HFD 2018:61

Domslut

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Saldén Enérus, Classon, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitie¬sekreterarna Johanna Ekbäck och Birgitta Fors Almassidou.

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-01-18, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson och Sundin):

Förhandsbesked

Fråga 1 och 2: Sammanläggningen som innebär att tillgångarna och skulderna i FOFI förs in i Carnegie Wealth medför att D.T. ska ta upp en kapitalvinst till beskattning. Beskattningen strider inte mot EU-rätten.

Motivering

Fråga 1

Den planerade sammanläggningen, som enligt Skatterättsnämnden är att jämställa med sådana fusioner som behandlas i 48 kap. 18 § IL, medför att D.T. ska ta upp en kapitalvinst om inte undantaget från beskattning i den bestämmelsen är tillämpligt. Paragrafens första stycke omfattar bara fusion av värdepappersfonder som genomförs enligt lagen om värdepappersfonder eller fusion av specialfonder enligt lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Det nu aktuella förfarandet genomförs inte med stöd av de lagarna.

Regelns fjärde stycke rör endast fusioner av utländska värdepappersfonder vilket inte är fallet här. Den avsedda sammanläggningen omfattas således inte av undantaget i bestämmelsen. Att en sådan sammanläggning inte heller är tänkt att omfattas framgår dessutom klart av förarbetena. D.T. ska därför enligt svenska regler ta upp en kapitalvinst med anledning av sammanläggningen.

Fråga 2

Den fråga Skatterättsnämnden därefter har att bedöma är om de svenska reglerna är förenliga med EU-rätten.

Enligt EU-domstolens praxis föreligger en diskriminering när skilda regler tillämpas på jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas på olika situationer (se t.ex. domar i Schumacker, C 279/93, EU:C:1995:31, punkt 30, och Royal Bank of Scotland, C 311/97, EU:C:1999:216, punkt 26).

FOFI motsvarar enligt förutsättningarna för ansökan en svensk specialfond. Det kan ifrågasättas om det är förenligt med EU-rätten att utesluta utländska specialfonder som motsvarar svenska sådana fonder från undantaget i 48 kap. 18 § IL eftersom sådana fonder i och för sig bör kunna vara parter i en fusion som omfattas av lagrummet.

Carnegie Wealth är dock en alternativ investeringsfond som är en juridisk person. Med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2016 ref. 22 är inte fonden att anse som en specialfond vid tillämpningen av reglerna om schablonintäkt i IL. Enligt Skatterättsnämnden bör bedömningen bli densamma oavsett vilken regel i IL som aktualiseras. Fonden är därför inte heller att betrakta som en specialfond i detta sammanhang.

Som Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i HFD 2016 ref. 22 kan, sedan lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder infördes och begreppet alternativ investeringsfond introducerades i fondlagstiftningen, även vissa juridiska personer utgöra fonder i den lagens mening. Alternativa investeringsfonder av det slaget har dock inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för specialfonder och för andelsägarna i sådana fonder. De beskattas i stället utifrån sin juridiska form och undantaget från beskattning i 48 kap. 18 § IL är inte tillämpligt vid en fusion av sådana fonder. En situation som den aktuella med en sammanläggning där en av fonderna likt Carnegie Wealth inte är en specialfond är således inte jämförbar med den när två specialfonder fusioneras. Om sammanläggningen skulle omfattas av undantaget skulle olika situationer behandlas lika vilket inte är meningen. En beskattning enligt huvudregeln kan därför inte anses oförenlig med EU-rätten.

Dahlberg, Påhlsson och Werkell var skiljaktiga vad gäller svaret på fråga 2 och anförde:

Vi delar majoritetens uppfattning att undantag från kapitalvinstbeskattning enligt 48 kap. 18 § IL inte är aktuellt, eftersom det i detta ärende inte är fråga om utländska värdepappersfonder. Konsekvensen är att D.T. ska ta upp en kapitalvinst till beskattning som följd av sammanläggningen av FOFI och Carnegie Wealth.

Enligt vår mening strider detta mot fria rörligheter i EUF-fördraget, nämligen etableringsfriheten enligt artikel 49, det fria tillhandahållandet av tjänster enligt artikel 56 och fria kapitalrörelser enligt artikel 63 i EUF-fördraget.

Diskriminering föreligger när jämförbara situationer behandlas olika eller olika situationer behandlas på samma sätt. En otillåten hindrande restriktion kan också föreligga om en regel på annat sätt hindrar eller försvårar gränsöverskridande rörligheter.

För det nu aktuella fallet innebär beskattningen i Sverige att den som vill etablera detta slags mellanhandsägare i Luxemburg kommer att tvingas erbjuda andelar i fonder som hos fondens investerare beskattas hårdare än andelar i sådana fonder som omfattas av skattelättnaden. Denna omständighet är ägnad att göra det mindre attraktivt att etablera sådana fonder i Luxemburg. På motsvarande sätt kommer de tjänster som dessa fonder erbjuder - i form av möjliga kapitalplaceringar - att vara mindre attraktiva för svenska investerare än i förhållande till sådana fonder som omfattas av skattelättnaden.

Det är visserligen så att den form av mellanhandsägare som D.T. har investerat i skiljer sig något från de mellanhandsägare som omfattas av skattelättnaden i 48 kap. 18 § IL. Av EU-domstolens rättspraxis framgår emellertid klart att jämförelseobjekten i en diskriminerings- eller restriktionsanalys inte behöver vara identiska. Det är tillräckligt att de är jämförbara i en EU-rättslig mening.

Regleringen i IL medför således att investeringar gjorda av vissa mellanhandsägare försvåras i jämförelse med andra mellanhandsägare, hemmahörande i Luxemburg och andra medlemsstater, som utgör värdepappersfonder enligt UCITS-direktivet, specialfonder eller andra mellanhandsägare.

Detta innebär att jämförbara gränsöverskridande situationer behandlas olika vilket utgör en restriktion av de fria kapitalrörelserna och även av etableringsfriheten, se EU-domstolens dom i mål C-303/07 Aberdeen, EU:C:2009:377.

Av EU-domstolens praxis framgår att det inte behöver ha någon betydelse vilket slags juridisk person som har använts för en etablering. I exempelvis Royal Bank of Scotland gjordes en jämförelse mellan ett utländskt bolags filialetablering i Grekland och juridiska personer hemmahörande i Grekland (aktiebolag).

Någon rättfärdigandegrund kan inte anses tillämplig, jfr EU-domstolens överväganden i Aberdeen.

Det förhållandet att en luxemburgsk SICAV inte kan anses utgöra en specialfond vid tillämpning av 42 kap. 43 och 44 §§ IL förändrar inte den EU-rättsliga bedömningen. I HFD 2016 ref. 22 gjorde Högsta förvaltnings-domstolen en prövning av hänvisningen i IL till motsvarade utländska företeelser. Referensramen i den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i 2016 års fall var således den skatterättsliga jämförbarheten mellan svenska och utländska fonder vid tillämpning av 2 kap. 2 § IL. I detta fall avser emellertid bedömningen om 48 kap. 18 § IL medför en diskriminering i förhållande till etableringsfriheten, det fria tillhanda¬hållandet av tjänster och de fria kapitalrörelserna.

Enligt vår mening medför kapitalvinstbeskattningen i detta fall att jämförbara gränsöverskridande situationer behandlas olika beroende på vilket slags utländsk mellanhandsägare som en i Sverige skattskyldig person har investerat i.