NJA 1986 s. 565
Vid avskaffandet av kvarlåtenskapsskatten år 1958 ändrades bl a 28 § förordningen om arvsskatt och gåvoskatt, varvid i övergångsbestämmelser föreskrevs att tidigare gällande tariff i 28 § skulle tillämpas vid beskattning av gåva, som fullbordats före ikraftträdandet d 1 jan 1959, när skattskyldigbet för gåvan inträdde efter ikraftträdandet. Övergångsbestämmelsen jämkades något vid ändringar, som gjordes i 28 § år 1970. 1980 beslöts ändringar i bl a tariffen i 28 § utan att någon föreskrift svarande mot 1970 års övergångsbestämmelse meddelades. - Gåvoskatt har bestämts enligt 28 § i dess före år 1959 gällande lydelse när gåvan fullbordats före år 1959 och skattskyldighet inträtt år 1982.
HovR:n
Genom gåvobrev d 4 dec 1917 skänkte M.L.W. till sin son M.W. sex poster aktier. Aktierna överlämnades samtidigt till Stockholms Enskilda Bank att förvaltas av bankens notariatavdelning under namnet Decemberfonden. I gåvobrevet föreskrevs bl a att gåvomedlen inte fick utlämnas under givarens och gåvotagarens livstid och att, om gåvotagaren avled efter givaren, gåvan skulle vid gåvotagarens frånfälle utlämnas till hans manliga arvingar att fördelas mellan dem efter lag. Med ändring av en föreskrift om avkastningen förklarade givaren i ett kompletterande gåvobrev d 12 aug 1921 att avkastningen av gåvan skulle uppbäras av gåvotagaren. Skatt för den rätt som enligt dessa gåvobrev tillkom gåvotagaren erlades 1918 och 1922. M.L.W. avled år 1943 och M.W. d 13 sept 1982. Äganderätten till Decemberfonden förvärvades vid den senares frånfälle av hans manliga arvingar, sonen P.W. och en tidigare avliden sons båda söner M.W. och A.W.. Gåvans värde vid dödstillfället var 42 926 809 kr 48 öre. Med fördelning enligt lag erhöll Peter 21 463 404 kr 74 öre samt M.W. och A.W. vardera 10 731 702 kr 37 öre av gåvans värde.
LSt:n i Stockholms län (Brita Lindberg) bestämde i beslut d 31 okt 1983 med tillämpning av bl a 28 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt i dess intill utgången av år 1958 gällande lydelse gåvoskatten för P.W. till 4 266 320 kr samt för M.W. och A.W. till 2 119 980 kr vardera. LSt:n antecknade i sina beslut att de aktuella gåvorna fullbordats i samband med att gåvoegendomen överlämnats till bank och att skattskyldighet inträtt d 13 sept 1982. I besluten angavs vidare att av punkt 2 i övergångsbestämmelserna till förordningen (1958:562) om ändring i förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt framgick att, om gåvan fullbordats före d 1 jan 1959 och skattskyldighet för densamma inträtt efter d 31 dec 1958, de skatteskalor skulle tillämpas som gällde före d 1 jan 1959. I sina beslut uttalade LSt:n även att vid senare ändringar i arvs- och gåvoskattelagen ifrågavarande övergångsbestämmelser icke upphävts.
Kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR och yrkade att skatten för gåvorna skulle bestämmas för P.W. till 13 213 410 kr samt för var och en av M.W. och A.W. till 6 237 805 kr.
P.W., M.W. och A.W. bestred ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen Hedström, hovrättsråden Grahn och Westin samt adj led Ekman, referent) anförde i beslut d 27 dec 1984:
Domskäl
Skäl. Kammarkollegiet har som grund för sin talan anfört att de av LSt:n tillämpade övergångsbestämmelserna till 1958 års ändring av 28 § förordningen om arvsskatt och gåvoskatt upphävdes genom lagen (1980:1056) om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Enligt övergångsbestämmelserna till denna lag skall de bestämmelser i 28 §, som infördes genom lagen, tillämpas efter utgången av 1981. Beträffande de nu aktuella gåvorna skall därför de tariffer i 28 § som gällde d 13 sept 1982 tillämpas.
P.W., M.W. och A.W. har som grund för sitt bestridande bl a anfört att innehållet i punkt 2 i 1958 års övergångsbestämmelser alltjämt är gällande, varför LSt:ns beslut är riktigt.
Övergångsbestämmelserna till de ändringar av skatteskalorna som gjorts genom förordningarna (1958:562) och (1970:174) om ändring i förordningen om arvsskatt och gåvoskatt är, till den del de ej upphävts, alltjämt tillämpliga på de därmed avsedda övergångsfall som i fortsättningen kan komma under bedömande.
I de nu aktuella målen har emellertid skattskyldighet för gåvorna inträtt d 13 sept 1982, dvs efter de ytterligare ändringar av skatteskalorna som skett genom lagen (1980:1056) om ändring i lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Beträffande 1980 års ändring finns inga andra övergångsbestämmelser än att äldre bestämmelser fortfarande gäller, om skattskyldighet inträtt dessförinnan, men att bestämmelserna i 28 § tillämpas först om skattskyldighet inträtt efter 1981 års utgång. På grund härav och då den ytterligare ändring som gjorts genom lagen (1982:1191) om ändring i lagen om arvsskatt och gåvoskatt ej gäller i föreliggande fall skall de 1980 antagna skatteskalorna tillämpas.
HovR:ns avgörande. Med ändring av LSt:ns beslut fastställer HovR:n gåvoskatten för P.W. till 13 213 410 kr samt för vardera av M.W. och A.W. till 6 237 805 kr.
P.W., M.W. och A.W. (ombud bankdirektören N-E.S.) anförde besvär och yrkade att HD skulle fastställa gåvoskatten till vad som lagligen skulle utgå.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Klagandena åberopade bl a ett utlåtande av professor em Håkan Strömberg.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Wahlberg, hemställde i betänkande om följande beslut: Skäl. Skattskyldighet för ifrågavarande gåvor, vilka fullbordats före d 1 jan 1959, inträdde år 1982. Frågan i målet gäller, om gåvoskatten skall bestämmas med tillämpning av 28 § arvs- och gåvoskattelagen i dess lydelse närmast före d 1 jan 1959 eller i dess under år 1982 gällande lydelse.
Genom lagstiftning år 1958 ersattes den kombinerade kvarlåtenskaps- och arvslottsskatten med enbart en arvslottsskatt. Skatteskalorna i 28 § arvs- och gåvoskattelagen höjdes väsentligt. År 1970 höjdes skatteskalorna ytterligare samt vidtogs vissa andra ändringar i 28 § arvs- och gåvoskattelagen. Övergångsbestämmelserna till sistnämnda ändringar fick i huvudsak samma innehåll som 1958 års övergångsbestämmelser, vilka upphävdes. Enligt punkt 2 i 1970 års övergångsbestämmelser skulle 28 § arvs- och gåvoskattelagen i dess lydelse närmast före d 1 jan 1959 tillämpas beträffande gåva, som fullbordats före nämnda tidpunkt, även om skattskyldighet inträtt efter d 31 dec 1970. Denna bestämmelse tillkom, liksom 1958 års motsvarande bestämmelse, för att framskjutna förvärv inte skulle träffas av högre beskattning än som gällde före 1958 års lagstiftning (jfr prop 1958:145 s 113-114).
Enligt vedertagen lagstiftningsteknik behöver inte uttryckligen anges att upphävande av lagstiftning, vartill knyter sig övergångsbestämmelser, inte skall innebära ett upphävande också av övergångsbestämmelserna. Bestämmelser som verkligen har till uppgift att överbrygga övergången mellan äldre och ny lag får inte sin giltighet hävd därför att den lagstiftning, till vilken de ansluter sig, upphävs (se SOU 1960:26 s 13 samt NJA II 1964 s 129). Den aktuella övergångsbestämmelsen till 1970 års ändringar i 28 § arvs- och gåvoskattelagen reglerar just övergången från äldre till ny lag. Den upphävs därför inte utan vidare genom senare ändringar i 28 § arvs- och gåvoskattelagen. Vad beträffar 1980 års ändringar i bestämmelsen skedde dessa till den skattskyldiges förmån och vidtogs i syfte att anpassa arvs- och gåvoskatteskalorna till den prisutveckling som hade ägt rum sedan skalorna antogs år 1970 (se SkU 1980/81:11 s 35). Övergångsbestämmelserna föreskrev att de nya bestämmelserna skulle tillämpas först om skattskyldighet inträtt efter 1981 års utgång. Något särskilt stadgande om upphävande av 1970 års övergångsbestämmelser meddelades inte. Vad som förekommit i lagstiftningsärendet ger inte heller anledning till antagande att lagstiftaren avsett att avskaffa dessa.
På grund av det anförda är övergångsbestämmelserna till 1970 års ändringar i 28 § arvs- och gåvoskattelagen tillämpliga. Enligt punkten 2 i dessa skall skatten för nu ifrågavarande gåvor beräknas enligt 28 § arvs- och gåvoskattelagen i dess lydelse närmast före d 1 jan 1959. Gåvoskatten för envar av klagandena uppgår till de av LSt:n bestämda beloppen.
Domslut
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD det slut vartill LSt:n kommit.
HD (JustR:n Brundin, Sven Nyman, Vängby, Lind, referent, och Lars K Beckman) fattade följande slutliga beslut:
Domskäl
Skäl. Skattskyldighet för ifrågavarande gåvor, vilka fullbordades före d 1 jan 1959, inträdde år 1982. Frågan i målet gäller, om gåvoskatten skall bestämmas med tillämpning av 28 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt i paragrafens lydelse närmast före d 1 jan 1959 eller i dess under år 1982 gällande lydelse.
Genom lagstiftning år 1958 ersattes den kombinerade kvarlåtenskaps- och arvslottsskatten med enbart en arvslottsskatt. Vid genomförandet av denna reform ändrades ett antal paragrafer i förordningen om arvsskatt och gåvoskatt, däribland 28 § (SFS 1958:562). Ändringarna skulle träda i kraft d 1 jan 1959 varvid vissa övergångsbestämmelser skulle iakttas. Enligt punkten 2 i dessa övergångsbestämmelser skulle - trots att skattskyldighet inträdde efter d 31 dec 1958 - den närmast före ikraftträdandet gällande tariffen i 28 § tillämpas vid beräkning av skatt för bl a gåva som hade fullbordats före d 1 jan 1959.
Under 1960-talet genomfördes vid två tillfällen ändringar i 28 § förordningen om arvsskatt och gåvoskatt, se SFS 1967:389 och 1969:172. Vid båda dessa tillfällen angav övergångsbestämmelser att de nya bestämmelserna i förordningen inte skulle tillämpas, om skattskyldighet hade inträtt före ikraftträdandet av bestämmelserna. 1958 års övergångsbestämmelser omnämndes därvid ej.
År 1970 genomfördes ytterligare ändringar i 28 § förordningen om arvsskatt och gåvoskatt, varvid bl a skatteskalorna ändrades (SFS 1970:174). Vid genomförandet av denna lagstiftning var utgångspunkten att giltigheten av 1958 års övergångsbestämmelser inte hade påverkats av de under 1960-talet genomförda ändringarna i §:n. Detta framgår av att i nya övergångsbestämmelser direkt angavs att 1958 års övergångsbestämmelser inte skulle tillämpas när skattskyldighet inträdde efter ikraftträdandet (punkten 4).
Under en punkt 2 infördes i 1970 års övergångsbestämmelser vissa föreskrifter, som i huvudsak motsvarade reglerna i punkten 2 i 1958 års övergångsbestämmelser. Enligt den nya punkten 2 skulle - även om skattskyldighet inträdde efter d 31 dec 1970 - 28 § tillämpas i dess lydelse enligt förordningen (1952:246) angående ändrad lydelse av 28 och 38 §§ förordningen d 6 juni 1941 (nr 416) om arvsskatt och gåvoskatt vid beräkning av skatt för bl a gåva, som hade fullbordats föred 1 jan 1959.
Vissa ändringar i 28 § förordningen om arvsskatt och gåvoskatt företogs år 1971 (SFS 1971:895) utan att några särskilda övergångsbestämmelser meddelades. År 1974 beslöts nya ändringar i 28 § (SFS 1974:240 och 857) samt en ändring av punkten 2 i 1970 års övergångsbestämmelser (SFS 1974:312). Det riksdagsbeslut som låg till grund för författningen nr 240 anmäldes genom riksdagsskrivelse d 2 maj 1974 (nr 169) under det att riksdagsbeslutet avseende författningen nr 312 anmäldes genom riksdagsskrivelse d 27 maj 1974 (nr 259). Den sistnämnda författningen innebar att viss del - dock ej den i målet aktuella delen - av punkten 2 i 1970 års övergångsbestämmelser upphävdes. Författningen nr 240 - som inte innehöll något om 1970 års övergångsbestämmelser - trädde i kraft d 1 juli 1974 och författningen nr 312 d 25 juni 1974.
Av det senast anförda får den slutsatsen dras att utgångspunkten för lagstiftaren varit att varken 1971 års ändringar eller den ändring som anmäldes i riksdagsskrivelsen d 2 maj 1974 påverkade giltigheten av 1970 års övergångsbestämmelser. Detsamma måste gälla i fråga om SFS 1974:857, som såvitt gäller 28 § endast innefattade en redaktionell jämkning. I litteraturen har också antagits att 1970 års övergångsbestämmelser i princip fortfarande gällde i slutet av 1970-talet (se Bratt-Fogelklou- Norrdell, Skatt på arv och skatt på gåva, 7 uppl 1979, s 432).
Under år 1980 genomfördes vid två tillfällen ändringar i 28 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt (SFS 1980:75 och 1980:1056). I båda fallen angavs i övergångsbestämmelser att äldre bestämmelser skulle tillämpas, om skattskyldighet hade inträtt före ikraftträdandet. I den senare författningen (nr 1056) - som innebar bl a att den i 28 § intagna tariffen ändrades - föreskrevs vidare som en övergångsbestämmelse att de nya bestämmelserna i 28 § skulle tillämpas först om skattskyldighet inträdde efter 1981 års utgång. Ingen av de båda författningarna innehöll något om 1970 års övergångsbestämmelser.
Mot bakgrund av den lagstiftningsteknik som använts vid tidigare ändringar som har berört 28 § ligger det närmast till hands att anta att lagstiftaren även i samband med 1980 års ändringar utgick från att dessa inte berörde giltigheten av 1970 års övergångsbestämmelser. Till stöd för en sådan ståndpunkt kan också anföras följande.
Av förarbetena till 1958 års ändringar i arvs- och gåvoskattelagstiftningen framgår (prop 1958:145 s 1 13 f) att det därvid åsyftades att sådana framskjutna förvärv varom är fråga i målet inte skulle träffas av högre beskattning än som svarade mot då gällande skatteskalor. Anledningen till att denna ståndpunkt intogs var att man ville undvika att egendom i vissa fall kunde bli föremål för skärpt arvs- och gåvobeskattning trots att den redan tidigare blivit föremål för kvarlåtenskapsbeskattning. Förarbetena ger vid handen att man förutsåg att detta innebar att äldre bestämmelser kunde bli tillämpliga under åtskilliga årtionden framöver. - I förarbetena till 1970 års reform nämns inte någonting som tyder på att lagstiftaren hade ändrat inställning i frågan om vissa framskjutna förvärv borde skyddas mot vad som skulle kunna sägas vara ett slags dubbel beskattning.
Mot bakgrund av de överväganden som låg till grund för 1958 års reform och som måste antas ha präglat också 1970 års ändringar förefaller det föga sannolikt att lagstiftaren vid genomförandet av 1980 års reform skulle ha utgått från att man genom att underlåta att i författningstexten hänvisa till 1970 års övergångsreglering skulle åstadkomma den effekten att man upphävde den övergångsreglering beträffande framskjutna förvärv som i sina huvuddrag hade gällt alltsedan d 1 jan 1959. Någon antydan om en sådan effekt har inte gjorts i förarbetena till lagstiftningen; spörsmålet är över huvud taget inte behandlat där. Huruvida detta beror på att lagstiftaren positivt avsett att 1970 års övergångsregler alltjämt skulle tillämpas eller på att problemställningen förbisetts är inte helt klart. Även om efter ordalydelsen äldre bestämmelser skulle tillämpas endast om skattskyldigheten hade inträtt före nya lagens ikraftträdande eller, såvitt avser 28 §, före 1981 års utgång, måste dock anses att en ändring av denna principiellt viktiga innebörd inte kunnat genomföras utan att på något sätt komma till uttryck i lagmotiven.
Av det anförda måste den slutsatsen dras att 1980 års ändringar av 28 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt inte berört giltigheten av föreskrifterna i punkten 2 i övergångsbestämmelserna till 1970 års lagstiftning rörande beskattningen av framskjutna förvärv. Dessa övergångsbestämmelser var alltså tillämpliga när skattskyldighet inträdde för de i målet aktuella gåvorna. Av punkten 2 i övergångsbestämmelserna följer att skatten för gåvorna skall beräknas enligt 28 § i dess lydelse närmast före d 1 jan 1959. Gåvoskatten för envar av klagandena uppgår till det av LSt:n bestämda beloppet.
Domslut
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD det slut vartill LSt:n kommit.