HFD 2018:54

Bakgrund

En arbetsgivare kan, antingen genom enskilt avtal med en arbetstagare eller till följd av ett avtal mellan arbetsmarknadens parter, utfästa sig att betala pension till en anställd. Om en sådan utfästelse (garanti) ges i form av en försäkring som uppfyller vissa s.k. kvalitativa villkor som finns i skattelagstiftningen utgör den en pensionsförsäkring. I annat fall är den en kapitalförsäkring.

Om det är en pensionsförsäkring beskattas arbetstagaren för de belopp som betalas ut från försäkringen vart efter utbetalning sker. Är det däremot fråga om en kapitalförsäkring beskattas arbetstagaren i stället för de premier arbetsgivaren betalar och beskattningen sker i takt med inbetalningarna. Utbetalade belopp från en kapitalförsäkring är däremot skattefria.

Ett av de kvalitativa villkor som enligt huvudregeln ska vara uppfyllt för att det ska vara fråga om en pensionsförsäkring är att ålderspension inte får betalas ut under kortare tid än fem år. Om pensionsutbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år gäller i stället en utbetalningstid på minst tre år. Om ålderspensionen har sin grund i en allmän pensionsplan och ska upphöra under den försäkrades livstid, gäller i stället den utbetalningstid som anges i planen.

En allmän pensionsplan innehåller allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller deras efterlevande. En sådan plan innehåller också villkor om tryggande av arbetsgivarens pensionsutfästelser. Planen ska vidare på arbetstagarsidan vara godkänd av en central arbetstagarorganisation. ITP-planen är ett exempel på en allmän pensionsplan. Vid beskattningen avses med allmän pensionsplan även sådana pensionsutfästelser som inte utgår till följd av en allmän pensionsplan, men som ryms inom vad som enligt en sådan pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter (ryms-inom-regeln).

R.L. erbjöds av sin arbetsgivare att gå i förtida pension, s.k. avgångspension. Erbjudandet inbegrep utfästelser om dels en temporär ålderspension motsvarande 65 procent av lönen för tid fram till 65 års ålder, dels en s.k. direktpension för samma tid. Den förstnämnda utfästelsen tryggades genom inbetalning till en tjänstepensionsförsäkring och den sistnämnda genom inbetalning till en kapitalförsäkring. Båda pensionerna utbetalades under kortare tid än tre år och motsvarade tillsammans 100 procent av lönen.

Utöver dessa pensionslöften tecknade arbetsgivaren en extra ålderspension som tryggades genom inbetalning till en tjänstepensionsförsäkring. Pensionen skulle utbetalas livsvarigt från 65 års ålder och kompensera för bortfall av allmän pension på grund av den förtida pensioneringen.

Skatteverket beslutade att eftertaxera R.L. för år 2009 för inkomst av tjänst i form av förmån av premieinbetalning till kapitalförsäkring. Som skäl för beslutet anförde Skatteverket bl.a. följande. Vid bedömningen av om en utfästelse om avgångspension ryms inom allmän pensionsplan måste hela utfästelsen beaktas. R.L. har dels erhållit en temporär ålderspension för tid fram till 65 års ålder, dels kompensation för bortfall av allmän pension från 65 års ålder. Den aktuella pensionslösningen är därmed förmånligare än vad som följer av ITP-planen. Den temporära pensionsförsäkringen ska därför klassificeras som kapitalförsäkring.

Skatteverket beskattade således R.L. för arbetsgivarens inbetalning av premier för den temporära pensionen, men inte för den livsvariga. Som en konsekvens beslutade Skatteverket att sänka R.L:s inkomst av tjänst i form av pension vid 2010 och 2011 års taxeringar avseende utbetalade pensionsbelopp på grund av den temporära pensionen.

R.L. överklagade till förvaltningsrätten som upphävde Skatteverkets beslut. Förvaltningsrätten motiverade detta med att det är ostridigt att den temporära pensionen i sig ryms inom beloppsbegränsningen enligt allmän pensionsplan för pension före 65 års ålder och att den omständigheten att en extra pensionsersättning ska utgå efter 65 års ålder inte påverkar det förhållandet. Tryggandet av den temporära pensionen utgjorde därmed en pensionsförsäkring.

Skatteverket överklagade till kammarrätten som upphävde förvaltningsrättens dom och återförvisade målen till förvaltningsrätten för fortsatt handläggning. Kammarrätten ansåg att utfästelsen om kompensation för bortfall av allmän pension måste ses som en del av utfästelsen om avgångspension. Eftersom arbetsgivarens pensionsutfästelse därmed var fördelaktigare än vad som kunde erhållas enligt ITP-planen kunde den temporära försäkringen inte anses vara en pensionsförsäkring utan utgjorde en kapitalförsäkring.

Yrkanden m.m.

R.L. yrkar att kammarrättens dom ska upphävas och förvaltningsrättens dom fastställas samt anför bl.a. följande. Av systematiken i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och av ordalydelsen i 58 kap. 11 § framgår att villkoret om kopplingen till en allmän pensionsplan bara gäller pensions-utbetalningar som upphör vid 65 års ålder och där utbetalningstiden är kortare än tre år. Villkoren för den temporära pensionen överensstämmer med villkoren i den allmänna pensionsplanen.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet. Skatteverket anför bl.a. att det av RÅ 1996 ref. 33 följer att bedömningen av om det föreligger ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan ska avse åtagandet i dess helhet. När även utfästelsen om livsvarig ålderspension beaktas får hela pensionslösningen anses fördelaktigare än vad som följer av allmän pensionsplan. Den temporära pensionen kan under sådana förhållanden inte vara en pensionsförsäkring.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan är om det vid bedömningen av om en arbetsgivares utfästelse om avgångspension fram till 65 års ålder ryms inom allmän pensionsplan ska beaktas av arbetsgivaren samtidigt utfäst kompensation för bortfall av allmän pension som utfaller därefter.

Rättslig reglering

Till inkomst av tjänst räknas, enligt 10 kap. 2 § IL, bl.a. rätt till pension. Enligt 11 kap. 6 § ska arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga pension till en arbetstagare genom bl.a. pensionsförsäkring inte tas upp till beskattning hos arbetstagaren.

För att en försäkring skattemässigt ska behandlas som en pensionsförsäkring uppställs i bl.a. 58 kap. 11 § IL vissa villkor. Enligt första stycket får en ålderspension inte betalas ut under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år, får pensionen dock betalas ut under en kortaste tid av tre år. Av andra stycket följer att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller i stället den utbetalningstid som anges i planen.

Med allmän pensionsplan avses enligt 58 kap. 20 § IL, utöver vad som framgår av 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., bl.a. sådana pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av utredningen i målet framgår inte annat än att ITP-planen medger den kortare utbetalningstid som gäller för den temporära ålderspensionen. Försäkringen beträffande den temporära ålderspensionen får därför i sig anses uppfylla villkoren i 58 kap. 11 § andra stycket IL för att vara en pensionsförsäkring.

Skatteverket anser dock, bl.a. med stöd av rättsfallet RÅ 1996 ref. 33, att den koppling som finns mellan utfästelsen om den temporära pensionen fram till 65 års ålder och avtalet om den livsvariga pensionen som betalas ut därefter, medför att frågan om pensionsvillkoren ryms inom en allmän pensionsplan ska bedömas utifrån utfallet av de båda försäkringarna tillsammans. Om även försäkringen avseende livsvarig pension beaktas överstiger det sammanhållna pensionserbjudandet vad som skulle kunna erhållas enligt aktuell allmän pensionsplan.

I rättsfallet RÅ 1996 ref. 33 var det fråga om tillämpningen av äldre regler om arbetsgivares avdragsrätt för pensionsutfästelse avseende pension efter 65 års ålder där vissa delar av utfästelsen rymdes inom aktuell allmän pensionsplan medan andra delar som var mer av individuell karaktär inte gjorde detta. Arbetsgivarens avdragsrätt var kopplad till om pensionsåtagandet rymdes inom allmän pensionsplan. Högsta förvaltningsdomstolen fann, vid tillämpningen av den aktuella avdragsregeln, att hela pensions-åtagandet skulle behandlas som en helhet.

Omständigheterna i detta mål är emellertid annorlunda. De nu aktuella försäkringarna har visserligen grund i samma händelse, nämligen den förtida pensioneringen. Den livsvariga pensionen ger dock inte ersättning för bortfallet av lön under tiden fram till ordinarie pensionsålder 65 år, utan ersätter minskningen av intjänad allmän pension från 65 års ålder. Den försäkringen medför inte rätt till utbetalning av pensionsförmåner under samma tid som då den temporära pensionen utbetalas utan är ett komplement till den allmänna pensionen och eventuellt utfallande tjänstepension från 65 års ålder. Den livsvariga pensionen ska därför inte beaktas vid bedömningen av om den temporära pensionen ryms inom en allmän pensionsplan. Det saknas således skäl att behandla försäkringarna som en helhet.

Överklagandet ska därför bifallas.

Förvaltningsrätten i Malmö (2016-04-01, ordförande Wallin Dreifaldt):

Klassificeringen av en livförsäkring får flera olika konsekvenser i skatte-hänseende för såväl arbetsgivare som arbetstagare. Livförsäkringar är enligt IL, antingen pensions- eller kapitalförsäkringar (58 kap. 2 § IL). För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring ska en rad kvalitativa villkor vara uppfyllda. Skälet till att dessa villkor ställs upp är i första hand att tillförsäkra att sparandet har ett pensioneringssyfte, det vill säga verkligen är avsett att trygga försörjningen i ett senare skede av livet (jfr Kammarrätten i Jönköpings avgörande i mål nr 1735-06).

De kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring finns i 58 kap. IL. Där framgår bland annat att en ålderspension som ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år enbart får utbetalas under kortare tid än tre år om villkoren för den står i enlighet med en allmän pensionsplan (58 kap. 11 § IL). Av 28 kap. 2 § IL framgår att en arbetsgivares avsättning för kostnader för pension får dras av endast om det rör sig om en pensionsförsäkring. Arbetsgivarens avdragsrätt för sådana försäkringar har numera inte någon koppling till allmän pensionsplan. Beloppsmässiga avdragsbegränsningar finns uttryckligen uppställda i 28 kap. IL.

Stanley Security Sverige AB (arbetsgivaren) har utfäst avgångs-pension för ett antal anställda som ska upphöra när de fyller 65 år (försäkring 1). Utbetalningstiden är kortare än tre år, vilket innebär att utfästelsen inte uppfyller det kvantitativa krav som uppställs i 58 kap. 11 § IL på en pensionsförsäkring såvida utfästelsen inte är gjord enligt en allmän pensionsplan. Vad som avses med allmän pensionsplan definieras i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m, men även pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen omfattas av begreppet enligt 58 kap. 20 § IL.

Utfästelsen om avgångspension utgör inte en del av en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition utan bygger på en överenskommelse mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Avgångs-pensionen måste därför rymmas inom en allmän pensionsplan för att tryggandet av denna ska utgöra en pensionsförsäkring. ITP-planen är en allmän pensionsplan för privatanställda tjänstemän. Enligt denna är det möjligt att avtala om en lägre ålder än 65 år för ålderspension med en pensionsförmån om 65 procent av lönen upp till 20 inkomstbasbelopp.

Arbetsgivaren har samtidigt med utfästelsen om avgångspension utfäst en livsvarig ålderspension från 65 års ålder för att kompensera det bortfall av allmän pension som den förtida avgången medför för arbetstagaren (försäkring 3). Skatteverket medger visserligen att tryggandet av denna utfästelse utgör en pensionsförsäkring. Verket gör dock gällande att kompensationen för bortfallen allmän pension är direkt kopplad till avgångspensionen och ska ses som en del av denna utfästelse, vilket får till följd att avgångspensionen överstiger vad som skulle kunna erhållas enligt allmän pensionsplan. Klaganden å sin sida menar att ett sådant synsätt saknar grund och skulle få orimliga konsekvenser.

Den fråga förvaltningsrätten således har att ta ställning till är om den av arbetsgivaren utfästa och tryggade livsvariga ålderspensionen som ska utbetalas från 65 års ålder medför att utfäst avgångspension med utbetalning fram till 65 års ålder inte ryms inom allmän pensionsplan och att tryggandet av denna därmed inte utgör en pensionsförsäkring.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande (RÅ 1996 ref. 33) funnit att bedömningen av huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i dess helhet. Även i prop. 1997/98:146 ges uttryck för att pensionsåtagandet ska bedömas sammantaget (se s. 46). Vid denna tidpunkt gällde emellertid andra regler och avdragsrätten var helt kopplad till allmän pensionsplan. Det är därför svårt att dra några säkra slutsatser av uttalandena i förhållande till nu gällande bestämmelser. Mot bakgrund av nämnda avgörande och förarbetsuttalande har Kammarrätten i Göteborg i mål nr 2947-06, där fråga var om en temporär ålderspension tillsammans med en livsvarig pension, dragit slutsatsen att arbetsgivarens samtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln. Då utfästelsen om den livsvariga pensionen i det fallet var avgiftsbaserad och utgick med ett högre belopp än den allmänna pensionsplanen, fann Kammarrätten att inte heller den temporära ålderspensionen kunde anses rymmas inom den allmänna pensionsplanen. Högsta förvaltningsdomstolen har därefter genom förhandsavgörandet i HFD 2014 ref. 36 klargjort att endast pensionsutfästelser som har tryggats enligt 28 kap. 3 § IL ska beaktas vid bedömningen av om ett sammantaget pensionserbjudande ryms inom allmän pensionsplan. Det kan noteras att båda de två utfästelser som var ifråga i förhandsavgörandet skulle utbetalas före 65 års ålder.

Oavsett hur det förhåller sig i frågan om bolagets båda utfästelser avseende temporär och livsvarig ålderspension ska betraktas som delar av ett sammantaget pensionserbjudande, kan det konstateras att det vid klassificeringen av den livsvariga utfästelsen inte finns någon koppling till allmän pensionsplan. I målet har inte påståtts annat än att kostnaden för försäkringen ryms inom de kvantitativa begränsningarna i 28 kap IL, vilka enligt förvaltningsrätten förhindrar kringgående av regleringen. Avseende den temporära utfästelsen är däremot en överensstämmelse med allmän pensionsplan en förutsättning för att den ska utgöra en pensionsförsäkring. I detta fall krävs att ersättningen, som ska betalas fram till arbetstagarens 65-årsdag, uppgår till som högst ett belopp motsvarande 65 procent av arbetstagarens lön för att ryms-inom-regeln ska vara uppfylld. Det är i målet ostridigt att den temporära utfästelsen i sig uppfyller detta krav. Den omständigheten att en extra pensions-ersättning - som visserligen är en direkt följd av överenskommelsen om den förtida pensionsavgången - ska utgå efter 65 års ålder påverkar enligt förvaltningsrättens mening inte det förhållandet att den temporära ersättningen ryms inom den uppställda beloppsbegränsningen för sådan ersättning. Således anser förvaltningsrätten att den livsvariga ålders-pensionen, även med beaktande av syftet med denna, som sådan inte kan anses utgöra en del av utfästelsen om avgångspension på sådant sätt att avgångspensionen inte skulle rymmas inom allmän pensionsplan. Tryggandet av den temporära utfästelsen utgör därmed en pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL. Skatteverket har således inte haft fog för att besluta om skattemässiga konsekvenser som följer av att tryggandet av den temporära avgångspensionen för arbetstagaren (försäkring 1) har bedömts utgöra en kapitalförsäkring. Beslutet ska därför upphävas i överklagade delar. - Med bifall till överklagandet upphäver förvaltningsrätten det överklagade beslutet i överklagade delar.

Kammarrätten i Göteborg (2017-06-08, Harmsen Hogendoorn, Klint och Fröberg):

Av praxis följer att bedömningen av om ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i sin helhet (se t.ex. RÅ 1996 ref. 33 och prop. 1997/98:146 s. 46). Högsta förvaltnings-domstolen har i avgörandet HFD 2014 ref. 36 slagit fast att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 § IL ska beaktas vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen IL.

Stanley Security Sverige AB har, såvitt nu är i fråga, i ett pensionserbjudande om avgångspensionering för ett antal anställda gjort en utfästelse och tryggat temporär avgångspension genom inbetalning av premie till en tjänstepensionsförsäkring. Bolaget har även gjort en ut-fästelse om tryggad livsvarig ålderspension genom ytterligare en tjänstepensionsförsäkring. Den senare utfästelsen har gjorts för att kompensera det bortfall av allmän pension som följer av den förtida pensioneringen.

Bolaget har utfäst och tryggat en extra ålderspension som kompensation för bortfall av allmän pension och den är direkt kopplad till avgångspensionen. Enligt kammarrätten måste kompensationen ses som en del av utfästelsen om avgångspension. Detta innebär att bolagets båda tryggade utfästelser ska beaktas vid bedömningen av om gjorda pensionsutfästelser uppfyller kravet på att rymmas inom allmän pensionsplan enligt den s.k. ryms-inom-regeln. Av detta följer att bolagets pensionsutfästelse är mer fördelaktig än vad som kan erhållas enligt ITP-planen. Därmed faller försäkringen för den temporära utfästelsen utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Detta medför att den aktuella försäkringen inte är att anse som en pensionsförsäkring utan i stället ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.

Förvaltningsrätten, som gjort en annan bedömning av den s.k. ryms-inom-regeln, har inte prövat andrahandsyrkandet eller frågan om förutsättningar föreligger för eftertaxering. Eftersom det inte är lämpligt att kammarrätten som första instans prövar dessa frågor ska förvaltningsrättens dom upphävas och målen visas åter till förvaltningsrätten för ny prövning. - Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom och visar målen åter till förvaltningsrätten.