NJA 1994 s. 119

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Den av G.S. tecknade försäkringen med nummer 61 308 376 273 var en s k temporär ålderspension utan efterlevandeskydd. I försäkringsavtalslagens mening utgjorde den en livränteförsäkring och den klassificerades som pensionsförsäkring i kommunalskattelagens mening. Försäkringsavtalet föreskrev att det utfästa försäkringsbeloppet skulle utbetalas till G.S. månatligen från det han uppnådde 55 års ålder så länge han levde eller under högst tio år. Om G.S. avled före det avtalade första utbetalningstillfället upphörde enligt försäkringsvillkoren försäkringen att gälla.

Utöver försäkringsavtalet fanns för försäkringen särskilda försäkringstekniska grunder, vilka antagits av försäkringsgivaren. I dessa grunder reglerades bl a rätten till det överskott eller återbäring som uppkom på försäkringen. Av grunderna för den nu aktuella försäkringen framgick att återbäring skulle uppsamlas och förräntas hos försäkringsbolaget för att sedan tilldelas G.S. allteftersom pensionsbeloppen utbetalades. Grunderna och därmed också försäkringsavtalet innehöll emellertid inte någon bindande utfästelse om återbäring eller om storleken på denna. Först i och med att återbäringen tilldelats G.S. skulle beloppet vara att anse som en utfäst förmån.

På grund av G.S:s bortgång upphörde försäkringen att gälla innan några utbetalningar skett. I enlighet med grunderna skulle emellertid tilldelning av uppsamlad återbäring ske.

Eftersom försäkringen var en pensionsförsäkring har pga försäkringen utfallande belopp varit inkomstskattepliktiga. Försäkringen med nummer 61 308 418 575 var däremot inte någon pensionsförsäkring och har därför inte belastats med någon inkomstskatt.

I HD har K.S. i första hand gjort gällande att det till dödsboet utbetalade beloppet såvitt avser slutåterbäring på försäkringen 61 308 376 273 eller 214 818 kr inte är att anse som en fordran som föreligger vid dödsfallet. I andra hand har K.S. anfört att den inkomstskatt som innehållits vid utbetalningen av slutåterbäringen och oförbrukad premie, 119 784 kr, skall avräknas från det arvsskattepliktiga beloppet.

Kammarkollegiet har bl a genmält att eftersom inkomstskattelagstiftningen är uppbyggd efter kontantprincipen kan den inkomstskatt som belöper på försäkringsbeloppet ej anses hänförlig till dödsögonblicket utan först uppkomma när försäkringsbeloppet utbetalas. Skatteskulden på slutåterbäringen i dödsögonblicket skall ses som en latent skatteskuld. Avdrag för latent skatteskuld vid beräknande av arvsskatt medges endast i vissa i lag angivna undantagsfall.

Finansinspektionen och Sveriges Försäkringsförbund har i yttrande till HD tillstyrkt att prövningstillstånd meddelas i målet.

Såvitt gäller K.S:s förstahandsinställning har förbundet anfört:

"På grund av de försäkringstekniska beräkningsgrunderna kan slutåterbäringsbelopp uppkomma även om försäkringsavtalet inte ger rätt till utbetalning av de avtalade försäkringsbeloppen för det fall den försäkrade avlider före första utbetalningstillfälle.

Enligt Försäkringsförbundets mening medför de försäkringstekniska beräkningsgrunderna att en formell utfästelse om tilldelning av uppkommen återbäring måste anses föreligga enligt försäkringsavtalet. Denna utfästelse, som lämnas vid den tidpunkt då försäkringsavtalet träffas mellan försäkringsgivare och försäkringstagare, är inte till beloppet preciserad. Utfästelsen innebär att tilldelning sker av återbäring som eventuellt uppkommer, dvs någon viss beloppsnivå garanteras inte. Metoderna för bestämmande om återbäring som bygger på att uppkommande överskott skall fördelas innebär att återbäringens storlek inte kan förutsägas. Storleken av återbäringen är bl a beroende av utvecklingen på de marknader där försäkringsbolagen placerar kapital. Det kan slutligen visa sig att utrymme för att utge återbäring saknas oaktat en formell utfästelse därom finns. Utfästelsen existerar således oavsett det verkliga utfallet i form av återbäringsmedel och därmed föreligger, enligt förbundets mening, i förevarande fall en fordran vid dödsfallet.

Enligt förbundets mening föreligger denna fordran vid dödsfallet även om i den praktiska tillämpningen tilldelning sker i efterhand. Förbundet anser således att en vid dödsfallet befintlig fordran, som låt vara konkretiseras vid en senare tidpunkt när utbetalning sker, bör tas upp som tillgång i bouppteckningen. Den omständigheten att utbetalning sker vid en senare tidpunkt bör inte leda till att en tillgång inte anses föreligga vid dödsfallet."

När det sedan gäller K.S:s andrahandsinställning har förbundet anfört:

"Försäkringsförbundet konstaterar att fordran på eventuella återbäringsmedel härrör från avkastning som har uppkommit fram till dödsfallet. Fordran har uppkommit till följd av försäkringsavtal.

Såsom anförts ovan är det, enligt förbundets mening, fråga om en vid dödsfallet befintlig fordran.

Kammarkollegiet har åberopat kontantprincipen till stöd för att skatteskulden inte skall tas upp som skuld i bouppteckningen. I detta sammanhang talar kollegiet om inkomstskatt på försäkringsbelopp. För ordningens skull bör påpekas att det i förevarande fall inte är fråga om utbetalning av försäkringsbelopp utan fordran avser, som nyss nämnts, slutåterbäring. Förbundet tolkar kollegiets åberopande av kontantprincipen så att kollegiet menar att skatteplikt för slutåterbäringen uppstår när denna blir tillgänglig för lyftning.

Kontantprincipen innebär att en intäkt tas upp till beskattning för det beskattningsår under vilket den blivit tillgänglig för lyftning. Vid bestämmande av underlaget för arvsskatteberäkningen skulle en tillämpning av kontantprincipen på det sätt som kollegiet synes ha avsett få orimliga konsekvenser. Detta kan belysas av en jämförelse med den för näringsidkare tillämpliga metoden som innebär att bokföringsmässiga grunder skall gälla. Bokföringsmässiga grunder innebär att hänsyn skall tas till bl a fordringar och skulder. Intäkter och kostnader skall redovisas det beskattningsår när bokföring enligt god redovisningssed bör eller bort ske. Mot denna bakgrund bör enligt förbundets mening, vid fastställande av underlaget för beräkning av arvsskatt, fordran och skatteskuld anses uppkomma samtidigt. Som skuld bör kunna upptas skatteskulden per dödsdagen. Denna skuld utgörs av den skatt som belöper på inkomsten intill dödsdagen. Förbundet finner detta vara ett rimligt förfarande i en situation som inte är lagreglerad.

Här kan dras en parallell till praxis avseende inkomst av tjänst då också kontantprincipen är tillämplig vid inkomstbeskattningen. Vid bestämmande av underlag för beräkning av arvsskatt tas fordran på lön upp som tillgång och den till lönen hänförliga skatten redovisas som skuld i bouppteckningen.

Det är, som nyss nämnts, i förevarande fall fråga om en situation som inte är reglerad i lag. I regeringens proposition 1992/93:187 om individuellt pensionssparande har uttalande gjorts om vad som skall anses vara gällande rätt. I propositionen sägs (s 149) att om försäkringstagare avlider utan att det finns ett giltigt förmånstagarförordnande eller att det inte finns någon annan person som skall träda in i en avliden förmånstagares ställe sker ingen ytterligare utbetalning på P-försäkringen. Det eventuella 'överskott' som finns i försäkringen tillfaller försäkringstagarkollektivet. Förbundet konstaterar att den avgörande omständighet som ligger till grund för den hos HD anhängiggjorda talan är en helt annan än den som behandlas i propositionen. I förevarande fall tillfaller inte överskottet försäkringstagarkollektivet utan slutåterbäringen tillfaller dödsboet efter försäkringstagaren tillika den försäkrade. Det är därvid av intresse att konstatera att för den situation som kan inträffa om det som föreslås i propositionen leder till lagstiftning, dvs när tillgodohavandet på ett pensionssparkonto utbetalas till dödsbo, blir innebörden att inkomstskatt beaktas vid arvsbeskattningen.

Enligt Försäkringsförbundets mening måste således den till fordran anknutna inkomstskatteskulden anses ha uppkommit samtidigt som fordran. Av detta följer att det är fråga om en skatteskuld som rimligen måste kunna upptas som en skuld i bouppteckningen. Detta medför att nettovärdet av fordran, dvs efter avräkning av inkomstskatteskulden, blir föremål för arvsbeskattning."

Såsom Försäkringsförbundet anfört medför de försäkringstekniska grunderna att, oavsett huruvida återbäring utbetalas eller ej, en formell utfästelse om tilldelning av uppkommen återbäring måste anses föreligga enligt försäkringsavtalet. Sådan återbäring som i bouppteckningsintyg angetts som utbetald har också i praxis tagits med vid beräkningen av arvsskatten (jfr yttrande av styrelsen för Sveriges häradshövdingar och stadsdomare i rättsfallet NJA 1970 s 5291). Den nu aktuella slutåterbäringen är därför att anse som en fordran som föreligger vid dödsfallet.

Slutåterbäringen var emellertid aldrig något belopp som tillkom den avlidne. Enligt försäkringsavtalet skulle återbäringen tilldelas G.S. först om och när pensionen började utfalla. Avdragsrätt för latent inkomstskatt medges enligt arvsskattelagen endast i vissa angivna fall. Det kan i sammanhanget också nämnas att genom en lagändring 1993 infördes ett nytt sista stycke i 12 § arvsskattelagen, vilket trädde ikraft 1994 samtidigt med den nya lagen om individuellt pensionssparande. I stycket regleras den situation som uppstår om det vid pensionsspararens död inte finns någon förmånstagare insatt till dennes pensionssparkonto. Behållningen tillfaller då dödsboet och avskattas enligt 32 § 1 mom 1 st kommunalskattelagen (1928:370). Enligt den nya bestämmelsen i arvsskattelagen skall behållningen på pensionssparkonto i sådant fall tas upp till halva värdet. Någon motsvarande reglering för pensionsförsäkring gjordes emellertid inte, då den nu beskrivna situationen inte ansågs kunna uppkomma vid denna sparform.

Det förhållandet att arvsskatt skall betalas på ett belopp som samtidigt är föremål för inkomstbeskattning framstår m h t konsekvenserna i förevarande fall som klart otillfredsställande. Utan något stöd i arvsskattelagen torde emellertid någon avdragsrätt för innehållen inkomstskatt inte kunna göras vid beräkning av det arvsskattepliktiga beloppet. Det bör i sammanhanget också påpekas att den avtalskonstruktion som använts beträffande den aktuella försäkringen i vissa delar inte torde överensstämma med rekvisiten för pensionsförsäkring enligt kommunalskattelagen.

På de skäl som nu angetts kan inte heller hänsyn tas till betald inkomstskatt på den oförbrukade premien.

Med hänsyn till vad sålunda anförts skall HovR:ns beslut därför fastställas.