HFD 2019:45
Tillhandahållande av en tjänst som innehåller flera delar, bl.a. ett system för kassahantering, har ansetts utgöra ett enda tillhandahållande som inte omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster. Förhandsbesked om mervärdesskatt.
Bakgrund
1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdes-skattepliktig. Bank- och finansieringstjänster undantas emellertid från skatteplikt.
2. Klarna Bank AB tillhandahåller mot ersättning e-butiker en tjänst som innehåller bl.a. en kassalösning, KCO.
3. Klarna ansökte om förhandsbesked för att få veta om bolagets tillhandahållande av KCO är att anse som ett eller flera tillhandahållanden samt om tillhandahållandet helt eller delvis är undantaget från skatteplikt.
4. Av ansökan framgår följande. Tanken bakom tjänsten är att e-butikerna ska få tillgång till en komplett kassalösning genom ett enda avtal med Klarna i stället för att behöva köpa in tjänster från olika leverantörer. Tjänsten omfattar flera delar, däribland en teknisk lösning där e-butikens affärssystem integreras med Klarnas system för orderhantering och transaktioner, kassadrift, förvärv av e-butikens fordringar och övertagande av kreditrisken, kreditbedömning, tillhandahållande av de olika betalningsmetoder som e-butikens kunder kan välja mellan (faktura eller delbetalning som tillhandahålls av Klarna eller betalningsmetoder som erbjuds via tredje part, t.ex. kortbetalning och direktbetalning via bank) samt kundtjänst till såväl e-butiken som kunderna. Ersättningen till bolaget utgår i form av en serviceavgift, som består av start- och abonnemangsavgift, samt en transaktionsavgift på en viss procent av beloppet per förvärvad fordring.
5. Skatterättsnämnden fann att KCO visserligen har flera beståndsdelar men att e-butikerna efterfrågar tjänsten i dess helhet. Nämnden konstaterade att i tjänsten ingår bl.a. "hantering av betalningar", men ansåg att denna hantering inte innebär att Klarna utför några överföringar eller registreringar på bankkonton. Nämndens slutsats var att KCO är en administrativ tjänst, med flera beståndsdelar, där ingen del är både överordnad och undantagen från skatteplikt, varför tillhandahållandet omfattas av skatteplikt.
Yrkanden m.m.
6. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att tillhandahållandet av KCO utgör ett enda tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.
7. Skatteverket anför följande. KCO är en tjänst som innebär att e-butiker får hjälp med att hantera kundernas betalning. Tjänsten innebär att betalningsinstruktioner eller motsvarande tas emot, behandlas och vidarebefordras så att konton debiteras eller krediteras. KCO har alltså som verkan att medel överförs från kunden till e-butiken via Klarna och medför en ändring av den rättsliga och ekonomiska ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank.
8. Klarna Bank AB anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.
Skälen för avgörandet
Frågan i målet
9. Frågan i målet är om tillhandahållandet av KCO helt eller delvis ska undantas från skatteplikt till mervärdesskatt.
Rättslig reglering m.m.
10. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.
11. Undantaget rörande bank- och finansieringstjänster i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I denna artikel anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
12. För att besvara frågan om tillhandahållandet av KCO omfattas av skatteplikt till mervärdesskatt eller är undantaget från skatteplikt är det först nödvändigt att pröva om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende.
13. I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt (Stock, C-208/15, EU:C:2016:936, p. 26).
14. Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande (Stock, p. 27).
15. Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när något tillhandahållande utgör det huvudsakliga medan andra anses som underordnade detta. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder (Stock, p. 27).
16. Vid bedömningen av om en transaktion som består av flera delar utgör ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen bl.a. lagt vikt vid vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga (Stock, p. 28). EU-domstolen har vidare beaktat det ekonomiska syftet med transaktionen (Stock, p. 29) samt om den genomsnittlige kunden efterfrågar just kombinationen av olika delar som i och för sig skulle kunna tillhandahållas separat (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p. 24-28). Hur prissättning och fakturering sker kan också utgöra en indikation på hur delarna ska bedömas men är inte i sig avgörande (BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, p. 44).
17. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det ekonomiska syftet med KCO att tillhandahålla ett system som ska underlätta och främja kundernas köp och därmed e-butikens försäljning. E-butiken får betalt av Klarna och slipper risken för utebliven betalning från sina kunder. KCO utgör en helhet som e-butiker bedöms efterfråga i stället för separata tjänster. Såväl marknadsföring som prissättning är gemensam för beståndsdelarna i KCO. Det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.
18. Därefter ska det prövas om detta tillhandahållande är skattepliktigt eller undantaget från skatteplikt.
19. Skatteverkets uppfattning är att det i tillhandahållandet ingår en huvudsaklig del rörande betalningar eller överföringar, som uppfyller kraven för undantag från skatteplikt till mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen respektive artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, samt flera underordnade delar. Skatteverket anser därför att tillhandahållandet i sin helhet är undantaget från skatteplikt.
20. EU-domstolen har i flera mål uttalat att transaktioner rörande överföringar och transaktioner rörande betalningar behandlas på samma sätt i fråga om undantaget från mervärdesskatt i artikel 135.1 d (se bl.a. DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, p. 37).
21. När det gäller transaktioner rörande överföringar har EU-domstolen uttalat att tjänsterna består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och att överföringen kännetecknas av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren och mellan dessa och deras respektive bank (SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, p. 53 och DPAS, p. 33). Ett tillhandahållande av tjänster som enbart är materiella, tekniska eller administrativa omfattas inte av undantaget för transaktioner rörande betalningar och överföringar (DPAS, p. 36 och 38).
22. Genom KCO tillhandahåller Klarna e-butikerna tekniska och administrativa lösningar för deras kassahantering. KCO innebär att bolaget förvärvar e-butikernas fordringar på kunderna. Oavsett vilken betalningsmetod kunden väljer sker ingen överföring av medel från kunderna till e-butikerna. Bolagets tillhandahållande till e-butikerna inbegriper således inte någon del som utgör en transaktion rörande betalningar eller överföringar i mervärdesskattedirektivets mening. I bolagets tillhandahållande ingår därmed inte några undantagna bank- och finansieringstjänster.
23. Tillhandahållandet av KCO utgör ett enda tillhandahållande som består av flera tekniska och administrativa delar, men utan någon beståndsdel som omfattas av undantag från mervärdesskatt. Tillhandahållandet är därför skattepliktigt i sin helhet.
24. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.
Domslut
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Saldén Enérus, Andersson, von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.
______________________________
Skatterättsnämnden (2019-01-23, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):
Förhandsbesked
Klarnas tillhandahållande av tjänsten (KCO) utgör ett tillhandahållande som omfattas av skatteplikt.
Motivering
Rättsligt
Ett eller flera tillhandahållanden
[text här utelämnad]
Skatteplikt
Enligt 3 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig, om inte annat sägs i kapitlet.
Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen ska, såvitt här är aktuellt, omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet undantas från skatteplikt. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.
Dessa bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som bestämmelserna har tolkats av EU-domstolen. I mervärdesskattedirektivet anges att från skatteplikt undantas transaktioner inbegripet förmedling rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d p. 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).
EU-domstolen har i Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, EU:C:1997:278, prövat bl.a. hur uttrycket "transaktioner ... rörande ... överföringar" i artikel 13 B d p. 3 i sjätte direktivet ska tolkas. Domstolen konstaterar att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 53). Dessa överväganden är även tillämpliga på transaktioner som rör betalningar (p. 50). Eftersom artikeln ska tolkas strikt är det inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). En tjänst som är undantagen från skatteplikt bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till förfogande. I detta syfte bör det undersökas hur omfattande datacentralens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (p. 66).
EU-domstolen har i MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, uttalat att en näringsidkare som köper fordringar och övertar kreditrisken och som i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utövar en ekonomisk verksamhet (p. 59). Begreppet inkasso (numera benämnt indrivning av fordringar) ska tolkas så att det omfattar alla former av factoring. Factoring har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Begreppet inkasso syftar på finansiella transaktioner som är klart avgränsade och som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (p. 77-78).
Av EU-domstolens dom AXA UK, C-175/09, EU:C:2010:646, framgår att begreppen inkasso och factoring ska tolkas extensivt eftersom de utgör undantag från undantaget från skatteplikt (p. 30). EU-domstolen konstaterade att ett företags tillhandahållande av tjänster som bl.a. består i att begära att tredje mans bank, via ett autogirosystem, för över pengar som denne är skyldig företagets kund, att till kunden översända sammanställningar av erhållna belopp samt kontakta tredje män från vilka kunden inte erhållit betalning utgör en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar såvida det inte rör sig om inkasso och factoring (p. 28). EU-domstolen fann, bl.a. under hänvisning till att företagets tjänster syftade till att kunderna skulle erhålla betalning av de penningbelopp som tredje man var skyldiga dem (jfr inkasso), att företagets tillhandahållande inte omfattades av undantag från skatteplikt (p. 33 och 36).
EU-domstolen har i Bookit Ltd, C-607/14, EU:C:2016:355, funnit att undantaget från skatteplikt rörande betalningar inte är tillämpligt på en s.k. korthanteringstjänst vilken i huvudsak bestod i ett informationsutbyte mellan en näringsidkare och dennes inlösande bank i syfte att ta emot betalning för en saluförd vara eller tjänst (p. 53).
EU-domstolen har därefter i DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, gjort följande uttalande om undantaget från skatteplikt för betaltjänster. Eftersom överföringen är endast ett sätt att överföra medel är det funktionella aspekter som är avgörande vid bedömningen av om en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. En överföring kan göras genom en faktisk penningöverföring eller bokföringsmässigt mellan konton (p. 33 och 35). Det nationella målet avsåg dels ett företag som begärde att en bank via autogiro skulle överföra ett belopp från en patients bankkonto till företagets bankkonto, dels att banken skulle överföra detta belopp, efter avdrag för företagets ersättning, från företagets konto till bankkonton som innehades av tandläkare respektive försäkringsgivare. EU-domstolen uttalade att ett sådant tillhandahållande av tjänster inte i sig genomförde de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp, utan är administrativt. Detta eftersom företaget inte självt utförde överföringarna eller registreringarna på bankkontona. Tillhandahållandet är endast steget före transaktionen för överföringar och betalningar som omfattas artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet (p. 39-42).
I HFD 2012 ref. 56 I konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) att tjänster i form av köp av fakturor med regressrätt, dvs. utan övertagande av kreditrisken (s.k. oäkta factoring), är skattepliktiga.
I HFD 2014 ref. 73, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, noterade HFD att ett bolag som erbjöd en betaltjänst som gjorde det möjligt för handlare att ta emot kortbetalningar för varor och tjänster med hjälp av mobiltelefon eller surfplatta och installerad mjukvara tillhandahöll en från skatteplikt undantagen transaktion avseende betalningar. Med hjälp av en kortläsare och/eller mjukvaran överfördes pengar från köparens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till bolaget och vidare till handlaren (fråga 1). Den fråga som överklagats och som HFD prövade gällde dock huruvida förmedling av bolagets betaltjänst skulle undantas från skatteplikt.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden har tidigare meddelat förhandsbesked avseende Klarnas tillhandahållande av tjänsten KCO. Förhandsbeskedet undanröjdes och avvisades av HFD (mål nr 2675-17) med motiveringen att de faktiska omständigheterna som beskedet grundades på inte var tillräckligt klarlagda. Enligt Skatterättsnämndens mening har Klarna i nuvarande ansökan på ett tydligare sätt förklarat de olika delarna i KCO samt redogjort för hur de olika delarna i samarbetsavtalet förhåller sig till varandra. Härtill kommer att osäkerheten kring den mervärdesskatterättsliga bedömningen av tjänsten kan antas ha stor inverkan på Klarnas verksamhet och att frågorna rör betydande belopp, varför det får anses vara av mycket stor vikt att ett förhandsbesked meddelas. Skatterättsnämnden anser därför att ansökan kan prövas.
Klarna vill veta om tillhandahållandet av KCO utgör en eller flera tjänster samt om tillhandahållandet är skattepliktigt eller om det helt eller delvis utgör från skatteplikt undantagna betaltjänster.
Skatterättsnämnden anser att tjänsten KCO karakteriseras av ett tekniskt system för hantering av order, köp, aviseringar, betalningar, ärendehantering samt indrivning.
Det ekonomiska syftet med tillhandahållandet av KCO är enligt Skatterättsnämndens mening framförallt att tillhandahålla ett enkelt kassasystem vilket gör att konsumenten fullföljer köpet och betalar för varorna, dels att hantera och underlätta konsumenternas betalning för de varor som inhandlas från e-butiken, vilket sammantaget syftar till att e-butiken ska öka sin försäljning. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att tillhandahållandet av KCO, som visserligen har flera beståndsdelar, måste bedömas som en enda kassalösning vilken i sin helhet efterfrågas av kunden, dvs. e-butiken.
I målet DPAS klargör EU-domstolen att en tjänst som består i att begära att en betalning görs utan att själv utföra registreringarna på bankkontona är en administrativ tjänst. Den som begär att betalningen görs utför nämligen inte själv överföringarna eller registreringarna på bankkontona utan genomför steget före den transaktion för överföringar och betalningar som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.
I den av Klarna tillhandahållna kassalösningen ingår bl.a. hantering av betalningar. Denna hantering innebär dock inte att Klarna självt utför överföringarna eller registreringarna på bankkontona. Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att den av Klarna tillhandahållna tjänsten KCO är en administrativ tjänst, med flera beståndsdelar, men där ingen del är både överordnad och undantagen från skatteplikt. Tillhandahållandet av KCO är därför inte undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen utan omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen. Ett sådant synsätt får anses i linje med EU-domstolens praxis avseende undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.