HFD 2017:57

Bakgrund

Fysiska personer ska som regel ta upp utdelning på aktier och andra andelar till beskattning i inkomstslaget kapital. Hur stor del av utdelningen som är skattepliktig beror på vilken typ av andelar som utdelningen hänför sig till. Utdelning på onoterade andelar i svenska företag ska tas upp till fem sjättedelar. Detsamma gäller utdelning på onoterade andelar i utländska företag under förutsättning att inkomstbeskattningen av företaget är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag. Om det utländska företaget inte är föremål för en jämförlig beskattning ska utdelningen tas upp i sin helhet.

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) innehåller bestämmelser om bl.a. etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital. Enligt artiklarna 49 och 63 är alla inskränkningar av dessa friheter i princip förbjudna. Den omständigheten att utdelningar beskattas olika beroende på var det utdelande företaget hör hemma kan utgöra en sådan otillåten inskränkning.

U.B. äger andelar i det onoterade cypriotiska bolaget Netflo Holdings Limited (Netflo). Under 2011 tog han emot utdelning från bolaget med drygt 3 200 000 kr. Det året var bolagsskattesatsen 26,3 procent i Sverige medan den i Cypern uppgick till 10 procent. U.B. tog bara upp fem sjättedelar av utdelningen till beskattning eftersom han ansåg att kravet på jämförlig beskattning utgjorde hinder mot etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget.

Skatteverket beslutade att ta upp hela utdelningen från Netflo till beskattning eftersom kravet på jämförlig beskattning inte var uppfyllt. Skatteverket instämde i att detta krav var ett hinder mot de fria rörligheterna enligt EUF-fördraget. Verket ansåg dock att U.B. hade vidtagit åtgärder för att flytta beskattningsunderlag från Sverige för att omvandlas till lågbeskattade inkomster i Cypern, utan att det bedrevs någon reell verksamhet där. Därmed hade uppkommit en sådan skatteförmån som rättfärdigade att hela utdelningen togs upp till beskattning.

U.B. överklagade till förvaltningsrätten som biföll överklagandet eftersom kravet på jämförlig beskattning enligt domstolen inte kunde rättfärdigas.

Skatteverket överklagade till kammarrätten som ansåg att kravet på jämförlig beskattning inte var uppfyllt och att utgångspunkten därmed var att utdelningen i sin helhet skulle tas upp till beskattning. Kammarrätten prövade därefter om kravet kunde anses stå i strid med någon av de fria rörligheterna enligt EUF-fördraget.

Enligt kammarrätten var U.B:s innehav av andelar i Netflo närmast att jämföra med en kapitalplacering. Kravet på jämförlig beskattning skulle därför prövas mot den fria rörligheten för kapital. Vid denna prövning konstaterade domstolen att den omständigheten att utdelning från ett utländskt företag beskattas mindre förmånligt än utdelning från svenska företag kan avhålla personer från att investera i utländska företag och därigenom också försvåra för sådana företag att anskaffa kapital. Detta utgjorde enligt kammarrätten ett sådant hinder mot den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden och frågan var då om kravet på jämförlig beskattning kunde rättfärdigas på någon av de grunder som anges i EUF-fördraget eller med hänsyn till den praxis som har utvecklats av EU-domstolen.

Kammarrätten konstaterade att en nationell lagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika orter kan vara förenlig med fördragets bestämmelser endast om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

Vid bedömningen av om två situationer är objektivt jämförbara ansåg kammarrätten att såväl andelsägarens som det utdelande företagets skattemässiga behandling skulle beaktas. Kammarrättens slutsats var att en person som får utdelning från ett företag som inte har beskattats alls, eller beskattats på en låg nivå, och en person som får utdelning från ett svenskt företag inte kan anses befinna sig i objektivt jämförbara situationer. Kravet på jämförlig beskattning utgjorde därmed inte en otillåten restriktion av den fria rörligheten för kapital och U.B. skulle därför beskattas för hela utdelningen.

Yrkanden m.m.

U.B. överklagar och yrkar att utdelningen från Netflo ska tas upp till beskattning med fem sjättedelar. Han yrkar vidare ersättning för sina kostnader i kammarrätten med 12 275 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 86 100 kr samt anför bl.a. följande. Bestämmelserna om beskattning av utdelning från onoterade företag tar inte sikte på hur det utdelande företaget beskattas utan endast på andelsägarens beskattning. De två situationer som ska jämföras är när en i Sverige bosatt fysisk person tar emot utdelning från ett svenskt företag och när en sådan person tar emot utdelning från ett utländskt företag. Genom att även beakta tidigare beskattningsled särbehandlas han negativt när han väljer att placera sitt kapital i ett cypriotiskt bolag.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. De aktuella bestämmelserna syftar till att lindra dubbelbeskattningen av bolagsinkomster och innefattar därmed en koppling mellan andelsägarens och det utdelande företagets skattemässiga behandling. En person som får utdelning från ett företag som inte beskattas alls eller till en låg skattesats befinner sig således inte i en situation som är objektivt jämförbar med den som en person som får utdelning från ett svenskt företag befinner sig i. Kravet på jämförlig beskattning kan därmed rättfärdigas redan av detta skäl. Kravet kan också rättfärdigas på grund av behovet att förhindra skatteflykt och för att behålla den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Av 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen (1999:1229) följer att utdelning på onoterade andelar i svenska aktiebolag ska tas upp till beskattning med fem sjättedelar. Detsamma gäller utdelning på onoterade andelar i en utländsk juridisk person om inkomstbeskattningen av denna är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt bolag. Frågan i målet är om detta krav på jämförlig beskattning strider mot unionsrätten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inledningsvis ansluter sig Högsta förvaltningsdomstolen till kammarrättens bedömning att det aktuella kravet på jämförlig beskattning strider mot den fria rörligheten för kapital i artikel 63.1 EUF-fördraget (jfr EU-domstolens avgöranden i Verkooijen, C-35/98, EU:C:2000:294 och Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484). Kravet får därmed inte upprätthållas med mindre än att det kan rättfärdigas på någon av de grunder som framgår av fördraget eller som följer av EU-domstolens praxis.

Av artikel 65.1.a i EUF-fördraget följer att bestämmelsen i artikel 63.1 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter. Undantaget begränsas dock enligt artikel 65.3 som anger att de åtgärder och förfaranden som avses inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1.

Av EU-domstolens praxis framgår att olika skatteregler för inhemska och utländska kapitalinkomster kan vara förenliga med bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för kapital, endast om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, såsom nödvändigheten av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, kampen mot skatteflykt eller en effektiv skattekontroll (Lenz, C-315/02, EU:C:2004:446, p. 27 och där anmärkta rättsfall).

Den första fråga som ska besvaras är om situationen för en person som får utdelning från ett utländskt företag är objektivt jämförbar med den som en person som får utdelning från ett svenskt företag befinner sig i.

EU-domstolen har uttalat att när en medlemsstat tillämpar ett system för att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning som inhemska företag lämnar till personer med hemvist där, måste denna stat behandla utdelning som personer med hemvist i landet får från utländska företag på ett likvärdigt sätt. I sådana fall är nämligen situationen för en aktieägare som får utdelning från ett inhemskt företag jämförbar med situationen för en aktieägare som får utdelning från ett utländskt företag eftersom såväl inhemsk som utländsk utdelning kan bli föremål för sådan dubbelbeskattning (se Meilicke m.fl., C-262/09, EU:C:2011:438, p. 29 och 30 samt där anmärkta rättsfall, jfr även Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707 p. 37 och 53).

Syftet med bestämmelsen i inkomstskattelagen om att bara fem sjättedelar av en utdelning ska tas upp till beskattning är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Eftersom såväl cypriotiska bolagsinkomster som svenska sådana är föremål för dubbelbeskattning anser Högsta förvaltningsdomstolen att U.B., mot bakgrund av EU-domstolens praxis, får anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med den som en skattskyldig som får utdelning från ett svenskt bolag befinner sig i.

Skatteverket har anfört att kravet på en jämförlig beskattning behövs för att förhindra skatteflykt. Enbart det förhållandet att en skattskyldig väljer att placera kapital i en annan stat med lindrigare beskattning, eller tar emot utdelning från ett utländskt företag som beskattas med en lägre skattesats, utgör inte missbruk av den fria rörligheten för kapital. För att en nationell bestämmelse mot skatteflykt ska kunna godtas krävs att den är riktad mot rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring som skapats för att undvika skatt (jfr Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, p. 36 och 55).

Kravet på jämförlig beskattning gäller generellt för all utdelning från utländska företag. Även om syftet är att förhindra skatteundandragande är bestämmelsen inte specifikt utformad för att träffa konstlade upplägg. Bestämmelsen kan därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte rättfärdigas av skatteflyktsskäl.

Skatteverket har också anfört att kravet kan rättfärdigas av intresset att behålla den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Som framgått ovan är syftet med bestämmelsen om att bara fem sjättedelar av en utdelning ska tas upp till beskattning att på delägarnivå lindra dubbelbeskattningen av bolagsinkomster. Det finns inte något direkt ekonomiskt samband mellan den förmånliga beskattningen av delägaren i Sverige och beskattningen av det utdelande företagets vinster i Cypern (jfr Verkooijen, p. 58). Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att kravet på jämförlig beskattning inte heller kan rättfärdigas av intresset att behålla den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget som inte kan rättfärdigas. Därmed saknas anledning att gå in på frågan om kravet är uppfyllt. U.B:s överklagande ska således bifallas.

U.B. har fått bifall till sitt överklagande och ska beviljas skälig ersättning för sina kostnader i målet. Han har i kammarrätten fått ersättning med 20 000 kr.

Ersättning bör beviljas med ytterligare 65 000 kr för processerna i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen.

Förvaltningsrätten i Malmö (2015-02-18, ordförande Wallin Dreifaldt):

Första frågan i målet är om rekvisitet jämförlig beskattning enligt 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen är uppfyllt avseende U.B:s bolag på Cypern, Netflo. Andra frågan i målet gäller, för det fall bolaget inte anses jämförligt beskattat, om bestämmelsen i 42 kap. 15 a § utgör hinder för de fria rörligheterna enligt EUF-fördraget. Om bestämmelsen anses utgöra hinder är den tredje frågan förvaltningsrätten ska ta ställning till om bestämmelsen kan anses falla under någon av de rättfärdigandegrunder som har accepterats av EU-domstolen.

Av förarbetena till 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen framgår det inte vad som menas med jämförlig beskattning. Av förarbetena till de s.k. lättnadsreglerna i 43 kap.inkomstskattelagen som slopades i samband med införandet av bestämmelserna i 42 kap. framgår det att nivån för jämförlig beskattning skulle ligga på 15 procent (prop. 1996/97:45 s. 58 och prop. 1990/91:107 s. 28). Skattesatser understigande 15 procent skulle därmed inte anses vara jämförliga med svensk inkomstbeskattning.

Då det inte klart framgår av förarbetena till 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen vad som avses med jämförlig beskattning får det enligt förvaltningsrättens mening antas att man avsett att nivån för jämförlig beskattning enligt 42 kap. 15 a § skulle kvarstå i enlighet med de uttalanden som gjorts i de tidigare förarbetena. Eftersom bolagsskatten på Cypern för inkomståret i fråga uppgår till 10 procent och då några handlingar som visar att skattesatsen varit 15 procent eller högre inte har presenterats anser inte förvaltningsrätten att det cypriotiska bolaget underkastats sådan jämförlig beskattning som krävs enligt 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen.

Frågan är då om bestämmelsen kan anses stå i strid med de fria rörligheterna enligt EUF-fördraget.

Förvaltningsrätten anser att beskattning av utdelning från ett onoterat cypriotiskt bolag med 30 procent medan utdelning från ett onoterat svenskt bolag sker med 25 procent utgör hinder mot de fria rörligheterna i EUF-fördraget.

Nästa fråga att ta ställning till blir då om den hindrande bestämmelsen faller under någon av de rättfärdigandegrunder som EU-domstolen har accepterat.

EU-domstolen har i sin praxis godtagit negativ särbehandling på andra grunder än de i fördraget angivna. En rättfärdigandegrund som inte kan rättfärdigas enligt EUF-fördraget förutsätter att vissa specifika villkor är uppfyllda. Det är dessa villkor som benämns som rule of reason-principen och som utformades i mål C-55/94 Gebhard.

Rule of reason-principen formulerar rekvisit som ska vara uppfyllda för att en nationell regel ska kunna godtas. Nationella regler ska vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt, de ska vara motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse, ägnade att säkerställa förverkligandet av det syfte vilket eftersträvas genom dem och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta.

Andra kriteriet ger uttryck för att regeln ifråga ska avse ett så viktigt nationellt intresse att det väger tyngre än intresset att bevara den fria rörligheten såsom till exempel medlemsstaternas behov att förhindra skatteflykt. De två sistnämnda kriterierna ger uttryck för en viktig princip inom EU-rätten kallad proportionalitetsprincipen. För att kunna rättfärdigas ska således den nationella bestämmelsen vara ändamålsenlig och uppnå det eftersträvade syftet.

Av EU-domstolens praxis framgår att en gemenskapsmedborgare, fysisk eller juridisk, som drar nytta av en förmånligare skattelagstiftning i annan medlemsstat inte därigenom mister sin rätt att åberopa fördragsbestämmelserna. Vidare är det inte heller enligt EU-domstolens praxis ett missbruk att tillskjuta kapital till ett bolag som bildats i annan medlemsstat än där den fysiska eller juridiska personen har sitt hemvist för att kunna utnyttja ett förmånligare skattesystem. Behovet av ökade skatteintäkter finns inte med bland de särskilda ändamål som beaktas vid prövning om en inskränkande nationell bestämmelse mot etableringsfriheten kan rättfärdigas enligt artikel 52 EUF-fördraget (Cadbury Schweppes C-196/04, Eurowings C-294/97, Skandia Ramstedt C-422/01, Danner C-136/00).

Av Cadbury Schweppes-domen framgår att nationella bestämmelser som inskränker etableringsfriheten kan vara motiverade om de utformas särskilt för att träffa rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen och undvika skatt i den berörda medlemsstaten.

Med etablering enligt EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet avses en faktisk bedriven ekonomisk verksamhet i denna stat via ett fast driftställe för obestämd tid. Bolagsbildandet måste utgöra en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten för att etableringskravet ska anses vara uppfyllt. Om vid efter kontroll det kan konstateras att det rör sig om en fiktiv etablering som inte bedriver någon faktisk ekonomisk verksamhet måste bildandet av bolaget anses utgöra ett konstlat upplägg (Cadbury Schweppes punkt 54, 55, 61, 66, 67, 68).

Baserat på det bristfälliga underlag som finns avseende Netflos verksamhet på Cypern anser förvaltningsrätten inte att U.B. har kunnat visa att bolaget bedriver någon reell verksamhet.

Frågan är då om bestämmelsen är motiverad med hänsyn till behovet av att förhindra skatteundandragande och skatteflykt.

För att rättfärdigandegrunden skatteflykt ska godtas krävs enligt EU-domstolens praxis att det specifika ändamålet med den nationella lagstiftningen är att hindra fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangerats i syfte att undvika nationell skatt. I förevarande fall innebär det att den fiktiva etableringen på Cypern företagits i syfte att undvika beskattning i Sverige.

Förvaltningsrätten anser att bestämmelsen i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen träffar samtliga bolag som inte har en jämförlig beskattning och inte enbart de bolag som tillkommit genom konstlade upplägg. Därmed anser förvaltningsrätten inte att bestämmelsens ändamål är att förhindra skatteflykt genom rent konstlade upplägg.

Enligt SIAT-målet (C-318/10 p. 45) ska syftet med en bestämmelse vara att förebygga beteenden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta för att motivera rättfärdigandegrunden en väl avvägd beskattningsrätt mellan medlemsstaterna. Förvaltningsrätten anser inte att det framgår av förarbetena till 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen att bestämmelsen har tillkommit för att förhindra att det uppkommer skatteförmåner i det fall det utdelande bolaget är lågbeskattat. Enligt regeringens uttalande tillkom bestämmelsen, som innebar en skattesänkning, främst för att kompensera för de slopade lättnadsreglerna (prop. 2005/06:40 s 2).

I förarbetena till de s.k. lättnadsreglerna i det numera slopade 43 kap.inkomstskattelagen har regeringen uttalat att bestämmelsen var tänkt att motverka oberättigade skatteförmåner i de fall ägaren till ett utländskt bolag hade lånat upp kapital i Sverige som sedan tillskjutits ett utländskt företag. Förmånen bestod i dessa fall i att räntan i Sverige var avdragsgill samtidigt som individen medgavs en lättnad på utdelningen och det utländska bolaget var lågbeskattat (prop. 1996/97:45 s. 34). Förvaltningsrätten anser inte att beskriven situation kan appliceras i U.B:s fall.

Med beaktande av vad framkommit ovan anser inte förvaltningsrätten att bestämmelsen i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen är förenlig med EUF-fördraget. Förvaltningsrätten anser vidare inte att bestämmelsen kan rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt. Överklagandet ska därmed bifallas innebärande att ifrågavarande utdelning ska tas upp med yrkade 2 734 167 kr.

Ersättning för kostnader

Enligt 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har den som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta tillvara sin rätt, efter ansökan, rätt till ersättning

1. om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis,

2. ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller

3. det finns synnerliga skäl för ersättning.

U.B. yrkar ersättning för ombudskostnader med 42 187 kr exklusive mervärdesskatt, motsvarande arbete om 22,5 timmar.

U.B. har vunnit bifall till sin talan och får skäligen anses ha varit i behov av ombud för att ta till vara sin rätt. Målet är vidare av betydelse för rättstillämpningen. Vid en sammantagen bedömning av uppdragets art och omfattning anser förvaltningsrätten att U.B. ska medges ersättning med yrkat belopp. - Med bifall till överklagandet beslutar förvaltningsrätten att utdelning från Netflo Holings Ltd ska tas upp med 2 734 167 kr. - Förvaltningsrätten beviljar U.B. ersättning för kostnader i målet med 42 187 kr.

Kammarrätten i Göteborg (2016-09-26, Grankvist och Nilsson):

Nationell rätt

Enligt 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen ska utdelning på onoterade aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa tas upp till fem sjättedelar. Även utdelning på andelar i utländska juridiska personer ska tas upp till fem sjättedelar, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.

Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten att beskattningen av Netflo inte kan anses vara en sådan jämförlig beskattning som avses i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen. Förhållandena är således sådana att beskattning av utdelningen enligt nationell rätt inte uppfyller kriterierna för att beskattas med fem sjättedelar.

EU-rätt

Tillämplig frihet

Eftersom det är fråga om en gränsöverskridande inkomst uppkommer frågan om den nationella bestämmelsen kan anses stå i strid med någon av de fria rörligheterna enligt EUF-fördraget.

Den skattemässiga behandlingen av utdelningar kan omfattas av såväl artikel 49 EUF-fördraget om etableringsfrihet som av artikel 63 EUF-fördraget om fri rörlighet för kapital. Frågan om en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller den andra fria rörligheten ska enligt rättspraxis från EU-domstolen i första hand bedömas med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. Nationella bestämmelser som är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte, utan avsikt att erhålla något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget, ska bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital (se mål C-375/12 Bouanich, p. 27-30.).

Enligt kammarrättens bedömning talar de omständigheter som kommit fram i detta fall för att U.B:s andelar i Netflo inte utgör en sådan etablering som fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet är avsedd att skydda, utan närmast är att jämföra med en kapitalplacering. Den dominerande friheten som aktualiseras får därmed anses vara den fria rörligheten för kapital.

Utgör kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen ett hinder för den fria rörligheten för kapital?

Av artikel 63 EUF-fördraget följer att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna.

Kammarrättens bedömning ovan innebär att utdelning till en fysisk person från ett onoterat cypriotiskt bolag med stöd av 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen beskattas mindre fördelaktigt än motsvarande utdelning från ett svenskt bolag. Om utdelning från ett utländskt bolag till personer i Sverige i skattehänseende behandlas mindre förmånligt än utdelning från ett bolag etablerat i Sverige kan det avhålla personer från att investera sitt kapital i bolaget och därigenom också försvåra för ett sådant bolag att anskaffa kapital. Detta utgör enligt kammarrättens bedömning ett sådant hinder för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden.

Kan hindret rättfärdigas?

Frågan är då om den svenska lagstiftningens krav på jämförlig beskattning i detta fall kan rättfärdigas på någon av de grunder som anges i EUF-fördraget eller med hänsyn till den praxis som har utvecklats av EU-domstolen.

Enligt artikel 65.1 a EUF-fördraget ska bestämmelserna i artikel 63 EUF-fördraget inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter. Domstolen har dock i detta hänseende påpekat att artikel 65.1 a EUF-fördraget utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och därför ska tolkas restriktivt. Den kan inte tolkas så att varje skattelagstiftning som innebär en åtskillnad mellan de skattskyldiga beroende på den ort där deras kapital investerats automatiskt är förenlig med fördraget.

Undantaget i artikel 65.1 a EUF-fördraget är nämligen i sig begränsat genom artikel 65.3 EUF-fördraget, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i 65.1 a EUF-fördraget inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Nationell skattelagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika orter kan endast vara förenlig med fördragets bestämmelser om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse (se bl.a. målen C-338/11-C-347/11 Santander, p. 20-23). Prövningen om det är fråga om objektivt jämförbara situationer ska göras mot bakgrund av syftet med den nationella lagstiftningen (se bl.a. mål C-487/08 Kommissionen mot Spanien p. 48).

Skatteverket anser att det inte är fråga om objektivt jämförbara situationer när det handlar om ett bolag som inte beskattas alls eller beskattas med låg nivå jämfört med ett bolag som normalbeskattas. U.B. delar inte Skatteverkets uppfattning. Han anser att en eventuell fördel som uppkommer på grund av etablering i en annan stat inte kan ge en stat rätt att kompensera detta genom att behandla skattesubjekt olika. Det är enligt honom fråga om objektivt jämförbara situationer.

Bestämmelsen i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen infördes när de s.k. lättnadsreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag avskaffades. Lättnadsreglerna och deras krav på jämförlig beskattning av utländska personer infördes ursprungligen i 3 § 1 g mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Regeringen ansåg då att lösningen inte var någon otillåten diskriminering enligt Romfördraget (prop. 1996/97:45 s. 34).

Vid bedömningen av om situationerna är jämförbara är det av betydelse på vilken nivå bedömningen ska göras, dvs. om enbart situationen för andelsägarna ska beaktas eller om situationen för de juridiska personerna ska beaktas tillsammans med situationen för andelsägarna. Syftet med bestämmelsen i 42 kap 15 a § inkomstskattelagen är att på en övergripande nivå lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Den kvotering som gäller för andelsägare i ett onoterat bolag med hemvist i Sverige förutsätter en beskattning på en viss nivå av det utdelande bolaget. Det finns således en koppling mellan den skattemässiga behandlingen av andelsägaren och den skattemässiga situationen för den utdelande juridiska personen, oavsett om den har hemvist i Sverige eller inte. Rekvisitet ”jämförlig beskattning” i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen är relevant för syftet med bestämmelsen. En person som får utdelning från ett företag som inte beskattas alls eller beskattas med en låg nivå kan således enligt kammarrätten inte anses befinna sig i en objektivt jämförbar situation som en person som får utdelning från ett svenskt bolag. Bestämmelsen i 42 kap. 15 a § är därför inte en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är förbjuden i EU-rätten. U.B. ska således ta upp hela utdelningen till beskattning och Skatteverkets överklagande ska bifallas.

Ersättning för kostnader

U.B. förlorar målet i kammarrätten. Målet avser dock frågor som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns därför förutsättningar att bevilja honom ersättning för kostnader. Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten när det gäller U.B:s rätt till ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. Skälig ersättning för kostnader i kammarrätten kan bestämmas till 20 000 kr. - Med ändring av förvaltningsrättens dom fastställer kammarrätten Skatteverkets beslut. - Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande i ersättningsdelen och beviljar U.B. ersättning för kostnader i kammarrätten med 20 000 kr.

Dahlström var skiljaktig och anförde:

Jag instämmer i förvaltningsrättens och majoritetens bedömning att beskattningen av Netflo inte kan anses vara en sådan jämförlig beskattning som avses i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen, varför U.B. som utgångspunkt ska ta upp hela utdelningen från Netflo till beskattning. Jag instämmer också i bedömningen att kravet på jämförlig beskattning i nämnda bestämmelse utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital.

Eftersom i princip alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna uppkommer då frågan om det aktuella hindret kan rättfärdigas på någon av de grunder som anges i EUF-fördraget eller med hänsyn till den praxis som har utvecklats av EU-domstolen. I denna del gör jag följande bedömning.

Nationell skattelagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika orter kan endast vara förenlig med fördragets bestämmelser om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse. För att skillnaden i behandlingen av utdelning ska vara rättfärdigad krävs vidare att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som krävs för att uppnå det mål som eftersträvats med den aktuella lagstiftningen (se målen C-319/02 Manninen, p. 28-29 och C-338/11-C-347/11 Santander, p. 20-23.).

Skatteverket anser att det inte är fråga om objektivt jämförbara situationer när utdelning erhålls från ett företag som inte beskattas alls eller beskattas på en låg nivå jämfört med ett företag som beskattas enligt svenska bestämmelser. Skatteverket gör vidare gällande att kravet på jämförlig beskattning kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, t.ex. en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt.

Syftet med den aktuella bestämmelsen i inkomstskattelagen är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. När det gäller frågan om en objektivt jämförbar situation i detta sammanhang kan följande konstateras från EU-domstolens praxis. När det gäller en skattebestämmelse som införts i syfte att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av utdelade vinster befinner sig en aktieägare som erhåller utdelning från utlandet i en jämförbar situation med en aktieägare som tar emot utdelning från hemviststaten, om genererade vinster i båda fallen principiellt kan bli föremål för en kedjebeskattning (se t.ex. C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, p. 37.).

Såvitt framkommit har Netflo betalat bolagsskatt med 10 procent på sina inkomster i Cypern, och i sammanhanget hade en skattesats på i vart fall 15 procent ansetts vara en jämförlig beskattning (se prop. 1990/91:107 s. 29, prop. 1996/97:45 s. 58 och prop. 2003/04:10 s. 63). Jag anser därför att U.B. i detta avseende befinner sig i en objektivt jämförbar situation med en skattskyldig som erhåller utdelning från ett svenskt bolag.

EU-domstolen har också uttalat att enbart det förhållandet att någon drar nytta av en lägre beskattningsnivå inte i sig motiverar en inskränkning av en grundläggande frihet. En nationell åtgärd kan dock vara berättigad om den specifikt avser att förhindra rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. Sådana konstlade upplägg ska inte ha någon ekonomisk förankring och de ska vara skapade i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på vinst från verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet (se mål C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 49-55.).

Bestämmelserna i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen infördes vid avskaffandet av de s.k. lättnadsreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag. Kravet på jämförlig beskattning överfördes från dessa regler, utan att närmare diskuteras i förarbetena (se prop. 2005/06:40 s. 63 ff.). I förarbetena till lättnadsreglerna anges att villkoret behövs för att motverka oberättigade skatteförmåner (se prop. 1996/97:45 s. 34.).

Det nu aktuella villkoret i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen gäller för samtliga utdelningar från utländska bolag som inte anses jämförligt beskattade. Även investeringar i bolag som görs av affärsmässiga skäl och utan skatteundandragande syfte träffas av bestämmelsen. Begränsningen i möjligheten att ta upp utdelning till fem sjättedelar, som följer med kravet på jämförlig beskattning, är således inte specifikt utformad för att förhindra rent konstlade upplägg.

Enbart det förhållandet att en person med hemvist i Sverige tar emot utdelning från ett lågbeskattat land kan inte i sig anses utgöra en skatteflyktssituation. Även om bestämmelsen har till syfte att motverka oberättigade skatteförmåner får den därför bedömas gå utöver vad som krävs för att uppnå det mål som eftersträvas. Bestämmelsen kan utifrån sitt syfte inte heller rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

Jag anser därför att en tillämpning av kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen i detta fall inte kan rättfärdigas med hänsyn till bestämmelserna i EUF-fördraget eller till något tvingande skäl av allmänintresse. U.B. har därför rätt att endast ta upp fem sjättedelar av sin utdelning från Netflo till beskattning. Skatteverkets överklagande bör således avslås.

U.B. har vid denna utgång i målet rätt till ersättning för kostnader som skäligen behövts för att ta tillvara hans rätt. I övrigt instämmer jag i majoritetens bedömning av rätten till ersättning.