Domskäl

Länsrätten i Stockholms län (2009-03-25, ordförande Jonsson) yttrade i den del som referatet avser: Fråga i målen är om bolaget har tillhandahållit mervärdesskattepliktiga factoringtjänster. Av artikel 13 B d första punkten i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår att beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit ska undantas från skatteplikt. I den tredje punkten anges att inkasso och factoring inte undantas från skatteplikt, i motsats till andra transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev. - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - I prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG med förslag bl.a. till ändringar i 3 kap. 9 § ML (s. 98) konstaterade regeringen inledningsvis att utredningen hade bedömt att svensk rätt på detta område avviker från EG:s bestämmelser vad beträffar omsättning av factoringtjänster. Regeringen anförde därefter bl.a. följande. Den i Sverige vanligast förekommande factoringformen är fakturabelåning, vilken i huvudsak består av finansiering och administrativ service. Fakturabelåning är en form av kreditgivning mot säkerhet i kundfordringar. De administrativa tjänster - bl.a. bokföring och inkassotjänster - som tillhandahålls vid fakturabelåning omfattas redan nu av skatteplikten till mervärdesskatt. Enligt regeringens uppfattning bör skatteplikten inte omfatta factoringomsättningen, dvs. de belånade eller omsatta fordringarnas värde. Skatteplikten bör således liksom nu endast omfatta de tjänster av administrativt slag, t.ex. bokföringstjänster som tillhandahålls i samband med factoring. - Länsrätten kan konstatera att det finns en avsiktig diskrepans mellan mervärdesskattedirektivet och intern svensk rätt i fråga om skatteplikt för factoringtjänster. Enligt den svenska översättningen av direktivet är "factoring" skattepliktig verksamhet, medan det enligt 3 kap. 9 § ML endast är "administrativa tjänster avseende factoring" som omfattas av skatteplikt. Det framgår inte annat än att 3 kap. 9 § ML avser alla typer av factoring, oavsett i vilken form verksamheten bedrivs, dvs. såväl äkta som oäkta factoring. Då skatteplikten således är mer begränsad enligt intern svensk rätt och någon skatteplikt inte kan grundas direkt på mervärdesskattedirektivet (jfr RÅ 2005 ref. 81) finner länsrätten att skatteplikt kan åläggas endast för "administrativa tjänster avseende factoring". Omsättning av finansiella tjänster är däremot skattefri, även om tillhandahållandet sker inom ramen för en factoringverksamhet. Begreppet "administrativa tjänster avseende factoring" saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, varför någon ledning i tolkningshänseende inte kan hämtas ur EG-domstolens praxis. Enligt ovan citerade förarbeten avses med begreppet t.ex. bokföringstjänster som tillhandahålls i samband med factoring. Enligt länsrättens bedömning måste, vid sidan av kundreskontraföring och andra bokföringstjänster, även administrativa tjänster såsom fakturahantering och kreditupplysning anses omfattas av skatteplikten. - Mot bakgrund av vad som framkommit i målen, med särskilt beaktande av vad som anges i bolagets avtal angående överlåtelse av fakturafordringar, gör länsrätten följande iakttagelser. Bolaget ingår avtal med fakturautställaren om att köpa dennes fakturafordringar. Det är utställaren som utfärdar fakturan och skickar den till bolaget, varefter bolaget stämplar fakturan och sänder den till gäldenären. Bolaget utbetalar samtidigt till utställaren ett belopp motsvarande fakturabeloppet minskat med en factoringavgift om sex procent av fakturabeloppet. Om fakturan inte blivit betald inom 30 dagar sänder bolaget ut påminnelse eller kravbrev till gäldenären. Bolaget utför inte självt några inkassotjänster, men ombesörjer enligt avtalet erforderliga inkassoåtgärder, för vilka utställaren debiteras om kostnaden inte kan tas ut av gäldenären. Om gäldenären inte inom 45 dagar från förfallodagen till fullo har betalt fakturan har bolaget regressrätt gentemot utställaren, som då till bolaget ska betala fakturabeloppet jämte ränta, antingen genom överlåtelse av nya fakturor eller kontant. - Bolaget bedriver således factoringverksamhet i form av fakturaköp med regressrätt. Bolaget tillhandahåller inga bokföringstjänster såsom kundreskontraföring etc., men ombesörjer viss fakturahantering genom att sända ut fakturan till gäldenären och vid behov skicka kravbrev och kontakta inkassobyrå. Ur utställarens perspektiv innebär överlåtelsen av fakturan att denne får ett kortfristigt lån med en löptid om mellan 30 och 75 dagar, eftersom fakturafordringen realiseras direkt vid överlåtelsen i stället för först vid förfallodagen eller vid den senare tidpunkt då fakturan skulle komma att betalas. Vidare avlastas utställaren betalningsrisken, från förfallodagen och 45 dagar framåt. Den slutliga betalningsrisken bärs dock av utställaren och dennes borgensman. - Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd, oavsett den beteckning avtalen åsatts (se t.ex. RÅ 1998 ref. 19 och 2004 ref. 24). Enligt länsrättens bedömning är det huvudsakliga syftet med bolagets verksamhet att tillhandahålla en finansieringstjänst. Det administrativa inslaget i verksamheten är försumbart, helt underordnat kreditgivningen, och är närmast att jämföra med förvaltning av krediter. Länsrätten finner mot denna bakgrund att den ersättning som bolaget erhållit inte kan anses utgöra ersättning för administrativa tjänster avseende factoring, och är därmed inte mervärdesskattepliktig. Den omständigheten att rättshandlingarna betecknats som överlåtelser och att ersättningen benämnts factoringavgift och tagits ut som en minskning av fakturabeloppen saknar i sammanhanget betydelse. Bolagets överklagande ska således i denna del bifallas. Skatteverkets beslut att påföra bolaget utgående mervärdesskatt samt att under inkomst av näringsverksamhet vägra avdrag motsvarande ingående skatt och i stället tillgodoräkna bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt ska därmed undanröjas. - Länsrätten bifaller bolagets överklagande i den del som avser mervärdesskatteplikt för factoringtjänster och undanröjer Skatteverkets beslut att påföra bolaget utgående mervärdesskatt samt att under inkomst av näringsverksamhet vägra avdrag motsvarande ingående skatt och i stället tillgodoräkna bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (2010-08-31, Wahling Bexhed, Krüll, referent, Linders) yttrade i den del referatet avser: Frågan i målen är huruvida mervärdesskatt ska utgå på det vederlag i form av factoringavgift som bolaget har erhållit från sina kunder i samband med att kunderna överlåtit fakturor till bolaget. - Av det standardavtal som bolaget använder (benämnt "avtal angående överlåtelse av fakturafordringar") framgår bl.a. följande. Kunden (säljaren) ska så snart utfört arbete eller försålt gods faktureras överlåta fakturan till bolaget, som i sin tur avsänder fakturorna till adressaterna. Så snart bolaget avsänt fakturorna betalar bolaget fakturabeloppet till säljaren med avdrag för överenskommen factoringavgift om sex procent av fakturabeloppet. Bolaget har rätt att efter 45 dagar från förfallodatum kräva säljaren på ej betalda belopp på förfallna fordringar. Bolaget ombesörjer utsändandet av köpta fakturor, likvidbehandling, krav och erforderliga inkassoåtgärder. Kostnaderna för inkassoåtgärder debiteras säljaren i den mån dessa kostnader inte kan uttas av fakturagäldenären. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte, enligt andra stycket, notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - Således följer av 3 kap. 9 § ML att administrativa tjänster avseende factoring är skattepliktiga. I förarbetena till ML anges att skatteplikten ska omfatta t.ex. bokföringstjänster och inkassotjänster, men att skatteplikten inte ska omfatta factoringomsättningen, dvs. de belånade eller omsatta fordringarnas värde (prop. 1994/95:57 s. 98). Den i målen aktuella tjänsten omfattar inte factoringomsättningen. - Enligt nu gällande artikel 135.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev från skatteplikt, med undantag av indrivning av fordringar. - Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet) i vilken angavs att inkasso och factoring inte omfattas av undantag från skatteplikt. - EU-domstolen har i mål C-305/01 (MKG) uttalat bl.a. följande. En ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder ("äkta" factoring) utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i artikeln. Factoring har, med hänsyn till sin objektiva karaktär, som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Factoring ska därför, oavsett på vilket sätt det tillämpas, enbart anses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso. - Enligt kammarrättens mening är innebörden av begreppen inkasso och factoring i sjätte direktivet respektive indrivning av fordringar i mervärdesskattedirektivet densamma. - Kammarrätten konstaterar att det standardavtal som används av bolaget innebär fakturaköp med regressrätt. Bolaget förvärvar de nyutställda fakturorna från sina kunder som erhåller likvida medel. Det har inte framkommit annat än att transaktionerna också bokförts som att fakturorna är slutligt övertagna. Det framgår således inte av avtalet eller bolagets bokföring att det skulle vara fråga om fakturabelåning och därpå belöpande ränta avseende kreditgivning. Bolaget har således inte tillhandahållit någon finansieringstjänst. Den tjänst som bolaget tillhandahållit sina kunder i form av utsändande av köpta fakturor, likvidbehandling och krav är att anse som en administrations- och indrivningstjänst i factoringverksamheten. Enligt kammarrättens mening har bolaget därmed tillhandahållit sina kunder en enda tjänst som inte kan delas upp. - En sådan tjänst som bolaget tillhandahållit sina kunder är enligt kammarrättens mening, i enlighet med MKG-domen, att hänföra till begreppet inkasso. I aktuellt fall föreligger därför inte någon motsättning mellan direktiven och den svenska lagtexten vad gäller bedömningen av om den aktuella tjänsten ska anses skattepliktig. Detta innebär att mervärdesskatt ska utgå för de intäkter bolaget redovisat som factoringintäkter. - Av det standardavtal som bolaget ingått med sina kunder framgår att någon mervärdesskatt inte avtalats mellan parterna. Bolagets omsättning för tjänsten får därmed anses utgöra uttagen ersättning för tjänsten i vilken mervärdesskatt inte ingår. Beskattningsunderlaget ska därför beräknas på sätt som Skatteverket har gjort. - Skatteverkets överklagande ska således bifallas. - Kammarrätten bifaller, med ändring av länsrättens dom, Skatteverkets överklagande och förklarar att bolaget i enlighet med Skatteverkets omprövningsbeslut den 13 september 2007 ska påföras utgående mervärdesskatt för factoringintäkter och tillgodoräknas avdrag för ingående mervärdesskatt samt under inkomst av näringsverksamhet vägras avdrag för ingående mervärdesskatt.

Domskäl

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-09-05, Melin, Sandström, Almgren, Brickman, Ståhl) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

Av handlingarna framgår att bolaget tillhandahåller tjänster i form av köp av fakturor med regressrätt, dvs. utan övertagande av kreditrisken (s.k. oäkta factoring). Frågan i målen är om den ersättning som bolaget fått i samband med övertagandet av fakturorna är mervärdesskattepliktig och, om så är fallet, hur beskattningsunderlaget ska beräknas.

Skatteplikt för tjänsterna

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML ska omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet undantas från skatteplikt. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Dessa bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Där anges att från skatteplikt ska undantas transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. Motsvarande bestämmelse finns numera i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Av EU-domstolens dom i mål C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, framgår att tjänster av det slag som bolaget tillhandahåller omfattas av undantaget från de skattebefriade transaktionerna i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet. Sådana tjänster har av domstolen ansetts ha som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man och de ska därför enbart ses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso (se punkterna 75-80).

Begreppet inkassotjänster i 3 kap. 9 § andra stycket ML får anses ha motsvarande innebörd och innefattar alltså de tjänster som bolaget tillhandahåller. Denna tolkning hindras inte av att det i samma lagrum även anges att administrativa tjänster avseende factoring ska undantas från det skattebefriade området. Syftet med den bestämmelsen är endast att klargöra att skatteplikt gäller för administrativa tjänster som tillhandahålls i samband med factoring, men däremot inte för de belånade eller omsatta fordringarnas värde (prop. 1994/95:57 s. 98).

De tjänster som bolaget tillhandahåller är således skattepliktiga.

Beskattningsunderlaget

Enligt 7 kap. 2 och 3 §§ ML beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom mervärdesskatt.

Dessa bestämmelser motsvaras av artikel 11 A 1 a och 2 a i sjätte direktivet. Där anges att beskattningsunderlaget ska vara allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part. Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för mervärdesskatten, inräknas i beskattningsunderlaget. Numera finns motsvarande bestämmelser i artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis framgår att mervärdesskatten inte ska belasta de skattskyldiga utan enbart den slutlige konsumenten. Beskattningsunderlaget för mervärdesskatten ska därför inte vara högre än det belopp som den skattskyldige slutligen erhållit och mervärdesskatt ska inte uppbäras med mer än vad konsumenten betalat (se mål C-317/94, Elida Gibbs, punkterna 19-24 och 28).

Bolaget bedömde att de aktuella tjänsterna var undantagna från mervärdesskatt och de fakturerades således utan sådan skatt. Denna uppfattning har nu visat sig oriktig och bolaget måste därför betala mervärdesskatt för omsättningen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det vid en sådan rättelse i efterhand mest förenligt med principen att mervärdesskatten inte ska belasta den skattskyldige själv, och med bestämmelsen att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget, att det belopp som åtgår för att betala skatten inte beläggs med mervärdesskatt. Detta belopp ska därför inte räknas in i beskattningsunderlaget.

Skattesatsen för de aktuella tjänsterna är 25 procent. Beskattningsunderlaget ska därmed bestämmas till den ersättning som bolaget fått minskad med 20 procent.

Domslut

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom endast på så sätt att beskattningsunderlaget för de aktuella tjänsterna bestäms till den mottagna ersättningen minskad med 20 procent.

Domskäl

Länsrätten i Stockholms län (2009-12-14, ordförande Jansson) yttrade: Den första frågan i målet är om bolaget bedrivit ekonomisk verksamhet genom att förvärva fordringar från en bank för 9,3 procent av fordringarnas nominella belopp. - Bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet eller direktivet). Enligt RÅ 1999 not. 282 ska tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand ske utifrån direktivet och den EG-rättspraxis som finns på området. - Enligt artikel 2.1.c) mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt, dvs. omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enligt direktivet avses med en skattskyldig person varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet (artikel 9.1 första stycket). Begreppet "ekonomisk verksamhet" definieras i direktivet så att det omfattar "alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster" och bland annat transaktioner som innebär utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter (artikel 9.1 andra stycket). - EG-domstolen har dock fastslagit att ett holdingbolag, vars enda syfte är att inneha andelar i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman, inte är skattskyldigt till mervärdesskatt och därmed inte har rätt till avdrag. Denna slutsats grundar sig bl.a. på ett konstaterande att enbart ett förvärv och innehav av andelar inte i sig ska anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i direktivet. Enbart ett förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet. (EG-domstolens dom C-60/90, Polysar Investments Netherlands). - I 4 kap. 1 § ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den 1. utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL eller 2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. - I 13 kap. 1 § IL föreskrivs bl.a. att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. - Bolagets verksamhet har bestått i att köpa gamla fordringar till en liten del av det nominella beloppet för att sedan driva in dem och göra en vinst. Sammanlagt har bolaget drivit in fordringar för närmare 200 000 000 kr. - Med hänsyn till att bolagets verksamhet är regelbunden, varaktig, av stor omfattning och drivs med vinstsyfte, står det klart att bolaget driver näringsverksamhet. Enligt länsrättens bedömning finns det inget som motsäger att bolagets verksamhet i detta avseende skulle vara att anse som ekonomisk verksamhet i direktivets mening. - Av EG-domstolens praxis framgår även att ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i direktivet, och således endast är skattepliktigt, om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av densamma föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och där den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska vederlaget för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se MKG-domen p. 47). - EG-domstolen fann i MKG-domen att factoringföretaget tillhandahöll en mervärdesskattepliktig tjänst till det företag från vilket det köpte fordran och att ömsesidiga prestationer hade utbytts. Omständigheterna i målet var i huvudsak följande. Factoringföretaget tillhandahöll äkta factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar utan regressrätt gentemot denne i fall där gäldenärerna inte fullgjorde sina skyldigheter. EG-domstolen uttalade att factoringföretaget därmed otvivelaktigt tillhandahöll kunden en tjänst som i huvudsak gick ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken. Kunden måste i gengäld för den sålunda erhållna tjänsten betala factoringföretaget ett vederlag som motsvarade skillnaden mellan de till factoringföretaget överlåtna fordringarnas nominella belopp och det belopp som factoringföretaget betalade till kunden för fordringarna. Det framgick av handlingarna i målet att factoringbolaget tog ut en factoringavgift på 2 procent och en del credere-avgift på 1 procent på de köpta fordringarnas nominella belopp. EG-domstolen uttalade vidare följande. Betalningen av en sådan ersättning var således inte bara resultatet av förekomsten av fordringar i factoringföretagets tillgångar, utan utgjorde det faktiska vederlaget för en ekonomisk verksamhet som detta utövade, nämligen tillhandahållandet av tjänster som företaget erbjöd kunden. Det fanns följaktligen ett direkt samband mellan, å ena sidan, factoringföretagets verksamhet, och å andra sidan det vederlag det erhöll. Således utövas en ekonomisk verksamhet när en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder. Näringsidkaren var därmed skattskyldig och hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. - Tjänsten i MKG-målet bestod i att avlasta överlåtaren indrivningen av fordran och betalningsrisken. Factoringbolaget betalade vid köpet av fordringarna 97 procent av dess nominella belopp. EG-domstolen uttalade att vederlaget för tjänsten motsvarade skillnaden mellan de till factoringbolaget överlåtna fordringarnas nominella belopp och det belopp som factoringbolaget betalar till kunden för fordringarna, dvs. vederlaget för tjänsten var 3 procent av fordringarnas nominella belopp. - Enligt bolaget bör värdet av tjänsten beräknas som mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och erlagt belopp. Enligt bolaget ska marknadsvärdet ligga nära det belopp som förväntas kunna drivas in. Marknadsvärdet för denna typ av fordringar är enligt länsrättens bedömning antingen nära fordringsbeloppet eller nära noll, beroende på sannolikheten att kunna driva in den. Att i förväg göra en annan bedömning av marknadsvärdet än det värde de köpts för, är därför svårt. Med bolagets resonemang visar sig marknadsvärdet av fordringarna först när det står klart om indrivningen lyckats eller inte och därmed skulle omsättningstidpunkten förskjutas framåt på obestämd tid och göras beroende av om vidtagna åtgärder gett resultat eller ej. Frågan om omsättningstidpunken berördes inte i MKG-domen men det är mycket som talar för att tillhandahållandet av factoringtjänsterna är tidsmässigt länkat till överföringen av fordran. Bland annat synes betalningstidpunkten, som inte är uppdelad på olika betalningstillfällen, stödja detta. Således ska factoringtjänster, i förekommande fall, enligt länsrättens bedömning anses uppkomma samtidigt som fordran överlåts och värdet på tjänsten bedömas som skillnaden mellan fordrans nominella belopp och det den köpts för. - I förevarande mål betalades endast 9,3 procent av fordringarnas nominella belopp. Skillnaden mellan fordringarnas nominella belopp och det belopp bolaget erlagt för fordringarna uppgår till 90,7 procent och kan inte anses utgöra ersättning för någon tjänst i form av indrivning. Således har bolaget endast agerat som köpare av fordringarna som det sedan låtit driva in för egen räkning. Därmed föreligger ingen ekonomisk verksamhet vad gäller factoring och de förvärvade tjänsterna har inte samband med några omsättningar som medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. - Förvärvsbeskattning - I 1 kap. 1 § första stycket 1 ML föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas enligt denna lag vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. - I 1 kap. 2 § första stycket 2 ML stadgas att, för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare, är den som förvärvar tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten. (Förvärvsbeskattning eller omvänd skattskyldighet.) - Bolaget bedriver näringsverksamhet/ekonomisk verksamhet. Bolaget har således, i enlighet med det lagen föreskriver, betalat in utgående mervärdesskatt för de köpta finländska indrivnings- och konsulttjänsterna, vilka omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML. Det föreligger inte heller någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, eftersom de betalningar och räntor som inflyter till bolaget är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Överklagandet ska därmed avslås. - Eftersom bolaget inte vunnit bifall och länsrätten finner att det i övrigt saknas skäl att bevilja ersättning enligt ersättningslagen, kan ersättning för rättegångskostnader ej medges. - Länsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

Bolaget fullföljde sin talan i kammarrätten. Bolaget yrkade vidare ersättning för sina kostnader i processen med sammanlagt 314 000 kr. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Mot bakgrund av EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH anser bolaget att det tillhandahöll den finländska banken en skattepliktig inkassotjänst när det förvärvade fordringarna och därigenom övertog kreditrisken. Värdet av tjänsten bör beräknas som mellanskillnaden mellan fordringarnas marknadsvärde och fordringarnas försäljningspris. Länsrätten har angett att det är svårt att värdera en fordran. Bolaget håller med om att det är svårt men konstaterar samtidigt att det de facto sker. Länsrätten synes vidare ha fäst avseende vid svårigheten att fastställa beskattningsunderlaget om marknadsvärdet används som utgångspunkt. Detta kan dock inte i sig påverka huruvida skattskyldighet föreligger eller inte. Inte heller tidpunkten för skatt- och redovisningsskyldighetens inträde kan ha någon betydelse för bedömningen av skattskyldigheten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. följande. EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 bör tolkas så att det inte är övertagandet av kreditrisken i sig som medför att äkta factoring ska ses som tillhandahållande av en tjänst. Det är snarare det ömsesidiga utbytet av prestationer och syftet med transaktionen som varit avgörande för bedömningen. Det förhåller sig inte så som bolaget hävdar att det räcker med själva överlåtelsen av fordringarna för att en inkassotjänst ska föreligga. EG-domstolen grundade sin bedömning på ett befintligt factoringavtal där det framgick att det hade avtalats om en factoringavgift och en del credere-avgift. I förevarande ärende förekommer vare sig avtal om ersättning för en indrivningstjänst eller andra konkreta omständigheter som stödjer att bolaget löpande tillhandahållit överlåtaren av fordringarna en indrivningstjänst mot ersättning. Bolaget får efter överlåtelsen anses handla helt i eget intresse när det driver in fordringarna.

Kammarrätten i Stockholm (2011-01-11, Jäderblom, Brege Gefvert, referent, Erliksson) yttrade: Utredningen i målen visar att bolagets enda verksamhet har varit att driva in fordringar som bolaget under 2002/03 förvärvat från en finsk bank. Fordringarna har förvärvats utan regressrätt (äkta factoring). Frågan är hur bestämmelsen i 3 kap. 9 § ML ska tillämpas beträffande de i målen aktuella factoringtjänsterna. - Av EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 följer att när ett factoringföretag tillhandahåller äkta factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar utan regressrätt gentemot denne i fall där gäldenärerna inte fullgör sina skyldigheter, tillhandahåller det otvivelaktigt kunden en tjänst som i huvudsak går ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken (punkt 49). Äkta factoringtjänster ska tolkas så att de faller under tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 52). - Kammarrätten finner att bolaget, genom att förvärva fordringar utan regressrätt, måste anses ha bedrivit ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. Vad Skatteverket har anfört beträffande beräkningen av ersättningen samt ersättningens storlek föranleder ingen annan bedömning. - Av 3 kap. 9 § ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av bank-och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Vidare framgår att med bank-och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - Någon vedertagen definition av begreppen inkasso respektive factoring finns inte i svensk rätt. Bestämmelserna i ML ska emellertid tolkas på ett sätt som är konformt med de direktiv som ligger till grund för dem. Det innebär bl.a. att särskild hänsyn vid tolkningen ska tas till de principer som finns nedlagda i direktiven och EG-domstolens vägledande domar på området (RÅ 2003 ref. 21). - Av EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 följer att en ekonomisk verksamhet varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en avgift för detta av sina kunder, utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i denna bestämmelse. Vid sådant förhållande ska de tjänster som bolaget tillhandahåller anses utgöra inkassotjänster, vilka i sin helhet är skattepliktiga enligt ML. - Med hänsyn till det ovan anförda ska bolagets överklagande bifallas på så sätt att det ska anses bedriva verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger således. Det ankommer i första hand på Skatteverket att beräkna beskattningsunderlaget och avdragens storlek för respektive redovisningsår. - Bolaget har i målen vunnit bifall till sitt yrkande, varför bolaget har rätt till skälig ersättning för sina kostnader hos Skatteverket, i länsrätten och kammarrätten. Kammarrätten bifaller därför överklagandet även i den del det avser ersättning och beviljar bolaget skälig ersättning för sina kostnader hos Skatteverket med 20 000 kr och i länsrätten med 10 000 kr. - Kammarrätten beviljar vidare bolaget ersättning för kostnader i kammarrätten med skäliga 10 000 kr. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar att bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt redovisningsåren 2002-2007. Det ankommer på Skatteverket att beräkna beskattningsunderlag och avdragens storlek för respektive redovisningsår. - Kammarrätten bifaller överklagandet även i den del det avser ersättning för kostnader och beviljar bolaget ersättning hos Skatteverket med 20 000 kr och i länsrätten med 10 000 kr. - Kammarrätten beviljar bolaget ersättning för kostnader i kammarrätten med 10 000 kr.

Domskäl

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-09-05, Melin, Sandström, Almgren, Brickman, Ståhl) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bakgrund och frågan i målen

Bolagets verksamhet har bestått i att driva in fordringar som förvärvats från utländska företag. Fordringarna förvärvades utan regressrätt mot en ersättning om cirka nio procent av nominellt värde. Bolaget har sedan för egen räkning drivit in ett belopp motsvarande cirka 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag.

Frågan i målen är om bolaget ska beskattas för indrivnings- och konsulttjänster som det har köpt från utländska företag (s.k. förvärvsbeskattning eller omvänd skattskyldighet) samt om bolaget har rätt till avdrag för och återbetalning av ingående mervärdesskatt avseende dessa och andra tjänster som anskaffats inom ramen för indrivningsverksamheten.

Rättslig reglering

I 1 kap. 1 § första stycket 1 ML anges att mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML, i dess i målen tillämpliga lydelse, är förvärvaren skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av vissa tjänster om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket ML göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 gäller enligt 8 kap. 2 § andra stycket att ingående skatt utgörs av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa.

För tjänster som omsätts i ett annat EU-land eller genom export gäller enligt 10 kap. 11 och 12 §§ ML att den som tillhandahåller tjänsten under vissa förutsättningar har rätt till återbetalning av ingående skatt. Enligt 11 § krävs för detta bl.a. att omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt 11 eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts i Sverige. Enligt 12 § krävs att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt någon av de där uppräknade bestämmelserna.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) respektive mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Målen avser dels redovisningsperioder för vilka bestämmelserna i sjätte direktivet gäller, dels redovisningsperioder för vilka bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet gäller.

Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Där har termen skattskyldig person ersatts med beskattningsbar person.

Av artikel 4.1 i sjätte direktivet och artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att med skattskyldig/beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet.

Bestämmelsen om förvärvsbeskattning i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML motsvaras av artikel 21.1 b i sjätte direktivet respektive artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. Av de i målen tillämpliga lydelserna av dessa bestämmelser framgår att skattskyldiga/beskattningsbara personer som köper vissa tjänster ska betala mervärdesskatt om tjänsterna tillhandahålls av en skattskyldig/beskattningsbar person som inte är etablerad i landet.

Rättspraxis

EU-domstolen har i mål C-93/10, GFKL Financial Services, bedömt hur en verksamhet där en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde ska behandlas i mervärdesskattehänseende, när skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen avspeglar fordringarnas verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Domstolen fann att förvärvaren av fordringarna i en sådan situation inte tar emot något vederlag från överlåtaren. Förvärvaren kan därmed inte anses bedriva någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet och tillhandahåller inte heller någon tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1. Av domstolens praxis framgår vidare att inte heller indrivning av fordringar för egen räkning utgör ekonomisk verksamhet i sjätte direktivets mening (mål C-435/05, Investrand, punkterna 26 och 27).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Omständigheterna i målen överensstämmer i allt väsentligt med dem som förelåg i målet GFKL Financial Services. Av EU-domstolens praxis följer att den verksamhet som bolaget bedrivit inte utgör ekonomisk verksamhet och inte innefattar något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i direktivens mening.

En förutsättning för att bolaget ska förvärvsbeskattas enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är att det ska anses vara näringsidkare. Begreppet näringsidkare ska tolkas på samma sätt som motsvarande begrepp i direktiven (RÅ 2007 ref. 57). Med näringsidkare avses således detsamma som direktivens begrepp skattskyldig/beskattningsbar person. Eftersom bolaget inte bedrivit ekonomisk verksamhet och därmed inte är en skattskyldig/beskattningsbar person enligt direktiven är det inte heller näringsidkare enligt den svenska bestämmelsen. Bolaget ska således inte förvärvsbeskattas för de köpta tjänsterna.

För att bolaget ska ha rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt krävs att det haft skattepliktig omsättning här eller omsättning i ett annat EU-land som skulle ha varit skattepliktig om den gjorts i Sverige. Omsättning förutsätter enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att ersättning utgår. Denna bestämmelse ska tolkas mot bakgrund av artikel 2.1 i sjätte direktivet och artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Bolaget har inte i direktivens mening tillhandahållit några tjänster mot vederlag. Det har därmed inte heller omsatt några tjänster mot ersättning enligt mervärdesskattelagen och har således inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt.

Domslut

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att bolaget inte ska beskattas för de tjänster som bolaget förvärvat från utländska företag samt att bolaget inte har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt.

Föredragna 2012-05-30 och 2012-06-13, föredragande Örbom, målnummer 6291-6293-10 (I) och 1390-1395-11 (II)

Anm. till referatets del I: Samma dag avgjordes mål nr 753-757-11 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.