I prop. 1997/98:146 s. 5960 uttalas klart att avsikten med de ändrade skattereglerna är att alla tryggandeformer ska kunna användas oavsett om pensionsutfästelsen är förmåns- eller avgiftsbaserad. Samtidigt påpekas att en full neutralitet mellan de olika tryggandeformerna inte är möjlig utan en översyn av tryggandelagens regler. En lösning på problemet föreslogs i betänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46), men den bedömdes av flera remissinstanser strida mot regeringsformens förbud mot normdelegering och frågan ska därför åter övervägas i denna utredning.

4.2. Övergripande om neutralitet

Utredningens uppgift att skapa en större neutralitet mellan tryggandeformerna kräver överväganden om vad som bör vägas in vid en neutralitetsbedömning. De olika tryggandeformerna har olika karaktär. Vid tjänstepensionsförsäkringstryggande avhänder sig arbetsgivaren fullgörandet av tjänstepensionen på ett försäkringsföretag. Om pensionsutfästelsen i stället tryggas i balansräkningen har arbetsgivaren en skuld till pensionsborgenärerna, men kan samtidigt behålla kapitalet i verksamheten. En pensionsstiftelse har i sin tur närmast funktionen av en pant för givna pensionslöften. Utifrån dessa olikheter står det klart att de olika tryggandeformerna svårligen kan ha helt identiska regler. Det är heller inte utredningens uppgift att helt sudda ut skillnaderna mellan tryggandeformerna. Att reglerna tillåts vara olika är så att säga en förutsättning för att de ska kunna existera. Det kan också finnas andra skäl till att en fullständig neutralitet inte går att uppnå. Exempelvis saknas möjligheten att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget. Det är heller inte möjligt för andra företag än aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker att trygga utfästelser som inte är enligt allmän pensionsplan i balansräkningen. Den första begränsningen syftar till att säkerställa att avdragsgilla pensionsutfästelser inte görs i syfte att uppnå skattemässiga fördelar medan den andra är avsedd att säkerställa pensionsborgenärernas fordringar på arbetsgivaren (prop. 1967:83). Av samma

anledning finns också vissa begränsningar vid byte av tryggandeform.

När det gäller skillnader i beskattning mellan tryggandeformerna handlar det mer specifikt om skatteneutralitet. En neutral beskattning har till avsikt att inte snedvrida ekonomiska aktörers val och att göra beskattningen rättvis. Principen om neutral beskattning betonades starkt i bland annat 1990 års skattereform och koncist uttryckt innebär den främst att olika ekonomiska aktörers beteende i så liten utsträckning som möjligt ska påverkas av skattereglerna. De val aktörerna gör ska alltså inte styras av skattehänsyn. Mer om begreppet skatteneutralitet finns bland annat i SOU 1989:33 ”Reformerad inkomstbeskattning” del 1 s. 52 och framåt, ”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” s. 36–38, Sven-Olof Lodin m.fl., 2003, nionde upplagan, ”Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning”, Sven Olof Lodin, Skattenytt, 2007 s. 484–485. En direkt applicering på föreliggande utredning är att skattereglerna inte ska påverka vilken tryggandeform man väljer för sina pensionsutfästelser.

Det är emellertid viktigt att påpeka att skatteneutralitet innebär att skattekostnaderna mellan tryggandeformerna ska vara lika – inte att alla kostnader ska vara lika eller att göra tryggandeformerna identiska i alla hänseenden. Själva utformningen av de olika tryggandeformerna gör dem olika i flera avseenden, bland annat när det gäller kontrollen över och administrationen av pensionskapitalet. När det gäller tryggandeformen avsättning i balansräkningen finns det inte några begränsningar att använda pensionskapitalet i sin verksamhet. Vid försäkringstryggande har företaget däremot avhänt sig kapitalet genom betalning av premier till försäkringsföretaget, medan det vid tryggande i pensionsstiftelse överförs medel till en stiftelse. Från stiftelsen men inte från försäkringen finns det dock möjlighet till återlån om betryggande säkerhet för lånet ställs eller tillsynsmyndigheten medger detta. Reglerna bör ur skatteneutralitetssynpunkt vara utformade så att det är denna typ av skillnader som avgör valet av tryggandeform – inte skattekostnaden.

4.3. Utgångspunkter för neutralitetsbedömning

Bedömning: Reglerna bör vara enhetliga vad avser olika typer av företag, arbetstagare och pensionsavtal. Inskränkningar för vissa sorters företag, arbetstagare eller utfästelser bör motiveras av att pensionsborgenärernas pensioner ska vara tillräckligt tryggade eller av att de är nödvändiga för att säkerställa att pensionsutfästelserna görs i ett faktiskt pensionssyfte. Om ett företag tryggar en pensionsutfästelse bör pensionskapitalet, om det ger samma avkastning i de olika tryggandeformerna, om möjligt också leda till lika stora skattekostnader.

Utgångspunkten bör vara att reglerna i både tryggandelagen och inkomstskattelagen om möjligt ska vara enhetliga för alla arbetsgivare och arbetstagare. Detsamma bör gälla olika typer av pensionsutfästelser, vilket är mest aktuellt i fråga om förmånsbaserade kontra avgiftsbaserade utfästelser. Det är dock viktigt att här ta med i beräkningen att regler som utvidgar möjligheten för vilken typ av utfästelser som kan tryggas enligt tryggandelagen, vilka företag som kan trygga dem och på vilket sätt, samt till vilka arbetstagare utfästelserna får göras endast bör ske under beaktande av dels att reglerna säkerställer att pensionsutfästelserna tillgodoser ett faktiskt pensioneringsbehov, dels att säkerheten för pensionsborgenärerna är tillräcklig. Här kan nämnas att tryggande i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring i förarbetena till tryggandelagen har bedömts som en med pensionsförsäkring fullt jämförbar tryggandeform ur arbetstagarens perspektiv, och tryggande i stiftelse som ett fullgott tryggande (prop. 1967:83).

Det framstår också som att de totala skattekostnader ett pensionstryggande medför bör vara så lika som möjligt mellan de olika tryggandeformerna, såvida det inte finns skillnader mellan tryggandeformerna som motiverar olika skatteuttag. Om till exempel avkastningen på pensionsmedlen är olika i de olika tryggandeformerna är det i sig inte orimligt om de också ger upphov till olika skatteutfall. Eftersom reglerna för de olika tryggandeformerna som konstaterats i praktiken inte kan vara identiska framstår det också som viktigt att i möjligaste mån se till de samlade skattekonsekvenserna i tryggandeformerna för att bedöma skatteneutraliteten. Att olika trygganden innebär olika möjligheter till avdrag kan exem-

pelvis inte analyseras utan att man också tar hänsyn till vad som händer med avkastningen från det innestående pensionskapitalet.

Ur ovanstående diskussioner mynnar två huvudsakliga kriterier för neutralitetsbedömning. För det första bör reglerna vara enhetliga vad avser olika typer av företag, arbetstagare och pensionsavtal. Inskränkningar för vissa sorters företag, arbetstagare eller utfästelser bör motiveras av att pensionsborgenärernas pensioner ska vara tillräckligt tryggade eller av att de är nödvändiga för att säkerställa att pensionsutfästelserna görs i ett faktiskt pensionssyfte. För det andra bör pensionskapital, om det ger samma avkastning i olika tryggandeformer, om möjligt också leda till lika stora skattekostnader.

4.4. Identifierade neutralitetsproblem

Förutom de i direktiven angivna neutralitetsproblemen har det under utredningens arbete uppdagats ytterligare situationer där nuvarande regler uppvisar bristande neutralitet. Medan vissa problem är tydligt kopplade till bestämmelser i tryggandelagen eller skatterätten uppstår andra i samspelet dem emellan. Ytterligare vissa skatteneutralitetsproblem behöver analyseras utifrån de totala skattekonsekvenser som uppstår och inte bara exempelvis hur avdragsrätten ser ut. Utredningen tar därför upp neutralitetsproblem på flera olika ställen i betänkandet. Systematiken är som följer.

De neutralitetsproblem som främst rör tryggandelagen tas upp i kapitel 5. Bland annat diskuteras tryggande av avgiftsbaserade utfästelser i egen regi. I avsnitt 5.10 tas sedan upp möjligheten att utvidga bestämmelserna om vilka typer av arbetsgivare som får trygga pensionsutfästelser i balansräkningen. Där diskuteras också tryggande av pensionsutfästelser för arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget.

Frågan om ett system som underlättar byte av tryggandeform är något som berör både tryggandelagen och skattereglerna och som diskuteras både i avsnitt 5.11 (tryggandelagen) och avsnitt 6.5 (inkomstskattelagen). Den begränsade möjligheten att med avdragsrätt ”fylla på” pensionsstiftelser när stiftelseförmögenheten gått ner i värde diskuteras till viss del i avsnitt 6.4. Denna begränsning innehåller ett skattemässigt neutralitetsproblem genom att de

totala skattekonsekvenserna blir annorlunda jämfört med exempelvis försäkringstryggande. Problemet diskuteras också i avsnitt 6.9.

I avsnitt 6.9 diskuteras även andra potentiella skatteneutralitetsproblem vilka kräver att de totala skattekonsekvenserna för företagen beaktas. Dessa innefattar för det första beskattningen av avkastning på pensionsmedel i de olika tryggandeformerna. Frågan har som nämnts flaggats upp i utredningens direktiv. För det andra diskuteras beskattningen av de överskott som kan uppstå i pensionsmedel i de olika tryggandeformerna. Slutligen tas i avsnittet också upp en bristande neutralitet när det gäller hur inbetald särskild löneskatt på pensionskostnader räknas upp över tid.

5. Tryggandelagen

5.1. Översyn av tryggandelagen

Tryggandelagen innehåller civilrättsliga regler om hur en arbetsgivare kan trygga sina pensionsutfästelser i egen regi och även civilrättsliga regler om pensions- och personalstiftelser. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och är sedan dess i stort sett oförändrad. Frågan om en översyn av tryggandelagen har aktualiserats i flera sammanhang. I SOU 1985:63, Tjänstepension – tryggande och beskattning, föreslogs att tryggandelagen skulle slopas och ersättas med en ny lag som skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den skatterättsliga regleringen. Betänkandet har inte lett till något lagförslag. I prop. 1997/98:146 s. 60 Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader aviserade regeringen tanken på att under år 1998 återigen utvärdera behovet av ändringar i tryggandelagen. Pensionsskatteutredningen (dir. 2004:99) fick sedan i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av tryggandelagen och att se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner och någon översyn av tryggandelagen har därefter inte kommit till stånd. Även i SOU 2009:46, Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, samt i en kompletterande promemoria föreslogs vissa justeringar i tryggandelagen.

Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Vid tillkomsten av lagen fanns en fullständig koppling mellan dess bestämmelser och skattereglerna. Därefter har emellertid skatterätten förändrats och kopplingen till tryggandelagen successivt luckrats upp. Alltjämt krävs dock för att kunna dra av kostnader för att trygga en pensionsutfästelse i egen regi att tryggandet följer bestämmelserna i tryggandelagen. Däremot har begreppet allmän pensionsplan i stort sett förlorat sin betydelse för skatterätten eftersom de beloppsmässiga avdragsbegränsningarna inte

längre är avhängiga pensionsnivåerna i en allmän pensionsplan utan anges direkt i inkomstskattelagen. Även det offentliga pensionssystemet och tjänstepensionssektorn har genomgått stora förändringar. Detsamma gäller redovisningslagstiftningen och normgivningen.

I direktiven anges att det finns ett behov av en allmän terminologisk översyn och moderninsering av hela tryggandelagen. Därutöver anges att det finns ett behov av en särskild översyn i vissa avseenden. Det gäller bland annat definitionen av en allmän pensionsplan samt reglerna för värdering av pensionsutfästelser vilka tar sikte på förmånsbaserade pensionsutfästelser. De pensionsplaner som på senare tid förhandlats fram av avtalsparterna på arbetsmarkanden är i huvudsak avgiftsbaserade. Även reglerna om gottgörelse ska analyseras och eventuella ändringsförslag tas fram. Bland annat har det ifrågasatts om gottgörelse bör kunna avse arbetsgivarens ersättning till ett annat företag som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. Det har också efterlysts tydligare regler vad gäller förutsättningarna för gottgörelse vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom en särskild redovisning i balansräkningen.

5.2. Promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser

I SOU 2009:46 Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. föreslogs vissa ändringar i tryggandelagen (bilaga 4). Efter remissbehandlingen av betänkandet har det i Justitiedepartementet utarbetats en promemoria, Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser. Även promemorian är remissbehandlad. I promemorian föreslås en del anpassningar av tryggandelagens bestämmelser till terminologin på redovisningsområdet samt även vissa språkliga justeringar. Därutöver föreslås att förbudet i tryggandelagen att minska posten Avsatt till pensioner endast ska gälla sådana pensionsutfästelser som faktiskt är tryggade på sätt som lagen föreskriver. Ändringsförslagen i promemorian har, i förekommande fall med vissa justeringar, lyfts in i utredningens förslag.

5.3. Utgångspunkterna för översynen av tryggandelagen

Tryggandelagen är sedan länge väl etablerad och inarbetad och har i stort sett fungerat väl. Utgångspunkten är därför att inte göra några större ingrepp i lagens struktur. Några paragrafer föreslås dock byta plats och ett antal nya paragrafer tillkommer. Detta kommenteras under berörda avsnitt och i författningskommentarerna. Även någon enstaka rubrik justeras. Alternativet hade varit att dela upp lagens bestämmelser innehållsmässigt och överföra relevanta delar till andra lagar.

Inriktningen av utredningens förslag har varit att modernisera hela lagen rent språkligt utifrån gällande riktlinjer för författningsspråket och i tillämpliga delar anpassa den befintliga lagtexten till gällande terminologi på redovisningsområdet, till stora delar genom att lyfta in förslaget i promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser, samt säkerställa att lagens bestämmelser återspeglar rådande förhållanden på tjänstepensionsområdet när det gäller innebörden av begreppet allmän pensionsplan och pensionsreserv. I övrigt har utredningen analyserat problematiken vid tillämpningen av tryggandelagens bestämmelser i vissa avseenden, i förekommande fall i samspel med skattereglerna, och föreslagit de ändringar som med beaktande av motiven bakom tryggandelagens reglering befunnits önskvärda och ändamålsenliga. Det gäller omfattningen av tryggandelagen avseende olika typer av pensionsutfästelser, bestämmelserna om intjänande och värdering av pensionsutfästelser, gottgörelse från en pensionsstiftelse, byte av tryggandeform, likvidationsgrunder, bestämmelser om gemensamma pensionsstiftelser och tillsyn. Övervägandena och förslagen belyses närmare under respektive rubrik.

5.4. Språkliga justeringar

5.4.1. Gällande rätt och bakgrund

Språket rent allmänt

Tryggandelagen infördes som nämnts i slutet av 1960-talet och dess språk återspeglar språkbruket vid tidpunkten för lagens tillkomst. Långa och krångliga meningar med komplicerad meningsbyggnad förekommer på flera ställen. Presensformen av verb, bjudande presens, används på många håll i stället för ska för att utrycka ett påbud. Så kallade nakna substantiv, en singular substantivform utan en artikel, förekommer genomgående och användningen avviker därmed från det numera normala lagspråket. Hjälpverbet äger används i betydelsen får och den långa formen skall i stället för den numera vedertagna kortare formen ska. I övrigt används en del ålderdomliga ord, uttryck och former. Exempelvis används negationen ej och icke i stället för inte, presens passivum väljes, överföres m.fl. i stället för den numera vanliga korta formen väljs, överförs. Gammaldags termer gottgörelse och gottgöra sig används för att beteckna ersättningar från en pensionsstiftelse. Lagtexten är inte heller könsneutral utan pronomenet han används som en gemensam beteckning av fysiska personer oavsett kön.

Redovisningsmässiga termer

En arbetsgivare får trygga sina pensionsutfästelser enligt tryggandelagen genom en särskild redovisning av pensionsskuld (1 § tryggandelagen). Vidare framgår vad olika arbetsgivare får ta upp som skuld under rubriken Avsatt till pensioner (5 § tryggandelagen) eller i fråga om arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisningslagarna i en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser (8 a § tryggandelagen). Bestämmelsen i 8 a § tryggandelagen infördes efter förslag i prop. 1995/96:104 Skatteregler med anledning av nya årsredovisningslagar. Dessa lagar infördes i sin tur efter förslag i prop. 1995/95:10 Års- och koncernredovisning och innebär att de bolag som omfattas av redovisningslagstiftningen ska upprätta balansräkningen på ett annat sätt än tidigare. Förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens

men ovissa i fråga om belopp och tidpunkt för deras infriande ska bland annat redovisas på balansräkningens passivsida. Dessa avsättningar omfattar därigenom till stor del vad som enligt tidigare gällande rätt har redovisats som skuld. Under rubriken Avsättningar tas upp bland annat posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Den i 1976 års bokföringslag förekommande posten Avsatt till pensioner återfinns inte i det nya balansräkningsschemat (se prop. 1995/96:104, del 2, s. 82). Vad som tidigare redovisats som skuld under posten Avsatt till pensioner anses enligt den gällande redovisningslagstiftningens systematik i stället som en avsättning och ska därför redovisas under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser i stället. I 8 a § tryggandelagen har därför tagits in en bestämmelse om att de arbetsgivare som omfattas av den nya redovisningslagstiftningen i stället för att redovisa belopp under posten Avsatt till pensioner ska redovisa motsvarande belopp som en delpost under Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Begreppen skuld och avsättning har således i tryggandelagen en annan innebörd än på redovisningsområdet. Årsredovisningslagarna bygger vad gäller gränsdragningen mellan en avsättning och en skuld på EU:s fjärde bolagsrättsliga direktiv. I prop. 1995/96:10, del 2, s. 85 uttalas att exempelvis avsättningar för pensioner och latenta skatter normalt sett torde bedömas som långfristiga. Ju närmare tidpunkten för infriandet desto säkrare kan beloppet fastställas. När det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten ska tidigare redovisade avsättningar i stället redovisas som skulder. I övrigt innebär den nu gällande bokföringslagen att årsredovisningslagens uppställningsform är tillämplig på alla företag som ska avsluta den löpande redovisningen med ett årsbokslut eller en årsredovisning. Termen avsättning används i tryggandelagen också för att beteckna en överföring av realtillgångar till en pensionsstiftelse. Fram till dess att inkomstskattelagen infördes användes ordet avsättning i fråga om stiftelsetryggande även i skattelagstiftningen. Termen avsättning ansågs inadekvat i detta sammanhang med hänvisning till termens betydelse inom redovisningen och ersattes därför med termen överföring. I prop. 1999/2000:2 del 2

s. 359 inkomstskattelagen anförs följande.

Lagrådet anser att det är olyckligt och ägnat att föranleda missförstånd att uttrycket avsättning till pensionsstiftelse används för att beteckna en överföring av tillgångar, dvs. något helt annat än vad som normalt förknippas med termen avsättning. Lagrådet föreslår därför att uttrycket ändras till överföring till pensionsstiftelse. Lagrådet riktade samma kritik mot reglerna när de ändrades år 1998:1 (prop. 1997/98:146 s. 126). Regeringen pekade då på den koppling som finns till lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) (prop. 1997/98:146 s. 38). Regeringen anser fortfarande att det vore lämpligare att ändra terminologin i samband med en översyn av tryggandelagen. En sådan översyn kan emellertid komma att dra ut på tiden. Den ändring som Lagrådet föreslår leder sannolikt inte till några missförstånd. Regeringen följer därför Lagrådets förslag och ändrar avsättning till överföring.

5.4.2. Överväganden och förslag

Förslag: Hela tryggandelagen moderniseras språkligt. Lagtexten görs könsneutral. Meningsbyggnaden förenklas i möjligaste mån. Bjudande presens som uttrycker ett påbud ersätts med det modala hjälpverbet ska tillsammans med verbets infinitivform.

Nakna substantiv används på samma sätt som i den normala sakprosan. Negation uttrycks genom ordet inte. Skall ersätts genomgående med ska och äger med får. I presens passivum används konsekvent den korta formen. Termen gottgörelse byts ut mot ersättning. Lagen renodlas också vad gäller redovisningsmässiga termer och anpassas till terminologin på redovisningsområdet. Termen avsättning ersätts med ordet överföring när det gäller tryggande genom avsättning av medel till i en pensionsstiftelse. Den språkliga omarbetningen av lagen är inte avsedd att medföra några ändringar i sak.

I utredningens uppdrag ingår en allmän modernisering av tryggandelagen. Enligt riktlinjerna för författningsspråket bör författningar göras så lättlästa som möjligt. För att öka begripligheten är det således viktigt att meningarna är korta och enkelt byggda och att ålderdomliga och ovanliga ord i möjligaste mån byts ut. Detsamma gäller ord som i normalt språkbruk har en annan betydelse än i juridiska sammanhang. Modala hjälpverb av typen , äger m.fl. ska inte användas. Det anses tillräckligt att använda ska för på-

bud, får inte för förbud, bör för inget absolut krav och får för en tillåtelse. En av de mest påtagliga skillnaderna mellan äldre författningstexter och sakprosan är användningen av nakna substantiv. I normalt språkbruk används substantiven, beroende på sammanhanget, ofta tillsammans med obestämda eller bestämda artiklar i singular eller plural, determinativa pronomen (den, det, de, som) eller föregås av ordet varje. Nakna substantiv används dock i vissa sammanhang även i normal sakprosa, exempelvis i fasta utryck som ge tillstånd, köra bil, lämna bidrag m.fl. En annan skillnad mellan en äldre författningstext och den normala sakprosan är användningen av bjudande presens för att uttrycka ett påbud. Enligt riktlinjerna ska emellertid bjudande presens i en modern lagtext användas endast i definitioner (till exempel med A avses B) och andra så kallade kvalifikationsregler (till exempel med A likställs även B).

Utredningens ambition är att modernisera författningsspråket i tryggandelagen så att det ligger så nära som möjligt det normala språkbruket och att riktlinjerna för författningsspråk följs även i övrigt. Det föreslås därför ändringar som gör lagtexten könsneutral genom att i lämpliga fall lägga till eller hon alternativt henne när personpronomenet han används för att beteckna fysiska personer av båda könen. I de fallen ett sådant tillägg har bedömts göra lagtexten onödigt betungande undviks personliga pronomen helt och hållet genom att lämpliga omskrivningar föreslås. Vidare ersätts ordet äger genomgående med får och ålderdomliga negationsord byts ut och ersätts med inte. Vid påbud används ordet ska tillsammans med verbets infinitivform i stället för bjudande presens. Meningsbyggnaden förenklas i möjligaste mån och lagtexten görs ledigare. Exempelvis används korta former genomgående i presens passivum och villkor uttrycks genom att ordet om används på ett mera konsekvent sätt i stället för att en bisats inleds med ett verb i presens. Således ersätts i möjligaste mån skrivningar av typen ”Föreligger A inträffar B” med ”Om A föreligger inträffar B”.

I promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser (avsnitt 5.2) föreslås att tryggandelagens terminologi anpassas till terminologin på redovisningsområdet. En sådan anpassning ska även ta hänsyn till att pensionsutfästelser i vissa fall ska redovisas som avsättning och i vissa fall som skuld beroende på omständigheterna. Vissa av de paragrafer som ses över ändras även rent språkligt, dock inte helt konsekvent. Exempelvis ersätts ordet äger med

ordet får i 5 § men inte i 14 § trots att båda paragraferna ändrats i ett annat avseende. Utredningen har införlivat promemorians förslag i sina egna och i vissa fall gjort några ytterligare justeringar för att renodla användningen av termerna skuld och avsättning utifrån vad som gäller på redovisningsområdet. När det gäller tryggande av pensionsutfästelser genom ”avsättning av medel till pensionsstiftelse” föreslås att avsättning ersätts med överföring. Skälet är att termen avsättning i detta sammanhang har en annan betydelse än inom redovisningen. I och med den föreslagna ändringen i tryggandelagen uppnås en överensstämmelse med inkomstskattelagen. Termen gottgörelse byts ut mot den modernare termen ersättning. På det sättet uppnås också i detta avseende en överenstämmelse med språkbruket i inkomstskattelagen, där ordet ersättning har använts i stället för gottgörelse i bestämmelsen som reglerar beskattningen av medel som en arbetsgivare tillgodoför sig ur en pensionsstiftelse.

Förslagen är av närmast redaktionell karaktär och är inte avsedda att medföra några ändringar av bestämmelserna i sak.

5.5. Avgiftsbaserade utfästelser

5.5.1. Gällande rätt och bakgrund

Avtalspensionssystemet i Sverige har under en lång tid i huvudsak utgjorts av förmånsbestämda, slutlönerelaterade pensionsplaner som ger rätt till fribrev. Under senare år har emellertid trenden varit att gå från förmånsbaserade till premiebestämda pensionslösningar. Detta gäller även de kollektivavtalsbaserade pensionsplanerna. Exempelvis är ITP 1-planen och pensionsavtalet inom SAF/LO-området avgiftsbaserade. Ålderspensionen kan också i båda planerna tryggas i egen regi, det vill säga genom avsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring hos PRI Pensionsgaranti eller genom överföring av medel till en pensionsstiftelse i kombination med kreditförsäkring.

Definitionen av allmän pensionsplan i tryggandelagen omfattar inte vare sig avgiftsbaserade planer eller individuella pensionslösningar enligt avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare, även om en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmarknadens parter på central nivå. En grundläggande fråga är emellertid

om avgiftsbaserade pensionsutfästelser, såväl kollektivavtalsgrundade som individuella, överhuvudtaget omfattas av nuvarande regler i tryggandelagen, det vill säga om sådana utfästelser får tryggas genom redovisning i balansräkning respektive genom överföring till en pensionsstiftelse. I tryggandelagen finns ett antal paragrafer, såsom 2 och 3 §§, som gör det osäkert om så är fallet.

Frågan om avgiftsbaserade pensionsutfästelser omfattas av tryggandelagen har även betydelse för skatterätten. Avdragsreglerna är visserligen inte längre kopplade till förmånsnivåerna i en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen, men de anknyter ändå till tryggandelagen när det gäller tryggandeformerna avsättning i balansräkningen och överföring till pensionsstiftelse. Denna anknytning består i att bestämmelserna i inkomstskattelagen vad gäller dessa tryggandeformer faller tillbaka på tryggandelagen (28 kap. 3 och 4 §§ IL). För avdrag krävs således att avsättningen i balansräkningen avser en särskild redovisning enligt tryggandelagen och att överföringen görs till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Kopplingen till tryggandelagen innebär ytterst att pensionsutfästelsen som tryggas i balansräkningen eller genom pensionsstiftelse måste omfattas av tryggandelagen för att tryggandekostnaden ska få dras av.

Det får anses vara klart att avsikten med gällande regelverk på skatteområdet har varit att både förmånsbaserade och avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska omfattas av avdragsreglerna oavsett tryggandeform. I prop. 1997/98:146 uttalas att bestämmelserna avser att medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och förmånsbaserade pensionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet sker även om en fullständig neutralitet inte kan uppnås (s. 60–61). Frågan är emellertid om kopplingen till tryggandelagen får till konsekvens att avgiftsbaserade pensionslöften på grund av bestämmelserna i tryggandelagen inte kan tryggas på annat sätt än genom en pensionsförsäkring, i vart fall om de inte är förenade med någon form av garanti.

Enligt tryggandelagen gäller följande. I 1 § första stycket anges att en arbetsgivare får trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller efterlevande. I 2 § andra stycket anges att med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid beräkningstillfället. Enligt 3 § ska kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs

av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer (Finansinspektionen). Dessa regler faller tillbaka på traditionella förmånsbaserade pensionslöften som normalt sett innebär att en viss månatligt pensionsbelopp utfästs. I RÅ 1985 1:33 prövades frågan huruvida en pensionsutfästelse som endast anger ett kapitalvärde av pensionsrätten vid utbetalningstillfället står i överensstämmelse med tryggandelagen. Omständigheterna i rättsfallet var följande. Ett aktiebolag utfäste pension till sina anställda som vid utbetalningstillfället skulle ha ett bestämt kapitalvärde om 300 000 kr. Utbetalningarna skulle enligt utfästelserna fördelas på sätt som uppfyllde skattelagstiftningens krav på pensionsförsäkring. Underdomstolarna fann att det till följd av utfästelsernas konstruktion inte var möjligt att med tillämpning av försäkringstekniska grunder beräkna kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid bokslutstillfället varför utfästelsen ansågs strida mot tryggandelagen. Högsta förvaltningsrätten ansåg emellertid att utfästelsen stod i överensstämmelse med tryggandelagen och konstaterade följande:

När kapitalvärdet skall beräknas, vilket är nödvändigt i fråga om pensionsutfästelse av traditionellt slag där pensionsbelopp och pensionsålder är angivna, skall beräkningen enligt 3 § tryggandelagen ske med ledning av försäkringstekniska grunder. Denna beräkningsregel kan inte anses innebära hinder mot att utforma en pensionsutfästelse så att kapitalvärdet vid utbetalningstillfället anges i utfästelsen. Om den utfästa pensionen redan är intjänad och infriande av utfästelsen kan påkallas omedelbart, får kapitalvärdet vid varje tillfälle anses vara detsamma som vid utbetalningstillfället. Kapitalvärdeberäkning enligt 3 § tryggandelagen blir då inte aktuell. [– – –] Av handlingarna i målet framgår att de ifrågavarande pensionerna, som ska utbetalas vid avgång ur tjänsten eller vid dödsfall, skall anses varit till fullo intjänade vid utfästelsetillfället. Pensionernas kapitalvärde vid bokslutstillfället skall därför anses ha varit det som angivits i utfästelsen. [– – –] Bolagets överföring till stiftelsen av 340 000 kr står således i överensstämmelse med tryggandelagens bestämmelser om tryggande av pensionsutfästelse med anlitande av pensionsstiftelse.

När det gäller tryggandet genom en pensionsstiftelse tillkommer en ytterligare komplikation. I 12 § tryggandelagen anges att en pensionsstiftelse inte får utfästa pension och att sådan utfästelse är ogiltig. I 1 § andra stycket anges att förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan av-

seende på förbehållet. Tryggandelagens nuvarande utformning har sin civilrättsliga bakgrund i lagen (1961:583) med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse. Lagen byggde på ett delbetänkande av Pensionsstiftelseutredningen (SOU 1961:14) och lagstiftningen var provisorisk i avvaktan på utredningens slutbetänkande (prop. 1961:177 s. 1). Förbudet för arbetsgivare att begränsa sin ansvarighet för en av arbetsgivaren lämnad pensionsutfästelse till att avse det belopp som kan utgå ur pensionsstiftelse motsvarar i huvudsak 3 § i 1961 års lag (andra stycket). I första stycket stadgades att pensionsstiftelsen inte fick utfästa pension och att en sådan utfästelse var ogiltig. Denna senare bestämmelse finns numera i 12 § tryggandelagen. Vad gäller stadgandet i 3 § andra stycket i 1961 års lag (2 § tredje stycket i utredningens förslag och 1 § andra stycket tryggandelagen) hänvisade utredningen till de skäl som låg till grund för stadgandet i 3 § första stycket, numera 12 § tryggandelagen, sammanfattningsvis att det inte ansågs tillfredsställande om det kunde ”komma att bero på arbetsgivarens fria skön om den säkerhet, som stiftelsen avses utgöra, skall få något värde”. Utredningen konstaterade att ”vid pensionering med anlitande av pensionsstiftelse bör … ansvarighet för pensionsförpliktelserna därför alltid åvila arbetsgivaren.” (SOU 1961:14 s. 71).

Beträffande utformningen av 3 § andra stycket (numera 1 § andra stycket tryggandelagen) anförde utredningen följande (SOU 1961:14 s. 74).

[Det är] olämpligt att en pensionsstiftelse står som ensam ansvarig för en pensionsutfästelse. För löftets infriande svarar nämligen då enbart stiftelsens förmögenhet. Samma situation inträder när en arbetsgivare givit en utfästelse men … till denna fogat villkoret att pension skall utgå endast i den mån en till företaget knuten pensionsstiftelses medel därtill förslår. Gäldsunderlaget är då blott stiftelsens förmögenhet och arbetstagaren kan som löftesbärare icke därutöver göra gällande något anspråk mot arbetsgivaren. Hittills har icke förelegat något hinder mot att ge pensionsutfästelser av den typ som här avses. Dessa utfästelser har även i skatterättsligt hänseende ansetts medföra rätt till avdrag vid avsättningen till pensionsstiftelse. De skäl, som ovan redovisats för det i 2 § andra stycket uppställda förbudet … talar emellertid för att villkorade utfästelser från arbetsgivaren icke vidare bör få förekomma. Det är önskvärt att en arbetsgivare icke skjuter emellan sig och sin arbetstagare en stiftelse, som lyfter av honom förpliktelser vilka sammanhänger med tjänsteavtalet.

Utredningens förslag att enbart ett villkor av ifrågavarande slag, och inte hela utfästelsen där ett sådant villkor förekommer, ska förklaras ogiltigt, godtogs också av departementschefen (prop. 1961:177, s. 52).

I RÅ 2006 ref. 39, ett överklagat förhandsbesked, gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att en stiftelse vars förmögenhetsvärde skulle ligga till grund för beräkningen av pensionsutbetalningar enligt arbetsgivarens utfästelse inte var att anse som pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt beslut enligt följande:

Pensionsstiftelsernas karaktär av pantstiftelser, syftande till att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd, återspeglas på olika sätt i tryggandelagen. Enligt 12 § får pensionsstiftelse inte utfästa pension. Enligt 1 § andra stycket är förbehåll vid pensionsutfästelse att pension skall utgå endast i den mån stiftelses medel förslår utan verkan; arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Att stiftelseförmögenheten skall ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd markeras också av de restriktioner för pensionsstiftelsers placeringar som gäller enligt 11 §. Den i målet aktuella stiftelsen har enligt stadgarna till uteslutande ändamål att trygga bolagets pensionsutfästelser till förmån för A och dennes efterlevande. Den föreliggande stiftelsen innebär att pensionsutbetalningarna från bolaget skall ske under en tioårsperiod. För varje år beräknas det som ska betalas ut som en andelbestämd efter antalet kvarstående utbetalningsår – av stiftelseförmögenheten vid ingången av året och med viss justering såvitt avser det sista utbetalningsåret. Utbetalningarna upphör när bolaget inte längre kan få gottgörelse från stiftelsen, dvs. när stiftelseförmögenheten förbrukats. Konstruktionen innebär att pensionsutbetalningarna helt knyts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet och därmed inte ger det skydd som lagen avser. Enligt Regeringsrättens mening får fråga anses vara om ett sådant förbehåll som är utan verkan enligt 1 § andra stycket tryggandelagen. Utan förbehållet är utfästelsen innehållslös. Av 9 § följer därmed att stiftelsen inte är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

Av rättsfallet följer att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga storlek helt är beroende av förvaltningen av de avgifter som inbetalts till stiftelsen.

I ett förhandsbesked meddelat den 26 november 2013 har en stiftelse som förvaltar en avgiftsbaserad pensionsutfästelse ansetts vara en pensionsstiftelse och skattefri enligt inkomstskattelagen. Ansökan rörde tryggande av den premiebaserade ålderspensionen i

ITP 1 genom överföring av medel till pensionsstiftelse. Utfäst pension skulle knytas till värdeutvecklingen av tillgångarna i en investeringsfond som pensionsstiftelsen skulle placera sin förmögenhet i. Det innebar att pensionskapitalet bestod av summan av gjorda inbetalningar och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa. För det fall den ackumulerade avkastningen vid pensionstidpunkten skulle vara negativ fanns en garanterad nivå enligt pensionsavtalet motsvarande summan av alla inbetalningar. Skatterättsnämnden ansåg att stiftelsen var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed skattefri enligt inkomstskattelagen. Nämnden ansåg också att pensionsreserven vid en viss given tidpunkt skulle beräknas med utgångspunkt i det högsta av summan av inbetalda anslag och positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag. Förhandsbeskedet fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2014 not. 52).

Av rättsfallet kan dras slutsatsen att avgiftsbaserade utfästelser kan tryggas i egen regi genom överföring till pensionsstiftelse om pensionsutfästelsen är förenad med en viss garanti från arbetsgivarens sida. I rättfallet ovan utgjordes garantin av summan av betalda avgifter. Dock bör noteras att avkastningen på de betalda avgifterna inte var garanterade.

Sammanfattningsvis gäller således att rättspraxis ger stöd för att avgiftsbaserade utfästelser med garantier omfattas av tryggandelagen. Det är också klarlagt att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga storlek helt är beroende av förvaltningen av de avgifter som betalats in till stiftelsen. Det som således inte är klart är om renodlade avgiftsbaserade pensionsutfästelser kan tryggas i balansräkningen enligt tryggandelagen. RÅ 1985 1:33 ger inte heller riktigt svar på den frågan eftersom det i detta fall handlade om ett givet kapital (se ovan). Rättsfallet klarlägger endast att reglerna om beräkning av kapitalvärdet i 3 § tryggandelagen inte utgör ett hinder för att kunna trygga andra pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapitalvärdet enligt den paragrafen.

Mot bakgrund av ovanstående bör det tydliggöras i tryggandelagen i vilken omfattning avgiftsbaserade utfästelser ska kunna tryggas inom lagens ramar.

5.5.2. Överväganden och förslag

Förslag: Avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska omfattas av tryggandelagen på samma sätt som förmånsbaserade. Det ska dock finnas ett krav på att arbetsgivaren garanterar ett pensionskapital som minst motsvarar de avtalade avgifterna. Tryggandelagen anpassas också i övrigt för att täcka in avgiftsbaserade pensionsutfästelser. Det klargörs i lagtexten att en avgiftsbaserad utfästelse som innehåller ett villkor om avkastning som inte är garanterad omfattas av tryggandelagen.

Det föreligger en viss osäkerhet om avgiftsbaserade pensionsutfästelser utan garantier kan tryggas genom en avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen. Osäkerheten hänger bland annat ihop med bestämmelserna i 2 och 3 §§ tryggandelagen vilka reglerar beräkningen av kapitalvärdet av utfästelsen. Av RÅ 1985 1:33 kan dock utläsas att tryggandelagen inte utgör ett hinder för att kunna trygga andra pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapitalvärdet enligt dessa paragrafer. Genom att tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna och att avdrag endast medges om arbetsgivaren följer de civilrättsliga reglerna får civilrättsliga regler som brister i neutralitet även skattemässiga konsekvenser.

Utredningens uppfattning är att avgiftsbaserade och förmånsbaserade pensionsplaner bör likabehandlas i den mån det är möjligt, inte minst av skattemässiga skäl. Det får anses vara klart att avsikten med gällande regelverk på skatteområdet varit att både förmånsbaserade och avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska omfattas av avdragsreglerna oavsett tryggandeform (prop.1997/98:146 s. 61). Skatterätten är emellertid kopplad till tryggandelagen genom att en pensionsutfästelse som tryggas i balansräkningen eller genom en pensionsstiftelse måste omfattas av tryggandelagen för att tryggandekostnaden ska få dras av. För att åstadkomma en likabehandling bör därför tryggandelagen ändras så att även avgiftsbaserade planer omfattas.

Vid tryggande i egen regi bör det dock även fortsättningsvis krävas att pensionens storlek kan preciseras, i vart fall delvis. Det skulle i och för sig kunna hävdas att det får anses ligga i sakens natur att en utfästelse om att i egen regi trygga en pensionsutfäs-

telse om att tillgodoräkna arbetstagaren en avgift torde innebära att arbetsgivaren faktiskt har förbundit sig att spara ihop ett pensionskapital som lägst motsvarar de ihopsamlade avgifterna. I vart fall bör en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som tryggas i balansräkningen kunna ges den innebörden under förutsättning att utfästelsen inte innehåller några villkor om annat. Pensionen betalas i ett sådant fall av arbetsgivaren och pensionsanspråket är, till skillnad från försäkringstryggandet, inte beroende av hur avgifterna förvaltas om inte sådana villkor finns i utfästelsen. Frågan har dock inte prövats. Utredningen anser därför att avgiftsbaserade pensionslöften uttryckligen ska innehålla en minimigaranti för att omfattas av tryggandelagen. En särskild bestämmelse föreslås i tryggandelagen som föreskriver att arbetsgivaren ska garantera ett pensionskapital som minst motsvarar de avtalade avgifterna för att avgiftsbaserade utfästelser ska omfattas av tryggandelagen. Kravet på garanti gäller oavsett vilken form enligt tryggandelagen som utfästelserna tryggas i. Kravet på garanti kan antas utgöra ett incitament för arbetsgivaren att utfästa garantier eftersom avdrag för tryggandekostnaderna annars inte kan medges och på så vis gynna pensionsborgenärerna. Att vid avgiftsbaserade utfästelser kräva garantier ligger också i linje med den praxis som utvecklats på området.

Eftersom utredningen också anser att det finns skäl att behålla förbehållsregeln i 1 § andra stycket tryggandelagen är ett garanterat belopp vid stiftelsetryggande även av denna anledning nödvändigt. Kravet på att avgiftsbaserade utfästelser ska innehålla garanti som minst motsvarar avgifterna kommer att medföra att avgiftsbaserade utfästelser utan garantier eller med garantier som understiger avgifterna faller utanför tryggandelagen. Exempelvis kommer en pensionsutfästelse som kopplas till värdet av en tillgång som ägs av arbetsgivaren och som saknar garantier inte att omfattas av tryggandelagen. Detta torde även innebära att 25 § tryggandelagen (arbetsgivarens skyldighet att köpa pensionsförsäkring när näringsverksamheten upphör) inte blir tillämplig på sådana utfästelser. Det kan ifrågasättas om det är en önskvärd konsekvens ur pensionsborgenärens perspektiv att tryggandelagens skyddsregler inte blir tillämpliga vid arbetsgivarens eventuella konkurs. Denna negativa effekt uppvägs dock av att tryggheten för pensionsborgenärerna ökar genom att i vart fall den nominella avgiften garanteras. Det är

för övrigt inte heller säkert att sådana utfästelser i dag omfattas av tryggandelagen.

Ett annat argument som talar för utredningens linje är att en pensionsutfästelse som helt är beroende av en värdeutveckling i en viss tillgång bli innehållslös om tillgången förlorar sitt värde. Det får därför anses säkrare för pensionsborgenärerna att den typen av utfästelser förvaltas av försäkringsföretag. Skälet är att sådana företags verksamhet är underkastad en omfattande reglering som syftar till att skydda försäkringstagarnas och andra ersättningsberättigade personers rätt enligt försäkringsavtalen.

Tryggandelagens regler för värdering av pensionsutfästelser anpassas så att även avgiftsbaserade pensionsplaner täcks in. Denna punkt diskuteras närmare i avsnitt 5.9 nedan.

Det föreslås även att intjänanderegler införs för pension enligt en avgiftsbaserad pensionsutfästelse. I klargörande syfte föreslås också ett förtydligande om att pensionsreserven för avgiftsbaserade utfästelser ska kunna bestå av en garanterad del och en rörlig del som är avhängig avkastningen på vissa tillgångar och som därmed inte kan garanteras.

5.6. Villkorade utfästelser

5.6.1. Gällande rätt och bakgrund

En pensionsutfästelse kan vara antingen ovillkorad (oantastbar) eller villkorad (antastbar). Majoriteten av de svenska pensionsutfästelserna är ovillkorade. En ovillkorad utfästelse innebär att det inte finns klausuler som begränsar den anställdes rätt till pension, och att pensionen därför kommer att betalas ut i sin helhet vid en i utfästelsen utsatt tidpunkt. De anställda har således rätt till intjänad pension även om de slutar sin anställning före ordinarie pensionsålder och påbörjar en ny anställning. I ett sådant fall får de anställda ett fribrev som avser värdet av intjänad pension hos den förre arbetsgivaren. För en villkorad utfästelse gäller däremot vissa villkor för att pension ska betalas.

Enligt 1 § tredje stycket tryggandelagen är lagen inte tillämplig på pensionsutfästelse som lämnats efter den 31 december 1966 om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdandet i pensionsåldern. Utfästelsen

omfattas dock av tryggandelagen i och med att pensionen börjar betalas ut.

Den utredning (SOU 1965:41) som redovisade förslaget som ledde fram till denna bestämmelse uttryckte sitt starka ogillande över antastbara pensionslöften och övervägde att föreslå straff för arbetsgivare som lämnar sådana. Utredningen nöjde sig dock med att påpeka att domstolarna enligt vanliga avtalsrättsliga regler kan jämka oskäliga inskränkningar i pensionslöftet eller helt bortse från dem.

Bestämmelsen i tryggandelagen behandlar endast villkor som innebär krav på fortsatt tjänst fram till pensionsåldern. Det finns emellertid pensionsutfästelser där rätten till pension är villkorad på annat sätt. Pensionsrätten kan ha gjorts beroende av viss fortsatt anställning utan att anställning ända fram till pensionsåldern krävs, till exempel tills den anställde uppnår en viss ålder eller att den anställde ska vara kvar i företaget ett visst antal år. En villkorad pensionsutfästelse föreligger också om pensionsstorleken är beroende av eventuella andra inkomster. Pensionslöften om garantipension och visstidspension är exempel på pensionerna som är att jämställa med en bruttoförmån från vilken övriga inkomster ska avräknas. Villkoren kan även utformas så att vissa förbehåll finns, till exempel att delpension ska samordnas med sjukpension (det vill säga kan komma att reduceras). Det förekommer också att utfästelser om lägre pensionsålder innehåller villkor om att intjänad del av pension ska betalas ut om den anställde måste lämna tjänsten eller om företaget verksamhet upphör men inte om anställningen slutar på den anställdes eget initiativ (ensidigt villkorade utfästelser).

Det är på grund av paragrafens ordalydelse osäkert om andra villkor än sådana som innebär krav på en fortsatt tjänst fram till pensionsåldern ska anses som villkorade enligt tryggandelagen. Detta är olyckligt, inte minst eftersom osäkerheten om omfattningen av tryggandelagens regel även har bäring på den skattemässiga behandlingen av utfästelsen. Genom inkomstskattelagens koppling till tryggandelagen krävs för att avdrag ska kunna medges för tryggandekostnader att utfästelsen är ovillkorad.

Mot bakgrund av detta kan ifrågasättas om inte regeln om villkorade utfästelser bör omfatta alla former av villkorade utfästelser.

5.6.2. Överväganden och förslag

Förslag: Regeln om villkorad pensionsutfästelse ändras så att lagen inte ska tillämpas om utfäst pension är villkorad. Lagen ska dock tillämpas när villkoret inte längre gäller.

Enligt gällande regel får rätten till pension, enligt lagens ordalydelse, inte göras beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet av pensionsåldern. Det finns även pensionsutfästelser som är villkorade på annat sätt, exempelvis att pensionens storlek görs beroende av eventuella andra inkomster. Det är en vedertagen uppfattning att exempelvis utfästelser om garantipension och visstidspension är antastbara i tryggandelagens mening (SOU 2004:101, s. 98).

Utredningen anser att det är angeläget att säkerställa att lagtexten återspeglar den vedertagna tolkningen av bestämmelsen och att endast sådana pensionslöften som medför rätt till ett fribrev ska omfattas av tryggandelagen. Anledningen är bland annat kopplingen av avdragsrätten för tryggandekostnaden i egen regi till tryggandelagen. Det framstår som orimligt att en kostnad för ett pensionslöfte som inte är definitivt vid tryggandetidpunkten ska omfattas av skattelättnader. Ur en pensionsborgenärs perspektiv är det viktigt att rätten till pension omfattas av tryggandelagen i vart fall från tidpunkten när villkoret inte längre gäller. Det är också rimligt att arbetsgivaren kan erhålla avdrag för att trygga pension som inte längre är villkorad. En bestämmelse med innebörden att en villkorad pensionsutfästelse ska omfattas av tryggandelagen när villkoret inte längre gäller bör därför tas in i lagen för att motverka en allt för restriktiv tillämpning.

Enligt utredningens uppfattning bör en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som vid sidan av en garanterad avgift innehåller en utfästelse om en rörlig avkastning inte anses som villkorad. Detta tydliggörs i lagtexten genom ett uttryckligt undantag för den typen av villkor. Något behov av flera undantag har inte framkommit.

5.7. Allmän pensionsplan

5.7.1. Gällande rätt och bakgrund

Begreppet allmän pensionsplan definieras i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av en arbetsgivares utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse som avses i lagen eller annan likvärdig anordning. Dessutom krävs att grunderna är godkända av en central arbetstagarorganisation. Det finns rent formellt inte något krav på att godkännande ska vara skriftligt och i form av kollektivavtal.

Vid tillkomsten av tryggandelagen belyste departementschefen innebörden av begreppet (prop. 1967:83, s. 109):

Definitionen av allmän pensionsplan i departementsförslaget överensstämmer med utredningens förslag. Planen bör alltså innehålla allmänna grunder för pensionering av en kategori arbetstagare, t ex alla arbetstagare, som är anslutna till viss fackorganisation eller är anställda inom visst företag, eller alla tjänstemän vid företaget. Grunderna bör vidare innehålla regler om tryggande genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse, eller annan likvärdig anordning. Detta krav på trygghet kommer uppenbarligen i allmänhet att vara uppfyllt genom att arbetsgivaren ansluter sig till FPG/PRI-systemet med den garanti FPG ger. Uteslutet är det dock inte att en allmän pensionsplan grundas på en realstiftelse. Den viktigaste förutsättningen för att grunder för arbetstagarpensionering skall kunna anses utgöra en allmän penisonplan är att grunderna på arbetstagarsidan godkänts av sådan organisation som enligt lagen om förenings- och förhandlingsrätt är att anse som huvudorganisation. Därigenom vinns en viss garanti för att grunderna blir av kollektiv natur och att systemet med allmänna pensionsplaner får en tillfredställande organisation och även i övrigt blir av god kvalitet.

Av uttalandet framgår att man i arbetstagarnas intresse velat uppmuntra till upprättandet av kollektiva och tryggade pensionsplaner och att en allmän pensionsplan bör innehålla ”allmänna grunder för pensionering av en kategori arbetstagare”. Genom kravet på godkännande av vederbörande arbetstagarorganisation ”vinns en viss garanti för att grunderna blir av kollektiv natur” liksom att ”systemet med allmänna pensionsplan får en tillfredsställande organisation och även i övrigt blir av god kvalitet”. Det förutsätts också att en all-

män pensionsplan ska kunna tillämpas på anställda som inte är anslutna till den i frågavarande arbetstagarorganisationen.

Att en allmän pensionsplan innehåller regler om bland annat pensionsnivå har också medfört att en sådan plan utan risk för missbruk har ansetts kunna tillämpas på huvuddelägare i fåmansföretag (jfr SOU 1965:41 s. 103).

En allmän pensionsplan som haft en stor betydelse i olika sammanhang är ITP 2. Planen blev tidigt normgivande för andra förmånsbaserade allmänna pensionsplaner på arbetsmarknaden och har fått en framträdande roll även för beskattningen.

Begreppet allmän pensionsplan har central betydelse för tryggandelagen. Flera av lagens regler anknyter till begreppet allmän pensionsplan, bland annat bestämmelserna om i vilken utsträckning pensionsutfästelser kan redovisas i balansräkningen. För ett tryggande enligt tryggandelagen uppställs dock inte något generellt krav på att åtagandet ska ingå i en allmän pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för vissa arbetsgivare vid tryggande av pensionsutfästelser i balansräkningen, till exempel enskild firma och handelsbolag, och i övriga fall endast avseende tryggande av pensionsutfästelser till anställda med bestämmande inflytande i företaget. Här bör framhållas att kollektivavtalsgrundade avgiftsbaserade pensionsutfästelser, liksom individuella avgiftsbaserade pensionsutfästelser, vilka inte avser huvuddelägare och som givits av arbetsgivare som räknas upp i 5 § andra stycket tryggandelagen, det vill säga aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank, omfattas av tryggandelagen trots att de inte omfattas av lagens definition av allmän pensionsplan, i vart fall om arbetsgivaren har utfäst garantier.

Begränsningen till en allmän pensionsplan i fråga om redovisning i balansräkningen motiveras med att den i planen inbyggda kreditförsäkringen bereder pensionsborgenärerna en tillfredställande trygghet. All pensionsskuld som beror på ett åtagande enligt en allmän pensionsplan har därför ansetts kunna tryggas genom skuldföringssystemet (prop. 1967:83 s. 112).

Reglerna för beräkning av pensionsreserven knyter också an till begreppet allmän pensionsplan. I 6 § tryggandelagen anges att med arbetsgivares pensionsreserv avses arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas enligt 5 §. I 5 § första stycket

tryggandelagen anges vidare att arbetsgivaren i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner får ta upp vad han enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under denna rubrik. För dessa pensionsutfästelser kan således andra poster än kapitalvärdet av intjänad pensionsrätt ingå i pensionsreserven.

Begreppet allmän pensionsplan har betydelse även för tryggande i pensionsstiftelse. Av 10 § andra stycket tryggandelagen framgår att en stiftelse inte anses trygga utfästelse enligt allmän pensionsplan utan att detta framgår av stiftelsens stadgar, av avtal mellan arbetsgivaren och dem som omfattas av stiftelsens ändamål eller av andra omständigheter. Bestämmelsen tillkom främst med tanke på den skuldföring av pensionsutfästelser enligt ITP-planen som sker enligt FPG/PRI-systemet. Utfästelserna enligt detta system är tryggade genom ITP-planens krav på kreditförsäkring för utfästelserna. Avsikten med bestämmelsen i 10 § är att utfästelserna inte ska bli tryggade av pensionsstiftelsen i annat fall än om detta uttryckligen varit avsikten. Detta medför också att stiftelsens förmögenhet inte behöver beaktas vid bedömningen av vilket belopp som ska skuldföras.

Även reglerna för gottgörelse knyter an till begreppet allmän pensionsplan. I 14 § andra stycket tryggandelagen framgår att arbetsgivaren har rätt till gottgörelse motsvarande vad som redovisats under rubriken Avsatt till pensioner för pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan.

Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pensionering prövades i målet om ITP-planens så kallade tiotaggarlösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanerna på arbetsmarknaden hade före 1990-talet utan undantag en utformning som innebar att storleken av förmånerna framgick direkt av planen. År 1989 beslutade ITP-avtalsparterna om justeringar i denna plan, vilka innebär att arbetsgivare kan träffa överenskommelser med arbetstagare med lön som överstiger tio basbelopp om individuellt anpassade pensionslösningar. Den alternativa lösningen får dock inte leda till högre tryggandekostnader än vad som gällde för den anställdes normala pensionslösning.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att pensionslösningar enligt ITP-planens alternativa regler inte kan anses som allmän pensionsplan enligt tryggandelagen och uttalade följande:

De i ITP-planen deltagande parterna har utgått från att planen även efter infogande däri av de alternativa pensionslösningarna i sin helhet fortfarande är att behandla såsom en allmän pensionsplan. Såtillvida är kraven fortfarande uppfyllda att grunderna för pensioneringen även efter ändringarna godkänts på arbetstagarsidan av en huvudorganisation. Vid tryggandelagens tillkomst existerade emellertid inte någon allmän pensionsplan som upptog annat än preciserade bestämmelser om de förmåner i form av ålders- och efterlevandepensioner som skulle utgå, något som synes avspegla sig i departementschefens uttalanden om grundernas kollektiva natur. [– – –] Avdragsreglernas uppbyggnad förutsätter således att av en allmän pensionsplan skall framgå storleken av en livsvarig ålderspension från 65 år, den för varje sådan plan mest centrala och omfattande förmånen. Vad som under förarbetena uttalades om låsningen till då gällande ITP-plan tyder också på att planen även i övriga delar skall ange storleken av avtalade förmåner. Enda undantaget härifrån utgör den kostnadsrelaterade ITPK-pensionen, som dock motsvarar endast ett par procent av lönen och som särskilt beaktades när riksdagstaket lades fast. [– – –] Utöver det nu anförda kan erinras om det redan anmärkta förhållandet att en allmän pensionsplan skall kunna tjäna som förebild vid tillämpning av ryms-inom-regeln. Detta torde, som Skatterättsnämnden framhållit, förutsätta att förmånerna är så preciserade att en jämförelse över huvud taget är möjlig att göra.

Av RÅ 1996 ref. 33 följer att tryggandelagens definition av allmän pensionsplan inte omfattar avgiftsbaserade kollaktivavtalade pensionsplaner eller avgiftsbaserade individuella pensionslösningar, även om en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmarknadens parter på central nivå. Detta innebär att exempelvis ITP 1 och Avtalspension SAF-LO, inte är att betrakta som allmänna pensionsplaner i tryggandelagens mening.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett annat mål gjort bedömningen att Svenska Kyrkans pensionsplan PFA 2000 inte utgör en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen (RÅ 2006 ref. 83). Pensionsutfästelserna som var aktuella i målet skulle tryggas genom avsättning i församlingens balansräkning i förening med ett borgensåtagande från Kyrkofonden. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att ett borgensåtagande från Kyrkofonden, som numera utgör en integrerad del av kyrkans förmögenhet, närmast är att betrakta som en utfästelse att använda kyrkans egna tillgångar för att säkerställa framtida pensioner. En borgen av Kyrkofonden kan därför inte anses ge sådan säkerhet för pensionsutfästelserna att den är lik-

värdig med den som uppnås med kreditförsäkring eller pensionsstiftelse.

De skattemässiga avdragsreglerna anknyter i vissa fall till tryggandelagens regelsystem för allmän pensionsplan. Så är bland annat fallet när det gäller tryggande av pensioner för vissa personalkategorier eller företagsformer. Eftersom tryggandelagens definition av en allmän pensionsplan har betydelse för avdragsrätten missgynnas avgiftsbaserade pensionsplaner.

De vid tryggandelagens tillkomst tillämpade pensioneringsplanerna utgjordes i huvudsak av förmånsbestämda, slutlönerelaterade planer. Utvecklingen har emellertid gått i riktningen mot avgiftsbestämda pensionslösningar. Framväxten av nya pensionslösningar och förändringarna av de kollektivavtalsbaserade pensionsplanerna medför att lagens definition av allmän pensionsplan har blivit föråldrad och en stor del av arbetsmarknadens överenskommelser har kommit att falla utanför definitionen. Mot bakgrund av detta kan det ifrågasättas om det finns skäl att behålla begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen och hur det i så fall bör definieras.

I detta sammanhang kan nämnas att det i inkomstskattelagen finns en skatterättslig definition av allmän pensionsplan. Definitionen finns i 58 kap. 20 §. Den har som utgångspunkt en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen, men har utvidgats till att omfatta fler pensionsutfästelser än de som avses i tryggandelagen. Nu senast genom lagstiftning 1998 utvidgades den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan för att säkerställa att bestämmelsen även omfattar avgiftsbaserade planer (prop. 1997/98:146 s. 78). Definitionen fick följande lydelse i denna del: ”pensionsutfästelser i enlighet med pensionsavtal som har godkänts på arbetstagarsidan av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet anses som en central arbetstagarorganisation.” Det skatterättsliga begreppet omfattar således även till exempel Avtalspension SAF-LO och ITP 1.

5.7.2. Överväganden och förslag

Förslag: Definitionen av allmän pensionsplan ska finnas kvar men den ska anpassas för att omfatta samtliga kollektivt avtalade pensionsplaner.

Frågan är alltså om begreppet allmän pensionsplan behövs och hur det i så fall bör definieras. Här bör noteras att begreppet allmän pensionsplan enligt tryggandelagen även har minskat i betydelse för skatterätten, eftersom begränsningarna i avdragsrätten inte längre är kopplade till tryggandelagen utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen med utgångspunkt i pensionsgrundande lön.

Genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 1996 ref. 33 har det klarlagts att tryggandelagens definition av allmän pensionsplan inte omfattar avgiftsbaserade individuella pensionslösningar trots att en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmarknadens parter på central nivå. Med hänsyn till att Avtalspension SAF-LO och ITP 1 inte stadgar någon pensionsnivå utan pensionen ”blir vad den blir” efter förräntning av kapitalet, omfattas dessa kollektivavtalade avgiftsbaserade planer och andra avgiftsbaserade planer inte av begreppet allmän pensionsplan. Detta får till konsekvens att arbetsgivare som inte omfattas av 5 § andra stycket tryggandelagen och som tillämpar en avgiftsbaserad allmän pensionsplan inte kan trygga pensionsutfästelserna enligt tryggandelagen. Detsamma gäller samtliga arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser avseende huvuddelägare som omfattas av en avgiftsbaserad allmän pensionsplan. Att tryggandelagens restriktioner när det gäller vilka pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen missgynnar avgiftsbaserade utfästelser får även skattemässiga konsekvenser genom att arbetsgivare som inte omfattas av 5 § andra stycket tryggandelagen och som tillämpar en avgiftsbaserad allmän pensionsplan inte får avdrag för sina tryggandekostnader. Detsamma gäller samtliga arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser avseende huvuddelägare som omfattas av en avgiftsbaserad allmän pensionsplan. Det är för övrigt inte heller klart om sådana planer överhuvudtaget går att trygga i egen regi om de helt och hållet saknar garanterade belopp.

I avsnitt 5.5.2 föreslår utredningen att en avgiftsbaserad utfästelse av neutralitetsskäl ska omfattas av tryggandelagen om arbets-

givaren utfäster pension minst motsvarande de betalda avgifterna. Förutsatt att begreppet allmän pensionsplan ska finnas kvar i tryggandelagen bör begreppet av neutralitetsskäl utvidgas till att omfatta samtliga kollektivt avtalade pensionsplaner, det vill säga även avgiftsbaserade planer. Utvidgningen medför att alla arbetsgivare i balansräkningen får redovisa åtaganden pga. avgiftsbaserade pensionsplaner som omfattas av tryggandelagen. Tryggheten för pensionsborgenärerna tillgodoses genom att en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition förutsätter en kreditförsäkring. Utvidgningen av begreppet innebär även att pensionsutfästelser till huvuddelägare eller deras närstående som har sin grund i en avgiftsbaserad pensionsplan som omfattas av tryggandelagen kommer att kunna redovisas i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen.

I avsnitt 5.10.2 lämnar utredningen förslag om att även andra arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank ska ha möjligheten att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser som inte följer av en allmän pensionsplan under förutsättning att pensionsutfästelsen kreditförsäkras. Dessutom lämnas förslag på att slopa förbudet att i balansräkningen redovisa pensionsutfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget avseende utfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan. Dessa ändringar innebär att begreppet allmän pensionsplan inte längre kommer att ha någon relevans när det gäller frågan om vilka utfästelser som får tas upp i balansräkningen. Begreppet kommer dock även fortsättningsvis att ha betydelse för byte av tryggandeform, begreppet pensionsreserv och för reglerna om gottgörelse i 14 §. Detta gäller såväl i tryggandelagen som i skattelagen. Dessutom kommer regeln i 10 §, om att en stiftelse inte anses trygga utfästelse enligt allmän pensionsplan utan att detta framgår, behållas oförändrad. Det bör även noteras att inkomstskattelagens definition på allmän pensionsplan hänvisar till tryggandelagens definition och att utredningen när det gäller detta förhållande inte föreslår någon ändring.

Mot bakgrund av ovanstående och att begreppet allmän pensionsplan är ett inarbetat och välkänt begrepp samt att det dessutom är svårt att helt överblicka konsekvenserna av att ta bort begreppet, anser utredningen att begreppet bör vara kvar men anpassas till att omfatta även avgiftsbaserade planer.

5.8. Pensionsreserv och utfallande pensionsbelopp

5.8.1. Gällande rätt och bakgrund

Med begreppet pensionsreserv avses enligt 6 § tryggandelagen arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av en sådan utfäst pension som får redovisas enligt 5 §. I 2 § andra stycket tryggandelagen framgår att med upplupen del av utfäst pension avses kapitalvärdet av pension som arbetstagaren tjänat in vid beräkningstillfället. Enligt 3 § ska beräkning av kapitalvärde ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer (hittills Finansinspektionen).

I prop. 1967:83 anges följande angående pensionsreserven (s. 114):

Som utredningen framhållit utgör arbetsgivares pensionsreserv ett mått på arbetsgivarens skuld för pensioner, bestämt på ett visst sätt. Detta begrepp tilläggs rättsverkan i olika avseenden. En sådan rättsverkan avser posten Avsatt till pensioner. Som jag kommer att beröra under 7 § får arbetsgivaren normalt inte nedbringa beloppet på denna post under måttet för pensionsreserven. Lagförslaget bygger på utredningens uppfattning att pensionsreserven är lika med det belopp som arbetsgivaren äga redovisa under rubriken Avsatt till pensioner, om han inte grundat en pensionsstiftelse, som får bestå enligt nya lagen. Denna bestämning av begreppet arbetsgivares pensionsreserv följer av hänvisningen till 5 §. Pensionsreserv utgör också måttet för vad som skall vara spärrat under nämnda rubrik, om pensionsstiftelse inte finns. Har arbetsgivaren en stiftelse knuten till sig, påverkas visserligen inte storleken av arbetsgivarens pensionsreserv därav, med det belopp som är spärrat enligt 7 § kan då bli mindre än pensionsreserven. [– – –] Beräkningen av pensionsreserven, grundad på sådana pensionslöften som får skuldföras enligt förslaget, sker med tillämpning av 2 och 3 §§.

Reglerna i tryggandelagen innebär att pensionsreserven enligt allmän pensionsplan innehåller arbetsgivarens hela åtagande enligt planen. För pensionsåtagande som följer allmän pensionsplan, till exempel ITP-planen avdelning 2, tillämpas beräkningsparametrar som bestäms av Pensionsregistreringsinstitutet (PRI) på uppdrag av de avtalsslutande parterna inom pensionsplanen. Detta har gjorts sedan pensionsplanerna kom till före tryggandelagens tillkomst. Bakgrunden är att pensionsskulden innefattar andra poster än kapitalvärdet av intjänad pension. En motsvarande regel fanns även i 1961 års lag med vissa bestämmelser om pensionsstiftelser. Bak-

grunden till regeln är FPG/PRI-systemet och arbetsgivarnas åtagande att utge pensionstillägg på de utgående ITP-pensionerna enligt samma normer som SPP tillämpade. ITP-planen förutsätter att pensionerna enligt planen ska vara likvärdiga oavsett om tryggandet sker i försäkring eller i pensionsstiftelse. Detta innebär att samma pensionstillägg ska betalas ut på FPG/PRI-pensionerna som på SPP-pensionerna. Eftersom SPP finansierade dessa tillägg med återbäringsmedel som uppsamlats i överskottsfonder ansågs det naturligt att ett företag som tillämpar FPG/PRI-systemet skulle kunna uppsamla medel i den anknutna pensionsstiftelsen motsvarande SPP:s överskottsfonder (se bland annat SOU 1965:42 s. 115).

Att pensionsreserven för ännu inte aktuell pension beräknas med hänsyn till de förväntade framtida pensionstilläggen innebär en periodisering av kostnaderna för dessa tillägg under den pensionsberättigades hela anställningstid, vilket leder till att en kostnadskoncentration till tiden efter pensionsfallet undviks.

Även pensionsreserven enligt andra kollektivavtalade pensionsplaner än ITP-planen innehåller andra poster än kapitalvärdet för intjänad pensionsrätt, till exempel KTP-planen. På det statliga och kommunala området fastställer Sveriges Kommuner och landsting, beräkningsgrunder för kommunernas och landstingens beräkning och redovisning av pensionsskuld enligt PA-KL.

Enligt PRI Pensionsgaranti består pensionsreserven för ITP 2 av tre delar: kapitalvärde, konsolideringsreserv och särskilda värdesäkringsmedel. Kapitalvärdet utgör den största delen av företagets pensionsskuld (93 procent av den totala skulden). Konsolideringsreserven är en reservering som utgör komplement till kapitalvärdet och som gör att arbetsgivarna i framtiden kan inflationsuppräkna pensionen när tjänstemannen gått i pension. Denna reserv beräknas som en viss procent av kapitalvärdet och uppgår år 2014 till cirka 4 procent. När det gäller posten ”Särskilda värdesäkringsmedel” anges att den delen av pensionsskulden beräknas kollektivt för hela företaget och att medlen endast kan tas i anspråk efter överenskommelse mellan Svenskt Näringsliv och PTK. Från och med den 1 januari 2007 sker ingen nyavsättning för särskilda värdesäkringsmedel (ITP i egen regi, handbok av PRI Pensionsgaranti, tillgänglig under ”broschyrer och blanketter” på pripension.se per den 27 oktober 2014).

Eftersom skatterätten saknar en egen definition av pensionsreserv gäller tryggandelagens definition även i skatterätten (se prop. 1999/2002:2, del 2, s. 16). Detta innebär att kostnaden för värdesäkringstilläggen som ingår i pensionsreserven i princip är avdragsgilla. I fråga om andra pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen enligt tryggandelagen är det dock kapitalvärdet av pensionsrätten som är pensionsreserven.

Definitionen av pensionsreserv utgår från vilka pensionsutfästelser som en arbetsgivare får redovisa i balansräkningen (6 § som hänvisar till 5 §). Definitionen omfattar således inte de pensionsutfästelser som inte får tryggas genom redovisning i balansräkningen. Det kan ifrågasättas om en definition som endast utgår från tryggandeformen redovisning i balansräkningen är optimal. Särskilt med tanke på att inkomstskattelagen saknar en egen definition av begreppet och att pensionsreserven enligt tryggandelagen även fyller en skatterättslig funktion. Kopplingen till skatterätten förutsätter att även sådana utfästelser som inte får tryggas på konto ingår i begreppet. Även utredningens förslag om att avgiftsbaserade utfästelser med garantier ska omfattas av tryggandelagen påverkar hur pensionsreserven bör definieras. En annan fråga som kan ställas är om pensionsreserven även fortsättningsvis ska definieras och beräknas olika beroende på om utfästelserna följer av allmän pensionsplan eller inte.

5.8.2. Överväganden och förslag

Förslag: Begreppet pensionsreserv ska finnas kvar men definitionen ska ändras så att den innefattar samtliga intjänade pensionsåtaganden som omfattas av tryggandelagen. Pensionsreserven enligt en allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. I den mån sådana grunder saknas ska pensionsreserven beräknas på samma sätt som för en pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan. Pensionsreserven för en förmånsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till kapitalvärdet av intjänad pension vid beräkningstillfället. Beräkningen av kapitalvärdet ska göras med ledning av försäkringstekniska beräkningsantaganden som ska vara betryggande. Pensionsreserven för en

avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Om pensionsutfästelsen är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska pensionsreserven i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde.

Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska beräknas med tillämpning av försäkringstekniska beräkningsantaganden som ska vara aktsamma. Detsamma gäller för en utfästelse enligt en allmän pensionsplan som saknar grunder för beräkning av utfallande belopp.

Begreppet arbetsgivares pensionsreserv används i tryggandelagen som ett försäkringsmatematiskt mått på en arbetsgivares skuld för pensioner bestämt på ett visst sätt. Begreppet får rättsverkningar i olika avseenden. Enligt gällande rätt är pensionsreserven lika med det belopp som arbetsgivaren får redovisa i balansräkningen under särskilda rubriker. Begreppet pensionsreserv utgör även måttet för vad som ska vara ”spärrat” under de särskilda rubrikerna i den mån pensionsutfästelser inte tryggas i pensionsstiftelse. Storleken på pensionsreserven har även betydelse vid beräkning av överskott i en pensionsstiftelse vid tillämpning av reglerna om gottgörelse.

Utredningen anser att det finns ett behov av ett begrepp som ger uttryck för storleken av en arbetsgivares pensionsåtagande till arbetstagare även med utredningens förslag på ändringar i tryggandelagen. Förutom i de ovan uppräknade situationerna får begreppet betydelse för utredningens förslag om byte av tryggandeform. Enligt nu gällande definition bestäms storleken på pensionsreserven utifrån vilka utfästelser som en arbetsgivare får redovisa i balansräkningen (6 § som hänvisar till 5 §), oberoende av om utfästelserna faktiskt tryggas i balansräkningen eller i pensionsstiftelse. Definitionen omfattar däremot inte de pensionsutfästelser som inte får tryggas genom redovisning i balansräkningen, exempelvis pensionsutfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande. Indirekt kan dock av definitionen av överskott i 15 §

första stycket tryggandelagen utläsas att kapitalvärdet av de åtaganden som omfattas av beskrivningen i stiftelsens ändamålsparagraf avses. Det bör som framgår ovan noteras att tryggandelagens definition av begreppet pensionsreserv även fyller en skatterättslig funktion. Skatterättsligt är pensionsreserven ett tak för avdragsrätt när det gäller avsättning i balansräkning och överföring till pensionsstiftelse. Eftersom inkomstskattelagen saknar en egen definition av begreppet pensionsreserv får tryggandelagens definition relevans även skatterättsligt. Denna koppling är praktisk och enkel och utredningen avser inte att ändra på sambandet. En komplikation i detta sammanhang är dock att skatterätten förutsätter att även sådana utfästelser som inte får tryggas i balansräkningen ingår i pensionsreserven.

Utredningen anser med hänvisning till det sagda att begreppet pensionsreserv fortsättningsvis bör definieras utifrån en arbetsgivares samtliga pensionsåtaganden som omfattas av lagen och oberoende av om åtagandena kan redovisas i balansräkningen eller inte. Utredningen föreslår därför en ny definition av pensionsreserv med innebörden att begreppet ska avse värdet av intjänad pension och övriga åtaganden enligt allmän pensionsplan som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen och intjänad pension enligt andra pensionsutfästelser som omfattas av denna lag. Utredningens förslag som innebär att även pensionsutfästelser som tryggas i pensionsstiftelsen innefattas i pensionsreserven, förutsatt att utfästelserna omfattas av tryggandelagen. Med denna ändring uppnås en överensstämmelse med skatterätten. Trots den utvidgning som utredningen föreslår när det gäller vilka utfästelser som får redovisas i balansräkningen kommer det även fortsättningsvis att finnas utfästelser som inte får redovisas i balansräkningen. Att pensionsreserven får redovisas i balansräkningen till den del den inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet följer av 7 § tryggandelagen. Utredningen föreslår inte någon ändring i den delen.

När det gäller pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan bör noteras att de övriga åtaganden som får ingå i pensionsreserven enligt förslaget ska ha en direkt koppling till den intjänade pensionen.

En annan fråga är hur pensionsreserven enligt en allmän pensionsplan ska beräknas. De företag som tryggar pensionsåtagan-

den enligt ITP 2 genom överföring till pensionsstiftelse eller genom särskild redovisning i balansräkningen och som har kreditförsäkring hos Pensionsregistreringsinstitutet (PRI) tillämpar en särskild räntesats vid beräkning av pensionsåtagandena, den så kallade PRI-räntan. Anledningen till att PRI-företagen inte tillämpar den ränta som föreskrivs av Finansinspektionen är att parterna på arbetsmarknaden anser att grunderna för beräkning av kapitalvärde är en del av de allmänna grunderna för en allmän pensionsplan och som sådan ligger inom arbetsmarknadsparternas beslutsområde. Ytterligare exempel på allmänna pensionsplaner som kan tryggas i egen regi och som tillämpar olika beräkningsparametrar är KTP-planen samt KAP-KL.

En annan tolkning av bestämmelsen är att begreppet allmän pensionsplan endast tar sikte på pensionsutfästelsernas utformning, det vill säga förmånernas omfattning, villkor, etc. Eftersom beräkning av kapitalvärde enligt 3 § tryggandelagen ska ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen, och något annat inte framgår av förarbetena får det anses som oklart om regleringen i 4 § utgör en tillräcklig rättslig grund för arbetsmarknadens parter att själva bestämma försäkringstekniska grunder för värdering av pensionsåtagandena genom att reglera dessa i en allmän pensionsplan.

Antaganden om diskonteringsräntor och andra försäkringstekniska beräkningsantaganden har stor betydelse för ett pensionsåtagandes storlek. Ränteantagandet har en avgörande betydelse för pensionsskuldens storlek. Beräkning av pensionsskuld i egen regi är en redovisningsteknisk periodiseringsfråga, det vill säga arbetsgivaren ska periodisera sina kostnader för de framtida pensionsutbetalningarna. Diskonteringsräntan är – till skillnad från livslängdsantaganden – inte ett antagande, utan i stället en vald beräkningsparameter för att värdera betalningar utifrån en tidsaspekt. Den ränta som PRI använder är primärt kopplad till långsiktig avkastning i de företag som tryggat åtagandena i egen regi i stället för de marknadsbaserade durationsmatchade räntorna som används i försäkringssektorn. Utgångspunkten vid PRI:s val av ränta för direktpension i egen regi är således inte att pensionsåtagandena ska försäkras. Arbetsgivarens inlösenkostnad är ett undantag från det normala förhållandet och styr inte beräkningen av pensionsskulden.

Det ränteantagande som PRI använder vid beräkningen av pensionskulden är inte identiskt med det antagande som Alecta använder vid beräkningen av försäkringspremierna. PRI-räntan tar inte hänsyn till det kapitalbindningsbehov som finns i försäkringsbolagen som följer av de senaste årens regelutveckling (solvens 2, m.m.).

Ur pensionsborgenärernas perspektiv föreligger emellertid ingen risk för att tryggheten i en pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan äventyras eftersom det enligt definitionen av allmän pensionsplan enligt tryggandelagen krävs att utfästelser som redovisas i balansräkningen är kreditförsäkrade. Detta innebär att i händelse av en arbetsgivares obestånd ska pensionsskulden lösas in i Alecta med den prislapp som Alecta bestämmer och kreditförsäkringen täcker i den situationen in hela inlösenkostnaden. Skillnaden i pensionsskuldens storlek i försäkringsbolag jämfört med egen regi minskar således inte pensionsborgenärens trygghet, så länge åtagandet är kreditförsäkrat. Med nuvarande system kan likvärdiga åtaganden komma att värderas olika beroende på om ett åtagande är enligt allmän pensionsplan eller inte. I ett redovisningsmässigt perspektiv är detta inte tillfredställande då värderingen av pensionsåtagandet påverkar ett företags ekonomiska ställning.

Systemet med egna antaganden för utfästelser enligt allmän pensionsplan har dock funnits sedan tryggandelagens tillkomst och har fungerat på ett tillfredsställande sätt. Mot bakgrund av detta och vad som ovan anförts finner utredningen inte skäl att ändra på rådande tillämpning. Dock bör den juridiska osäkerhet som nu föreligger undanröjas och utredningen föreslår därför att det i lagtexten klargörs att en arbetsgivares pensionsreserv enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Om sådana grunder inte skulle finnas i en allmän pensionsplan ska pensionsreserven beräknas på samma sätt som utfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan. Se mer om de försäkringstekniska beräkningsgrunderna i nästa avsnitt.

En förmånsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska enligt utredningens förslag beräknas till kapitalvärdet av intjänad pension vid beräkningstillfället. Nu gällande förskrifter från Finansinspektionen om beräkning av kapitalvärdet bygger på ett äldre bemyndigande som gäller med stöd av en övergångsbestämmelse till regeringsformen. Utredningens förslag i

denna del kommer att innebära att nuvarande bemyndigande upphör. I stället anges övergripande i ett antal nya paragrafer hur de försäkringstekniska antagandena ska bestämmas. Avsikten är att även fortsättningsvis kunna lämna till den myndighet regeringen bestämmer att mer detaljerat redogöra för hur dessa regleringar ska tillämpas rent beräkningstekniskt genom verkställighetsföreskrifter.

När det gäller beräkning av pensionsreserven för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan är utredningens förslag att denna ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Detsamma bör gälla för avgiftsbaserade pensionsutfästelser som följer av allmän pensionsplan men planen saknar bestämmelser om hur pensionsreserven ska beräknas.

En avgiftsbaserad pensionsutfästelse innebär att en framtida pension ska baseras på ett visst kapital. Inför första utbetalningen bestäms de framtida pensionsbeloppen. Värderingsregeln innebär att en arbetsgivare som uppfyller sina pensionsåtaganden genom att löpande tillgodoföra de anställda en viss procent av lönen (eller ett fast belopp) ska värdera sina åtaganden till ett belopp motsvarande de totala avgifterna inklusive avkastning som har tillgodoförts de anställda per värderingsdagen. Detta gäller under hela intjänandetiden. Att en avgiftsbaserad utfästelse även kan innehålla villkor om avkastning som inte är garanterad följer av 1 § fjärde stycket tryggandelagen.

En annan variant är att pensionsavtalet stadgar att arbetsgivaren löpande under intjänandetiden beräknar och utfäster ett pensionsbelopp baserat på det uppsamlade garanterade kapitalet, och att detta pensionsbelopp ska beräknas efter vissa givna grunder. Om ett avtalat periodiskt pensionsbelopp finns, så är det framtida kassaflödet känt och åtagandet bör då värderas med antaganden om bland annat framtida ränta och livslängd. I detta fall blir pensionen i praktiken förmånsbaserad och i redovisningen tar man upp kapitalvärdet av denna förmån.

Det är inte ovanligt att en arbetsgivare ingår ett avtal om direktpension med en anställd där arbetsgivaren utfäster sig att betala pension. Den framtida pensionsutbetalningen säkerställs genom en företagsägd tillgång, till exempel en kapitalförsäkring som tecknas på den anställdes liv och pantsätts till förmån för den anställde.

Pensionsutfästelsen är ofta avgiftsbaserad och värdet av pensionsrätten är i ett sådant fall vid varje given tidpunkt identiskt med värdet av kapitalförsäkringen. Det innebär att vad företaget åtagit sig att betala i pension är lika med vad företaget får ut från kapitalförsäkringen. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (K3-vägledningen) ska, om förenklingsreglerna tillämpas, en pensionsförpliktelse som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång redovisas som avsättning till ett belopp motsvarande tillgångens redovisade värde. Motsvarande regel finns i Bokföringsnämndens allmänna råd för mindre aktiebolag (K2).

Som framgår av avsnitt 5.5.2 ska en avgiftsbaserad utfästelse omfattas av tryggandelagen endast om arbetsgivaren utfäster pension som minst motsvarar avgifterna. En pensionsutfästelse som är kopplad till en tillgång och där arbetsgivaren minst garanterar betalda avgifter ska således omfattas av tryggandelagen.

Frågan uppkommer hur pensionsreserven bör beräknas för en kopplad utfästelse som omfattas av tryggandelagen. Eftersom en sådan pensionsutfästelse är nära sammankopplad med tillgången bör beräkningen utgå från tillgångens värde. En finansiell anläggningstillgång ska som huvudregel värderas till anskaffningsvärdet i redovisningen. Utredningens förslag för beräkning av pensionsreserven för en avgiftsbaserad utfästelse lämpar sig därför mindre bra för en kopplad pensionsutfästelse. En regel för beräkning av pensionsreserven för kopplade utfästelser bör medge att utfästelsen åsätts samma värde som den tillgång som utfästelsen är kopplad till. Pensionsreserven för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt tryggandelagen som är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska därför i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde.

När det gäller avgiftsbaserade pensionsutfästelser behövs regler för hur den månatliga pensionen ska beräknas utifrån det värde som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid pensionstillfället (pensionsreserven). Utfallande pensionsbelopp beräknas med samma teknik och hänsyn tas till ränta, dödlighet, driftskostnader och osäkerhet. Detta gäller både pensionsutfästelser som följer av allmän pensionsplan och övriga utfästelser och både vid temporär och livsvarig pension. Beträffande utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan före-

slår utredningen att beloppen ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas med tillämpning av försäkringstekniska beräkningsantaganden. Antagandena ska vara aktsamma. Avsikten är att kunna lämna till den myndighet regeringen bestämmer att mer detaljerat redogöra för hur dessa regleringar ska tillämpas rent beräkningstekniskt genom verkställighetsföreskrifter. Samma regler som för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska även gälla vid beräkning av utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan om det i grunderna saknas regler för beräkning av utfallande belopp.

5.9. Värdering av pensionsutfästelser m.m.

5.9.1. Gällande rätt och bakgrund

I tryggandelagen finns värderingsregler för pensionsåtaganden. Som tidigare framgått innebär reglerna i tryggandelagen att pensionsreserven enligt allmän pensionsplan innehåller arbetsgivarens hela åtagande enligt planen. I fråga om andra pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen enligt tryggandelagen är det en upplupen del av sådan pension som är pensionsreserv. Utgångspunkten för värdering av ett pensionsåtagande är regeln i 2 § om hur pension tjänas in. Där framgår att om utfästelsen inte innehåller regler om intjänande anses arbetstagaren vid varje tillfälle ha intjänat så stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år som arbetstagaren varit i arbestgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. Pensionsåtagandet ska alltså vid varje tidpunkt motsvara nuvärdet av den intjänade pensionen.

I 3 § tryggandelagen anges att beräkning av kapitalvärde ska göras med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer. Det framgår av 1 § förordningen (2007:721) med bemyndigande för Finansinspektionen att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder att det är Finansinspektionen som fastställer dessa grun-

der. Redan år 1967 fick dåvarande Försäkringsinspektionen i uppdrag att fastställa tryggandegrunderna. Nu gällande grunder är från 2007 (FFFS 2007:24 och ändring 2007:31).

Kapitalvärdesgrunderna innehåller antaganden om ränta, biometriska risker avseende dödlighet och sjuklighet samt så kallad säkerhets- och omkostnadsbelastning. Utifrån dessa parametrar beräknas ett kapitalvärde som är det diskonterade värdet av framtida pensionsbelopp. Kapitalvärden beräknas i första hand för ålderspension men beräknas även för sjuk- och efterlevandepensioner

Enligt 4 § andra stycket i föreskrifterna ska kapitalvärdet beräknas med ledning av de försäkringstekniska grunder som anges i bilagan, bland annat antagandet om ränta. Räntan uttrycks som en räntefot (räntesats) i procent före eventuellt avdrag för avkastningsskatt. Finansinspektionen beräknar och fastställer räntan för varje år och uppgiften publiceras på finansinspektionens hemsida efter utgången av september månad varje år. För räkenskapsår som avslutas efter den 1 januari 2015 gäller att räntan är 1,9 procent för åtaganden som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning och för åtaganden som innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning är räntan 0,8 procent. Ett avdrag med 0,3 procentenheter på ovanstående ränteantaganden ska göras vid skyldighet att betala avkastningsskatt. Angivna räntor är de högsta som får tillämpas. Av föreskrifterna (4 § andra stycket) framgår att en arbetsgivare alternativt kan tillämpa det antagande om ränta som används vid beräkning av premie för likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett värde som är lägre än det lägsta värde som följer av antagandena i bilagan.

Här bör återigen noteras att för pensionsåtagande som följer ITP 2 tillämpas beräkningsparametrar som bestäms av de avtalsslutande parterna inom pensionsplanen. Dessa åtaganden värderas efter vad PRI:s (Pensionsregistreringsinstitutet) styrelse beslutat om och detta har gjorts sedan pensionsplanerna kom till före tryggandelagens tillkomst. Bakgrunden är att pensionsskulden innefattar även andra poster än kapitalvärdet av intjänad pension (se bland annat SOU 1965:42 s. 115). Enligt PRIs försäkringstekniska beräkningsunderlag för beräkning av arbetsgivares pensionsskuld fram-

går att PRI räknar med en ränta på 4 procent före avdrag för kostnader.

Inte heller företag som tillämpar internationell redovisning av pensionsåtaganden värderar pensionsutfästelserna enligt 3 § tryggandelagen. Av skatteskäl finns dock en möjlighet för dessa företag enligt redovisningsreglerna att tillämpa en redovisning enligt tryggandelagen i en juridisk person (se avsnitt 3.2.2).

Det finns inte något krav på att en pensionsutfästelse som får tryggas enligt tryggandelagen också ska tryggas enligt tryggandelagen. En arbetsgivare kan således välja att inte redovisa utfästelsen i balansräkningen i en post enligt den lagen. Enligt promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser har bestämmelsen kommit att tolkas så att även en sådan utfästelse ingår i arbetsgivarens pensionsreserv. Bestämmelserna i 2 § andra stycket och 3 § kan alltså få betydelse för beräkningen av pensionsutfästelses värde även i fråga om andra utfästelser än sådana som faktiskt tryggas enligt tryggandelagen, dock under förutsättning att utfästelsen får tryggas enligt tryggandelagen (se också under 25 §).

I detta sammanhang bör även påpekas att det i skatterätten finns en koppling till 3 § tryggandelagen då inkomstskattelagen anger att beräkningen av pensionsreserven inte ska göras med ett lägre ränteantagande än som följer av 3 § tryggandelagen.

Problemet med dagens reglering synes framför allt bero på att bestämmelserna om beräkning av en pensionsutfästelses värde i 2– 3 §§ tar sikte på förmånsbaserade löften vars kapitalvärde kan beräknas. Begreppen kapitalvärde och försäkringstekniska grunder är kopplade till beräkningsmetoder och förutsättningar som inte passar för de avgiftsbaserade utfästelserna som saknar förmånsnivåer. Detta gäller även för de avgiftsbaserade utfästelser där åtagandet är knutet till värdet av en viss tillgång som ägs av arbetsgivaren, exempelvis en aktiefond eller kapitalförsäkring. Sådana pensionslösningar är numera vanliga. Även regeln i 2 § om intjänande tar sikte på förmånsbaserade pensionsutfästelser. Dock framgår av praxis att 2 och 3 §§ inte utgör ett hinder för att trygga pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapitalvärdet enligt dessa paragrafer (se RÅ 1985 1:33).

I betänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46) föreslogs att det nuvarande bemyndigandet för Finansinspektionen skulle ändras för att ge inspektionen ökade

möjligheter att ta hänsyn till nya pensionslösningar. I en kompletterande promemoria till SOU 2009:46 (se bilaga 4) har dock konstaterats att 8 § regeringsformen utgör ett hinder att ändra i tryggandelagen så att Finansinspektionen ges vidare utrymme att ta hänsyn till nya pensionslösningar vid beräkningen av pensionsreserven. Tryggandelagen är i aktuella delar av civilrättslig karaktär och faller därmed inom det så kallade obligatoriska lagområdet där delegation av normgivningsmakten inte är tillåten. Det äldre bemyndigandet gäller dock fortfarande med stöd av övergångsbestämmelserna till regeringsformen, men endast så länge 3 § tryggandelagen står kvar oförändrad. Värderingsproblematiken måste därför lösas på annat sätt.

Det har för övrigt framförts att beräkningen av kapitalvärdet med ledning av 3 § leder till för lågt beräknad pensionsreserv, vilket kan medföra problem om pensionsskulden måste lösas in i försäkring enligt 25 § tryggandelagen.

5.9.2. Överväganden och förslag

Förslag: Tryggandelagen anpassas så att värden kan beräknas för avgiftsbaserade utfästelser. Finansinspektionens bemyndigande att ge ut föreskrifter om försäkringstekniska grunder upphävs.

Grunderna tas i stället in i tryggandelagen. Finansinspektionen får fortsättningsvis ge ut verkställighetsföreskrifter som preciserar de försäkringstekniska antagandena som ska användas vid beräkning av kapitalvärden. Föreskrifterna ska även omfatta beräkningen av utfallande belopp vid avgiftsbaserade utfästelser. Det införs också en regel för hur en avgiftsbaserad pensionsutfästelse tjänas in.

Att anpassa tryggandelagens bestämmelser om värderingar av pensionsutfästelser till avgiftsbaserade utfästelser kan göras på olika sätt. Värderingen i nuläget sker med stöd av 3 § tryggandelagen genom föreskrifter om försäkringstekniska grunder från Finansinspektionen. Denna föreskriftsrätt regleras i en övergångsbestämmelse till regeringsformen. Övergångsbestämmelsen upphör att gälla om 3 § tryggandelagen ändras.

Frågan uppstår då om 3 § tryggandelagen ska behållas intakt för att bemyndigandet ska kunna kvarstå. Tryggandelagen behöver i så fall bara kompletteras med ytterligare bestämmelser för avgiftsbaserade utfästelser i andra paragrafer. För detta alternativ talar att Finansinspektionen fortsatt kan meddela föreskrifter om hur kapitalvärdet beräknas. Det är inte heller helt okomplicerat att lagstifta om hur ett sådant värde ska beräknas eftersom inte bara antaganden om dödlighet, sjuklighet, osäkerhet och räntor förändras över tid. Även metoderna för sådana beräkningar utvecklas kontinuerligt.

Det finns emellertid även ett antal faktorer som talar emot att behålla 3 § tryggandelagen intakt. En viktig fråga är om det är lämpligt att en konstruktion som inte är förenlig med regeringsformens huvudregel lever kvar genom en övergångsbestämmelse. En annan omständighet av betydelse är att utredningens förslag om avgiftsbaserade utfästelser innebär att tryggandelagen, förutom reglerna för värdering av pensionsreserven, även bör innehålla regler om hur pensionsbelopp på grund av avgiftsbaserade utfästelser ska beräknas. Dessa beräkningar grundas på samma antaganden som värderingen av förmånsbaserade utfästelser och ett nytt bemyndigande för Finansinspektionen att utge sådana föreskrifter går inte att införa. Det hör till bilden att innehållet i 3 § inte heller kan flyttas utan att övergångsbestämmelsen upphör att gälla.

En alternativ lösning vore att ändra 3 § tryggandelagen utan att i detalj lagstifta hur kapitalvärden och pensionsbelopp ska räknas ut. Det finns då inga hinder för Finansinspektionen att ge ut allmänna råd om hur dessa bör framräknas. Sådana råd vore emellertid inte bindande på det sätt de nuvarande föreskrifterna är. Även om detta skulle anses som en fullt tillräcklig anordning för de stora kollektiva pensionsavtalen är det utredningens uppfattning med hänsyn till pensionsborgenärernas trygghet att det är av stor vikt att det inte föreligger någon valfrihet när det gäller att bestämma pensionsbeloppen.

Utredningen förespråkar därför att nuvarande skrivelse i 3 § tryggandelagen tas bort och ersätts med mer specifika beskrivningar av de aktuella beräkningarna. Eftersom reglerna för hur kapitalvärdet för en utfästelse ska beräknas förändras med både metodutveckling och förväntningar om exempelvis ränta och dödlighet föreslår utredningen att tryggandelagen ändras på så sätt att

bara de generella dragen för hur ett kapitalvärde ska beräknas tas in i tryggandelagen. Dessa bestämmelser ska dock vara så detaljerade att Finansinspektionen med dem som grund kan ge ut verkställighetsföreskrifter som närmare beskriver vilka antaganden som ska användas utan att normdelegering anses har skett. Samtidigt ska bestämmelserna vara flexibla nog för att ge Finansinspektionen möjlighet att använda bästa möjliga metod för att ta fram föreskrifterna.

Möjligheten att använda verkställighetsföreskrifter kräver en relativt långtgående precisering i lagtexten. Lagrådet anmärkte i ett visst lagstiftningsärende att ”[u]trymmet för utfyllande verkställighetsföreskrifter är dock i praktiken mycket litet på det civilrättsliga området” (prop. 2007/08:60, s. 148). Ytterligare ledning fås av att departementschefen i prop. 1976/77:123 uttalade följande:

Enligt min mening föreligger i princip inget hinder enligt regeringsformen mot att regeringen meddelar verkställighetsföreskrifter också till sådan lag som avses i 8 kap. 2 § regeringsformen, dvs främst civillag. I praktiken kan det emellertid endast i särskilda undantagsfall komma i fråga att utnyttja denna möjlighet. Verkställighetsföreskrifterna kan endast få innebära en precisering inom ett snävt område av lagregleringen. Ibland kan det vara påkallat att, som i förevarande fall, befogenheten att meddela verkställighetsföreskrifter framgår av lagen. Härigenom klarläggs för de rättstillämpande myndigheterna att verkställighetsföreskrifterna inte står i strid med författning på högre statsrättslig nivå.

Utredningens förslag innebär mot bakgrund av det sagda att lagtexten preciseras så att relativt detaljerade beskrivningar om samtliga beräkningsantaganden införs. Avsikten är alltså att konkretisera det bakomliggande syftet med de beräkningsmodeller som finns i bilagan till Finansinspektionens föreskrifter. Finansinspektionen ska därmed i sina verkställighetsföreskrifter endast precisera de exakta formerna för beräkningarna.

Utredningen föreslår därför att 3 § tryggandelagen ändras så att det där i stället stadgas enligt vilka regler pensionsreserven för olika typer av utfästelser ska beräknas. I en ny paragraf (3 a) anges regler för hur pensionsbeloppen för avgiftsbaserade utfästelser ska beräknas. I 4–4 f §§ anges sedan mer precist hur dessa beräkningar ska gå till och hur de antaganden som krävs ska göras. Regleringen om beräkning av kapitalvärde blir tillämplig för pensionsutfästelser som inte följer av allmän pensionsplan och pensionsutfästelser

enligt allmän pensionsplan där parterna inte har avtalat om beräkning av kapitalvärde.

I 4 § tryggandelagen anges att antagandena ska vara betryggande. Utgångspunkten bör vara att dessa ska bestämmas på ett sådant sätt att det säkerställs att pensionslöftena kommer att kunna infrias i framtiden.

I 4 a–4 d §§ tryggandelagen föreslås regler om hur antagandena om ränta, dödlighet, sjuklighet, osäkerhet och driftskostnader ska göras. Som ett alternativ till att använda dessa antaganden kan den som vill enligt 4 e § i stället beräkna kapitalvärdet ”med ledning av sådana antaganden som används vid beräkningen av en premie för en likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett lägre värde än det som följer av en beräkning enligt 4–4 d §§”. En sådan möjlighet finns även i gällande föreskrifter från Finansinspektionen (FFFS 2007:24). Den är dock frivillig. Det framgår inte av föreskrifterna när försäkringsräntan ska användas.

Likvärdiga åtaganden kan komma att värderas olika beroende på om ett företag väljer att diskontera sina åtaganden med ”försäkringsräntan” eller inte. I ett redovisningsmässigt perspektiv är detta inte tillfredställande då värderingen av pensionsåtagandet påverkar ett företags ekonomiska ställning.

Den synpunkten har framförts att beräkningen av kapitalvärdet med ledning av Finansinspektionens gällande ränteantagande leder till för lågt beräknad pensionsreserv, vilket kan medföra problem om pensionsskulden måste lösas in i försäkring enligt 25 § tryggandelagen. Det är främst tryggheten för pensionsborgenärerna som har pensionsfordran på företag som inte kreditförsäkrar sina pensionsåtaganden som är i fara. Eftersom valet av försäkringsräntan är frivillig kan risken vara stor att just de företag som borde värdera sina pensionsåtagande enligt inlösenalternativet i stället väljer de högre räntorna.

En tvingande bestämmelse i tryggandelagen om att försäkringsräntan ska användas avseende pensionsutfästelser som inte är kreditförsäkrade skulle helt klart bidra till ett mer realistiskt kapitalvärde av pensionsåtaganden i de fall där framtida inlösen av arbetsgivarens åtagande med pensionsförsäkring är ett alternativ. En annan lösning vore att införa ett lagstadgat krav på att samtliga pensionsåtaganden som beräknas enligt tryggandelagen ska vara

kreditförsäkrade eller att motsvarande säkerhet för åtagandena ska finnas. Utredningen avstår dock av flera skäl från att föreslå den typen av långtgående ingripande i gällande rätt. Dock finns enligt utredningen en möjlighet för Finansinspektionen att i föreskrifter ange sådana bestämmelser. Som påpekats tidigare är de kollektivavtalsgrundande pensionsutfästelserna i regel kreditförsäkrade. Under normala förhållanden saknas i övrigt anledning att tvinga fram en skuldvärdering som i princip är berättigad i en situation där arbetsgivarens förmåga att kunna infria sina pensionsåtaganden kan ifrågasättas. Utredningen anser inte heller att de är möjligt att i lagtexten precisera under vilka förhållanden försäkringsräntan ska användas. Däremot finns enligt utredningen ett utrymme för Finansinspektionen att i tryggandegrunderna ange omständigheter som kan föranleda en användning av försäkringsräntan.

I 4 g § tryggandelagen anges enligt förslaget att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer kan meddela om närmare föreskrifter av beräkningen av kapitalvärde enligt 4–4 d §§ och 4 f §. Avsikten här är alltså att de exakta bestämmelserna av antagandena ska kunna överlämnas till Finansinspektionen att göra, och att detta ska framgå av lagtexten.

Eftersom avgiftsbaserade utfästelser inte innehåller några i förväg specificerade pensionsbelopp som ska betalas ut krävs också en reglering av hur dessa ska beräknas. Motiven till detta är både att pensionsborgenärernas trygghet bör säkerställas och att pension inte ska kunna betalas ut på sätt som kan anses strida mot dess pensioneringssyfte. Exempelvis skulle antaganden om alltför lång återstående livslängd leda till en för låg ålderspension. I 4 f § tryggandelagen föreslås därför en bestämmelse som innebär att beräkningar om utfallande pensionsbelopp vid avgiftsbaserad utfästelse ska göras med ledning av försäkringstekniska beräkningsantaganden. Antagandena ska vid denna beräkning vara aktsamma.

Utöver ovanstående behövs även en bestämmelse om hur pension tjänas in när det gäller en avgiftsbaserade utfästelse. I 2 § tryggandelagen föreslås en regel med innebörden att om inte andra regler om intjänande har knutits till en avgiftsbestämd utfästelse anses arbetstagaren tjäna in pension i takt med att arbete som grundar rätt till pension utförs.

5.10. Tryggandeformer

I portalbestämmelsen till tryggandelagen anges att en arbetsgivares pensionsutfästelser till arbetstagare och arbetstagares efterlevande kan tryggas genom en särskild redovisning av en pensionsskuld eller en avsättning av medel till en pensionsstiftelse. Det är givetvis endast sådana pensionslöften som omfattas av tryggandelagen som får tryggas på föreskrivet sätt. Detta innebär att endast oantastbara pensionslöften kan komma i fråga för ett sådant tryggande. I utredningens förslag i avsnitt 5.2.2 klargörs därutöver i fråga om avgiftsbaserade pensionsutfästelser att sådana utfästelser får tryggas enligt tryggandelagen endast om arbetsgivaren garanterar pension som minst motsvarar den nominella avgiften.

Att trygga en pensionsutfästelse i balansräkningen innebär, till skillnad från stiftelsetryggande, att arbetsgivaren inte behöver avhända sig några medel utan pensionskapitalet kan arbeta och förränta sig i den av arbetsgivaren bedrivna verksamheten i avvaktan på pensionsavgångar. I kapitel 4 diskuteras neutralitetsaspekterna och uppdragets inriktning i denna del. Som påpekas där är inte reglerna i tryggandelagen helt neutrala i fråga om tryggandeformer. Främst handlar det om att möjligheten att redovisa pensionsutfästelserna i balansräkningen är begränsad på olika sätt (se nedan). Det finns även någon enstaka begränsning i fråga om stiftelsetryggande. Eftersom avdragsrätten för kostnader att trygga pensionsutfästelser i egen regi förutsätter att tryggandet sker i enlighet med tryggandelagen får lagens bestämmelser direkt påverkan på skatterätten och därmed också en avgörande betydelse för bedömningen av neutralitet vid beskattningen.

5.10.1. Gällande rätt och bakgrund

Särskild redovisning i balansräkningen

I 5 § första stycket tryggandelagen anges att en arbetsgivare i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner får ta upp vad han enligt en allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Denna bestämmelse gäller samtliga arbetsgivare oavsett företagsform och samtliga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan som får tryggas enligt tryggandelagen avseende alla personalkate-

gorier. Med allmän pensionsplan avses i detta sammanhang en allmän pensionsplan som den definieras i 4 § tryggandelagen. Som framgått tidigare har i praxis (RÅ 1996 ref. 33) slagits fast att endast förmånsbaserade pensionsplaner omfattas av tryggandelagens definition. Begränsningen till en allmän pensionsplan i fråga om redovisning i balansräkningen motiveras med att den i planen inbyggda kreditförsäkringen bereder pensionsborgenärerna en tillfredställande trygghet. All pensionsskuld som beror på ett åtagande enligt en allmän pensionsplan har därför ansetts kunna tryggas genom skuldföringssystemet (prop. 1967:83 s. 112). Det råder således neutralitet mellan olika arbetsgivare när det gäller tillgången till denna tryggandeform avseende kollektivavtalsgrundade förmånsbaserade pensionsplaner.

Vidare framgår av 5 § tryggandelagen att aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker under den angivna rubriken även får redovisa en upplupen del av de pensionsutfästelser som inte omfattas av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen. Dessa arbetsgivare får således redovisa även kollektivavtasgrundande avgiftsbaserade pensionsplaner och individuella pensionsutfästelser i den mån sådana utfästelser överhuvudtaget omfattas av tryggandelagen. Av 8 a § tryggandelagen följer sedan att redovisningen i balansräkningen i stället ska ske som delpost under rubriken Avsättningar och liknande förpliktelser (se mera i avsnitt 7.4.1). I förarbetena till tryggandelagen (prop. 1967:83 s. 9193, 112) klargörs att den utökade möjligheten för de uppräknade företagen att i balansräkningen trygga även andra pensionslöften än sådana som omfattas av en faktiskt tillämpad allmän pensionsplan hänger samman med det system för konsolidering och insyn som följer av den associationsrättsliga lagstiftningen. Endast för dessa företagsformer gäller lagstadgade krav på att skulderna inte får tära på det egna kapitalet i alltför stor omfattning utan att ett likvidationsförfarande måste inledas. Detta soliditetskrav har ansetts erbjuda pensionsborgenärerna ett tillräckligt mått av trygghet och en sådan avsättning omfattades vid tillkomsten av tryggandelagen av avdragsrätt utan något krav på en kreditförsäkring vare sig i tryggandelagen eller i skattelagstiftningen. Numera ställer skatterätten krav på en kreditförsäkring om avdrag ska kunna medges för ett tryggande i balansräkningen oavsett om pensionsutfästelsen följer av en allmän pensionsplan eller

inte. Ett sådant krav infördes först genom SFS 1975:1347 (prop. 1975/76:31, bet. 197576:SkU20) när sambandet mellan tryggandelagen och skattereglerna delvis tunnades ut. Däremot påförs särskild löneskatt på en ökning av en avsättning enligt tryggandelagen oberoende av om avdrag medgetts eller inte (prop. 1990/91:166 s. 45, bet. 1992/93:SkU31). Detta innebär att även avsättningar i balansräkningen av pensionsutfästelser som inte är kreditförsäkrade beläggs med särskild löneskatt så länge avsättningen är gjord enligt tryggandelagen (RÅ 2004 ref. 133).

Övriga arbetsgivare som enskilda näringsidkare, handelsbolag, ideella föreningar och stiftelser får inte trygga vare sig kollektivavtalsgrundade avgiftsbaserade pensionsutfästelser eller individuella pensionsutfästelser i balansräkningen eftersom sådana utfästelser i dagsläget inte omfattas av tryggandelagens definition av allmän pensionsplan. Alltså föreligger bristande neutralitet i denna del. I 5 § andra stycket tryggandelagen finns också ett förbud mot att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening eller till dessa personers efterlevande om utfästelserna inte följer av en tillämpad allmän pensionsplan. Vid bedömningen av om det föreligger ett bestämmande inflytande beaktas även aktier och andelar som ägs av en i lagrummet avgränsad närståendekrets till arbetstagaren. Det kan i sammanhanget påpekas att närståendekretsen enligt tryggandelagen är snävare än enligt inkomstskattelagen. Exempelvis anses inte syskon som närstående enligt tryggandelagen. Begränsningen avseende huvuddelägare är betingad av skatterättsliga överväganden och har tillkommit på grund av att det i prop. 1967:83 framlagda förslaget till tryggandelagen bland annat syftat till att åstadkomma en överensstämmelse mellan skatterätten och civilrätten vad gäller de tryggandeformer som regleras i tryggandelagen (prop. 1967:84 s. 46).

Före tillkomsten av tryggandelagen var avsättning till en pensionsstiftelse avseende pensionsutfästelser till huvuddelägare inte alls avdragsgilla (tryggande i balansräkningen infördes som framgått först genom tryggandelagen). Motivet bakom förslaget att i skatterätten införa en avdragsrätt avseende arbetstagare med bestämmande inflytande och deras efterlevande i fråga om en pensionsutfästelse som följer av en allmän pensionsplan var att det i ett sådant fall ansetts föreligga en tillräcklig garanti för att pensionen skulle ut-

betalas och att utfästelsen inte gjorts endast för att få en lättnad i beskattningen (prop. 1967:84, s. 48). På grund av sambandet med skatterätten togs alltså bestämmelsen om en begränsning till en allmän pensionsplan in även i tryggandelagen. I annat fall skulle pensionsreserven bli lägre skatterättsligt än civilrättsligt, och en nedskrivning av balansposten till under den civilrättsliga pensionsreserven skulle då framtvingas. Med hänsyn till det straffsanktionerade förbudet mot en sådan nedskrivning i 7 § tryggandelagen ansågs detta otänkbart (se prop. 1967:83, s. 112113).

I prop. 1975/76:31 föreslogs en viss uppluckring av sambandet mellan skattereglerna och de civilrättsliga reglerna, bland annat begränsades avdragsutrymmet direkt i skattelagstiftningen till kostnader för att trygga pensioner enligt en allmän pensionsplan eller pensioner som rymdes inom en sådan plan. ITP-planen fick en framträdande roll som en jämförelsenorm. I och med att tryggandelagen inte ändrades vad gäller restriktioner för pensionsutfästelser till huvuddelägare blev denna tryggandeform trots avdragsbegränsningarna som följde av skattereglerna inte tillgänglig i dessa fall. Detta förhållande kommenterades inte särskilt i propositionen. I förarbetena till gällande regler på pensionsområdet uttalades att reglerna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre företag och så att avdragsreglerna är likvärdiga mellan företagsledare i mindre företag och andra anställda. Inga ändringar föreslogs dock i tryggandelagens bestämmelser avseende förevarande personalkategori. Det uttalades i propositionen att det i dåvarande situation inte var lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen även om avdragsreglerna i vissa fall bygger på eller anknyter till den (prop. 1997/98:146 s. 5960).

I övrigt kan påpekas att redovisningslagstiftningen och normgivningen numera innebär att pensionsåtagandet inte längre får anges i balansräkningen inom linjen utan måste redovisas i balansräkningen som en avsättning eller en skuld. Det finns dock inget krav på att detta måste ske i en post enligt tryggandelagen.

Sammanfattningsvis kan konstateras att möjligheten för olika arbetsgivare att trygga sina pensionsutfästelser i balansräkningen enligt tryggandelagen är begränsad på flera plan. När det gäller aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker gäller begränsningen i stort sett endast pensionsutfästelserna till arbetstagare med ett bestämmande inflytande och

deras efterlevande. Andra arbetsgivare får i balansräkningen endast trygga pensionsutfästelser som följer av en förmånsbaserad allmän pensionsplan. Frågan är om inte bestämmelserna bör göras neutrala fullt ut eller om det fortfarande finns skäl att behålla de särregleringar som finns, i synnerhet då det inte längre är möjligt att redovisa pensionsutfästelserna inom linjen.

Pensionsstiftelser

Förutom i balansräkningen får pensionsutfästelser enligt tryggandelagen även tryggas i en pensionsstiftelse. I RÅ 2006 ref. 39 har slagits fast att en utfästelse om pension vars storlek i sin helhet beräknas med utgångspunkt i en stiftelses förmögenhetsvärde inte går att trygga i en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. De civilrättsliga reglerna för en pensionsstiftelse finns i 9–22 §§ tryggandelagen. Med pensionsstiftelse avses en stiftelse som grundas av en arbetsgivare i syfte att uteslutande trygga pensionsutfästelser till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande (9 § tryggandelagen). Stiftelsetryggande är öppen för alla företagsformer och personalkategorier, dock med vissa begränsningar avseende arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget när det gäller pensionsstorleken (se nedan). En pensionsstiftelse får inte utfästa pension utan fungerar närmast som en pantsäkerhet för pensionslöftet (12 § tryggandelagen). Värdet av stiftelsens tillgångar ska i huvudsak vara oberoende av arbetsgivarens ekonomiska ställning och i styrelsen ska finnas lika många representanter för arbetstagarna som för arbetsgivaren. Medel får endast tas ut ur stiftelsen i form av gottgörelse för pensionskostnader eller vissa med pension nära besläktade kostnader (14–15 §§ tryggandelagen). Återstående medel ska används för välgörande eller andra allmännyttiga ändamål. Stiftelsen får dock låna ut medel till arbetsgivaren om ett betryggande säkerhet ställs för lånet eller om tillsynsmyndigheten medger det (11 § tryggandelagen). Lån från pensionsstiften ska vid en likvidation av stiftelsen omedelbart återbetalas (21 § tryggandelagen). Ett stiftelsetryggande innebär således, till skillnad från tryggandet i balansräkningen, att arbetsgivaren avhänder sig kontanter eller andra reella tillgångar som överförs till pensionsstiftelsen och som utan ett återbetalningskrav endast får återtas i form av en

gottgörelse för vissa i lagen uppräknade poster och på sätt som lagen föreskriver.

I 10 § tredje stycket tryggandelagen stadgas att en pensionsstiftelse inte får trygga en pensionsutfästelse till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget eller deras efterlevande utöver vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter eller efterlevande. Eftersom avdragsrätten förutsätter att medel överförs till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen får den civilrättsliga begränsningen genomslag i skattehänseende. Tryggandeformen är såldes inte helt neutral vare sig civilrättsligt eller skatterättsligt. I prop. 1967:83 s. 125 klargörs att syftet med begränsningen är att förta verkan av att ett företag utlovar en som pension betecknad förmån på ett osedvanligt högt belopp. Stiftelsen kan då inte tjäna som pant för förmånen till dess hela belopp. Härigenom skyddas övriga destinatärer från att stiftelsens tillgångar konsumeras av ifrågavarande förmån. Vidare anges att den föreslagna regeln också är av betydelse för att åstadkomma en lämplig överensstämmelse mellan civilrätten och skatterätten. Sedan 1998 års lagändring finns inte längre några begränsningar direkt i skatterätten avseende pensionsutfästelser till delägare i fåmansbolag eller närstående. Avdragsrätten är däremot begränsad i beloppsmässigt hänseende genom särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen. Frågan är med hänsyn till bland annat utformningen av avdragsreglerna om det ändå finns anledning att behålla begränsningen i tryggandelagen.

5.10.2. Överväganden och förslag

Förslag: Möjligheten att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser som inte följer av allmän pensionsplan öppnas även för andra arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank under förutsättning att pensionsutfästelsen kreditförsäkras. Den föreslagna utvidgningen av definitionen av en allmän pensionsplan medför för övrigt i sig att alla arbetsgivare får ta upp åtaganden på grund av avgiftsbaserade pensionsplaner som omfattas av tryggandelagen.

Förbudet att trygga pensionsutfästelser i balansräkningen till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget

eller deras efterlevande slopas under förutsättning att utfästelsen är kreditförsäkrad. Restriktionerna beträffande pensionsnivån som får tryggas i en pensionsstiftelse behålls dock för dessa arbetstagare och deras efterlevande.

Valet av metod att trygga pensioner medför stora skatterättsliga konsekvenser eftersom avdragsrätten för kostnader att ordna de anställdas pensionering i ett företags egen regi anknyter till bestämmelserna i tryggandelagen. Den grundläggande frågan för översynen av tryggandelagen i denna del är ytterst om de avdragsbegränsningar som uppkommer på grund av kopplingen till tryggandelagen avseende pensioneringen i egen regi ska åtgärdas och i så fall på vilket sätt.

Eftersom metoderna att sköta pensioneringen i egen regi även fortsättningsvis kommer att regleras i tryggandelagen är det inte lämpligt att helt koppla bort avdragsrätten i inkomstslattelagen från tryggandelagens bestämmelser. I stället bör berörda regler i tryggandelagen justeras så att avsedda skatteeffekter kan uppnås.

Som framgått tidigare förselås en utvidgning av tryggandelagens definition av allmän pensionsplan till att även omfatta avgiftsbaserade pensionsplaner. Förslaget innebär att även den typen av pensionsplaner får tryggas i balansräkningen av alla arbetsgivare oavsett företagsform. Tryggheten för pensionsborgenärerna tillgodoses genom att en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition förutsätter en kreditförsäkring. Den bristande neutraliteten kvarstår då endast beträffande övriga pensionsutfästelser. Pensionsutfästelser som inte följer av en tillämpad allmän pensionsplan får enligt tryggandelagen tryggas i balansräkningen bara av aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. I det fallet krävs ingen kreditförsäkring utan soliditetskravet för dessa associationsformer anses utgöra en tillräcklig säkerhet för pensionsborgenärernas fordringar. Däremot förutsätter numera avdragsrätten för tryggandekostnaden en kreditförsäkring (28 kap. 3 § IL).

Tryggande i balansräkningen har den fördelen att den möjliggör en periodisering av tryggandekostnaden med avdragsrätt utan ett resursutflöde ur företaget i tryggandefasen. Det framstår enligt utredningen som rimligt att även övriga arbetsgivare bör kunna tillämpa den. Detta gäller i synnerhet eftersom det inte längre är

möjligt för företagen att redovisa sina pensionsutfästelser inom linjen och på det sättet slippa nackdelen med att belasta balansräkningens passivsida. För att pensionsutfästelser som inte omfattas av en allmän pensionsplan ska kunna redovisas i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen innebär förslaget att utfästelserna måste kreditförsäkras.

Motivet bakom kravet på kreditförsäkring är detsamma som bakom det i nuläget gällande förbudet mot en sådan redovisning, det vill säga avsaknaden av de konsolideringskrav som följer av den associationsrättliga lagstiftningen för aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. Det skulle i och för sig kunna hävdas att det redan existerande skatterättsliga kravet på kreditförsäkring bör vara tillräckligt, särskilt mot bakgrund av att en redovisning av pensionslöften i en post enligt tryggandelagen beskattas med särskild löneskatt även om pensionsutfästelsen inte är kreditförsäkrad. De arbetsgivare som inte har för avsikt att kreditförsäkra sina pensionslöften eller som inte beviljas en sådan försäkring får antas redovisa sina pensionslöften på andra balansposter än enligt tryggandelagen. Mot ett sådant resonemang kan emellertid anföras att tryggandelagen huvudsakligen är avsedd att tillgodose de anställdas rätt.

De anställdas pensionsrätt skyddas genom att tryggandelagen ställer upp villkor för ett pensionsarrangemang i egen regi som har till uppgift att säkerställa att arrangemanget ur den anställdes perspektiv är lika säkert som en pensionsförsäkring. Detta kan för övrigt också antas vara anledningen till att det civilrättsliga kravet på kreditförsäkring av allmänna pensionsplaner kvarstår trots att skatterätten ställer ett sådant krav på samtliga utfästelser. Visserligen infördes det skatterättsliga kravet i ett senare sammanhang än i tryggandelagen men utan att det civilrättsliga kravet avseende allmänna pensionsplaner för den sakens skull togs bort. Däremot påpekades att en pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan måste kreditförsäkras för att avdrag ska kunna medges för tryggande i balansräkningen eftersom ett sådant krav föreligger enligt tryggandelagen vid en avsättning enligt en allmän pensionsplan (prop. 1975/76:31 s. 134). Ett civilrättsligt krav på en kreditförsäkring som en förutsättning för att en pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska få tryggas i balansräkningen av arbetsgivare som inte omfattas av associationsrättsliga

konsolideringsregler får således anses ligga i linje med tryggandelagens funktion och syfte.

Utredningen har för övrigt övervägt att föreslå ett civilrättligt kreditförsäkringskrav även för aktiebolag och ekonomiska föreningar som i balansräkningen tryggar andra pensionsutfästelser än enligt en allmän pensionsplan. Några skäl att frångå den bedömning som gjordes i denna del när nuvarande ordning infördes har emellertid inte framkommit.

Den utvidgning av begreppet allmän pensionsplan som utredningen föreslår innebär att även pensionsutfästelser till huvuddelägare eller deras närstående som har sin grund i en avgiftsbaserad pensionsplan som omfattas av tryggandelagen kommer att kunna redovisas i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen, vilket inte varit möjligt med gällande definition av allmän pensionsplan. Att en sådan pensionsutfästelse måste vara kreditförsäkrad följer av definitionen av en allmän pensionsplan. Frågan är då om också andra pensionsutfästelser till den förbjudna kretsen än planutfästelser bör kunna tryggas i balansräkningen. Enligt utredningen talar övervägande skäl för att en sådan möjlighet bör införas, även i detta fall under försutsättning att pensionsutfästelsen är kreditförsäkrad. De beloppsmässiga begränsningarna av avdragsrätten för tryggandekostnader i egen regi är inte längre kopplade till en allmän pensionsplan utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen. Skattereglerna innebär således att oskäligt höga pensioner inte går att trygga med avdragsrätt. Något behov av ett förbud mot att i balansräkningen redovisa pensionsutfästelser till huvuddelägare och närstående finns därför inte av den anledningen. Ett annat skäl som talar för att förbudet mot en sådan redovisning bör tas bort är att skatterätten på pensionsområdet inte längre innehåller några särregler för arbetstagare med ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Motivet är en i prop. 1997/98:146 s. 59 klart uttalad ambition att bestämmelserna på området inte bör diskriminera mindre företag. I det lagstiftningsärendet sköts dock översynen av tryggandelagen på framtiden. Kravet på en kreditförsäkring torde motverka risken att tryggandeformen används i ett rent skatteutjämningssyfte.

Utredningen förslår inte någon ändring i nuvarande ordning när det gäller tryggande av pensionsutfästelser till den förbjudna kretsen i en pensionsstiftelse. De motiv som åberopades när restriktionerna

infördes och som syftar till att skydda övriga destinatärer från att stiftelsens tillgångar konsumeras av oskäligt höga, som pensioner betecknade, förmåner till den förbjudna kretsen står sig även i dag.

5.11. Byte av tryggandeform

En del av utredningens uppdrag är att se till att det finns ett välfungerande system för byte av tryggandeform för pensionsutfästelser. Det finns i dag såväl civilrättsliga som skatterättsliga hinder för att byta tryggandeform. Det är omöjligt på grund av återköpsförbudet att byta tryggandeform från en pensionsförsäkring till egen regi. Problematiken tas upp i det följande. Däremot är det möjligt att byta tryggandeform från egen regi till en pensionsförsäkring. Dock kan ett sådant byte i vissa fall medföra avdragsbegränsningar (avsnitt 6.5.2). När det gäller att byta tryggandeform inom egen regi föreligger en del problem både i tryggandelagen och i skattelagstiftningen. När det gäller civilrätten har det bland annat efterlysts en tydligare reglering av förutsättningarna under vilka gottgörelse bör kunna tas vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom en särskild redovisning i balansräkningen.

5.11.1. Gällande rätt och bakgrund

Tryggandelagen innehåller inga uttryckliga regler som endast avser olika fall av byte av tryggandeform. Möjligheten att genomföra ett sådant byte eller avsaknaden av en sådan möjlighet följer implicit av lagens bestämmelser i stort.

Byte av tryggandeform från egen regi till pensionsförsäkring

Det finns inga civilrättsliga hinder att byta tryggandeform från en särskild redovisning i balansräkningen till en pensionsförsäkring. Det är i huvudsak bestämmelsen i 7 § tryggandelagen som måste beaktas vid ett sådant byte. I paragrafen finns ett förbud mot att minska den särskilda posten i balansräkningen under arbetsgivarens pensionsreserv som inte täcks av en pensionsstiftelses förmögenhet. Till den delen pensionsreserven löses in i en pensionsförsäk-

ring ska avsättningen återföras eftersom pensionsreserven minskar i motsvarande mån (se bilaga 4 angående vissa förslag till ändringar i 7 § tryggandelagen och författningskommentaren till den paragrafen).

När det sedan gäller ett byte av tryggandeform från en pensionsstiftelse till en pensionsförsäkring får bestämmelserna om gottgörelse i 14–15 §§ tryggandelagen en avgörande betydelse. En gottgörelse får bland annat lämnas för en försäkringspremie ur överskottet i pensionsstiftelsen eller ur avkastningen om stiftelsen saknar ett överskott. Ett överskott föreligger om pensionsstiftelsens tillgångar värderade med tillämpning av reglerna i stiftelselagen överstiger summan av stiftelsens egna skulder och pensionsreserven. Om pensionsborgenären avstår från sin utfästelse som tryggas i stiftelsen mot att en pensionsförsäkring införskaffas uppkommer ett överskott i stiftelsen och en gottgörelse får lämnas varigenom ett byte av tryggandeform äger rum.

Ett byte av tryggandeform utgör inte en giltig likvidationsgrund enligt 19 § tryggandelagen. Däremot kan pensionsstiftelsen släckas ut genom gottgörelse till följd av att pensionsborgenärerna helt och hållet avstår från sina utfästelser som tryggas i stiftelsen mot ett försäkringstryggande som motsvarar stiftelseförmögenheten. Denna situation kan dock medföra avdragsbegränsningar.

Byte av tryggandeform inom egen regi

Det finns inga civilrättsliga hinder att byta tryggandeform från en redovisning i balansräkningen till en pensionsstiftelse. Detta följer av att utfästelser som är tryggade både i en balansräkning och i en pensionsstiftelse anses enligt tryggandelagen tryggade först och främst i stiftelsen (7 § tryggandelagen). Ett byte av tryggandeform från balansräkningen till stiftelsen blir då oproblematiskt genom att en ny överföring görs till stiftelsen så att stiftelsens förmögenhet täcker hela pensionsutfästelsen och posten i balansräkningen återförs i motsvarande mån. Skatterättligt finns dock beloppsmässiga begränsningar som gäller rent allmänt i fråga om stiftelsetryggande.

Däremot är det oklart om det civilrättsligt går att byta tryggandeform från en pensionsstiftelse till en post i balansräkningen i alla situationer. I 14 § andra stycket tryggandelagen anges visser-

ligen att arbetsgivaren får ta gottgörelse från en pensionsstiftelse för vad som särskilt redovisats i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner enligt en allmän pensionsplan. Den mest vedertagna tolkningen av regelverket i tryggandelagen synes emellertid vara att ett sådant byte endast är möjligt i två fall. Det ena fallet är när pensionsstiftelsen tryggar andra utfästelser än enligt allmän pensionsplan och har ett överskott i stiftelsen som då kan användas för att trygga en planutfästelse. Det andra fallet är när en pensionsstiftelse tryggar en utfästelse enligt en allmän pensionsplan men vars ändamål har begränsats, exempelvis till en pensionsrätt som intjänats t.o.m. en viss dag, varmed ett överskott kan uppkomma som kan användas för att trygga en annan pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan. Denna tolkning hänger samman med att det i 7 § tryggandelagen anges – för det fallet att pensionsutfästelserna är tryggade såväl i balansräkningen som i pensionsstiftelsen – att utfästelserna i första hand anses täckta av stiftelseförmögenheten. En överskottssituation som är en förutsättning för att gottgörelse ska kunna lämnas för en avsättning i balansräkningen kan då endast uppkomma i dessa två fall eftersom ett överskott föreligger om värdet av stiftelsens förmögenhet överstiger pensionsreserven för de utfästelser som tryggas i stiftelsen. Om en pensionsstiftelse tryggar en planutfästelse under andra omständigheter än de nämnda, hindras arbestgivaren från att trygga utfästelsen i balansräkningen upp till värdet av stiftelsens förmögenhet. Anledningen till detta är att alla utfästelser enligt planen först anses tryggade i stiftelsen så länge dess förmögenhet räcker till och samma utfästelse kan inte samtidigt tryggas i balansräkningen. I andra fall än de uppräknade torde det således enligt denna tolkning vara omöjligt civilrättsligt att byta tryggandeform från pensionsstiftelsen till balansräkningen. Till stöd för tolkningen åberopas prop. 1967:83 s. 137 där departementschefen anger följande.

För egen del fäster jag särskilt avseende vid att arbetsgivaren inte anses vara bunden av stadgeändamålen när det gäller gottgörelse för avsättning till planpension. En arbetsgivare skall sålunda ur stiftelse kunna gottgöra sig för vad han avsatt till ITP-pension, fastän stiftelsen inte tjänar syftet att trygga sådan pension.

En annan uppfattning är att det finns en tydlig lagtext som säger att en gottgörelse kan tas från en pensionsstiftelse för en ökning av konto Avsatt till pensioner vid byte av tryggandeform avseende

pensionsåtaganden enligt en allmän pensionsplan. Inte heller det ovan citerade förarbetsuttalandet anses entydigt tala för att gottgörelse inte skulle kunna tas från pensionsstiftelse med ändamål att trygga planpension. Enligt denna tolkning är således tryggandeformerna utbytbara, förutsatt att den allmänna planen medger båda tryggandeformerna. Arbetsgivaren kan alltså åstadkomma ett gottgörelsegrundande överskott genom att bokföra sina planutfästelser. En överföring från stiftelse till redovisning i balansräkning har godtagits i ett förhandsbesked den 11 oktober 2001 (inte överklagat) vilket torde kunna tolkas som att Skatterättsnämnden ansett sig bunden av ett medgivande från länsstyrelsen och att nämnden då inte sett några specifika skatterättsliga problem för bytet. Det finns även ett beslut från Länsstyrelsen i Stockholm från oktober 2012 som innebär att en pensionsstiftelse medgavs betala en gottgörelse till ett företag för att byta tryggandeform till en särskild post i balansräkningen i förening med kreditförsäkring.

Det kan ifrågasättas om inte länsstyrelsens beslut skapar osäkerhet om det fortsättningsvis är möjligt för företag att nettoredovisa pensionsförpliktelserna i den mån det finns täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet. Svenska börsföretag tillämpar IFRS (International Financial Reporting Standards) i koncernredovisningen. Ett av kriterierna i definitionen av en förvaltningstillgång i IAS 19 är att medlen inte kan återföras till arbetsgivaren såvida inte tillgångarna återförs för att ersätta arbetsgivaren för redan betalda ersättningar till anställda. Redovisningsstandarden innebär att nuvärdet av förmånsbaserade pensionsutfästelser och förvaltningstillgångar ska nettoredovisas om detta villkor är uppfyllt. Övriga företag tillämpar god redovisningssed i Sverige. Bokföringsnämnden har utfärdat allmänna råd för större företag genom K3 (se avsnitt 3.2.2) vilka innebär att nuvärdet av förmånsbaserade pensionsutfästelser och förvaltningstillgångar ska nettoredovisas. Definitionen av förvaltningstillgångar inkluderar tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse. Redovisningsstandarden bygger i denna del på uppfattningen att utbetalningar från en pensionsstiftelse endast får göras till arbetsgivaren för att ersätta av arbetsgivaren gjorda ersättningar till anställda samt att pensionsstiftelsens tillgångar är särskilt avskilda för att fullgöra pensionsåtaganden och inte kan användas på annat sätt. Svenska börsföretag får i juridisk person enligt RFR 2 tillämpa motsvarande regler som i K3. Även bok-

föringsnämndens allmänna råd för mindre företag, K2, innebär en nettoredovisning (se avsnitt 3.2.2).

Nettoredovisningen förutsätter således den vedertagna tolkningen av tryggandelagens bestämmelser. Om stiftelsetillgångar får återgå till arbetsgivaren utan att ersättningar betalas till anställda finns det anledning att ifrågasätta om nettoredovisning är möjlig eller om pensionsutfästelserna måste bruttoredovisas. En bruttoredovisning innebär att hela pensionsutfästelsen ska redovisas som skuld och pensionsstiftelsens tillgångar föras in i företagets balansräkning, vilket enligt expertisen inte skulle återspegla den ekonomiska substansen av stiftelsetryggandet.

Sammanfattningsvis får rättsläget betraktas som oklart i denna del och det framstår som angeläget att klargöra vad som ska anses gälla vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelsen till balansräkningen. I uppdraget ingår som ovan angetts att se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till om och i så fall vilka ändringar som kan behövas vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom en särskild redovisning i balansräkningen.

5.11.2. Överväganden och förslag

Förslag: Det ska vara civilrättsligt möjligt att byta tryggandeform från stiftelsetryggande till en särskild redovisning i balansräkningen avseende pensionsutfästelser som följer av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen. Ersättning ska kunna tas i ett sådant fall.

Den grundläggande frågan är om en fullständig neutralitet är eftersträvansvärd när det gäller byte av tryggandeform eller om det mot bakgrund av de bakomliggande motiven får anses befogat med vissa avvikelser och i så fall vilka. Som framgått föreligger inga civilrättsliga hinder mot att byta tryggandeform från ett tryggande i egen regi till ett försäkringstryggande. Ett sådant byte kan dock medföra vissa avdragsbegränsningar som enbart beror på skattelagstiftningen. Problematiken och överväganden i denna del diskuteras därför i kapitel 6. Däremot är den motsatta situationen inte möjlig. Eftersom hindren inte heller i det fallet har någon anknytning till tryggandelagen diskuteras problematiken och överväganden även i

denna del i samma kapitel. När det sedan gäller metoderna att ordna tryggandet i egen regi är det som beskrivits i det föregående endast byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till balansräkningen som är problematiskt i civilrättsligt avseende.

Att kunna trygga pensionsutfästelserna i balansräkningen innebär att arbetsgivaren får använda pensionskapitalet i sin näringsverksamhet. I vissa lägen kan det finnas stora fördelar med att kunna återta pensionskapitalet och låta det arbeta i verksamheten, exempelvis i stället för en lånefinansiering. Utredningen gör bedömningen att övervägande skäl talar för att det ska vara möjligt att byta tryggandeform i vart fall beträffande pensionsutfästelser enligt en allmän pensionsplan. Vid bedömningen har utredningen fäst avseende vid följande omständigheter. För det första finns redan i dag ett visst tolkningsutrymme om ett sådant byte går att genomföra även med dagens lydelse. I så fall innebär förslaget bara ett förtydligande. För det andra måste pensionsutfästelser enligt en allmän pensionsplan vara kreditförsäkrade och kreditförsäkringen bedömdes vid tillkomsten av tryggandelagen som en i det närmaste med pensionsförsäkring likvärdig tryggandeform ur pensionsborgenärens perspektiv. Pensionsborgenärernas rätt äventyras därför inte av att planutfästelsen i stället helt och hållet tryggas i balansräkningen. För det tredje medger tryggandelagens bestämmelser redan i dag att gottgörelse tas ut för en post i balansräkningen som avser en planutfästelse, låt vara att detta enligt den restriktiva tolkningen endast får ske i några få fall. Eftersom det med utredningens förslag endast blir möjligt att ta gottgörelse för en redovisning avseende pensionsutfästelser enligt en allmän pensionsplan torde dessutom risken för eventuella missbruk, genom att ta bort kreditförsäkringen efter det att gottgörelse tagits, vara försumbar.

Skälen för att klargöra rättsläget på det sätt som utredningen föreslår får anses väga tyngre än redovisningsmässiga konsekvenser som förslaget kan befaras ge upphov till och som för övrigt redan finns i dag vid den alternativa tolkningen av regelverket. Förslaget föranleder en ändring i 15 § tryggandelagen.

5.12. Likvidation av en pensionsstiftelse

En pensionsstiftelse får likvideras endast i de fall som räknas upp i tryggandelagen. Dessa regler har i stort sett fungerat väl men det finns ett behov av vissa justeringar. Bland annat har ifrågasatts om inte ackord borde införs som en giltig likvidationsanledning. Lagen behöver även förtydligas på någon punkt.

5.12.1. Gällande rätt och bakgrund

I 19 § tryggandelagen anges fyra fall när en pensionsstiftelse ska träda i likvidation (äkta likvidation). Uppräkningen är uttömmande. En pensionsstiftelse ska likvideras om stiftelsens medel under en avsevärd tid varit otillräckliga för sitt ändamål (a) eller medlen inte längre kan anses behövliga (b) samt när arbetsgivaren är försatt i konkurs (c) eller upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen medel överförs till en annan enligt 24 § tryggandelagen (d). Vidare föreskrivs i andra stycket att stiftelsens fordran mot arbetsgivaren vid likvidation är omedelbart förfallen till betalning.

I prop. 1967:83 (s. 151–157) kommenteras likvidationsgrunderna och de bakomliggande motiven. I punkten a åsyftas att stiftelsen saknar egentlig betydelse för pensionsborgenärerna därför att behållningen under en avsevärd tid är obetydlig i förhållande till pensionsreserven. Kravet på att förhållandet ska bestå under en avsevärd tid får ses som ett bevis på att arbetsgivaren inte är benägen att tillföra stiftelsen ytterligare medel. I punkten b avses ett omvänt fall, nämligen att förmögenheten i stiftelsen inte i rimlig omfattning kan utnyttjas som pantsäkerhet därför att stiftelsen inte har några destinatärer eller har destinatärer för vilka ingen pension har utfästs. Om överskottssituationen beror på att destinatärskretsen är för snäv kan stiftelsen för att undvika likvidation hos tillsynsmyndigheten begära en ändring av stiftelseurkunden. Likvidation anses i ett sådant fall motiverad även av skatteskäl eftersom avdragsgilla medel inte bör få innestå i stiftelsen under obegränsad tid. Skälet bakom likvidationsanledningen i punkten c, arbetsgivarens konkurs, är sambandet med bevakningsförfarandet i konkursen. Pensionsborgenärerna ska i första hand vända sig till stiftelsen med begäran om tilldelning för sina fordringar. Det som brister ska därefter bevakas i konkursen. Det kan vara svårt att

fastställa bristen innan stiftelsens tillgångar omvandlas i reda pengar och övriga borgenärer har dessutom ett intresse av att stiftelsen utnyttjas till sitt fulla värde. När det gäller likvidationsgrunden i punkten d, att arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen överförs till en annan, anses att det för pensionsborgenärerna måste vara fördelaktigare att ansvaret för pensionsutfästelserna överlämnas till ett försäkringsföretag än att stiftelsen lever vidare efter det att rörelsen upphört.

I 20 § tryggandelagen framgår att stiftelsens styrelse ska ombesörja likvidationen och föreslå hur medlen ska fördelas m.m. I 21 § tryggandelagen regleras hur de medel som kvarstår vid pensionsstiftelsens likvidation, efter att medlen för stiftelsens egna skulder avsatts, ska användas. Först ska stiftelsen betala förfallna pensionsbelopp. Återstående medel ska i första hand användas till inköp av försäkringar för arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar (eller om tillsynsmyndigheten medger betalning av sådana fordringar) och i andra hand till understöd till arbetstagare och efterlevande. Återstår därefter några medel ska de användas till allmännyttiga ändamål. I 21 § tryggandelagen anges, till skillnad från stadgandet i 25 § tryggandelagen, att försäkringar ska inköpas. Ordet pensionsförsäkringar används alltså inte. I prop. 1967:83 uttalas däremot att medel ska användas för inköp av pensionsförsäkringar (s. 155 och 161). Att bestämmelsen ska uppfattas så att en pensionsförsäkring avses utan att det uttryckligen anges i lagen hävdas också i den juridiska litteraturen. Det kan ifrågasättas om inte detta borde framgå av lagtexten, i vart fall avseende sådana pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 2 § IL. I paragrafen avses pensionsutfästelser för vilka en försäkring skulle ha varit en pensionsförsäkring. Detta innebär bland annat att en ålderspension inte får betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år. Om pensionsstiftelsen i ett sådant fall i stället köper en kapitalförsäkring skulle pensionen blir skattefri trots att arbetsgivaren normalt sett fått avdrag för tryggandekostnaden och arbetstagaren enligt 11 kap. 6 § IL inte har beskattats för förmånen av arbetsgivarens tryggande. I 28 kap. 3 § IL anges bland annat att en pensionsutfästelse får tryggas genom en överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

Det finns inga möjligheter att avveckla en pensionsstiftelse så länge det finns en pensionsutfästelse som stiftelsen tryggar i annat

fall än i fallet a ovan, det vill säga när stiftelsens behållning är obetydlig i förhållande till pensionsreserven. Enligt det numera borttagna andra stycket i 22 § tryggandelagen hade regeringen möjlighet att i vissa fall medge att en pensionsstiftelse upplöses även i andra situationer än de situationer som räknas upp i 19 § tryggandelagen. Bestämmelsen har tagits bort efter förslag i prop. 2008/09:84. I den nämnda propositionen anges (s. 104) att bestämmelsen har tagits bort som en följd av att tillsynsmyndighetens beslut ska överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Tidigare överklagades tillsynsmyndighetens beslut till regeringen. Vidare uttalas (s. 65) att den föreslagna ordningen ligger i linje med strävan att befria regeringen från förvaltningsärenden av olika slag. De för 22 § tryggandelagen aktuella ärendena har inte bedömts innehålla några särdrag som skulle motivera ett avsteg från huvudprincipen att första domstolsprövning ska ligga i förvaltningsrätten (då länsrätten). Det har från några håll efterlysts att bestämmelsen i 22 § andra stycket tryggandelagen bör återinföras.

I RÅ 1991 ref. 83 godtogs inte stadgar som medgav att arbetsgivarens offentliga ackord skulle föranleda en likvidation av en pensionsstiftelse med motiveringen att ackord inte är uppräknad som en giltig likvidationsgrund. Domen innebär att hela pensionsfordran blir föremål för en nedskrivning utan att pensionsstiftelsens förmögenhet beaktas. Det kan ifrågasättas om det är förenligt med stiftelsens ändamål som pantsäkerhet för pensionsborgenärernas fordringar. Dessförinnan var den vedertagna uppfattningen att ackord borde kunna räknas som med konkurs jämställd likvidationsanledning.

Vid företagsförsäljningar som inkluderar rörelsen förekommer inte sällan att en pensionsstiftelse utsläcks genom gottgörelse utan att det föreligger en äkta likvidationsgrund. Vid utsläckning genom gottgörelse avstår bäraren av ett pensionslöfte som tryggas av stiftelsen från sin fordran mot att arbetsgivaren köper en tjänstepensionsförsäkring motsvarande förmögenheten i stiftelsen, varigenom ett byte av tryggandeform är för handen. Tillvägagångssättet kan medföra negativa skattekonsekvenser jämfört med en äkta likvidation eftersom det är arbetsgivaren som köper försäkringen och inte pensionsstiftelsen. Denna fråga berörs ytterligare i avsnitt 6.5.

5.12.2. Överväganden och förslag

Förslag: En ny likvidationsgrund införs som innebär att en pensionsstiftelse ska likvideras på grund av att arbetsgivaren träffat en offentlig ackordsuppgörelse. Lagtexten förtydligas så att det klart framgår att en pensionsstiftelse vid likvidation ska köpa en pensionsförsäkring om pensionsutfästelsen uppfyller villkoren i 28 kap. 2 § inkomstskattelagen.

Enligt utredningen ligger det i pensionsborgenärernas intresse att en arbetsgivares pensionsutfästelser som har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet inte ska omfattas av en ackordsuppgörelse. En arbetsgivares offentliga ackord föreslås därför utgöra en giltig likvidationsgrund. En pensionsstiftelse ska då enligt 21 § tryggandelagen införskaffa en försäkring och endast den överskjutande delen av pensionsfordran ska bli föremål för ackord, vilket ligger i linje med pensionsstiftelsens funktion som pant för pensionsborgenärernas pensionsfordringar. Det föreslås en ändring i 19 § tryggandelagen i detta avseende.

Som tidigare påpekats framgår inte direkt av lagtexten att den försäkring som pensionsstiftelsen ska köpa ska vara en pensionsförsäkring. Eftersom det i skattereglerna finns en koppling till tryggandelagen bör lagen förtydligas i detta avseende för att säkerställa att systematiken i beskattningsreglerna upprätthålls. Utredningen föreslår därför att det i 21 § tryggandelagen läggs till avseende sådana pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 2 § IL att det är en pensionsförsäkring som ska inköpas. En sådan ändring ligger i linje med förarbetsuttalandena och får snarast ses som ett förtydligande i denna del.

Frågan är sedan om kravet på inköp av en pensionsförsäkring även borde gälla när fråga är om pensionsutfästelser som inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring eller om det i ett sådant fall ska vara möjligt att köpa en kapitalförsäkring. Avsikten torde som sagt ursprungligen ha varit att en pensionsförsäkring ska köpas avseende samtliga utfästelser. Å andra sidan förelåg vid tillkomsten av bestämmelsen en fullständig koppling mellan avdragsreglerna och tryggandelagen. Sambandet mellan tryggandelagen och skatterätten har därefter successivt luckrats upp och det kan därför ifrågasättas om det inte bör vara möjligt att i stället kunna lösa in

vissa pensionsutfästelser i en kapitalförsäkring. Frågan är relevant inte minst mot bakgrund av RÅ 1990 ref. 95 och RÅ 2001 not. 166. I rättsfallen ansågs en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen kunna trygga pension avsedd att betalas till mycket unga personer som upphört med sin idrottsverksamhet på elitnivå trots att tryggandekostnaden för utfästelsen inte omfattades av avdragsrätt (pension skulle betalas mycket tidigare än vid 55 års ålder).

Eftersom pensionen i ett sådant fall tryggas på ett sätt som avses i 28 kap. 3 § IL, nämligen genom en överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, torde konsekvensen bli att tryggandekostnaden undantas från förmånsbeskattning hos arbetstagaren enligt 11 kap. 6 § IL trots att tryggandekostnaden inte är avdragsgill för arbetsgivaren. I stället är den av arbetsgivaren utbetalda pensionen skattepliktig hos mottagaren. Om en pensionsstiftelse likvideras och köper en kapitalförsäkring med arbetstagaren insatt som en oåterkallelig förmånstagare blir pensionen i form av försäkringsbelopp skattefri. Å andra sidan aktualiseras beskattning av arbetstagaren som förmån av tjänst i enlighet med RÅ 2007 not. 49 för hela försäkringspremien som pensionsstiftelsen betalar (se även RÅ 2000 ref. 28). Därigenom upprätthålls systematiken i regelverket. För att undvika inlåsningen av pensionskapitalet till 55 års ålder för elitidrottare och liknande yrkesgrupper och med beaktande av att arbetsinkomsten blir beskattad när pensionsstiftelsen betalar premien för kapitalförsäkringen vid inlösen av pensionsutfästelsen föreslår utredningen inte någon justering av lagtexten i denna del.

Mot bakgrund av att utredningen föreslår att renodlade avgiftsbaserade pensionsutfästelser utan några garantier inte ska omfattas av tryggandelagen uppkommer frågan om det behövs en bestämmelse som förhindrar att en pensionsutfästelse ska kunna lösas in i en fondförsäkring eller en depåförsäkring utan garanterade pensionsbelopp. Kammarrätten i Stockholm (1997-01-14 mål nr 10097-1993) har godtagit en inlösen av en förmånsbaserad pensionsutfästelse i en fondförsäkring på grund av pensionsborgenärens önskemål och domen har av processuella skäl inte kunnat överklagas. Enligt kammarrätten innebär inte den omständigheten att den pensionsberättigade valt en fondförsäkring att ett nytt pensionsavtal ingåtts utan enbart att en förvaltningsåtgärd inför en avveckling av pensionsstiftelsen har tillstyrkts. En sådan möjlighet bör enligt utredningen

även kunna finnas framöver. Något lagändringsförslag lämnas därför inte i den delen.

De inlåsningseffekter som en utsläckning av en pensionsstiftelse genom gottgörelse kan leda till diskuteras i stället i avsnitt 6.5 eftersom det inte framstår som en framkomlig väg att inom ramen för tryggandelagen låta pensionsstiftelsen införskaffa en pensionsförsäkring när arbetsgivaren väljer att byta tryggandeform.

5.13. Upphörande av näringsverksamhet

Bestämmelserna om upphörande av näringsverksamhet är av central betydelse för pensionsborgenärerna eftersom de reglerar vad som händer med pensionsutfästelserna och pensionskapitalet när en arbetsgivare upphör med sin verksamhet och verksamheten läggs ner helt eller övertas av någon annan. Det är främst de regler som ska tillämpas när utfästelserna tas över av någon annan som har vållat tillämpningsproblem. Det gäller reglernas omfattning i förhållande till annan lagstiftning samt en del gränsdragningsproblem, exempelvis när det gäller att avgränsa en verksamhetsgren. Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbetsgivare och under vilka förutsättningar har en stor betydelse vid försäljning och omstruktureringar av företag. Tryggandelagen reglerar emellertid inte övertagandet av pensionsutfästelser i andra situationer än i samband med att näringsverksamheten övergår till någon annan. Det finns synpunkter om att lagen bör kompletteras i denna del. Det har dessutom ifrågasatts om inte en gottgörelse bör kunna tas ut avseende en arbetsgivares ersättning till en annan arbetsgivare som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse.

5.13.1. Gällande rätt och bakgrund

I 23–25 §§ tryggandelagen finns bestämmelser om vad som händer när en arbetsgivare upphör med sin verksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelser övergår på någon annan (25 § tryggandelagen), när ansvaret för pensionsutfästelser överförs på den som övertar näringsverksamheten helt eller delvis (23 § tryggandelagen) och när i ett sådant fall en pensionsstiftelse kan överföras till efterträdaren (24 § tryggandelagen). I prop. 1967:83 (s. 166–167) uttalas

att det ibland kan vara förenat med svårigheter att tillförlitligt bestämma begreppet rörelse eller näringsverksamhet. Ännu svårare kan det vara att avgöra vad som avses med en rörelsegren eller en del av rörelse. Dessa svårigheter anges som skäl för att reglerna inte uttryckligen omfattar andra fall än när hela verksamheten överlåts eller läggs ned. Det uttalas vidare att för det fallet att båda parterna, i ett överlåtelseavtal beträffande en särskild gren av en näringsverksamhet, träffar en överenskommelse om att förvärvaren ska överta ansvaret för överlåtarens pensionsutfästelse, torde ett sådant avtal ändå få giltighet enligt allmänna rättsgrundsatser med samma konsekvenser som lagen uppställer. Om en arbetsgivare däremot lägger ner en viss verksamhetsgren eller om ansvaret för pensionsutfästelser som arbetsgivaren lämnat inom denna gren inte övertas av någon annan anses någon skyldighet för arbetsgivaren att teckna en pensionsförsäkring inte föreligga. I denna situation kan finnas ett motvärde i tillgångar och arbetsgivaren förfogar alltjämt över verksamhetsorganisation.

Om verksamheten överförs på någon annan anses det bäst för pensionsborgenärerna att en överenskommelse träffas med efterträdaren om att överta pensionsutfästelserna. Bestämmelserna i 23 § tryggandelagen tar sikte på en sådan ordning (i annat fall blir 25 § tryggandelagen tillämplig). I paragrafen regleras alltså en överföring av ansvaret för pensionsutfästelser i samband med att näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan. I första stycket anges att samtycke till överflyttningen av ansvaret för utfästelserna ska inhämtas från pensionsborgenärerna. Samtycke behöver dock inte inhämtas om tillsynsmyndigheten medger detta. Ett sådant medgivande förutsätter att efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelserna och alltså inte saknar möjlighet att infria sina åtaganden. Fusionsfallet har lämnats utanför regleringen eftersom särskilda skyddsregler finns i andra lagar för borgenärer i allmänhet hos det överlåtande företaget. Dessa regler som även omfattar pensionsborgenärerna har ansetts tillräckliga (prop. 1967:83, s. 168). Av 23 § andra stycket följer således att om det i en annan lag finns andra bestämmelser om att ta tillvara en borgenärs rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i tryggandelagen. Sådana regler finns i aktiebolagslagen (2005:551) och i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. I samma stycke anges dock att en innehavarade av en pensionsfordran vid fusion inte behöver

underrättas eller kallas enligt reglerna i 23 kap.19, 22 och 32 §§aktiebolagslagen och reglerna i 12 kap.10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar.

I 23 § tredje stycket tryggandelagen anges verkan av att en pensionsutfästelse överflyttas. Det framgår att om ansvaret för en pensionsutfästelse har överflyttats med tillämpning av bestämmelserna ska utfästelsen anses ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren hade varit anställd hos det övertagande företaget från och med dagen för anställningen hos det tidigare företaget. Av samma stycke framgår också att företrädaren efter överflyttningen är fri från ansvar för utfästelsen. Det har ansetts viktigt att skapa ett tjänsteförhållande mellan efterträdaren och pensionsborgenärerna även för den tid dessa varit anställda hos företrädaren, inte minst ur ett skatteperspektiv. Efterträdaren får då med stöd av bestämmelsen räkna pensionsborgenärerna som anställda redan från dagen för anställning hos företrädaren om inte möjligheten inskränks av särskilda skatteregler. Därmed kan efterträdaren trygga pensionsutfästelserna med avdragsrätt (prop. 1967:83, s. 168).

Det förutsätts att pensionsstiftelsen efter överförandet normalt ska trygga pensionsutfästelser som lämnats av såväl det överlåtande som det övertagande företag. Om det finns särskilda skäl kan dock tillsynsmyndigheten enligt tredje stycket besluta att stiftelsen endast ska trygga pensionsutfästelser till de pensionsborgenärer som fanns vid överföringen av stiftelsen. Två sådana fall omnämns i prop. 1967:83 (s. 171–172). Det ena fallet avser en praxis hos företrädaren att utan en pensionsutfästelse rent faktiskt utge pension till pensionärerna genom att ta i anspråk medel i stiftelsen. Det andra fallet avser fusion där det överlåtande företaget har en stiftelse. Om stiftelsen ska öppnas eller förbehållas det överlåtande företagets anställda beror på situationen i det övertagande företaget. Om det övertagande företaget inte har en egen stiftelse eller har en stiftelse som inte täcker pensionsreserven innebär ett öppnande av det överlåtande företagets stiftelse till förmån för det övertagande företagets anställda att flera personer skulle få göra anspråk på stiftelsens tillgångar i konkursfallet.

Tanken bakom reglerna är att pensionsutfästelsen ska säkerställas. Om rörelsen ska fortsätta anvisar 23 § tryggandelagen hur parterna kan avtala om att efterträdaren ska överta ansvaret för

pensionslöftena. Särskilda problem uppstår om företrädaren har en pensionsstiftelse knuten till sig. Av 24 § tryggandelagen framgår att en hel pensionsstiftelse under vissa förutsättningar kan överföras vid överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser. Tillsynsmyndigheten kan i detta fall medge att pensionsstiftelsen överförs till det företag som övertar utfästelserna. Tillsynsmyndigheten bestämmer också närmare villkoren för överföringen av stiftelsen. Bestämmelsen bygger på uppfattningen att stiftelsens fortsatta tillvaro är beroende av pensionsskuldens. Om pensionsskulden överflyttas till en efterträdare bör stiftelsen normalt sett överföras på denne. I motsatt fall ska pensionsstiftelsen likvideras enligt 19 § tryggandelagen (prop. 1967:83, s. 171). Om stiftelsen har överskott beslutar tillsynsmyndigheten för vilket ändamål överskottet får användas. Regeln bör ses som ett medel att hindra företrädaren från att betinga sig ett vederlag för överskottet hos efterträdaren. Motivet bakom regeln är att stiftelsens medel inte tillhör stiftarföretaget. Samma motiv ligger bakom likvidationsreglerna som innebär att överskottsmedel ska användas för pensionering av andra destinatärer än pensionsborgenärerna eller anslås till ett allmännyttigt ändamål.

I 14–15 §§ tryggandelagen anges förutsättningar för när gottgörelse får tas ut. De poster som uppräknas omfattar inte ersättningar som utges i samband med att pensionsutfästelser övertas av någon annan. Eftersom en sådan ersättning inte avser någon slutligt konstaterad pensionskostnad torde den inte heller omfattas av begreppet ”pensionspost” eller av uttrycket ”utgift i samband med pensionering”. Införandet av specialregeln i fjärde stycket om att gottgörelse får lämnas för värdet av rätt till tjänstepension som överförts till EU-organ talar också för att lämnad ersättning för övertagen pensionsutfästelse i andra fall inte är gottgörelsegrundande. Avsaknaden av möjligheten till gottgörelse i sådana fall kan försvåra omstruktureringar av olika slag och företagsöverlåtelser. Frågan om gottgörelse för ersättningar som utges då pensionsutfästelser tas över är inte kommenterad i förarbetena.

Det bör framhållas särskilt att avsaknaden av regler i tryggandelagen för övertagandet av pensionsutfästelser i andra fall än i samband med en övergång av näringsverksamheten inte har ansetts utgöra ett hinder för att så sker med pensionsborgenärernas samtycke. I RÅ 1997 ref. 30 II anfördes följande.

Regeringsrätten har i en dom samma dag i mål nr 39-1995 funnit att en länsstyrelse inte kan med de i paragrafen angivna rättsverkningarna lämna medgivande till ett gäldenärsbyte i andra fall än det som uttryckligen anges i lagtexten. Eftersom de av VKAB angivna alternativen enligt det nyss sagda faller utanför beskrivningen i 23 § första stycket Tryggandelagen kan bolaget således inte med stöd av ett medgivande från länsstyrelsen bli fritt från ansvar för de överflyttade pensionsutfästelserna. Det återstår att bedöma om VKAB kan befria sig från ansvar genom att inhämta pensionsborgenärernas samtycke till överföringen. Frågan är med andra ord om 23 § Tryggandelagen medger att ett företag med pensionsborgenärernas samtycke blir fritt från ansvar även i andra situationer än de beskrivna i paragrafens första stycke eller om 23 § Tryggandelagen ska anses uttömmande reglera de fall då en pensionsutfästelse som tryggats enligt lagen kan överflyttas till annan med befriande verkan. [– – –] Den omständigheten att lagstiftaren genom bl.a. de särskilda bestämmelserna om medgivande från länsstyrelsen och om retroaktivitet i anställningsförhållandet har velat främja den i 23 § första stycket beskrivna ordningen behöver emellertid inte innebära att paragrafen är avsedd att utesluta att ansvaret för en pensionsutfästelse – med pensionsborgenärernas samtycke – överflyttas med befriande verkan också i andra situationer än de som lagtexten beskriver. I tredje stycket av paragrafen utsägs visserligen särskilt att företrädaren efter en överflyttning enligt paragrafen är fri från ansvar för utfästelsen, men det som förekommit under förarbetena till Tryggandelagen tyder inte på att bestämmelsen uppfattats som konstitutiv i den meningen att den skulle tillskapa en rättsföljd som är specifik för eller förbehållen de fall som omfattas av paragrafen. Uttalandena i förarbetena ger tvärtom vid handen att bestämmelsen – såvitt gäller det fallet att samtycket från pensionsborgenärerna föreligger – betraktas endast som en erinran om vad som ändå gäller enligt ”allmänna rättsgrundsatser” (se särskilt prop. 1967:83 s. 271 angående lagrådets utlåtande om utformningen av 23 §).

Om arbetsgivaren upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelsen överflyttas på någon annan följer av 25 § tryggandelagen att arbetsgivaren ska trygga den intjänade delen av utfästelsen genom att köpa en pensionsförsäkring i den mån den berättigade inte tillgodoses enligt 21 § andra stycket tryggandelagen. Skyldigheten att köpa pensionsförsäkring gäller arbetsgivarens samtliga pensionsutfästelser oavsett om utfästelserna är redovisade i balansräkningen (Laila Kihlström, Pensionering direkt i företaget, Industrilitteratur, 1997, s. 138). Detta gäller dock inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller om tillsynsmyndigheten medger undantag. I prop. 1967:83 s. 172 uttalas att arbetsgivarens skyldig-

het att köpa en pensionsförsäkring avseende pensionsutfästelser som inte kreditförsäkras kan anses motsvara en förtidsuppsägning av pensionsfordringen. Det får anses angeläget att pensionsskulden inte tillåts innestå hos arbetsgivaren utan att ha motvärde i rörelsetillgångarna som kollektiv (s. 100). Vidare uppges (s. 172–173) att bestämmelsen främst får betydelse när en fysisk person upphör med sin verksamhet eller en juridisk person lägger ner näringsverksamheten medan företaget lever kvar. Som exempel anges att ett aktiebolag omvandlas från ett försäljningsbolag till ett fastighetsbolag. Detta torde inte innebära att ett fastighetsbolag med anställda inte får ha en pensionsstiftelse. Om även den juridiska personen ska upphöra sker däremot avvecklingen i form av likvidation.

Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbetsgivare får som redan nämnts betydelse bland annat vid försäljning och omstruktureringar av företag. Det kan i många fall vara förenat med stora svårigheter eller till och med vara helt omöjligt att inhämta ett medgivande från alla pensionsborgenärer vilket medför att en överflyttning av pensionsansvaret inte kan göras med för överlåtaren befriande verkan utan att näringsverksamheten övergår. Överlåtaren kan då inte upplösa kontot Avsatt till pensioner och övertagaren får inte göra avsättning på konto Avsatt till pensioner eftersom det juridiska ansvaret för utfästelserna inte hade övergått (RÅ 1997 ref. 30 I). Det kan ifrågasättas om inte bestämmelsen i tryggandelagen borde ändras så att den blir tillämplig även när näringsverksamheten inte övergår. Det har som framgått inledningsvis också ifrågasatts om inte gottgörelse bör kunna tas ut avseende en arbetsgivares ersättning till en annan arbetsgivare som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse.

Reglerna anses för övrigt otydliga i flera avseenden. Det är exempelvis inte helt klart vad en särskild näringsgren är (hur stor del av rörelse, lätt urskiljbar del, etc.). En annan fråga som uppkommer är om en pensionsstiftelse enligt allmänna rättsgrundsatser kan överföras till ett företag som övertagit pensionsutfästelser trots att inte hela näringsverksamheten alternativt en verksamhetsgren överförts eller om reglerna i tryggandelagen får anses uttömmande i den delen (jmf RÅ 1997 ref. 30 II). Vidare framgår det inte av lagtexten om det vid en uppdelning av näringsverksamhet på flera

arbetsgivare är möjligt att medge en delning av en pensionsstiftelse. En delning kan tyckas naturlig när en näringsverksamhet delas upp. I RÅ 2001 ref. 45 har ett moderbolag i samband med en överflyttning av delar av sin verksamhet och därtill hörande personal till två dotterbolag fört över ansvaret för pensionsutfästelser till anställda på de båda dotterbolagen. Den till moderbolaget knutna pensionsstiftelsen har ansetts kunna överföra motsvarande andelar av förmögenheten, inklusive överskott, till nybildade stiftelser anknutna till dotterbolagen (Länsstyrelsen i Stockholms län accepterade delningen).

Utredningen ska analysera reglerna och ta ställning till om de behöver förtydligas och om möjligheterna till överflyttning av pensionsutfästelserna bör utvidgas. Utredningen ska även se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till vilka ändringar som kan behövas bland annat men anledning av ett övertagande av ansvaret för pensionsutfästelserna.

5.13.2. Överväganden och förslag

Förslag och bedömning: Inga ändringar ska göras i reglerna om upphörande av näringsverksamhet. Det ska inte heller införas någon möjlighet att ta gottgörelse för arbetsgivarens ersättning till ett annat företag som övertagit ansvaret för pensionsutfästelserna. Förslag lämnas om att aktiebolagslagens särskilda bestämmelser om tillvaratagande av fordringsägares rätt vid delning av aktiebolag ska gälla vid överlåtelse av pensionsutfästelser i stället för tryggandelagens regler vid gäldenärsbyte.

Det saknas som framgått bestämmelser i tryggandelagen som reglerar ett övertagande av pensionsutfästelser i andra fall än i samband med att näringsverksamheten överförs, med undantag för en specialbestämmelse i 26 § tryggandelagen om en överflyttning av avansvaret för pensionsutfästelse mellan två arbetsgivare som har andelar i en gemensam pensionsstiftelse. I RÅ 1997 ref. 30 II har däremot slagits fast att de bestämmelser i tryggandelagen som gäller vid en övergång av en näringsverksamhet anses i tillämpliga delar också gälla då ansvaret för en pensionsutfästelse överflyttas utan samband med att näringsverksamheten övergår. I ett sådant

fall är dock inte tillsynsmyndigheten behörig att lämna tillstånd till överflyttningen (se RÅ 1997 ref. 30 II) utan pensionsborgenärerna måste samtycka till överlåtelsen, vilket kan medföra stora praktiska svårigheter.

Utredningen föreslår emellertid inga ändringar i denna del. Det är viktigt ur pensionsborgenärernas perspektiv att pensionsutfästelsen kan infrias och näringstillgångarna får anses ha en betydelse för detta ändamål. Det bör därför även fortsättningsvis krävas att samtycke inhämtas från pensionsborgenärerna för att en pensionsutfästelse ska kunna överlåtas på någon annan utan att näringsverksamhet övergår i samband med överlåtelsen. Däremot föreslår utredningen att skattereglerna ändras så att det under vissa förutsättningar blir möjligt att med avdragsrätt överlåta en pensionsutfästelse i flera situationer än som avses i 23 § tryggandelagen (se avsnitt 6.6).

Utredningen finner det inte heller lämpligt att införa en möjlighet att ta ut en gottgörelse för en ersättning som en arbetsgivare utger till någon annan som vid en övergång av en näringsverksamhet även tar över ansvaret för en pensionsutfästelse. Tryggandelagens huvudsyfte är att skydda pensionsborgenärernas intressen och stiftelsekapitalet är avsett att i första hand användas för destinatärernas pensionering. När ansvaret för pensionsutfästelserna går över på någon annan utan att pensionsstiftelsen samtidigt övertas av den nya arbetsgivaren finns inga garantier för att pensionsutfästelserna kommer att tryggas och att pensionskapitalet inte används i helt andra syften i strid med lagens andemening. Att inte tillåta att gottgörelse tas för den typen av ersättningar ligger också i linje med motiven bakom tryggandelagens regler om övertagandet av ansvaret för pensionsutfästelserna och likvidationsreglerna. Huvudprincipen är att stiftelsekapitalet inte tillhör stiftarföretaget utan ska användas för pensioneringsändamål eller i avsaknad av destinatärer för välgörande eller andra allmännyttiga ändamål.

När det gäller att i lagtexten definiera vad som avses med näringsverksamhet eller en verksamhetsgren är utredningens uppfattning att frågan inte lämpar sig för att lagstifta om utan bör även fortsättningsvis lämnas till rättstillämpningen. Övriga frågor som berörs under gällande rätt och bakgrunden har i allt väsentligt fått sin lösning genom rättspraxis. I RÅ 2001 ref. 45 godtogs en delning av en pensionsstiftelse och förfarandet föranledde ingen beskattning.

Med hänvisning till rättsfallet och med beaktande av att länsstyrelserna i dagsläget efter en prövning av omständigheterna anses kunna medge en delning av en pensionsstiftelse föreslås ingen ändring av lagtexten.

Utredningen anser emellertid att en ändring bör göras i 23 § tryggandelagen. I andra stycket i den paragrafen finns bestämmelser om tillvaratagande av en borgenärs rätt vid fusion. Bestämmelserna innebär att vid överlåtelse av pensionsutfästelse gäller reglerna i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar om underrättelse och kallelse av borgenärerna i stället för tryggandelagens regler vid gäldenärsbyte. Liknande bestämmelser saknas i tryggandelagen avseende delning av ett företag.

I 24 kap. aktiebolagslagen finns regler om delning av ett aktiebolag. Det aktiebolagsrättsliga institutet delning innebär att ett aktiebolag i sin helhet delas i två eller flera aktiebolag eller att en del av ett aktiebolag ”avknoppas” till ett eller flera aktiebolag. Gemensamt för båda är att ett bolag delas upp på flera genom att tillgångar och skulder i bolaget övertas av ett eller flera aktiebolag. I fråga om skulderna innebär delningen ett gäldenärsbyte. Övertagande bolag tar helt eller delvis över ansvaret för överlåtande bolags skulder. I det fall en näringsverksamhet övertas i samband med en delning av ett företag anser utredningen att de särskilda bestämmelserna i 24 kap. aktiebolagslagen om tillvaratagande av en borgenärs rätt ska gälla i stället för tryggandelagens regler. Ett tillägg bör därför göras i 23 § andra stycket tryggandelagen med denna innebörd.

Av den hänvisning som görs till 24 kap.21 och 24 §§aktiebolagslagen i nuvarande lydelse av 23 § andra stycket tryggandelagen följer att de undantag som görs i denna paragraf från skyldigheten att underrätta och kalla borgenärer inte endast gäller vid fusion av aktiebolag utan även omfattar reglerna om delning av aktiebolag. Något tillägg i denna del behöver därför inte göras.

5.14. Gemensamma pensionsstiftelser

En pensionsstiftelse kan vara knuten till flera arbetsgivare. Två typfall av gemensamma pensionsstiftelser pekades ut i förarbetena, en ren förvaltningsgemenskap och en förvaltningsgemenskap i förening med en förmögenhetsgemenskap (prop. 1967:83 s. 121).

Orsaken till att flera arbetsgivare bildar en gemensam pensionsstiftelse kan vara en strävan att centralisera administrationen, i synnerhet om flera företag ingår i en koncern. En annan fördel kan vara kapitalförvaltningen. Det kan även vara så att stiftelsen tryggar pensioner enligt en viss pensionsplan som är gemensam för de olika arbetsgivarna.

De flesta gemensamma pensionsstiftelserna bildas av arbetsgivare som tillhör samma koncern och som således befinner sig i en intressegemenskap. Det har dock även vuxit fram gemensamma pensionsstiftelser utan något organisatoriskt eller annat samband som marknadsför sig på i princip samma sätt som försäkringsföretag och som administreras på individnivå. Dessa pensionsstiftelser passar inte riktigt in i tryggandelagens regelverk och vållar tillämpningsproblem. Problemen hänger i huvudsak samman med att tryggandelagen endast innehåller ett fåtal bestämmelser som uttryckligen avser gemensamma pensionsstiftelser. Övriga bestämmelser i lagen gäller för både enskilda och gemensamma pensionsstiftelser. Eftersom bestämmelserna har enskilda pensionsstiftelser som utgångspunkt är det ibland svårt att passa in de gemensamma stiftelserna i tryggandelagens regelverk.

5.14.1. Gällande rätt och bakgrund

Tryggandelagen tillämpas på både enskilda och gemensamma pensionsstiftelser. Det finns dock ett par bestämmelser som uttryckligen gäller för gemensamma pensionsstiftelser. I 10 § fjärde stycket tryggandelagen ställs ett krav för en stiftelse som är gemensam för flera arbetsgivare att upprätta särskilda grunder beträffande gemenskapen i tillgångar och skulder. I 26 § tryggandelagen finns dessutom en bestämmelse som reglerar ett övertagande av en pensionsutfästelse i samband med en övergång av ett anställningsförhållande mellan arbetsgivare som har var sin del i en gemensam pensionsstiftelse. Det framgår att tillsynsmyndigheten i ett sådant fall får medge att den överlåtande arbetsgivarens andel i stiftelsen minskar med en upplupen del av pensionsfordringen och den övertagande arbetsgivaren andel i stiftelsen ökar i motsvarande mån. Ett medgivande att ändra i stadgarna förutsätter att de övriga pensionsborgenärernas intressen inte eftersätts. Den övertagna pensions-

utfästelsen har samma rättsverkningar som om arbetstagaren varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren.

Det finns inga särskilda bestämmelser för gemensamma pensionsstiftelser som gör det möjligt att på arbetsgivarens eller stiftelsestyrelsens begäran avveckla en pensionsstiftelse så länge stiftelsen tryggar en enda pensionsutfästelse. Det finns inte heller någon möjlighet för arbetsgivaren att frivilligt lämna en gemensam pensionsstiftelse och överföra sin andel till en annan pensionsstiftelse. De möjligheter som tryggandelagen erbjuder är likvidationsgrunderna i 19 § tryggandelagen och permutation efter tillsynsmyndighetens godkännande enligt 22 §§ tryggandelagen. En pensionsstiftelse kan också släckas ut genom gottgörelse om destinatärerna avstår från utfästelser som tryggas i stiftelsen under förutsättning att tjänstepensionsförsäkringar motsvarande pensionsstiftelsens förmögenheter köps in. Avståendet konstituerar ett överskott i stiftelsen enligt 15 § första stycket tryggandelagen som möjliggör en utbetalning av gottgörelse enligt 14 kap. första stycket tryggandelagen.

Det kan i övrigt ifrågasättas om tryggandelagens regler säkerställer att alla intressen i gemensamma pensionsstiftelser utan intressegemenskap blir representerade i stiftelsestyrelsen. Enligt 17 § första stycket tryggandelagen ska ledamöter och suppleanter i styrelsen väljas lika till antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Om mer än trefjärdedelar av arbetstagarna tillhör samma fackförening får dock denna välja företrädarna. Om samma flertal av arbetstagarna tillhör två eller tre fackföreningar får dessa välja företrädarna. Vid valet ska säkerställas att olika yrkesgrupper bland arbetstagarna bli företrädda inom styrelsen. Det saknas dock bestämmelser om hur valprocessen ska genomföras. Det kan i praktiken vara mycket svårt att tillgodose lagens krav på lämplig representation om ett stort antal av varandra oberoende arbetstagare och många destinatärer med en anslutning i flera fackföreningar eller utan någon facklig anslutning är anknutna till en gemensam pensionsstiftelse. En bristfällig representation kan i sin tur leda till att balansen mellan olika intressen rubbas, vilket även kan påverka tillämpningen av gottgörelsereglerna i 14–15 §§ och övriga bestämmelser i tryggandelagen. Därigenom äventyras ytterst pensionsborgenärernas trygghet.

5.14.2. Överväganden och förslag

Förslag: De särskilda grunder som upprättas om gemenskapen i tillgångar och skulder ska även innehålla bestämmelser om hur arbetsgivarnas och arbetstagarnas representation i stiftelsen ska fullföljas samt även grunder för in- och utträde ur den gemensamma pensionsstiftelsen. Styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse får inte vägra utbetalning till en arbetsgivare avseende en utgift om förutsättningarna för att få ersättning är uppfyllda.

Det åligger styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse att säkerställa att tillstånd av tillsynsmyndigheten att ändra innehåller i stiftelsens stadgar finns innan beslut fattas om att flytta eller ta emot kapital.

Det har förekommit att gemensamma pensionsstiftelser som sätts upp och drivs av administrationsbolag säljs som en färdig produkt i vinstsyfte för administratören och administreras på individnivå. Både vinssyftet och den individualiserade administrationen kan ifrågasättas mot bakgrund av pensionsstiftelsens ändamål att uteslutande trygga utfästelse om pension och dess funktion som en kollektiv pant. Utredningen föreslår dock inte något förbud mot denna typ av förvaltade gemensamma pensionsstiftelser eftersom frågan kräver ytterligare överväganden och analys. Det framstår däremot som angeläget att reglerna blir tydligare och i vissa fall kompletteras för att säkerställa att de gemensamma pensionsstiftelserna lever upp till grunderna för förvaltning av stiftelser enligt tryggandelagen utan att arbetsgivares handlingsutrymme begränsas i allt för stor uträckning.

Enligt utredningen intar frågan om representationen i stiftelserna en central ställning när det gäller avvägningen mellan arbetsgivarens handlingsutrymme och pensionsborgenärernas intresse av en säkerställd pension. En bristfällig representation kan leda till att destinatärernas rätt inte kan tillgodoses i tillräcklig omfattning. I gemensamma stiftelser med många destinatärer som är anställda av flera av varandra oberoende arbetsgivare finns därför ett stort behov av väl genomtänkta rutiner för valprocessen som bör skapas redan från grunden för att garantera ett reellt inflytande för såväl arbetstagarsidan som för de anslutna arbetsgivarna. Utredningen föreslår därför att det i 10 § fjärde stycket tryggandelagen införs ett krav på

att de särskilda grunderna i gemensamma pensionsstiftelser även ska innehålla bestämmelser om hur arbetsgivarnas och arbetstagarnas representation i styrelsen ska fullföljas. Förslaget innebär också att tillsynsmyndigheten ska godkänna den av arbetsgivaren i grunderna angivna valprocessen i samband med registreringen. För att motverka att en arbetsgivare som tryggar sina pensionsutfästelser i en gemensam pensionsstiftelse ”hålls gisslan” i en stiftelse som inte förvaltar arbetsgivarens andel på bästa sätt bör grunderna dessutom även innehålla bestämmelser för in- och utträde ur en gemensam pensionsstiftelse inom ramen för tryggandelagens regelverk. Bestämmelsen i 10 § fjärde stycket tryggandelagen kompletteras även i detta avseende. Ändringen innebär att 22 § tryggandelagen ska tillämpas vid ett eventuellt utträde. Förslaget syftar till att motverka att en arbetsgivares andel i en gemensam pensionsstiftelse mot arbetsgivarens vilja hålls kvar i stiftelsen till förfång för pensionsborgenärerna. Det föreslås även i samma paragraf en bestämmelse som förhindrar att förmögenheten flyttas utan att beslut från tillsynsmyndigheten föreligger.

För att säkerställa att arbetsgivarens fack i pensionsstiftelsen också ska kunna utsläckas genom att arbetsgivaren byter tryggandeform föreslås ett tillägg i 14 § tryggandelagen som innebär att styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse inte får vägra en utbetalning till arbetsgivaren avseende den inbetalda premien om bestämmelserna i 15 § tryggandelagen är uppfyllda.

5.15. Tillsyn

5.15.1. Gällande rätt och bakgrund

En pensionsstiftelse står under tillsyn av den länsstyrelse som är tillsynsmyndighet i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. Stiftelsetillsynen består av kontroll, ingripande och service i form av råd och upplysningar till stiftelserna.

Tillsynen över pensionsstiftelser är delad mellan länsstyrelserna och Finansinspektionen. Finansinspektionen står för den finansiella tillsynen av pensionsstiftelser som tryggar utfästelse om pension till minst 100 personer för vilka överföringar gjorts till stiftelsen (så kallade 9 a §-stiftelser) och länsstyrelserna för den finansiella tillsynen över övriga pensionsstiftelser och den stiftelserättsliga till-

synen över samtliga pensionsstiftelser. Finansinspektionens tillsynsbefogenheter följer av 14 artikel tjänstepensionsdirektivet som föreskriver att lämpliga och nödvändiga åtgärder ska kunna vidtas för varje oegentlighet som kan skada pensionsborgenärernas intressen. Finansinspektionen kan ingripa mot hela stiftelsen och har därför även rätt att tillsätta en särskild företrädare då pensionsborgenärernas intressen hotas (35 § tredje stycket tryggandelagen). Regeln gäller dock endast förvaltningen av medel och endast i nyss nämnda pensionsstiftelser.

Länsstyrelsen ska ingripa när det kan antas att en pensionsstiftelse inte förvaltas i enlighet med gällande förskrifter och tryggandelagen (32 § tryggandelagen). Vilka befogenheter som länsstyrelsen har regleras i stiftelselagen. Länsstyrelsen kan begära in handlingar och upplysningar, kalla till sammanträden med stiftelsens styrelse eller förvaltare och utföra inspektion hos stiftelsen (9 kap. 4 § stiftelselagen). Länsstyrelsen har även möjlighet att skilja en styrelseledamot från sitt uppdrag om särskilda förutsättningar föreligger, förelägga en eller flera styrelseledamöter att fullgöra sina åtaganden samt förbjuda verkställighet av beslut (5 kap. stiftelselagen). Slutligen kan länsstyrelsen förordna en ny styrelseledamot om det behövs för att styrelsen ska vara beslutsför, antingen en oberoende ordföranden eller en särskild delgivningsmottagare (9 kap. 7 § stiftelselagen).

Någon motsvarande reglering för övrig förvaltning som hotar pensionsborgenärernas intressen och för förvaltning av medel i andra pensionsstiftelser än 9 a §-stiftelser finns således inte. Länsstyrelserna kan endast ingripa mot särskilda styrelseledamöter och har ingen rätt att tillsätta en särskild företrädare.

I 31 § andra stycket tryggandelagen föreskrivs att styrelsen för en pensions- eller personalstiftelse ska anmäla stiftelsen för tillsyn inom i lagrummet föreskriven tid. Av paragrafens tredje stycke framgår vilka uppgifter om bland annat styrelseledamöter som ska lämnas. En liknande bestämmelse finns i 14 § stiftelseförordningen (1995:1280). I lagrummen ställs inte något uttryckligt krav på att en uppgift om ledamöten företräder arbetsgivaren eller arbetstagaren ska lämnas.

Från år 2010 (prop. 2008/09:84) har tillsynsansvaret koncentrerats till ett antal länsstyrelser. Gällande lydelse anger att en pensions- eller personalstiftelse står under tillsyn av den länsstyrelse

som är tillsynsmyndighet i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. Enligt bestämmelsens ordalydelse avser tillsynen endast pensions- och personalstiftelser. Även i fråga om pensionsutfästelser som inte tryggas i pensionsstiftelse har tillsynsmyndigheten dock vissa uppgifter.

5.15.2. Överväganden och förslag

Förslag: Den länsstyrelse som är tillsynsmyndighet får utse en särskild företrädare som tar över förvaltningen av stiftelsen.

Länsstyrelsen får även behörighet att besluta om en avveckling av pensionsstiftelse. Om avvecklingsbeslutet gäller en pensionsstiftelse som avses i 9 a § tryggandelagen ska ett yttrande från Finansinspektionen infordras och fogas till beslutet. Beslut om särskild företrädare och avveckling av pensionsstiftelse och tillsynsmyndighetens beslut om att utse en särskild revisor bör gälla även om besluten överklagas. Detsamma ska gälla beslut där tillsynsmyndigheten utser ordförande i styrelsen. Det införs krav på att det ska lämnas uppgift om vilken part som en styrelseledamot representerar. Det klargörs att tillsynsansvaret inte endast omfattar pensions- och personalstiftelser.

I syfte att förbättra förutsättningarna för länsstyrelserna att agera när pensionsborgenärernas intressen riskerar att skadas till följd av att pensionsstiftelsen inte förvaltas på sätt som avses i tryggandelagen bör tillsynsmyndigheten ha rätt och skyldighet att ingripa mot stiftelsen som sådan och inte bara mot enskilda styrelseledamöter. Utredningen föreslår därför att 32 § tryggandelagen kompletteras med en bestämmelse som innebär att länsstyrelserna får en möjlighet att utse en särskild företrädare som ska ta över förvaltningen av stiftelsen om en sådan åtgärd bedöms nödvändig för att säkerställa pensionsborgenärernas rätt. Om åtgärden att utse en särskild företrädare inte bedöms som tillräcklig bör länsstyrelsen även ha behörigheten att besluta om en avveckling av pensionsstiftelsen, varvid bestämmelserna i 20–21 §§ tryggandelagen ska äga motsvarande tillämpning. Om en särskild företrädare har utsetts ska denna även ombesörja likvidationen eftersom det i en sådan situation inte kan uteslutas att sittande styrelseledamöter inte är

villiga att samarbeta med tillsynsmyndigheten eller avgår. Vid ett ingripande mot en 9 a §-stiftelse ska även ett yttrande från Finansinspektionen inhämtas. Ett tillägg görs i 33 § tryggandelagen som innebär en skyldighet för Finansinspektionen att avge ett sådant yttrande.

Tillsynsmyndighetens extraordinära beslut om en särskild företrädare och avveckling av pensionsstiftelse bör gälla även om besluten överklagas. Likaså bör tillsynsmyndighetens extraordinära beslut att utse en särskild revisor enligt 17 b § tryggandelagen gälla trots att det överklagats. Enligt utredningen bör bestämmelsen om omedelbar giltighet också omfatta myndighetens beslut att utse ordförande enligt 16 § andra stycket tryggandelagen. Därmed förhindras en oklarhet kring vem som är ordförande och vems kallelser som ska efterkommas.

För att lyfta fram reglerna om partssammansättning i styrelse införs ett krav i tryggandelagen att det ska lämnas uppgift om vilken part, arbetsgivare eller arbetstagare, som en styrelseledamot representerar. Korresponderande tillägg görs i stiftelseförordningen. Av stiftelseförordningen framgår vilka uppgifter som ett registreringsbevis ska innehålla. Reglerna får till följd att partssammansättningen i en styrelse kommer att offentliggöras.

Enligt ordalydelse av första stycket 31 § tryggandelagen avser tillsynen endast pensions- och personalstiftelser. Tillsynsmyndigheten har dock även vissa uppgifter i fråga om pensionsutfästelser som inte tryggas i pensionsstiftelse (jfr. 23 och 25 §§). Paragrafen ändras så att det klargörs att tillsynsansvaret inte endast omfattar pensions- och personalstiftelser.

6. Skattereglerna

6.1. Löneregeln

Avdragsutrymmet för arbetsgivarens tryggandekostnader beräknas med utgångspunkt i arbetstagarnas löner. I 28 kap. inkomstskattelagen (IL) definieras vad som i kapitlet avses med lön (löneregeln). Löneregeln vållar vissa tillämpningsproblem. Bland annat är det oklart om bestämmelsen omfattar andra ersättningar än vad arbetsgivaren faktiskt betalat. Det är därmed oklart i vilken utsträckning löneregeln överensstämmer med vad som avses med pensionsmedförande lön, det vill säga den lön som ligger till grund för pension enligt vissa pensionsavtal. Frågetecken finns kring begreppet intjänad men inte utbetald lön, så kallade fiktiva löneunderlag, och gränsdragningen mellan pension och lön vid delpension. Det är också oklart hur löneregeln ska tillämpas på pensionsutfästelser som inte är lönebaserade. Löneregeln medför även tillämpningsproblem beträffande avdragstidpunkten för tryggande av terminsbetalda lönebaserade pensionsutfästelser. En översyn är således motiverad.

6.1.1. Gällande rätt

Lönedefinitionen i 28 kap. 6 § IL infördes, liksom övriga bestämmelser i 28 kap. IL (då kommunalskattelagen), genom prop. 1997/98:146. Enligt ett förslag i Ds 1997:39 skulle lönen motsvara underlaget för beräkning av socialavgifter, vilket består av kontant lön och skattepliktiga förmåner. Några remissinstanser framförde att ett sådant lönebegrepp skulle skilja sig från vad som gäller enligt flera kollektivavtalade pensionsplaner, bland annat avseende arbetsgivarens pensionskostnader vid olika typer av tjänstledighet. Denna skillnad befarades kunna leda till oönskade avdragsbegränsningar. Den fram-

förda kritiken ansågs vara bärande och förslaget i promemorian genomfördes inte i den delen med följande motivering (prop. 1997/98:146 s. 6364).

För att inte avdragsrätten ska begränsas på ett inte avsett sätt anser regeringen att underlaget för avdragsrätten bör utgöras av samtliga slag av pensionsgrundande ersättningar. Som underlag för avdraget enligt huvudregeln bör således läggas den enligt det individuella pensionsavtalet bestämda pensionsgrundande ersättningen. I många fall hänvisar givetvis det individuella pensionsavtalet till ett bakomliggande kollektivavtal. I dessa fall kommer basen för avdraget att bestämmas på grundval av kollektivavtalets bestämmelser om pensionsgrundande ersättning.

I författningskommentaren till löneregeln framhölls följande (s. 77).

Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde. Utgångspunkten är den utbetalda (utredningens kursivering) lönen och andra förmåner men även avtalade ersättningar vid t.ex. tjänstledighet.

Intjänad men inte utbetald lön

Som anges inledningsvis finns vissa tillämpningsproblem när det gäller löneregeln. Löneregeln har stor betydelse inte minst för kollektivavtalade pensionsutfästelser, såväl förmånsbaserade som avgiftsbaserade. Exempelvis anges i ITP 2 att den avtalade månadslönen grundar rätt till pension. Uttalandet i förarbetena (s. 77) avseende kontant utbetald lön kan tolkas så att det därutöver krävs att lönen ska vara utbetald under beskattningsåret för att kunna medräknas i löneunderlaget. När det gäller avgiftsbaserade planer, exempelvis ITP 1 eller SAF/LO, anges i planerna att kontant utbetald bruttolön är pensionsmedförande. I detta sammanhang aktualiseras frågan om kontant lön som intjänats under beskattningsåret men som betalas ut efter utgången av beskattningsåret får medräknas i löneunderlaget för beskattningsåret. Lönen utgör enligt bokföringsmässiga grunder en kostnad för beskattningsåret.

I HFD 2011 not. 42, ett överklagat förhandsbesked, prövades om försäkringspremier hänförliga till löner som intjänats men inte betalats ut under beskattningsåret skulle dras av om premierna betalats senast när bolaget hade att lämna inkomstdeklaration. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att ett villkor

för att avdrag skulle medges för ett visst beskattningsår var att pensionerna var intjänade genom arbete som utfördes under beskattningsåret. Något krav på att lönen skulle ha betalats under beskattningsåret ansågs inte föreligga.

Rättsfallet medför en del tillämpningsproblem när det gäller avdragsrätt för premier som avser under beskattningsåret intjänade men inte utbetalda löner. För avdrag krävs förutom att pensionsrätten är intjänad att utfästelsen har tryggats senast när arbetsgivaren har att lämna sin inkomstdeklaration (RÅ 2007 not. 98). I fråga om försäkringstryggandet ska försäkringspremien således ha betalats senast vid den nämnda tidpunkten. När det gäller terminsbetalda försäkringspremier är det förenat med stora praktiska svårigheter att urskilja de premier som efter utgången av beskattningsåret och fram till deklarationstidpunkten kan anses hänförliga till löneskulder. Ett annat problem är att det i vissa fall kan saknas ett avdragsutrymme när premien betalas under det beskattningsår som lönen betalas ut medan avdragsutrymmet ska beräknas för det beskattningsår lönen tjänas in. När det gäller individuella pensionsutfästelser förekommer även att utfästelsen direkt anger pensionsförmånens storlek uttryckt i belopp eller att arbetsgivaren utfäster sig att betala en viss försäkringspremie utan att premiens storlek relateras till lönen. Frågan är om lagtexten bör förtydligas så att det klart framgår att avdragsrätten inte förutsätter att pensionsutfästelsen specificerar pensionsmedförande lön, inte minst mot bakgrund av att det inte finns några formella krav som en pensionsutfästelse måste uppfylla för att vara giltig.

Fiktiva löneunderlag

Vissa pensionsplaner (exempelvis ITP 2) medger att pensionsrätt tjänas in på ”fiktiva löneunderlag”. Löneunderlaget vid olika typer av ledigheter beräknas åtminstone delvis på lön som inte betalas ut vare sig under beskattningsåret eller vid något senare tillfälle. Exempelvis kan pensionsrätten vid sjukdom, föräldraledighet eller delpension beräknas med utgångspunkt i heltidslönen även om den faktiskt utbetalda lönen blivit lägre eller helt uteblivit. Eftersom det endast är kontant lön och faktiskt tillhandahållna skattepliktiga förmåner som beläggs med arbetsgivaravgifter ansågs, som tidigare

påpekats, förslaget i Ds 1997:39 leda till oönskade avdragsbegränsningar. Löneregeln fick följaktligen en annan utformning. Här kan för övrigt påpekas att pension även kan tjänas in på löneförmåner som inte är skattepliktiga och därför inte heller medräknas i underlaget för arbetsgivaravgifter. Det förekommer också att skattepliktiga förmåner enligt vissa pensionsavtal inte grundar rätt till pension (till exempel bilförmån enligt ITP 2).

Mot bakgrund av det anförda framstår det som troligt att avsikten har varit att pensionsmedförande lön enligt de kollektivavtalade pensionsavtalen ska ingå i inkomstskattelagens löneregel. En sådan tolkning strider inte heller mot ordalydelsen av bestämmelsen. Däremot kan lagkommentaren till bestämmelsen uppfattas som något oklar (prop. 1996/96:146 s. 77). Det är oklart vad som i kommentaren avses med avtalade ersättningar vid till exempel tjänstledighet. Det kan antingen vara den ersättning som faktiskt betalas ut under tjänstledigheten (exempelvis sjuklön eller annan ersättning under tjänstledigheten) eller också den pensionsgrundande lön som ligger till grund för beräkningen av arbetsgivarens tryggandekostnad. I RÅ 2003 ref. 6, ett överklagat förhandsbesked, slog Högsta förvaltningsdomstolen emellertid fast att några fiktiva löner inte får beaktas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 28 kap. 6 § IL.

RÅ 2003. ref. 6 avser ett fall av delpensionering men en liknande problematik uppstår också vid exempelvis en långvarig sjukskrivning. Vid sjukskrivning betalar arbetsgivaren lagstadgad sjuklön upp till 14 kalenderdagar i varje sjukperiod. Från och med dag 15 betalas en lagstadgad sjukpenning i stället av Försäkringskassan och kollektivavtalad sjuklön av arbetsgivaren. Inom vissa kollektivavtal är dock även perioden under sjukledigheten pensionsberättigande baserat på den avtalade månadslönen. När det exempelvis gäller ITP 2 är den aktuella årslönen pensionsmedförande även om den i vissa fall av tjänstledighet (inklusive sjukledighet) faktiskt inte betalas ut. Den fasta årslönen beräknas som månadslönen x 12,2. Under sjuktiden är den pensionsmedförande lönen låst till den nivå som gällde före insjuknandet. Frågan är med hänsyn till det anförda, och i synnerhet med hänvisning till RÅ 2003 ref. 6, om samma lön ska anses som pensionsgrundande enligt 28 kap. 6 § IL. Till den delen arbetsgivarens tryggande täcks genom en premiebefrielseförsäkring uppkommer dock ingen kostnad för arbetsgivaren. Ut-

över delpension och sjukledighet finns enligt vissa pensionsavtal andra typer av tjänstledighet (till exempel föräldraledighet) som medför att pensionsrätt beräknas på fiktiva löneunderlag. Frågan är om utgången av RÅ 2003 ref. 6 får ses mot bakgrund av att dåvarande ITP-plan inte innehöll någon bestämmelse om pensionsmedförande lön vid delpensionering. Det framstår som angeläget att rättsläget klargörs om och i så fall i vilken utsträckning fiktiva löneunderlag ska kunna medräknas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 28 kap. 6 § IL.

Gränsdragning mellan lön och pension vid delpensionering

Det finns även frågor om den lönekompensation som arbetsgivaren betalar för löneminskningen på grund av nedtrappning av arbetstiden vid delpensionering utgör lön eller pension. Vissa kollektivavtal, däribland ITP 2, har ändrats sedan RÅ 2003 ref. 6. I fråga om ITP 2 består ändringen i att det tagits in i avtalet att även en pensionsmedförande lön som en arbetstagare avstår vid exempelvis delpensionering eller vid löneväxling till en ersättning som inte i sig är pensionsgrundande enligt ITP (till exempel bilförmån) även därefter ska vara pensionsmedförande enligt pensionsavtalet.

I 10 kap. 5 § IL räknas upp ersättningar som anses utgöra pension, bland annat ersättningar på grund av tidigare tjänst som betalas ut på annat sätt än genom försäkring. En närmare definition av pension saknas dock i skattelagstiftningen men det är numera vedertaget att pension anses utgöra uppskjuten lön som betalas ut efter att den anställde avslutat sitt aktiva yrkesliv. Även vid nedtrappning av arbetstid torde kompensation för lönebortfall i vissa fall anses utgöra pension (se Laila Kihlström, Pensionering direkt i företaget, Industrilitteratur 1997, s. 42). Kihlström avser emellertid delpension i analogi med reglerna i den numera avskaffade lagen om delpensionsförsäkring (1979:84) och reglerna i den då gällande ITP-planen.

Lagen om delpensionsförsäkring upphörde dock att gälla vid utgången av år 2000 och därmed också möjligheten till kompletterande delpension inom ITP i dess dåvarande lydelse. I stället finns det i socialförsäkringsbalken (2010:110) en möjlighet till förtida uttag av pension, vilket dock innebär att ålderspensionen från 65

års ålder blir lägre i motsvarande mån. Inom ITP 2 är reglerna sedan 2008 mer flexibla än tidigare och i punkt 3.1.1 i avtalet anges att arbetsgivaren har möjlighet att komma överens med en enskild tjänsteman om att använda en högre pensionsmedförande lön än enligt de regler som gällde tidigare. Detta gäller bland annat om tjänstemannen avstått från lön i samband med att överenskommelse träffats om delpensionering. Punkten 3.1.1 har följande ordalydelse.

Arbetsgivaren har rätt att även låta sådan lön som är pensionsmedförande enligt övriga bestämmelser i p. 3 men som tjänstemannen avstått från för erhållande av annan förmån ingå i den pensionsmedförande lönen. Detsamma gäller när överenskommelse träffats om delpensionslösningen.

Frågan är om ändringen i ITP 2 i kombination med att ett eventuellt bortfall av allmän pension inte kompenseras kan anses innebära att förutsättningarna förändras i tillräcklig omfattning för att RÅ 2003 ref. 6 inte ska anses tillämplig och kompensationen för löneminskningen inom ramen för detta eller liknande avtal därmed ska klassificeras som pension snarare än lön. Det kan också noteras att även de statliga avtalsparterna slutit ett delpensionsavtal för statligt anställda som trädde i kraft 2003. Avtalet, som utgör en del i det statliga tjänstepensionssystemet, ger statligt anställda en möjlighet men inte en rättighet att med i huvudsak bibehållna tjänstepensionsförmåner för ålderspension från tidigast 61 års ålder minska arbetstiden med viss ersättning för lönebortfallet under ledigheten. Ersättningen kallas delpension, behandlas som pension och betalas ut av SPV.

Mot bakgrund av det anförda uppkommer frågan om det bör regleras i lag att delpension ska anses som pension.

Löneväxling

Liknande problem som vid delpension kan uppstå vid en så kallad löneväxling. Löneväxlingen innebär att arbetstagaren till exempel minskar sin lön mot att motsvarande belopp användes för att finansiera en annan förmån. I RÅ 2006 not. 200, ett överklagat förhandsbesked, prövades frågan om ett bolag efter löneväxling från kontant lön till ytterligare pension hade rätt till avdrag för hela den inbetalda premien för en tjänstepensionsförsäkring hos en annan

försäkringsgivare än den som tryggade ITP-planen. Bolaget ville ha besked om den del av inbetalningen som motsvarade den avstådda lönen ingick i pensionsgrundande ersättning. SRN svarade nej på frågan med följande motivering:

Enligt nämndens mening innebär ITP-planen att vid beräkningen av den pensionsmedförande lönen skall enbart den del av ersättningen från X AB som motsvarar den överenskomna lönen efter löneväxling anses ingå i den aktuella fasta lönen. I planens uppräkning av förmåner ingår inte ersättningar i form av betalning av premie för pensionsförsäkring. Underlaget för pensionsgrundande ersättning enligt avtalet ska således utgöras av A:s lön efter löneväxling. X AB kan därmed inte beräkna sitt avdrag på den del av inbetalning till Y som överstiger detta belopp.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.

ITP 2 är som tidigare nämnts ändrad (sedan år 2008). Tillägget innebär att det är den avstådda lönen som är pensionsmedförande även om den förmån lönen växlas till i sig inte är pensionsgrundande enligt ITP 2. Det torde därför inte längre föreligga något hinder att inräkna lönen före löneväxlingen i pensionsgrundande ersättning enligt ramen för ITP 2. Frågan uppkommer under sådana förhållanden om den lön som är pensionsmedförande och som varit föremål för löneväxlingen får anses fiktiv i enlighet med RÅ 2003 ref. 6 (se ovan under fiktiva löneunderlag) och därmed ändå inte kunna utgöra löneunderlag för beräkning av avdragsgillt pensionstryggande. Frågan är relevant inte bara för ITP 2 utan även för andra liknande pensionsutfästelser. En annan fråga är om det är rimligt att en pensionsförmån utgör en pensionsmedförande lön.

6.1.2. Överväganden och förslag

Förslag: Lön som enligt bokföringsmässiga grunder är hänförlig till beskattningsåret ska även fortsättningsvis läggas till grund för beräkningen av avdragsutrymmet för tryggandekostnaden.

Om pensionsrätten enligt pensionsavtalet tillgodoförs arbetstagaren vid tidpunkten för löneutbetalning får dock endast under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret utbetald lön medräknas i löneunderlaget. Av detta följer att tryggandekostnaden i ett sådant fall blir avdragsgill för det beskatt-

ningsår under vilket lönen betalas. Avdrag medges därmed även om arbetstagaren inte längre är anställd men det finns ett löneunderlag som är hänförligt till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Beträffande övriga lönebaserade pensionsutfästelser ska pensionsmedförande lön enligt pensionsavtalet anses som pensionsgrundande vid beräkningen av avdragsutrymmet. Det ska anges i inkomstskattelagen att kompensation för lönebortfall vid delpensionering anses som pension.

Intjänad men inte utbetald lön

Bestämmelsens ordalydelse ”sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtalet som hänför sig till beskattningsåret” kan läsas så att avdragsrätten endast omfattar pensionsutfästelser som är lönebaserade eller i vart fall att pensionsutfästelsen måste innehålla bestämmelser om pensionsgrundande ersättning. Det finns emellertid inte några hållbara skäl att utesluta från avdragsrätten pensionsutfästelser som inte är lönerelaterade utan bara anger ett pensions- eller avgiftsbelopp eller som är lönerelaterade men inte närmare specificerar pensionsgrundande ersättning. Däremot framstår det som både rimligt och riktigt att avdragsutrymmet inte ska kunna beräknas med utgångspunkt i lön som enligt gällande pensionsavtal inte medför pensionsrätt. Som tidigare påpekats är det för övrigt något oklart hur bestämmelsen ska läsas i ljuset av uttalandena i propositionen när det gäller lön och andra förmåner som enligt bokföringsmässiga grunder är hänförliga till beskattningsåret men som inte betalats ut respektive tillhandahållits under beskattningsåret.

I fråga om pensionsutfästelser som inte är relaterade till den anställdes lön talar tillämpningen av bokföringsmässiga grunder i inkomstslaget näringsverksamhet för att samma princip bör användas vid beräkningen av löneunderlaget. Denna princip innebär att lön är hänförlig till det beskattningsår under vilket den anställde fullgjort sitt åtagande och utfört det arbete som lönen avser. Även kontrollaspekten talar för att den i inkomstdeklarationen för beskattningsåret redovisade lönekostnaden bör utgöra en utgångspunkt för beräkningen av avdragsutrymmet för tryggandekostnaden. Eftersom bokföringsmässiga grunder tillämpas i inkomst-

slaget näringsverksamhet behövs inget särskilt stadgande med den innebörden i lagtexten. Däremot behöver lagtexten justeras så att löneregeln inte endast omfattar lönebaserade pensionsutfästelser utan även möjliggör att avdragsutrymmet i avsaknad av en uppgift om pensionsmedförande lön i pensionsavtalet kan beräknas med arbetstagarens lön och andra förmåner under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret som bas.

När det gäller lönebaserade pensionsutfästelser kan följande anföras. Sådana utfästelser kan vara utformade på olika sätt. Enligt ITP 2 som är förmånsbaserad intjänas pensionsförmånen linjärt under hela intjänandetiden. Pensionsmedförande lön består av den aktuella fasta månadslönen multiplicerad med 12,2 (där de två tiondelarna motsvarar det kontanta semesterlönetillägget) samt av vissa andra särskilt uppräknade ersättningar. I fråga om avgiftsbaserade ITP 1 och SAF/LO tjänas pensionen in genom att arbetsgivaren månatligen betalar en avgift under viss angiven tid. Avgiften beräknas i procent på arbetstagarens pensionsmedförande lön som utgörs av kontant utbetald bruttolön. Frågan är om utformningen av dessa olika pensionsutfästelser har betydelse för periodiseringsfrågan och ska anses medföra att principen om bokföringsmässiga grunder sätts ur spel. Närmare bestämt är frågan om de avgiftsbaserade pensionsutfästelserna vid tillämpning av löneregeln på grund av hänvisningen till pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtalet ska ges den innebörden att pensionsrätten inte kan anses intjänad innan lönen betalats ut. Ytterst är således frågan om avtalets utformning medför att pensionsrätten inte tjänas in genom att den anställde fullgjort sitt åtagande enligt pensionsavtalet under ett visst räkenskapsår och utfört det arbete som lönen är hänförlig till. Utgången i det tidigare nämnda rättsfallet HFD 2011 not. 42 talar emellertid emot en sådan tolkning. I domen har slagits fast att pensionen ska anses intjänad genom det arbete som utförs under beskattningsåret oavsett pensionsavtalets utformning.

Löneregeln kan i vissa fall ge upphov till avdragsbegränsningar. Om lönen betalas ut och pensionen tryggas efter utgången av intjänandeåret och efter att inkomstdeklarationen ska ha lämnats in kan inte avdrag medges för tryggandekostnaden för det beskattningsår den intjänade lönen ingår i löneunderlaget för. Eftersom lönen under sådana förhållanden inte får medräknas i löneunderlaget för det beskattningsår under vilken den betalas ut kan avdrags-

rätten i något enstaka fall gå förlorad. En sådan situation kan inträffa om lönen betalas ut först under andra året efter beskattningsåret medan löneunderlaget endast får avse pensionsgrundande ersättning under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Löneregeln medför, som tidigare påpekats, även tillämpningsproblem för terminsbetalda lönebaserade pensionsutfästelser när det gäller att urskilja de premier som får anses hänförliga till tidigare intjänade löner.

Det kan i ljuset av gällande rättspraxis ifrågasättas om löneregeln är ändamålsenlig, i synnerhet då avdragstidpunkten för tryggandekostnader inte enbart styrs av bokföringsmässiga grunder utan det också krävs att tryggandet faktiskt har ägt rum vid en viss tidpunkt. Eftersom avsikten med avdragsrätten för tryggandekostnader ytterst är att underlätta pensioneringen av anställda och denna möjlighet inte är avsedd att kunna användas som ett rent vinstutjämningsinstrument är utredningens uppfattning att kravet på tryggande inte ska avskaffas. I stället anser utredningen att det i löneregeln bör klargöras beträffande lönebaserade pensionsutfästelser som är relaterade till kontant utbetald lön att endast under beskattningsåret utbetald lön ska anses som pensionsgrundande ersättning under beskattningsåret. Genom denna ändring undanröjs ovan beskrivna avdragsbegränsningar och även orsaken till de praktiska olägenheter som för närvarande föreligger. I 28 kap. 3 § IL förtydligas att bestämmelserna gäller även avseende tidigare arbetsgivare. Avdrag kan då medges även om arbetstagaren vid lönutbetalningstillfället och tryggandetidpunkten inte längre är anställd hos företaget. I samma paragraf kodifieras rättspraxis avseende betalningstidpunkten.

För lönebaserade pensionsutfästelser som bygger på en avtalad månadslön får pensionsrätten anses intjänad under beskattningsåret oavsett när lönen betalas ut. Även i sådana fall kan dock vissa praktiska problem uppkomma när det gäller betalningstidpunkten för premier som beräknas på löneskulder. I RÅ 2007 not. 98, ett överklagat förhandbesked, gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen, avseende bland annat semesterlöneskulder inom ITP 2, att en avsättning för den typen av skulder inte i sig medför att avdrag kan medes utan det därutöver krävs att premierna betalas. Avdrag medgavs därför inte. Utgången i rättsfallet får ses mot bakgrund av att sökandebolaget yrkade att avdrag för lönereserveringar

skulle bedömas enligt allmänna bestämmelser och med tillämpning av bokföringsmässiga grunder. Av HFD 2011 not. 42 framgår att även terminsbetalda premier som är hänförliga till pensionsgrundande löner som är intjänade till och med beskattningsåret ska dras av under beskattningsåret om premierna betalas senast när inkomstdeklaration ska ha lämnats. Det är dock oklart viken bäring utgången i det senare rättsfallet kan anses ha avseende den typen av löneskulder som var föremål för prövning i 2007 års mål.

Fiktiva löneunderlag

Genom RÅ 2003 ref. 6 har klargjorts att fiktiva löneunderlag inte får beaktas vid beräkningen av pensionsgrundande lön enligt 28 kap. 6 § IL. Det är dock oklart hur utgången i rättsfallet ska tolkas mot bakgrund av att dåvarande ITP-avtalet (numera ITP 2) inte hade några bestämmelser om delpensionering utan delpensioneringen reglerades i ett särskilt avtal och att heltidslönen därför inte ansågs som pensionsmedförande lön enligt ITP. Det är utredningens uppfattning att det är rimligt att en arbetsgivare ska kunna få avdrag för sina tryggandekostnader inklusive den delen som eventuellt vid sjukdom, tjänstledighet eller delpension enligt pensionsavtalet beräknas på den lön arbetstagaren haft dessförinnan. Sådana tryggandekostnader omfattades av avdragsrätt före lagändringen år 1998 och avsikten med gällande rätt torde inte ha varit att beskära avdragsrätten i detta avseende. Tvärtom uttalas att kritiken mot förslagen i promemorian, däribland löneregeln, ansågs ha sådan tyngd att förslaget inte skulle genomföras. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen justeras så att det klart framgår att lönebegreppet avseende lönebaserade pensionsutfästelser som inte är relaterade till under beskattningsåret kontant utbetald lön ska anses motsvara pensionsmedförande lön enligt pensionsavtalet.

Frågan om fiktiva löneunderlag av det slag som ovan behandlats är av naturliga skäl inte relevant för övriga typer av pensionsutfästelser. Avdragsutrymmet för pensionsutfästelser som inte är lönerelaterade kan endast beräknas med utgångspunkt i gällande lön och för lönebaserade pensionsutfästelser som är relaterade till kontant utbetald lön endast med utgångspunkt i den faktiskt utbetalda

lönen. I båda fallen avses lönen under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

Gränsdragning mellan lön och pension vid delpensionering

Frågeställningen gäller om utgiven kompensation för lönebortfall till följd av nedtrappning av tjänstgöringsgraden vid delpensionering skattemässigt ska anses utgöra pension eller lön. Gränsdragningen är relevant främst för uttag av arbetsgivaravgifter respektive särskild löneskatt på pensionskostnader. Frågan prövades i RÅ 2003 ref. 6. I rättsfallet framhöll Skatterättsnämnden att det i och för sig inte fanns några hinder att en anställd samtidigt med en fortsatt anställning också uppbar pension men det förhållandet att den anställde enligt företagets delpensionspolicy skulle vara kvar i arbetet med bibehållna ålderpensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern ansågs tala för att ersättningen var att anse som en form av lön. Högsta förvaltningsdomstolen som inom ramen för av sökandebolaget i målet lämnade uppgifter gjorde en samlad bedömning av den ifrågavarande ersättningens karaktär och syfte delade Skatterättsnämndens uppfattning.

Sedan rättsfallet har ITP 2 ändrats så att det numera framgår vilken lön som är pensionsgrundande vid delpensionering. Liknande bestämmelser finns även i andra kollektivavtalade pensionsplaner, bland annat det statliga avtalet PA 03. Enligt utredningen finns därför anledning att säkerställa att en ersättning som enligt pensionsavtalet utgör delpension ska behandlas som sådan även skattemässigt. Ett tillägg med sådan innebörd föreslås därför i 10 kap. 5 § IL (se även avsnitt 6.12.2).

Löneväxling

Problematiken med löneväxling kan med hänsyn till dess karaktär, liksom i fråga om fiktiva löneunderlag, endast uppkomma i fråga om andra lönebaserade pensionsutfästelser än sådana som är relaterade till under beskattningsåret kontant utbetald lön. Avseende pensionsavtal som anger att pensionsgrundande lön och förmåner före löneväxlingen är pensionsgrundande innebär hänvisningen till pensionsavtalet i löneregeln att samma lön ska användas vid beräk-

ningen av avdragsutrymmet för tryggandekostnader även efter löneväxling. Några ändringsförslag lämnas därför inte i denna del. Utredningen har heller inte funnit några skäl att begränsa löneregelns tillämpning till endast skattepliktiga förmåner. Detta gäller även om den pensionsgrundande lönen har växlats till en skattefri förmån som avser en extra pensionsförsäkringspremie.

6.2. Kompletteringsregeln

Avdragsrätten för kostnader att trygga pensionsutfästelser är begränsad. Som huvudregel medges avdrag för en tryggandekostnad som uppgår till 35 procent av lönen, dock högst 10 prisbasbelopp. Den så kallade kompletteringsregeln är avsedd som ett komplement till huvudregeln. Regeln är tänkt att användas dels vid förtida pensionering, då tryggande av relativt stora belopp kan behöva göras under kort tid, dels då det tidigare tryggandet av utfästelser varit otillräckligt. Begränsningarna i regeln kan något förenklat sägas ange att kostnader för att trygga pension upp till en viss nivå, uttryckt som en andel av lönen, får dras av. Avdraget kan alltså bli betydligt högre under enskilda år än enligt huvudregeln.

Avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln bestäms i huvudsak av tre faktorer: arbetstagarens lön, tjänstgöringstiden, och tidigare tryggande.

Kompletteringsregeln är oklar i vissa avseenden, till exempel hur avdragsutrymmet ska bestämmas för vissa utfästelser, hur förlängda eller förkortade räkenskapsår ska behandlas, tillämpningen på avgiftsbaserade utfästelser. Dessutom innebär villkoren för tillämpning av kompletteringsregeln problem. Även den omständigheten att avdragsutrymmet är kopplat till prisbasbeloppet kan ifrågasättas eftersom prisbasbeloppet återspeglar den allmänna prisutvecklingen och inte den allmänna löneutvecklingen.

6.2.1. Förutsättningar för att tillämpa kompletteringsregeln

Gällande rätt och bakgrund

Kompletteringsregeln (28 kap. 7–12 §§ IL) har tillkommit för att möjliggöra avdrag i fall där förtida pensionsavgångar eller den omständigheten att pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt gör att det krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att trygga avtalad pension. Syftet med regeln är att arbetsgivaren, om huvudregeln inte räcker till, ska få avdrag inom vissa ramar med kostnaden för att trygga avtalad pension. I 28 kap. 7 § IL anges att kompletteringsregeln får användas när ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller när ett nytt pensionsavtal ingås vid förtida avgång från anställning och även när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Med förtida avgång får förstås att den anställde går i pension innan pensionsåldern enligt pensionsavtalet uppnåtts. Det rör sig alltså normalt om pension fram till 65 års ålder (nedan benämnd avgångspension).

Kompletteringsregeln infördes år 1998. Före införandet av inkomstskattelagen år 2000 fanns regeln i punkt 20 d första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen. I den proposition som föregick 1998 års ändringar i avdragsreglerna uttalades att huvudregeln ofta kan vara otillräcklig vid förtida pensionsavgångar och i fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt. Det beror på att det i sådana fall ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att trygga ett tillräckligt tjänstepensionsskydd. Det fanns därför enligt regeringen behov av att komplettera huvudregeln (prop. 1997/98:146 s. 67). I samma proposition uttalades också att principen alltjämt bör vara att avdrag inte ska medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61). Detta är skälet till att avdragsrätten enligt kompletteringsregeln i fråga om ålderspension är begränsad till kostnaden för att trygga i regeln angivna högsta godtagbara pensionsförmåner.

Kompletteringsregeln är som sagt bland annat tillämplig på pensionskostnader i samband med avgångspension under förutsättning att ett pensionsavtal då ändras eller att ett nytt pensionsavtal ingås. Till exempel kan arbetsgivaren teckna en tjänstepensionsförsäkring som upphör vid 65 års ålder och som inte sällan betalas ut under kortare tid än fem år. Beträffande treårsproblematiken se

avsnitt 6.10. Kompletteringsregeln får även användas när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Om en arbetsgivare inte helt kan köpa i kapp givna pensionslöften under ett enskilt år, kan kompletteringsregeln tillämpas under flera efterföljande år. I sådana fall görs en ny avdragsberäkning varje år.

I förarbetena nämns som exempel på otillräckligt tryggande att den anställde först sent i yrkeslivet får ett tillfredsställande pensionsskydd, det vill säga fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt. Där nämns också att det handlar om fall där pensionsrättigheter måste köpas i kapp, det vill säga när tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet. Vidare uttalas att kompletteringsregeln kan tillämpas vid byte av tryggandeform eftersom det tidigare tryggandet då upphör och det blir fråga om att köpa i kapp en otillräckligt tryggad utfästelse (prop. 1997/98:146 s. 64, 70 och 77). Dock infördes senare en särskild regel i 28 kap. 17 § om avdrag vid byte av tryggandeform och kompletteringsregeln är därför inte tillämplig i en sådan situation (prop. 1998/99:16).

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat begreppet otillräckligt tryggad (HFD 2011 not. 58). Pensionsutfästelserna hade sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästelserna genom att löpande (månadsvis) betala premier för pensionsförsäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i takt med intjänandet. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. I domen ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att eftersom arbetsgivaren tryggade sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet kunde inte det förhållandet att tryggandet skedde månadsvis i efterskott innebära att utfästelserna var otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kunde därmed inte användas.

I 1998 års lagstiftningsarbete framförde många remissinstanser önskemål om att det även fortsättningsvis skulle finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiverades i huvudsak med att de föreslagna reglerna inte beaktade samtliga förmånstyper som finns i kollektivavtalen och att en sådan avdragsrätt även skulle medföra administrativa fördelar eftersom några särskilda uträkningar inte skulle

krävas. Dessutom framfördes synpunkten att det på arbetsmarknaden normalt existerar en naturlig balans mellan arbetstagare och arbetsgivare på så sätt att arbetstagarna strävar efter att få så hög ersättning för sin arbetsinsats som möjligt medan arbetsgivarna försöker minimera kostnaden för arbetskraften. Detta begränsar normalt sett tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen eller inte. Någon generell avdragsregel för kollektivavtalade pensionsutfästelser infördes dock inte, med följande motivering.

En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdragsrätten. Företagens avdragsrätt för pensionskostnader kommer i sådana fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslösningar få konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensionsplan inte bör införas.

Vissa pensionsutfästelser som har sin grund i kollektivavtal och som för övrigt medför pensionsförmåner som inte överstiger de i kompletteringsregeln stipulerade nivåerna ryms inte inom takbeloppet på 35 procent av lönen. Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att inte heller kompletteringsregeln är tillämplig i ett sådant fall, om utfästelsen tryggas i takt med intjänandet. Detta är en skillnad jämfört med vad som gällde före 1998 års lagändring i fråga om åtaganden enligt allmän pensionsplan som var avdragsgilla enligt dåvarande huvudregel.

I detta sammanhang bör också nämnas att det i 28 kap. 16 § IL finns en särskild avdragsbestämmelse för grundränteuppräkning, indexering eller annan värdesäkring av pensioner. En pensionsreserv kan räknas upp på grund av tillämpade försäkringstekniska beräkningsgrunder, exempelvis av ränteuppräkning och förändrade antaganden om livslängd men också öka på grund av att utfästelsen är förenad med ett löfte om värdesäkring. En sådan ökning av pensionsreserven är enligt den särskilda avdragsbestämmelsen avdragsgill för pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt. Avdragsrätt för en höjning av pensionsreserven kan bli aktuell

vid överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen. Avdrag medges således för utfästa indextillägg eller annan värdesäkring om pensionsstiftelsen eller avsättningen i balansräkningen behöver fyllas på för att täcka det som utlovats, till exempel Alecta/SPP-index.

Överväganden och förslag

Förslag: Kompletteringsregeln ska få tillämpas även i det fall utfästelsen tryggas i takt med intjänandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2011 not. 58) har slagit fast att kompletteringsregeln inte är tillämplig på avtal om pension som tryggas i takt med att pensionen tjänas in. Detta leder i praktiken till att en del av kostnaden för tryggande av pensionsutfästelser, även enligt allmän pensionsplan, kan komma att falla utanför avdragsrätten trots att hela utfästelsen ryms inom kompletteringsregelns beloppsramar. Däremot medför den nuvarande kompletteringsregeln avdragsrätt om utfästelsen inte tryggas i takt med intjänandet utan i stället köps ikapp med vissa intervall. Det kan ifrågasättas om det är en rimlig ordning att en och samma pensionsutfästelse kan tryggas i sin helhet med avdragsrätt om tryggandet eftersatts under vissa år men inte om utfästelsen tryggas allteftersom den tjänas in.

Utredningens bedömning är att det i fortsättningen bör vara möjligt att tillämpa kompletteringsregeln för pensionsutfästelser även när tryggandekostnaden överstiger avdagsutrymmet enligt huvudregeln. Förslaget innebär således att kompletteringsregeln inte bara ska kunna tillämpas i fall där det krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid utan även för att få avdrag för löpande tryggandekostnader. Mot bakgrund av att avdrag enligt kompletteringsregeln medges för kostnader för att trygga pensionsförmåner som högst motsvarar de i regeln angivna pensionsförmånerna säkerställs att förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov faller utanför avdragsrätten. Denna nya ordning innebär alltså egentligen inte någon utökning av den avdragsgilla pensionsförmånen som sådan utan endast en utökad möjlighet till att trygga en pensionsutfästelse som ryms

inom avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln löpande till en nivå som motsvarar den som rådde innan 1998 års reform. Regeringens farhågor i prop. 1997/98:146 att låta alla avtalade utfästelser enligt allmän pensionsplan vara avdragsgilla får anses beaktade i och med att avdragsbegränsningarna kvarstår oförändrade och även fortsättningsvis uttryckligen anges i lagen.

Ytterligare en positiv effekt av förslaget är att den administrativa bördan för företag kan komma att minska. Anledningen till det är att det i 28 kap. 16 § IL finns en särskild avdragsbestämmelse för kostnader för att i egen regi trygga en höjning av pensionsreserven ”om höjningen följer av tillämpade försäkringstekniska beräkningsgrunder eller av indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna”. En sådan höjning kan alltså vara betingad av exempelvis en ränteuppräkning och förändrade antaganden om livslängd, men också på grund av att en utfästelse är förenad med ett löfte om värdesäkring. Ökningen av pensionsreserven är då avdragsgill för pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt.

För att tillämpa denna regel krävs dock att arbetsgivaren för varje individ beräknar hur stor del av ökningen av pensionsreserven som beror på sådana faktorer som det medges avdrag för i 16 §. Detta torde vara en relativt besvärlig administrativ börda. När kompletteringsregeln nu kan användas även för löpande tryggande kommer rimligen fler arbetsgivare kunna rymma samtliga sina kostnader inom kompletteringsregeln, varvid avdragsmöjligheten i 16 § inte behöver tillämpas i samma utsträckning. Möjligheten att göra så finns dock kvar.

6.2.2. Avdragsbegränsning för förmånsbaserade utfästelser

Även i det fall det står klart att kompletteringsregeln kan användas råder oklarhet om hur avdragsutrymmet ska beräknas. Problematiken gäller både förmåns- och avgiftsbaserade utfästelser. De två typerna av utfästelser behandlas i varsitt avsnitt. I detta avsnitt avhandlas förmånsbaserade utfästelser.

Gällande rätt och bakgrund

Avdragsbegränsning enligt kompletteringsregeln

Avdragstaket enligt kompletteringsregeln finns i 28 kap. 8 § IL och är förmånsbestämt vilket innebär att avdrag medges högst med vad det kostar att trygga kapitalvärdet av ålderspensionsförmånen som under avtalstiden ska betalas ut inom de i lagen angivna procenttalen av den anställdes lön – dock inte med högre belopp än vad som utgör den faktiska pensionskostnaden enligt reglerna i 28 kap. 13–15 §§ IL. Förmånsnivåerna varierar mellan olika löneintervall.

Kompletteringsregeln kan tillämpas såväl för temporär som för livsvarig ålderspension. I fråga om livsvarig ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder gäller för lönenivåer upp till 7,5 prisbasbelopp att avdrag medges med högst kostnaden för en pensionsförmån på 20 procent av lönen. I löneintervallet mellan 7,5 och 20 prisbasbelopp är högsta godtagbara pensionsförmån 70 procent av lönen och mellan 20 och 30 prisbasbelopp är den 40 procent. Pensionsförmåner på den del av lön som överstiger 30 prisbasbelopp är inte avdragsgilla.

För pension som ska betalas ut före 65 års ålder gäller samma löneintervall, där är dock högsta godtagbara pensionsförmåner 80, 70 och 40 procent av lönen.

Bakgrunden till att just dessa förmånsnivåer valts är det tak som fanns när avdragsrätten var kopplad till de allmänna pensionsplanerna. Före 1998 års genomgripande reform av avdragsreglerna, som i princip resulterade i dagens regler, gällde att arbetsgivare fick avdrag med vad som krävdes för att trygga utfästelser enligt allmän pensionsplan. Som förutsättning för avdragsrätten gällde dock att förmånerna enligt den allmänna pensionsplanen inte var högre än i lagen angivna nivåer, det så kallade riksdagstaket. De högsta godtagbara pensionsförmånerna för avdrag för kostnader enligt allmän pensionsplan motsvarade i princip ålderspensionsförmånerna enligt ITP-planen 1977 (prop. 1997/98:146 s. 69). Syftet med att ange högsta godtagbara förmånsnivåer var att avdrag inte skulle kunna medges för pensionsförmåner som uppenbart låg vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61).

Eftersom kompletteringsregeln endast begränsar avdragsrätten för tryggande av ålderspension, är rena riskskyddskostnader för

sjukpension och för premiebefrielse avdragsgilla i sin helhet (prop. 1997/98:146 s. 68). Sådana kostnader ska alltså inte beaktas när avdrag för kostnader för utfäst ålderspension ska prövas mot avdragsutrymmet i 28 kap. 8 § IL. Kostnader för efterlevandepension kan normalt tryggas utan några begränsningar av avdragsrätten trots att det kan förekomma moment av sparande i en sådan pension. En begränsning av avdragsrätten kan emellertid bli aktuell om kostnaden för efterlevandepensionen ligger över en rimlig nivå (se prop. 1997/98:146 s. 68). Det finns inget hinder mot att använda sig av kompletteringsregeln under flera år om arbetsgivaren inte haft möjlighet att fullt ut trygga pensionsutfästelsen under ett år. Det är inte klart hur en förmånsbaserad utfästelse ska behandlas där pensionen före 65 års ålder alternativt efter 65 års ålder totalt sett ryms inom kompletteringsregeln men där avdragsutrymmet i något löneintervall överskrids samtidigt som den stipulerade nivån i ett annat löneintervall inte utnyttjas fullt ut. Om exempelvis pensionen före 65 års ålder enligt pensionsutfästelsen uppgår till 40 procent av hela lönen och lönen överstiger 20 men inte 30 prisbasbelopp är det inga problem i något löneintervall. Om pensionen i stället uppgår till 50 procent av hela lönen är frågan om hela tryggandekostnaden får dras av om den utfästa pensionsförmånen totalt sett ryms inom utrymmet trots att utrymmet avseende lönedelen över 20 prisbasbelopp överskridits. Problematiken kan mer precist beskrivas som följer.

Enligt lagtextens formulering (8 §) får avdrag enligt kompletteringsregeln inte överstiga kostnaden för en ålderspension som under den avtalade tiden betalas ut med i lagtexten angivna förmånsnivåer. Sedd isolerad kan ordalydelsen mycket väl uppfattas så att avdrag medges för hela tryggandekostnaden så länge storleken av den utfästa ålderspensionen understiger en ålderspension beräknad enligt de högsta godtagbara förmånsnivåerna i varje löneintervall. I förarbetena sägs bland annat att kompletteringsregeln bör utgå från en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshänseende och att maximala förmånsvärden bör bestämmas för kompletteringsregeln. Inte heller förarbetsuttalanden utesluter således en sådan tolkning.

Såväl lagtexten som förarbetsuttalanden skulle emellertid även kunna tolkas som att avdragsutrymmet ska beräknas för varje löneintervall för sig och att ledigt avdragsutrymme i ett intervall inte

kan användas för ett annat löneintervall. Med andra ord skulle det finnas ett tak för avdrag i varje löneintervall. För att beräkna taket för avdragsrätten i varje enskilt fall är det i så fall nödvändigt att fördela den anställdes lön mellan de olika löneintervallerna och utifrån pensionsavtalet beräkna kostnaden för varje intervall. Om pensionsförmånen i ett löneintervall överstiger den högsta godtagbara pensionsförmånen i det intervallet bortses från kostnaden för den överskjutande delen även om kostnaden för förmånen i ett annat intervall understiger kostnaden för den högsta godtagbara pensionsförmånen i det intervallet.

När det gäller avgiftsbestämda pensionsutfästelser uttalas i förarbetena att en avtalad förmån normalt saknas i sådana fall, varför en jämförelse måste göras med kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagbara pensionsnivåerna genom en vanlig pensionsförsäkring (prop. 1997/98:146 s. 67, 69 och 77). En bestämmelse med sådan innebörd har tagits in i 28 kap. 10 § IL. Avdragsutrymmet för en avgiftsbaserad utfästelse grundar sig således på kostnaden för en pensionsförsäkring som tryggar en utfästelse enligt de högst godtagbara nivåerna i alla intervall. Om regeln i 8 § för en förmånsbaserad utfästelse ska tolkas så att avdrag inte kan medges för hela tryggandekostnaden, trots att kostnaden avser en pensionsförmån som totalt sett inte överstiger en ålderspension enligt de högsta godtagbara förmånsnivåerna, uppkommer också ett neutralitetsproblem i förhållande till avgiftsbaserade utfästelser. Frågan är om det är en rimlig ordning.

Förlängt eller förkortat räkenskapsår

I kompletteringsregeln finns ingen egen definition av begreppet lön. Begreppet definieras i stället för hela kapitlet i 28 kap. 6 § IL. Enligt ordalydelsen i denna paragraf består löneunderlaget av pensionsgrundande lön under beskattningsåret (arbetsgivarens) eller det föregående beskattningsåret. Detta torde innebära att vid exempelvis förlängt räkenskapsår till 18 månader och månatliga löneutbetalningar består löneunderlaget av månadslönen gånger 18 månader. Samma löneunderlag kan i så fall användas även vid nästa beskattningsår, som i allmänhet inte är 18 månader långt, vid tillämpning av huvudregeln.

Det är inte säkert att avsikten med reglerna varit att löneunderlaget skulle följa räkenskapsårets längd. Det kan tyckas rimligt vid tryggande av nya pensionsutfästelser i enlighet med huvudregeln att tryggandekostnaden avser lönen för hela räkenskapsåret även om lönen under det förlängda räkenskapsåret kan nyttjas två år i rad. Däremot kan det ifrågasättas om det är rimligt att kunna använda på grund av ett förlängt räkenskapsår tillfälligt förhöjda löneunderlag vid tillämpning av kompletteringsregeln. En pensionsutfästelse skulle då kunna köpas ikapp med avdragsrätt baserat på en lön som vida överstiget den faktiska lönen på årsbasis eftersom begränsningen i bestämmelsen grundar sig i en pensionsförmån bestämd som en andel av lönen.

Den frivilliga prövningsnämnden Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd har i ett yttrande 2/1998 dnr 15/1998 gjort bedömningen att avdragsutrymmet vid tillämpningen av huvudregeln bör beräknas med utgångspunkt i lönen under räkenskapsåret eller under det föregående räkenskapsåret. Vid tillämpning av kompletteringsregeln bör enligt nämnden avdragsutrymmet i stället beräknas med utgångspunkt i den beräknade årslönen baserad på den avtalade månadslönen jämte värdet under motsvarande tid av övrig avtalad pensionsgrundande ersättning. Nämnden anser inte att det är rimligt att räkenskapsårets längd ska kunna utnyttjas och läggas till grund för beräkning enligt kompletteringsregeln eftersom en sådan tillämpning strider mot grundtanken i lagstiftningen. Skatteverket har intagit samma ståndpunkt.

Mot bakgrund av lydelsen i 28 kap. 6 § IL får det anses oklart huruvida löneunderlaget vid tillämpning av kompletteringsregelns ska påverkas av räkenskapsårets längd.

Inkomst- och prisbasbelopp

En fråga är om avdragsbegränsningen bör kopplas till inkomstbasbeloppet i stället för till prisbasbeloppet. Det kan anses rimligt att knyta uppräkningen av ett belopp som är kopplat till lön till inkomstbasbeloppet som återspeglar den allmänna löneutvecklingen till skillnad från prisbasbeloppet som relaterar till den allmänna prisutvecklingen. Maximalt avdrag enligt huvudregeln är 10 prisbasbelopp, och prisbasbeloppet används även för att ange

gränserna för de olika löneintervallen för avdragsrätt enligt kompletteringsregeln. Prisbasbeloppet räknas fram på grundval av ändringarna i det allmänna prisläget enligt bestämmelserna i socialförsäkringsbalken (2010:110). Beräkningarna görs med utgångspunkt i förändringen av konsumentprisindex och fastställs för ett helt kalenderår. För år 2015 är prisbasbeloppet 44 500 kronor.

Regeringen fastställer sedan år 2002 ett inkomstbasbelopp, vilket används för att beräkna förmånstaket i det nya inkomstgrundande ålderspensionssystemet. Inkomstbasbeloppet, som år 2015 uppgår till 58 100 kronor, fastställs med ledning av ett inkomstindex. Detta index visar den relativa förändringen av genomsnittet av de försäkrades årliga pensionsgrundande inkomster. Med tanke på att både huvud- och kompletteringsreglerna är lönebaserade är frågan om inte även avdragsutrymmet i de båda reglerna i stället borde knytas till inkomstbasbeloppet. I sammanhanget kan också nämnas att exempelvis ITP 2 använder sig av inkomstbasbeloppet när det gäller beräkningen av pensionsförmånerna inom de olika löneintervallerna.

Överväganden och förslag

Förslag: Kompletteringsregeln ska tillämpas på så sätt att taket för avdragsrätten alltid ska vara kostnaden för att trygga högsta godtagbara pensionsförmån oavsett hur pensionsutfästelsen är utformad. Om beskattningsåret är kortare eller längre än tolv månader ska den pensionsgrundande lönen i respektive avdragsutrymme omräknas till 12 månader. Kompletteringsregelns koppling till prisbasbeloppet ska bytas ut mot en koppling till inkomstbasbeloppet, dock med en anpassning av nivåerna efter det nuvarande förhållandet mellan prisbasbeloppet och inkomstbasbeloppet.

Avdragsbegränsning enligt kompletteringsregeln

På sätt som beskrivits ovan är det inte helt klarlagt hur den nuvarande lagtexten i 28 kap. 8 § IL ska tolkas. Konsekvensen av detta är att avdragsutrymmet för vissa pensionsutfästelser är oklart.

Denna osäkerhet om hur avdragsbegränsningarna i kompletteringsregeln ska tolkas bör undanröjas. Det finns ett antal anledningar till varför regeln bör användas på så sätt att avdragsutrymmena i de olika löneintervallen summeras till ett totalt utrymme baserat på löntagarens lönenivå.

För det första uppkommer, om avdragsnivåerna ska behandlas separat, frågan hur avdrag ska beräknas för en utfästelse om avgångspension som är utformad utifrån att ett fast belopp i månaden ska utbetalas fram till 65 års ålder. Förmånen är alltså inte uttryckt i procent av den anställdes lön och det finns därför inga förmånsnivåer i avtalet att utgå ifrån. I ett sådant fall bör taket för avdragsrätten beräknas med ledning av den anställdes lön och utifrån de högsta godtagbara pensionsförmånerna i varje intervall. Detsamma gäller avgiftsbaserade pensionsutfästelser.

För det andra leder en tolkning av avdragsbegränsningarna som separata begränsningar i varje enskilt löneintervall till att avdragsutrymmet för två personer med samma lön kan skilja sig åt beroende på hur pensionsavtalen är utformade, även när pensionen enligt utfästelsen är relaterad till lönen. Situationen uppstår till exempel om två personer har lön som motsvarar 15 prisbasbelopp och där den ena har ett avtal om pension motsvarande 45 procent av den totala lönen och den andra en pension om 20 procent upp till 7,5 basbelopp och 70 procent mellan 7,5 och 15 basbelopp. Båda får en pension om 45 procent av sin totala lön, men i det förra fallet får alltså arbetsgivaren inte avdrag för de överskjutande 25 procenten på den delen av utfästelsen som motsvarar de första 7,5 basbeloppen. En sådan ordning är inte rimlig.

Utredningens förslag är därför att det i lagtexten ska klargöras att avdragsutrymmet i de olika löneintervallen i 28 kap. 8 § IL ska läggas samman till en total avdragsbegräsning som ska jämföras med den anställdes pensionsförmån.

Förlängt eller förkortat räkenskapsår

Kompletteringsregelns utgångspunkt är lönen under innevarande eller föregående beskattningsår. Bestämmelsen är avsedd för trygganden vid enstaka tillfällen rörande relativt stora belopp. Att en arbetsgivare ska kunna trygga tidigare gjorda pensionsutfästelser

för en anställd baserat på en årslön som omfattar exempelvis 18 i stället för 12 månader förefaller orimligt. Det är ju endast under detta enskilda räkenskapsår den utbetalda lönen varit så stor.

Utredningens förslag är därför att det i kompletteringsregeln läggs till en bestämmelse om att lönen som avdraget beräknas på inte får avse en längre period än 12 månader. Detta är också helt i linje med den tolkning både Skatteverket och Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd gjort.

Förändringen berör inte bara tillfällen då bristfälligt tryggande tryggas ikapp, utan även pensionering vid förtida avgång. Även i det senare fallet är ett normallångt räkenskapsår den rimliga grunden för avdragsrätt.

Inkomst- och prisbasbelopp

Vad gäller frågan om kompletteringsregelns koppling till prisbasbeloppet i stället för inkomstbasbeloppet finns ett antal argument för och emot en förändring.

En viktig aspekt vid en koppling till inkomstbasbeloppet är vad som händer över tid. Eftersom inkomstnivåerna på sikt kan antas öka både i takt med den allmänna prisförändringstakten (det vill säga samma takt som prisbasbeloppet) och med produktivitetsförändringar (vilket motsvarar reallöneökningar) kan inkomstbasbeloppet väntas öka snabbare än prisbasbeloppet i framtiden. År 2001 var inkomstbasbeloppet till exempel drygt två procent högre än prisbasbeloppet, år 2015 är det drygt 30 procent större.

Avdragsreglernas koppling till prisbasbeloppet innebär alltså att kompletteringsregelns avdragsutrymme, sett som andel av lönen, kan förväntas minska alltmer över tid. Tjänstepensionsutfästelser som görs inom avdragsutrymmet kommer därmed att bli allt mindre i förhållande till inkomsterna i samhället. I det allmänna pensionssystemet används i stället inkomstbasbeloppet som grund. Vid beräkningen av en försäkrads pensionsgrundande inkomst anges enligt 59 kap. 4 § socialförsäkringsbalken (2010:110) att inkomster till den del dessa överstiger 7,5 inkomstbasbelopp ska bortses ifrån.

Som nämnts bestäms också pensionsförmånen i exempelvis ITP 2 av lönen i förhållande till brytpunkten 7,5 inkomstbasbelopp.

Det finns alltså goda anledningar till att knyta både kompletteringsregeln och huvudregeln till samma antal inkomstbasbelopp i stället för prisbasbelopp. På detta sätt skulle avdragsutrymmet, i förhållande till lönenivån, ungefär motsvara vad den gjorde i början av 2000-talet. Mot en sådan förändring talar emellertid att den i praktiken skulle innebära en avsevärt försämrad avdragsrätt för många. Om prisbasbeloppen i reglerna för löneintervallen ersattes av samma antal inkomstbasbelopp skulle intervallen förskjutas med drygt 30 procent uppåt. Tabell 6.1 visar hur gränserna för de olika intervallen skiljer sig åt beroende på vilket basbelopp som används. För utfästelser om pension efter 65 års ålder skulle det lägsta intervallet där avdragsrätten motsvarar en tjänstepension om endast 20 procent av lönen gälla upp till 435 750 kronor jämfört med 333 750 kronor i dag. På summor mellan dessa belopp motsvarar avdragsrätten i dag en tjänstepension om 70 procent av lönen. I intervallet 333 750–435 750 kronor försämras alltså avdragsrätten avsevärt. Å andra sidan skulle också den totala avdragsrätten inom samtliga intervall i kompletteringsregeln utökas. Detsamma gäller den övre begränsningen om tio basbelopp i huvudregeln, som skulle öka från motsvarande 445 000 kronor till 581 000 kronor.

KR = kompletteringsregeln, HR = huvudregeln.

Den totala avdragsrätten skulle öka om beloppsbegränsningarna i stället för prisbasbelopp skulle grundas på samma antal inkomstbasbelopp. Därmed skulle konsekvenserna kunna bli stora för de offentliga finanserna. Oberoende av de offentligfinansiella effekterna skulle konsekvenserna för enskilda arbetsgivare kunna bli stora när avdragsutrymmet förändras i vissa löneintervall. Både

statens eventuella inkomstbortfall och osäkerheten för arbetsgivarna utgör således argument mot en sådan förändring.

Utredningen föreslår därför följande. Både huvudregeln och kompletteringsregeln bör knytas till inkomstbasbeloppet för att säkerställa att avdragsreglerna avseende tjänstepension följer inkomstutvecklingen i samhället. Detta torde vara av stor vikt i framtiden. Samtidigt föreslås, av hänsyn både till den offentligfinansiella problematiken och till att ingångna pensionsavtal kan vara anpassade till dagens avdragsregler, att intervallen förändras så att de penningmässigt hamnar på en nivå som motsvarar dagens intervall. Ett prisbasbelopp utgör 2015 ungefär 76,6 procent av ett inkomstbasbelopp. Utredningen föreslår därför att intervallen uttrycks i inkomstbasbelopp till ett antal som motsvarar 76,6 procent av prisbasbeloppens antal. Tabell 6.2 nedan beskriver hur en sådan konvertering ser ut.

Förslaget innebär alltså att avdragsbegränsningen till 10 prisbasbelopp i huvudregeln ersätts med ett tak på 7,66 inkomstbasbelopp, samt att brytpunkterna i kompletteringsregelns intervall blir 5,74, 15,32 respektive 22,98 inkomstbasbelopp. Med utredningens förslag kommer avdragsutrymmena i huvud- och kompletteringsregeln initialt att vara lika stora som tidigare men följa inkomstutvecklingen i stället för som tidigare prisnivåutvecklingen. Detta ger alltså ingen omedelbar förändring för vare sig företag eller de offentliga finanserna, men kommer på sikt att göra att avdragsutrymmet följer den relevanta utvecklingen i samhället.

6.2.3. Avdragsbegränsning för avgiftsbaserade utfästelser

Gällande rätt och bakgrund

Kompletteringsregeln är tillämplig för såväl förmånsbaserade som avgiftsbaserade pensionslösningar. Taket för avdrag enligt kompletteringsregeln är som nämnts förmånsbestämt men utgör även tak för avdrag avseende avgiftsbestämda pensionsutfästelser i enlighet med 28 kap. 10 § IL. I lagrummet anges att i fråga om fondförsäkringar klass III som avses i försäkringsrörelselagen och andra avgiftsbaserade utfästelser får avdrag som beräknas enligt 8 § göras högst med ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges där.

Det kan ifrågasättas om inte ordalydelsen bör omformuleras. Dels är uttrycket ”fondförsäkringar och andra förmånsbaserade pensionsutfästelser” något missvisande eftersom en fondförsäkring är ett sätt att trygga en pensionsutfästelse och kan även användas för att trygga förmånsbaserade utfästelser (jfr RÅ 2000 not. 13). Dels tar ordalydelsen sikte på annan pensionsförsäkring än som avses i försäkringsrörelselagen medan termen pensionsförsäkring inte används i den lagen. Däremot definieras begreppet tjänstepensionsförsäkring i försäkringsrörelselagen på ett sätt som inte överensstämmer med inkomstskattelagens definition. Därtill kommer att utredningen föreslår att även så kallade depåförsäkringar skattemässigt ska behandlas på samma sätt som fondförsäkringar (se avsnitt 6.10.2).

Överväganden och förslag

Förslag: Bestämmelsen om hur kompletteringsregeln ska tillämpas på avgiftsbaserade pensionsutfästelser och fondförsäkringar omarbetas språkligt. Bestämmelsen kommer även att omfatta så kallade depåförsäkringar.

För att undanröja de i det föregående avsnittet beskrivna oklarheterna föreslås att bestämmelsen omarbetas språkligt så att ordet ”andra” och hänvisningen till försäkringsrörelselagen tas bort. Genom den föreslagna hänvisningen till 58 kap. 15 § IL kommer

även de så kallade depåförsäkringar utan garanterade belopp att omfattas av bestämmelsen.

6.3. Avdrag för premie för pensionsförsäkring till efterlevande i särskilda fall

6.3.1. Gällande rätt och bakgrund

Enligt 28 kap. 19 § IL får premie för en pensionsförsäkring, som sedan den anställde dött tecknats för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier för, dras av som kostnad. Premier för en sådan försäkring är således avdragsgilla trots att den utfästa pensionen inte avser en anställd. Något krav på att utfästelsen om efterlevandepension ska ha lämnats före dödsfallet finns inte utan såväl utfästelsen som tecknandet kan göras efter dödsfallet.

I 28 kap. 3 § IL anges att en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 § om utfästelsen tryggas i någon av de tryggandeformerna som räknas upp i paragrafen. Bestämmelsen i 28 kap. 3§ IL gäller således inte om en pensionsutfästelse lämnas efter att den anställde dött eftersom det i detta fall inte är fråga om tryggande av en utfästelse om pension till en arbetstagare. Detta innebär att bestämmelserna i 28 kap. 3–18 §§ IL inte är tillämpliga. I 19 § regleras därför att avdrag för en premie för en sådan försäkring får göras högst med ett belopp som motsvarar de i 8 § angivna förmånsnivåerna beräknade med hänsyn till den anställdes senaste lön.

Det finns ingen motsvarande avdragsrätt när utfästelsen om efterlevandepension tryggas genom överföring till pensionsstiftelse eller genom avsättning i balansräkningen. För att avdrag ska medges krävs alltså att en pensionsförsäkring tecknas.

Enligt 28 kap. 2 § IL gäller som grundläggande krav för arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnader att en pensionsutfästelse endast får beaktas om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Regeln gäller vid bedömningen av avdrag enligt kapitel 28. De kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar finns i 58 kap. IL. I kapitlets 7 § första stycket föreskrivs att med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har

samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för. Av andra stycket följer att med tjänstepensionsförsäkring avses också en pensionsförsäkring som – sedan den anställde dött – tecknats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier för. Av 58 kap. 13 § framgår att efterlevandepension på grund av försäkring som tecknats av arbetsgivaren med stöd av 7 § andra stycket får betalas ut som om den döde hade varit den försäkrade.

En avdragsrätt för tryggande av utfästelser om efterlevandepension som lämnats efter den anställdes död infördes år 1980. Det året utvidgades definitionen av tjänstepensionsförsäkring till att även omfatta pensionsförsäkringar som sedan en anställd dött tecknats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier för. Av dåtidens motsvarighet till 28 kap. 2 § IL följde då med automatik att utvidgningen av definitionen av tjänstepensionsförsäkring även skulle få betydelse för möjligheterna att göra avdrag för tryggande genom överföringar till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen (prop. 1979/80:68 s. 37), i vart fall om utfästelsen lämnats till den anställde före dödsfallet.

Dagens bestämmelse om avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier avseende efterlevandepension till en avliden anställds efterlevande infördes i samband med 1998 års reform av avdragsreglerna. I förarbetena sägs dock inget om varför bestämmelsen infördes och varför den endast kom att gälla för pensionsförsäkring (prop. 1997/98:146 s. 77). Från början omfattade alltså avdragsrätten för nu aktuella utfästelser om efterlevandepension samtliga tre tryggandeformer och inte som i dag bara köp av pensionsförsäkring. Genom att 1998 införa en särskild avdragsregel som enbart tog sikte på pensionsförsäkringspremier kom avdragsrätten enbart att gälla för den tryggandeformen.

6.3.2. Överväganden och förslag

Förslag: Avdrag för tryggande av pension som utfästs till en anställds eller tidigare anställds efterlevande ska medges även då tryggandet sker genom överföring till pensionsstiftelse, redovisning i balansräkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse.

Före 1998 års reform fick arbetsgivare avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan och för planliknande utfästelser. Dagens bestämmelser om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader begränsas inte av vad som följer av allmän pensionsplan utan i stället finns ett lönebaserat tak för avdragsrätten. För att avdragsreglerna ska kunna tillämpas krävs enligt 28 kap. 3 § IL att det är fråga om ett tryggande av en utfästelse om pension till en arbetstagare. I prop. 1998/99:16 s. 1516 anges att avdragsreglerna förutsätter ett anställningsförhållande under beskattningsåret. Därutöver krävs att den anställde fått lön under det år som avdrag yrkas för eller under det föregående året. Enligt nuvarande regel om efterlevandepension i särskilda fall finns ingen möjlighet att få avdrag om tryggandet sker genom överföringar till pensionsstiftelser, avsättning i balansräkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse. Detta innebär att en arbetsgivare som tryggar i egen regi inte kan få avdrag för tryggandekostnader avseende en efterlevande om pensionsutfästelsen har lämnats efter att den anställde dött.

Enligt utredningens bedömning saknas skäl att endast medge avdrag för betalning av premier till en pensionsförsäkring när det gäller utfästelser om efterlevandepension som lämnats efter den anställdes död. I fortsättningen bör det därför vara möjligt att få avdrag även när sådana utfästelser tryggas i någon av de övriga tryggandformer som anges i 28 kap. 3 § IL. Lagtekniskt kan det lösas på olika sätt. Ett alternativ vore att komplettera 28 kap. 3 § IL så att även tryggande av utfästelse till en efterlevande omfattas och slopa 28 kap. 19 § IL. Ett problem med en sådan lösning är dock att avdrag då måste yrkas senast året efter det år den anställde avlidit eftersom det för senare år inte finns någon lön som kan läggas till grund för avdrag. Utredningen anser därför att bestämmelsen i

28 kap. 19 § IL bör behållas men att tillämpningen bör utvidgas så att den omfattar samtliga tryggandeformer som räknas upp i 28 kap. 3 § IL. Det bör också klargöras att 28 kap. 10 § IL kan användas vid beräkning av avdraget och att det är lönen under det sista anställningsåret eller näst sista anställningsåret som ska användas (jfr valfriheten enligt 28 kap. 6 §).

6.4. Tryggande i egen regi

6.4.1. Gällande rätt och bakgrund

I 28 kap. 13–15 §§ IL finns bestämmelser som begränsar avdragsrätten för en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till den faktiska tryggandekostnaden. Beräkningen ska göras för varje arbetstagare för sig och begränsningen gäller när en arbetsgivare tillämpar såväl huvudregeln som kompletteringsregeln. Om avdragsutrymmet överstiger den faktiska pensionskostnaden begränsas alltså avdraget till denna kostnad. Om den faktiska kostnaden däremot överstiger avdragsutrymmet medges avdrag med endast så stor del av kostnaden som ryms inom avdragsutrymmet.

Beträffande tryggandeformerna pensionsstiftelse och avsättning i balansräkning är arbetsgivarens pensionsreserv av central betydelse för att bestämma den faktiska pensionskostnaden. I fråga om pensionsstiftelse beaktas även stiftelsens förmögenhet. Inkomstskattelagen saknar en egen definition av pensionsreserv vilket får anses innebära att tryggandelagens definition av pensionsreserv ska användas (jfr till exempel prop. 1999/2000:2, del 2 s. 16).

Enligt 6 § tryggandelagen avses med pensionsreserv arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas enligt 5 § tryggandelagen. ”Upplupen del av utfäst pension” definieras i 2 § tryggandelagen som kapitalvärdet av intjänad pension. Beräkning av kapitalvärde sker med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen. Här bör dock påpekas att avdrag endast kan medges för tryggandekostnad som avser sådan pensionsutfästelse som uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. IL.

I 28 kap. 13 § IL finns bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten när tryggandet sker genom överföring till en pensions-

stiftelse. Begränsningsregeln i 13 § ska tillämpas också vid överföring till ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 3 §, det vill säga ett institut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL). I första stycket anges att avdrag inte får göras med ett högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som motsvarar pensionsreserven för sådan utfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet men får inte göras med ett lägre ränteantagande än som följer av 3 § tryggandelagen, det vill säga utifrån de ränteantaganden som Finansinspektionen anger i sina föreskrifter (FFFS 2007:24). Begränsningen i avdragsrätten enligt 13 § gäller även bland annat indexeringskostnader för tidigare arbetstagare.

I 28 kap. 13 § andra stycket IL anges att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i paragrafens första stycke. Det framgår också att stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Arbetsgivaren får således, till skillnad från vad som gäller vid beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionskostnader, välja om beräkningen ska göras utifrån värdet vid ingången eller utgången av beskattningsåret. Av förarbetena framgår att en enkel och naturlig ordning uppnås om kapitalunderlaget också kan utnyttjas vid inkomstbeskattningen. Vidare anförs att en reducering till 80 procent av kapitalunderlaget medför att långtgående hänsyn tas till de fluktuationer som pensionsstiftelsens tillgångar är utsatta för över tid (prop. 1997/98:146 s. 72).

Enligt ordalydelsen i 28 kap. 13 § andra stycket IL ska pensionsreserven jämföras med 80 procent av hela stiftelsens förmögenhet. Det ligger även i linje med att en stiftelses förmögenhet civilrättsligt kan ses som en kollektiv pant för samtliga utfästelser som omfattas av stiftelsens ändamålsbeskrivning. Av det nu sagda följer att även överföringar som gjorts utan avdragsrätt samt avkastningen på dessa överföringar ska räknas in i stiftelsens förmögenhet.

Hur bestämmelsen i 28 kap. 13 § IL ska tillämpas har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked

(RÅ 2007 ref. 47). Förhandsbeskedet gällde byte av tryggandeform från avsättning i balansräkningen till pensionsstiftelse och frågan som prövades var hur avdraget för överföringen till stiftelsen skulle beräknas. Av domen framgår att bestämmelserna i 28 kap. 13 § IL ska förstås så att avdragsrätten enligt första stycket är begränsad till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för tryggade pensionsutfästelser. Andra stycket innebär således en begränsning av avdraget enligt första stycket. Begränsningen ligger däri att avdraget inte får uppgå till ett högre belopp än att pensionsstiftelsens förmögenhet, beräknad enligt 80-procentregeln, kommer att motsvara pensionsreserven. Innebörden blir att avdrag sammanlagt inte kan medges med mer än pensionsreserven. Detta får till följd att ett företag, om förmögenheten i pensionsstiftelsen sjunker på grund av att placeringstillgångarnas värde minskar, inte med avdragsrätt kan ”fylla på” stiftelsen med ett större belopp än att sammanlagda överföringar med avdragsrätt motsvarar pensionsreserven. Av domen framgår också att det inte finns något hinder för att överföringen till stiftelsen sker året före det år då kostnaden uppkommer och tryggandet sker. I domen var omständigheterna sådana att den del av överföringen till pensionsstiftelsen som översteg ökningen av pensionsreserven hade bokförts som en förutbetald kostnad. Det framgår inte uttryckligen av domen om avdragsrätten alltid ska förutsätta att den del av överföringen till pensionsstiftelsen som överstiger ökningen av pensionsreserven ska ha bokförts som en upplupen kostnad eller om det även är möjligt att dra av kostnaden som deklarationspost.

I HFD 2014 not. 52, ett överklagat förhandsbesked, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att pensionsreserven skulle beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av summan av inbetalda anslag inklusive ackumulerad positiv eller negativ avkastning och summan av nuvärdet av inbetalda anslag (arbetstagarens kapital enligt pensionsavtalet). Även en positiv avkastning som inte är garanterad kan således inräknas i pensionsreserven. Därigenom undviks situationen att det skattemässigt skapas ett ”överskott” i stiftelsens förmögenhet i förhållande till pensionsreserven som skulle ha begränsat avdragsrätten för framtida överföringar till stiftelsen.

När det gäller tillämpningen av 28 kap. 13 § IL kan även nämnas att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2014 ref. 58 slagit fast att

det belopp som fallit bort ett beskattningsår på grund av att stiftelseförmögenheten är alltför stor i förhållande till pensionsutfästelserna enligt 13 § andra stycket, inte kan dras av ett senare beskattningsår när pensionsstiftelsens förmögenhet inte längre utgör hinder för avdrag.

I 28 kap. 14 § IL finns en begränsningsregel för avsättning i balansräkning. Även när det gäller tryggande genom avsättning i balansräkning är avdraget begränsat till det belopp som krävs för att täcka pensionsreserven för pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsätt. Enligt paragrafens andra stycke får avdraget inte heller överstiga ökningen under året av pensionsreserven som är tryggad med avdragsrätt. Det innebär att nivån på pensionsreserven utgör ett faktiskt tak även vid tryggande genom avsättning i balansräkning. Avdraget är dock maximerat till belopp som följer av huvud- eller kompletteringsregeln. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet och beräkningen får inte göras med lägre ränteantagande än vad som följer av 3 § tryggandelagen.

Ett av de neutralitetsproblem som lyfts fram i direktiven är att ett företag som tryggar tjänstepensionsutfästelser i en pensionsstiftelse har en begränsad avdragsrätt. De totala överföringar som kan göras med avdragsrätt får nämligen nominellt inte överstiga pensionsreserven. Detta innebär att en arbetsgivare inte har möjlighet att vid negativ avkastning med avdragsrätt ”fylla på” en pensionsstiftelse för att återställa en pensionsstiftelses förmögenhet så att den täcker pensionsreserven (RÅ 2007 ref. 47). Ett ytterligare problem med begränsningsregeln är att det är oklart om pensionsreserven enligt 28 kap. 13 § första stycket IL ska beräknas genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras eller om, som formuleringen av lagtexten indikerar, en individualisering ska göras av det överförda beloppet på varje anställd. Frågan om hur pensionsreserven ska beräknas har även betydelse för tillämpningen av begränsningsregeln som gäller vid tryggande i balansräkningen (28 kap. 14 § IL).

6.4.2. Överväganden och förslag

Förslag: Avdragsrätten utvidgas när det gäller överföringar till pensionsstiftelser. En arbetsgivare ska kunna göra överföringar till stiftelsen med avdragsrätt till en sådan nivå att förmögenheten i stiftelsen täcker pensionsreserven. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget vid utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Pensionsreserven ska beräknas genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras, det vill säga på kollektiv basis.

Ur neutralitetssynpunkt uppkommer problem om begränsningsreglerna för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse, redovisning i balansräkningen eller försäkringstryggande skulle ge olika resultat. Av RÅ 2007 ref. 47 följer att avdrag för överföringar till en pensionsstiftelse sammanlagt inte kan medges med mer än ett belopp motsvarande pensionsreserven. Om avdrag redan har gjorts för överföringar till en pensionsstiftelse med belopp motsvarande pensionsreservens storlek och stiftelsens förmögenhet därefter minskar medges alltså inte avdrag för nya överföringar för att ”fylla på” stiftelsen.

Att en arbetsgivare inte har möjlighet att med avdragsrätt ”fylla på” en pensionsstiftelse då placeringstillgångarna har gått ner i värde innebär en bristande neutralitet mellan tryggandeformerna. Denna bristande neutralitet är tydligast i förhållande till ett försäkringstryggande. Ett företag som köpt en pensionsförsäkring där kapitalet minskar till följd av en negativ avkastning kan få avdrag för hela tryggandekostnaden om premierna för försäkringen höjs för att fylla på pensionskapitalet. Avdragsrätten begränsas här endast till premiernas storlek. Ett företag som tryggar tjänstepension genom avsättning i balansräkning får inget nytt avdrag om pensionskapitalet minskar, eftersom posten som redovisas i balansräkningen är oförändrad även om avkastningen på pensionskapitalet är negativ. En sådan arbetsgivare får däremot en direkt inverkan på sitt resultat av den negativa avkastningen, vilket gör att den negativa avkastningen i praktiken ger samma skattekonsekvens som ett avdrag. Det är därmed endast i stiftelsefallet en nedgång i

pensionskapitalet ger upphov till en avdragsbegränsning vid ett fortsatt fullgott tryggande.

Högsta förvaltningsdomstolens tolkning av 28 kap. 13 § IL innebär alltså att pensionsstiftelser vid negativ avkastning på pensionskapitalet är missgynnat i förhållande till tryggande både i pensionsförsäkring och i balansräkning eftersom reglerna för dessa tryggandeformer implicit eller explicit tillåter avdrag i motsvarande fall. Det finns alltså enligt utredningens bedömning goda argument till varför ”fylla-på-problematiken” bör åtgärdas.

Före 1998 års lagändring medgavs en arbetsgivare avdrag för ”påfyllnad” av stiftelsen. Lagtexten var då formulerad enligt följande:

Arbetsgivaren får avdrag för medel som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv för sådana pensionsåtaganden, som tryggas av stiftelsen och för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestämmelserna i e, efter avdrag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig.

Före 1998 fanns alltså ingen motsvarande begränsning av avdragsrätten. Avdrag medgavs alltid för att ”uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv”. Det finns inte något uttalande i förarbetena till den nuvarande lagtexten som tyder på att avsikten med nuvarande lydelse skulle ha varit att göra en materiell ändring.

Av neutralitetsskäl föreslår utredningen en återgång till den tidigare ordningen, där avdragsutrymmets storlek bestäms av skillnaden mellan å ena sidan pensionsreserven vid beskattningsårets utgång och å andra sidan stiftelsens förmögenhet vid samma tidpunkt. Utredningen anser således att möjligheten att vid värderingen använda stiftelsens förmögenhet vid ingången av året ska tas bort samt att 80-procentsregeln bör slopas. I förarbetena till den nuvarande regleringen anges att avsikten med att värdera förmögenhet till 80 procent av kapitalunderlaget är att hänsyn ska tas till de värdeförändringar som stiftelsens tillgångar är utsatta för över tiden. Även om det inte sägs uttryckligen i förarbetena torde liknande överväganden ligga bakom valfriheten för den skattskyldige att använda kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret. Den nu föreslagna regeln innebär att avdrag alltid kommer att medges för överföringar som krävs för att

stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som tryggas av stiftelsen. Med en sådan regel anser utredningen att det inte finns något behov av ”buffertregler”. Stiftelsens förmögenhet bör även fortsättningsvis värderas enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Vad gäller frågan om hur pensionsreserven ska beräknas gör utredningen följande överväganden. I 28 kap. 13 § första stycket IL anges att överföring enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Ordalydelsen kan tolkas som att en arbetsgivare ska redovisa avdrag för varje individ, det vill säga att en individualisering ska ske av det överförda beloppet på varje anställd och i förlängningen även en uppdelning av förmögenheten i stiftelsen på individnivå, vilket är i strid med stiftelsens funktion som en kollektiv pant. Ett sådant synsätt innebär att en minskning av pensionsskulden för vissa anställda på grund av pensionsutbetalning inte kommer att reducera pensionsreserven för övriga pensionsborgenärer, vilket innebär att avdrag får göras för ökningen i varje separat pensionsutfästelse.

När det gäller avsättning i balansräkningen hänvisar 14 § första stycket till 13 § första stycket. I andra stycket anges emellertid att avdraget inte får överstiga ett belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket vilket tyder på att en kollektiv värdering ska göras, det vill säga en summering av värdet av samtliga pensionsreserver i företaget. I så fall torde nivån på den kollektiva pensionsreserven utgöra ett tak vid tryggande genom avsättning i balansräkning.

När det gäller frågan hur pensionsreserven ska beräknas anser utredningen att neutralitetsskäl talar för att beräkningen bör vara densamma för 13 och 14 §§. Pensionsreserven bör i båda fallen beräknas på kollektiv basis genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras. En sådan beräkning överensstämmer med hur en arbetsgivares pensionsreserv beräknas enligt tryggandelagen och är i linje med synsättet att det inte finns några individuella rättigheter till en viss del av en pensionsstiftelses förmögenhet utan stiftelsens förmögenhet är en kollektiv pant för samtliga utfästelser som omfattas av stiftelsens ändamålsbeskrivning. Även praktiska skäl talar för en ”kollektiv” beräkning av pensionsreserven.

Ovanstående förslag innebär att 28 kap. 13 och 14 §§ IL ges en annorlunda utformning. Ändringarna kommenteras ytterligare i författningskommentaren.

Att pensionsreserven också ska innefatta pensionsreserven avseende tidigare anställda har förtydligats genom en ändring i 28 kap. 3 § IL.

6.5. Byte av tryggandeform

Utredningen ska enligt direktiven utarbeta ett välfungerande system för byte av tryggandeform. De civilrättsliga reglerna har behandlats i det föregående. Förslag till ändringar i tryggandelagen har lagts fram. Skattereglerna medger byte till och från samtliga tryggandeformer som medför avdragsrätt med undantag för tidigare tryggande i pensionsförsäkring. Det finns dock vissa begränsningar när det gäller byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till annat tryggande.

6.5.1. Gällande rätt och bakgrund

Avdragsrätten för tryggandekostnader vid byte av tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare tryggats med avdragsrätt regleras i 28 kap. 17 § IL. I paragrafen slås fast att en arbetsgivare ska dra av kostnaden för det nya tryggandet utan de beloppsbegränsningar som följer av huvud- och kompletteringsregeln. Däremot måste begränsningarna enligt 13–15 §§ i samma lag beaktas. Dessa begränsningar innebär vid byte av tryggandeform till redovisning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse att avdrag medges med ett belopp som högst motsvarar pensionsreserven för den tidigare med avdragsrätt tryggade utfästelsen. Vid byte av tryggandeform till pensionsförsäkring utgör pensionsförsäkringspremien i stället avdragstaket. Om pensionsutfästelsen tidigare tryggats i pensionsstiftelse är avdragsutrymmet ytterligare begränsat till den ersättning (gottgörelse) som arbetsgivaren tar ut från stiftelsen för tryggandekostnaden.

Förslag till dagens lydelse i 28 kap. 17 § IL lämnades i prop. 1998/99:16 i syfte att möjliggöra byte av tryggandeform utan en ny prövning mot huvud- eller kompletteringsregeln. I avsaknad av en sådan reglering skulle det inte vara möjligt att med avdragsrätt byta

tryggandeform avseende pensionsutfästelser till arbetstagare som inte längre är anställda (prop. 1998/99:16 s. 16) eftersom avdragsutrymmet enligt huvud- och kompletteringsregeln beräknas med utgångspunkt i ett löneunderlag. Motivet bakom begränsningen av avdragsrätten till ett belopp motsvarande ersättningen från pensionsstiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande är att säkerställa att arbetsgivaren tar ut medel ur pensionsstiftelsen i samband med bytet så att ett nytt avdrag inte medges avseende samma pensionsutfästelse utan att det sker en motsvarande intäktsföring (prop. 1998/99:16 s. 16 och 18).

När det gäller att byta tryggandeform från balansräkningen till andra tryggandeformer uppkommer inga skattemässiga tillämpningsproblem och inte heller några ofördelaktiga skattekonsekvenser. Byte från pensionsstiftelse till andra tryggandeformer går också att genomföra med avdragsrätt. Vid ett sådant byte kan dock vissa avdragsbegränsningar uppkomma (se nedan). Däremot är det till följd av återköpsförbudet i 58 kap. 16 § IL inte tillåtet – med undantag för bagatellartade belopp – att byta tryggande från pensionsförsäkring till annat tryggande. Återköpsförbudet infördes, liksom övriga så kallade kvalitativa villkor för pensionsförsäkringar, år 1975. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att pensionskapitalet tas ut i förtid. Därigenom säkerställs att pensionsförsäkringar tillgodoser ett verkligt pensioneringsbehov. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2012 not. 65, ett överklagat förhandsbesked, gjort bedömningen att återköpsförbudet också gäller vid likvidation av en tjänstepensionskassa i syfte att byta tryggandeform till stiftelsetryggande. Om kassan befrias från sina pensionsutfästelser kan kapitalet alltså på grund av återköpsförbudet inte föras ut ur försäkringssfären. Frågan är om det finns tillräckligt tungt vägande skäl att ändra på detta förhållande och öppna upp för den typen av byten.

Den civilrättsliga problematiken kring byte av tryggandefrom från pensionsstiftelse till balansräkning har behandlats i avsnitt 5.11. Skatterätten innehåller i sig inte några hinder för att byta tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande. Däremot kan en avdragsbegränsning uppkomma på grund av att avdraget inte får överstiga den ersättning arbetsgivaren fått från pensionsstiftelsen. Om ersättningen beloppsmässigt understiger kostnaden för ett nytt tryggande kan alltså inte hela kostnaden dras

av. En sådan avdragsbegränsning är vanligt förekommande vid byte till ett försäkringstryggande eftersom försäkringspremierna medför en merkostnad som i normalfallet inte täcks av förmögenheten i stiftelsen även om hela pensionsreserven är tryggad med avdragsrätt. Frågan är om denna bristande neutralitet vid tidigare tryggande i pensionsstiftelse bör åtgärdas.

I övrigt är det något oklart hur bestämmelsen i 58 kap. 17 § IL ska läsas. Enligt ordalydelsen avses pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt. Den ursprungliga utfästelsen kan dock vara tryggad helt eller delvis genom värdetillväxt i stiftelsen. Avdrag har således faktiskt medgetts enbart för den del av pensionsutfästelsen som motsvarar överföringarnas nominella värde. Frågan är om hela utfästelsen ändå ska anses tryggad i den mening som avses i 17 § och avdrag medges för en betald försäkringspremie motsvarande hela ersättningen. Lagtexten och förarbetena kan ge utrymme för olika tolkningar. Frågan har varit uppe hos Skatterättsnämnden som i ett förhandsbesked den 11 oktober 2001 medgav avdrag även för den del som tryggats genom värdetillväxt. Förhandsbeskedet överklagades dock inte och har därför inte prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Rättsläget får därmed anses oklart.

6.5.2. Överväganden och förslag

Förslag: Återköpsförbudet för pensionsförsäkringar ska finnas kvar. Avdragsbegränsningen till den ersättning som tas från pensionsstiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelse tas bort om högsta möjliga ersättning tas ut ur stiftelsen. I övriga fall kvarstår avdragsbegränsningen. Därutöver klargörs att en pensionsutfästelse som tryggas genom värdetillväxt i pensionsstiftelsen är tryggad med avdragsrätt. Avdrag för den nya tryggandekostnaden medges dock i ett sådant fall endast i den mån kostnaden ryms inom kompletteringsregelns avdragsramar. Om löneunderlag för någon arbetstagare saknas ska avdraget beräknas med hänsyn till arbetstagarens senaste lön.

Som framgått i det föregående är skattereglerna inte helt neutrala när det gäller möjligheterna att med avdragsrätt byta tryggandeform för en pensionsutfästelse. Vid försäkringstryggande är pensionskapitalet låst på grund av återköpsförbudet och kan därmed inte användas för att i stället ordna pensioneringen i egen regi. När det gäller övriga fall kan vissa avdragsbegränsningar uppkomma vid byte av tryggandeform från en pensionsstiftelse till annat tryggande. Frågan är om och i så fall i vilken mån denna bristande neutralitet kan anses befogad och i vilka fall reglerna bör göras mera neutrala.

Pension är en uppskjuten lön och pensionsborgenärerna är beroende för sin försörjning efter ett avslutat yrkesliv av att arbetsgivarens pensionsutfästelse kan infrias. Vid ett försäkringstryggande har arbetsgivaren i tryggandefasen definitivt avhänt sig medlen för framtida pensioner och överlåtit fullgörandet av pensionsutfästelsen på ett eller flera försäkringsföretag. Pensionskapitalet förvaltas av försäkringsföretagen under strikt reglerade former som har till syfte att tillgodose de försäkringsberättigades intressen. Ett försäkringstryggande utgör således utan tvekan ur pensionsborgenärernas synpunkt det tryggaste förvaltningsalternativet. Enligt utredningens uppfattning väger detta pensionsborgenärernas intresse så tungt att återköpsförbudet inte bör luckras upp för att frigöra det en gång avstådda pensionskapitalet för att återigen kunna användas i arbetsgivarens näringsverksamhet genom att byta tryggandeform till tryggande i egen regi. Vid byte till stiftelsetryggande placeras kapitalet i och för sig i en pensionsstiftelse men kan återlånas av arbetsgivaren för att arbeta i verksamheten.

När det sedan gäller de övriga problemen är det utredningens uppfattning att övervägande skäl talar för att reglerna bör justeras. Det är enligt utredningen olyckligt att avdragsrätten vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelse är begränsad till beloppet motsvarande en ersättning från pensionsstiftelsen, särskilt vid bytet till ett försäkringstryggande och inte minst mot bakgrund av att sådant tryggande anses överlägset ur pensionsborgenärernas synvinkel. Kostnaden för att trygga om den tidigare i pensionsstiftelsen tryggade pensionsutfästelsen genom betalning av premier för en tjänstepensionsförsäkring är i många fall högre än den ersättning som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen. Hela pensionsutfästelsen kan då inte tryggas på nytt med avdragsrätt. Utredningen

föreslår därför att begränsningen av avdraget till beloppet motsvarande ersättningen från pensionsstiftelsen tas bort om arbetsgivaren samtidigt tar ut den högsta möjliga ersättningen från pensionsstiftelsen. Av 28 kap. 21 § första stycket IL framgår att sådan ersättning ska tas upp som intäkt. Enligt paragrafens andra stycke anses ersättningen i första hand hänförlig till de överföringar som gjorts med avdrag och till avkastningen. Hur mycket ersättning som får tas ut från pensionsstiftelsen regleras i 15 § tryggandelagen. För det fallet att högsta möjliga ersättning inte har tagits ut från pensionsstiftelsen kvarstår avdragsbegränsningen till den ersättning som faktiskt tagits ut avseende tryggandekostnaden.

Utredningen föreslår därutöver att det klargörs att pensionsutfästelser som helt eller delvis tryggats genom värdetillväxt i pensionsstiftelsen ska anses tryggade med avdragsrätt. Förslaget innebär att nya pensionsutfästelser som lämnas för att ”möta” avkastningen i stiftelsen får tryggas åter med avdragsrätt. För att säkerställa att ett större avdrag totalt sett inte ska kunna erhållas genom att byta tryggandeform än vid ett fortsatt tryggande i pensionsstiftelsen föreslås dock att avdrag för den nya tryggandekostnaden endast medges i den mån denna ryms inom avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln. För det fallet att pensionsborgenären inte längre är anställd i företaget och löneunderlag saknas för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret föreslår utredningen att arbetstagarens senaste pensionsgrundande lön från företaget får användas vid beräkningen av avdragsutrymmet vid byte av tryggandeform. Utan en sådan begränsning kan inte en allmän neutralitet i regelverket upprätthållas.

6.6. Byte av arbetsgivare och övertagande av pensionsutfästelse

I 28 kap. IL finns även bestämmelser om byte av arbetsgivare och övertagande av pensionsutfästelser. Dessa bestämmelser får stor betydelse vid bland annat försäljning och omstruktureringar av företag. I fråga om övertagandet av pensionsutfästelser återspeglar bestämmelserna regleringen i tryggandelagen. Enligt direktiven ska utredningen vid översyn av regelverket lägga särskilt vikt vid att

åstadkomma ett väl fungerande system vid bland annat byte av arbetsgivare och upphörande av näringsverksamhet.

6.6.1. Gällande rätt och bakgrund

En arbetsgivare som tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt får med avdragsrätt trygga om utfästelsen utan att avdragsbegränsningar som följer av huvudregelen och kompletteringsregeln blir tillämpliga (28 kap. 18 § IL). Avdrag medges dock med högst den faktiska tryggandekostnaden som i fråga om försäkringstryggande motsvarar betalda premier och vid tryggande i egen regi pensionsreserven.

Skattekonsekvenserna av att en ersättning lämnas i samband med att någon annan tar över ansvaret för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. 26 § IL. En sådan ersättning får dras av i två fall. Det första fallet avser övertagandet av pensionsutfästelser vid en överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska gemenskaperna. Rätten till sådana överföringar regleras i de tjänsteföreskrifter som är fastställda genom rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 259/68 av den 29 februari 1968 och som därefter har ändrats vid åtskilliga tillfällen. De nationella bestämmelser som krävs för att möjliggöra sådana överföringar finns i lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna. Punkten ändrades 2011 som en anpassning till att Lissabonfördraget trätt i kraft. I detta fall finns inget krav på en övergång av näringsverksamheten (28 kap. 26 § första stycket 1). Det andra fallet avser övertagandet av pensionsutfästelser som sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar pensionsutfästelserna (28 kap. 26 § första stycket 2). Det är endast detta fall som diskuteras i det följande.

En ersättning som den skattskyldige får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser ska tas upp. Detta gäller oavsett om övertagandet skett i samband med att näringsverksamheten överförts eller utan ett sådant samband.

Nytt tryggande vid byte av arbetsgivare

Bestämmelsen i 28 kap. 18 § IL infördes efter förslag i prop. 1998/99:16. De reformerade avdragsreglerna enligt huvudregeln och kompletteringsregeln som infördes till följd av prop. 1997/98:146 förutsätter att det finns ett löneunderlag som avdragutrymmet kan beräknas på. Om en arbetstagare slutar sin anställning och därför inte längre uppbär lön eller annan pensionsgrundande ersättning föreligger inte avdragsrätt för arbetsgivarens tryggandekostnader. Det har ansetts befogat att avdrag ändå ska kunna medges i vissa fall utan att en prövning ska behöva göras mot nämnda regler. Det gäller bland annat när en arbetsgivare övertar ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare som tryggat utfästelsen med avdragsrätt. Avdrag för tryggandekostnaden för en övertagen pensionsutfästelse som avser intjänad pension hos den nya arbetsgivaren under det löpande räkenskapsåret ska däremot göras endast enligt de vanliga reglerna. Enligt ett uttalande i propositionen läggs då till löneunderlaget även den lön som arbetstagaren erhållit från den tidigare arbetsgivaren (prop. 1998/99:16 s. 16). Enligt utredningen är det emellertid oklart om lagtexten i sig ger utrymme för en sådan tolkning. Frågan är om det finns skäl att i paragrafen ”skapa” ett anställningsförhållande mellan efterträdaren och pensionsborgenärerna även för anställningstiden hos företrädaren.

Avdragsrätt för lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser

Bestämmelsen i 28 kap. 26 § första stycket IL infördes år 1998 efter förslag i prop. 1997/98:146 som en kodifiering av dåvarande praxis och ändrades sedan till den nuvarande lydelsen år 2004. Före lagändringen medgavs avdrag för en ersättning utgiven vid överföring av pensionsutfästelser på någon annan utan några ytterligare begränsningar. Reglerna är avsedda att upprätthålla symmetri i beskattningen samt säkerställa att det skattemässigt gynnade området endast omfattar dispositioner som arbetsgivaren företar i pensioneringssyfte samt att pensionsborgenärernas krav på framtida pension inte äventyras. Att medge avdrag enbart på den grunden att pensionsutfästelsen övertas i samband med byte av arbetsgivare ansågs kunna

medföra en risk för kringgående genom konstruerade anställningar. Att göra avdragsrätten i stället beroende av en övergång av näringsverksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte befarades däremot skapa incitament till uppkomsten via olika bolagskonstruktioner av renodladepensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas (prop. 2003/04:21 s. 2223).

Den valda lösningen innebär att avdrag för en ersättning som lämnas vid övertagandet av ansvaret för pensionsutfästelser endast får göras om övertagande sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för utfästelserna. Enligt ordalydelsen ska en näringsverksamhet ha överförts. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2007 not. 169 fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked i vilket nämnden godtagit att en verksamhetsgren överlåtits.

Av 28 kap. 2 § IL framgår att bara en pensionsutfästelse för vilken en försäkring skulle ha varit en pensionsförsäkring får beaktas vid bedömningen av avdrag enligt 28 kap. IL (jfr. dock RÅ 2003 not. 89).

Det har framkommit önskemål om justera regelverket så att det inte förhindrar att pensionsutfästelser samlas i ett företag i en koncern i andra fall än att näringsverksamhet överlåts. Samma problem kan uppkomma vid en extern försäljning av ett dotterföretag där det ibland kan vara önskvärt att behålla vissa av dotterföretagets utfästelser i ursprungskoncernen. Frågan är om bestämmelsen ska ändras så att den blir tillämplig i flera situationer.

Skatteplikt för erhållen ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser

I 28 kap. 26 § andra stycket IL regleras den skattemässiga behandlingen av en ersättning som lämnas när ansvaret för pensionsutfästelser tas över. Paragrafens tillämpningsområde är begränsat till sådana fall där ansvaret övergått till den skattskyldige med verkan gentemot pensionsborgenärerna (se RÅ 1997 ref. 30 II samt prop. 1997/98:146 s. 76). Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse efter förslag i prop. 1997/98:146.

Ersättningen beskattas oavsett om den medför avdragsrätt hos den som överlåtit pensionsutfästelsen eller inte.

Bestämmelsen tar enligt ordalydelsen sikte på en skattskyldig enligt inkomstskattelagen, vilket innebär att det föreligger en osäkerhet om bestämmelsen kan tillämpas med avseende på ersättningar till handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt.

6.6.2. Överväganden och förslag

Förslag: Avdrag för en ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse ska även fortsättningsvis som huvudregel medges endast om näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar pensionsutfästelsen. Det ska klargöras i bestämmelsen att endast sådana pensionsutfästelser som uppfyller de kvalitativa kraven för en pensionsförsäkring omfattas. En ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt ska dock dras av även om näringsverksamhet inte övergår, förutsatt att utfästelsen övertas av ett koncernbolag till vilken överlåtaren får lämna koncernbidrag med avdragsrätt. När det gäller mottagaren av en ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse förtydligas att även handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt ska ta upp den som intäkt. I bestämmelsen om avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser vid byte av arbetsgivare klargörs att ett anställningsförhållande mellan den övertagande arbetsgivaren och pensionsborgenären får en retroaktiv verkan.

Dagens regler i 28 kap. 26 § IL innebär att ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras på en ny arbetsgivare med avdragsrätt för en lämnad ersättning bara om pensionsutfästelsen övertas i samband med att hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren övergår på den som övertagit pensionsutfästelserna. Däremot kan inte avdrag medges för en ersättning som avser en pensionsutfästelse som övertas när ett anställningsförhållande upphör och en ny anställning påbörjas hos någon annan utan att en näringsverksamhet övergår. Det går inte heller att samla en koncerns pensionsutfästelser i ett koncernbolag utan att näringsverksamheten förs över. Av rättspraxis framgår att det är civilrättsligt möjligt att med den anställdes godkännande överföra en pensionsutfästelse med

verkan gentemot pensionsborgenärerna (RÅ 1997 ref. 30 II). Frågan är om det kan finnas skäl att utöka avdragsmöjligheterna till flera övertagandesituationer.

En ersättning som en arbetsgivare betalar till någon som övertar arbetsgivarens åtaganden gentemot personalen är tveklöst en kostnad som i princip borde omfattas av avdragsrätt. Att avdragsrätten är beskuren får ses mot bakgrund av att den tidigare obegränsade avdragsrätten kommit att användas på ett sätt som inte varit avsikten. Det blev möjligt att genom olika typer av mer eller mindre konstruerade överlåtelser av pensionsansvaret få avdrag för pensionsutfästelser som översteg avdragsramarna och därmed inte helt kunde tryggas med avdragsrätt eller som inte alls tryggats med avdragsrätt. I vissa fall kunde övertagandet dessutom medföra att andra ledet i beskattning inte kunde effektueras på grund av att pensionen inte var skattepliktig eller av andra skäl inte skulle beskattas här i landet.

I prop. 2003/04:21 gjordes bedömningen att det egentligen bara finns behov av en avdragsrätt vid övertagande av pensionsutfästelser som beror på att näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller att en anställd byter arbetsgivare. Den mest naturliga lösningen ansågs då vara att knyta an avdragsrätten till tryggandelagens regler om överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser. Ett behov att med avdragsrätt frånhända sig ansvaret för pensionsutfästelserna i andra fall ansågs i stället kunna lösas genom inköp av en pensionsförsäkring. Kravet på en övergång av näringsverksamheten samtidigt med ett arbetsgivarbyte bedömdes också minska risken för kringgående av regelverket genom konstruerade anställningar. Att endast ställa krav på en övergång av näringsverksamhet utan att anställningen övergår befarades kunna leda till uppkomsten av rena pensionsbolag, vilket inte heller ansågs önskvärt. Att tillåta avdrag generellt vid byte av arbetsgivare utan samband med en övergång av näringsverksamhet befarades kunna leda till kringgående.

Enligt utredningen väger de i prop. 2003/04:21 åberopade skälen bakom kopplingen av avdragsreglerna för en vid ett övertagande av en pensionsutfästelse lämnad ersättning till tryggandelagen så tungt att det även fortsättningsvis som huvudregel bör ställas krav på en övergång av näringsverksamhet för att avdrag ska kunna medges. Samtidigt finns det goda argument för att utvidga avdragsrätten för

den typen av ersättningar om övertagandet av pensionsutfästelsen sker under sådana förhållanden att någon risk för att systematiken i regelverket förfelas inte föreligger. Så kan vara fallet vid byte av anställning inom en äkta koncern utan att näringsverksamheten flyttas mellan koncernbolagen. För att underlätta den typen av övertaganden av pensionsutfästelser vid byte av anställning föreslår utredningen att avdrag medges för en ersättning som utges vid ett övertagande av en pensionsutfästelse av ett koncernbolag som det överlåtande koncernbolaget får lämna koncernbidrag till enligt 35 kap. IL.

För att avdragsbegränsningarna enligt huvud- och kompletteringsregeln inte ska kunna kringgås genom att överlåta en pensionsutfästelse mellan koncernbolagen ställs ett krav på att utfästelsen ska ha tryggats med avdragsrätt hos det överlåtande bolaget. Att avdragsrätten i andra fall än som omfattas av 23 § tryggandelagen förutsätter ett medgivande från pensionsborgenärerna följer av RÅ 1997 re. 30 II.

Utredningen föreslår att bestämmelsen ska kompletteras med ett krav på att de övertagna utfästelserna ska uppfylla villkoren för en pensionsförsäkring. Utredningen anser dessutom att det även behöver förtydligas i paragrafens andra stycke avseende erhållen ersättning vid övertagandet av en pensionsutfästelse att bestämmelsen också är tillämplig för handelsbolag och andra delägarebeskattade subjekt.

När det sedan gäller 28 kap. 18 § IL är utredningens bedömning att bestämmelsen bör kompletteras så att ett retoraktivt anställningsförhållande skapas avseende de arbetstagare som tidigare varit anställda hos den överlåtande arbetsgivaren. Syftet med tillägget är att säkerställa att pensionsborgenärerna ska anses anställda hos den övertagande arbetsgivaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Den föreslagna ändringen möjliggör bland annat att den del av den övertagna pensionsutfästelsen som tjänas in i nära anslutning till övertagandetidpunkten kan tryggas enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln med utgångspunkt i löneunderlag hos både den nya och den gamla arbetsgivaren.

6.7. Återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen

6.7.1. Gällande rätt och bakgrund

En arbetsgivare medges avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser i takt med att de anställda tjänar in pension. Arbetsgivares pensionsskuld ökar varje år fram till dess att pensionen betalas ut. Pensionsutbetalningar är avdragsgilla. Arbetsgivaren får alltså avdrag dels när utfäst pension tryggas, dels när pensionen betalas ut. Om arbetsgivaren tryggat utfäst pension genom avsättning i balansräkningen kan pensionsutbetalningen leda till att avsättningen minskar. En sådan minskning kan även bero på dödsfall, överföring av pensionsutfästelse till en annan arbetsgivare, överföring av medel till en pensionsstiftelse eller inlösen av pensionsutfästelser genom köp av pensionsförsäkringar. I 28 kap. 22–25 §§ IL finns bestämmelser om hur avdraget för avsättning i balansräkningen ska återföras till beskattning.

Av 28 kap. 22 § IL framgår att om den avsättning för att trygga pensionsutfästelser som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen uppgår till ett lägre belopp vid beskattningsårets utgång än motsvarande avsättning vid beskattningsårets ingång, ska skillnaden tas upp som intäkt. Med andra ord ska en del av avsättningen återföras till beskattning.

Om det finns disponibla pensionsbelopp vid beskattningsårets utgång kan arbetsgivaren enligt 28 kap. 23 § IL i stället använda en alternativregel. Den innebär att medel kan återföras successivt. Med disponibla pensionsbelopp avses enligt 28 kap. 24 § IL skillnaden mellan den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med förmögenheten vid beskattningsårets utgång i en sådan pensionsstiftelse som tryggar samma pensionsutfästelser (medel som står kvar i stiftelsen och som inte har dragits av vid överföringen ska frånräknas) och pensionsreserven vid beskattningsårets utgång för samma pensionsutfästelser. Annorlunda uttryckt avses de belopp som med avdragsrätt är avsatta i balansräkningen eller överförda till en pensionsstiftelse men som inte behövs för att gjorda pensionsutfästelser ska vara tillräckligt tryggade.

Regeln i 28 kap. 23 § IL innebär att minst en tiondel av det disponibla pensionsbeloppet vid föregående beskattningsårs utgång

ska tas upp till beskattning. Om arbetsgivaren under beskattningsåret gjort avdrag för pensionsförsäkringspremier, lämnat ersättning för pensionsutfästelse för vilken ansvaret har övertagits av annan (fysisk eller juridisk person) och/eller gjort överföringar till pensionsstiftelse ska även dessa avdrag återföras till beskattning. En förutsättning är att dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen. Innebörden av regeln är att återföringen av avdragen får ske successivt, men arbetsgivaren får göra snabbare återföringar om han eller hon vill. Den gynnsamma återföringsregeln innebär att en skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som uppkommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av pensionsförsäkring eller överlåtelse av utfästelse till en annan arbetsgivare. Syftet är att motverka eventuella likviditetspåfrestningar som en återföring av hela beloppet kan leda till (prop. 1967:84 s. 5253).

Regeln om succesiv återföring i 28 kap. 23 § IL gäller för det fall och till den del intäkten enligt 22 § inte har tagits upp. Bestämmelserna i 22–25 §§ infördes ursprungligen år 1967 men ändrades år 1975. Pensionsstiftelseutredningen (SOU 1965:41) föreslog att det skulle införas en civilrättslig skyldighet att minska avsättningar i balansräkningen som blivit för stora i förhållande till de pensionsutfästelser som avsättningarna ska trygga (s. 15 och 16). Någon sådan skyldighet infördes dock aldrig i tryggandelagen. Skälet var att regler om återföring av för stora avsättningar enbart var betingade av fiskala skäl och det ansågs lämpligast att frågan om återföring därför bara regleras i skattelagstiftningen (prop. 1967:84 s. 4647). I tryggandelagen infördes dock en bestämmelse om att arbetsgivares avsättningar i balansräkning inte får minskas under arbetsgivarens pensionsreserv såvida inte minskningen täcks av en pensionsstiftelses förmögenhet. Denna bestämmelse gäller alltjämt (se 7 § tryggandelagen).

Om disponibla pensionsbelopp tas upp som intäkt med stöd av avtappningsregeln i 28 kap. 23 § IL innebär det att beskattning sker av sådana belopp utan att avsättningen i balansräkningen minskat med motsvarande belopp. En senare minskning av kontot i redovisningen ska då inte tas upp som skattepliktig intäkt till den del minskningen motsvarar eller understiger det belopp som redan tagits upp till beskattning.

I 28 kap. 25 § IL finns bestämmelser om att arbetsgivare i vissa fall är skyldiga att ta upp de disponibla pensionsbeloppen i sin helhet till beskattning. Det gäller när en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet. Det gäller också om en arbetsgivare träder i likvidation eller om ett dödsbo efter en arbetsgivare skiftas. I sådana fall ska disponibla pensionsbelopp tas upp som intäkt det beskattningsår då beslutet om likvidation fattas respektive då dödsboet skiftas.

Vid kontoavtappning gäller att avsättningar som gjorts utan avdrag tappas av först. Man kan inte läsa ut detta direkt ur lagtexten, men det blir konsekvensen av att en arbetsgivare alltid har rätt att ha kvar obeskattade medel som motsvarar pensionsreserven och som berättigar till avdragsgill kontoföring (och även i vissa fall obeskattade disponibla pensionsbelopp). Detta är en skillnad jämfört med den turordningsregeln som gäller vid gottgörelse från pensionsstiftelse. Bestämmelsen innebär att arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser i balansräkningen först måste ”rensa” avsättningen i balansräkningen om den innehåller både avdragsgilla och inte avdragsgilla avsättningar. Det är därför angeläget att hålla ordning på vad som satts av med skattemässigt avdrag och vad som satts av utan skatteavdrag.

Som framgår ovan kan regeln om en succesiv återföring av en avsättning i balansräkningen tillämpas endast till den delen en intäkt enligt 28 kap. 22 § IL inte har tagits upp. Detta villkor innebär att arbetsgivaren måste ha redovisat en avsättning i balansräkningen som är ”för hög” i förhållande till storleken på pensionsreserven. Regelns konstruktion ska ses i ljuset av att det i tryggandelagen inte finns någon skyldighet att återföra en för hög avsättning i balansräkningen och att det inte heller enligt god redovisningssed vid tidpunkten för återföringsreglernas införande fanns någon skyldighet att minska avsättningen i balansräkningen i takt med att den faktiska pensionsskulden minskade. God redovisningssed på området i dag innebär däremot att en avsättning för pensionsåtaganden ska omprövas varje år och återföras om villkoren för avsättning inte längre är uppfyllt. Endast en återföring som skulle stå i strid med tryggandelagen får underlåtas. Med hänsyn till den ändrade normgivningen på redovisningsområdet kan ifrågasättas om de särskilda skattereglerna om återföring numera har någon praktisk betydelse.

6.7.2. Överväganden och förslag

Förslag: Disponibla pensionsbelopp ska i sin helhet återföras till beskattning det beskattningsår de uppkommer.

För att avdrag ska kunna medges för tryggande i balansräkning krävs i dag att pensionsutfästelsen redovisas under rubriken Avsatt till pensioner, eller i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Att reducera en tidigare redovisad skuld utan att reduktionen motsvarar den faktiska skuldminskningen är inte förenligt med god redovisningssed. Om pensionsåtagandet är tryggat enligt tryggandelagen strider en sådan återföring dessutom mot 7 § tryggandelagen. Det kan vidare konstateras att det inte längre heller är förenligt med god redovisningssed att ligga kvar med gjorda avsättningar när den faktiska pensionsskulden minskar. Enligt god redovisningssed ska alltså avsättningarna reduceras om den faktiska pensionsskulden sjunker såvida inte återföringen strider mot 7 § tryggandelagen. Eftersom pensionsåtaganden enligt god redovisningssed inte längre kan redovisas under ansvarsförbindelser utan ska redovisas i balansräkningen torde en återföring av en avsättning inte strida mot tryggandelagen. Det bör här påpekas att en arbetsgivare kan ha valt att redovisa ett pensionsåtagande som ingår i pensionsreserven enligt tryggandelagen i andra poster än den som tryggandelagen anger. Dock finns inget förbud i tryggandelagen mot att återföra en sådan avsättning.

I detta sammanhang bör även nämnas att utredningen föreslår en ändring i 7 § tryggandelagen. Ändringen innebär att begränsningsregeln om återföring i 7 § endast ska omfatta den del av pensionsreserven som faktiskt tryggas genom balansposten. Det innebär, vid tillämpningen av 7 § tryggandelagen, att hänsyn inte ska tas till andra utfästelser än sådana som är redovisade på de konton som tryggandelagen anvisar.

Sammanfattningsvis saknar alternativregeln om en succesiv återföring i praktiken betydelse. Regeln bör därför antingen slopas helt eller ändras. Ett alternativ till att helt slopa regeln är att ändra förutsättningarna för regelns tillämpning genom att ”frikoppla” den skattemässiga behandlingen av återföringen från den redovisningsmässiga. En förutsättning för detta är givetvis att det finns

starka argument för att ha en skattemässig regel om en succesiv återföring.

Det kan å andra sidan ifrågasättas om inte dagens regler är väl generösa och om reglerna verkligen behövs för att undvika att arbetsgivare drabbas av likviditetssvårigheter.

Ett företags pensionsskuld förändras över tiden. Om pensionsskulden sjunker kraftigt på kort tid leder det till att de disponibla pensionsbeloppen också ökar kraftigt, vilket sin tur leder till att stora belopp återförs till beskattning. En pensionsskuld minskar genom utbetalning av pension eftersom kapitalvärdet minskar i takt med att pensionsutfästelserna infrias, dödsfall, inlösen av pensionsutfästelser genom köp av pensionsförsäkringar eller överföring av pensionsskuld till annan arbetsgivare. Pensionsskuldens förändring är beroende av flera olika faktorer i ett företag, till exempel åldersfördelningen och fördelningen mellan aktiva arbetstagare och pensionärer. Det är främst i företag med relativt få anställda i förhållande till antalet pensionärer som pensionsskulden på sikt kan komma att minska kraftigt. Det beror på att i ett sådant företag överstiger pensionsutbetalningarna med bred marginal värdet av nyintjänad pensionsrätt. För företag som har en jämn fördelning mellan yngre och äldre arbetstagare och en jämn fördelning mellan arbetstagare och pensionärer genomgår pensionsskulden inga dramatiska ökningar eller minskningar så länge rådande fördelning består.

Enligt uppgift från bland annat Skatteverket är det ovanligt att arbetsgivare använder sig av successiv återföring. Detta kan dock till en viss del förklaras av att en återföringssituation sällan torde uppkomma. Behovet av en regel om succesiv återföring synes alltså vara litet. Dessutom kritiseras reglerna ofta för att vara komplicerade. Systemet för att återföra avdrag för avsättning i balansräkningen blir onekligen enklare och mer rimligt om disponibla pensionsbelopp beskattas i sin helhet det år de uppkommer. Om avsättningen i balansräkningen vid beskattningsårets utgång är större än den faktiska pensionsskulden vid samma tidpunkt för de utfästelser som omfattas av avsättningen ska skillnaden återföras till beskattning.

Den enda invändningen mot att återföra disponibla pensionsbelopp i sin helhet det år beloppen uppkommer är att det i vissa fall skulle kunna leda till likviditetssvårigheter. Ett slopande av regeln

om en succesiv återföring innebär att skillnaden mellan avsättningen vid beskattningsårets ingång och beskattningsårets utgång ska tas upp till beskattning omedelbart. Mot bakgrund av att nästan samtliga de händelser som gör att det uppkommer en återföringssituation är avdragsgilla och att behovet av successiv återföring i dag torde vara litet, är likviditetssvårigheter enligt utredningens uppfattning inte skäl nog för att avstå från att förenkla dagens system. Till detta kommer att beskattningen av vinst i näringsverksamhet i dag är lägre än tidigare, vilket ytterligare minskar likviditetspåfrestningarna vid återföring.

Mot bakgrund av ovan angivna förhållanden bör därför disponibla pensionsbelopp i sin helhet återföras till beskattning det beskattningsår de uppkommer.

6.8. Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i Sverige

Bestämmelserna i 28 kap. IL har de svenska förhållandena som utgångspunkt och kan ibland vara svåra att tillämpa på utländska pensionsordningar när en i utlandet bedriven näringsverksamhet ska beskattas i Sverige. En sådan beskattning aktualiseras om ett svenskt företag har en filial i utlandet eller om en näringsverksamhet bedrivs utomlands av ett utländskt företag som ska delägarbeskattas i Sverige. Det kan uppkomma tillämpningsproblem både när det gäller de skattemässigt godkända tryggandeformerna och utformningen av pensionsutfästelsen.

För avdragsrätt förutsätts att pensionsutfästelsen uppfyller de svenska kvalitativa kraven och tryggas på sätt som avses i 28 kap. 3 § IL. I fråga om pensionsutfästelser som tryggas i egen regi hänvisar paragrafen till tryggandelagen och därigenom utesluts motsvarande utländskt tryggande. Mot bakgrund av en ökad internationalisering kan ifrågasättas om inte avdragssätten i en utländsk verksamhet bör regleras särskilt.

6.8.1. Gällande rätt i ett EU-rättsligt perspektiv

Av 16 kap. 1 § IL andra stycket anges att det finns bestämmelser i bland annat 28 kap. IL som reglerar arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänstepension. Avdragsrätten för arbetsgivarens kostnader för att trygga utfäst tjänstepension är således särskilt reglerad. I RÅ 1989 ref. 84 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsbesked i vilket dåvarande Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden kommit fram till att regleringen, då i kommunalskattelagen, innebär att avdrag för en reservering för framtida personalutgifter av pensionsliknande karaktär endast kan medges om åtagandet uppfyller de kvalitativa och kvantitativa villkor som anges i regleringen och tryggas på däri anvisat sätt. Specialregleringen för tryggandekostnader tar således över de allmänna avdragsbestämmelserna i 16 kap. IL. I vissa fall kan emellertid kostnaden för arbetsgivarens säkerställande av en pensionsutfästelse behandlas som lönekostnad och omfattas av den allmänna avdragsrätten för personalkostnader. Så är exempelvis fallet om arbetsgivaren köper en kapitalförsäkring i vilken arbetstagaren sätts in som en oåterkallelig förmånstagare och därmed får rätten till utfallande försäkringsbelopp (RÅ 2000 ref. 28). I domen prövades dock inte arbetsgivarens avdragsrätt för löpande tryggandekostnader utan endast avdrag för en utgiven ersättning vid överlåtelse av pensionsutfästelser och beskattning av den anställde.

Av 28 kap. 3 § IL följer att arbetsgivarens avdragsrätt för tryggandekostnader är begränsad till betalning av premie för pensionsförsäkring, överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Sedan år 2006 medges därutöver även avdrag för tryggande i utländska tjänstepensionsinstitut som är etablerade inom EES. Reglerna infördes med anledning av det så kallade tjänstepensionsdirektivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut), inledningsvis i syfte att likställa de skattemässiga förutsättningarna för utländska tjänstepensionsinstitut etablerade i Sverige med de inhemska tryggandeformerna. Sedan år 2008 omfattas efter förslag i prop. 2007/08:55 även tjänstepensionsavtal som ingås med utländska tjänstepensionsinstitut utan ett fast drift-

ställe i Sverige av regleringen som ändrades i samband med att etableringskravet för pensionsförsäkringar utvidgades till att omfatta hela EES-området.

Endast avtal om tjänstepension som är jämförbara med inhemska tryggandeformer har införlivats i svensk rätt (prop. 2005/06:22 s. 29). Avtalet måste således antingen vara jämförbart med en pensionsförsäkring eller avtalsvillkoren ska vara så utformade att pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I båda fallen gäller dessutom för avdragsrätt att pensionsutfästelsen ska uppfylla vissa kvalitativa krav. För tjänstepensionsavtal som är jämförbara med pensionsförsäkring regleras villkoren särskilt i 58 kap. 1 a § IL. Att tjänstepensionsavtal som förvaltas av tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse ska uppfylla samma kvalitativa krav som gäller för en pensionsförsäkring följer av 28 kap. 2 § första stycket IL. I bestämmelsen anges att pensionsutfästelsen får beaktas endast om en försäkring för utfästelsen skulle vara en pensionsförsäkring. Villkoren för en pensionsförsäkring regleras i 58 kap. IL.

Vid bedömningen av vilka avtal om tjänstepension som kan anses jämförbara med försäkring gäller som en allmän utgångspunkt att avtalet skulle vara en försäkring om det hade ingåtts med en svensk försäkringsgivare. Oftast bör också ett tjänstepensionsavtal anses jämförbart med en försäkring om det anses som försäkring enligt lagstiftningen i institutets hemland, dock under förutsättning att det finns något moment av risktagande från institutets sida (prop. 2005/06:22 s. 53).

När det gäller jämförelsen med svenska pensionsstiftelser bör utgångspunkten vara att tjänstepensionsavtalet reglerar de centrala förmögenhetsrättsliga frågorna på motsvarande sätt som tryggandelagen. Bland annat måste tjänstepensionsinstitutets ändamål vara att uteslutande eller så gott som uteslutande trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande och institutet får inte utfästa pension eller betala ut pension under andra villkor än som följer av tryggandelagen. Även en eventuell avveckling av institutet bör vara reglerad på samma sätt som för en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vid tjänstepensionsavtalets upphörande ska alltså medlen som förvaltas enligt avtalet används

för att köpa pensionsförsäkringar för pensionsfordringarna (prop. 2005/06:22 s. 53).

6.8.2. Överväganden och förslag

Förslag: Avdrag ska medges för tryggandekostnader för pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverksamhet i utlandet om pensionsutfästelsen huvudsakligen avser ålders-, sjuk eller efterlevandepension och omfattas av avdragsrätt i verksamhetslandet. Avdrag medges med de beloppsbegränsningar som följer av huvudregeln och kompletteringsregeln.

Reglerna om beskattning av ersättning från pensionsstiftelse och återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen har motsvarande tillämpning som vid tryggande i Sverige.

När det gäller försäkringstryggande kan utländska försäkringar som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension anses som pensionsförsäkring enligt svensk intern rätt (58 kap. 5 § IL) bland annat om försäkringen är tecknad under den försäkrades förvärvsarbete i utlandet utan att premiebetalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid inkomstbeskattning i det landet. Bestämmelsen i 28 kap. 2 § första stycket IL innebär att endast sådana pensionsutfästelser omfattas av avdragsrätt för vilka en försäkring skulle vara en pensionsförsäkring. Det är emellertid oklart om jämförelsen i fråga om utländska pensionsutfästelser även kan göras med en sådan försäkring som avses i 58 kap. 5 § IL om utfästelsen lämnats till en arbetstagare som förvärvsarbetar i utlandet och omfattas av skattelättnader i verksamhetslandet samt om arbetsgivaren måste betala samtliga premier.

När det gäller tryggande i egen regi hänvisar dessutom 28 kap. 3 § IL till tryggandelagen varmed endast svenskt tryggande omfattats. I fråga om utländska tjänstepensionsinstitut etablerade inom EES omfattas således endast institut som förvaltar tjänstpensionsavtal som i Sverige skulle tecknas som en försäkring eller institut som kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. En utländsk pensionsordning i en annan EES-stat som innebär att fullgörandet av pensionsutfästelsen övergår på ett

tjänstepensionsinstitut som inte står någon risk omfattas alltså inte av avdragsrätt. Anledningen är att ett sådant tjänstepensionsavtal varken är jämförbart med en försäkring eller medför att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Att tjänstepensionsavtalet inte är jämförbart med en försäkring följer av att institutet inte står någon risk. Ett tjänstepensionsinstitut torde inte stå någon risk om arbetsgivaren garanterar att det fortlöpande finns tillräckliga medel för fullgörandet av åtagandena enligt pensionsutfästelsen. Eftersom tjänstepensionsinstitutet övertar fullgörandet av pensionsutfästelser kan institutet inte heller likställas med en pensionsstiftelse.

Det som anförts angående utländska tjänstepensionsinstitut inom EES gäller även andra utländska pensionsordningar som säkerställs i olika slags pensionsfonder, truster, etc. eftersom bedömningen i avsaknad av en särskild reglering normalt sett ska göras med utgångspunkt i svenska förhållanden.

Svenska företag som bedriver verksamhet i andra länder är ofta skyldiga att ordna pensionslösningar för sin lokalt anställda personal i enlighet med jurisdiktionen i verksamhetslandet. Detta innebär i många fall att pensionsutfästelsen avviker från de svenska kvalitativa kraven och tryggas på sätt som inte medför avdragsrätt i Sverige. I de fall fullgörandet av pensionsutfästelsen övergår på en självständig förvaltare av pensionskapitalet som också betalar ut pensionen torde inte heller avdragsrätt föreligga vid den senare tidpunkten eftersom det inte är arbetsgivaren som utbetalar pensionen. Det är inte heller klart att avdrag kan medges som för lön enligt allmänna regler. Enligt utredningen framstår det som angeläget att säkerställa att i Sverige beskattade skattesubjekt inte går miste om avdragsrätt för pensionskostnader för i utlandet anställd personal när sådana kostnader är avdragsgilla i fråga om anställda i Sverige. Även EU-rättsliga aspekter talar för att denna bristande neutralitet bör åtgärdas. Utredningen föreslår därför att en special bestämmelse införs avseende pensionsutfästelser som lämnas till utomlands lokalt anställd personal i enlighet med den utländska jurisdiktionen och som innebär att avdrag ska medges för tryggandekostnader under vissa förutsättningar. Liksom i fråga om utländska pensionsförsäkringar som tecknas under den försäkrades förvärvsarbete i utlandet bör krävas att pensionsutfästelsen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och tryggande-

kostnaden inte medför att arbetstagaren inkomstbeskattas. Därutöver bör krävas att tryggandekostnaden berättigar till avdrag enligt skattelagstiftningen i verksamhetslandet. Av övriga bestämmelser i 28 kap. IL följer bland annat att avdrag medges med den faktiska kostnaden som ryms inom beloppsramarna enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Det följer även av regelverket att en eventuell ersättning från pensionsstiftelse och återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen ska beskattas. Förslaget innebär också, för det fallet att arbetstagaren själv står för en del av tryggandekostnaden, att arbetsgivaren får avdrag för sin andel av kostnaden.

Förslaget medför följdändringar i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Se författningskommentaren till 2 och 3 a §§ i nämnda lag.

6.9. Skatteneutralitet vid tillväxt i pensionskapitalet

I detta avsnitt behandlas hur avkastning på pensionsmedel beskattas beroende på tryggandeformen och hur ett uppkommet överskott i pensionskapitalet behandlas skattemässigt. Det redogörs även för skillnaderna i reglerna för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) vad gäller avkastning på pensionskapitalet.

6.9.1. Beskattning av avkastning på pensionsmedel

I utredningens direktiv beskrivs förhållandet att tryggande i balansräkning är skattemässigt missgynnat jämfört med exempelvis livförsäkringsbolagen som ett särskilt neutralitetsproblem. Bland annat står där följande:

Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkning beskattas nämligen både med inkomstskatt i näringsverksamheten och med avkastningsskatt … Företagens avdragsrätt för själva avkastningsskatten kompenserar inte fullt ut denna skillnad.

Samma resonemang men något mer detaljerat finns i prop. 1997/98:146 s. 55, där ytterligare en bristande neutralitet mellan balansräkningstryggande och stiftelsetryggande diskuteras:

Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till uppräkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla avsättningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på avdragsrätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräkningen och har en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om avkastningsskatt är däremot det första fallet mer gynnsamt än det senare. Det beror på att avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med avkastningsskatt på 15 % till skillnad från det pensionskapital som finns i företaget. Till den del företagets tillgångar som svarar mot avsättningen i balansräkningen genererar högre avkastning än summan av försäkringsteknisk grundränta om ca 4 % [föregående års statslåneränta, utr. anm.] jämte utfäst inflationsuppräkning blir avkastningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med bolagsskatt på 28 % [numera 22 %, utr. anm.].

Klart är att reglerna för avdragsrätt och beskattning av praktisk nödvändighet skiljer sig något åt mellan de tre tryggandeformerna. För att beskriva de olika skattemässiga konsekvenserna redovisas i det följande hur och när de uppstår i de olika tryggandeformerna.

Gällande rätt och bakgrund

Det kan något förenklat sägas att det finns tre skatteaspekter att ta hänsyn till vid tryggande av pensionsutfästelser.

För det första är betalning av premie för pensionsförsäkring, avsättningar i balansräkning och överföring av medel till en pensionsstiftelse avdragsgilla. Vad gäller stiftelsetryggandet återgår medel till företaget när pension senare betalas ut genom att ersättning tas från stiftelsen. Vid kontotryggande minskar i stället pensionsposten i balansräkningen. Pensionsutbetalningen är då avdragsgill medan överföringen från stiftelsen respektive minskningen av pensionsposten i balansräkningen ska tas upp till beskattning. Vid försäkringstryggande betalas pensionen i stället ut direkt från försäkringsföretaget till pensionsborgenären.

För det andra betalas i samtliga tre fall avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL). Denna skatt uppgår till 15 procent av en på visst sätt beräknad schablonavkastning. Schablonavkastningen uppgår till ett kapitalunderlag vid beskattningsårets ingång multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Kapitalunderlaget utgörs i sin tur för de olika

tryggandeformerna av det avsatta beloppet i balansräkningen, en pensionsstiftelses förmögenhet respektive pensionskapitalet som förvaltas av ett livförsäkringsföretag för försäkringstagarnas räkning.

För det tredje betalas särskild löneskatt på pensionskostnader med 24,26 procent på alla nyavsättningar i balansräkningen, överföringar till pensionsstiftelse och premiebetalningar. Denna skatt motsvarar arbetsgivaravgiften på vanliga lönekostnader och diskuteras vidare i avsnitt 6.9.3.

Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkning beskattas med både inkomstskatt i näringsverksamheten och avkastningsskatt. Detta gäller dock även för avkastning i övriga tryggandeformer. Däremot är tidpunkten för beskattningen inte densamma. Vid tryggande genom avsättning i balansräkningen dras avsättningen av utan att det sker ett utflöde av resurser från företaget, vilket innebär att kapitalet kan behållas i verksamheten utan att inkomstbeskattas. Om dessa medel därefter ger upphov till en avkastning kommer den företaget till godo och beskattas då som inkomst. På samma sätt förhåller det sig med medlen i en pensionsstiftelse. Överföringen till pensionsstiftelse är avdragsgill och om de överförda medlen ger en positiv avkastning växer stiftelsens förmögenhet. När stiftelsens medel vid något tillfälle återförs till företaget som kompensation för pensionskostnader inkomstbeskattas avkastningen. En liknande situation uppkommer också i fråga om försäkringstryggandet. En betalning av en försäkringspremie är avdragsgill och en positiv avkastning på det överförda kapitalet används därefter till att täcka delar av framtida premiebetalningar, i den mån den inte tillgodoförs förmånstagaren som extra pension. All avkastning oavsett tryggandeform beskattas alltså med både avkastningsskatt och inkomstskatt men vid olika tidpunkter.

När det gäller uttalandet i prop. 1997/98:146 att balansräkningstryggande är mer förmånligt än andra tryggandeformer kan följande anföras. En positiv avkastning kan ge minskade avdragsmöjligheter vid tryggande i pensionsstiftelse eller försäkring om avkastningen tas i anspråk för att trygga nya pensionsutfästelser eller täcka en uppräkning av redan utfärdade utfästelser, eftersom inga ytterligare överföringar respektive premiebetalningar då behöver göras. I balansräkningen förblir däremot de avsatta medlen

oförändrade oavsett avkastning, och avsättningar för nya utfästelser eller uppräkning av redan utfärdade utfästelser medför avdragsrätt på motsvarande belopp. Härav följer dock inte att kontotryggandet är mer fördelaktigt. Vid kontotryggandet blir avkastningen, till skillnad från stiftelse- och försäkringsfallen, omedelbart inkomstskattepliktig. Genom att avkastningen behålls vid stiftelse- och försäkringstryggande kan företaget sägas ha fått ett implicit ”avdrag” genom att inkomstskatt inte omedelbart betalas på avkastningen. Vid kontotryggande uppkommer däremot både en skattepliktig inkomst och, om avsättningen till pensioner ökar, en avdragsgill kostnad. Om avkastningen används till nya avsättningar uppkommer således inte någon inkomstbeskattning i någon av tryggandeformerna. För att åskådliggöra hur storleken av pensionskapitalet, avkastningen, avdragsrätt och skattesatser hänger samman presenteras ett par mer utförliga exempel under överväganden och förslag nedan.

Överväganden och förslag

Bedömning: Utredningen bedömer att de nuvarande skattereglerna i huvudsak är neutralt utformade vad gäller avkastningen på pensionsmedel och avdragsbegränsning vid värdetillväxt i pensionsstiftelse. Skatteutfallen kan bli något annorlunda i de olika tryggandefallen men det kan enligt utredningens bedömning inte sägas att den ena eller andra tryggandeformen är systematiskt missgynnad gentemot de andra. Några förslag på lagändringar lämnas därför inte.

Sambandet mellan pensionskapitalets värdeförändring och avdragsreglerna kan klargöras med ett par exempel på hur valet av tryggandeform påverkar skatteinbetalningar och pensionskapital. Situationen skiljer sig något åt beroende på om avkastningen på pensionskapitalet är större eller mindre än förändringen i företagets pensionsutfästelser. Detta beror i sin tur på uppräkningen av tidigare utfästelser och eventuella nya utfästelser. De två situationerna beskrivs inledningsvis var för sig.

Gemensamt för de två exemplen är att vi antar att vi har tre företag som gör utfästelser om vardera 100 tkr år 1, där företag A

gör en avsättning i balansräkningen, företag B gör en överföring till en pensionsstiftelse och företag C köper en pensionsförsäkring. I praktiken kan dessa pensionskapital ha helt olika tillväxt, men detta är naturliga skillnader i tryggandeformerna och inte ett utslag för bristande skatteneutralitet. För att utfallen för de tre företagen ska vara jämförbara antar vi i stället att de till år 2 har lika stor tillväxt på sitt pensionskapital. Vi antar också att statslåneräntan är 4 procent (valet av nivå är oväsentligt för exemplet), vilket innebär att avkastningsskatten blir 0,6 procent av kapitalunderlaget.

I tabell 6.3 illustreras vad som händer om avkastningen på pensionskapitalet är 5 procent, medan ökningen av pensionsutfästelserna är 7 procent. Pensionskapitalet är i samtliga fall 100 tkr, vilket till år två alltså ger en avkastning på 5 tkr och för vilket 0,6 tkr ska betalas i avkastningsskatt. Nettoavkastningen är med andra ord 4,4 tkr. Eftersom ökningen av pensionsutfästelserna till år två är 7 tkr i det här exemplet, innebär detta att företag A måste göra en ny avsättning om 7 tkr. För företag B och C räcker det däremot med en överföring respektive premiebetalning om 2,6 tkr för att nå upp till önskat nytt pensionskapital, eftersom de senare har sin avkastning kvar i stiftelsen eller försäkringen. Avdraget för pensionskostnader för företag A blir här alltså 4,4 tkr större än för företag B och C, och till detta kommer det ytterligare avdraget för företag A:s inbetalning av avkastningsskatt om 0,6 tkr. Totalt blir avdraget alltså 5 tkr större, vilket precis uppvägs av att avkastningen om 5 tkr också är en intäkt för företag A men inte för B och C. Resultatet för samtliga företag påverkas därför precis likadant – med minus 2,6 tkr – till följd av pensionskapitalets tillväxt och de nya reserveringarna. Detta ger i sin tur en negativ effekt på inkomstskatten som minskar med 0,57 tkr. I slutändan har samtliga tre företag alltså samma inverkan på sina resultat och pensionskapital av skattereglerna.

Noterbart är här att om det antagandet gjorts att företagens nya reserveringar hade varit precis lika med nettoavkastningen på pensionsmedlen, det vill säga 4,4 tkr, hade företagens resultat inte påverkats alls. För företag A hade intäkten från avkastningen precis vägts upp av avdragsrätterna om 4,4 tkr för ny avsättning och 0,6 tkr för avkastningsskatten, och för företag B och C hade pensionskapitalet i stiftelsen respektive försäkringen precis täckt de nya nödvändiga reserveringarna.

Situationen blir dock något annorlunda om avkastningen på pensionskapitalet är högre än de nya reserveringarna företagen gör år 2. Det åtminstone tillfälliga överskott som då skapas i pensions-

kapitalet behandlas nämligen något olika i de tre fallen. Tabell 6.4 visar ett exempel på hur situationen ser ut om avkastningen återigen är 5 tkr, men de nya reserveringarna endast är 3 tkr.

Upplägget är till en början likt det i det första exemplet: företagen reserverar 100 tkr till pensioner år ett, kapitalet växer med 5 tkr till år två, vilket blir 4,4 tkr efter avkastningsskatt. För att trygga uppräkning och/eller nya utfästelser om 3 tkr får företag A nu göra en ny avsättning om 3 tkr, medan företag B och C kan använda sitt pensionskapital i en stiftelse eller en försäkring för detta ändamål. För företag B och C blir exemplet mycket enkelt: utfästelser har gjorts om 103 tkr men pensionskapitalet uppgår till 104,4 tkr. Trots att inga nya avdragsberättigade överföringar eller premie-

betalningar har gjorts finns nu ett överskott om 1,4 tkr i pensionskapitalet. Detta överskott är ännu inte inkomstbeskattat, men kommer att bli det när det i framtiden tas i anspråk till pensionskostnader i företagen.

Företag A har däremot gjort en ny avsättning om 3 tkr och har då ett pensionskapital om 103 tkr. Efter avdrag för avsättning och avkastningsskatt är överskottet från avkastningen 1,4 tkr, men till skillnad från överskotten för företag B och C beskattas det omgående. Efter inkomstskatt om 0,31 tkr kvarstår därför 1,09 tkr i beskattad vinst.

Det kan alltså finnas en skillnad mellan utfallen för de tre olika tryggandeformerna om det uppstår ett överskott i pensionskapitalet. Här kan dock noteras två saker. Företag A kan använda överskottet från pensionskapitalet till annat än pensionskostnader, exempelvis dela ut det till sina ägare. Företag B och C kan endast använda sitt överskott till framtida pensionskostnader. Att den omedelbara beskattningen ser något olika ut får snarast ses som en naturlig konsekvens av dessa skillnader och inte ett utslag av bristande neutralitet. Dessutom kommer överskottet på sätt som är beskrivet att inkomstbeskattas även för företag B och C så fort företaget tar del av det genom kompensation för pensionskostnader. Att beskattningen är uppskjuten innebär i princip inte att tryggandeformerna inte är neutrala. Ett företag som först betalar inkomstskatt och sedan får avkastning på det beskattade kapitalet har i slutändan lika mycket beskattade medel som ett företag som först får avkastning på obeskattat kapital och sedan betalar inkomstskatt på hela summan (inklusive avkastning).

Mot bakgrund av att utredningen finner att gällande skatteregler när det gäller avkastning på pensionsmedel är neutrala mellan de olika tryggandeformerna lämnar utredningen inga förslag på ändringar i den delen.

Utöver den uppskjutna beskattningen uppstår det emellertid en annan skillnad. Överskottet i pensionsstiftelsen och försäkringen blir i sparandefasen beskattat med den förmånliga lägre skattesatsen för avkastning på pensionskapital, 15 procent av schablonavkastning, trots att dessa medel ännu inte har använts till något pensioneringssyfte. Detta gäller allt överskott i pensionsstiftelser och försäkringar.

6.9.2. Överskott i pensionsstiftelse och pensionsförsäkring

Gällande rätt och bakgrund

Ett överskott kan som beskrivits uppstå i en pensionsstiftelse eller en pensionsförsäkring genom att det förvaltade kapitalet ger upphov till en avkastning som inte används till att trygga pensionsutfästelser. Ett överskott kan också uppstå exempelvis genom att pensionsskulden minskar vid dödsfall inom borgenärskretsen. Det kan också noteras att dagens skatteregler tillåter en viss överkonsolidering av en pensionsstiftelse. Ett företag kan således föra över nya medel till en pensionsstiftelse med avdragsrätt trots att hela pensionsutfästelsen har full täckning i stiftelseförmögenheten. Förutsättningen för detta är dock enligt 28 kap. 13 § IL att 80 procent av stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets ingång eller utgång inte överskrider pensionsreserven. Annorlunda uttryckt innebär bestämmelsen att när stiftelsens förmögenhet motsvarar 125 procent eller mer av pensionsreserven medges inga nya avdrag. För ett företag som tryggar pensionsutfästelser i balansräkningen resulterar däremot ett överskott i en omedelbar inkomstbeskattning, oavsett hur överskottet uppstår. Inga nya avsättningar kan göras utan att de svarar mot utfästelser och vid fallande pensionsskuld på grund av exempelvis dödsfall måste avsättningarna minskas och motsvarande belopp inkomstbeskattas.

I både stiftelse- och försäkringstryggande finns däremot en möjlighet att kapital som ännu inte behövt tas i anspråk för att trygga pensionsutfästelser förvaltas och avkastningsbeskattas som pensionskapital. Eftersom avkastningsskatten på pensionsmedel är 15 procent av en schablonavkastning som motsvarar den genomsnittliga statslåneräntan, jämfört med vanlig inkomstskatt om 22 procent på faktisk avkastning för företag framstår tryggandeformerna inte som helt neutrala i skattehänseende.

Överväganden och förslag

Bedömning: Som en del i kartläggningen av skatteneutraliteten mellan tryggandeformerna kan konstateras att det råder en viss skillnad i hur överskott från pensionskapital beskattas, men att problemet i praktiken tycks litet. Skillnaden kan också till stor

del förklaras av att avkastningen disponeras på olika sätt i de olika tryggandeformerna. Utredningen föreslår därför inga förändrade regler i denna fråga.

Reglerna är som konstaterats inte helt skatteneutrala. Det finns emellertid ett antal omständigheter som gör att denna bristande neutralitet i praktiken inte är något större problem. För det första kommer överskottet i pensionsstiftelser eller försäkringar företagen till godo endast i den utsträckning det i framtiden används till pensionskostnader. Att pensionskapitalet under sådana förhållanden endast träffas av avkastningsskatt framstår då som fullt rimligt. För det andra visade en genomgång av Sveriges pensionsstiftelser med förmögenheter över 50 miljoner kronor utförd av Länsstyrelsen i Stockholms län år 2003 att några stora överskott i stiftelserna inte förelåg. Tillsammans hade stiftelserna en förmögenhet om cirka 105 procent av de samlade pensionsskulderna (källa: Länsstyrelsen i Stockholms län och utredningens beräkningar). Slutligen har denna aspekt såvitt utredningen känner till inte heller i tidigare sammanhang uppfattats som ett problem.

Med tanke på det ovan anförda anser utredningen att den bristande neutraliteten i sig inte är skäl nog att ändra nuvarande regler. Det kan emellertid noteras att utredningen föreslår ett slopande av den ovan nämnda 80-procentsregeln i 28 kap. 13 § IL (se avsnitt 6.4.2). Denna regel har i vissa fall möjliggjort att nya överföringar varit avdragsgilla även då förmögenheten överstigit pensionsreserven. Med en sådan förändring blir reglerna mer neutrala.

6.9.3. Uppräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader

Gällande rätt och bakgrund

När en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse betalar vederbörande också särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) med för närvarande 24,26 procent av det belopp som, beroende på val av tryggandeform, antingen avsatts i balansräkningen, överförts till pensionsstiftelse eller betalats för försäkringspremie. Denna skatt är tänkt att motsvara skattedelen i arbetsgivareavgiften som betalas på vanliga lönekostnader. Eftersom SLP erläggs redan när pensions-

utfästelserna tryggas i stället för när pensionen betalas ut kan man säga att det handlar om ett förtida skatteuttag. Systemet är dock konstruerat så att det för företagen inte ska spela någon roll när skatten betalas (SOU 1989:33).

Pensioner som betalas ut är omgående skattepliktiga till SLP. Från det skattepliktiga beloppet får dock dras av såväl de pensionsmedel som tagits ur en pensionsstiftelse som minskningar av pensionsavsättningar i balansräkningen. Detta medför att ingen ny SLP utgår när det tryggade pensionskapitalet används till pensionsutbetalningar. Systemet är ekvivalent med att företagen i stället skulle betala SLP vid tidpunkten för pensionsutbetalningarna, eftersom det vid en sådan lösning skulle krävas ett 24,26 procent större tryggande än i dag för att täcka de framtida SLP-betalningarna. SLP-inbetalningar som görs vid tryggandet kan således anses växa lika snabbt som övrigt pensionskapital fram tills dess att pensionsutbetalningarna görs, eftersom företaget då kan göra pensionsutbetalningar till ett värde av pensionskapitalet utan att ny SLP behöver betalas. Trots att reglerna är mycket likartade för de tre tryggandeformerna finns här emellertid ett neutralitetsproblem.

Reglerna innebär att vid tryggande av en pensionsutfästelse betalas omgående 24,26 procent SLP oavsett tryggandeform. Pensionskapitalet tillåts sedan växa genom avkastning i både pensionsstiftelse och pensionsförsäkring, och hela kapitalet inklusive avkastning kan användas till pensionskostnader utan att ny SLP erläggs. Reglerna för tryggande i balansräkning är dock annorlunda eftersom pensionsmedlen där inte är avskilda från övrigt kapital i näringsverksamheten. För att den avsatta posten ska växa krävs i stället att företaget gör nya avsättningar, och dessa avsättningar är som beskrivet skattepliktiga till SLP. Tillväxten av pensionskapitalet i balansräkningstryggande kan alltså inte användas till nytt tryggande utan att ny SLP också måste betalas. För att uppnå en viss neutralitet tillåts emellertid att nya avsättningar görs motsvarande 85 procent av den genomsnittliga statslåneräntan multiplicerad med avsättningsbeloppet vid beskattningsårets ingång utan att ny SLP utgår. Detta motsvarar en schablonavkastning lika stor som statslåneräntan, där avkastningsskatten på 15 procent av statslåneräntan dragits av.

Man kan säga att inbetald SLP för pensionskapital i pensionsstiftelser och pensionsförsäkringar årligen anses växa med den

faktiska bruttoavkastningen minus avkastningsskatten, medan den för avsättningar i balansräkningen anses växa med statslåneräntan minus avkastningsskatten. Detta innebär också att ju lägre avkastning en stiftelse eller försäkring har på sitt kapital, desto mer får man betala i SLP när nya överföringar eller premiebetalningar krävs. För avsättningar i balansräkningen saknas detta samband. Förhållandet exemplifieras i tabell 6.5 nedan.

Överväganden och förslag

Bedömning: Utredningen föreslår inga förändringar i nuvarande regler om betalning av särskild löneskatt på pensionskostnader men noterar att tryggandeformen ”avsättning i balansräkning” i praktiken tycks missgynnad i detta avseende.

Rent principiellt tycks den ideala formen för SLP-reglerna vara att även SLP på avsättningar i balansräkningen skulle tillåtas växa med sin avkastning minus avkastningsskatt. Detta skulle ge neutrala regler oavsett tryggandeform. Av tabell 6.5 framgår att företag som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen går miste om möjligheten att göra nya avsättningar med belopp motsvarande värdet på den ingående avkastningen multiplicerad med skillnaden mellan den faktiska avkastningen och statslåneräntan. Detta värde kan vara positivt eller negativt, beroende på storleken på den faktiska avkastningen. För att kvantifiera på ett ungefär hur stor denna skillnad är kan vi exempelvis se hur avkastningen sett ut historiskt för verksamt kapital på Stockholmsbörsen, samt på hur hög statslåneräntan varit under samma perioder. Multipliceras skillnaden dem emellan med de totala avsättningarna

till pensioner i svenska företag får man en viss uppfattning om hur stora SLP-fria avsättningar företagen går miste om årligen.

De totala avsättningarna under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.” hos svenska företag var år 2012 cirka 67 miljarder kronor (källa: Skatteverket). I tabell 6.6 nedan visas hur förhållandet mellan börsavkastning och statslåneränta sett ut historiskt, hur stor skillnad i SLP-fria avsättningar detta implicerar att företagen går miste om årligen på grund av bristande neutralitet, samt hur mycket extra inbetald SLP det motsvarar. Eftersom särskilt den uppskattade börsavkastningen är beroende av vilken tidsperiod vi tittar på presenteras värden från tre tidsperioder: 1993–2014, 1995–2005 och 2004–2014. Dessa är valda utifrån att 1993–2014 är den längsta tidsperioden för vilket det använda indexet existerar, 2004–2014 är den senaste tioårsperioden och 1995–2005 är en tioårsperiod där både start- och slutår ligger i en upphämtningsfas några år efter en konjunkturnedgång.

Källor: Riksgälden (statslåneränta), Fondbolagen.se (SIX Return Index, för beräkning av avkastningen

på Stockholmsbörsen). Medelvärden och SLP-uppgifter är utredningens beräkningar.

Utredningen bedömer alltså att de företag som tryggar pensionsutfästelser i balansräkningen betalar mellan en och en och en halv miljard kronor årligen mer i SLP än de skulle gjort om reglerna varit likadana som för övriga tryggandeformer.

Analysen ovan ger således vid handen att det finns ett neutralitetsproblem. De finns också lösningar som sannolikt skulle innebära en ökad neutralitet. En sådan lösning är att låta uppräkningen av pensionsmedel avsatta i balansräkningen utan att ny SLP

behöver betalas öka med en lämplig faktor. Enligt utredningens bedömning skulle en sådan justering, om den överensstämde med de avkastningsantaganden som presenterats, leda till minskade skatteintäkter med en dryg miljard kronor. I brist på en lämplig finansiering avstår dock utredningen från att lämna något förslag i denna del, utan nöjer sig med att på sätt som ovan skett redovisa den aktuella neutralitetsbristen.

6.10. Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring

6.10.1. Gällande rätt och bakgrund

Skatterättsligt delas livförsäkringar in i två huvudgrupper: pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Denna indelning är avgörande för beskattningen. Premier för pensionsförsäkringar är avdragsgilla inom vissa ramar. Belopp som betalas ut i pension ska beskattas (10 kap. 5 § samt 11 kap. 1 § IL). Alla utbetalningar från en pensionsförsäkring är skattepliktiga fullt ut även om försäkringspremierna inte dragits av i sin helhet på grund av den begränsade avdragsrätten. Premier för kapitalförsäkringar får inte dras av. Å andra sidan är belopp som faller ut på grund av kapitalförsäkringar, inklusive återbäring, skattefria (8 kap. 14 och 24 §§ IL). Förutom vid inkomstbeskattningen är det även av betydelse vid uttag av avkastningsskatt om en försäkring är en pensions- eller kapitalförsäkring.

Bestämmelserna i 58 kap. IL har i allt väsentligt tillkommit till följd av förslagen i prop. 1975/76:31. Motivet bakom 1975 års lagändringar var att få till stånd ett system där endast pensionsförsäkringar som tjänar ett verkligt pensioneringsändamål skattesubventioneras. Pensioneringssyftet anges inte direkt i lagtexten utan uttrycks i stället genom ett antal så kallade kvalitativa villkor som uppställs på en pensionsförsäkring. De kvalitativa villkoren avser kretsen av försäkrade och i förekommande fall förmånstagare, försäkringens ändamål (ålders-, sjuk- eller efterlevandepension), utbetalningsfristerna samt inlåsningen av pensionskapitalet (begränsningar i förfoganderätten). Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att försäkringen ska få tecknas som en pensionsförsäkring, både när det gäller en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensionsförsäkring. Om något av de kvalitativa villkoren inte är uppfyllt när försäkringsavtalet ingås är en livförsäkring i skattehänseende att

anse som en kapitalförsäkring. Även en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring kan dock tecknas som en kapitalförsäkring.

Bestämmelserna har betydelse inte bara för arbetsgivarens avdrag för premier för en pensionsförsäkring utan även för tryggande av pensionsutfästelser i andra tryggandeformer eftersom det i 28 kap. 2 § IL föreskrivs att en pensionsutfästelse berättigar till avdrag bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Om en pensionsutfästelse inte uppfyller de kvalitativa villkoren får alltså arbetsgivaren inte avdrag för att trygga framtida pensioner enligt utfästelsen.

Utbetalningsvillkoren för ålders- och efterlevandepension – annan pensionsförsäkring än fondförsäkring

Ålderspension som inte upphör före 65 års ålder måste betalas ut under minst fem år och under de första fem åren med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp (den så kallade femårsregeln). Pensionen ska upphöra när den försäkrade dör även om avtalad utbetalningstid inte löpt ut. Efterlevandepension får betalas ut så länge den efterlevande lever. Femårsregeln gäller även för efterlevandepension. Ett villkor motsvarande femårsregeln ska, liksom övriga kvalitativa villkor, tas in i försäkringsavtalet.

Femårsregeln fick sin nuvarande utformning år 1975. Syftet bakom förbudet att sänka utbetalningarna under den inledande femårsperioden är att pensionsutbetalningarna ska fördelas så att de tillgodoser ett varaktigt pensioneringsbehov och att avdrag inte ska kunna medges för en försäkring utan pensionssyfte och som i praktiken fungerar som en kapitalförsäkring (jfr prop. 1950:93 s. 171, prop. 1975/76:31 s. 119 och prop. 1989/90:34 s. 57). Förbudet att sänka pensionsbeloppen under de första fem åren omöjliggör att ett stort belopp kan falla ut initialt och därefter endast obetydliga belopp löpande under fem år. Femårsregeln utgör även ett hinder för att avbryta pensionsutbetalningarna under de första fem åren. Att ålderspension under de första fem åren däremot får betalas ut med stigande belopp har sin förklaring i att det ska vara möjligt att skaffa sig ett försäkringsskydd som följer den allmänna standardutvecklingen (prop. 1975/76:31 s. 119).

En utbetalningsplan i ett avtal om pensionsförsäkring måste således följa reglerna i inkomstskattelagen. Det förekommer flera olika typer av livförsäkringsprodukter såväl i Sverige som inom hela EES-området. I grova drag kan produkterna delas in i traditionella livförsäkringar och fondförsäkringar (se nedan). Enligt försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL, är en fondförsäkring en försäkring som är anknuten till värdepappersfonder som förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen om (2004:46) om värdepappersfonder eller till specialfonder som förvaltas av den som har rätt att förvalta specialfonder enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Begreppet traditionell livförsäkring definieras inte i FRL men brukar användas som ett samlingsbegrepp för försäkringar som inte är fondförsäkringar. Eftersom en så kallad depåförsäkring (se nedan) inte uppfyller kravet för en fondförsäkring hänförs den näringsrättsligt också till gruppen traditionella försäkringar.

Kännetecknande för en traditionell livförsäkring som inte är en depåförsäkring är att försäkringsgivaren garanterar försäkringstagaren ett visst belopp från en viss ålder eller tidpunkt och under en viss tid eller livsvarigt. Därutöver kan belopp erhållas i form av återbäring. Försäkringstagaren har ingen möjlighet att påverka placeringsinriktningen för inbetalda premier. Femårsregeln har av många försäkringsbolag kommit att tillämpas så att den för andra traditionella livförsäkringar än depåförsäkringar endast avser belopp som garanteras i försäkringsavtalet eller på annat sätt medan tilläggsbelopp i form av återbäring eller annan andel av överskott, som gottskrivs försäkringstagarna vid utbetalningarna, inte omfattas. Återbäring i den typen av försäkringar avser den del av försäkringsbolagets överskott, utöver garanterad ränta, som enligt kontributionsprincipen hänför sig till och av försäkringsbolaget gottskrivs försäkringen i samband med varje enskild utbetalning av de i avtalet utfästa pensionsbeloppen (de utfästa beloppen får inte sänkas av försäkringsbolaget). De ännu inte utbetalda överskottsmedlen kvarstår som fria medel i bolaget och får användas för förlusttäckning. Tekniken innebär att tilläggsbeloppen, vilka således bestäms från tid till annan med hänsyn till försäkringsbolagets ekonomiska ställning, kan variera.

I ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2007 ref. 49, hade Högsta förvaltningsdomstolen att ta ställning till frågan om en sänkning av

pension som redan börjat betalas ut medför att försäkringen inte längre ska anses som en pensionsförsäkring. Domstolen gjorde bedömningen att en försäkring som vid tecknandet förutsatts vara en pensionsförsäkring och som skattemässigt behandlats som sådan behåller sin skattemässiga karaktär även när utbetalningar från försäkringen sänks under de första fem utbetalningsåren. Domen ger emellertid inget entydigt svar på frågan om femårsvillkoret i den typen av traditionella försäkringar endast syftar på de belopp som är garanterade enligt avtalet eller även på återbäringsdelen.

Storleksförhållandet mellan utfästa belopp och en förväntad återbäring kan till viss del styras i försäkringsvillkoren. Ju lägre utfäst belopp i förhållande till inbetalda premier och ju lägre garanterad ränta desto högre återbäring kan tillkomma försäkringen. Om femårsregeln bara gäller garanterade belopp öppnar det för livförsäkringar som inte behöver ha ett egentligt pensionssyfte eftersom engångsutbetalningar av tilläggsbelopp, på grund av andel i överskott, skulle vara möjliga.

Särskilt om utbetalningsvillkoren – pensionsförsäkring som är fondförsäkring

Möjligheten för försäkringsbolag att meddela livförsäkring med fondanknytning infördes år 1989 genom lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (1989:1079). Denna lag upphävdes år 1999 och särbestämmelserna avseende fondförsäkringar togs i stället in i 1982 års försäkringsrörelselag (1982:713). Numera finns reglerna i 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL. I prop. 1989/90:34 s. 35 beskrivs en fondförsäkring som en försäkring där försäkringsbelopp m.m. inte mäts i nominella belopp utan i ett antal enheter i en individuellt bestämd förmögenhetsmassa, till exempel en aktiefond. Utmärkande för en sådan försäkring är att försäkringstagaren ges möjlighet att inom vissa ramar själv bestämma placeringsinriktningen och därigenom riskgraden i kapitalförvaltningen. Det är dock försäkringsbolaget som är andelsägare i fonden. Systemet innebär att försäkringsbolagen inte kan förvalta det till fonderna anknutna kapitalet i egna fonder inom ramen för den allmänna finansförvaltningen (prop. 1989/90:34 s. 39). Införandet av en sådan möjlighet diskuterades i prop. 1998/99:87 s. 308 men förkastades.

I fråga om fondförsäkringar går det inte att upprätthålla kravet på samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle om pensionens storlek är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar och försäkringen saknar en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande (prop. 1989/90:34 s. 57). För fondförsäkringar gäller därför att det vid bedömningen av utbetalningarnas storlek ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. Bestämmelsen innebär att kravet på samma eller stigande pensionsbelopp, för en fondförsäkring där pensionen är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar, under den första femårsperioden i stället ska betalas ut med ett belopp som motsvarar värdet av samma eller stigande antal fondandelar vid varje utbetalningstillfälle eller med samma eller stigande pensionsbelopp. Beräkningen av antalet fondandelar görs med utgångspunkt i det samlade antalet andelar vid första utbetalningstillfället. Om fondbyte sker under utbetalningstiden måste en omräkning göras med hänsyn till antalet andelar i den nya fonden (prop. 1989/90:34 s. 92).

Särskilt om utbetalningsvillkoren – en så kallad depåförsäkring

Femårsregeln för fondförsäkringar omfattar enligt sin ordalydelse endast fondförsäkringar enligt försäkringsrörelselagen. Detta innebär att bestämmelsen endast tar sikte på försäkringsprodukter som meddelas i en försäkringsrörelse som lyder under försäkringsrörelselagen och således endast avser fondförsäkringar som är anknutna till fonder som förvaltas av sådana fondförvaltare som avses i lagen.

På marknaden finns också så kallade depåförsäkringar, en försäkringstyp där försäkringstagaren, liksom i fråga om fondförsäkringar, själv bär placeringsrisken och där utbetalningarnas storlek i huvudsak bestäms av försäkringens värde. Kännetecknande för en svensk depåförsäkring är att inbetalda premier efter anvisningar från försäkringstagaren får placeras även i likvida medel och i andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Tillgångarna förvaltas i en depå som ägs av försäkringsgivaren. En depåförsäkring liknar således till sin konstruktion en fondförsäkring. I Sverige hänförs emellertid depåförsäkringar i näringsrättsligt hänseende till för-

säkringsklassen för traditionella livförsäkringar eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen inte medger andra produkter än traditionella försäkringar och fondförsäkringar som är anknutna till externt förvaltade fonder. Storleken på det förvaltade kapitalet i en depåförsäkring är beroende av försäkringstagarens förvaltningsbeslut. Med hänsyn till att försäkringstagaren själv står all ekonomisk risk innefattar försäkringen normalt inte några garanterade belopp (se dock nedan angående pensionsförsäkring) utan består i sin helhet av villkorad återbäring.

Begreppet villkorad återbäring infördes efter förslag i prop. 1998/99:87 Ändrade försäkringsrörelseregeler för att möta kravet på att tydligt skilja ägarnas andel av tillgångarna från den del som försäkringstagarna har anspråk på. Eftersom lagstiftaren inte ville tvinga de vinstutdelande försäkringsgivarna att begränsa sig till tilldelad och garanterad återbäring gavs det möjlighet att arbeta med villkorad återbäring. Överskott fördelas alltså som villkorad återbäring om det inte tilldelas och därmed garanteras. Villkorad återbäring är en del av försäkringstekniska avsättningar och är därmed skild från eget kapital. De villkor som nämns är ytterst vida och omfattar villkor där värdet på förmånen kan bero på tillgångars värdeförändring eller på ett visst försäkringstekniskt resultat som försäkringstagarna står risken för. För att ge villkorad återbäring tillräcklig flexibilitet blev placeringsreglerna mindre strikta än skuldtäckningsreglerna som rör garanterade förmåner.

I RÅ 2007 not. 119, ett överklagat förhandsbesked, gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att en svensk depåförsäkring vars värde endast bestod i villkorad återbäring och där betalningsvillkoren var utformade på motsvarande sätt som för en fondförsäkring (pensionsbeloppens storlek var kopplade till antalet andelar) inte uppfyllde villkoren för en pensionsförsäkring.

Temporär ålderspension

Ålderspension kan vara temporär och avse pension som upphör vid 65 års ålder eller vid en annan tidpunkt. Om ålderspensionen ska upphöra vid 65 års ålder måste den enligt pensionsavtalet betalas ut i minst tre år (treårsregeln). För temporär ålderspension enligt en allmän pensionsplan som den definieras i inkomstskattelagen gäller

i stället det som anges i planen. Detta innebär att en tjänstepensionsförsäkring kan tecknas på kortare tid än tre år om bestämmelserna i den tillämpade allmänna pensionsplanen följs.

Med allmän pensionsplan förstås i 58 kap. 20 § IL inte bara en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen utan även pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Enligt rättspraxis (RÅ 1989 ref. 12, Å 1989 not. 173) får en arbetsgivare som är ansluten till en allmän pensionsplan vid sidan om denna utfästelse lämna en annan utfästelse som kan anses utgöra en allmän pensionsplan enligt ryms-inom regeln i den utsträckning de utfästa förmånerna kan utgå enligt en allmän pensionsplan. Eftersom en utfästelse om avgångspension inte är en del av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen måste den rymmas inom en allmän pensionsplan för att omfattas av inkomstskattelagens definition av en allmän pensionsplan. I annat fall kan inte ett avsteg från tidsfristen på tre år göras. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2014 ref. 36 slagit fast att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att det endast är pensionsutfästelser som tryggas på sätt som avses i 28 kap. 3 § IL som ska beaktas vid prövningen om en utfästelse om avgångspension ryms inom en allmän pensionsplan. En pensionsutfästelse som i stället ordnas i form av direktpension och alltså inte tryggas enligt 28 kap. 3 § IL ska således inte beaktas vid denna prövning.

Sammanfattning – utbetalningsvillkor

När det gäller andra traditionella försäkringar än depåförsäkringar är det oklart om femårsregeln även omfattar tilläggsbelopp eller endast garanterade belopp. Bestämmelserna innebär också att det under de första fem utbetalningsåren inte går att göra avbrott i pensionsutbetalningarna eller förlänga utbetalningstiden från fem år till en längre period. Det kan ifrågasättas om inte sådana omdisponeringar borde kunna anses ligga inom ramen för pensioneringssyftet. Därutöver har det framförts att femårsregeln är hämmande för utvecklingen av nya modernare och mera flexibla försäkringsprodukter. För att en depåförsäkring ska kunna klassificeras som en pensionsförsäkring måste försäkringsavtalet inne-

hålla en utbetalningsplan som garanterar att pension under de första fem åren betalas ut med samma eller stigande belopp, vilket lett till att mer eller mindre ”krystade” försäkringsprodukter tagits fram på den svenska försäkringsmarknaden enkom i syfte att uppfylla femårsregelns villkor. Nämnda försäkringar förses med särskilda utbetalningsplaner som i vissa fall garanterar så låga pensionsbelopp i förhållande till försäkringskapitalet att försäkringens pensioneringssyfte i praktiken sätts ur spel. Från branschen har även framförts att femårsregeln medför ökade kostnader för försäkringsbolagen i form av högre kostnader för administration, särskild produktutveckling och datasystem, vilket fördyrar försäkringsprodukterna.

Beträffande treårsregeln uppkommer problem när det gäller avdragsrätten för tryggande av en avgångspension som betalas ut under kortare tid än tre år och som är förmånligare än vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. Treårsregeln medför således att en tjänstepensionsförsäkring för färre än 36 månader fram till 65 år och med förmåner som går utöver allmän pensionsplan anses som en kapitalförsäkring och leder till att den anställde riskerar att bli förmånsbeskattad för ett belopp motsvarande den premie som arbetsgivaren betalat. I detta sammanhang kan påpekas att det dessutom är oklart om en utfästelse om avgångspension som betalas ut under kortare tid är tre år är möjlig att trygga med en avdragsgill tjänstepensionsförsäkring när den temporära ålderspensionen före 65 år är i nivå med allmän pensionsplan men pensionen efter 65 år överstiger pensionen enligt allmän pensionsplan. I utredningens direktiv anges att det vid tillämpningen har kommit fram att reglerna om tjänstepension i 28 och 58 kap. IL i vissa avseenden är ofullständiga och oklara. När det gäller 58 kap. anges som exempel bland annat utbetalningsvillkoren i kapitlets 11 och 14 §§.

6.10.2. Överväganden och förslag

Förslag: Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring ska ändras så att det blir möjligt att göra ett uppehåll i pensionsutbetalningarna under de första fem åren eller förlänga utbetalningstiden från fem år till en längre period även efter att pensionen börjat betalas ut. Vid avgångspensionering ska en möjlighet införas att utan en prövning mot pensionsförmånerna inom en allmän pensionsplan kunna betala ut pension fram till 65 års ålder under en kortare tid än tre år. För så kallade depåförsäkringar ska förändringar av utbetalningarnas storlek som beror på värdeutvecklingen i de underliggande tillgångarna i försäkringen inte beaktas vid bedömningen av kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren. I fråga om övriga traditionella pensionsförsäkringar ska sänkningar av återbäring på försäkringstekniska bevekelsegrunder inte beaktas vid denna bedömning.

Genom de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring definieras pensioneringsändamålet. De kvalitativa villkoren, däribland utbetalningsvillkoren, tillkom till största delen vid mitten av 1970-talet och återspeglar den tidens syn på pensioneringssyftet utifrån dåtidens villkor på försäkrings- och arbetsmarkanden. Arbetsmarknaden har emellertid förändrats genom åren och allt fler bereds en möjlighet och väljer mera flexibla lösningar när det gäller att ta ut sin ålderspension. Det får även anses fördelaktigt ur ett samhällsekonomiskt perspektiv att så många som möjligt yrkesarbetar högre upp i åldrarna även om det sker i mindre omfattning är heltid. Befolkningen blir allt friskare och lever längre med stora påfrestningar på det offentliga pensionssystemet som följd. Det är också ekonomiskt fördelaktigare ur en individs perspektiv att i möjligaste mån kunna stanna kvar i arbete efter en ordinarie pensionsålder eftersom den offentliga pensionen tjänas in under hela det aktiva yrkeslivet och förvärvsinkomsterna beskattas dessutom för närvarande lindrigare är pensionen. Vid företagsomstruktureringar finns det inte sällan ett behov av att kunna utfästa en temporär ålderspension fram till 65 års ålder som betalas ut under en kortare tid än tre år. Bilden kompliceras ytterligare av att försäkringsmarknaden under senare år genomgått stora förändringar,

inte minst till följd av moderniserade näringsrättsliga regler och uppkomsten av nya försäkringslösningar och nya förvaltningsformer.

Utredningen finner att utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring är svårförenliga med modernare försäkringsprodukter och passar även för övrigt mindre bra för pensionslösningar inom tjänstepensionssektorn och för det offentliga pensionssystemet. Reglerna behöver därför moderniseras. Det kan finnas flera olika sätt att reformera systemet på. Ett sätt vore att direkt i lagtexten rent allmänt ange att en pensionsförsäkring måste uppfylla pensioneringsändamålet utan att närmre definiera villkoren. Ett sådant system skulle visserligen vara mycket mera flexibelt och gynnsamt för utvecklingen av nya pensionslösningar men samtidigt kan det befaras ge upphov till stora tillämpningsproblem när det gäller att avgränsa pensioneringssyftet. Det kan inte heller uteslutas att en sådan allmänt hållen definition av en pensionsförsäkring skulle öppna upp för att försäkringsformen används på ett sätt som inte är önskvärt.

Med hänsyn till att pensionssparandet skattesubventioneras samt till att gällande systematik i regelverket i stora drag fungerat relativt bra och är väl etablerad och beprövad saknas enligt utredningen anledning att ändra bestämmelserna i grunden. Pensioneringssyftet bör därför även fortsättningsvis i lagtexten definieras genom ett antal kvalitativa villkor som måste tas in i försäkringsavtalet. De kvalitativa villkoren bör dock justeras så att de bättre återspeglar dagens behov av en mindre rigid och mera individanpassad pensionering. Det ska vara möjligt att under en pågående pensionsutbetalning göra ett uppehåll i pensionsutbetalningarna eller att utan ett uppehåll förlänga utbetalningstiden till flera än fem år. Ett skäl till en sådan förändring kan vara viljan att återuppta ett förvärvsarbete under utbetalningstiden, vilket tillfälligt minskar behovet av pension. En sådan möjlighet måste anses ligga inom ramen för pensioneringssyftet. För att säkerställa periodiciteten i utbetalningarna bör fortfarande krav ställas på samma eller stigande belopp efter att utbetalningstiden ändras så att pensionen inte heller efter ändringen får betalas ut som ett engångsbelopp. Vid uppehåll ska pensionen under de år som återstår av femårsperioden betalas ut med samma eller stigande belopp. Vid en förlängd utbetalningstid utan ett uppehåll ska pension under de första fem

åren efter förlängningen eller om den upphör dessförinnan under hela den återstående utbetalningstiden betalas ut med samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle.

När det gäller temporär pension före 65 års ålder talar övervägande skäl för att frångå kravet på tre års utbetalningstid vid avgångspensionering. För närvarande finns en möjlighet att bortse från treårsregeln endast avseende avgångspensioner som ryms inom en allmän pensionsplan. Eftersom dagens avdragsregler för tryggande av anställdas pensioner inte längre är direkt kopplade till en allmän pensionsplan och det finns beloppsmässiga avdragsbegränsningar uppställda direkt i inkomstskattelagen saknas egentligen anledning att behålla kopplingen till en allmän pensionsplan vid avgångspensioneringen. Däremot är utredningen inte beredd att föreslå att kravet på en viss lägsta utbetalningstid i fråga om temporär pension före 65 års helt och hållet tas bort. En sådan åtgärd skulle kunna leda till att pensioneringssyftet bakom avdragsreglerna förfelas och att reglerna i stället skulle användas som ett rent vinstutjämningsinstrument.

Även problematiken med värdeförändringar i de så kallade depåförsäkringarna i förhållande till femårsregeln kan åtgärdas på flera olika sätt. Ett sätt skulle kunna vara att tillåta placeringar i andra tillgångar än externt förvaltade fonder i försäkringsklassen för fondförsäkringar. Därigenom skulle depåförsäkringar automatiskt omfattas av skatteregeln för fondförsäkringar som tillåter att pensionens storlek varierar mellan utbetalningstillfällen under de första fem åren med hänsyn till fondandelarnas värdeutveckling. En sådan ändring förutsätter dock justeringar i näringsrätten och låter sig inte göras i detta utredningssammanhang. En mera framkomlig väg är att i stället utvidga tillämpningen av den skatterättsliga bestämmelsen för fondförsäkringar till att omfatta depåförsäkringar. Den föreslagna utvidgningen medför att även den villkorade återbäringen ska beaktas vid bedömningen av beloppens storlek, vilket motverkar uppkomsten av krystade försäkringsprodukter av det slag som i dagsläget finns på marknaden enkom i syfte att uppfylla kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren.

Utredningen föreslår därutöver att lagtexten justeras när det gäller möjligheten för försäkringsgivaren att på försäkringstekniska bevekelsegrunder kunna sänka återbäring i en traditionell pensions-

försäkring för vilken försäkringsgivaren står den finansiella risken. Att lagtexten är tydlig på denna punkt är särskilt viktigt för nytecknade avtal av den typen som avses med förslaget. I dagsläget är det oklart om förekomsten av en sådan möjlighet ska ses som ett avtalsvillkor som innebär att försäkringsavtalet inte kan anses uppfylla femårsregeln och därmed inte skulle få tecknas som en pensionsförsäkring. Förslagen föranleder ändringar i 58 kap. 11, 14 och 15 §§ IL.

6.11. Förfoganden över pensionsförsäkring i vissa fall

6.11.1. Gällande rätt och bakgrund

En pensionsförsäkring får som huvudregel inte överlåtas eller återköpas (58 kap. 16 § IL). I prop. 1975/76:31 s. 124 uttalas, bland annat med hänvisning till syftet med pensionssparandet och försäkringstekniken, att en pensionsförsäkring inte är lämplig som en ”handelsvara”. Inskränkningar i rätten att överlåta eller återköpa en pensionsförsäkring under den försäkrades livstid har därför införts i skatterätten. I försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL, föreskrivs samtidigt att en överlåtelse som sker i strid med skattereglerna är utan verkan. Det finns emellertid några undantag från förbudet att överlåta eller återköpa en pensionsförsäkring.

En överlåtelse av en pensionsförsäkring är tillåten bland annat på grund av utmätning, ackord, konkurs eller genom bodelning (58 kap. 17 § IL). Vad gäller återköp är det enligt 58 kap. 18 § IL möjligt att utan dispens endast återköpa pensionsförsäkringar med ett lågt återköpsvärde (ett prisbasbelopp). I övriga fall krävs medgivande från Skatteverket. Sådant medgivande kan ges om försäkringstagaren är på obestånd och genom ett återköp kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl.

Återköpsreglerna hindrar emellertid inte att hela värdet i en pensionsförsäkring överförs direkt till en annan pensionsförsäkring som försäkringstagaren tecknar i samband med överföringen med samma person som försäkrad, en så kallad flytt. Reglerna hindrar inte heller bland annat en återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken. I den nämnda paragrafen avses vissa bodelningsfall.

Beskattning av överlåtaren vid utmätning

I prop. 1975/76:31 uttalas beträffande överlåtelser genom utmätning, konkurs eller ackord att den nya ägaren ska vara skattskyldig för utfallande belopp (s. 70 och 126). Belopp som faller ut på grundval av pensionsförsäkring ska enligt 10 kap. 2 och 5 §§ och 11 kap. 1 § IL beskattas i inkomstslaget tjänst. Att beskattning ska ske hos den som erhåller pension följer av 3 kap. 8 § IL då undantagsbestämmelsen i 3 kap. 22 § IL inte är tillämplig i detta fall. I HFD 2011 ref. 54 har Högsta förvaltningsdomstolen slagits fast att förvärvaren av en utmätt pensionsförsäkring har rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för den förvärvade försäkringen i takt med att utbetalningarna från försäkringen tas upp till beskattning. Enligt domstolen är utgiften för förvärvet av försäkringen en nödvändig förutsättning för att få skattepliktiga inkomster i form av utbetalningar från en pensionsförsäkring. Sålunda har försäkringen även efter förvärvet ansetts utgöra pensionsförsäkring. Avdragsrätten för anskaffningskostnaden föreligger i enlighet med bestämmelsen i 12 kap. 1 § IL. Eftersom rätten till avdrag inte kan bedömas innan pensionen börjar betalas ut medges avdrag i takt med pensionsutbetalningarna.

Däremot framgår det inte av vare sig lagtexten eller rättspraxis om och i så fall i vilket inkomstslag en överlåtare av en pensionsförsäkrings ska beskattas. Inte heller i förarbetena till bestämmelserna i fråga kommenteras beskattningskonsekvenserna för överlåtaren. I RÅ 2003 ref. 1, ett överklagat förhandsbesked, ansåg Skatterättsnämnden att en överlåtelse av en kapitalförsäkring skulle behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital. Betalda premier ansågs ingå i omkostnadsbeloppet för försäkringen. Skatterättsnämnden motiverade sitt beslut med att kapitalvinstreglerna i sin ordalydelse även omfattar överlåtelser av kapitalförsäkringar och att några undantag från dessa regler inte finns för dessa försäkringar. I avsaknad av såväl särskilda undantagsregler för kapitalförsäkringar som av uttalanden i förarbetena med den innebörden kunde enligt Skatterättsnämnden inte kapitalvinstbeskattning underlåtas. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Med anledning av domen har reglerna ändrats och kapitalvinster samt kapitalförluster vid avyttring av

kapitalförsäkringar har undantagits från beskattning respektive avdragsrätten.

Särskilt om bodelning av pensionsförsäkring

I 58 kap. 17 § IL anges att en pensionsförsäkring får överlåtas bland annat genom en bodelning. I 3 kap. 22 § IL regleras skattskyldigheten för en make som överlåter en pensionsförsäkring genom bodelning under äktenskapet. Den överlåtande maken är under hela sin livstid skattskyldig för pensionsbelopp som faller ut om inte han eller hon skulle haft rätt till avdrag för periodiskt understöd till förvärvaren om ett sådant hade lämnats. Regleringen syftar till att motverka skatteplanering med avseende på utfallande pensionsbelopp genom att en pensionsförsäkring överförs till en make med en låg marginalskatt. Av 59 kap. 2 § andra stycket IL framgår att avdrag inte får göras för pensionsförsäkring som förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att det pågått något mål om äktenskapsskillnad. Bestämmelserna i 58 kap. 17 § och i 3 kap. 22 § IL tillkom genom prop. 1975/76:31 men den senare bestämmelsen fick sin nuvarande utformning genom prop. 1993/94:85. Enligt tidigare lydelse omfattades även andra typer av bodelning än under bestående äktenskap av regleringen. Bestämmelsen i 59 kap. 2 § andra stycket IL infördes efter förslaget i prop. 1993/94:85.

En överlåtelse avser ibland en del av försäkringen, vanligen då en kvotdel. En sådan uppdelning kan bli aktuell till exempel i samband med en bodelningsuppgörelse efter skilsmässa. Försäkringstagaren uppges normalt ha rätt till förfoganden av den typen.

De nya bodelningsregler som infördes efter förslag i prop. 1986/87:1 innehåller en bestämmelse i 13 kap. 4 § äktenskapsbalken som innebär att det vid beräkningen av makarnas andelar under vissa förutsättningar blir aktuellt att ta hänsyn till att en make har minskat sitt giftorättsgods genom att betala en premie för egen pensionsförsäkring (11 kap. 4 § tredje stycket äktenskapsbalken). Har en sådan beräkning gjorts och kan den andra maken inte få ut sin lott föreskrivs i 13 kap. 4 § äktenskapsbalken en skyldighet för försäkringsgivaren att av försäkringstagarens tillgodohavande betala tillbaka vad som fattats. I prop. 1986/87:1 s. 204 anges att en sådan återbetalning tekniskt sett är ett återköp. För att regeln inte

ska komma i konflikt med det skatterättsliga återköpsförbudet infördes därför efter förslag i prop. 1987/88:61 ett undantag i återköpsbestämmelsen, vilket numera återfinns i 58 kap. 18 § tredje stycket första meningen IL. Inte i någon av dessa propositioner har en delning av pensionsförsäkring vid bodelning diskuterats i återköpssammanhang, vilket naturligtvis kan bero på ett förbiseende men det kan också bero på att en sådan delning inte bedömts komma i konflikt med återköpsförbudet.

Det anförda torde innebära att en delning av en pensionsförsäkring civilrättsligt omfattas av rättsfiguren bodelning. Det är emellertid oklart hur en sådan bodelning rent praktiskt går till. Det kan för övrigt påpekas att ett annat sätt att överföra rätten till pension till någon annan än den försäkrade vore att ta in ett förmånstagarförordnande i försäkringsavtalet. Ett sådant förfogande är emellertid inte möjligt i fråga om en privat ålderspensionsförsäkring då det i 58 kap. 10 § andra stycket IL anges att förmånstagare inte får sättas in till en annan ålderspensionsförsäkring än en tjänstepensionsförsäkring.

Återköp av en pensionsförsäkring i andra fall än vid så kallad flytt

Återköpsförbudet syftar till att förhindra att pensionskapitalet tas ut i förtid. Vad som avses med ett återköp definieras varken i inkomstskattelagen eller i försäkringsavtalslagen. Den vedertagna uppfattningen är att återköp innebär att försäkringsgivaren frigörs från sina åtaganden genom att betala ut försäkringens värde och annullera avtalet.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i HFD 2012 not. 65 att återköpsreglerna utgör ett hinder för att likvidera en tjänstepensionskassa och att överföra kassans tillgångar till en pensionsstiftelse. Enligt domstolens uppfattning föreligger ett återköp när pensionskassan befrias från sina pensionsutfästelser och tillgångarna förs ut ur försäkringssfären. Det är således omöjligt att byta tryggandeform från en tjänstepensionsförsäkring till egen regi. Den fråga som uppkommer är i så fall om det finns några tungt vägande skäl att ändra på detta förhållande i ett fall som detta. Frågan tas upp i samband med diskussionen om byte av tryggandeform.

I NJA 2013 s. 540 fann Högsta domstolen att inkomstskattelagens återköpsförbud utgjorde ett hinder för att från en pensionsförsäkring betala ut ett belopp på grund av utmätning som skett med stöd av 15 kap. 3 § FAL. I lagrummet anges att en livförsäkring i vissa fall får utmätas innan något försäkringsfall inträffat.

Den så kallade flyttregeln

Den skatterättsliga så kallade flyttregeln, som numera finns i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL, har tillkommit efter förslag i prop. 1998/99:87 Ändrade försäkringsrörelseregler. Bestämmelsen kallas för den frivilliga flyttregeln. En flytt innebär att en försäkrings värde på försäkringstagarens initiativ överförs direkt till en annan försäkring. Syftet med bestämmelsen är att skattereglerna inte ska förhindra möjligheterna att flytta pensionssparandet i de fallen sådan rätt tas in i försäkringsavtalet och ligger inom ramen för gällande civilrättslig lagstiftning. Flyttregeln gäller för alla typer av pensionsförsäkringar. Det framhålls särskilt att det inte finns några skäl att förhindra att tjänstepensionsförsäkringar flyttas, särskilt mot bakgrund av att nya tjänstepensionsavtal på arbetsmarknaden möjliggör för den enskilde att själv välja försäkringsgivare (prop. 1998/99:87 s. 326).

Den frivilliga flyttregeln i dess nuvarande lydelse vållar en del tillämpningsproblem. Det är inte helt klart om regeln omfattar sammanslagningar av flera försäkringar och inte heller om det går att flytta behållningen från en försäkring som är under pågående utbetalning. Flera parter, däribland Skatteverket, har tolkat bestämmelsen så att den inte utesluter den typen av flyttar. Det torde också stå klart att det inte är fråga om flytt enligt flyttregeln när försäkringen delas upp inom ramen för ett och samma försäkringsavtal, oavsett om det av systemtekniska skäl krävs att försäkringskapitalet delas upp på flera försäkringsnummer. Det kan exempelvis gälla fall där den försäkrade har möjlighet att låta värdet i en pensionsförsäkring utbetalas delvis under viss period – under delpensionering – med ett periodiskt belopp och senare med ett annat belopp efter ordinarie pensionstidpunkt. Denna möjlighet föreligger exempelvis i flera kollektivavtalade pensionsplaner.

Den frivilliga flyttregeln torde för övrigt också förutsätta att det är den försäkringstagare som tecknat försäkringen vars hela värde flyttas som också ska teckna den mottagande försäkringen. Något sådant krav finns inte i den så kallade obligatoriska flyttregeln i 11 kap. 5 § FAL som anger att försäkringens hela värde får överföras till en annan försäkring i den mån sådan rätt inte saknas enligt inkomstskattelagen. Den obligatoriska flyttregeln omfattar inte kollektivavtalsgrundande försäkringar. Inkomstskattelagen har inte någon egen definition av begreppet försäkringstagare varför den civilrättsliga definitionen får genomslag i skatterätten. I 1 kap. 4 § första stycket FAL anges att med försäkringstagare avses den som ingått avtal om försäkring med ett försäkringsbolag. I paragrafens andra stycke stadgas att det som sägs om försäkringstagaren också tillämpas på den som vid personförsäkring har förvärvat försäkringstagarens rätt. Begreppet försäkringstagare i inkomstskattelagen bör vara detsamma som i försäkringsavtalslagen. Flyttregeln kan alltså anses omfatta försäkringar som tidigare varit föremål för en formell överlåtelse. Här bör emellertid påpekas att konstruktionen av vissa kollektivavtalade pensionsplaner medför vissa ytterligare komplikationer. De kollektivt avtalade pensionsförsäkringarna hanteras av valcentraler. Systemet innebär, vid byte av arbetsgivare inom samma kollektivavtalsområde, att den nya arbetsgivaren kan fortsätta att betala premier på samma försäkringsavtal utan att försäkringen formellt behöver överlåtas. Systemet tycks också möjliggöra att valcentraler vid flytt kan teckna en ny försäkring även när arbetsgivaren inte längre existerar.

Mot bakgrund av ovanstående kan det ifrågasättas om förutsättningarna för flytt är uppfyllda enligt flyttregeln (bristande försäkringstagaridentitet) efter ett arbetsgivarbyte som inte inneburit att försäkringen formellt sett överlåtits på den nya arbetsgivaren eller om arbetsgivaren inte längre existerar. När det gäller i fribrev lagda försäkringar som tecknats av inte längre existerande arbetsgivare finns ingen som kan teckna den nya försäkringen.

6.11.2. Överväganden och förslag

Förslag: I undantaget i inkomstskattelagen från förbudet att överlåta en pensionsförsäkring genom bodelning klargörs att även delning av försäkring omfattas. Återköpsreglerna ska inte hindra utmätning av belopp ur en pensionsförsäkring och inte heller en delning av försäkring vid bodelning. Värde i flera pensionsförsäkringar ska kunna överföras helt eller delvis till en och samma pensionsförsäkring med samma försäkrad. En sådan överföring ska kunna ske även under en pågående utbetalning av pension. Kravet på att den mottagande pensionsförsäkringen ska vara nytecknad tas bort. Några pensionsutbetalningar ska dock inte ha påbörjats från den mottagande försäkringen. Den frivilliga flyttregeln justeras därutöver så att pensionsförsäkringar kan flyttas även om det inte föreligger identitet på försäkringstagarsidan mellan den flyttade och den mottagande försäkringen. Slutligen klargörs i inkomstskattelagen att en ersättning på grund av överlåtelse av en pensionsförsäkring genom utmätning, konkurs eller ackord hänförs till inkomstslaget tjänst.

Förfogandereglerna i 58 kap. 17–18 § IL försvårar eller hindrar vissa förfoganden som trots pensioneringsändamålet bakom regelverket har ansetts berättigade. Det handlar om en delning av en försäkring vid en partiell bodelning, utmätning av belopp samt överföring av värdet av en eller flera pensionsförsäkringar till en annan pensionsförsäkring i vissa fall.

Förbudet att överlåta en pensionsförsäkring har sin grund i att det ansetts strida mot pensioneringsändamålet att genom en överlåtelse eller på annat sätt kunna tillgodoföra sig pensionskapitalet i förtid. Vissa förfoganden har dock ändå ansetts kunna ske. Det är bland annat tillåtet att överlåta en pensionsförsäkring på grund av utmätning, konkurs eller bodelning. Det finns också vissa, om än ytterst begränsade, möjligheter till att återköpa en pensionsförsäkring. Bakom undantaget för en överlåtelse genom bodelning ligger familjerättsliga hänseenden. Skälet till att överlåtelseförbudet inte heller gäller utmätning, konkurs eller ackord belyses inte närmare i förarbetena. När det gäller återköp anses det vara motiverat att,

förutom återköp av pensionsförsäkringar med mindre värden, under vissa omständigheter tillåta förtida uttag av pensionskapitalet.

En överlåtelse av en kvotdel i en försäkring är civilrättsligt möjlig och försäkringstagaren har normalt sett rätt till förfoganden av den typen (2003/04:150 s. 294). Däremot är det osäkert om de skatterättsliga bestämmelserna endast syftar på en överlåtelse av en hel försäkring. För att undanröja eventuella tolkningsproblem och underlätta tillämpningen av skatterätten föreslår utredningen att 59 kap. 17 § IL ändras så att bestämmelsen i klartext omfattar en delning av en försäkring. Det ska framhållas att en sådan delning inte torde anses som en flytt enligt reglerna i 58 kap. 18 § tredje stycket IL. I förtydligande syfte föreslås emellertid att bestämmelsen kompletteras med ett undantag med den innebörden. Vid bodelning på grund av äktenskapsskillnad bör det dessutom av praktiska skäl inom ramen för befintligt regelverk anses möjligt att byta försäkrad på den del som efter delning av försäkringen övertas av den andra maken genom att denne andre maken blir båda försäkringstagare och försäkrad, givet att försäkringsföretaget tillåter att så sker. Mot bakgrund av att skattereglerna inte hindrar att en pensionsförsäkring överlåts genom utmätning framstår det som ändamålsenligt att skattereglerna inte heller ska utgöra ett hinder för en utmätning av belopp enligt 15 kap. 13 § FAL. Ett tillägg med den innebörden föreslås därför i 58 kap. 18 § IL. Det utmätta beloppet anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 IL.

En fråga som knyter an till överlåtelsereglerna i 58 kap. 17 § IL på grund av utmätning, ackord eller konkurs är beskattningen av överlåtaren för köpeskillingen. Som tidigare påpekats är beskattningen av överlåtaren av en pensionsförsäkring inte direkt reglerad. Det får emellertid anses ostridigt att köpeskillingen utgör en i princip skattepliktig inkomst. Det som är oklart är i vilket inkomstslag. Frågan är relevant eftersom tjänsteinkomster beskattas med en progressiv och kapitalinkomster med en linjär skatteskala. Ordalydelsen i 10 kap. 5 § första stycket 4 IL som avser ersättningar på grund av pensionsförsäkring torde endast syfta på ersättningar som faller ut när ett försäkringsfall inträffar, i synnerhet mot bakgrund av att en ersättning på grund av återköp av en pensionsförsäkring regleras särskilt i samma punkt och alltså inte ha ansetts ingå som en del i begreppet ersättning på grund av pensionsförsäkring. Betalningen utgör således inte pension och kan därför inte på den

grunden hänföras till inkomstslaget tjänst. Betalningen kan inte med gällande bestämmelser heller på annan grund avgränsas till inkomstslaget tjänst. Överlåtelse av en pensionsförsäkring genom avyttring utgör en sådan händelse som däremot i avsaknad av en särskild reglering i inkomstslaget tjänst kan anses falla under de grundläggande bestämmelserna i inkomstslaget kapital. Frågan är om det kan finnas skäl att i stället reglera beskattningen i inkomstslaget tjänst. Enligt utredningen talar övervägande skäl för att inkomsten borde tas upp i inkomstslaget tjänst. Överlåteraren har dessförinnan medgetts avdrag för inbetalda premier som ett allmänt avdrag eller i inkomstslaget näringsverksamhet och därigenom minskat den beskattningsbara förvärvsinkomsten som hos fysiska personer är underkastad en progressiv beskattning. Pensionen skulle beskattas i inkomstslaget tjänst om försäkringen inte varit föremål för en överlåtelse. Köpeskillingen får under sådana förhållanden anses ersätta en inkomst som i grunden är hänförlig till inkomstslaget tjänst och som därför bör bli föremål för en progressiv inkomstbeskattning.

När det sedan gäller flyttregeln får följande anföras. Det är som tidigare påpekats osäkert om ordalydelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL medger att flera pensionsförsäkringar flyttas till en ny tecknad pensionsförsäkring. Det är inte heller helt klart om det går att flytta en pensionsförsäkring under en pågående utbetalning. Skatteverket har emellertid godtagit en sådan tillämpning av flyttregeln. Enligt utredningens uppfattning är det angeläget att denna tillämpning också återspeglas i lagtexten. Utredningen föreslår därför att flyttregeln justeras i detta avseende. Möjligheten att sammanföra flera försäkringar anges dock inte i klartext utan följer av övriga ändringar som föreslås i bestämmelsen.

I övrigt anser utredningen att det saknas fiskala eller andra skäl att i skatterätten behålla kravet på att en ny försäkring ska tecknas i samband med flytt. Här kan påpekas att motsvarande krav inte ställs i den obligatoriska flytträtten i 11 kap. 5 § FAL. Enligt utredningen bör även kravet på att hela värdet måste flyttas tas bort i den frivilliga flyttregeln för att inte förhindra den typen av flyttar. Utredningen föreslår således att flyttregeln i inkomstskattelagen ändras så att det blir möjligt att flytta hela eller en del av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad oavsett när den mottagande försäkringen har

tecknats. Därigenom blir det också möjligt att sammanföra flera försäkringar. Detta gäller dock under förutsättning att den mottagande pensionsförsäkringen ännu inte varit föremål för utbetalning. Detta senare villkor införs för att säkerställa att utbetalningskraven för en pensionsförsäkring i 58 kap. 11 och 13 §§ IL upprätthålls. Ändringsförslaget syftar till att säkerställa att skatterätten inte hindrar den typen av flyttar inom ramen för gällande civilrättsliga regler och därmed försvårar mera flexibla pensionslösningar. Tack vare ändringen blir det möjligt att utan skattekonsekvenser dela en pensionsförsäkring på flera försäkringar, med exempelvis olika pensionsålder eller utbetalningstid, genom att en del av värdet i en pensionsförsäkring överförs till en eller flera nytecknade pensionsförsäkringar i de fallen en sådan uppdelning inte går att genomföra inom ramen för ett och samma försäkringsavttal. Ändringsförslaget gör det också möjligt att avveckla en del i eller en hel pensionsförsäkring och föra över värdet till en redan existerande pensionsförsäkring med bättre villkor eller en mera effektiv förvaltning.

Därutöver föreslås en ändring i den frivilliga flyttregeln som innebär att den mottagande pensionsförsäkringen inte behöver vara tecknad av samma person som tecknat den ursprungliga försäkringen. Ett sådant krav ställs för övrigt inte heller i den obligatoriska flyttregeln. Det finns flera sätt att uppnå detta resultat. Ett sätt vore att direkt i paragrafen likställa vissa bestämda personer med försäkringstagare. En sådan lösning skulle dock innebära att en egen skatterättslig definition av försäkringstagare skapas, vilket enligt utredningens bedömning inte är optimalt, bland annat med hänsyn till att inkomstskattelagen i fråga om civilrättsliga begrepp normalt sett faller tillbaka på begreppens innebörd i andrar lagar. Det föreligger dessutom en risk för nya tolkningsproblem, inte minst i förhållande till andra skatteregler som begreppet försäkringstagaren har betydelse för. Det kan inte heller uteslutas att bestämmelsen trots en detaljerad uppräkning av alla tänkbara situationer ändå inte blir heltäckande och på samma gång svårläst.

Enligt utredningen uppnås den avsedda effekten om fokus i den skatterättsliga flyttregeln, liksom i den civilrättsliga flyttregeln i 11 kap. 5 § FAL, flyttas från försäkringstagaren till försäkringen genom att formuleringen om försäkringstagaren tecknar den tas bort. En sådan lösning har dessutom den fördelen att den är enkel och

inte heller kan leda till några regelkollisioner med andra lagar eller andra bestämmelser i inkomstskattelagen. Den mottagande pensionsförsäkringen måste dock tecknas av en arbetsgivare eller den försäkrade inom ramen för gällande civilrättsliga regler och ha samma person som försäkrad och uppfylla villkoren för en pensionsförsäkring, inklusive utbetalningsvillkoren i 58 kap. 11–13 §§ IL. Vid flytt mellan försäkringar för vilka arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier innebär bestämmelserna i 58 kap. 7 § IL att även den mottagande försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring. Detsamma gäller för det fallet att värdet i en tjänstepensionsförsäkring flyttas till en pensionsförsäkring som för detta ändamål tecknas av den försäkrade och för vilken den försäkrade inte betalar. Försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring eller privat pensionsförsäkring har betydelse vid bland annat tillämpningen av vissa skatteavtal.

Den föreslagna ändringen i den frivilliga flyttregeln med avseende på försäkringstagare påverkar inte privata pensionsförsäkringar eftersom sådana försäkringar på grund av övriga bestämmelser i 58 kap. IL inte får tecknas av någon annan än den försäkrade. Det är således endast tjänstepensionsförsäkringar som ändringsförlaget får betydelse för. Det gäller tjänstepensionsförsäkringar som lagts i fribrev och där arbetsgivaren inte längre existerar samt tjänstepensionsförsäkringar som på grund av överlåtelse ägs av någon annan än försäkringstagaren. Därutöver får även de oklarheter som för närvarande föreligger i fråga om kollektivt avtalade pensionsförsäkringar vid byte av arbetsgivare sin lösning. Den föreslagna ändringen ligger också i linje med uttalanden i förarbetena till flyttregeln avseende tjänstepensionsförsäkringar. De i tidigare avsnitt beskrivna tillämpningsproblemen torde knappast vara avsedda. Det bör enligt utredningen inte heller ha någon betydelse för beskattningen av pension vem som är försäkringstagare till den mottagande försäkringen eftersom det är den försäkrade som kommer att betala skatten i samband med att försäkringssparandet betalas ut. Av central betydelse för att säkerställa att de skatterättsliga motiven till reglerna är uppfyllda är däremot att de berörda försäkringarna har samma person som försäkrad. När det gäller avkastningsskatt avseende utländska försäkringar är innehavaren av försäkringen skattskyldig.

I förtydligande syfte bör slutligen klargöras att en flytt i strid med flyttregeln utgör ett sådant förfogande över försäkringen som

omfattas av avskattningsreglerna. Att avskattningsreglerna inte är tillämpliga på försäkringsavtal som tecknats till och med den 1 februari 2007 framgår av övergångsreglerna till SFS 2008:134.

6.12. Utländska tjänstepensioner

Tjänstpension hänförs till inkomstslaget tjänst enligt 10 kap. 2 och 5 §§ IL och omfattas av skattepliktsbestämmelsen i 11 kap. 1 § IL. Något undantag för utländska tjänstepensioner görs inte. Den löneförmån som uppkommer om en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse till den anställde i de tryggandeformer som räknas upp i 28 kap. 3 § IL är inte skattepliktig (11 kap. 6 § IL). Reglerna innebär således att tjänstepensionen endast beskattas när den betalas ut. Eftersom en i Sverige skattskyldig fysisk person ska beskattas även för inkomster som förvärvats utomlands och utländska tjänstepensioner inte är undantagna från skatteplikt vare sig i 8 kap. IL eller i inkomstslaget tjänst gäller dessa grundläggande principer även för utländska tjänstepensioner.

Reglerna medför emellertid att utländska skattegynnade tjänstepensioner under vissa förutsättningar inte beskattas vare sig vid utbetalning eller vid tidpunkten för tryggande (från skatteavtal bortses här). Det gäller exempelvis tjänstepensioner som under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete utomlands ordnas i en försäkring som i Sverige klassificeras som kapitalförsäkring. Det finns också en viss osäkerhet kring frågan om en person som är skattskyldig i Sverige under tiden när arbetsgivaren säkerställer dennes pension i motsvarande utländska tryggandeformer som avses i 28 kap. 3 § IL kan åtnjuta skattefrihet för den löneförmån som arbetsgivarens tryggande innebär. Situationen uppkommer typiskt sett när en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige har en anställning utomlands. Även tryggande i tjänstepensionsinstitut inom EES-området vållar vissa tillämpningsproblem. Detsamma gäller pension som utbetalas från pensionsfonder, truster m.fl. utanför EES-området.

6.12.1. Gällande rätt och bakgrund

Den skatterättsliga definitionen av pension

Tjänstepension kan sägas vara en uppskjuten lön varför det är naturligt att ta upp den i inkomstslaget tjänst. Någon allmän definition av begreppet pension finns dock inte i skattelagstiftningen utan den skatterättsliga definitionen består i att ett antal inkomster som utgör pension räknas upp i 10 kap. 5 § IL. Bland annat framgår i första stycket i de för utredningen relevanta delarna att med pension avses ersättningar på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (punkten 3), ersättningar på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring (punkten 4) och ersättningar till förmånstagare enligt ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med en pensionsförsäkring (punkten 5).

Den ursprungliga definitionen av pension i p. 1 anv. till 31 § kommunalskattelagen hade dock följande lydelse (prop. 1928:213): ”Med pension förstås dels pension, som utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels och annan livränta, som utgår på grund av pensionsförsäkring (utredningens kursivering).” Efter förslag i prop. 1950:93 modifierades definitionen av pension och fick i princip samma lydelse som i dag. Med pension avsågs ”dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande … dels och belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller annorledes”. I samband med att det skatterättsliga begreppet kapitalförsäkring infördes på 1950-talet uttalades angående beskattningen hos den anställde av kapitalförsäkringar tecknade i samband med tjänst att premiebeloppet skulle tas upp som inkomst utan avdragsrätt för motsvarande belopp och att utfallande belopp inte skulle beskattas vid utbetalning. I RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2003 not. 89 fann Högsta förvaltningsdomstolen emellertid att en anställd inte skulle förmånsbeskattas för en premie som arbetsgivaren betalat för en kapitalförsäkring som pantsatts till den anställde som säkerhet för pensionsutfästelsen. Däremot gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen i en annan dom att en premie för en kapitalförsäkring som arbetsgivaren betalat och som tecknats för att säkerställa pensionsutfästelsen skulle tas upp hos den anställde om denne sattes in som en oåterkallelig förmånstagare till försäkringen eftersom den

anställde då ansetts kunna disponera över försäkringen (RÅ 2000 ref. 28).

Lagtexten innebär sammanfattningsvis att alla ersättningar som betalas på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring ska anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Med uttrycket ”på annat sätt än genom försäkring” avses såväl pensions- som kapitalförsäkring. Att så är fallet har även bekräftats i RÅ 1984 1:25 och RÅ 2000 ref. 28 (överklagade förhandbesked). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i båda rättsfallen att utbetalningarna visserligen skulle utgå på grund av föregående tjänsteförhållande men till följd av försäkring. Eftersom försäkringarna inte uppfyllde villkoren för pensionsförsäkring ansågs de som kapitalförsäkringar. Enligt 8 kap. 14 och 24 §§ IL är ersättningar på grund av kapitalförsäkring skattefria.

Innebörden av formuleringen på grund av tidigare tjänst är något oklar vad gäller ersättningar vid delpensionering (jfr RÅ 2003 ref. 6). Problemet belyses ytterligare i avsnitt 6.1.

Principerna bakom beskattningen av personförsäkringar

Särskilda beskattningsregler för personförsäkringar har funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Begreppet kapitalförsäkring följde inledningsvis civilrätten medan begreppet pensionsförsäkring definierades särskilt redan från början dels för att avgränsa vissa livränteförsäkringar från andra, dels för att inbegripa även livräntor kombinerade med kapitalbelopp av begränsad storlek i begreppet pensionsförsäkring.

Skattereglerna för kapitalförsäkringar är en kodifiering av den praxis som etablerats innan kommunalskattelagens tillkomst. Utfallande kapitalbelopp på grund av försäkring beskattas inte eftersom förvärvet inte betraktas som en inkomst utan som ett kapitalförvärv. Av samma skäl medges inte avdrag för premierna för kapitalförsäkringar. Avkastningen på i kapitalförsäkringar placerat kapital beskattas endast hos försäkringsföretagen. Även sociala skäl har ansetts tala för att inte behandla försäkringsersättning på grund av kapitalförsäkring som skattepliktig inkomst, i synnerhet vid en progressiv inkomstbeskattning. Ju tidigare försäkringsfallet inträffar efter att försäkringen tecknats desto större är behovet av

den ekonomiska hjälp som försäkringen medför. Just då skulle också vinsten och därmed även skatten vara som störst. Beskattningsreglerna avseende kapitalförsäkringar har således sin grund i att den typen av livförsäkringsavtal inte ansetts som en vanlig affärstransaktion utan snarast som en uppoffring för att öka en trygghetskänsla mot oförutsedda händelser i framtiden (bet. 1924 s. 274).

Utfallande belopp på grund av livränte- och pensionsförsäkringar, inklusive avkastningen, beskattas däremot samtidigt som avdrag föreligger för premiebetalningar.

Avdragsrätten för försäkringspremier till personförsäkringar som arbetsgivare betalat för sina anställda var från början inte särskilt reglerad utan premierna omfattades av avdragsrätt för driftskostnader. Numera regleras avdragsrätten för pensionsförsäkringar särskilt och premier för kapitalförsäkringar är inte avdragsgilla i annat fall än som löneförmån om försäkringsbeloppet tillfaller arbetstagaren. Dagens definition av pensionsförsäkring infördes efter förslag i prop. 1975/76:31 genom att ett antal kvalitativa villkor anges i lagen och som måste tas in i försäkringsavtalet. Dessa villkor tillsammans definierar pensioneringssyftet. Det anses betydelsefullt att skilja mellan en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensionsförsäkring eftersom avdragsrätten för försäkringar som tecknas i samband med tjänst och den skattskyldiges egna försäkringar ordnas efter olika system (prop. 1975/76:31 s. 123). Av samma skäl anses motiverat att försäkringsgivaren underrättas om försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring samt att arbetsgivaren åtar sig att betala samtliga premier för en sådan försäkring. I samma lagstiftningsärende begränsades även avdragsrätten för kostnader för pensionering beloppsmässigt.

Utländska försäkringar

År 1969 infördes en bestämmelse om att en försäkring kan godtas som pensionsförsäkring endast om den meddelats inom en försäkringsrörelse som drivs i Sverige, det så kallade etableringskravet. Dessförinnan klassificerades även utländska försäkringar som pensionsförsäkringar på samma villkor som svenska försäkringar. Skälet till ändringen var att utländska försäkringar kommit att

utnyttjas i skatteundandragande syften eftersom premierna kunde dras av i Sverige medan utfallande försäkringsbelopp i praktiken ofta inte kunde beskattas här i landet. Genom lagändringen klassificerades i utlandet meddelade livförsäkringar som kapitalförsäkringar (numera är etableringskravet utvidgat till hela EES-området). Detta fick till följd att även försäkringar som tecknats av personer som vid tecknandet varit bosatta i utlandet och därefter flyttat till Sverige klassificerades som kapitalförsäkringar. Avdrag för fortsatta premier kunde därmed inte medges här i landet och försäkringsersättningen blev skattefri oavsett hur premierna behandlats i skattehänseende utomlands. En dispensregel infördes dock för vissa fall.

Efter förslag i prop. 1995/96:231 infördes en generell utredningsregel efter en dansk modell och som är avsedd att i beskattningshänseende likställa i utlandet skattegynnade pensionsförsäkringar med svenska pensionsförsäkringar. Bestämmelsen finns numera i 58 kap. 5 § IL och avser försäkringar som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och som tecknats under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet.

Enligt promemoriaförslaget skulle en utländsk försäkring som huvudsakligen avser sådan ålders-, sjuk- eller efterlevandepension som anges i anvisningspunkten anses som pensionsförsäkring under de i övrigt angivna förutsättningarna. Regeringen ansåg emellertid att bestämmelsen i stället borde utformas så att det framgår att det i detta hänseende är tillräckligt att den utländska pensionsförsäkringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för en inhemsk pensionsförsäkring, det vill säga ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Förslaget ändrades i denna del till ”försäkring som avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension”. Således togs den ovan kursiverade texten inte med i den nu gällande lydelsen. I fråga om ålderspension angavs att den svenska 55-årsgränsen skulle kunna tjäna till ledning (s. 47). I författningskommentaren uttalades emellertid samtidigt att de kvalitativa kraven skulle tjäna till ledning för innebörden av termerna ålders-, sjuk- och efterlevandepension (s. 54). Bestämmelserna har kommit att tillämpas så att ändamålskriteriet prövas mot bakgrund av de svenska kvalitativa kraven, vilket skapat vissa tillämpningsproblem för Skatteverket och en osäkerhet för de skattskyldiga.

Beskattning av utfallande försäkringsbelopp

Belopp som betalas ut på grund av en sådan försäkring som avses i 58 kap. 5 § IL omfattas av definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 4 IL och ska tas upp enligt 11 kap. 1 § IL. Dock finns i 11 kap. 43 § IL ett undantag från skatteplikten för utfallande belopp på grund av sådana försäkringar. Undantaget gäller i de fall den skattskyldige, på annan grund än avdragsbegränsningarna i 59 kap. IL, inte fått göra avdrag för premier för försäkringen eller i fråga om tjänstepension förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag. Vid tillämpningen av bestämmelsen ska beaktas avdrag och förmånsbeskattning både i Sverige och i utlandet. Det är oklart hur bestämmelsen i 11 kap. 43 § IL ska tolkas när avdrag i utlandet inte omfattat hela premien till följd av liknande kvantitativa begränsningar i avdragsrätten som i Sverige följer av 59 kap. IL. Är det skattepliktiga pensionsbeloppet beroende av hur stor del av premien som varit avdragsgill respektive inte förmånsbeskattas (vid tjänstepensionsförsäkring) i utlandet eller ska, liksom i fråga om svenska pensionsförsäkringar, hela pensionen tas upp. Frågan är ytterst om det förhållandet att avdrag i Sverige och i utlandet ska beaktas vid tillämpningen av bestämmelsen kan anses innebära att man ska bortse från utländska beloppsbegränsningar av det slag som avses i 59 kap. IL trots att lagtexten bara hänvisar till de svenska reglerna.

När det gäller att bedöma om en utländsk försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring i avdragssammanhang anges i samma proposition att skattelättnaden i princip ska avse hela premien (prop. 1995/96:231 s. 54). Något absolut krav på att hela premien ska ha omfattats av skattelättnad ställs således inte i detta sammanhang. En lättnad av helt marginellt slag (något hundratal kronor) ska dock inte godtas. Om en inkomst från den utländske arbetsgivaren inte till någon del beskattas i utlandet till följd av tillämpliga skatteavtal framgår av förarbetena att det i bestämmelsen avses den skatteförmån som gäller enligt den interna rätten i det aktuella landet för försäkringen (prop. 1995/96:231 s. 54). Ordalydelsen i 58 kap. 5 § IL ”har fått avdrag” (”medgavs avdrag” enligt kommunalskattelagen) måste således i detta sammanhang läsas som att avdrag ska anses ha medgetts även om möjligheten faktiskt inte utnyttjats till följd av ett skatteavtal. Avdrag för fortsatta premie-

betalningar i Sverige kan alltså medges även om någon skattelättnad faktiskt inte erhållits i utlandet och det beror på att beskattning inte skett i landet för försäkringen. Det är osäkert i vilken utsträckning bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL kan anses ha betydelse för tolkningen av 11 kap. 43 § IL.

Lagrådet påpekade i sitt yttrande att bestämmelsen inte var lätt att förstå eftersom en förutsättning för att en utländsk försäkring ska anses som en pensionsförsäkring är just att den försäkrade fått göra avdrag för premierna i utlandet. Enligt Lagrådet torde bestämmelsen (11 kap. 43 § IL) ta sikte på det fallet att den försäkrade flyttat till ett annat land och där inte fått göra avdrag för premierna. Avsikten med bestämmelsen torde enligt Lagrådet ha varit att klargöra att om den skattskyldige fått avdrag för premierna i något land omfattas utfallande belopp inte av skattefriheten (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 392–393).

Det är för övrigt oklart hur bestämmelsen i 11 kap. 43 § IL förhåller sig till efterlevandepension eftersom det av naturliga skäl är någon annan än den som är skattskyldig för efterlevandepensionen som faktiskt kan ha fått avdrag för premien eller inte beskattats för förmånen. Vid en bokstavtolkning skulle efterlevandepension således alltid bli skattefri, vilket strider mot syftet med bestämmelsen.

Utländska tjänstepensionsinstitut

Enligt 1 kap. 5 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (LUFV) avses med utländskt tjänstepensionsinstitut ett institut vars hemland hör till EES-området och som utan att vara försäkringsgivare enligt LUFV omfattas av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (tjänstepensionsdirektivet). Inkomstskattelagens definition i 39 kap. 13 a § hänvisade inledningsvis till LUVF men i samband med utvidgningen av etableringskravet ändrades hänvisningen till tjänstepensionsdirektivet i stället.

Tillkomsten av skattereglerna för utländska tjänstepensionsinstitut med vilka arbetsgivare ingår avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring komplicerar rättsläget ytter-

ligare. Även i sådana fall betalas pensionen ut av någon annan än arbetsgivaren. Om tjänstepensionsavtalet uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL ska det utfallande beloppet beskattas som pension eftersom inkomsten är avgränsad till inkomstslaget tjänst i 10 kap. 5 § första stycket 5 IL och omfattas av en skattepliktsbestämmelse i 11 kap. 1 § IL. Om ett sådant avtal avskattas anses det dock enligt 58 kap. 2 § tredje stycket IL som en kapitalförsäkring. Det är däremot inte reglerat hur ersättningarna ska beskattas om tjänstepensionsavtalet är jämförbart med ett försäkringsavtal men inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL. Frågan är om ett sådant avtal kan likställas med en kapitalförsäkring. Det är inte heller klart om den typen av avtal omfattas av bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL för utländska pensionsförsäkringar som huvudsakligen avser pensioneringsändamål även om det i 1 a § i och för sig hänvisas till 5 §. Däremot likställs försäkringsliknande tjänstepensionsavtal som inte uppfyller kraven i 58 kap. 1 a § IL med kapitalförsäkringar enligt avkastningsskattelagen. Utländska tjänstepensionsinstitut beskattas också som livförsäkringsföretag avseende de tjänstepensionsaval som är jämförbara med personförsäkring oavsett om de tjänstepensionsavtal som ingås uppfyller villkoren för pensionsförsäkring eller inte (39 kap. IL).

Ersättningar enligt avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring och som uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL hänförs som framgått till pension i en egen punkt fem i 10 kap. 5 § IL första stycket.

Utgångspunkten för de lagändringar som föreslogs när tjänstepensionsavtalen införlivades i svensk intern rätt är att endast sådana avtal om tjänstepension som kan jämställas med befintliga tryggandeformer ska regleras. Det framhölls att utländska tjänstepensionsinstitut som kan likställas med understödsföreningar och pensionsstiftelser bör omfattas av samma regler som gäller för de svenska motsvarigheterna även om de förmåner som utländska tjänstepensionsinstitut kan tillhandahålla inte utgör försäkringar enligt försäkringsrörelselagstiftningen i Sverige utan definieras som avtal om tjänstepension. Sådana avtal kan till sitt innehåll och sin funktion vara identiska med en tjänstepensionsförsäkring och dessutom i förekommande fall i hemlandet bedöms vara en försäkring. Om ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut ger förmåner som till sin karaktär är jämförbara med försäkring bör

dessa skatterättsligt behandlas enligt samma principer som försäkringar (prop. 2005/06:22 s. 35). Detta är bakgrunden till att reglerna i 39 kap. IL har ändrats för att omfatta sådana tjänstepensionsinstitut. Instituten beskattas som försäkringsföretag om tjänstepensionsavtal som förvaltas är jämförbara med personförsäkringsavtal (39 kap. 13 b § IL), alltså oavsett om avtalet är att likställa med pensionsförsäkring eller inte. Även lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har justerats i en ny punkt 8 i dåvarande lydelse av 2 § AvPL genom att det angetts att obegränsat skattskyldiga som ingått avtal med tjänstepensionsinstitut som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige är skattskyldiga under förutsättning att avtalet är jämförbart med kapitalförsäkring. Även beskattningen av utländska tjänstepensionsinstitut som från ett fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebära att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse har reglerats i AvPL. Övriga utländska tjänstepensionsinstitut (självständig kapitalförvaltning utan försäkringsinslag) ska beskattas enligt de allmänna reglerna i inkomstskattelagen.

Också avdragsreglerna i 28 kap. IL har justerats för att omfatta tryggande av pensionsutfästelser i utländska tjänstepensionsinstitut. Utländska tjänstepensionsinstitut som erbjuder försäkringsliknande tjänstepensionsavtal anses – till skillnad från motsvarande svenska tjänstepensionsinstitut (försäkringsföreningar/understödsföreningar) – inte meddela försäkring enligt LUFV som är den lag som reglerar institutens verksamhet i svensk näringsrätt (prop. 2005/06:22 s. 37). Denna omständighet ansågs innebära att avdrag inte kunde medges för den typen av tryggande även om avtalet uppfyllde villkoren för en pensionsförsäkring enligt dåvarande skattelagstiftning. Ett sådant förhållande bedömdes strida mot EUrätten. En lagändring föreslogs därför i ett nytt andra stycke i 28 kap. IL som likställer betalningar enligt pensionsförsäkringsliknande tjänstepensionsavtal med premier för pensionsförsäkringar vid tillämpning av bestämmelserna i 28 kap. IL under förutsättning att de kvalitativa villkoren i 58 kap. 1 a § IL är uppfyllda. Den sistnämnda paragrafen hänvisar i sin tur till de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. I författningskommentaren uttalas, när det gäller vilka avtal som kan anses jämförbara med försäkring, att ledning kan sökas, förutom i inkomstskattelagen, i reglerna i försäkringsrörelselagstiftningen och i försäkringsrätten (prop.

2005/06:22 s.53). En allmän utgångspunkt för bedömningen anges vara att om avtalet varit en försäkring om det ingåtts med en svensk försäkringsgivare borde det anses vara jämförbart med försäkring. Vidare framhålls att ett tjänstepensionsavtal oftast är jämförbart med försäkring om avtalet anses vara en försäkring enligt lagstiftningen i institutets hemland. Mot bakgrund av RÅ 1989 not. 373 och RÅ 1994 not. 20 som avser försäkringsprodukter med lågt riskinnehåll anförs att ett avtal om tjänstepension borde kunna likställas med försäkring om avtalet anses som livförsäkring i institutets hemland och det finns något moment av risktagande från institutets sida.

Ovan återgivna förarbetsuttalanden gäller de fall som reglerats särskilt i IL och i AvPL, det vill säga beskattning av den verksamhet som tjänstepensionsinstitutet bedriver i Sverige från ett fast driftställe här, avdragsrätten för tryggande av arbetsgivares pensionsutfästelser genom betalningar till tjänstepensionsinstitut i de fall tjänstepensionsavtalet uppfyller de villkor som ställs upp för en pensionsförsäkring samt beskattning av ersättningar som betalas ut på grund av tjänstepensionsavtal som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring.

Hänvisningen i 58 kap. 1 a § IL till 58 kap. 5 § IL torde innebära att paragrafen också är tillämplig på tjänstepensionsavtal. I 58 kap. 1 b § IL anges hur begreppen försäkringsgivare, försäkringstagare, försäkrad och förmånstagare ska förstås när bestämmelserna i 58 kap. IL tillämpas på tjänstepensionsavtal. Även systematiken i lagstiftningen får anses tala för att 58 kap. 5 § IL ska tillämpas på tjänstepensionsavtalen eftersom EES-försäkringar och tjänstepensionsavtal inom EES-området under sådana förhållanden behandlas lika, det vill säga neutralitet råder. I 58 kap. 1 a § IL ställs dock krav på att avtalet om tjänstepension även ska uppfylla de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring och en hänvisning görs till de relevanta lagrummen, däribland 16–16 b §§ angående avtalets utformning. Eftersom syftet är att 58 kap. 5 § ska tillämpas även på avtal om tjänstepension som uppfyller kraven i bestämmelsen bör det förtydligas att tjänstepensionsavtal faktiskt omfattas. Om en svensk arbetsgivare tryggar en anställds pension genom en överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som varken kan likställas med försäkringsföretag eller pensionsstiftelse enligt tryggandelagen medges inte avdrag för tryggandekostnaden.

När institutet sedan betalar ut pension torde den omfattas av 10 kap. 5 § första stycket 3 IL och bli skattepliktig enligt 11 kap. 1 § IL.

Förmån av arbetsgivarens utgifter för framtida tjänstepension

Rätt till tjänstepension är enligt 11 kap. 6 § IL undantagen från beskattning bara om arbetsgivarens utgifter avser sådant tryggande som ska dras av enligt 28 kap. 3 § IL. Arbetstagaren beskattas då först när pensionen betalas ut. Om arbetsgivarens utgifter för anställdas pensioner är av annat slag ska arbetstagaren ta upp förmånen till beskattning om inkomsten kan disponeras av eller på annat sätt kommer arbetstagaren till del. I rättspraxis har förmån av pension som säkerställts genom panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring utan ett förmånstagarförordnande inte ansetts ha kommit arbetstagaren till del på ett sådant sätt att arbetsgivarens betalning av premien skulle anses som en skattepliktig inkomst (RÅ 2000 ref. 4, RÅ 2003 not. 89). I ett sådant fall tillfaller försäkringsersättningen arbetsgivaren som i sin tur betalar ut pensionen till arbetstagaren eller ger försäkringsgivaren i uppdrag att verkställa betalningen i sitt ställe (så kallad förmedlingspension). Premierna för en kapitalförsäkring är inte avdragsgilla för arbetsgivaren. Pensionen beskattas hos mottagaren först vid utbetalning och arbetsgivaren erhåller avdrag för den utbetalda pensionen enligt allmänna regler.

I RÅ 2008 ref. 28 (det så kallade trustmålet) uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att en förmån av en ny pensionsordning i princip var hänförlig till inkomstslaget tjänst. Arbetsgivarens överföring av medel i samband med överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelsen enligt pensionsordningen till en ”trust” i utlandet medförde dock inte att arbetstagaren beskattades i och med överföringen. Motiveringen var att arbetstagaren vid överföringen saknade möjlighet att förfoga över medlen. Däremot beskattades arbetstagaren när trusten tecknade en kapitalförsäkring med arbetstagaren som en oåterkallelig förmånstagare. Genom förmånstagarförordnandet ansågs arbetstagaren ha fått rätt till försäkringen. Pension i form av en ersättning från en kapitalförsäkring är skattefri enligt 8 kap. 14 § inkomstskattelagen.

Hänvisningen i 11 kap. 6 § IL till 28 kap. 3 § IL vållar vissa tillämpningsproblem. Det är oklart om hänvisningen till en svensk lag innebär att det endast är ett tryggande inom svensk jurisdiktion som omfattas av bestämmelsen, i vart fall om inte pensionen tryggas genom en utländsk försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt inkomstskattelagen eller på sätt som särreglerats i inkomstskattelagen avseende tryggande i utländska tjänstepensionsinstitut. Övriga i 28 kap. 3 § IL uppräknade tryggandeformer är direkt kopplade till tryggandelagen och torde därför inte avse tryggandet i utlandet. I förarbetena till inkomstskattelagen uttalas att utländska motsvarigheter omfattas av lagens bestämmelser om inte bestämmelsen anger att endast svenska företeelser åsyftas. Svenska företeelser åsyftas när det anges direkt eller när hänvisningar görs till svenska lagar utan att markera med uttrycket ”av det slag som avses i” eller ”på det sätt som anges i” (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519).

När det gäller försäkringstryggandet aktualiseras dessutom frågan om den utländska pensionsförsäkringen måste vara en tjänstepensionsförsäkring som den definieras i 58 kap. 7 § IL för att 11 kap. 6 § IL ska anses tillämplig. Frågan är främst relevant för utländska pensionsförsäkringar för vilka premier betalas av både arbetsgivaren och arbetstagaren (delade betalningar). Sådana försäkringar ingår inte i definitionen av tjänstepensionsförsäkring i 58 kap. 7 § IL, i vart fall om arbetstagaren betalar premierna med beskattade medel. Frågan uppkommer vilka konsekvenser detta får för beskattning av arbetstagaren. I 11 kap. 6 § IL hänvisas visserligen inte till 58 kap. 7 § IL utan i stället till 28 kap. 3 § IL och i denna senare paragraf används inte ordet tjänstepensionsförsäkring utan pensionsförsäkring. Det skulle därför kunna hävdas att alla premier som en arbetsgivare betalar för en pensionsförsäkring omfattas av skattefrihet. Mot en sådan tolkning talar emellertid systematiken i reglerna. Om alla pensionsförsäkringar skulle omfattas av 11 kap. 6 § IL framstår definitionen av tjänstepensionsförsäkring i 58 kap. 7 § IL att sakna funktion. En rimlig slutsats torde således i stället vara att en utländsk försäkring med delade betalningar som med stöd av 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring i Sverige inte omfattas av ordalydelsen i 11 kap. 6 § IL. En sådan tolkning ligger också i linje med lagen (1990:661) om särskild löneskatt på pensionskostnader som enligt ordalydelsen avser tjänste-

pensionsförsäkringar. I annat fall skulle en i Sverige skattskyldig arbetsgivare kunna få avdrag för premierna utan att behöva betala särskild löneskatt på pensionskostnaden.

Sammanfattning av systematiken i beskattning av tjänstepensioner

Huvudprincipen i svensk skatterätt är att alla inkomster som är ett utflöde av tjänst ska beskattas i inkomstslaget tjänst. En löneförmån som uppkommer om arbetsgivaren tryggat den utfästa pensionen i avdragsgilla tryggandeformer enligt 28 kap. 3 § IL beskattas inte som inkomst av tjänst (11 kap. 6 § IL). Däremot utgör arbetsgivarens utgifter att säkerställa pensionen på annat sätt en i princip skattepliktig inkomst. En förutsättning för beskattningen är dock att inkomsten kan disponeras av den skattskyldige eller på annat sätt kommer denne till del.

Dagens skatteregler syftar således till att upprätthålla en symmetri i beskattningen genom att avdragsrätten för pensionskostnader kombineras med att pensionen enkelbeskattas. Dessa grundläggande principer gäller även för utländska tjänstepensioner.

Inkomstskattelagens definition av pension på grund av tidigare tjänst är utformad med utgångspunkt i de svenska förhållandena. I Sverige kan tjänstepension betalas ut direkt av arbetsgivaren eller av ett försäkringsföretag. I och med att Sverige har införlivat Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 (tjänstepensionsdirektivet) kan pension numera även betalas ut av ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES-området med vilket arbetsgivaren ingått ett avtal om tjänstepension. En sådan utbetalning ingår i definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL under förutsättning att avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL. Den skatterättsliga definitionen av pension skiljer således på utbetalningar genom en försäkringsgivare på grund av pensionsförsäkring (första stycket 4), ett utländskt tjänstepensionsinstitut på grund av avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL (första stycket 5) och i övrigt på grund av tidigare tjänst (första stycket 3).

En pensionsförsäkring är ett skatterättsligt begrepp som definieras genom att ett antal kvalitativa villkor ställs upp i 58 kap. IL.

Villkoren är avsedda att säkerställa att endast försäkringar som tillgodoser pensioneringsändamålet omfattas av skattelättnader. Bland de kvalitativa villkoren finns det så kallade etableringskravet som innebär att försäkringen ska tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad inom EES-området. Etableringskravet innebär att en utländsk livförsäkring som är tecknad utanför EES-området är en kapitalförsäkring. En utländsk försäkring som huvudsakligen uppfyller ändamålskriteriet godtas emellertid som pensionsförsäkring i Sverige under förutsättning att försäkringen tecknats under den skattskyldiges bosättning eller huvudsakliga förvärvsarbete i utlandet och där omfattats av skattelättnader (58 kap. 5 § IL). Detta gäller även för en försäkring som under de angivna villkoren är tecknad i en utländsk EES-stat och som inte klassificeras som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § IL. Det är de svenska kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring som ska tjäna till ledning för bedömningen av ändamålskriteriet, vilket medför tillämpningsproblem. Övriga livförsäkringar klassificeras som kapitalförsäkringar. Ersättningar på grund av kapitalförsäkring är skattefria och premier till sådana försäkringar får inte dras av. För det fallet att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring i vilken den anställde sätts in som en oåterkallelig förmånstagare får arbetsgivaen dock avdrag för premien enligt allmänna regler som för lönekostnad och arbetstagaren beskattas för löneförmånen.

När pensionen betalas ut av ett försäkringsföretag eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är jämförbart med ett försäkringsföretag har arbetsgivaren överlåtit fullgörandet av sin pensionsutfästelse på försäkringsföretaget eller tjänstepensionsinstitutet och åtagit sig att trygga utfästelsen genom att betala samtliga premier för försäkringen respektive fullgöra samtliga betalningar enligt tjänstepensionsavtalet. Arbetsgivarens tryggandekostnad är avdragsgill om försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring respektive om tjänstepensionsavtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL eller om tjänstepensionsinstitutet kan likställas med pensionsstiftelse. Den löneförmån som tryggandet medför för den anställde är undantagen från beskattning. Den anställdes beskattning av tjänsteinkomsten i form av pension uppskjuts således fram till tidpunkten för utbetalning av pensionen samtidigt som arbetsgivaren erhåller avdrag redan vid tryggandet av pensionsutfästelsen. Skattekrediten återtas

sedan genom att pension som tryggats i dessa former ingår i inkomstskattelagens definition av pension och blir föremål för beskattning. Samma skatteeffekt inträffar i fråga om direkt av arbetsgivaren utbetald pension som tidigare tryggats i arbetsgivares balansräkning eller i en pensionsstiftelse, i båda fallen enligt tryggandelagen, alternativt i ett utländskt tjänstepensionsinstitut etablerat inom EESområdet som likställs med en pensionsstiftelse.

Inkomstskattelagens definition av pension korresponderar således med de svenska avdragsbestämmelserna för en arbetsgivares pensionskostnader. Även skattefriheten för pensionsförmånen vid tryggandetidpunkten är kopplad till samma svenska avdragsbestämmelser. Systematiken i regelverket passar därför mindre bra för olika typer av utländska pensionslösningar som inte är reglerade i Sverige. Detta gäller tryggande i utländska pensionsförsäkringar som inte uppfyller de svenska kvalitativa kraven i 58 kap. IL inklusive villkoret i 58 kap. 5 §, i utländska tjänstepensionsinstitut som inte uppfyller kraven i 58 kap. 1 a IL samt i andra typer av utländska tryggandeformer (till exempel vid vissa trygganden i egen regi i utlandet, truster, pensionsfonder) samt utländska pensionsförsäkringar enligt 58 kap. 5 § IL med delade betalningar. Systemets uppbyggnad kan leda till att utländsk pension blir skattefri i Sverige trots att den i utlandet skattegynnats i tryggandefasen och den anställde inte beskattats för pensionsförmånen. Detta är en följd av att tjänstepension som betalas ut i form av en försäkringsersättning inte ingår i definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL och en ersättning på grund av kapitalförsäkring är skattfri. Om pensionen vid utbetalning inte heller beskattas i utlandet på grund av skatteavtal förblir en tjänsteinkomst helt obeskattad. Detta är inte tillfredställande ur rättvise- och neutralitetssynpunkt.

De lagtekniska lösningarna skapar också en osäkerhet vad gäller beskattning i tryggandefasen av utomlandsanställda men i Sverige obegränsat skattskyldiga personer. Frågan är om pensionsförmånen i dessa fall är skattefri för den anställde på samma sätt som gäller vid tryggande i Sverige. När det gäller försäkringstryggande är det dessutom osäkert om den del av premien som en utländsk arbetsgivare betalar till en utländsk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL med delad betalning kan undantas från beskattning med stöd av lagrummet i fråga.

Rättsläget kompliceras ytterligare av regelverket avseende utländska tjänstepensionsinstitut som är etablerade inom EESområdet. När det gäller de ersättningar som betalas ut av sådana tjänstepensionsinstitut som är jämförbara med försäkringsföretag är det endast reglerat hur ersättningarna ska beskattas om tjänstepensionsavtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL. Det är också reglerat att ett sådant avtal som avses i 58 kap. 1 a § IL och som har avskattats anses som kapitalförsäkring. Om tjänstepensionsavtalet däremot inte uppfyller de kvalitativa villkoren är beskattningskonsekvenserna inte reglerade. Ett sådant avtal likställs inte enligt ordalydelsen i inkomstskattelagen med en kapitalförsäkring. Vad gäller tjänstepensionsavtal med övriga tjänstepensionsinstitut inom EES-området är det inte reglerat hur pension som betalas ut av tjänstepensionsinstitut som varken kan likställas med försäkringsföretag eller med pensionsstiftelse ska beskattas. Sådana ersättningar torde dock ingå i definitionen av tjänstepension eftersom tredje punkten i 10 kap. 5 § första stycket IL omfattar alla ersättningar på grund av tidigare tjänst som inte faller ut på grund av försäkring.

Pensionsfonder, truster och andra pensionslösningar utanför EES-området regleras inte alls utan pensionens karaktär ska bedömas utifrån de svenska förhållandena. Detta innebär att pension som betalas på grund av en försäkring är skattefri om försäkringen anses som en kapitalförsäkring. Med försäkring likställas även ett utländskt pensionsavtal som skulle anses som försäkring om det tecknades i Sverige. Så kan exempelvis vara fallet om det utländska subjektet kan jämföras med en svensk pensionskassa (RÅ 1984 1:25). En sådan jämförelse är förenad med betydliga gränsdragningsproblem. En utländsk försäkring som tecknas fr.o.m. 1 januari 1997 kan klassificeras som pensionsförsäkring om försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension.

Enligt direktiven ska reglerna i bland annat 58 kap. 5 §, 10 kap. 5 § och 11 kap. 6 § IL ingå i kartläggningen av regelverket i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande. Utredaren ska föreslå en reformering av regelsystemet.

6.12.2. Överväganden och förslag

Systematiken i beskattning av tjänstepensioner

Bedömning: Systematiken i skattereglerna på pensionsområdet ska behållas oförändrad.

Som framgått i de föregående avsnitten passar systematiken i regelverket på pensionsområdet mindre bra för olika typer av utländska pensionslösningar som inte är reglerade i Sverige och kan medföra att pensionsinkomster inte kan beskattas här i landet. Till största delen beror det på att utbetalningsformen för pensionen styr beskattningen. För det fallet att arbetsgivaren inte alls tryggar sina pensionsutfästelser blir den av arbetsgivaren utbetalada pensionen enligt gällande rätt skattepliktig för mottagaren oavsett om pensionen har tjänats in i Sverige eller i utlandet (förutsatt skattskyldighet i Sverige vid utbetalning). Även pension som betalas ut direkt av en utländsk arbetsgivare och som har säkerställts av arbetsgivaren på annat sätt än genom försäkring är skattepliktig i Sverige oavsett om tryggandeformen omfattas av de svenska avdragsreglerna eller inte. Det är endast om den utländska tjänstepensionen betalas ut i form av en försäkringsersättning som den i vissa fall kan bli skattefri, vilket inträffar om försäkringen i Sverige klassificeras som en kapitalförsäkring. Om pensionen vid utbetalning inte heller beskattas i utlandet på grund av skatteavtal förblir en tjänsteinkomst helt obeskattad. Detta är inte tillfredställande rent principiellt och inte heller ur rättvise- och neutralitetsperspektiv. I sammanhanget har även beaktats att det i skatteavtal normalt sett finns metoder att undanröja dubbelbeskattning men att det däremot inte går att beskatta en inkomst som ett annat land kan ha avstått från att beskatta om inte inkomsten omfattas av skatteplikt enligt svensk intern rätt. Det är således angeläget att säkerställa att Sverige ska kunna utöva sin beskattningsrätt för det fallet att andra länder i skatteavtal avstått sin rätt till Sverige.

Det får enligt utredningen anses rimligt att ersättningar från skattegynnade utländska pensionslösningar beskattas i Sverige samt att ersättningar från pensionsfonder inom och utanför EESområdet behandlas lika vid beskattningen. En lagteknisk lösning som skulle undanröja de flesta tillämpningsproblem vad gäller