NJA 1988 s. 332

Den 3 okt 1985 försåldes på exekutiv auktion fastigheten Höganäs Lerberget 49:353, som ingick i Lancers Injection Metallurgy AB:s konkursbo. Fastigheten inropades av Svenska Sockerfabriks AB för 7 450 000 kr.

Vid bevakningssammanträdet hade konkursförvaltaren, advokaten S.A.O. genom advokaten C.E. såsom ombud anmält, att fastigheten skulle belastas med en kostnad avseende mervärdeskatt om 500 000 kr enligt 81 § KL (1921:225), vilket belopp han anmälde reservationsvis. Det bestämdes vid bevakningssammanträdet att beloppet skulle upptas reservationsvis i sakägarförteckningen samt att frågan, om mervärdeskatten skulle utgå ur fastigheten, fick behandlas i samband med fördelningen. Kronofogdemyndigheten i Helsingborgs distrikt (kronofogden Engström) fattade vid fördelningssammanträde d 31 okt 1985 i anledning av konkursförvaltarens nämnda anmälan, som anmärktes under punkt 1 b) i den i protokollet från sammanträdet intagna fördelningslängden, beslut, vari anfördes bl a: Enhörning har numera nedsatt det reservationsvis anmälda beloppet till 300 000 kr samt anfört: Lancers Injection Metallurgy AB (nedan kallat LIM) har sedan d 1 nov 1981 varit registrerat som skattskyldigt för mervärdeskatt för uthyrning av rörelselokaler. Under perioden fram till dec 1984 tillgodoräknades LIM ett antal belopp som avdrag för ingående skatt. Enligt 15 § 5 och 6 st mervärdeskattelagen skall hälften av dessa belopp återföras vid försäljningen av fastigheten. Återföringen skall ske i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken försäljningen sker. De återförda beloppen utgör massafordringar enligt riksskatteverkets anvisningar och skall belasta fastigheten såsom en kostnad enligt 81 § KL.

Då särskild förmånsrätt äger rum i konkursboet tillhörig fast egendom får, enligt 81 § 2 st KL, ej till förfång för någon som äger sådan förmånsrätt av egendomens avkastning och köpeskilling gäldas annan kostnad än sådan som avser egendomens vård och försäljning ävensom arvoden enligt särskilda bestämmelser. I 12 kap 25 § 2 st UB anges att arvode och annan kostnad för fastighetens förvaltning under konkursen skall tas upp i sakägarförteckningen.

I den juridiska litteraturen har den uppfattningen hävdats att mervärdeskatt som utgår vid försäljning under konkurs inte kan anses som sådan kostnad som avses i 81 § KL (se Walins m fl kommentar till utsökningsbalken, s 474, samt Walin-Lorichs: Exekution i fast egendom, luftfartyg m m, s 92). HovR:n över Skåne och Blekinge har i ett utslag d 15 april 1980 (avd 3, UÖ 3090, Ö 153/80) meddelat ett beslut med denna innebörd. Den nu anmälda kostnaden för mervärdeskatt skiljer sig från den som avsågs i HovR:ns beslut därigenom att den avser återföring av före konkursen åtnjutna avdrag för ingående skatt enligt 15 § 5 och 6 st mervärdeskattelagen. Denna återföringsskyldighet, som på angivet sätt är begränsad i tiden, föreligger för fastighetsägare som enligt 2 § 4 st nämnda lag på ansökan blivit skattskyldig för uthyrning av fastighet och har motiverats av risker för missbruk (prop 1978/79:141 s 68 ff).

Kronofogdemyndigheten finner att den anmälda mervärdeskatten, om den alls är att anse som massafordran, inte kan anses som en sådan kostnad som avses i 81 § KL. Konkursförvaltarens yrkande lämnas därför utan bifall.

Konkursförvaltaren anförde besvär i HovR:n över Skåne och Blekinge och yrkade att han måtte berättigas att reservationsvis bevaka 300 000 kr så som det angivits under punkten 1 b i protokollet från fördelningssammanträdet.

Svenska Handelsbanken, som var borgenär i konkursen med särskild förmånsrätt i fastigheten, bestred ändring.

Till stöd för sin talan åberopade konkursförvaltaren att statens fordran på den återförda ingående mervärdeskatten var att anse som en massafordran samt att denna fordran var jämställbar med i 81 § KL angivna kostnader för vård och försäljning och i 12 kap 25 § 2 st UB angivna kostnader för förvaltning. Med hänvisning härtill hävdade konkursförvaltaren att den återförda skatten skulle betalas ur den sålda egendomens avkastning och köpeskilling innan någon fördelning skedde till borgenär med förmånsberättigad fordran.

HovR:n (hovrättsrådet Winquist, referent, adj led rådmannen Wikstrand och hovrättsassessorn Wendel) anförde i slutligt beslut d 26 mars 1986: HovR:n anser att avdrag som kan återföras till beskattning enligt 15 § 5 och 6 st lagen om mervärdeskatt är att betrakta som en villkorad mervärdeskatteskuld hänförlig till verksamheten vid den tid då avdragen gjordes. I förevarande mål har avdragen åtnjutits av konkursgäldenären före konkursutbrottet. De avdrag som skall återföras till beskattning på grund av konkursförvaltarens försäljning är därför inte att anse som sådan kostnad för vård och försäljning som avses i 81 § KL. På grund härav och då det inte heller av annat skäl föreligger grund för att vid upprättande av sakägarförteckningen enligt 12 kap 25 § UB beakta de belopp som skall återföras till beskattning enligt lagen om mervärdeskatt lämnar HovR:n besvären utan bifall.

HD

Konkursförvaltaren (ombud advokaten C.E.) anförde besvär och yrkade bifall till sin talan i HovR:n.

Svenska Handelsbanken (ombud bankjuristerna S.B. och A.L.) bestred ändring.

Betänkande

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Öhrström, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut: HD fastställer HovR:ns beslut.

HD (JustR:n Welamson, Vängby, Palm, referent, Heuman och Solerud) fattade följande slutliga beslut:

Domskäl

Skäl. Vilka av ett konkursbos betalningsförpliktelser som skall beaktas när en boets fastighet försäljs exekutivt under konkursen framgår av 12 kap 25 § UB jämförd med, i detta fall, vissa bestämmelser i den numera upphävda konkurslagen (1921:225), här betecknad KL. Med sådan "kostnad för fastighetens förvaltning under konkursen som sägs i paragrafens 2 st avses uppenbarligen de i 81 § 1 st KL angivna speciella kostnader som skall utgå med bästa rätt ur fastigheten, dvs kostnad för, förutom konkursarvoden som belöper på fastigheten, också egendomens "vård och försäljning". Däremot innefattas inte andra konkursboets kostnader, som ju enligt 81 § 2 st - jfr 125 § - KL ej får inkräkta på förmånsrätt som där sägs. Den restriktivitet som till skydd för fastighetskrediten har präglat lagstiftningen när det gällt inskränkning i panthavares rätt till betalning ur fastigheten talar starkt emot att i uttrycket "kostnaden för egendomens försäljning" inbegripa skatter som en fastighetsförsäljning utlöser. Sådan återföring av skatteavdrag som avses i 15 § 5 och 6 st lagen (1968:430) om mervärdeskatt kan inte innefattas i uttrycket.

HovR:n har i sitt beslut funnit avdragen, som har gjorts av gäldenären före konkursen, grunda en villkorad mervärdeskatteskuld. HovR:n synes därmed ha utgått från att det överhuvudtaget inte varit fråga om en konkursboets skuld, även om återföringen aktualiserats först under konkursen genom fastighetsförsäljningen. Huruvida statens fordran på grund av återföringsskyldigheten är en konkursfordran eller en fordran mot boet ankommer ytterst på skattedomstolarna att avgöra. Med den nyss redovisade bedömningen att fordringen, om den är en fordran mot boet, inte kan beaktas vid köpeskillingsfördelningen är det inte påkallat att i detta mål ta ställning i denna fråga.

Det slut som HovR:n har kommit till skall alltså fastställas.

Domslut

HD:s avgörande. HD fastställer det slut HovR:ns avgörande innehåller.

Samtidigt och med samma bedömning avgjordes mål mellan konkursförvaltaren S.A.O. samt Svenska Handelsbanken och Skandinaviska Enskilda Banken (nr SO 348).