NJA 1987 s. 840

G.E. överlät genom gåvobrev d 1 dec 1981 fastigheten Stimmerbo 6:6 i Norrbärke församling, Smedjebackens kommun, till sin dotter M.E.. Fastighetens taxeringsvärde för år 1980 var 298 000 kr. I gåvobrevet föreskrevs bl a att gåvotagaren skulle överta en inteckningsskuld i fastigheten på 5 000 kr samt till givaren utfärda en revers på 233 000 kr med sex månaders uppsägningstid. En revers upprättades i enlighet härmed, dock med endast tre månaders uppsägningstid. I reversen fanns ingen bestämmelse om ränta. Genom ett likaså d 1 dec 1981 upprättat avtal upplät M.E. hela nyttjanderätten till fastigheten till G.E. för hans livstid eller till dess han sade upp avtalet. G.E. skulle för nyttjanderätten erlägga dels en fast ersättning av 5 000 kr om året, dels ett rörligt tillägg som han och M.E. gemensamt skulle bestämma vid varje års utgång med hänsyn till G.E:s virkesuttag m m.

LSt:n i Kopparbergslän, där nyttjanderättsavtalet inte företeddes, bestämde i beslut d 12 nov 1982 gåvans värde till 60 000 kr. Beräkningen skedde på det sättet att fastighetens taxeringsvärde minskades med reversens kapitalbelopp och inteckningsskulden. Gåvoskatten fastställdes till 4 950 kr.

Kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR och yrkade i första hand att gåvoskatten, med beaktande av att reversen är räntelös och därför avdragsgill med endast hälften av sitt nominella belopp, måtte fastställas till 35 085 kr. I andra hand yrkade kollegiet att beskattningen skulle uppskjutas till dess nyttjanderätten upphört.

M.E. bestred ändring.

HovR:n (hovrättslagmannen Marcus, hovrättsrådet Hoff adj led, f d hovrättsrådet Örtegren, referent, och adj led Haglind anförde i slutligt beslut d 3 juli 1984:

Skäl. Kammarkollegiet har anfört: Reversen löper utan ränta och förfallodagen är obestämd. Reglerna i 23 § C lagen om arvsskatt och gåvoskatt ger inte någon anvisning om hur en fordran som löper utan ränta skall uppskattas när förfallodagen är obestämd. Vid sådant förhållande bör värdet bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D samma lag kan uppskattas (se NJA 1982 s 182 och 842). Värdet av reversen blir då (233 000 - 5 % av 233 000 X 10 =) 116 500 kr. Gåvans värde är alltså (298 000 - 5 000 - 116500 =) 176 50 kr.

M.E. har med företeende av nyttjanderättsavtalet i HovR:n anfört bl a: Då reversen skrevs i samband med gåvan, försågs den inte med något ränteåtagande med hänsyn dels till den korta uppsägningstiden - tre månader - och dels till innehållet i nyttjanderättsavtalet. Det däri angivna rörliga tillägget skulle bestämmas årsvis i efterskott i syfte att ge henne ett skäligt rotnetto för gjorda skogsuttag. Det fasta beloppet, 5 000 kr, utgjorde ersättning för nyttjandet av fastigheten i övrigt, dvs bostadsbyggnaden om åtta rum, två kök, två badrum m m jordbruk med tillhörande byggnader, trädgård, jakt och fiske. Att det fasta beloppet sattes så lågt som 5 000 kr berodde på att avräkning därvid gjordes för beräknad ränta å skulden till hennes far å 233 000 kr. Från ett försiktigt beräknat fast årligt belopp av 20 000 kr avräknades som skälig ränta 15 000 kr, dvs ca 6,5 procent på reversbeloppet. Att arrendets fasta belopp och räntegottgörelsen på detta sätt avräknades mot varandra berodde på att hennes far inte önskade få en del av deras årliga mellanhavande redovisat som ränta, dvs inkomst av kapital, utan ville ha hela mellanhavandet reglerat via arrendet. Detta innebär dock inte att fordringen inte varit räntebärande; som av det anförda framgår har deras avtal inneburit att hon avräkningsvis erlägger ränta efter ca 6,5 procent.

Kammarkollegiet har häremot anfört att M.E. varken i gåvobrev eller i revers förbundit sig att utge ränta samt att inte heller nyttjanderättsavtalet innebär någon förpliktelse för M.E. att utge ränta.

Sedan fråga uppkommit huruvida skattskyldighet för gåvan skall inträda först när G.E:s nyttjanderätt till fastigheten upphör och parterna beretts tillfälle att yttra sig däröver har de i den delen anfört.

M.E.: Enligt rättsfallet NJA 1982 s 417 kan nyttjanderättens årliga värde uppskattas till 5 procent av fastighetens i gåvoskatteärendet gällande taxeringsvärde. Detta värde utgör i hennes fall 298 000 kr och 5 procent härav är 14 900 kr. Det till 20 000 kr beräknade fasta årsbeloppet för nyttjanderätten utgör 6,71 procent av det taxeringsvärde å 298 000 kr som gäller vid gåvovärdets beräknande. Till det fasta beloppet kommer även de tilläggsbelopp, som skall utgå med hänsyn till gjorda skogsuttag. Ersättningens fasta belopp före avdrag för ränta, dvs 20000 kr, lär anses vara ett skäligt arrende för fastigheten med undantag för skogen. Det helt övervägande värdet ligger i fastighetens skog. Avsikten med det rörliga tillägget har varit att ge henne ett skäligt rotnetto för gjorda uttag. Så har också skett. För 1982 har hon erhållit ett tilläggsarrende av 14 081 kr, varav 4 720 kr betalats 1982 och 9 361 kr betalats 1983. För 1983 beräknas tillägget komma att ligga mellan 15 000 och 20 000 kr; det fastställs i samband med hennes fars bokslut för fastigheten för 1983. Ersättningen för nyttjanderätten utgår således efter ett marknadsmässigt värde och ligger på en sådan nivå att den medför att gåvobeskattningen inte skall framskjutas till tiden för nyttjanderättens upphörande. Det är inte reversens formella lydelse som skall bli avgörande för frågan om skälig ränta utgår utan det faktiska innehållet i de avtal som träffats vid gåvan.

Kollegiet: Om hänsyn skall tas till nyttjanderättsavtalet skall beskattningen uppskjutas enligt 6, 36 och 43 §§ arvs- och gåvoskattelagen. Enligt nyttjanderättsavtalet förbehåller sig givaren nyttjanderätten så länge han lever eller tills han uppsäger avtalet till upphörande. Enligt avtalet skall givaren utge en fast ersättning för nyttjanderätten om 5 000 kr om året. Att G.E. skulle ha förbundit sig att utge en större fast avgift för arrendet än vad som framgår av avtalet kan inte anses styrkt. Enligt vad M.E. anfört har hon förutom det fasta beloppet om 5 000 kr erhållit 4 720 kr under 1982 och 9 361 kr för 1983. Taxeringsvärdet för fastigheten var 1982 och 1983 671 000 kr. Den ersättning för nyttjanderätten som utgått under 1982 utgör således (9 720 X 100: 671 000 =) 1,4 % av taxeringsvärdet och under 1983 ("14 720" X 100: 671 000 =) 2,1 % av taxeringsvärdet. Enligt M.E:s deklaration för kalenderåret 1982 har hon inte upptagit arrendeinkomsten till mer än 9 721 kr. Hon har inte heller yrkat något avdrag för ränta på reversen. Inte heller G.E. har i sin deklaration uppgivit att han haft någon ränteinkomst på M.E:s skuld. Kollegiet menar att det förhållandet att givaren utfäst att betala viss ersättning inte kan anses motsvara fulla värdet av nyttjanderätten.

HovR:n prövar först frågan om gåvan skall upptas till omedelbar beskattning eller om skattskyldighet skall inträda först när nyttjanderätten upphör. Närmare utredning angående nyttjanderättens värde föreligger inte. Det årliga värdet av nyttjanderätten bör därför uppskattas till 5 procent av den bortgivna fastighetens taxeringsvärde. Anledning saknas därvid att tillämpa annat taxeringsvärde än 1980 års i enlighet med bestämmelsen i 22 § 1 mom lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Nyttjanderättens årliga värde skall således anses utgöra (5 % av 298 000 =) 14 900 kr. Enligt nyttjanderättsavtalet skall G.E. som vederlag för nyttjanderätten betala, dels ett fast belopp på 5 000 kr per år, dels ett rörligt belopp med hänsyn till gjorda virkesuttag på fastigheten m m. Sistnämnda belopp uppgick enligt M.E:s av kammarkollegiet obestridda, uppgifter för år 1982 till 14 081 kr. HovR:n finner således att det av G.E. erlagda vederlaget enligt nyttjanderättsavtalet är av sådan storlek att det måste anses motsvara nyttjanderättens årliga värde. Gåvan skall därför upptas till omedelbar beskattning.

Vidare saknas, med nyss angivna bedömning av vederlagets storlek i förhållande till nyttjanderättens årliga värde, skäl att minska gåvans värde med kapitalvärdet av nyttjanderätten.

Vad slutligen gäller frågan om reversens värde ur gåvoskattesynpunkt är, såsom kammarkollegiet anfört, reversens förfallodag att anse som obestämd. Emellertid är avsaknaden av ränteförpliktelse enligt HovR:ns bedömning att anse som ett M.E. tillkommande vederlag för nyttjanderätten. Den av M.E. i HovR:n förebragta utredningen får således anses ge vid handen att reversen enligt det i samband med gåvan upprättade nyttjanderättsavtalet i praktiken löper med ränta efter minst 5 procent. På grund härav är - såsom LSt:n funnit - hela reversbeloppet avdragsgillt vid beräknandet av gåvans värde.

På grund av det anförda skall besvären lämnas utan bifall.

HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.

HD

Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade bifall till sitt i HovR:n framställda förstahandsyrkande.

M.E. bestred ändring.

Betänkande

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Wahlberg, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut: Skäl. Den av M.E. utfärdade reversen saknar bestämmelse om ränta. Den omständigheten att räntefriheten, såsom M.E. gjort gällande, må ha beaktats vid bestämmandet av ersättningen för den nyttjanderätt, som G.E. förbehållit sig, föranleder inte att reversen i gåvoskattehänseende skall anses löpa med ränta. Reversen förfaller till betalning tre månader efter uppsägning, vilket lnnebär att förfallodagen är att anse som obestämd. Vid angivna förhållanden skall reversens värde bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas. Värdet av reversen blir då (233 000 - 5 % av 233 000 x 10 =) 116 500 kr. Gåvans värde är alltså (298 000 - 5 000 - 116 500 =) 176 500 kr. Gåvoskatten härpå uppgår till 35 085 kr.

Domslut

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 35 085 kr.

HD (JustR Vängby, Heuman, referent, Lind och Lars K Beckman) fattade följande slutliga beslut:

Domskäl

Skäl. Den av M.E. utfärdade reversen saknar bestämmelse om ränta. M.E. har emellertid gjort gällande att den årliga avgift, som hennes fader erlägger för nyttjanderätten till fastigheten, reducerats med 15 000 kr som ersättning för ränta på reversfordringen. Detta fär anses innefatta ett påstående om att gottgörelse för ränta på reversfordringen skall utgå.

Frågan i målet är alltså om reversen vid bestämmande av gåvoskatt skall anses löpa med ränta oaktat ränta ej är utfäst. Omständigheterna kan vara sådana att ett påstående härom skall beaktas vid skattläggningen. Då bör emellertid fordras att vad som överenskommits om räntan anmärkts i reversen eller på annat sätt kommit till tydligt uttryck i samband med reversens utfärdande. Någon sådan utredning om ränteutfästelse vid gåvotillfället har inte förebragts i detta mål.

Reversen förfaller till betalning tre månader efter uppsägning, vilket innebär att förfallodagen är att anse om obestämd.

Vid angivna förhållanden skall reversens värde bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas. Värdet av reversen blir då (233 000 - 5 % av 233 000 X 10=) 116 500 kr. Gåvans värde är alltså (298 000 - 5 000 - 116 500 =) 176 500 kr. Gåvoskatten harpa uppgar till 35 085 kr.

Domslut

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 35 085 kr.

JustR Höglund var av skiljaktig mening och anförde: I HD gäller besvären enbart värdet på gåvan till M.E., ej tidpunkten för beskattningen.

Den av M.E. till G.E. utfärdade reversen innehåller inte några bestämmelser om ränta. M.E. har emellertid uppgivit, att den årliga avgift som G.E. erlägger för nyttjanderätten till fastigheten minskats med 15 000 kr som ersättning för ränta på reversfordringen, och gjort gällande att avtalets egentliga innebörd därför är att hon erlägger årlig ränta efter omkring 6,5 procent.

Kammarkollegiets invändning går ut på att reversen inte kan anses löpa med ränta när det inte uttryckligen angivits i reversen eller annan handling att ränta skall utgå på visst sätt.

Vid gåvoskattens fastställande bör liksom eljest då flera rättshandlingar lär anses ingå som led i en och samma uppgörelse hänsyn tas till den reella innebörden av vad om avtalats. Det belopp om 5 000 kr till vilket den fasta avgiften för nyttjanderätten bestämts är så lågt i förhållande till värdet av den del av nyttjanderätten som beloppet avser att det ger stöd åt M.E:s uppgift om ränteavräkning. Omständigheter i övrigt som ger anledning att ifrågasätta riktigheten av denna uppgift föreligger inte. Med hänsyn härtill bör vid gåvoskattens bestämmande reversen värderas som om den löpte med ränta och dess värde alltså sättas till det nominella beloppet. En beräkning av gåvans värde som grundas på att hela detta belopp skall dras från fastighetens värde ger ett värde på gåvan som i stort sett överensstämmer med det som skulle ha erhållits för den händelse avdrag i stället gjorts för nyttjanderättens övervärde i förhållande till den avtalade avgiften för nyttjanderätten.

På grund av det anförda skall kammarkollegiets besvär lämnas utan bifall.